A utilizao conjunta das tcnicas de OBZ e ABC como contribuio ao aprimoramento dos sistemas de planejamento e controle das organizaes.

Igor Gabriel Lima (FECAP) Msc. Carlos Roberto S. Carmo (UNIUBE) Resumo Para sobreviver s alteraes nos nveis de concorrncia global impostos pela abertura dos mercados, as empresas so obrigadas a aprimorar seus sistemas de controle gerencial e revisar periodicamente os gastos realizados nos seus processos operacionais. O presente trabalho tem por objetivo discutir se o processo oramentrio conduzido segundo a metodologia preconizada pelo OBZ (Oramento Base Zero) possibilita a identificao e a reviso de atividades mais compatveis com as metas das organizaes e, ainda, verificar se a utilizao conjunta e peridica do OBZ pode aprimorar o ABC enquanto ferramenta base da Gesto Baseada em Atividades. Pois, em ambas as metodologias, a base para a tomada de decises parte de um processo eficaz de identificao e definio daquelas atividades necessrias ao cumprimento das metas previamente traadas pelo planejamento estratgico. Para tanto, realizou-se o embasamento terico acerca do processo oramentrio em geral e um embasamento terico mais detalhado acerca da metodologia oramentria preconizada pelo OBZ. A seguir, realizou-se um breve levantamento terico a respeito das metodologias de custeamento baseadas em volumes de produo e, tambm, sobre a sistemtica de custeamento baseado em atividades (ABC). Finalmente, com base no estudo bibliogrfico descrito, procurou-se identificar como a metodologia oramentria do OBZ poderia traduzirse em uma ferramenta para a reviso e aprimoramento do processo de identificao de atividades custeadas pelo ABC. Ao final deste trabalho foi possvel constatar que a metodologia investigativa imposta pelo OBZ, aliada anlise da relao custo-benefcio do ABC, pode representar uma importante ferramenta de anlise, planejamento e gesto de atividades. Palavras Chave: Gesto Baseada em Atividades, Custeio ABC, Oramento Base Zero. rea Temtica: Desenvolvimentos tericos em custos. 1. Introduo e Metodologia Profundas modificaes tecnolgicas e econmicas diminuem cada vez mais a distncia entre mercados e provocam o acirramento da concorrncia em nvel global. Para sobreviver a tais alteraes nos nveis de concorrncia imposta pela abertura dos mercados, as empresas foram obrigadas a eliminar desperdcios e reduzir custos. Para isso, informaes precisas e em tempo hbil so necessrias para que os gestores tomem as melhores decises. Assim, cada vez mais evidente a necessidade de um aprimoramento constante dos mtodos de custeamento das entidades em geral. Neste sentido, conforme observam Horngren, Datar e Foster (2004, p.127), o ABC pode traduzir-se como uma importante alternativa para esse aprimoramento. 1

No menos importante que o aprimoramento dos seus mtodos de custeamento, o processo oramentrio representa uma ferramenta da qual as empresas se vem obrigadas a lanar mo para manter o curso das suas atividades dentro do rumo desejado. Dentre as vrias tcnicas oramentrias empregadas para sincronizar a utilizao de recursos limitados com aquelas operaes (atividades) que permitiro s empresas atingirem seus objetivos, destacase a do Oramento Base Zero-OBZ como uma alternativa ao processo de identificao e definio prvia das atividades necessrias para o cumprimento da sua misso, bem como a mensurao dos recursos demandados ao desenvolvimento de tais atividades. Uma vez que ambas as tcnicas, Custeio Baseado em Atividades e Oramento Base Zero (doravante chamadas apenas de ABC e OBZ, respectivamente), tm como escopo fundamental a obteno do lucro otimizado pela eficincia dos mtodos de identificao, definio, mensurao e controle de atividades, o presente trabalho, tomando como foco de discusso empresas que possuam produo contnua, tem por objetivo realizar uma anlise crtica sobre as seguintes questes: 1. O processo oramentrio conduzido segundo a metodologia preconizada pelo OBZ pode possibilitar a identificao e a previso de atividades mais compatveis com as metas das organizaes em geral? 2. A utilizao conjunta e peridica do OBZ pode consolidar e, at mesmo, aprimorar o ABC enquanto ferramenta base da Gesto Baseada em Atividades (activitybased management ABM)? Pressupondo a utilizao peridica e conjunta da metodologia oramentria do OBZ com a sistemtica de custeamento do ABC e, ainda, que ambas tm como ponto de partida a identificao e a definio do conjunto de atividades necessrias ao cumprimento dos objetivos das organizaes, realizou-se inicialmente uma pesquisa bibliogrfica para fundamentao terica sobre o processo oramentrio em geral, o processo oramentrio segundo o OBZ, as sistemticas de custeamento baseadas em volumes de produo e, finalmente, a sistemtica de custeamento baseada em atividades. A seguir, foi realizada uma anlise sobre o processo de identificao e definio de atividades segundo o ABC e segundo o OBZ, objetivando identificar a forma pela qual o processo de OBZ, ou parte deste, poderia ser til ao ABC na identificao de atividades a serem custeadas e passveis de alteraes no volume destas, e, ainda, no diagnstico de maneiras alternativas de se executar tais atividades, possibilitando a obteno de vantagens competitivas para a empresa, enquanto conjunto de atividades. Assim, o presente trabalho foi dividido em seis sees distintas: (1) abordagem do processo oramentrio em geral e das possveis deficincias das chamadas tcnicas oramentrias tradicionais; (2) anlise do processo oramentrio luz da metodologia do OBZ; (3) descrio dos dois principais processos de custeamento baseados em volume de produo, conhecidos como metodologias tradicionais de custeamento; (4) descrio do processo de funcionamento do ABC e breve comparao entre ele e as sistemticas de custeamento baseadas em volumes de produo, descritas na seo anterior; (5) anlise comparativa entre as sistemticas empregadas para a identificao e definio das atividades a serem contempladas na modelagem do ABC e, ainda, descrever a metodologia de formao de pacotes de deciso, preconizada pelo OBZ, como uma alternativa eficaz no s para a identificao de atividades, mas, principalmente, para o aprimoramento do ABC enquanto ferramenta base do processo de Gesto Baseada em Atividades; e (6) anlise conclusiva 2

acerca do processo de OBZ, do ABC e sobre os possveis benefcios da adoo conjunta de ambas no processo de planejamento e controle de atividades. 2. O Processo Oramentrio De forma objetiva pode se dizer que o processo oramentrio implica na avaliao prvia do volume de operaes, ou melhor, do volume de atividade, na previso dos gastos necessrios para a realizao de tais atividades e, ainda, no controle de tais gastos, atravs do confronto entre os montantes planejados (previstos) e aqueles efetivamente realizados. Percebe-se, de imediato, a necessidade de se manter um sincronismo entre a utilizao de recursos limitados com as atividades que permitiro empresa atingir sua meta. Sendo que, tal meta, segundo Guerreiro (1999, p.17), pode ser entendida como [...] o propsito global da organizao. Na preparao de um oramento, faz-se necessrio a previso das inmeras variveis que implicam, mais cedo ou mais tarde, em algum tipo de consumo dos ativos da empresa. Tais variveis podem ser externas (aquelas que dizem respeito situao geral da economia, taxas de inflao, taxas de juros correntes, aspectos tributrios e o crescimento dos custos, entre outros) ou internas (correspondentes administrao de projetos, dos estoques, garantia de qualidade e competitividade dos produtos, sazonalidade da produo e controle dos gastos administrativos, etc.). Na tentativa de prever as variveis que podem influenciar no consumo dos ativos de uma organizao, seus administradores estabelecem alguns objetivos de controle oramentrio que, conforme proposto por Campiglia e Campiglia (1995, p.293), partem de quatro metas fundamentais: a) A meta de venda; b) A meta de produo; c) A meta do lucro; d) A meta financeira. Guerreiro (1999, p.18) observa que a partir do estabelecimento da meta global das empresas, segundo a teoria das restries, [...] so estabelecidos dois medidores propriamente ditos e uma situao necessria. Quais sejam: o lucro lquido, o retorno sobre o investimento e fluxo de caixa, respectivamente. pertinente ressaltar que, para Guerreiro (1999, p.14), a teoria das restries implica em assumir que as empresas, ao buscarem atingir sua meta, sempre enfrentam uma ou mais restries. Pois, se tal constatao no fosse verdadeira, as empresas teriam lucros infinitos. O autor ainda evidencia que a Teoria das Restries no utiliza qualquer medida fsica para avaliao de desempenho, adotando para tal fim somente medidas financeiras. Generalizando o raciocnio proposto por Campiglia e Campiglia (1995) e Guerreiro (1999) a todas as empresas, veremos que as metas bsicas do processo oramentrio seriam trs, a saber: a) A meta de venda (ou prestao de servios); b) A meta de custos e despesas; c) A meta de investimentos. Onde, a meta de vendas relacionada diretamente com a de custos e despesas d origem meta do lucro, esta por sua vez, ao ser relacionada com a meta dos investimentos 3

necessrios proporciona o retorno desejado deste investimento, ou ainda, a meta de retorno sobre o investimento. Sendo que, todos estes componentes inter-relacionados tm implicao direta na gerao e no consumo de caixa. Partindo do princpio que o objetivo geral das organizaes produtivas ou prestadoras de servios seria obteno de resultados econmicos que permitissem a sua continuidade, atravs da venda de produtos, produzidos ou no por estas, e/ou da prestao dos seus servios, o ponto de partida para todo o processo oramentrio seria traar sua meta de vendas, ou de prestao de servios. A determinao dessa meta, automaticamente, indica o volume de atividade que a empresa dever desenvolver para atingi-la. Por sua vez, no desenvolvimento destas atividades, ela incorrer em uma srie de gastos, consumos de ativos, com finalidades distintas. Ou seja, a meta de vendas determina o montante dos gastos destinados obteno de um produto ou a prestao de um servio e, ainda, sua comercializao e o respectivo suporte tais operaes. Ainda com base no volume de atividades identificado pela da meta de vendas, e/ou prestao de servios, a empresa passar a concentrar-se no dimensionamento do seu negcio de forma a criar toda uma estrutura que viabilize a consecuo daquela meta inicial. Para tanto, incorrero em gastos que lhe traro benefcios por mais de um exerccio social. Dessa forma, identifica-se a sua meta de investimentos. O que se pode notar at este ponto que as empresas identificam o volume de atividade com base na meta de vendas. Assim, sempre levando em conta tal volume, elaboram-se os oramentos de vendas, de custos e despesas e, tambm, o oramento de investimentos. Esta seqncia de procedimentos, considerados bvios, porm fundamentais, inerentes ao processo oramentrio deveria ser uma constante entre as organizaes que fazem uso da ferramenta oramentria. Contudo, as sistemticas mais utilizadas costumam ser diferentes da abordagem ora proposta. Tradicionalmente, o que se percebe que a maioria das empresas parte dos nveis atuais de operaes, valendo-se de uma srie histrica de gastos, analisando detalhadamente os aumentos, ou diminuies, desejados para os oramentos dos perodos em questo. Pyhrr (1981, p. 24), ao identificar os principais problemas de implantao da sua metodologia oramentria, o OBZ, aponta quatro razes, que chamou de temores e problemas administrativos, que poderiam justificar a adoo de um processo oramentrio baseado somente em aumentos e redues de uma srie histrica de gastos: a) Insegurana: metodologias oramentrias mais investigativas implicam no detalhamento de funes e atividades, isto normalmente gera insegurana por parte dos tomadores de deciso, uma vez que o processo oramentrio pode e deve ser conhecido pelos seus participantes. b) Comunicao: o processo oramentrio que conta com a participao de todos os envolvidos deve ser conduzido e comunicado de forma eficaz, por isso, com um maior nmero de participantes este processo de comunicao pode se tornar um problema. c) Inexistncia de planejamento: a inexistncia de um processo formal de planejamento dificulta o estabelecimento de metas ou, ainda, a sua comunicao, que contribui significativamente para adoo das sries histricas de gastos como ponto de partida. d) Tempo demandado para elaborao do oramento: metodologias oramentrias mais investigativas implicam na anlise detalhada e criteriosa das 4

razes pelas quais se realizam gastos, isto obviamente demanda uma carga de trabalho e tempo muito maior que a sistemtica de anlise de sries histricas de gastos tradicionalmente empregada. Assim, independentemente de ser implementada pelas empresas, a sistemtica em questo deixa uma lacuna no processo oramentrio. Ou seja, alm de no se questionar se as atividades desenvolvidas atualmente esto sendo realizadas de forma eficiente e eficaz, no se questiona, tambm, se estas deveriam ser reduzidas para que o atual volume de recursos financeiros que lhes destinado fosse direcionado para outro tipo de projeto. Percebe-se, ento, a necessidade de um processo oramentrio eficaz. Para tanto, deve-se utilizar uma metodologia que permita a alocao satisfatria de recursos limitados s atividades realmente capazes de viabilizar a obteno dos resultados, financeiros e econmicos, almejados pelas entidades e, ainda, que permita atingir as suas metas. 3. Oramento Base Zero OBZ Na tentativa de conceber uma sistemtica de planejamento e oramento que pudesse reavaliar anualmente todos os gastos das divises de assessoria e de pesquisa da Texas Instruments (da a expresso base zero), o OBZ foi implementado com sucesso por Pyhrr (1981) no incio da dcada de 70, caracterizando-se como uma metodologia de processo oramentrio que obriga seus usurios a identificar e analisar quais as aes a serem implementadas, estabelecendo previamente metas e objetivos que viabilizam a tomada de deciso, a avaliao de alteraes de responsabilidade e de volume de atividade antes do processo oramentrio, ao invs de faz-lo durante ou como parte deste. Depois da adoo e implantao do OBZ na Texas Instruments, em 1972, o mesmo foi utilizado para o preparo do oramento de todo o Estado da Georgia, governado por Jimmy Carter, sendo a partir desta data adotado por diversos rgos pblicos e empresas privadas nos EUA. No Brasil, um exemplo de aplicao bem sucedida do OBZ o caso da AMBEV. Na elaborao do Oramento Base Zero do ano de 1999, esta empresa atingiu uma economia de cento e cinqenta e dois milhes de reais em relao ao ano anterior (CASTANHEIRA, 2006). De uma forma geral, a metodologia oramentria preconizada pelo OBZ determina que, uma vez identificados os resultados desejados, ou seja, cumprida a fase de planejamento, inicia-se a fase de anlise das vrias atividades que a organizao ter que executar para atingir tais resultados. Pyhrr (1981, p. 5) ressalta que o mencionado processo de anlise de atividades visa cumprir dois passos bsicos no OBZ:
1. 2. A identificao de pacotes de deciso. Este passo envolve a anlise e a descrio de cada atividade em separado as atuais e as novas, em um ou mais pacotes de deciso. Priorizao dos pacotes de deciso. Este passo envolve a avaliao e o escalonamento destes pacotes por ordem de importncia, atravs de uma anlise de custo/benefcio ou de avaliao subjetiva.

Os pacotes de deciso, uma vez identificados e priorizados, do origem ao oramento final, obtido pela soma dos custos identificados, individualmente, em cada pacote. Assim no processo de identificao e agrupamento, em pacotes de deciso, das atividades necessrias obteno dos resultados planejados pela empresa, apuram-se os custos relacionados aos

respectivos pacotes. Assim, o somatrio dos custos de todos os pacotes cujas atividades sero implementadas, de acordo com a priorizao realizada, compe o oramento total da empresa. Ainda segundo Pyhrr (l981, p. XIII), [...] a anlise de alternativas exigida pelo OBZ introduz um conceito novo nas tcnicas tpicas de oramento. Pois, uma vez identificadas diferentes maneiras de se realizar as atividades e, ainda, os vrios nveis de atividades possveis (volume de trabalho), bem como as conseqncias da adoo de cada um destes nveis, o administrador v-se obrigado a levar em considerao e a procurar identificar um nvel de gasto mais baixo que seu atual nvel de operao. Alm disso, esta sistemtica de identificao detalhada de atividades oferece administrao a opo de eliminar determinada atividade ou escolher entre os vrios nveis possveis de execuo desta. Outro fato importante, apontado pelo criador do OBZ (PYHRR, 1981), a hierarquizao de prioridades na execuo de cada uma das vrias atividades a serem desenvolvidas pela empresa. Essa classificao de acordo com o grau de prioridade de cada atividade, ou grupo de atividades homogeneamente classificadas, faz com que os administradores identifiquem suas prioridades, atravs do agrupamento de projetos novos e antigos dentro de pacotes de deciso que tero, obviamente, que proporcionar um benefcio maior que o respectivo custo. Comparativamente com a sistemtica oramentria tradicional, a metodologia de trabalho proposta pelo OBZ apresenta uma srie de benefcios (Pyhrr, 1981), valendo destacar entre eles: a) Fornece todo um detalhamento sobre a aplicao dos recursos na busca de se atingir determinado objetivo; b) Demonstra eventuais duplicidades de esforos (atividades) entre os departamentos da empresa; c) Concentra suas anlises nas quantias necessrias para se executar as atividades ao invs de tratar aumentos ou diminuies percentuais sobre valores realizados em perodos anteriores, como acontece tradicionalmente; d) Especifica prioridades dentro dos departamentos, entre divises e comparaes entre diversas unidades da empresa, se houver; e; e) Permite a avaliao de desempenho dos empregados e, com o envolvimento necessrio dos gestores de todos os nveis da organizao, em funo dos compromissos assumidos na aprovao dos seus oramentos. Enfim, o OBZ um instrumento que visa a reduo dos gastos por meio da anlise detalhada de atividades, e da priorizao destas, valendo-se das vrias alternativas possveis e dos vrios nveis de trabalho necessrios para se atingir o resultado desejado. 4. Metodologias de Custeamento Dentre os vrios mtodos de custeamento possveis e aplicveis para atendimento de finalidades especficas destacam-se trs sistemticas: o Custeio por Absoro, o Custeio Varivel e o Custeio Baseado em Atividades (ou ainda, Activity Based Costing ABC). Sendo que os dois primeiros mtodos de custeio so apontados pela maioria dos autores de obras na rea de gesto de custos como mtodos tradicionais de custeio baseados em volumes (Volume Based Costing VBC s).

Nakagawa, (1994, p. 38) destaca que dentre as metodologias de custeamento baseada em volume (VBCs) o Custeamento por Absoro prevalece devido sua adoo para fins de demonstraes contbeis. Sendo que no mbito gerencial, o Custeio Varivel vem sendo utilizado com sucesso h mais de 40 anos. Contudo, mais recentemente as empresas comearam a despertar interesse pelo ABC. 4.1. Custeio por Absoro Nesta sistemtica de custeamento, o procedimento bsico fazer com que cada item da produo absorva, direta ou indiretamente, uma parcela dos gastos relativos, somente, ao processo produtivo, sendo essa a principal distino em relao a outros mtodos de custeamento. Assim, somente os gastos incorridos na elaborao do produto so apropriados a estes, independente da forma escolhida para tal apropriao, diferentemente do tratamento dado s despesas. Estas so identificadas ao perodo em que ocorrer o reconhecimento da respectiva receita, no guardando assim qualquer identificao com o processo produtivo. Comentando o processo de evoluo dessa sistemtica de custeamento, Nakagawa (1994, p. 37) relata que devido a fatores como desenvolvimento econmico e o crescimento das empresas, surgiu a preocupao de que os recursos produtivos fossem melhor utilizados, dando origem assim a uma metodologia de Custeamento por Absoro baseada na departamentalizao das atividades produtivas e na responsabilidade pela gesto. Sobre tal atribuio de responsabilidades e a separao das atividades produtivas em departamentos, bem como a finalidade dessa segregao de atividades, Horngren, Datar e Foster (2004, p. 90) observam:
Os custos so registrados em um sistema contbil para orientar os gerentes a tomar decises. Os objetos de custos so escolhidos para ajudar a tomar essas decises. Um objeto de custo importante de um sistema contbil o produto. Outro objeto de custo importante o centro de responsabilidade, que parte, segmento ou sub-unidade de uma organizao cujos gerentes so responsveis por atividades especificadas. Os exemplos dos centros de responsabilidades so os departamentos, grupos de departamentos, divises ou territrios geogrficos. O centro de responsabilidade mais comum o departamento. A identificao dos custos do departamento ajuda os gerentes a controlar os custos pelos quais so responsveis. Ela tambm possibilita aos gerentes seniores avaliar o desempenho de seus subordinados e desempenho das subunidades como investimentos econmicos.

Sob essa nova tica de custeamento do processo produtivo, a da departamentalizao, Hansen e Mowen (2003, p. 198) afirmam que o primeiro passo na alocao de custos identificar quais so os objetos a serem custeados e que estes, normalmente, so departamentos. Os autores separam estes departamentos em duas categorias e apresentam as seguintes definies:
Existem duas categoria de departamentos: departamentos de produo e departamentos de apoio. Os departamentos de produo so diretamente responsveis por criar produtos ou servios vendidos aos clientes. [...] Os departamentos de apoio fornecem servios essenciais para os departamentos de produo. Estes departamentos esto indiretamente ligados aos servios ou produtos de uma organizao.

Depois de identificados e separados os departamentos em produtivos e de apoio, apropriam-se os custos indiretos que podem ser diretamente identificados a estes, agrupando, parte, os custos comuns a ambas as categorias. Em seguida, realiza-se o rateio dos custos indiretos comuns aos diversos departamentos, sejam estes departamentos de produo ou departamentos de apoio. O passo seguinte consiste na alocao, atravs de rateios, dos custos 7

dos departamentos de apoio para os departamentos de produo. Finalmente, restando custos apenas nos departamentos produtivos, eles sero alocados produo computada para cada departamento, tambm utilizando rateios. Normalmente, esse processo de alocao realizado com o auxlio de taxas que levam em conta a razo entre o montante de custo de cada departamento e alguma medida de consumo dos recursos que geraram os respectivos montantes, geralmente, algum tipo de custo direto. 4.2. Custeio Varivel O procedimento bsico do Custeamento por Absoro fazer com que cada item da produo absorva, direta ou indiretamente, uma parcela dos gastos relativos, somente, ao processo produtivo, sendo tal procedimento apontado como principal distino em relao a outros mtodos de custeamento e, tambm, como a maior deficincia desta metodologia de para fins de controle e gesto. Segundo Martins (2003, p. 197), para fins gerenciais no existe muita utilidade em adotar valores, ou melhor, custos que contenham dentro de si custos fixos alocados atravs de rateio, devido ocorrncia de trs grandes problemas:
Primeiro: Por sua prpria natureza, os custos fixos existem independentemente da fabricao ou no desta ou daquela unidade, e acabam presentes no mesmo montante, mesmo que oscilaes (dentro de certos limites) ocorram no volume de produo; tendem os custos fixos a ser muito mais um encargo para que a empresa possa ter condies de produo do que sacrifcio para a fabricao especfica desta ou daquela unidade; [...] so necessrios muito mais para que a indstria possa operar, ter instalada sua capacidade de produo do que para fabricar uma unidade a mais de um determinado produto. Segundo: Por no dizerem respeito a este ou quele produto ou a esta ou quela unidade, so quase sempre distribudos base de critrios de rateio, que contm, em maior ou menor grau, arbitrariedade; quase sempre grandes graus de arbitrariedade. A maior parte das apropriaes feita em funo de fatores de influncia que, na verdade, no vinculam efetivamente cada custo a cada produto, porque essa vinculao muito mais forada do que costumamos acreditar. [...] Terceiro: O valor do custo fixo por unidade depende ainda do volume de produo: aumentandose o volume, tem-se um menor custo fixo por unidade e vice-versa. Se se for decidir com base em custo, necessrio associar-se sempre ao custo global o volume que se tomou como base. Se a empresa estiver reduzindo um item por seu pouco lucrativo, pior ainda ficar sua posio, devido diminuio do volume; ou, se um produto estiver com baixo lucro, o aumento de preo com base em seu alto custo poder provocar uma diminuio de sua procura, e, conseqentemente, reduzir seu volume, e assim aumentar mais o custo de produo, num ciclo vicioso.

Diante de tais problemas, Martins (2003, p. 198), questiona a necessidade e a utilidade de se apropriar custos fixos produo, afirmando que os custos fixos esto muito mais relacionados s condies necessrias operao do processo produtivo (estrutura produtiva) e aos perodos de produo, devido a sua natureza repetitiva, do que com o volume produzido propriamente dito, justificando assim a adoo do mtodo de Custeio Varivel, o qual, como prprio nome traduz, direciona aos produtos somente os custos variveis, tratando os custos fixos igualmente s despesas do perodo. O mtodo de Custeamento Varivel possibilita o surgimento do conceito de Margem de Contribuio e a introduo s chamadas Anlises de Custo-Volume-Lucro. A respeito da aplicao e utilidade dessa ltima, Hansen e Mowen (2003, p. 591) comentam:
A anlise de custos-volume-lucro (anlise CVL) uma ferramenta poderosa no planejamento e na tomada de deciso. Pelo fato da anlise CVL enfatizar os inter-relacionamentos de custos, quantidades vendidas e preos, ela agrupa toda a informao financeira de uma empresa. A anlise

CVL pode ser uma ferramenta valiosa para identificar a extenso e magnitude de um problema econmico pelo qual a empresa esteja passando, e ajuda-la e encontrar as solues necessrias.

A despeito das inmeras vantagens relacionadas ao Custeamento Varivel, em relao ao Custeio por Absoro, a principal crtica sofrida por esta modalidade de custeio ocorre em funo do no atendimento aos Princpios Contbeis Geralmente Aceitos, especificamente o Princpio da Confrontao entre Despesas e Receitas e o Princpio da Realizao da Receita. Portanto, para efeito de demonstraes financeiras, as empresas tendem a seguir os princpios contbeis geralmente aceitos (HORNGREN, DATAR e FOSTER, 2004, p. 269), e consequentemente, adotam o Custeio por Absoro. Porm, devido aos problemas apresentados na apropriao de custos fixos aos produtos, o Custeio Varivel representa uma valiosa alternativa no processo de anlise de custos e compreenso do comportamento do lucro diante das variaes de volumes produzidos e vendidos. 5. Custeamento Baseado em Atividades ABC A elevao do grau de automao nas indstrias e a diversificao nas linhas de produtos, entre outros fatores, provocam o aumento considervel dos gastos indiretos de produo. Na contramo desse aumento, os custos diretos e, consequentemente, as bases de rateio dos custos indiretos vm sendo drasticamente reduzidos, evidenciando assim, a ineficincia, do ponto de vista decisorial, dos mtodos de custeio baseados em volume. Objetivando solucionar os problemas gerados pelo uso dos mtodos tradicionais de custeio, o ABC, conforme observa Atkinson et al (2000, p. 53), vem sendo introduzido nas empresas, [...] para superar a inabilidade dos sistemas de custeio tradicionais em atribuir acuradamente seus custos indiretos e de apoio. Os mtodos de custeio tradicionais utilizam taxas mdias para apropriao, mediante rateios, dos custos indiretos de fabricao aos produtos elaborados em determinado perodo. Esse processo faz com que os custos indiretos sejam alocados aos produtos de maneira uniforme. Contudo, percebe-se que tais produtos, individualmente, no consomem recursos produtivos uniformemente. Horngren, Datar e Foster (2004, p. 127) alertam que tal sistemtica provoca o custeamento a menor ou a maior do produto e induz as empresas tomada de deciso equivocada. Objetivando evitar tal problema de custeamento, o ABC tem como premissa bsica a atribuio dos custos de acordo com o padro de consumo de recursos por parte das atividades e, por sua vez, a atribuio do custo destas para os produtos de acordo com o seu padro de consumo das atividades. Hansen e Mowen (2003, p. 392) descrevem de forma objetiva este processo e destacam seis etapas consideradas essenciais ao projeto de um sistema de custeamento baseado em atividades:
[...] um sistema de custeio baseado em atividade (ABC), primeiramente rastreia os custos para as atividades e, em seguida, para os produtos e outros objetos de custos. A suposio subjacente que as atividades consomem recursos, e os produtos e outros objetos de custos consomem atividades. Ao projetar um sistema ABC, h seis etapas essenciais: (l) identificar, definir e classificar as atividades e os atributos-chave; (2) atribuir o custo dos recursos para as atividades; (3) atribuir o custo das atividades secundrias para atividades primrias; (4) identificar os objetos de custos e especificar o montante de cada atividade consumida por objeto de custo especfico; (5) calcular as taxas de atividades primrias; e (6) atribuir os custos de atividades aos objetos de custos.

Ao identificar o custo das atividades desenvolvidas por meio de direcionadores de consumo de recursos para, em seguida, atribuir estes custos aos produtos, atravs de 9

direcionadores de consumo das atividades, o ABC estabelece uma relao de causal (NAKAGAWA, 1994, p. 40), onde, produtos e servios so conseqncia das atividades desenvolvidas pelas empresas. Assim, ao considerar que os produtos e servios so compostos pela soma dos gastos atribudos s diversas atividades ocorridas em sua formatao, verifica-se que a composio de tal produto ou servio tm incio no momento em que se iniciam os gastos com as atividades desenvolvidas pela empresa. Ao analisar o conjunto de atividades realizadas normalmente por uma empresa, Atkinson et al (2000, p. 77) consideram uma atividade como uma unidade de trabalho realizado com um determinado objetivo e, ainda, divide tal conjunto em quatro grandes grupos:
1. Atividades de entrada, ou atividades relacionadas preparao para fabricar um produto. Isso inclui pesquisa e desenvolvimento de mercado e de produto; contratao e treinamento de funcionrios; compra de matria-prima, componentes e equipamentos. Atividades de processamento, ou atividades relacionadas fabricao de um produto. Isso inclui operao de mquinas ou uso de ferramentas para fabricar um produto; movimentao de produtos em elaborao ao redor do cho de fbrica; armazenamento e inspeo dos trabalhos parcialmente completos. Atividades de sada, ou atividades relacionada negociao com o cliente. Isso inclui atividades de venda, de cobrana, de servio e entrega. Atividades administrativas, ou outras atividades que apiam as trs primeiras atividades. Isso inclui funes administrativas, como pessoal, folha de pagamento, processamento de dados, servios jurdicos, contabilidade e administrao geral.

2.

3. 4.

Nesse contexto, apesar de utilizado inicialmente para custear produtos de forma mais acurada, o ABC foi utilizado tambm para analisar dados financeiros relativos s despesas operacionais, relacionando-as com produtos e atividades desenvolvidas para atendimento aos seus clientes. Sendo que, tal processo permitiu a anlise e o conhecimento do custo das atividades por parte dos gerentes, capacitando-os a tomarem decises baseadas em atividades, tornando o ABC a base do processo conhecido como Gesto Baseada em Atividades (activitybased management ABM) (ATKINSON et al, 2000, p. 53). O processo de ABM utiliza o ABC para a tomada de decises estratgicas como alteraes no mix de produtos, alteraes no processo de formao de preos, alteraes nos processos, redesenho de produtos, eliminao ou reduo de custos de atividades que no agregam valor, eliminao de desperdcios, elaborao de oramentos com base em atividades, etc. (MARTINS, 2003, p. 288). 6. O processo de identificao e definio de atividades segundo o ABC e segundo o OBZ Especificamente sobre a elaborao de oramentos com base em atividades, Horngren, Datar e Foster (2004, p. 139) explicam que, muitas empresas usam o ABC no planejamento e gesto de atividades, empregando taxas oradas para custear o produto usando o custeio padro e, ao final de cada perodo, o confronto entre custos orados e os reais fornece um feedback sobre quo bem as atividades foram administradas. Porm, antes de utilizar o ABC para planejamento e gesto de atividades, a implantao desse mtodo de custeamento, necessariamente, contempla um processo formal de identificao e definio de atividades. Segundo Hansen e Mowen (2003, p. 393), as atividades podem ser identificadas atravs de uma lista denominada inventrio de atividades. E ainda, atravs deste inventrio 10

so definidos os atributos de cada atividade, sendo tais atributos formados por informaes financeiras e no-financeiras de cada atividade individual. Todo este conjunto de informaes acerca das atividades, segundo os autores, recebe o nome de dicionrio de atividades. Ou seja:
[...] um dicionrio de atividades lista as atividades em uma organizao juntamente com os atributos desejados. Os atributos selecionados dependem do propsito ao qual eles atendem. Os exemplos de atributos de atividades com o objetivo de custeio do produto incluem as tarefas que descrevem as atividades, os tipos de recursos consumidos pela atividade, o montante (porcentagem) de tempo gasto em cada atividade pelos empregados, os objetos de custo que consomem a atividade e uma medida de consumo de atividade (direcionador de atividade).

Sobre as tcnicas de identificao e definio de atividades para implantao do ABC, Nakagawa (1994, p. 71) afirma que, antes de tudo, necessrio definir os objetivos, o escopo e as informaes que se pretende extrair com a implementao e utilizao do ABC. Ainda segundo Nakagawa (1994, p. 71), cumprida tal etapa, o passo seguinte seria definir a forma de coleta de dados para a identificao e definio das atividades a serem contempladas na modelagem do ABC. Para tanto, o autor considera cinco tcnicas como as mais utilizadas. So elas: a) Observao; b) Registros de tempos; c) Questionrios; d) Story-boards; e) Entrevistas. Sendo que, ao final, Nakagawa (1994, p. 73) afirma que as entrevistas, apesar de ser uma tcnica mais demorada e dispendiosa que as demais, so bem mais eficazes para divulgao e o sucesso do ABC, devido ao consentimento e conhecimento prvios por parte dos gerentes entrevistados. Martins (2003, p. 93) define uma atividade como [...] uma ao que utiliza recursos humanos, materiais, tecnolgicos e financeiros para se produzirem bens ou servios [...]. O autor observa tambm que aquelas atividades relevantes para o processo de implantao do ABC podem ser identificadas dentro dos departamentos em que se encontra tradicionalmente dividido o processo produtivo, ou at mesmo, a prpria separao das atividades homogneas em centro de custos j possibilitaria realizar tal identificao. Comentando as medidas prticas que podem ser adotadas, para a manuteno da base de dados e informaes sobre atividades em sistemas de custeio que tm o ABC como metodologia de rastreamento dos custos, Bezerra e Silveira Neto (2000) observam que a grande questo com a qual se depara a controladoria ou a rea responsvel pela operacionalizao do sistema : Como realizar a manuteno dos dados relativos s atividades, de maneira a manterem confiveis as informaes geradas pelo sistema? A esse respeito, os autores observam que a possibilidade de modificao dos sistemas de custos baseados na metodologia ABC condio fundamental para o sucesso destes sistemas e que, normalmente, os departamentos de custos e/ou controladoria no tm como detectar mudanas de processos to facilmente quanto as reas operacionais envolvidas. Cabendo a estas ltimas a execuo da manuteno na base de dados referentes s atividades. Por sua vez, conforme a metodologia oramentria proposta pelo OBZ, as atividades so identificadas e definidas atravs da elaborao dos chamados pacotes de deciso. Sendo 11

que, sobre o processo de elaborao e funcionamento dos ditos pacotes, Pyhrr (1981:6) observa:
Um pacote de deciso identifica uma atividade, uma funo ou uma operao em separado de modo definitivo para avaliao e comparao, pela administrao, com outras atividades. Esta identificao inclui: A finalidade (ou metas e objetivos) As conseqncias de no se executar a atividade Medidas de desempenho Caminhos alternativos Custos e benefcios

O Quadro 01, adaptado de Pyhrr (1981, p. 40-42), demonstra, mediante um exemplo, como implementada a identificao e definio de atividades atravs da elaborao de pacotes de deciso dentro do OBZ. E ser a partir desse exemplo, que o presente estudo, espera apresentar o ABC e o OBZ como ferramentas complementares de gesto.
(1) Nome do Pacote Patrulha Rodoviria do Estado da Gergia Operao de Campo (1 de 5) (6) Definio de Finalidade Patrulhamento das estradas rurais, das vias pblicas e das rodovias em todo o Estado para evitar, descobrir e investigar atos criminosos e para prender e transportar os acusados de terem cometido delitos criminais naquelas vias, estradas e rodovias, bem como para proteger a vida e a propriedade do pblico. (7) Descrio das Atividades (Operaes) Patrulhar as estradas rurais do Estado e tomar providncias contra a agitao civil. Operar 45 postos de patrulhamento todos os dias do ano, com uma equipe de 64 rdio-operadores, 45 empregados de atendi mento, 45 sargentos, 45 cabos e 382 policiais montados, totalizando 581 funcionrios. Substituir 47 policiais montados por empregados de atendimento ou por rdio-operadores para o trabalho administrativo, com uma economia de $180.000. Reduzir as horas de servio obrigatrio e outras horas (por exemplo: instalando caixas postais em cada posto, em vez de fazer com que os 45 policiais montados passem uma hora por dia recolhendo a correspondncia no correio. Economia de 16000 horas-homem por ano) - implantar no ano fiscal de 1972 e no esperar at o ano fiscal de 1973. Aumentar o patrulhamento preventivo 14% em relao ao nvel do ano fiscal de 1971. (8) Resultados Obtidos com as Providncias Os policiais montados que j estiverem patrulhando as estradas podem reagir a acidentes e emergncias mais depressa do que se estivessem executando suas outras funes. O maior tempo livre de patrulhamento melhorar o servio dos policiais montados e reduzir o tempo necessrio para estes policiais atenderem s chamadas de emergncia aumentando mais ainda o tempo livre disponvel de patrulhamento. (9) Conseqncias da No-Aprovao do Pacote O Estado no teria uma fora de patrulhamento para cobrir as reas rurais e os rgos locais responsveis pelo cumprimento da lei no teriam acesso rede estadual de comunicao do cumprimento da lei. (10) Medidas Quantitativas dos Pacotes Apontamentos (11) Recursos Apontamentos %AF Necessrios 1971 1972 1973 (em milhares dedlares) 1971 1972 1973 73/72 Horas de Operao dos Postos 280 286 286 Operacionais 7005 7846 7131 91 Horas de Servio Obrigatrio 191 163 163 Transferncias Outras Horas de Servio 175 113 113 Invest. em AP 110 Horas de Patrulhamento 526 703 600 Aluguis Preventivo Total de Horas Disponveis 1172 1265 1162 Total 7115 7846 7131 91

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(Horas em milhares) Pessoal (Cargos) 586 631 581 92 (12) Alternativas (Diferentes Nveis de Esforo) e Custo (2 de 5) Redistribuir 34 policiais montados das funes de recolhimento de carteira para a Patrulha do Estado. Alterando-se o mtodo de recolhimento das carteiras, s sero transferidas 20.610 horas de servio obrigatrio com estes 34 policiais montados, proporcionando um ganho liquido de 49.464 horas de patrulhamento preventivo (custo de $417 K). (3 de 5) Cinqenta Policiais Montados do Estado para 103.000 horas de patrulhamento. Preventivo.(custo $501 ) (4 de 5) Pagar horas-extras dos policiais montados, em vez de dar tempo de folga compensatrio equivalente a 20 policiais, com 41 229 horas de patrulhamento preventivo adicional (custo de $173 K) (5 de 5) Promover 45 policiais a cargos de cabo (custo de $25 K) (Nota: A aprovao de todos os pacotes aumentaria o tempo livre de patrulhamento em 42% com um aumento de custo de 5% em relao ao ano fiscal de 1972, e aumentaria o tempo livre de patrulhamento em 90% com um aumento de custo de 16% em relao ao ano fiscal de 1971) (13) Alternativas (Diferentes Maneiras de se Executar a Mesma Funo, Atividade ou Operao) Abolir o Patrulhamento do Estado da Georgia e deixar as jurisdies locais obrigarem ao cumprimento das leis de trfego nas reas rurais. Isto no vivel porque: (1) as jurisdies locais ficariam privadas do sistema de comunicao em todo o Estado. (2) A mobilidade da populao atual, possibilitada pelo veculo motorizado, impossibilita as jurisdies locais de tratarem eficazmente dos problemas de cumprimento da lei. (3) Em casos de desordem civil ou desastre natural, no haveria pessoal treinado pronto para reforar o pessoal local alm da Guarda Nacional. Quadro 01 - Pacote de Deciso da Patrulha Rodoviria do Estado da Gergia (Fonte: Pyhrr (1981:40-42) adaptado pelos autores.)

Nesse processo, para obter o mximo controle de seus gastos, os gestores precisam de relatrios detalhados de suas atividades. A metodologia investigativa preconizada pelo OBZ exige que, ao identificar estas atividades (Itens 6 e 7 do exemplo dado), os gestores indiquem metas e objetivos pelos quais realizam certas atividades (Item 8: Resultados Obtidos com as Providncias), quais as conseqncias de no se executar determinada atividade (Item 9: Conseqncias da No-Aprovao do Pacote) e, finalmente, quais as unidades de medidas empregadas para mensurar (Item 10: Medidas Quantitativas dos Pacotes) e custear tais atividades (Item 1l: Recursos Necessrios). Alm disso, estes gestores so obrigados indicar nveis, ou melhor, volumes alternativos de atividades (Item 12) e as diversas opes para execuo destas (Item 13). Verifica-se que, alm dessas informaes, os itens 10 e 11 constantes no quadro devem sofrer revises peridicas em funo da elaborao do oramento. Alm disso, eles fornecem todo o detalhamento necessrio aos apontamentos para mensurao do custo das atividades. Em virtude da periodicidade dessa reviso, o ABC, enquanto ferramenta de custeio, seria revisado e aprimorado a cada ano, se considerarmos que o produto dessa reviso seria a constante atualizao dos dados que alimentariam a base de dados do ABC. Tal aprimoramento s seria possvel pela elaborao do oramento. Ou seja, o processo oramentrio preconizado pelo OBZ, permitiria a implantao e o aprimoramento peridico e constante do ABC. Assim, ao se levar em conta a considerao feita por Nakagawa (1994, p. 73) acerca da utilizao de entrevistas para identificao e definio das atividades no processo de modelagem do ABC, as dificuldades e sugestes apresentadas por Bezerra e Silveira Neto (2000) e, ainda, a metodologia investigativa imposta pelo OBZ na etapa de elaborao dos pacotes de deciso, pode-se obter uma poderosa ferramenta de planejamento e gesto de atividades. Pois, alm da identificao e definio iniciais de atividades to necessrias ao 13

projeto e implantao do ABC, a elaborao dos pacotes de deciso possibilitaria, a cada processo oramentrio, a reviso peridica das mesmas e a identificao de alternativas tanto em nveis de atividades a serem executados quanto no diagnstico constante de alternativas para o cumprimento dos objetivos pelas quais as atividades so realizadas. 7. Consideraes Finais Concebido com a proposta de evitar a m alocao de recursos que pode ser originada pelas sistemticas de oramentos incrementais (abordagem que assume como ponto de partida do processo oramentrio os montantes gastos no ano anterior), o OBZ requer a avaliao e identificao de alternativas para se resolver o problema da alocao de recursos limitados s atividades necessrias concretizao dos objetivos das organizaes, levando em considerao, formas alternativas de desenvolver suas atividades operacionais e, ainda, seus possveis nveis de esforos (volume de atividade). Alm destas vantagens, o principal diferencial da metodologia OBZ, em relao a outras tcnicas oramentrias, que todos os gastos so reavaliados periodicamente como se estivessem sendo formatados pela primeira vez. Objetivando, inicialmente, solucionar os problemas gerados pelo uso dos mtodos de custeio baseados em volumes de produo, especificamente a alocao dos custos indiretos de produo, o ABC foi introduzido com sucesso nas empresas industriais. Posteriormente, conforme observa Sakurai (1997:116), as discusses sobre utilidade do ABC como processo de custeio foram dando lugar a sua utilizao para a anlise e o controle de atividades voltadas para a tomada de decises estratgicas, passando a representar uma das ferramentas bsicas da Gesto Baseada em Atividades (ABM). No tocante capacidade do OBZ em possibilitar a identificao e a previso de atividades mais compatveis com as metas da empresa, verificou-se que essa metodologia oramentria leva o usurio a identificar e analisar quais as aes sero implementadas na reviso dos gastos, estabelecendo previamente metas e objetivos, que traduziro os resultados esperados pela administrao, para fins de tomada de deciso. Uma vez identificados tais resultados, inicia-se o processo de anlise das atividades que a organizao ter que executar para atingi-los. Essa anlise tem como finalidade a priorizao de determinadas atividades frente s outras. Sendo assim, a metodologia preconizada pelo OBZ, proporciona aos administradores a priorizao das atividades que proporcionem benefcio maior que o respectivo custo, economizando recursos e viabilizando o atingimento das metas e dos objetivos estabelecidos. Sobre o aprimoramento do ABC pela utilizao conjunta do OBZ, avaliou-se que em ambos os processos, OBZ e ABC, a base para a tomada de decises parte de um processo eficaz de identificao e definio daquelas atividades necessrias ao cumprimento das metas previamente traadas pelo planejamento estratgico. Nesse contexto, a metodologia imposta pelo OBZ, aliada anlise da relao custo-benefcio do ABC, pode representar uma importante ferramenta de anlise, planejamento e gesto de atividades pelos seguintes motivos: a) Por se tratar de processo oramentrio peridico, o OBZ incentiva a reviso, tambm peridica, de atividades; b) Nesse processo de reviso, o OBZ considera tanto as alternativas em termos de volume de atividade quanto as alternativas em termos de tipos de atividades; 14

c) A metodologia investigativa do OBZ exige que, ao identificar as atividades, os gestores indiquem metas e objetivos pelos quais realizam estas atividades. Isto refora ainda mais a anlise da relao custo benefcio empregada pelo ABC; d) Durante o processo de elaborao dos pacotes de deciso, os gestores so obrigados a identificar previamente as conseqncias da no realizao de determinada atividade. Isto, por sua vez, pode contribuir para a tomada de deciso mais acertada e, ainda, permite a anlise e priorizao de atividades; e) Por atribuir formalmente responsabilidades, em funo da elaborao dos pacotes de deciso, o OBZ permite a avaliao de desempenho de forma mais objetiva. f) No processo de elaborao dos pacotes de deciso, os gestores em conjunto com os demais participantes do processo, indicam quais as unidades de medidas empregadas para mensurar e custear as atividades analisadas. Isto poderia facilitar consideravelmente o processo de implementao de sistemas de custeamento baseados na metodologia ABC. Assim, conclui-se que, alm de uma ferramenta de custeamento e anlise de atividades, se implementado em conjunto com OBZ, o ABC poderia potencializar sua aplicao no processo de planejamento e gesto estratgica de custos. Referncias ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade gerencial. So Paulo: Atlas, 2000. BEZERRA, Francisco Antonio; SILVEIRA NETO, Manoel Pinto. Aspectos prticos relacionados a implementao de sistemas de custeio baseados em atividades (ABC). Recife: VII Congresso Brasileiro de Custos, 02-04/08/2000. CD-ROM CAMPIGLIA, Amrico Oswaldo; CAMPIGLIA, Oswaldo Roberto P. Controles de gesto: Controladoria financeira das empresas. So Paulo: Atlas, 1995. CASTANHEIRA, Joaquim. Dinheiro na web. O novo brinde da AMBEV. So Paulo, 2006. Disponvel em: <http://www.terra.com.br/istoedinheiro/160/negocios>. Acesso em 15/12/2008. GUERREIRO, Reinaldo. A meta da empresa: Seu alcance sem mistrios. So Paulo: Atlas, 1999. HANSEN, Don R; MOWEN, Maryanne M. Gesto de custos: contabilidade e controle. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2003. HORNGREN, Charles T.; DATAR, Srikant M.; FOSTER, George. Contabilidade de custos: uma abordagem gerencial. Traduo de Robert Brian. Vol I. Ed. So Paulo: Prentice Hall, 2004. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2003. NAKAGAWA, Masayuki. ABC: Custeio baseado em atividades. So Paulo: Atlas, 1994. 15

PYHRR, Peter A. Oramento base zero: Um instrumento administrativo prtico para avaliao das despesas. So Paulo: Editora da Universidade de So Paulo, 1981. SAKURAI, Michiharu. Gerenciamento integrado de custos. So Paulo: Atlas, 1997.

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