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DROIT FISCAL INTERNATIONAL

Limpt est lexpression dun pouvoir rgalien. Chaque Etat dveloppe un systme fiscal. Chaque Etat dtermine son champ dapplication rationae perso, matriel, temporel et son champ dapplication territorial. En France il existe une multiplicit dimpts. Le droit fiscal international est un corps de rgles fiscales et droit international priv. Il vise dterminer dans quelles circonstances lEtat franais considre quun impt lui est d. Il tablit des critres dimpositions quant aux personnes et activits exo et types dimpts 3 thmes : Le principe de territorialit de limpt. On considre que limpt est territorial. Chaque Etat dtermine son imposition cest un attribut de sa souverainet. Ensuite on tudiera lun des objectifs qui est dviter la double imposition Puis le droit fiscal conventionnel et le droit fiscal europen. Comme chaque Etat dtermine de faon unilatrale ses rgles dimpts, il est frquent quune mme personne ou mme activit soit doublement impose. Le deuxime objectif cest de rduire lvasion et la fraude fiscale.

THEME 1 LA TERRITORIALITE DE LIMPOT On va tudier le droit fiscal international hors conventions Le principe de territorialit de limpt a une porte gnrale. Il implique la dtermination dans lespace du territoire fiscal. Le territoire fiscal franais prsente : 2 caractristiques : il ne correspond pas au territoire du droit international public et la seconde cest quil est trs relatif. On dfinira le principe de territorialit en fonction de chaque type dimpt cad impt sur le revenu des mnages et impt sur le profit des entreprises. Ensuite on tudiera les critres de rattachement cad les rgles fixes par le droit fiscal international franais qui permettent de dfinir les seuils partir de quand on considre quune matire ou une personne est suffisamment lie au territoire franais pour tre impose. Le territoire fiscal se dfinit par rfrence un rattachement qui peut tre en fonction dimpt : soit un lment personnel cad la personne du contribuable, soit un lment rel cad le lieu du bien ou de lopration. En droit fiscal franais on mlange ces 2 lments tant en

matire dimpt direct quindirect. Le droit fiscal international sous-entendu franais a une conception extensible du territoire : il est compos de la France mtropolitaine, Corse, autre iles du littoral et pour certains impts des DOM. En revanche il ne recouvrera pas les collectivits territoriales doutre-mer statut particulier qui ont des assembles territoriales, qui ditent leurs propres rgles fiscales. Le territoire franais comporte les territoires : terrestre, arien et maritime. La notion de Territoire fiscal diffre en fonction de limpt considr.

SECTION 1 LA TERRITORIALITE EN FONCTION DE LA PERSONNE PHYSIQUE Le principe de territorialit de lIR induit ncessairement un caractre personnel de limpt, le rattachement principal des revenus et donc le domicile ou la rsidence des mnages. Principe dtermin lart 4 A du Code gnral des impts. Les personnes domicilies en France seront imposables sur leurs revenus mondiaux. La notion de domiciles pour les personnes physique est dfinie lart 4 B du CGI. 1 Le rgime fiscal des personnes rsidents franais A LA NOTION DE RESIDENCE POUR LES PERSONNES PHYSIQUES On se demande qui est fiscalement domicili en France ? Le CGI fait rfrence la notion de domicile lart 4 B du CGI. Les 3 critres de larticle prcit, savoir : foyer, sjour principal, et les intrts conomiques sont des critres alternatifs, larges et aboutissent le plus souvent une double incidence fiscale 1 les notions personnelles de foyer et sjour principal : article 4B a du CGI a. La notion de foyer en France Selon ladministration fiscale franaise, le foyer sentend du lieu o la pers physique habite normalement cad le lieu de sa rsidence habituelle condition quelle soit permanente. Le fait quune personne physique voyage titre professionnel nexclue pas cette qualification mme en cas de long sjour ltranger si sa famille reste en France ou si les membres de sa famille se retrouvent en France. Dans sa dcision du 3 novembre 95 Larcher le CE dfinit le foyer comme le lieu o le contribuable habite normalement et possde le centre de ses intrts familiaux. Dans cette dcision on ne tient pas compte des dplacements trangers temporaires. En outre le CE prcise quil ne sera fait appel la notion de centre de ses intrts familiaux que sil est impossible de dterminer le domicile du contribuable. La mme dfinition est retenue par la C.cass pour les impts qui relvent de sa comptence ; Ch. commerciale 15 Octobre 96 VITAL-BEHARD. La notion de centre des intrts familiaux est factuelle. Elle va sapprcier concrtement. Par exemple, il est tout fait possible de retenir comme lieu du domicile dune personne le lieu o habite sa maitresse plutt que celui o habite sa femme. On retient le domicile le plus effectif,

le centre des intrts familiaux le plus fort. Sil na pas de famille, dans le sens quil est clibataire, on se rfre la notion de vie personnelle plutt que centre des intrts familiaux

b. la notion de sjour principal Elle est, elle aussi factuelle. On va se rfrer au temps pass dans chaque pays. Selon ladministration fiscale, cette notion est remplie si le contribuable est personnellement et effectivement prsent titre principal en France peu importe le lieu o se situe sa famille et peu importe la stabilit du logement cad quil peut tre log lhtel, il va tre considr comme ayant son sjour principal en France. En gnral on regarde le temps pass en France cad est ce quil y a pass moins de 6 mois ou plus de 6 mois, mais ce critre nest pas absolu.

2) Critre conomique et professionnel du domicile fiscal Article 4B b et c du CGI a) Lactivit conomique : Elle sentend du lieu dexercice effectif et rgulier du lieu de travail. Pour les activits indpendantes, quelles soient commerciales ou non, cette notion sentend de ltablissement stable ou de lexploitation si les profits de lactivit conomique sy rattachent. En cas de pluriactivit on prend la principale. La principale sentend comme celle laquelle la personne consacre le plus de temps mme si elle nest pas la plus rmunratrice. b) La notion de centre dintrts conomiques Lieu o le contribuable a ses investissements cad sige de ses affaires, le centre de ses activits professionnelles ; en consquence, il peut avoir le centre de ses intrts conomiques l o il exerce son activit conomique principale. Pour dterminer ce lieu on procde factuellement en prenant en compte diffrents critres dont le plus dterminant sera le montant des revenus de toutes natures par rapport la valeur de son patrimoine. Il existe un troisime critre c) Le critre de lhabitation en France qui sapplique aux non-rsidents. Art 164 CGI Lorsquune personne na pas son domicile fiscal en France, conformment larticle 4B du CGI, mais quelle possde en France une ou plusieurs habitations, elle va tre soumise une imposition forfaitaire, sur les revenus, sur une base gale 3 fois la valeur locative relle de ses habitations sauf si ; Les revenus de source franaise de cet intress ne soient suprieures cette base, auquel cas ce sera le montant de ses revenus qui servira de base au montant de limposition franaise. Art 164 CGI.

Cette disposition ne sapplique pas pour les contribuables de nationalit franaise sils prouvent quils sont soumis dans lEtat de leur rsidence un impt personnel sur leur revenus globaux et que cet impt est gal au 2/3 de celui quils auraient supports en France sur la base de la mme imposition. B INCIDENCE DU DOMICILE FISCAL EN FRANCE 1/ le principe de limposition En application de larticle 4 A CGI, une personne domicilie en France est passible de lIR sur ses revenus. Limpt sapplique sur les revenus de source franaise comme de source trangre. Ce, que le contribuable soit de nationalit franaise ou trangre. 2/Les modalits dtablissement de limpt Le contribuable pourra dduire de sa base dimposition toutes les dpenses effectues en vue de lacquisition ou de la conservation de ses revenus en application de lart 13-1 du CGI. Les charges et dductions ne bnficient quau contribuable domicili en France car ce sont les seuls tre taxs sur lensemble de leurs revenus. Elles ne prennent pas en compte lorigine des revenus mais uniquement la nature et le montant des dpenses effectues. Le contribuable franais est soumis un taux progressif sur lensemble de ses revenus. Pour les rsidents on applique le droit fiscal commun. 3/ cas spcifique du salari domicili en France et travaillant ltranger Un salari clibataire bnficiant dun contrat dexpatriation devient en principe domicili dans lEtat ou il travaille. En revanche sil est mari et que sa famille reste en FR, il conserve son domicile en Fr ; sa situation va tre inopportune, car elle peut tre cause dune double imposition mais en outre les contrats dexpatriation prvoient une rmunration plus leve quen France et cest sur cette base quil sera impos en France. Or droit conventionnel, il sera impos dans lEtat o il travaille parce que la plupart des Etats vont considrer quil a son domicile dans lEtat o il travaille. Le lgislateur franais a prvu une disposition lart 81 A du CGI qui prvoit une exemption totale ou partielle pour les salaires gagns ltranger sous certaines conditions : Le salari doit rsider en France et travailler ltranger Le salari doit tre envoy par une Entreprise tablie en FR. En revanche peu importe que les salaires soient verses par une Entreprise qui ne soit pas tablie en FR.

Lexonration va tre totale selon lart 81 A I et II dans 2 cas : 1) Si lexpatri peut prouver que ses salaires ont t soumis dans lEtat tranger a un impt sur le revenu gal au 2/3 de ce quil aurait pay comme IR en France sur la mme base. 2) Si lexpatri a poursuivi certaines activits dtermines ltranger pendant au moins 183 jrs pendant ou durant 12 mois successifs.

Lexonration sera partielle, selon lart 81 A III du CGI, lorsquil nest pas exigible lexonration totale. En ce cas il va tre tax sur le montant du salaire quil aurait peru si lactivit tait exerce en Fr. Lexonration ne joue que : pour les seuls supplments de salaire verss ltranger qui sont directement lis son expatriation cad il part ltranger. Pour que cette exonration joue il est ncessaire que le supplment de rmunration soit fix pralablement cad que le supplment doit tre fix avant lexpatriation. Ce supplment de rmunration doit tre proportionnel. Son montant soit dans des limites compatibles avec la rmunration principale et les contraintes effectivement supportes. Les salaires exonrs sont pris en compte dans le calcul du taux effectif Explication : laugmentation du salari ne doit pas tre d une promotion mais au fait quil parte ltranger. Lexonration tient au fait quon parte ltranger. Cest la 1e condition. La 2e condition cest quavant de partir laugmentation soit dtermine. Elle doit tre proportionnelle lloignement. Elle doit tre compatible avec le salaire de base. Si par ex on est au SMIC en FR et quon nous passe 200 k/ an, l a sent la fraude. On ne va pas vous exonrer sur les 185 000 supplmentaires parce quon part vivre en Suisse sur les 100 000 quon gagne. 2 le rgime fiscal des non-rsidents et des expatris A CRITERE DE LA SOURCE Le principe rsulte de lart 4 A alina 2 prcisant que les personnes dont le domicile fiscal est situ hors de France seront passibles de lIR sur les revenus perus en FR. Lart 164 B du CGI permet de dterminer quels sont les revenus de sources franaises. Il en existe de 2 catgories : la 1ere catgorie est liste lart 164B du CGI et la 2e catgorie, comprenant : les revenus dont la source franaise suppose que le dbiteur a son domicile fiscal en France est tabli lart 164 B 2 du CGI. Certaines exonrations valent : que la personne soit ou non domicilie en France. Dautres sont rserves au contribuable nayant pas leur domicile fiscal en France. B DETERMINATION DE LIMPOT 1) lassiette imposable Pour les revenus Fr le contribuable pourra dduire de sa base dimposition toutes les dpenses effectues en vue de lacquisition ou la conservation de son revenu en application de lart 131 du CGI. Concernant les revenus de source trangre, cad nayant pas leur source en Fr, aucune dduction ou abattement nest ouvert en Fr. En principe limpt est soumis au barme progressif sur les seuls biens, revenus de source franaise. 2) rduction et charge Un contribuable domicili ltranger peut bnficier des rductions dimpts pour certaines dpenses sur sa rsidence principale ou en vue dacqurir celle-ci sil transfre sa rsidence principale en France dans les 3 annes qui suivent. Art 199 du CGI.

3) les taux Limpt est soumis au barme progressif sur les seuls biens de source franaise. Afin de source dassurer, du paiement une retenue la source est souvent prvue. Parfois cette retenue est libratoire de lIR. Un taux minimum dimpt est dit lart 197 A du CGI pour viter que la dissociation des revenus de source franaise et de source trangre ne permette ces contribuables de rduire de manire excessive la progressivit de lIR. Ce taux sapplique pour les personnes nayant pas leur domicile fiscal en Fr. Pour les dclarations principe didentit de traitement, les mmes sanctions seront encourues, il existe des distinctions, la dclaration fiscale se fait auprs dun centre fiscal localis paris. Les dlais de dclaration sont plus longs. (Annexe 4, 01 du CGI)

CORRECTION DES EXERCICES Cas n1 Julien est salari et habite Paris. Il doit se dplacer rgulirement dans le cadre de son travail. Il voyage chaque mois une semaine au Chili pour le compte de son Entreprise franaise. REPONSE : Quel lment va dclencher limposition en France ? Le fait quil rside Paris. On va appliquer larticle 4 A alina 1 et B I du CGI. Le fait quil parte ltranger na pas dincidence sur le fait quil soit rsident. Cas n2 Olivier vient dtre mut Londres par lentreprise franaise pour laquelle il travaille. Sa femme et sa fille continuent dhabiter paris, lieu de travail de sa femme. REPONSE : Quel lment va dclencher limposition ? A dfaut de domicile en France, on va considrer que le centre de ses intrts familiaux est situ en France comme sa famille y rside. Cependant comme il vient dtre mut Londres par lentreprise franaise pour laquelle il travaille, on est dans le cadre dun contrat dexpatriation. Dispose-t-on dlments pour savoir sil peut tre partiellement ou totalement exonr en France ? On va regarder si lart 81 I A peut sappliquer savoir est ce que le salari rside en France et travaille ltranger ? Oui il a sa rsidence fiscale en France car cest l quest situ le centre de ses intrts f amiliaux. De plus il est envoy ltranger par une entreprise franaise tablie en France. Pour lexonration totale on nen sait rien. Si on a les chiffres, on pourra dire quil pourra tre

exonr totalement sil arrive prouver quil a pay lIR pour un montant gal au 2/3 de ce quil paierait en France. Pour lexonration partielle. On nen sait rien. Cas n3 Sophie est biologiste. Elle part travailler au Chili pour le compte dune Entreprise franaise. REPONSE : Cest un contrat dexpatriation. Rside-t-elle en France ou pas ? On a aucun indice pour savoir si elle garde son domicile en France ou pas. Vu quon na pas dindice sur sa vie de famille, on part du principe quelle est clibataire. On ne peut pas faire jouer le centre de ses intrts familiaux. Aujourdhui, elle nest pas considre comme rsidente en France donc elle nest pas impose sur ses revenus globaux. En revanche elle pourrait tre impose sur ses revenus de source franaise mais il ny a aucune indication. Larticle 81 cest seulement si elle rside en France quon va lappliquer. Ici elle nest pas redevable de lIR. Cas n4 Sophie est biologiste. Elle travaille au Chili pour le compte dune entreprise franaise. Elle possde un appartement quelle loue 1000 mensuel REPONSE : La 1e question se demander cest est ce quelle rside ou non en France ? on suppose quelle vit au Chili. Elle na pas gard sa rsidence habituelle en France et comme on ne prcise pas quelle est marie avec des enfants, priori le centre de ses intrts familiaux ne peut pas tre pris en compte. On prendra compte le critre de sa vie personnelle. En loccurrence quand on habite quelque part cest aussi le centre de notre vie personnelle. En application de lart 4 A et 4 B du CGI, Sophie na pas son domicile en France. Elle nest pas imposable au titre de ses revenus globaux. Toutefois, elle possde un appartement en France qui lui confre un revenu puisquelle le loue. Cest un revenu de source franaise, il devrait tre impos en France ; si elle est franaise a ne sapplique pas. Si on est dans le cas des revenus locatifs personne physique, attention bien penser est ce que japplique ou non lart 164 du CGI qui dispose que les personnes qui nont pas leur domicile fiscal en France mais qui disposent dune ou plusieurs habitations quelque titre que ce soit, directement ou sous couvert dun tiers sont assujetties limpt sur le revenu sur une base gale 3 fois la valeur locative relle de cette ou ces habitations moins que les revenus de source franaise de lintress ne soient suprieurs cette base auquel cas ce sera le montant de ses revenus qui servira de base au montant de limposition franaise ; les contribuables de nationalit franaise sils prouvent quils sont soumis dans lEtat de leur rsidence un impt personnel sur leur revenus globaux et que cet impt est gal au 2/3 de celui quils auraient supports en France sur la base de la mme imposition la disposition prvue lalina 1 ou au paragraphe 1 de lart 164 ne sappliquera pas. Raisonnement que la prof attend :

1. Est-ce quelle a un domicile fiscal en France ? non. Si elle possde des revenus locatifs 2. Est-ce que cest fois 3 ? (non en revanche a reste un revenu de source franaise qui sera imposable normalement= dans le cas ou elle est franaise). On ne sait pas si elle est franaise, on applique fois 3 et on reste la dessus. Si elle est franaise on appliquera lalina 2. Cet impt est appel impt forfaitaire de lart 164 du CGI. Si elle est franaise on peut appliquer potentiellement lalina 2.

Cas n5 Joseph travail en finance au Mexique o il habite avec sa femme. Cependant il revient frquemment en France pour venir voir son grand amour Sandra. Sa maitresse habite Paris avec leur enfant commun et adultrin REPONSE : En principe il nest pas rsident franais car il travaille et habite au Mexique avec sa femme. Aprs on peut considrer quil peut tre rsident franais au titre de son centre dintrts familiaux effectifs parce quil va rgulirement en France ou rsident sa maitresse et son enfant. On va sur le principe dune double imposition. Il travaille au Mexique et y vit avec sa femme. Mais la France peut considrer que comme sa maitresse et son enfant sont domicilis en France, il a son foyer fiscal ce titre en France (car plus effectif). Mais ce nest pas systmatique. Lapprciation est factuelle. Si on considre quil a sa rsidence fiscale en France, il sera impos sur lensemble de ses revenus y compris sur lIR au Mexique, en revanche si ce nest pas le cas, il ne sera impos sur aucun de ses revenus, sauf ceux de source franaise mais l, le cas pratique nen fait pas tat. On applique toujours lart 4 A et B du CGI Cas n6 Max est dans lvnementiel : il organise des vnements divers travers le monde (JO, coupes du monde football ou de rugby, etc). cette anne il soccupe pendant 7 mois de la tourne de concert dune star de la chanson franaise et il vit dans des htels dans les villes quil traverse pour sa tourne. REPONSE : On part de lhypothse dun franais dans lvnementiel. Cette anne il soccupe en France on considre par hypothse que pendant 7 mois de lanne, la majorit de son activit est en France donc cette anne il sera imposable en France. Application de larticle 4 A et 4 B du CGI. Cas n7 Julia consultante juridique son compte, habite mi-temps Londres et mi-temps Paris. A Londres elle effectue pour le compte davocat des consultations trs

rmunratrices qui ne lui prennent gure de temps. En France, elle donne des cours droit pour une rmunration fort faible mais qui lui cause beaucoup de travail. Elle possde Londres un appartement quelle loue pour 2000 mensuel. REPONSE : Son activit principale cest celle o elle donne des cours de droit en France. Car cest celle ou elle passe le plus de temps. Peut-on arriver lui trouver un domicile en France ? non car elle fait du mi-temps Londres et du mi-temps Paris. Si elle tait marie avec une personne vivant en Angleterre, a ne changeait rien, on considrerait toujours le critre de son activit principale. (critre de lactivit conomique et professionnel). Si elle tait marie avec une personne vivant en France, on aurait pu appliquer le centre de ses intrts familiaux. L on ne sait rien donc on arrive lactivit conomique. Elle a 2 activits donc on va regarder quelle est son activit principale. Celle-ci ne sapprcie pas par rapport la rmunration mais par rapport au temps consacr. Comme les cours de droit lui prennent plus de temps cest donc en France quelle aura sa rsidence. Elle va tre impose sur ses revenus mondiaux. On est dans le cadre dune activit librale, elle paiera lIR sur ses revenus de sources london iennes, cad les consultations quelle donne, les cours de droit, le loyer sachant quil est vident que les anglais vont en plus ncessairement limposer sur les 2000 de loyer et vont limposer sur les consultations sauf conventions bilatrales. SECTION 2 APPLICATION DE LA TERRITORIALITE EN FONCTION DE LENTREPRISE Les Entreprises ont des activits diverses et des formes varies. Nous allons distinguer les Entreprises soumises lIS et celui soumis lIR. 1 rgime fiscal des entreprises soumises lIS La territorialit de lIS vise les Entreprises passibles de cet impt y compris les entits trangres qui rentrent dans le champ dapplication de limpt. A LA TERRITORIALITE DE LIMPOT SUR LES SOCIETES Pour tre imposable en Fr, les gains, les revenus dune socit doivent tre rattachs la FR. ils sont de deux types : les gains dexploitation et les revenus passifs. 1) le rgime fiscal des gains dexploitation Sont soumises lIS, les Entreprises franaises soumises lIS, les socits ayant leur sige en Fr. Les entits trangres sont soumises lIS si elles correspondent dans leur caractristique celle franaise vises lart 206-1 du CGI ou si : elles se livrent au sens de lart prcit, une opration de caractre lucratif en Fr. A dfaut, elles ne seront pas passibles de lIS. Par exemple les fondations sociales trangres avec un but non lucratif sont assimiles a une institution but non lucratif de lart 206-5 du CGI. De manire gnrale pour tre imposable, les gains doivent tre rattachs la France de 2 manires :

soit par le biais dune Entreprise en application de lart 209-1 du CGI, soit en son absence en application de lart 206-1 du CGI. Si les gains proviennent dune exploitation situe hors de France, ntant pas rattachable la France, ils ne seront pas imposables en France. En dautres termes les bnfices dune socit sont imposables dans lEtat ou se situe ltablissement stable par lintermdiaire duquel ces bnfices sont raliss. La notion dtablissement va devoir tre tudie. On distingue 3 formes dexploitations : (si lune de ces notions est en France on est imposable) a) la notion dtablissement Selon ladministration fiscale, un tablissement se caractrise par lexistence dune installation avec un certain caractre de permanence et qui possde une autonomie propre. En principe la simple autonomie fonctionnelle suffit. Cet tablissement doit avoir une activit conomique et gnrer des profits. Ainsi les bnfices drivs de cet tablissement seront soumis lIS franais que lentreprise ait ou non son sige en FR. De mme, lorsque la socit a son sige en France et un tablissement ltranger, elle est considre comme exploitant un tablissement hors de France et donc nest pas imposable sur les bnfices tirs de cet tablissement. Cette catgorie correspond en droit commercial ce quon appelle une succursale ou un tablissement secondaire. On peut dfinir un tablissement par la runion de certains lments : Une installation matrielle est ncessaire, quelque titre juridique que ce soit (propritaire, locataire, gratuit. Peu importe le titre juridique mais il faut une installation matrielle en France ou ltranger pour tre exonr de lIS). Sous quelque dnomination que ce soit cad quon peut avoir une agence, un centre ou une succursale ; elle doit tre utilise des fins industrielles. Par exemple une usine pour vendre ou fabriquer des marchandises comme un magasin ou un entrept. Elle peut tre utilise pour fournir des prestations de service ou mme pour extraire des ressources naturelles comme le ptrole. Elle doit tre permanente. Exemple exclusion du temple lexposition universelle au Japon. Si on fait un stand a ne compte pas. Elle doit tre dote dune certaine autonomie au sein de la pers morale. Elle doit tre un centre de dcisions. Autonome ne veut pas dire indpendant ce nest pas une filiale. Lactivit exerce peut ne concourir quindirectement la ralisation du bnfice voire ntre quune activit purement prparatoire ou auxiliaire

b) la notion de reprsentant Elle joue dans le cas o une socit nayant pas un tablissement autonome en France peut tre soumise en Fr si elle dispose dun reprsentant. EXPLICATION : Une entreprise franaise ayant son sige ltranger va tre imposable en France si elle a un tablissement autonome. Si linverse on a une entreprise en France avec

un tablissement ltranger elle ne sera pas imposable sur les bnfices de cet tablissement, succursale. Un reprsentant peut tre dpendant de lentreprise lorsquil est le prpos. Quand il est dpendant mais quil possde une autonomie, il peut tre considr comme un tablissement stable de cette entreprise dans lEtat ou il exerce son activit. Cette dfinition vaut pour lEntreprise Fr ayant son reprsentant ltranger que linverse. Ce reprsentant peut tre une personne physique ou morale et joue le rle dun intermdiaire par lequel la socit va tre rpute, exercer son activit sur le territoire considr. Il va alors tre qualifi dagent ou de reprsentant de la socit. Cet agent est prolongement de la socit dans lEtat en question. Et cest travers lui quon considre que la socit exploite dans cet Etat et qu ce titre la socit est imposable dans cet Etat. Lagent doit tre dot dune certaine autonomie car lagent indpendant ne peut tre considr comme une exploitation de lentreprise. Sil est indpendant, lentreprise est exonre. Le reprsentant indpendant est imposable personnellement. Cas des commissionnaires et des courtiers ; dpendance de lagent peut tre juridique comme conomique. Sil est rmunr la commission, cest un indice de son indpendance Sil est rmunr au forfait, indice de dpendance. Si la socit est son seul client, il a toute les chances dtre qualifi de dpendant ; galement si les frais de lagent sont pris en charge par la socit qui va lui verser une subvention dquilibre. c) Notion de cycle complet dexploitation En application de la doctrine administrative, cette notion sidentifie une Srie doprations commerciales, oprations industrielles, oprations commerciales ou artisanales diriges vers un but dtermin et dont lensemble forme un tout cohrent. Un cycle complet dexploitation vient en substitution des notions dtablissement et de reprsentant. Elle permet dexonrer une Entreprise franaise qui ralise un cycle ltranger ou linverse de rendre imposable en France une Entreprise trangre du seul fait quelle ralise un cycle complet en FR. Les oprations doivent tre dtachables du sige de cette socit. Elles doivent tre dtachables du droulement normal de lE, par ex si une entreprise achte des pommes de terre en Espagne pour les revendre en GB cest un ensemble cohrent permettant dexonrer lentreprise franaise oprant ltranger. Lactivit poursuivie pour tre prise en compte doit tre habituelle. Elle ne doit pas tre occasionnelle. En pratique cette notion est souvent retenue pour imposer une Entreprise franaise et rarement pour exonrer ltranger. Lorsque une socit exerce des activits ltranger qui diffrent des activits exerces en Fr on considre que cest une opration dtachable par nature ; notamment la livraison dune usine cl en main. Les oprations peuvent tre dtachables par leur mode dexcution. Tel est le cas si les activits exerces en FR et ltranger sont les mmes.

Pour les oprations commerciales, le centre des dcisions ne doit pas tre au sige de lE. S i par ex les achats en Espagne de pomme de terre pour les revendre en GB sont effectus avec une prise de dcision en Fr, le bnfice de ces oprations sera impos en FR. Pour les activits industrielles, lautonomie du centre ltranger sera limportant. 2) les revenus passifs Sont des revenus passifs, les gains tirs de la mise en valeur dun capital immobilier ou de. Ou les plus-value actuelles de ces capitaux Lorsque les gains passifs sont ceux dune E en FR. ils sont imposable en FR ; pour le capital immobilier il doit tre inscrit lactif ou de ltablissement qui se situe en FR mais en revanche peu importe la source des capitaux. Le plus souvent cette imposition va aboutir une exposition de lEntreprise une double imposition car le plus souvent le lieu de situation de limmeuble sera sujet une autre imposition. Pour chapper limposition le gain doit tre considr comme un bien tranger. Les revenus passifs de source Fr, les bnfices une entreprise trangre ne peuvent tre imposs que dans 2 hypothses en France : soit en application de 209-1 du CGI cad comme des gains dune Entreprise exploite en FR ; il est dc ncessaire quils soient qualifis comme tel ou quils soient laccessoire une telle activit soit en application de lart 206 du CGI. Cas 8 14

Un reprsentant peut tre B LES MODALITES DIMPOSITION Concernant les gains dexploitation, tirs dune exploitation en Fr, ils sont imposables lIS en Fr. A contrario les gains dexploitation tirs dune exploitation hors de Fr ne sont pas imposables lIS franais comme par ex les succursales trangres de socits Fr. Faute de comptabilit dtaille de diffrente structure qui permet de manire certaine de savoir qui est rattach les charges et les frais, on procde gnralement une ventilation des recettes : soit par les mthodes de la rpartition proportionnelle qui consiste appliquer aux rsultats globaux un coefficient permettant dobtenir la part franaise et la part trangre aux dits rsultats. soit par une mthode de rpartition par comparaison on prend on compte ltablissement dont il y a lieu de dterminer le bnfice imposable en Fr en le comparant a des Entreprises similaires qui fonctionnent dans les mmes conditions et

on va appliquer au CA de ltablissement un % moyen de bnfice net constat chez les autres Entreprises prises en comparaison Quant aux charges, elles sont dductibles si elles sont directement et exclusivement rattachables ltablissement comme par exemple les charges de salaire verses au salari dun tablissement, auquel on ajoute les charges correspondant une quote-part des frais du sige de cette socit, cad des dpenses diverses qui sont engages par le sige dans lintrt commun de toutes les exploitations telle que par exemple la rmunration des DG ou les frais de loyer du sige. Ces dpenses sont rparties entre les diffrents tablissements de la socit. Et pour tablir la part, en gnral on prend en compte le C.A de la socit par rapport au C.A global de la socit (pour attribuer le % des charges) Les revenus passifs quant eux bnficiant une entreprise passible de lIS et exploits en Fr sont toujours imposables lIS peu importe lorigine de leur source. Concernant les revenus passifs bnficiant en Entreprise trangre non exploite en Fr, ils sont soumis des rgimes particuliers. 2 le rgime fiscal des socits de personnes soumis lIR Les socits de personnes sont fiscalement translucides, nanmoins les socits sont des sujets fiscaux en ce sens que le bnfice est dtermin au niveau de la socit. Nanmoins la translucidit des socits de personnes, a pour consquence que seuls les associs sont redevables de limpt concurrence de leur quote-part dans le capital social. A LES SOCIETES DE PERSONNES FR Elles sont en principe soumises limpt sur le revenu en fonction de leur associ. Le rgime fiscal des socits de personne peut varier en fonction de leur activit et de leur associ. Par exemple : une socit de personnes a 4 associs : un mnage de 2 salaris, un avocat, une socit anonyme et une socit immobilire. Les bnfices raliss par cette socit vont tre imposs selon 4 rgimes diffrents. a vaut en droit interne mais aussi en droit international ou a se complique. 1) les associs personnes physiques rsidents ou non Les associs dune socit de personne Fr sont indfiniment responsables des dettes sociales. En consquence ils sont imposs comme sils exercent une activit indpendante et sont passibles de lIR. Si lassoci rside en FR et quil sagit dune personne physique soumis lIR, celui-ci sera imposable sur sa quote-part des rsultats, du bnfice mondial de la socit de pers peu importe la source de ce bnfice. Sil ne rside pas en France, il sera imposable sur sa quote-part des bnfices de source Fr raliss par la socit. Est-il imposable sur les bnfices de source trangre de cette socit de personne ?

La question est discute en doctrine et en jurisprudence. En doctrine a se discute. On peut se placer du ct de la socit. Lassoci mme en Fr est impos sur lensemble de ses revenus, sur sa quote-part. (parti de la prof) 2) lassoci soumis lIS Les associs tablis en FR sont imposables selon les rgles de lIS. Les associs pers morale tablies ltranger sont imposables suivant la qualification retenue cad suivant sils sont assimils des socits pers ou des socits de capitaux. Pour qualifier ces socits, le critre principal va tre celui de la responsabilit des associs au regard de la dette sociale B LES SOCIETES DE PERSONNE ETRANGERES Le principe et les notions de socits de personne trangres sont flous en doctrine comme en JP. 1) les revenus de source Fr On va distinguer selon que lassoci rside en France ou non. Sil rside en Fr, on va distinguer si cest une pers physique ou si cest une socit soumise lIR. Son rgime fiscal dpend du fait de savoir si la socit de pers trangre est translucide ou opaque. Si le rgime de la socit de pers trangre est translucide, la socit de pers trangre est alors assimile une socit de pers Fr. Afin dviter la double imposition, ladministration considre que limpt va tre pay uniquement au regard de la quote-part due lassoci. Si la socit de personne trangre est opaque, cad assimile une socit de capitaux, lassoci rsident en Fr sera impos sur les dividendes trangers quil touche de cette socit. (on est toujours dans les revenus de source Fr, associ rsident en Fr , mais cette fois ci on envisage lassoci rsident en FR qui est une socit soumise lIS) Si lassoci est passible de lIS en FR, si le gain imposable est de source Fr, le principe de territorialit de lIS ne fait pas obstacle limposition en Fr de la quote-part des gains Fr de la socit de personne trangre. 2) les revenus de source Fr bnficiant a un associ non rsident Pers physique ou pers morale soumise lIR. Si la socit est assimile une socit de pers FR, il est en principe imposable sur tous les revenus de source Fr mais sur eux seuls. On est toujours dans le cas des revenus de source FR de lassoci non rsident dune personne physique ou soumise lIR dune socit de personne trangre assimile une socit de capitaux. Cest la socit elle-mme qui est imposable et lassoci ne le sera que sur ses dividendes. Pour les associs personnes morales, Il est redevable de limpt en FR, raison des revenus de source Fr quil a touchs.

3) Concernant les revenus de source trangre de cette socit de pers trangre Si lassoci ne rside pas en Fr, limposition Fr est en principe exclue, l on est dans le cas de socit de personne trangre de revenus de source trangre et dun associ de cette personne morale qui en plus nhabite pas en Fr ; si en revanche lassoci rside en Fr, l cest plus compliqu. Par exemple : si cest une pers phys. Imaginons lexemple dune socit de personne trangre qui a un associ rsident en Fr qui dtient 10% de ses parts. Elle ralise 10 000 de C.A dans un pays tiers. Les 1000 raliss par lassoci pers physique sont imposables en Fr si la socit est fiscalement associe une socit de personne en Fr.

THEME 2 SOURCES INTERNATIONAL

COVENTIONNELLES

ET

EUROPEENNES

DU

DROIT

FISCAL

Les sources du droit fiscal international sont diverses. La principale est la loi du for puisque le droit fiscal est un droit par essence national. Cependant le droit fiscal international a galement des sources externes et conventionnelles soumises la hirarchie des normes Au sommet on a la constitution dont on tire peu de principes de nature fiscale. Nanmoins, il en existe 2 : le principe de lgalit devant limpt, et le principe de non-discrimination.

A ct de la constitution, il existe des conventions internationales dune importance majeure en droit fiscal international. Il existe en effet une multitude de conventions bilatrales traitant du sujet de la double imposition et qui sont propres chaque type dimpt. Les conventions fiscales multilatrales sont exceptionnelles mais il existe en revanche de nombreuses directives communautaires. Il nexiste aucun principe de droit international fiscal ni aucune coutume fiscalit internationale. Il existe cependant des principes de droit europen tel que le principe de non-discrimination et le principe de proportionnalit. Ces principes ont une valeur supra lgislative mais infra constitutionnelle en France. SECTION 1 conventions fiscales bilatrales conclues par la France La summa divisio de ces conventions rside dans les notions de rsident et non rsident. Comme on a vu dans le thme 1 ; le rsident franais a une obligation fiscale illimit, cest dire quil est soumis au principe de mondialit donc il est tax sur lensemble de ses revenus. La notion de rsident en Fr est dfinie par lart 4B du CGI. Le non-rsident est soumis une obligation fiscale limite. Il sera impos sur ses revenus de source franaise actifs ou passifs. Des rgles similaires existent dans les autres Etats ; lide

des conventions internationales, leur but est dviter la double imposition. Et ce mcanisme gnral qui vise lviter repose sur lEtat de rsidence du contribuable dune part et dautre part lEtat de la source des revenus ou de la situation des biens. Cad lEtat duquel partent les flux co. 1 prsentation gnrale du droit conventionnel Depuis 90, le juge se reconnait comptent pour interprter les conventions sans recourir au ministre des affaires trangres. Linterprtation judiciaire est stricte et littrale on parle donc dapplication littrale des conventions fiscales. Ce principe rsulte de larrt du CE du 24 mai 2000 CR CAM NORMAND. Il existe un principe de renvoi au droit interne pour tous les termes et notions non dfinies par les conventions. Ce renvoi est problmatique en ce quil cre des problmes dinterprtation divergente. Ces problmes peuvent donner lieu deux types de conflit : soit un conflit positif : une double imposition soit un conflit ngatif : une double exonration

Dans ce genre dhypothses, une procdure amiable est instaure sur les modles type de certaines conventions de lOCDE. A/ les conventions internationales en droit franais La 1ere convention internationale bilatrale franaise date de 1843 avec la Belgique au sujet dun accord dassistance administrative. Aujourdhui les conventions bilatrales conclues par la Fr sont nombreuses. Au 1e janvier 2009 on en compte 118 en matire dIR. Ce dveloppement sest amplifi dans les ans 90 grce au comit fiscal de lOCDE.et la libralisation des changes mondiaux co. LOCDE a cr des conventions-modle afin de faciliter la ngociation des conventions fiscales. Elle a cr un modle sur lIR en 77. LONU a galement labor un modle ainsi quun manuel de ngociation en 80 qui visent les ngociations entre les pays ingalement dvelopps. Ces modles ont une grande importante et on observe une homognisation des conventions sur notre territoire. Beaucoup de pays partent de ces conventions et les adaptent. Le modle des conventions na aucune valeur juridique en tant que tel. Et chaque Etat conserve des spcificits propres. La France, mme si elle sinspire du modle de lOCDE, na pas proprement parler de modle car elle prend en compte des adaptations en fonction des dcisions du CE ou de la cour de Cassation. Une tendance : la FR cherche insrer au sein des traits Bilatraux des clauses lui permettant dappliquer certaines dispositions de son droit interne. En Fr les conventions doivent tre ratifies et approuver par la loi pour entrer en vigueur. Au sein de lordre juridique franais il existe 3 principes fondamentaux :

1. Le 1er est le principe de subsidiarit. 2. Le 2e est le principe de non aggravation 3. Le 3e principe est la clause de non-discrimination Le principe de subsidiarit : une fois en vigueur et conformment lart 55 de la constitution les conventions en vigueur ont une valeur supra lgislative. Mais si elles sont suprieures au droit interne, elles nen restent pas moins subsidiaires. Elles ont champ dapplication restreint par nature cad que leur objet est dviter la double imposition. Ds lors si labsence de double imposition est atteint en application du droit interne il devient inutile de se rfrer au droit conventionnel. En consquence, le droit interne est donc dapplication prioritaire. Nanmoins ce principe est dapplication ambigu puisque dans la JP du conseil dEtat du 28 juillet 2002, larrt LECAT, les conventions fiscales sappliquent de manire objective ds lors quil apparait un lment dextranit et ce mme si la double imposition nest pas en cause. Ex : une personne est domicilie en Fr en application du droit fiscal franais et en application du droit conventionnel, elle est domicilie en Suisse. On va tenir compte de la convention franco-suisse pour dterminer les modalits dimposition du droit fiscal franais interne. Le principe de non aggravation. Il existe un principe de non aggravation cad les conventions ne peuvent crer une base dimposition l ou le droit interne franais hors convention ne le prvoit pas. Ds lors elles ne drogent au droit interne que dans la mesure o elles permettent une limitation ou suppression des obligations fiscales du contribuable. Cela tant afin dviter la double exonration, le lgislateur franais permet la perception de lIR ou de lIS sur le seul fondement dune convention y compris lorsque le droit fiscal ne le permettrait pas en application du principe de territorialit. Ainsi titre dexemple les articles 4 bis 2, 165 et 209 -1 du CGI prcisent que Ce principe de non aggravation et son corollaire de la double exonration a t exprim par une dcision du CE Schneider Electric qui prcise que : une convention ne peut par ellemme servir de base une imposition mais une imposition peut tre indirectement forme sur la base des articles 4 bis 2, 165 et 209-1 du CGI. Ces articles permettent de soumettre limpt franais en se fondant indirectement sur la convention tant les bnfices de source trangre dune socit franaise que ceux de socit trangre dune activit exerant en France. Le principe de non-discrimination. Toutes ou presque toutes les conventions conclues par la France comportent en leur sein une clause de non-discrimination formule sur le modle de lOCDE de lart 24. La clause est en gnral trs large et son champ dapplication le cadre de la convention pour viser en principe les impts de toute nature. Cette clause sapplique en se fondant sur la nationalit et non sur la rsidence. Nanmoins, elles visent galement les personnes qui ne rsident dans aucun des deux Etats signataires. Lgalit sapprcie au regard de situation de fait et de droit analogue. Au surplus le CE apprcie lidentit de

situation, au regard du fait gnrateur de limpt. CE 17 JANV 96 Nike. Ds lors aucune discrimination na lieu dtre. Les clauses de discrimination sont limites aux personnes physiques.

B/ champ dapplication des conventions fiscales On parle de lEtat de la source cad celui de lorigine des revenus et dEtat de la rsidence qui est celui du sige du bnficiaire du revenu. Le champ dapplication des conv entions dans lespace inclue le plus souvent dans le territoire fiscal, le plateau continental et la ZEE (zone conomique exclusive). Tel est le cas par ex dans la convention franco-britannique du 22 mai 68. Dans tous les cas le juge doit analyser de manire objective la convention pour savoir si elle sapplique effectivement au cas despce la place du CGI. Rationae Materiae. Les conventions visent systmatiquement un type dimpts ou plusieurs impts mais strictement dfinis. Nanmoins la quasi-totalit des conventions inclue ce quon appelle une catgorie balai ou figurent les lments dimposition ne sintgrant pas dans les autres catgories. Par ex le modle de lOCDE dans les articles 6 21 distingue en gnral elle comporte une clause permettant dajouter le champ dapplication aux impts venant sadjoindre a ceux existant ou les remplacer lorsquils sont de nature analogues au x impts entrant dans le champ dapplication de la convention. Sachant que la qualification dun lment imposable est propre au droit convention en ce sens que chaque notion peut avoir un sens diffrent en droit conventionnel et en droit interne. Par ex la notion de dividende peut avoir un sens diffrent en droit conventionnel de celle quelle a en droit interne. La convention internationale sera privilgie. En gnral en FR les impositions locales ne sont pas inclues dans le champ. Lorsque la convention est conclue avec un Etat fdr comme la suisse, seuls les impts fdraux sont en gnral concerns. Lapplication rationae personae concerne les personnes physiques ou morales qui vont devoir dmontrer leur qualit de rsident dans lun des 2 Etats contractants. A dfaut davoir la qualit de rsident, au sens de la convention elles ne peuvent bnficier du mcanisme de la double imposition

C lobjet des conventions fiscales : remdier aux doubles impositions Leur but est dliminer la double imposition juridique. Celle-ci vise viter que le revenu ou le bien soit impos deux fois entre les mains de la mme personne cad, cette double imposition vient du fait quelle subit une imposition la source et dans lEtat de la rsidence Ex : un peintre amricain vit en France mais expose ses toiles au Prou. Au Prou il a 150 de revenus avec une retenue la source de 20%. Il a galement un revenu en Fr pays de sa

rsidence 300. Imaginons que, il ny ait pas de convention fiscale entre la FR et le Prou. Il est taxable en tant que rsident franais, sur 150, plus 300 donc 450 alors mme quil a dj pay 20% sur les 150 du Prou. En France il est soumis 20% dimpt a donne donc 450X 20%= 90. Il a dj pay 30 au Prou. En consquence, il va payer au total sur son activit 120. Il va tre impos deux fois sur le mme revenu. La double imposition conomique vise la suppression de la mme matire imposable entre 2 personnes diffrentes. Autrement dit, elle rsulte de la taxation dun mme revenu mais dans des mains diffrentes qui appartiennent cependant au mme groupe. Ex : une socit Luigi tablit en Andalousie et qui a une filiale Marseille dnomme AL. En Espagne Luigi vend un jambon une valeur de 100 la socit Al sachant que le cot de production dun jambon en Espagne est de 50. Les comptes de la socit Luigi sont donc de 100 -50 couts de production. Son rsultat est donc de 50 ; la socit AL revend pour 500 le jambon en FR. ses comptes sont donc de 500 diminus de 100 moins dautres charges on va dire 50. Son rsultat est de 350. Lensemble du rsultat du groupe est donc de 400. Nanmoins lEspagne remet en cause le prix de transfert du jambon et considre que le prix de vente nest pas de 100 mais de 200. En effet Luigi vend une unit de jambon 200 lorsquelle le vend une socit autre que sa filiale. En Espagne le rsultat est donc corrig et il est de 150 cad 200-50 prix de production. Ladministration impose 100 de plus en Espagne. Il va donc y avoir une double imposition au sens co. La double imposition est donc au centre des conventions bilatrales franaises. le but des conventions est donc dliminer cette double imposition. Afin datteindre ce but, la convention rpartit les droits dimposs et tablit des remdes pour 1 la rpartition des droits dimpos
La convention prvoit que lEtat de rsidence du contribuable a le droit exclusif dimposer certaines catgories dimpts lists dans la convention. En consquence, rciproquement, lEtat de la source du revenu, ou de la situation du bien, doit exonrer dimpt ce contribuable. Sachant que lorsquen application de la convention, lEtat a le droit dimposer la matire imposable, son droit interne sapplique. On va avoir recours aux qualifications du droit interne uniquement et sans gard celle retenue dans la convention pour dterminer limpt. LEtat de la source du revenu ou du bien pourra imposer les autres catgories que lEtat de rsidence nimpose pas. Pour les catgories qui bnficient dans lEtat de rsidence du contribuable dune imposition, lEtat de la source du revenu, soit exonra le revenu, soit imposera, mais permettra au contribuable dobtenir un crdit dimpt. Ce choix seffectue en fonction de la mthode dlimination de la double imposition choisie. En principe llimination est donc une charge qui repose sur lEtat de la rsidence.

2 les remdes pour la double imposition juridique

Principalement deux mthodes sont en vigueur pour liminer les doubles impositions. Lorsque limposition est exclusive on a recours la mthode de lexonration. On lappelle aussi la mthode de lexemption. Lorsque limposition est partage, on parle de la mthode de limputation et alors l on parle de la mthode du crdit dimpt. En principe lEtat de la rsidence aura recours ces deux mthodes de manire alternative. La mthode du crdit dimpt ou de limputation consiste ce que lEtat de la rsidence crdite limpt tranger, lexemption du revenu, consiste ne pas imposer les revenus taxables dans lautre Etat mais on peut prendre en compte ces revenus pour calculer le taux effectif dimposition. Ex : un artiste pruvien a un revenu de 100 avec une retenue la source conventionnelle de 10% et des revenus franais de 200. En France on va calculer 200 plus 90 plus 10 qui correspondent au crdit dimpt donc 300 qui va tre impos au taux de 20%. Limpt sera donc de 60, auquel cependant on va retirer le crdit dimpt cad 10 pour viter la double imposition. Limpt rellement acquitt sera de 50. a) La mthode de lexemption ou exonration Pour liminer la double imposition, lEtat de la rsidence va exempter ou exonrer les revenus taxables dans lautre Etat, lexemption peut tre pratique de deux manires. Elle peut tre soit intgrale, soit progressive, sachant quelle est jamais intgrale, on va tudier la progressive. Lexemption progressive signifie quon va exempter les revenus mais on va les prendre en compte dans le barme de limpt sur le revenu et ce afin de dterminer le taux moyen ou effectif dimposition. Mais ce taux dimposition effectif/moyen est uniquement appliqu aux lments imposables en Fr en application de la convention et du CGI. Ce systme a donc pour consquence que les droits payer sont plus levs quen cas dexonration pure et simple en effet la progressivit de limpt est respecte sans nanmoins que ces revenus ou biens soient effectivement imposs. En application de la JP du CE du 30 MARS 2005 POUFFARY, les revenus de source trangre de mm nature que les revenus exo ne sont pas inclus dans la base dimposition fictive servant dterminer le taux dimposition. b) La mthode du crdit dimpt ou la mthode de limputation LEtat de la rsidence peut dcider dans tous les cas o le droit dimposer le revenu est partag, dimputer limpt tranger, de crditer limpt tranger. Il existe deux mthodes de crdit dimpt. La mthode intgrale ou la mthode de limputation ordinaire. Limputation intgrale signifie que le revenu du rsident va se voir crditer l impt tranger quel que soit limpt effectivement prlev dans lEtat de la rsidence. Limputation ordinaire, signifie que lEtat de la rsidence va crditer limpt tranger au maximum hauteur de limpt prlev dans lEtat de la rsidence. Un artiste pruvien avec revenu de 100 et une retenue de 30%. Ce qui donne 30. Et il a toujours 200 de revenu franais. pour la

base dimposition on va calculer 200 plus 70 plus 30 au taux de 20%. L impt acquitt sera donc de 60. Il va donc payer 30 dimpt car les revenus du Prou seront imputs. Limputation ordinaire sera de 20 car hauteur de limpt pay en FR ; on conservera les 10 pays au Perou. c) exemple

2 lincidence

SECTION 2 DROIT FISCAL EUROPEEN