O Fato Gerador do Imposto de Importao bem explicado

22 de dezembro de 2010 8:18 Haroldo Gueiros

Direito Aduaneiro, Importao

Sem comentrios

Por Haroldo Gueiros | @comexblog A importncia deste Instituto inquestionvel. A determinao do momento exato de sua ocorrncia estabelece a situao jurdica definitiva em todos os seus termos. Qual a Lei aplicvel? Quais obrigaes que podero ser exigidas? Este trabalho tem por escopo o estudo do fato gerador do imposto de importao, notadamente para aqueles que no tm noo maior de direito tributrio. Para alcanar este objetivo devemos preliminarmente fornecer noes de alguns institutos deste direito necessrios para que o leitor entenda como nasce neste mundo fenomnico o fato gerador do imposto de importao. 1. NOES DE DIREITO TRIBUTRIO NECESSRIAS AO ESTUDO DO FATO GERADOR DO IMPOSTO DE IMPORTAO 1.1 HIPTESE DE INCIDNCIA Como o nome est a dizer, estamos no mundo das hipteses, que alcana fatos que no aconteceram e, se acontecerem, a lei descreve uma obrigao de dar ou fazer. De fato, a lei contm hipteses, meras descries que regulam a ao dos indivduos se e quando vierem a acontecer. Para Vittorio Cassone, (Direito Tributrio) HIPTESE DE INCIDNCIA a descrio que a lei faz de um fato tributrio que, quando ocorrer,

far nascer a obrigao tributria, isto , obrigao de o sujeito passivo ter de pagar ao sujeito ativo o tributo correspondente. O fato que faz nascer o imposto de importao est descrito de forma hipottica na lei como sendo o da entrada no pas de mercadoria importada no pas. Se o contribuinte nada importar no provoca o nascimento do fato gerador e, portanto, quanto ao imposto de importao no surge a obrigao tributria. Porm, se vier a importar, o ato da entrada da mercadoria no pas descrita pela lei como o fato gerador do imposto de importao. Veremos adiante que a prpria lei transfere o ato da entrada fsica da mercadoria para o ato da entrada jurdica, que o do registro da respectiva Declarao deImportao. 1.2 OBRIGAO TRIBUTRIA Obrigao tributria o dever, encargo ou compromisso que surge para o contribuinte de pagar impostos sempre que ele provoque o nascimento do fato gerador de umtributo. A obrigao tributria se divide em principal e acessria. Eduardo Sabbag (Manual de Direito Tributrio p 666) assim define esta dicotomia: O objeto da obrigao tributria equivale prestao que se submete o sujeito passivo diante do fato imponvel deflagrador da obrigao tributria. Pode se materializar em uma prestao dotada de materialidade o de instrumentalidade. A primeira, chamada principal, tem o objeto consubstanciado em uma obrigao de dar, estando definida no 1 do art. 113 do CTN. A segunda, intitulada acessria, revela o objeto em uma obrigao de fazer, estando prevista no 2 do art. 113 do CTN. Tomando como exemplo o imposto de importao a obrigao tributria principal surge em razo do nascimento do fato gerador pelo registro da declarao de importao. Neste instante, surge como obrigao tributria principal do importador dar ao Fisco o valor pecunirio constante da base de clculo da declarao de importao. Na prtica, em razo do SISCOMEX, o importador primeiro exerce essa obrigao de dar o valor para depois registrar a D.I., mas a diferena de segundos, irrelevante para o Direito. Como descrevemos no item 2 mais abaixo, como consequncia dessa obrigao de dar deflagraro mais outras quatro obrigaes semelhantes, que compem os direitos aduaneiros (IPI, PIS, COFINS eICMS). Como exemplo de obrigao tributria acessria temos a obrigao do importador de fazer a entrega de um catlogo no caso de exigncia fiscal colocada em campo prprio da declarao de importao pelo fiscal designado para a conferncia aduaneira. 1.2 - CONCEITO DE INCIDNCIA E NO INCIDNCIA Para conhecermos o fato gerador do imposto de importao mister que iniciamos pelo conhecimento do que seja INCIDNCIA e NO INCIDNCIA.

1.2.1 INCIDNCIA Ocorre a incidncia quando a norma jurdico-tributria define a hiptese do fato gerador e esta hiptese realiza-se no mundo fenomnico. Como norma jurdica, tem uma hiptese e uma consequncia. Aquele que importar mercadoria do exterior (hiptese) ter que pagar oimposto de importao (consequncia). No caso da importao a incidncia ocorre quando da entrada da mercadoria estrangeira no territrio nacional, considerada esta como sendo o momento do registro da Declarao de Importao. Portanto, a incidncia uma decorrncia do fato gerador e da obrigao tributria. 1.2.2 NO INCIDNCIA Ocorre a no incidncia do fato gerador quando, ainda que presentes os pressupostos do fato jurgeno (mercadoria importada com registro de declarao de importao) a lei expressamente exclui a espcie da incidncia tributria. No caso da importao a no incidncia ocorre, por exemplo, no caso da mercadoria nacional exportada que, por motivo alheio vontade do exportador, retorna ao pas e despachada mediante registro de declarao de importao. O Regulamento Aduaneiro (dec. 6.759/09) assim cuida da no incidncia: Art. 71. O imposto no incide sobre: I - mercadoria estrangeira que, corretamente descrita nos documentos de transporte, chegar ao Pas por erro inequvoco ou comprovado de expedio, e que for redestinada ou devolvida para o exterior; II - mercadoria estrangeira idntica, em igual quantidade e valor, e que se destine a reposio de outra anteriormente importada que se tenha revelado, aps o desembarao aduaneiro, defeituosa ou imprestvel para o fim a que se destinava, desde que observada a regulamentao editada pelo Ministrio da Fazenda; III - mercadoria estrangeira que tenha sido objeto da pena de perdimento, exceto na hiptese em que no seja localizada, tenha sido consumida ou revendida (Decreto-Lei no37, de 1966, art. 1o, 4o, inciso III, com a redao dada pela Lei no 10.833, de 2003, art. 77); IV - mercadoria estrangeira devolvida para o exterior antes do registro da declarao deimportao, observada a regulamentao editada pelo Ministrio da Fazenda; V - embarcaes construdas no Brasil e transferidas por matriz de empresa brasileira de navegao para subsidiria integral no exterior, que retornem ao registro brasileiro, como propriedade da mesma empresa nacional de origem (Lei no 9.432, de 8 de janeiro de 1997, art. 11, 10); VI - mercadoria estrangeira avariada ou que se revele imprestvel para os fins a que se destinava, desde que seja destruda sob controle aduaneiro, antes do desembarao aduaneiro, sem nus para a Fazenda Nacional (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 1o, 4o, inciso I, com a redao dada pela Lei no 10.833, de 2003, art. 77); e

VII - mercadoria estrangeira em trnsito aduaneiro de passagem, acidentalmente destruda (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 1o, 4o, inciso II, com a redao dada pela Lei no 10.833, de 2003, art. 77). 1.3 IMUNIDADE Imunidade a impossibilidade do nascimento da obrigao tributria por expressadeterminao constitucional. De fato, no art. 150, a CF determina: Sem prejuizo deoutras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: VI instituir impostos sobre: a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendido os requisitos da lei. Ao que nos lembramos, desde o advento do DL 37/66 a legislao aduaneira desconhece a imunidade, para trat-la sempre como iseno. O antigo Conselho de Contribuintes, hoje CARF, tem o entendimento de que o I.I.. e o IPI incidentes sobre a importao esto fora do conceito de imunidade: IMUNIDADE TRIBUTRIA. Importao de mercadoria por entidade fundacional do Poder Pblico. O II e o IPI no incidem sobre o patrimnio, portanto no esto abrangidos na vedao constitucional do poder de tributar do art. 150, VI, alnea a, pargrafo 2, da C.F.. Aps mais de 40 anos vemos que o Regulamento Aduaneiro atual, editado pelo dec. 6.759/09, reserva um captulo para a imunidade do imposto de importao porm restrita aos livros e papel para impresso. Confira: CAPTULO IX DA IMUNIDADE DOS LIVROS, JORNAIS E PERIDICOS E DO PAPEL DESTINADO A SUA IMPRESSO (Includo pelo Decreto n 7.213, de 15 de junho de 2010) Art 211-A. concedida imunidade do imposto de importao s importaes de livros, jornais e peridicos e do papel destinado a sua impresso (Constituio, art. 150, inciso VI, alnea d). (Includo pelo Decreto n 7.213, de 15 de junho de 2010) Art 211-B. Deve manter registro especial na Secretaria da Receita Federal do Brasil a pessoa jurdica que (Lei n 11.945, de 2009, art. 1, caput): (Includo pelo Decreto n 7.213, de 15 de junho de 2010) E mais adiante no art. 245-A dispe:

Art 245-A. So imunes do imposto as importaes de livros, jornais e peridicos e do papel destinado a sua impresso, observado o disposto no art. 211-B (Constituio, art. 150, inciso VI, alnea d; e Lei n 11.945, de 2009, art. 1).(Includo pelo Decreto n 7.213, de 15 de junho de 2010) 1.4 ISENO O vigente regulamento aduaneiro (dec. 6.759/09) dedica um captulo iseno da seguinte forma: DAS ISENES DO IMPOSTO Art. 243. As isenes do imposto, salvo expressa disposio de lei, referem-se ao produto e no ao contribuinte ou ao adquirente (Lei no 4.502, de 1964, art. 9o, caput). Art. 244. Se a iseno estiver condicionada destinao do produto e a este for dado destino diverso do previsto, estar o responsvel pelo fato sujeito ao pagamento do imposto, dos juros de mora e da penalidade cabvel, como se a iseno no existisse (Lei no 4.502, de 1964, art. 9o, 1o, com a redao dada pela Lei no 9.532, de 1997, art. 37, inciso II). Pargrafo nico. Salvo comprovado intuito de fraude, o imposto ser devido, sem multa de ofcio, se recolhido espontaneamente, antes do fato modificador da destinao, se esta se der aps um ano da ocorrncia do fato gerador, no sendo exigvel aps o decurso de trs anos (Lei no 4.502, de 1964, art. 9o, 2o). Art. 245. So isentas do imposto as importaes (Lei no 8.032, de 1990, art. 3o; e Lei no 8.402, de 1992, art. 1o, inciso IV): I a que se refere o inciso I e as alneas b a o e q a u do inciso II do art. 136, desde que satisfeitos os requisitos e condies exigidos para a concesso do beneficio anlogo relativo ao imposto de importao; e (Redao dada pelo Decreto n 7.213, de 15 de junho de 2010) II - de bens a que se apliquem os regimes de tributao: a) simplificada, a que se refere o art. 99; e b) especial, a que se refere o art. 101. 1.5 SUSPENSO O vigente regulamento aduaneiro (dec. 6.759/09) trata a suspenso do pagamento do imposto da seguinte forma: Art. 246. Sero desembaraados com suspenso do pagamento do imposto os componentes, chassis, carroarias, acessrios, partes e peas dos produtos autopropulsados classificados nas posies 84.29, 84.32, 84.33, 87.01 a 87.06 e 87.11, da Nomenclatura Comum do Mercosul, quando importados diretamente por estabelecimento

industrial (Lei no 9.826, de 1999, art. 5o, caput e 1o, com a redao dada pela Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, art. 4o, caput). 1o A suspenso de que trata o caput condicionada a que o produto seja destinado a emprego pelo estabelecimento industrial adquirente (Lei no 9.826, de 1999, art. 5o, 2o, com a redao dada pela Lei no 10.485, de 2002, art. 4o): I - na produo de componentes, chassis, carroarias, acessrios, partes ou peas dos produtos autopropulsados relacionados nos Anexos I e II da Lei no 10.485, de 2002 (Lei no 10.485, de 2002, art. 4o, pargrafo nico); ou II - na montagem dos produtos autopropulsados classificados nas posies 84.29, 84.32, 84.33, 87.01, 87.02, 87.03, 87.05, 87.06 e 87.11, e nos cdigos 8704.10.00, 8704.2 e 8704.3, da Nomenclatura Comum do Mercosul. 2 O disposto neste artigo aplica-se, tambm, empresa comercial atacadista adquirente dos produtos resultantes da industrializao por encomenda a que se refere o art. 427 (Lei n 9.826, de 1999, art. 5, 6, com a redao dada pela Lei n 10.865, de 2004, art. 33). (Redao dada pelo Decreto n 7.044, de 22 de dezembro de 2009) Art. 247. Sero desembaraados com suspenso do pagamento do imposto, ainda, as matrias-primas, os produtos intermedirios e os materiais de embalagem, importadosdiretamente por pessoas jurdicas preponderantemente exportadoras ou por estabelecimento industrial fabricante preponderantemente (Lei n 10.637, de 2002, art. 29, caput e 1 e 4o, com a redao dada pela Lei n 10.684, de 30 de maio de 2003, art. 25, e pela Lei n 11.908, de 3 de maro de 2009, art. 9):(Redao dada pelo Decreto n 7.213, de 15 de junho de 2010) I dos produtos classificados nos Captulos 2, 3, 4, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 23 (exceto cdigos 2309.10.00 e 2309.90.30 e Ex-01 no cdigo 2309.90.90), 28, 29, 30, 31 e 64, e nas posies 21.01 a 2105.00, 2209.00.00 e 2501.00 da Nomenclatura Comum do Mercosul, inclusive daqueles a que corresponde a notao NT (no-tributados); (Redao dada pelo Decreto n 7.213, de 15 de junho de 2010) II dos bens referidos no art. 246; (Redao dada pelo Decreto n 7.213, de 15 de junho de 2010) III das partes e peas destinadas a estabelecimento industrial fabricante de produto classificado no Captulo 88 da Nomenclatura Comum do Mercosul; e (Redao dada pelo Decreto n 7.213, de 15 de junho de 2010) IV dos bens de informtica e automao que gozem do benefcio referido no art. 816. (Includo pelo Decreto n 7.213, de 15 de junho de 2010) Art. 248. Aplica-se suspenso do pagamento do imposto o disposto no art. 244 (Lei no4.502, de 1964, art. 9o, 1o, com a redao dada pela Lei no 9.532, de 1997, art. 37, inciso II). Quanto a suspenso da contribuio PIS/COFINS a lei 10.865/04 dispe?

Art. 14. As normas relativas suspenso do pagamento do imposto de importao ou doIPI vinculado importao, relativas aos regimes aduaneiros especiais, aplicam-se tambm s contribuies de que trata o art. 1o desta Lei. 1o O disposto no caput deste artigo aplica-se tambm s importaes, efetuadas por empresas localizadas na Zona Franca de Manaus, de bens a serem empregados na elaborao de matrias-primas, produtos intermedirios e materiais de embalagem destinados a emprego em processo de industrializao por estabelecimentos ali instalados, consoante projeto aprovado pelo Conselho de Administrao da Superintendncia da Zona Franca de Manaus SUFRAMA, de que trata o art. 5oA da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002. 2o A Secretaria da Receita Federal estabelecer os requisitos necessrios para a suspenso de que trata o 1o deste artigo. Art. 14-A. Fica suspensa a exigncia das contribuies de que trata o art. 1o desta Lei nasimportaes efetuadas por empresas localizadas na Zona Franca de Manaus de matrias-primas, produtos intermedirios e materiais de embalagem para emprego em processo de industrializao por estabelecimentos industriais instalados na Zona Franca de Manaus e consoante projetos aprovados pelo Conselho de Administrao da Superintendncia da Zona Franca de Manaus SUFRAMA. (Includo pela Lei n 10.925, 2004) (Vgncia) 1.6 O FATO GERADOR TRIBUTRIO Conceito legal Art. 114 do CTN Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia. Para Geraldo Ataliba (Hiptese de Incidncia Tributria p 68) a materializao da hiptese de incidncia, representando o momento concreto de sua realizao que se ope ao paradigma legal que o antecede. Surge aqui o fenmeno da SUBSUNO: Disse-se que o fato, assim, se subsume imagem abstrata da lei. Por isso, se houver subsuno do fato hiptese de incidncia, ele ser fato imponvel (fato gerador). Se no houver subsuno, estar-se- diante de fato irrelevante para o direito tributrio. Em linguagem mais simples, a lei elege descreve fatos econmicos como geradores de tributos(renda, propriedade, circulao de mercadorias, importao de mercadorias etc). E o fenmeno da subsuno podemos entender como o encaixe rigoroso, exato, do que diz a norma criadora da hiptese de incidncia com o fato ocorrido em nosso mundo, como, por exemplo, o registro de uma declarao de importao (entrada jurdica da mercadoria no Pas). o sapatinho da cinderela: encaixa exatamente naquele formato. Este o fenmeno da subsuno. 1.7 CRITRIOS QUE IDENTIFICAM O FATO GERADOR TRIBUTRIO Ensina Paulo de Barros Carvalho (Curso de Direito Tributrio pg. 285):

Ao considerar o fato que dar ensejo ao nascimento da relao jurdica do tributo, o legislador tambm seleciona as propriedades que julgou importantes para caracteriz-lo. E, desse conceito, podemos extrair critrios de identificao que nos permitam reconhec-lo toda vez que, efetivamente, acontea. No enunciado hipottico vamos encontrar tres critrios identificadores do fato: a) critrio identificador temporal; b) critrio identificador espacial; c) critrio identificador material. Realmente os fatos ocorrem em nosso mundo sempre obedecendo aos trs critrios acima. Vamos dar um exemplo nos valendo de voc, leitor da Enciclopdia Aduaneira. Neste momento voc est lendo este trabalho. um fato incontestvel que est ocorrendo no mundo fenomnico. E ele identificado, em seu aspecto temporal, se voc olhar para o relgio agora. Ocorre em tal horrio, em tal dia. Passando para o aspecto espacial basta examinar o espao em que voc se encontra. Em casa? No escritrio? Andando pela rua consultando a internet pelo seu telefone celular? A seguir temos a identificar o fato que voc participa o aspecto material, que este trabalho. Ele concreto, voc l e se possvel tira dele o proveito que procura. Note a importncia do aspecto material. Se este trabalho no existisse, os dois fatos acima narrados existiriam (espacial e temporal) mas o fato analisado no, por falta de sua materialidade. Vejamos outro fato curial: uma aula de importao. Haver sempre um local (critrio identificador espacial) marcada para determinada hora (critrio identificador temporal). Como critrio identificador material temos a prpria aula, sua realizao. Porm, embora com local e hora marcados, se o professor no comparecer, a aula (materialidade do fato) no existir. O mesmo acontece com o fato gerador tributrio. Faltando qualquer um desses critrios identificadores, o fato gerador da exao no existir. o caso de uma importao com D.I. registrada previamente, vinda de navio que vem a naufragar. Temos o aspecto temporal (registro da D.I.), temos o aspecto espacial (a repartio de registro), mas no teremos o fato gerador do imposto de importao, porque a materialidade do fato no se realizou, ainda que por motivo independente da vontade dos intervenientes. Mais adiante vamos aplicar estes trs critrios para identificar o nascimento do fato gerador doimposto de importao e, consequentemente, da obrigao tributria de pagar o imposto devido. 2. HIPTESE DE INCIDNCIA DO FATO GERADOR DO I.I.

Aproveitando a oportunidade em que estudamos particularmente a hiptese de incidncia doimposto de importao, damos abaixo a hiptese de incidncia dos impostos que a doutrina chama de direitos aduaneiros: Na rea da importao, a lei elege quatro fatos econmicos como hipteses geradoras de tributos: 1) - o instante da ENTRADA da mercadoria importada no Pas de gera o imposto de importao (I.I.) (Art. 19 do CTN), considerada esta ocorrida somente no momento do registro da Declarao de Importao (Art.. 23 do DL 37/66); 2) o instante da ENTRADA da mercadoria importada no Pas de gera as contribuies PIS e COFINS/IMPORTAO (art. 3 da Lei n. 10.865/04), considerada esta ocorrida somente no momento do registro da Declarao de Importao (art. 4 da Lei n. 10.865/04). 3) - o instante do DESEMBARAO ADUANEIRO gera o imposto sobre produtos industrializados vinculado ao I.I. (art.. 46, inciso I, do CTN); 4) - o instante da ENTRADA no Pas de mercadoria estrangeira gera o imposto sobre circulao de mercadorias e servios ICMS) (art. 4.o, par. nico da Lei Complementar n. 87/969), considerada esta ocorrida somente no momento do DESEMBARAO ADUANEIRO (art. 12, inciso IX, da mesma lei). O Regulamento Aduaneiro (Dec. 6.759/09) disciplina esta questo da seguinte forma: Art. 72. O fato gerador do imposto de importao a entrada de mercadoria estrangeira no territrio aduaneiro (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 1o, caput, com a redao dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 1o). 1o Para efeito de ocorrncia do fato gerador, considera-se entrada no territrio aduaneiro a mercadoria que conste como importada e cujo extravio tenha sido apurado pela administrao aduaneira (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 1o, 2o, com a redao dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 1o). 2o O disposto no 1o no se aplica s malas e s remessas postais internacionais. 3o As diferenas percentuais de mercadoria a granel, apuradas na verificao da mercadoria, no curso do despacho aduaneiro, no sero consideradas para efeitos de exigncia do imposto, at o limite de um por cento (Lei no 10.833, de 2003, art. 66). 4o Na hiptese de diferena percentual superior fixada no 3o, ser exigido o imposto somente em relao ao que exceder a um por cento. Art. 73. Para efeito de clculo do imposto, considera-se ocorrido o fato gerador (DecretoLei no 37, de 1966, art. 23, caput e pargrafo nico): I - na data do registro da declarao de importao de mercadoria submetida a despacho para consumo;

II - no dia do lanamento do correspondente crdito tributrio, quando se tratar de: a) bens contidos em de importaocomum; remessa postal internacional no sujeitos ao regime

b) bens compreendidos no conceito de bagagem, acompanhada ou desacompanhada; c) mercadoria constante de manifesto ou de outras declaraes de efeito equivalente, cujo extravio ou avaria tenha sido apurado pela autoridade aduaneira; ou d) mercadoria estrangeira que no haja sido objeto de declarao de importao, na hiptese em que tenha sido consumida ou revendida, ou no seja localizada; ou III - na data do vencimento do prazo de permanncia da mercadoria em recinto alfandegado, se iniciado o respectivo despacho aduaneiro antes de aplicada a pena de perdimento da mercadoria, na hiptese a que se refere o inciso XXI do art. 689 (Lei no9.779, de 19 de janeiro de 1999, art. 18, caput e pargrafo nico). Pargrafo nico. O disposto no inciso I aplica-se, inclusive, no caso de despacho para consumo de mercadoria sob regime suspensivo de tributao, e de mercadoria contida em remessa postal internacional ou conduzida por viajante, sujeita ao regime de importaocomum. Art. 74. No constitui fato gerador do imposto a entrada no territrio aduaneiro: I - do pescado capturado fora das guas territoriais do Pas, por empresa localizada no seu territrio, desde que satisfeitas as exigncias que regulam a atividade pesqueira; e II - de mercadoria qual tenha sido aplicado o regime de exportao temporria, ainda que descumprido o regime (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 92, 4o, com a redao dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 1o). Pargrafo nico. Na hiptese de descumprimento de que trata o inciso II, aplica-se a multa referida no art. 724. 3. FATO GERADOR PRESUMIDO DO I.I.

O fato gerador presumido do imposto de importao, como o nome est a dizer, umapresuno jurdica. O fato gerador presumido do imposto de importao est conceituado no pargrafo segundo do art. 1.o do DL 37/66, com a redao do DL 2472: Para efeito de ocorrncia do fato gerador, considerar-se-a entrada no territrio nacional a mercadoria que constar como tendo sido importada e cuja falta venha a ser apurada pela autoridade aduaneira. A lei, ao definir o fato gerador presumido do I.I., estabeleceu uma presuno jurdica, admitindo como existente algo que no encontra. A presuno jurdica divide-se em: a) juris et de jure, que no admite prova em contrrio (inaplicvel ao direito tributrio); b) juris tantum, que admite prova em contrrio.

Apurada avaria ou falta de mercadoria na conferncia aduaneira, deve esta ser interrompida e realizada a vistoria aduaneira com o objetivo de apurar quem o responsvel por esse evento. Como na vistoria aduaneira so admitidas provas excludentes de responsabilidade e a entrada presumida decorre de uma presuno juris tantum, haver, para o importador, sempre a possibilidade de elidir a presuno na hiptese da vistoria apurar como sua a responsabilidade. Citemos um exemplo. Se constar dos documentos de importao que esto sendo importados400 rolamentos e no ato de conferncia fsica forem encontrados apenas 200, a lei presumeque entraram no Pas 400. H necessidade da feitura de Vistoria Aduaneira para apurar a responsabilidade pela falta de 200. Se o importador desistir da vistoria, assume a responsabilidade pela falta e paga os nus decorrentes da desistncia. Se no desistir, a vistoria ser realizada e o responsvel chamado a assumir esses mesmos nus.

Uma hiptese de eliso do fato gerador presumido. Tivemos oportunidade de fazer prova de que a presuno concretizada pela vistoria da responsabilidade por avaria no poderia prevalecer. Digamos que o caso tenha sido o daimportao de 400 rolamentos, tendo a conferncia fsica encontrado apenas 200. O impresso do Termo de Vistoria tem um item importante a ser respondido: havia espao vazio no volume para conter a mercadoria faltante? Se a resposta for positiva, a presuno a de que a mercadoria desapareceu aqui no Pas, pois ningum importa espao vazio em volumes. Neste caso, no h como elidir a presuno, Porm, se a resposta for negativa, isto , no havia espao vazio para conter os 200 rolamentos faltantes, a prpria declarao do Fisco se constitui em prova irretorquvel de que foram importados apenas 200 rolamentos, isto , que o exportador s colocou no volume 200 rolamentos. Como o fato gerador do I.I. a entrada da mercadoria no Pas, temos que oimposto de importao incide sobre a quantidade que entrou no Pas. Somente entraram 200 rolamentos, uma vez que o volume no comportava mais do que isto. Conhecemos a lei fsica que diz que duas coisas no podem ocupar o mesmo lugar no espao. 400 rolamentos no podem caber num volume que s pode conter 200. Logo, o prprio Fisco, por seu relatrio (Termo de Vistoria) atesta que s entraram no Pas 200 rolamentos. Fica, assim, elidida a presuno, eis que o critrio identificador da materialidade do fato gerador indicou que s entraram 200 rolamentos. A jurisprudncia a seguir transcrita demonstra que a eliso sempre possvel. Angelo Oswaldo Melhorana partilha deste entendimento: (Boletim Lux n. 136, de 21.07.98) 4. Trata-se, entretanto, inegvel, de uma presuno juris tantum, por isso que pode ser invalidada se em contrrio se comprovar. Destarte, o fato gerador no ocorrer quando a mercadoria, embora documentada para embarque, este, efetivamente, no se consumar. Note-se, importante, que a norma fala em falta apurada pela autoridade aduaneira, no apenas deduzida. 5. equvoco falar-se, em tal situao, em fato gerador presumido, vez que o que se presume a entrada da mercadoria faltante no territrio aduaneiro em face de umextravio apurado.

Jurisprudncia administrativa sobre fato gerador presumido

ACRDO 303-27683 Recurso 115407 Proc. 10845.009764/9200 TRANSPORTEMARTIMO CARGA EXTRAVIO Constatado o extravio de mercadoria, atribui-se ao transportador a responsabilidade pela falta, pois h presuno juris tantum de que a falta se deu por sua falha, devendo esta presuno ser elidida atravs de prova inequvoca e tal no se deu. 4. CRITRIOS IDENTIFICADORES DO FATO GERADOR DO I.I.

Como vimos no item 1.6, quando tratamos do fato gerador tributrio de maneira generalizada, valendo para todo e qualquer imposto, trs so os critrios a serem adotados para podermos identifica-los e termos a certeza de sua ocorrncia: Repetimos abaixo: a) critrio identificador temporal; b) critrio identificador espacial; c) critrio identificador material. Vamos agora estuda-los mais amiudadamente quanto ao fato gerador do imposto de importao. 4.1 CRITRIO TEMPORAL Como o nome est a dizer, este critrio utilizado para encontrar o momento exato em que nasce o fato gerador, pois este momento tem consequncias jurdicas tanto para o Fisco como para o Contribuinte, tais como a prescrio, decadncia, lei aplicvel, alquota etc. Comprovando que este um tributo diferente de seus co-irmos impostos internos, vamos encontrar vrios momentos de nascimento deste imposto, dependendo da forma deimportao, do veculo utilizado etc. Para facilitar o estudo destes vrios momentos, e at para melhor orientao do autor deste trabalho, damos abaixo um ndice dos diversos momentos que encontramos no Direito Aduaneiro, para depois estuda-los particularmente. 4.1.1. NA DATA DO REGISTRO DA D.I. (IMPORTAO DEFINITIVA) No caso do imposto de importao em se tratando importao de mercadoria a ttulo definitivo, vale dizer, destinada a despacho para consumo o art. 23 do DL 37/66 estabelece que esse tempo, esse momento, esse timo o do registro da D.I. Portanto, no timo do registro da D.I. teremos a entrada da mercadoria no Pas determinada pela lei. Vamos conferir: Art. 23 do dl 37/66 Quando se tratar de mercadoria despachada para consumoconsidera-se ocorrido o fato gerador na data do registro, na repartio aduaneira, da declarao de importao.

Em nvel de Decreto (R.A. Dec. 6.759/09)), o aspecto temporal est assim desenhado, no art. 87: Art. 87 Para efeito de clculo do imposto, considera-se ocorrido o fato gerador (DL 37/66, art. 23): I) na data do registro da Declarao de Importao de mercadoria despachada para consumo, inclusive a: a) ingressada no Pas em regime suspensivo de tributao; b) contida em remessa postal internacional ou conduzida por viajante, se aplicado ao caso o regime de importao comum; II) no dia do lanamento respectivo, quando se tratar de: a) mercadoria contida em remessa postal internacional no compreendida na alnea b do inciso anterior; b) bens compreendidos no conceito de bagagem, acompanhada ou no; c) mercadoria constante de manifesto ou documento equivalente, cuja falta ou avaria for apurada pela autoridade aduaneira. Se o fato gerador do imposto de importao a entrada da mercadoria no pas, por fora do disposto no art. 23 do DL 37/66 a entrada s ocorre no timo do registro da D.I. Assim, antes do registro da D.I., uma mercadoria importada a ttulo definitivo tributriamentde falando embora descarregada e armazenada, no entrou no pas. Somente ir faz-lo no instante do registro. Se no houver registro no haver entrada. Por consequncia, no nascer a obrigao tributria, vale dizer, no haver fato gerador. Dever ocorrer outra figura jurdica: o abandono, pelo no registro da D.I. no decurso de determinado prazo, causador de dano ao errio pblico, fato que implicar no perdimento do bem. 4.1.2 NA DATA DA ASSINATURA DO TERMO DE RESPONSABILDIADE (REGIMES ADUANEIROS ESPECIAIS) Quando se tratar de mercadoria despachada em qualquer dos regimes aduaneiros especiais, o momento o da assinatura do termo de responsabilidade (Art. 71 do DL 37/66). O art. 87, I, a do Regulamento Aduaneiro estabelece que o momento da assinatura do termo corresponde ao momento do registro da D.I., certamente porque hoje j no existe o Livro de Registro de Termo. Assim, o Termo de Responsabilidade anexado como documento da D.I.(ou at mesmo formulado na prpria D.I., em quadro prprio). No exato momento do registro da D.I. o respectivo termo passa a ter validade oficial. Assim, por este estratagema, o momento do fato gerador dos regimes aduaneiros especiais passa a coincidir com o momento do fato gerador da mercadoria despachada para consumo: o timo do registro da D.I.

Na IRF S.Paulo seu Inspetor baixou, antes do SISCOMEX, a Comunicao de Servio n. 04, de 07.05.96, que, no item 5.1, determinava que, nos casos de admiso temporria, primeiro seria feito o registrto do Termo de Responsabilidade e depois remetido o processo ao setor competente para registro da Declarao. Neste caso, o timo do fato gerador referente ao regime suspensivo ocorria antes do registro da Declarao. Cremos que com o SISCOMEX essa Comunicao perdeu a razo de ser, uma vez que o registro da D.I. precede todos os demais atos. 4.1.3 - NA DATA DO VENCIMENTO DO PRAZO DE PERMANNCIA EM RECINTO ALFANDEGADO A Lei n. 9.779, de 19.01.99 cria novo momento para o surgimento da fato gerador do imposto de importao, um novo timo no dizer de Paulo de Barros Carvalho. Acreditamos no ser de todo estranhar este retardo de nossa parte, eis que a ementa da lei diz: Altera a Legislao sobre a Renda, relativamente tributao dos Fundos de Investimentos Imobilirios e dos Rendimentos.. Vamos parar por aqui pois a ementa imensa e fala tudo, menos em assunto aduaneiro. O assunto aduaneiro entrou no e d outras providncias. Diz seu art. 18: Art. 18 O importador, antes de aplicada a pena de perdimento da mercadoria, na hiptese em que se refere o inciso II do art. 23 do Dl 1.455/76 ( esclarecimento nosso: trata-se dos diversos prazos para registro da D.I., sob pena de perdimento) poder iniciar o despacho aduaneiro, mediante o cumprimento das formalidades exigidas e o pagamento dos tributos incidentes na importao, acrescidos de juros e multa de mora de que trata o art. 61 da lei n. 9.340/96 (esclarecimento nosso: trata-se de pagamento espontneo de multa de mora de 0,33% ao dia, at o limite de 20%), e das despesas decorrentes da permanncia da mercadoria em recinto alfandegado. Pargrafo nico Para efeito do disposto neste artigo, CONSIDERA-SE OCORRIDO O FATO GERADOR, E DEVIDOS OS TRIBUTOS INCIDENTES NA IMPORTAO, NA DATA DO VENCIMENTO DO PRAZO DE PERMANNCIA DA MERCADORIA NO RECINTO ALFANDEGADO. (grifo nosso) Temos agora uma terceira hiptese, ainda no incorporada ao Regulamento Aduaneiro: III DATA DO VENCIMENTO DO PRAZO DE PERMANNCIA DA MERCADORIA NO RECINTO ALFANDEGADO Urge venha o Regulamento incorporar esta inovao. A IN SRF 69/99 que veio regulamenta-la e, hoje, faz as vezes de Regulamento. A lei estabelece os prazos mximos de permanncia de bens importados em recintos alfandegados (ex: 90 dias no Porto ou Aeroporto e 120 dias em EADI) e permite algumas prorrogaes. Aps decorrido o prazo, o depositrio obrigado a comunicar o fato Alfndega, que passa a ter o direito de iniciar o processo de perdimento. Antes do advento desta lei, se o importador obtivesse relevao da pena de perdimento, o fato gerador do II s ocorria no momento do registro da D.I. O do IPI, somente no desembarao aduaneiro. A partir da vigncia da lei ora comentada, o fato gerador retroagem, para alcanar o ltimo dia de prazo concedido para permanncia em recinto alfandegado. Conseqentemente,

em qualquer momento que venha a promover o despacho ter que utilizar a taxa da moeda vigente naquele ltimo dia de permanncia. Como o SISCOMEX vai aceitar essa D.I., se est balizado para s aceitar a taxa do dia do registro, no sei. A Alfndega do Porto de Vitria adotou o critrio de utilizar a DECLARAO PRELIMINAR, como abaixo descrevemos. A complicar tudo isto, A PARTIR DESSA DATA (isto , retroagindo ao ltimo dia permitido para armazenagem) exigida multa de mora do art. 61 da Lei 9.340/96, de 0,33% ao dia de atraso (com limite de 20%). Isto para os tributos incidentes na importao (pargrafo nico do art. 18)., vale dizer, II e IPI. Quanto aplicao dessa regra para o ICMS eu e Geraldo Reis (neste primeiro contato com o problema, sem qualquer estudo mais adequado) divergimos: entendo que o ICMS estaria fora, por necessitar de lei estadual disciplinando a questo, enquanto que ele entende que, neste caso, a lei federal pode perfeitamente ser aplicada. A Alfndega do Porto de Vitria disciplinou desta forma a hiptese: 1) O Importador dever manifestar seu interesse em nacionalizar a mercadoria, protoclizando junto Alfandega seu pedido. 2) Aps a verificao, pela Alfndega, de que a mercadoria se encontra realmente em fase de perdimento, estabelecida a data real do ltimo dia de armazenagem. 3) elaborada a D.I. com a taxa fiscal do dia subseqente ao estabelecido.. Na DI, ficha Bsicas, campo Processo Vinculado, o importador deve selecionar a opo DECLARAO PRELIMINAR, colocando alio o nmero do processo de protocolo do pedido (01 acima) 4) Na(s) adio(es) os impostos sero calculados taxa pr estabelecida (item 2), e no Campo Pagamentos da DI, mencionado o Nr. do Banco, Agencia, data do pagto. e valor de cada receita. O recolhimento dos impostos + multas, sero atravs de DARFS. 5) Aps o registro da DI, o processo ter seu andamento normal. V-se, o importador somente pode saber qual a alquota aplicvel no momento do registro. Porm, desprezando as consideraes acima, para a nosso ver acertadamente ficar com os princpios constitucionais do Direito Adquirido e da Irretroatividade da Lei Tributria, a Quarta Turma do Tribunal Regional Federal de S.Paulo tem considerado que a lei, ao fixar novas alquotas, obriga-se a ressalvar a respeitar as situaes consumadas ao abrigo de planejamento anterior o que equivale a dizer obriga-se a respeitar, no mnimo, as situaes de mercadorias j embarcadas. o que vemos na Apelao em Mandado de Segurana n. 170902 Reg. N. 96.03.011880-0, cuja ementa est assim redigida: TRIBUTRIO IMPORTAO DE VECULOS. MAJORAO DE ALIQUOTA. NEGCIO JURDICO CONCRETIZADO ANTES DA VIGNCIA DO DEC. 1427 DE 30.03.95 QUE

ELEVOU A ALQUOTA PARA 70%. AUSNCIA DE MOTIVAO. VIOLAO DOS PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS DO DIREITO ADQUIRIDO E DA IRRETROTIVIDADE DA LEI. NO OBSERVNCIA DO PRINCPIO DA LEALDADE E DA BOA F. Embora o art. 153, par. 1.o, da Constituio Federal permita ao Executivo aumentar as alquotas doimposto de importao, h que se observar os princpios constitucionais garantidores da segurana jurdica, devendo-se respeitar o ato jurdico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada. A alterao das alquotas do imposto de importao deve ser motivada para a validade da majorao e no pode atingir situaes consumadas ao abrigo do planejamento anterior, pois o Dec. 1391/95, em seu art. 3.o, assegura tratamento diferenciado a veculos j embarcados no exterior anteriormente data de sua publicao. A irretroatividade integra princpio basilar da Constituio, verificando-se esta apenas diante de motivao suficiente. O ato administrativo consubstanciado no decreto majorador de n. 1427/95, no observou os princpios da segurana jurdica, da lealdade e da boa f. Irrelevante o exame do momento de ocorrncia do fato imponvel do imposto de importao, diante dos superiores princpios constitucionais. Apelao provida. 4.1.4 NA DATA DA ENTRADA FSICA DA MERCADORIA NO PAIS (DESPACHO ANTECIPADO) No despacho aduaneiro antecipado, em que a Declarao de Importao registrada antes da chegada da mercadoria, esse registro no tem o efeito de fato gerador, como em todos os outros despachos, pela ausncia do critrio identificador material (entrada da mercadoria importada no territrio nacional). Como se v, para que exista o fato gerador h necessidade de se completarem os trs critrios que norteiam sua identificao. No despacho antecipado temos apenas dois: o temporal e o espacial. No h fato gerador. Com a posterior entrada da mercadoria no territrio nacional completamse os critrios e somente naquele instante temos o fato gerador da exao. 4.1.5 NA DATA EM QUE A AUTORIDADE ADUANEIRA TOMAR CONHECIMENTO DO FATO (CONFERNCIA DE MANIFESTO) Quando se tratar de mercadoria manifestada e no encontrada por ocasio da conferncia do manifesto, o momento aquele em que a autoridade aduaneira tomar conhecimento do fato. O Conselho de Contribuintes tem entendido que esse momento o do lanamento, isto , o dia do auto de infrao. 4.1.6 NA DATA DA ABERTURA DA MALA (BAGAGEM) Quando se tratar de mercadoria despachada como bagagem, o momento o da abertura da mala e consequente lanamento do imposto devido. 4.1.7 NA DATA DO REGISTRO DA DECLARAO DE INTERNAO (ZONA FRANCA DE MANAUS) Quando se tratar de mercadoria a ser internada atravs da Zona Franca de Manaus, omomento do fato gerador do imposto de importao de mercadoria ali industrializada ser o do registro da Declarao de Internao (item I da IN DpRF 72, de 10.06.92). Sendo a Zona Franca de Manaus um regime aduaneiro especial atpico, portanto,

suspensivo dos direitos aduaneiros, os insumos importados do exterior para nela serem admitidos ficam sujeitos a umaDeclarao de Admisso (no regime ZFM). * JURISPRUDNCIA ADMINISTRATIVA SOBRE FATO GERADOR Proc. N. 11131.000760/96-54 Recurso 118550 - Acrdo 301-28416 EMENTA: II E IPI 1) Alquota majorada antes da ocorrncia do fato gerador prevalece sobre a anterior, independente dos procedimentos comerciais ou relativo ao desembarao da mercadoria. 2) Recolhimento regular do crdito tributrio aps cassao da liminar em mandado de segurana, interposto anteriormente data do fato gerador, ilide as multas de ofcio. 4.1.8 DOIS CRITRIOS TEMPORRIAS PARA A MESMA ADMISSO TEMPORRIA DESPACHADA PARA CONSUMO ) MERCADORIA (

O estudo do critrio identificador temporal nos regimes aduaneiros especiais apresenta aspecto inusitado, no encontrado nos demais tributos. Aparentemente, nestes regimes poderiamos identificar dois fatos geradores do imposto de importao: um quando do ingresso do bem no regime aduaneiro especial e outro quando, ao sair deste, ingressa o bem no regime de importao comum (despacho para consumo). Tentemos esclarecer melhor a questo. Sebastio de Oliveira Lima, em seu livro O fato gerador do imposto de importao na legislao brasileira , assevera pagina 157: Assim, dvida no resta de que, sob a gide do DL 37/66, o momento da ocorrncia do fato gerador, nos regimes aduaneiros especiais, a assinatura do termo de responsabilidade . E, mais adiante, na pgina 159, nos ensina o que ocorre quando o bem sai de um regime aduaneiro especial para uma importao a ttulo definitivo, pela nacionalizao e despacho para consumo: Quando formalizado o termo de responsabilidade h a ocorrncia do fato gerador, mas submetida a uma condio resolutiva, que o despacho da mercadoria para consumo interno. Ocorrida essa condio, surge uma fico retroativa, em virtude da qual o fato considerado como se nunca tivesse existido. Volta tudo ao antigo estado, como se a obrigao nunca tivesse existido, preleciona ALIOMAR BALEEIRO (14). Assim, o despacho para consumo resolve o momento da ocorrncia anterior, como se nunca tivesse ela existido, permanecendo, apenas, o aspecto nuclear do fato gerador, que o ingresso da mercadoria no territrio nacional. Ao ser registrada, na repartio fiscal, a declarao de importao para consumo, h a ocorrncia do fato gerador, vigorando a legislao ento vigente. Resulta da que, no caso da admisso temporria, em sendo a mercadoria devolvida ao exterior, o momento da ocorrncia do fato gerador a ocorrncia da assinatura do termo de responsabilidade; em sendo ela despachada para consumo, o momento da ocorrncia o registro da declarao de importao na repartio aduaneira.

(14) Direito Tributrio Brasileiro pag.408. Analisando o mesmo tema, Osiris de Azevedo Lopes Filho, in Regimes Aduaneiros Especiais, entende este fenmeno tributrio de forma mais singela. Prefere enfatizar a existncia de dois elementos temporais diferentes (TR e registro da D.I.), sendo que o segundo anula o primeiro. Confira (pag.89 do livro acima referido): Veja-se que o fato gerador do imposto de importao a entrada da mercadoria estrangeira no territrio nacional. Entretanto, a lei elege, por fico, um momento adiante para fixar o seu elemento temporal o despacho para consumo. No caso dos regimes aduaneiros suspensivos, ser o da assinatura do termo de responsabilidade, quando exigido, ou da declarao para o regime. Todavia, as mercadorias podem ser, ao invs de reexportadas, despachadas para consumo. Neste caso, o elemento temporal, apresentao do despacho para consumo, sobrepe-se ao anterior e d ensejo a novo lanamento importantssimo se tiver ocorrido mudana nos elementos da relao jurdica, como a base de clculo, a alquota e o sujeito passivo que tem a propriedade de fazer desaparecer o elemento temporal anterior, tendo em vista que a fico instituda tem esse efeito. Para Sebastio, o surgimento do segundo fato gerador faz desaparecer, por fora de uma fico retroativa o primeiro fato gerador, mas deixa escapar que permanece, apenas, o aspecto nuclear do fato gerador (aspecto material), que o ingresso da mercadoria no territrio nacional. Deduzimos, portanto, que apenas podem variar os aspectos temporal e espacial. Para Osiris o fato gerador ser um s, com mudana apenas no aspecto temporal, isto , teremos um ou mais aspectos temporais para o mesmo aspecto material, cada um com seu lanamento distinto. Para ns o importante reconhecer que o aspecto ou critrio de identificao do fato gerador denominado material ser sempre o mesmo e que os aspectos temporais e locais podero variar. Deste fato resulta um concluso jurdica muito importante: temos obrigaes tributrias distintas em um e outro momento, sendo que os elementos que compem o primeiro fato (regime aduaneiro especial) podem no estar presentes no segundo fato (despacho para consumo), tais como sujeitos passivo, base de clculo, alquota etc. Em suma, o termo de responsabilidade assinado quando da concesso do regime aduaneiro especial extinto por ocasio do despacho para consumo. No executado, como pensam alguns. Para estes, por acreditarem que se trata de cobrar o que est suspenso, os valores do termo de responsabilidade permanecem imutveis. Isto no verdade. At mesmo o sujeito passivo, valores e alquotas nele insertos podem no ser os mesmos por ocasio do despacho para consumo, como nos ensina Osiris Lopes Filho. De fato, inquestionavelmente, quando da admisso a um regime especial a alquota pode ser uma e quando do despacho para consumo outra. Os demais itens no discrepam desse raciocnio pela simples razo de que temos dois aspectos temporais distintos (embora em ambos a materialidade do fato seja a mesma), que exigem dois lanamentos distintos. Caso contrrio (se se tratasse de mera execuo de termo) bastaria uma D.C.I. e no uma nova D.I., como xigida.

4.2 CRITRIO IDENTIFICADOR ESPACIAL Como dissemos, os fatos ocorrem no mundo fenomnico numa coordenada de espao e de tempo. Igualmente, o fato gerador de um imposto ocorre sempre em determinado lugar (espao). No caso do imposto de importao a lei aduaneira determina que mercadorias e veculos s podem entrar ou sair do Pas por determinado lugar (zona primria). Porm, a lei diz tambm que a entrada fsica no corresponde entrada jurdica no territrio nacional, sendo que esta ocorre no instante do registro da declarao de importao na repartio do despacho. Temos aqui o aspecto temporal do imposto de importao. Com a interiorizao das aduanas e a criao de terminais alfandegados de zona secundria, tambm poderemos identificar o critrio espacial do I.I. nas reparties aduaneiras de zona secundria que jurisdicionem tais terminais, hoje chamados Portos Secos. Assim, resumindo, o aspecto espacial do fato gerador do imposto de importao identificado pela repartio onde a Declarao de Importao registrada e, portanto, processado o respectivo despacho aduaneiro (lanamento tributrio, por homologao). O mesmo art. 23 do DL 37/66 comprova esta afirmativa: Quando se tratar de mercadoria despachada para consumo, considera-se ocorrido o fato gerador na data do registro, NA REPARTIO ADUANEIRA (critrio identificador espacial) , da declarao a que se refere o art. 44. 4.3 CRITRIO IDENTIFICADOR MATERIAL o principal critrio de identificao do fato gerador, uma vez que se refere materialidade do fato, isto , comprovada existncia do fato descrito na norma como gerador do tributo. No caso do imposto de importao a materialidade do fato gerador ocorre quando da efetiva entrada efetiva do bem importado no Territrio Nacional (entrada fsica). Se a efetiva entrada no ocorrer, ainda que os demais aspectos ocorram, no h falar-se em fato gerador do tributo. Assim, por exemplo, se formos a uma repartio aduaneira (aspecto espacial) e registrarmos uma D.I. (aspecto temporal) para promovermos o despacho antecipado de um animal a ser importado, teremos identificado dois aspectos, que, como vimos, no caracteriza a existncia do fato gerador, pela ausncia do aspecto material (chegada fsica do animal). Neste caso em particular o registro da D.I. no representa o momento da entrada do bem importado, conforme, em princpio (art. 23 do DL 37/66), poder-se-ia depreender. O registro s ter efeito como fato gerador se for complementado pelo aspecto material: a efetivaentrada do animal no Pais. Se o animal vier a falecer no exterior ou, por qualquer motivo, no entrar no Pas, isto , no se concretizar o aspecto material do fato gerador, de nada adiantar a identificao

dos critrios espacial e temporal. Caber apenas anular a respectiva Declarao de Importao, por ausncia da materialidade do fato gerador.