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Renta (IR) establece supuestos especficos en los que procede aplicar las normas de Precios de Transferencia (1): 1) Cuando se trate de operaciones internacionales en donde concurran dos o ms pases o jurisdicciones distintas Este supuesto se da como consecuencia del alto grado de flujo de capitales entre partes que forman un conjunto econmico residentes en diferentes pases o territorios y que realicen transacciones entre s. Corresponde a cada parte acreditar las condiciones y acuerdos sobre los cuales pactan sus contraprestaciones a efecto de determinar el fiel cumplimiento a la normatividad vigente en cada jurisdiccin. 2) Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos, una de las partes sea un sujeto inafecto, salvo el Sector Pblico Nacional; goce de exoneraciones del Impuesto a la Renta, pertenezca a regmenes diferenciales del Impuesto a la Renta o tenga suscrito un convenio que garantiza la estabilidad tributaria A menudo diversos pases establecen tratamientos impositivos diferenciados o preferenciales a una determinada zona o territorio o a determinados sujetos que cumplan condiciones especficas y que implica que no tengan que tributar por Impuesto a la Renta o lo determinen con una tasa menor a la general. En este supuesto, el legislador considera relevante aplicar las normas de Precios de Transferencia cuando se realicen transacciones entre partes vinculadas, cuando una o ms de ellas se encuentran comprendidas en estos supuestos. 3) Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos, una de las partes haya obtenido prdidas en los ltimos seis (6) ejercicios gravables Al respecto, el numeral 2 del inciso a) artculo 108 Reglamento de la LIR, seala que la prdida tributaria es aquella producida por actividades que generen rentas de tercera categora de conformidad con el artculo 28 TUO LIR, que se haya obtenido en cualquiera de los ltimos seis ejercicios gravables cuyo plazo para presentar la declaracin jurada anual del impuesto ya hubiera vencido. 3. Partes relacionadas La vinculacin se produce cuando en dos o ms entidades, una o algunas de ellas tienen el poder de controlar o influir en las otras en la toma de decisiones y de esta forma influir en los precios o contraprestaciones que se pacten en las operaciones entre dichas entidades. Nuestra legislacin establece en el artculo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta que se considera que dos o ms personas, empresas o entidades son partes vinculadas cuando una de ellas participa de manera directa o indirecta en la administracin, control o capital de la otra; o cuando la misma persona o grupo de personas participan directa o indirectamente en la direccin, control o capital de varias personas, empresas o entidades. Tambin operar la vinculacin cuando la transaccin sea realizada utilizando personas interpuestas cuyo propsito sea encubrir una transaccin entre partes vinculadas. En virtud a dicha regulacin, en el artculo 24 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se detallan doce tipos de vinculacin (2).
Anlisis conceptual
1. Definicin de precios de transferencia Segn las Directrices de la OCDE debe entenderse por precios de transferencia aqullos por los cuales una empresa transfiere bienes fsicos, intangibles, o proporciona servicios a empresas asociadas o vinculadas. Como se aprecia el fenmeno de los precios de transferencia se encuentra ntimamente relacionado con el valor por el cual se intercambian bienes y servicios entre las compaas o empresas de un grupo empresarial. Tales operaciones suelen estar representadas por pagos por servicios administrativos y/o gerenciales, abono de regalas por la cesin de derechos sobre intangibles, transferencia de mercaderas normalmente para su posterior reventa o distribucin, servicios tcnicos, etc. En ese contexto, existe necesidad de fijar correctamente los precios de transferencia a fin de determinar si los precios acordados en las transacciones entre las empresas vinculadas se corresponden con aquellos que hubieren acordado sujetos no vinculados entre s, en condiciones iguales o similares, en un mercado abierto. 2. mbito de aplicacin La normatividad vigente en el Per establece de manera expresa la finalidad de las normas de Precios de Transferencia sealando su aplicacin cuando la valoracin convenida por las partes hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta, en el pas, inferior al que hubiere correspondido por aplicacin del valor de mercado. El numeral 4 del artculo 32 del TUO de la LIR seala que para las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde hacia o a travs de pases de baja o nula imposicin les ser de aplicacin lo sealado en el artculo 32-A, tal como se muestra a continuacin:
MBITO DE APLICACIN
Transacciones entre partes relacionadas. Que originen un Impuesto a la Renta inferior al que hubiese correspondido por aplicacin del valor de mercado.
Transacciones desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula imposicin. (*)
4. Mtodos de Precios de Transferencia 4.1. Mtodos establecidos Segn el literal e) del artculo 32A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, se establecen diferentes tipos de mtodos de Precios de Transferencia en el literal e) del artculo 32-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Al respecto se dispone que los precios de las transacciones sujetas al mbito de aplicacin sern determinados conforme a uno de los mtodos internacionalmente aceptados, para cuyo efecto deber considerarse el que resulte ms apropiado para reflejar la realidad econmica de la operacin.
Mtodos establecidos
La comprobacin del diferimiento de rentas o (ii) La determinacin de mayores prdidas tributarias de las que hubiera podido corresponder. Bajo los alcances del literal c) artculo 32 TUO LIR y el artculo 109 del Reglamento del IR se dispone los lineamientos para proceder a los ajustes primarios, correlativos y secundarios.
6. Principales obligaciones formales El literal g) artculo 32 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta regula respecto a la Declaracin Jurada Informativa y otras obligaciones formales que deben cumplir los contribuyentes sujetos al mbito de aplicacin (3) de los Precios de Transferencia y que desarrollamos a continuacin. 6.1. Declaracin Jurada Anual Informativa Los contribuyentes domiciliados sujetos al mbito de aplicacin de Precios de Transferencia, debern presentar anualmente una declaracin jurada informativa de las transacciones que realicen con partes vinculadas o con sujetos residentes en territorios o pases de baja o nula imposicin, en la forma, plazo y condiciones que establezca SUNAT. En concordancia a esta obligacin el artculo 3 de la Resolucin de Superintendencia N 167-2006/ SUNAT, dispone que los contribuyentes domiciliados en el pas debern presentar dicha declaracin en tanto se encuentren en uno de los supuestos siguientes:
Sujetos Obligados Contribuyentes que tengan la condicin de domiciliados en el pas Que se encuentren en uno de los supuestos siguientes: Se encuentre dentro del mbito de aplicacin Transacciones realizadas desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula imposicin
4.2. Mtodo de Valoracin ms apropiado El artculo 113 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta regula algunos de los criterios a considerar para establecer el mtodo de valoracin que resulte ms apropiado para reflejar la realidad econmica de la operacin, tal como lo requiere el literal e) del artculo 32-A del TUO de la Ley de Renta, y que a continuacin indicamos: a) Mejor compatibilice con el giro del negocio, la estructura empresarial o comercial de la empresa o entidad (ver cuadro en pgina siguiente). b) Cuente con la mejor calidad y cantidad de informacin disponible para su adecuada aplicacin y justificacin. c) Contemple el ms adecuado grado de comparabilidad entre partes, transacciones y funciones. d) Requiera el menor nivel de ajuste a los efectos de eliminar las diferencias existentes entre los hechos y las situaciones comparables. Adems, el ltimo prrafo del referido artculo 113 del Reglamento precisa que en tanto no se oponga a lo dispuesto en la Ley, los conceptos de costo de bienes y servicios, costo de produccin, utilidad bruta, gastos y activos se determinarn con base a lo dispuesto en las Normas Internacionales de Informacin Financiera. 5. Ajustes Los ajustes tienen como propsito nivelar a valor de mercado los precios de una transaccin, por lo que la imputacin de dichos ajustes corresponder al ejercicio gravable en el que se realizaron las operaciones entre las partes vinculadas o con los sujetos residentes en zonas de baja o nula imposicin. El aludido ajuste por aplicacin de los precios de transferencia no constituye una renta devengada del perceptor de rentas de tercera categora, por lo que no existe la obligacin de rectificar los pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta, sino tan slo de incluir su importe en la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio respectivo. Ahora bien, una menor determinacin del Impuesto a la Renta que obliga a efectuar los ajustes propios de las reglas de precios de transferencia, est dado por: (i)
El monto de operaciones Cuando supere los doscientos mil Hubieran realizado nuevos soles (S/. 200,000.00) al menos una transaccin Se entiende independientemente si las partes califican A los montos numricos pactados entre las par como vinculadas tes, sin incluir el IGV, sin distinguir signo positivo o no o negativo de los ingresos devengados (*) en el ejercicio y las adquisiciones de bienes y/o servicios (**) realizadas en el ejercicio. Tratndose de transferencias de propiedad a ttulo gratuito, el transferente y el adquirente debern considerar el importe del costo computable del bien (valor de ingreso al patrimonio). En esta definicin se deber incluir aquellas transacciones realizadas entre partes vinculadas econmicamente (domiciliadas o no) y aquellas transacciones que se hubiesen realizado desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula imposicin realizadas con partes vinculadas.
(*) Se consideran como tales (ingresos devengados gravados o no con el IR)
a aquellos que de conformidad con las NIC 11, NIC 18, entre otros, hayan satisfecho los supuestos que generan su reconocimiento. En el caso de la adquisicin de bienes, esta se va a configurar en el momento en que se produce la transferencia de propiedad y por ende los riesgos inherentes o asociados, de acuerdo a los supuestos que dictan las NIC2, NIC 16, entre otras. (**) En el caso de los servicios, debe entenderse aquellos devengados al cierre del ejercicio.
Procede indicar que los supuestos anteriores, no deben cumplirse en forma concurrente. As, si una empresa ha realizado operaciones con partes vinculadas por un monto de S/. 150,000 y ha tenido una operacin con un sujeto no vinculado ubicado en un pas de baja o nula imposicin, deber presentar la DJ Informativa nicamente respecto a la transaccin realizada con el sujeto del paraso fiscal y no las realizadas con partes vinculadas. Es importante mostrar segn lo precedentemente sealado las siguientes situaciones:
Monto de nes con S/. 150,000. CASO N 1 operaciovinculadas
En este sentido, si bien a la fecha la referida entidad no se habra pronunciado respecto de los conceptos a registrar en la transaccin N 41, podramos mencionar, de manera anloga, que esta permitira el registro de aquellas transacciones que califican como renta de fuente peruana para entidades no domiciliadas (vinculadas y/o en PTBNI) que no generan ingresos netos para el declarante.
a) Constituyen costo, gasto o ingreso Se debe elegir un tipo de transaccin, si no est en la relacin se deber elegir: 18: Otros ingresos netos; o 37: Otros Costos y/o gastos egresos b) No constituyen costo, gasto o ingreso Transacciones que no inciden en los resultados. Se utilizar uno de los siguientes tipos de transaccin, segn corresponda: 38: Diversos pagos o acreditaciones que no son costo y/o gasto Egresos 41: Diversos cobros que no son Ingresos Netos 12: Intereses por prstamos Ingresos netos 34: Intereses Otros - Egresos
CASO N 2
operaciovinculadas
Declara todas las transacciones con vinculados y con los pases de baja o nula imposicin
Clasificacin de Transacciones
6.2. Transacciones a declarar Respecto a las transacciones a declarar, las normas complementarias emitidas por SUNAT referidas a la presentacin del PDT Precios de Transferencia - Formulario Virtual N 3560 no han precisado un concepto claro al respecto, sin embargo la opcin ayuda del PDT en s ha definido a las transacciones en la adquisicin de bienes como aquellas realizadas en el ejercicio materia de declaracin y por otra parte, tratndose de transacciones vinculadas a ingresos o gastos, deber entenderse como a aquellas devengadas en el ejercicio materia de declaracin, sean estas transacciones financieras o no. Es importante mencionar que la Administracin Tributaria ha sealado a travs de las consultas frecuentes que se muestra en su pgina WEB (N 4) que la transaccin N 38 permitir el registro de aquellas transacciones que califican como renta de fuente peruana para entidades no domiciliadas (vinculadas y/o en PTBNI) que no generan gasto y/o costo para el declarante.
Transacciones financieras
6.3. Plazo de presentacin de la Declaracin Jurada Informativa Mediante el artculo nico de la Resolucin de Superintendencia N 200-2010/SUNAT (publicada el 08.07.2010), se establece el plazo para la presentacin de la Declaracin Jurada Anual Informativa de Precios de Transferencia regulndose que se deber presentar de acuerdo al cronograma de vencimientos para la declaracin y pago de tributos correspondiente al perodo tributario mayo del ejercicio siguiente al que corresponda la declaracin. En consecuencia la declaracin del Ejercicio 2011 se debe efectuar al vencimiento de las obligaciones mensuales del perodo mayo 2012 tal como sigue:
6.4. Estudio Tcnico de Precios de Transferencia El artculo 117 del Reglamento del IR dispone que el Estudio Tcnico debe contar con la descripcin de las funciones realizadas por la empresa o entidad al interior de un grupo econmico o no, en relacin con las funciones globales realizadas por las partes en su conjunto, entre ellas, distribucin, control de calidad, publicidad y marketing, recursos humanos, inventarios, investigacin y desarrollo. Bajo ese contexto cada entidad debe adoptar las medidas necesarias que faciliten el acopio de la informacin sustancial de dicho estudio para su debida acreditacin y formulacin del Estudio Tcnico en forma idnea debidamente sustentado.
Sobre el particular el literal g) del artculo 32 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que los contribuyentes debern contar con un Estudio Tcnico que respalde el clculo de los Precios de Transferencia, regulando que la SUNAT podr exceptuar de la obligacin de contar con dicho Estudio Tcnico. En concordancia con ello el artculo 4 de la Resolucin de Superintendencia N 167-2006/SUNAT, prescribe que los contribuyentes que tengan la condicin de domiciliados en el pas debern contar con un Estudio Tcnico de Precios de Transferencia cuando en el ejercicio gravable, se encuentren en alguno de los siguientes supuestos:
Transacciones entre partes vinculadas - A partir del Ejercicio 2008 que se trate de sujetos domiciliados como sujetos no domiciliados) El monto de los ingresos (sea con partes vinculadas o no) devengados superen los seis millones de Nuevos Soles (S/. 6000,000) y el monto de operaciones (con vinculadas) supere un milln de Nuevos Soles (S/. 1000,000). Las transacciones sern todas aquellas realizadas con sus partes vinculadas.
anterior, en el caso de operaciones con paises de baja o nula imposicin tributaria existir obligacin de contar con el referido estudio tcnico cuando hubieran realizado al menos una transaccin desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula imposicin. Respecto a este supuesto procede indicar que el ltimo prrafo del literal g) del artculo 32 TUO de la LIR, es expreso en referir que la SUNAT no podr exceptuar de la obligacin de presentar Declaracin Jurada Informativa de Precios de Transferencia o de contar con Estudio Tcnico, en el caso de transacciones que se hayan realizado con residentes de pases o territorios de baja o nula imposicin.
7. Infracciones relacionadas
CRITERIOS DE GRADUALIDAD: SUBSANACIN (1) Y/O PAGO (2) (Porcentaje de Rebaja de la Multa establecida en las Tablas) SUBSANACIN VOLUNTARIA SUBSANACIN SUBSANACIN INDUCIDA CRITERIOS DE GRADUALIDAD: (1) Y/O PAGO (2)
SUBSANACIN VOLUNTARIA antes que surta efecto la
Si se subsana la infraccin
N
N
INFRACCIN
INFRACCIN
DESCRIPCIN DE LA INFRACCIN
DESCRIPCIN DE LA INFRACCIN
SANCIN
SANCIN
noti cacin de SUNAT Si se subsana la la infraccin antes efecto al la en la que que surta se le indica noticacin de incurrido la SUNATen infractor que ha en la infraccin. que se le indica (3) al infractor que ha incurrido en infraccin. (3)
para tal efecto, contado a dentro partir Si se subsana la infraccin del plazo otorgado por laefecto SUNAT de la fecha en que surta la para cacin tal efecto, contado noti en la que se a lepartir indica de fecha en que surta efecto la alla infractor que ha incurrido en noticacin infraccin en la que se le indica al infractor que ha incurrido en infraccin Sin Pago (2) Con Pago (2)
Sin Pago 80% (2) 80% Con Pago 90% (2) 90%
Si se subsana la infraccin dentro SUBSANACIN INDUCIDA del plazo otorgado por la SUNAT
establecidos.
No presentar otras declaraciones o comunicaciones dentro de los plazos No presentar otras declaraciones o establecidos. comunicaciones dentro de los plazos
comunicacin omitida.
Sin No Pago (2) el Con Pago se aplica Criterio de(2) Gradualidad de Pago 100%
CRITERIOS DE de GRADUALIDAD: SUBSANACIN PAGO (2) (Porcentaje Rebaja de la Multa establecida(1) enY/O las Tablas) (Porcentaje de Rebaja de la Multa establecida en las Tablas) SUBSANACIN VOLUNTARIA N
SUBSANACIN VOLUNTARIA
SUBSANACIN INDUCIDA
INFRACCIN
INFRACCIN
SANCIN
SANCIN
Si se subsana la infraccin antes que surta efecto la noticacin que surta efecto la noticacin del requerimiento requerimiento de de scalizacin scalizacin del (6) o del del documento documento en en el el que que se se (6) o le comunica comunica al al infractor infractor que que ha ha le incurrido en en infraccin, infraccin, (3) (3) segn segn incurrido el el caso caso Sin Sin Pago Pago (2) (2) Con Con Pago Pago (2) (2) No No aplicable aplicable
Si se subsana la infraccin dentro del plazo otorgado por la SUNAT para tal plazo otorgado por la SUNAT para tal efecto, contando contando desde desde que que surta surta efecto efecto efecto, la notificacin del del requerimiento requerimiento de de fisfisla notificacin calizacin o o del del documento documento en en el el que que se se calizacin le comunica comunica al al infractor infractor que que ha ha incurrido incurrido le en infraccin, segn corresponda en infraccin, segn corresponda Sin Sin Pago Pago (2) (2) 50% 50% Con Con Pago Pago (2) (2) 80% 80%
26 26
Numeral 25
No No exhibir exhibir o o no no presentar presentar el el Estudio Estudio Tcnico que respalde el clculo de Tcnico que respalde el clculo de precios de transferencia conforme precios a Ley. de transferencia conforme No exhibir o no presentar la documenNo exhibir o no presentar la hace documentacin e informacin a que refetacin e a que referencia lainformacin primera parte delhace segundo prrafo del inciso g) del artculo 32A rencia la primera parte del segundo del Texto nico Ordenado de la Ley prrafo del inciso g) del artculo 32A del a la Renta, que entre del Impuesto Texto nico Ordenado de la Ley otros respalde el clculo de precios de del Impuesto a la Renta, que entre transferencia, conforme a Ley.
(10) (20)
28
28
a Ley.
Exhibiendo Exhibiendo o o presentando presentando el el Estudio Estudio Tcnico que respalde el clculo de Tcnico que respalde el clculo de precios de transferencia conforme precios a Ley. de transferencia conforme Exhibiendo o presentando la doExhibiendo oe presentando documentacin informacin la a que cumentacin e informacin a que hace referencia la 1era. parte del 2do prrafo del inciso g) del artculo hace referencia la 1era. parte del 32A del TUO deinciso la Leyg) del Impuesto 2do prrafo del del artculo a la Renta. 32A del TUO de la Ley del Impuesto
Numeral 27
a Ley.
No aplicable
(10) (20)
No aplicable
50%
50%
80%
80%
NOTAS CDIGO TRIBUTARIO (10) Cuando la sancin aplicada se calcule en funcin a los IN anuales no podr ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 25 UIT. (14) Se aplicar el 0.6% de los IN, con los topes sealados en la nota (10), nicamente en las infracciones vinculadas a no presentar la declaracin jurada informativa de las transacciones que realicen con partes vinculadas y/o desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula imposicin. (20) Para los supuestos del antepenltimo y ltimo prrafos del inciso b) del artculo 180 la multa ser equivalente a 3.5 y 6.5 UIT respectivamente. NOTAS RGIMEN DE GRADUALIDAD (1) Segn el numeral 13.7 del artculo 13 de la Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT (31.03.2007), la subsanacin se define como la regularizacin de la obligacin incumplida en la forma y momento previsto en los anexos respectivos, la cual puede ser voluntaria o inducida. (2) Segn el numeral 13.5 del artculo 13 de la Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT (31.03.2007), el pago es definido como la cancelacin total de la multa rebajada que corresponda segn los anexos respectivos, ms los intereses generados hasta el da en que se realice la cancelacin. (3) El artculo 106 del Cdigo Tributario seala que las notificaciones surtirn efectos desde el da hbil siguiente al de su recepcin, entrega o depsito, segn corresponda, salvo en el supuesto sealado en la nota (6) de este anexo. Cuando la notificacin se realice mediante publicacin se deber tener en cuenta lo previsto en el referido artculo. (6) El artculo 106 del Cdigo Tributario seala la oportunidad en que surten efecto las notificaciones. En el ltimo prrafo de dicho artculo, se indica lo siguiente: Por excepcin la notificacin surtir efectos al momento de su recepcin cuando se notifiquen, resoluciones que ordenan trabar medidas cautelares, requerimientos de exhibicin de libros y registros y documentacin sustentatoria de operaciones de adquisicin y ventas que deban llevar conforme a las disposiciones pertinentes y en los dems casos que se realicen en forma inmediata de acuerdo a los establecido en este Cdigo.
a la Renta.
NOTAS (1) El Informe N 157-2007-SUNAT/2B0000, concluye en el segundo prrafo del numeral 3, que tratndose de dichos supuestos, el ajuste previsto en las normas de precios de transferencia es aplicable sin que se haya determinado un menor Impuesto a la Renta. (2) Para mayores alcances sobre este tema, se sugiere revisar el Informe Especial Principales supuestos de vinculacin econmica y su incidencia en la presentacin de la Declaracin Jurada Anual Informativa sobre Precios de Transferencia, desarrollado en la 1era. quincena junio 2007 y que tambin puede ser descargado en la pgina web: www.caballerobustamante.com.pe, en el enlace siguiente: http://www.caballerobustamante.com.pe/portal/indexlogindesc.php?indarch=7542. (3) En virtud a esta disposicin expresa, no concordamos con la postura expresada por SUNAT en el Informe N 157-2007-SUNAT/2B0000, especficamente en el numeral 1 en la que se concluye que para que los contribuyentes domiciliados estn en la obligacin de presentar la declaracin jurada anual informativa, bastar que se encuentren en uno de los supuestos del artculo 3 de la Resolucin de Superintendencia N 167-2006-SUNAT. n