Elaborado por LAERCIO MENDES VIEIRA

CONTABILIDADE PBLICA para Concurso ACE/TCU

Larcio Mendes Vieira Contador (UnB), Mestre em Economia (UnB), Ex-Analista de Finanas e Controle da SFC, Analista de Controle Externo (TCU), Professor Universitrio (AEUDF), Professor ESAF, ENAP, Procursos SUMRIO
1 Contabilidade Pblica 1.1 Conceito 1.2 Campo de Aplicao 1.3 Objeto 1.4 Objetivo 1.5 Regime 1.6 Legislao 1.7 - Sistemas 2 Variaes Patrimoniais 3 Receitas e Despesas 3.1 Aspectos Relevantes da Execuo Oramentria no Brasil 3.2 Receitas 3.3 Despesas 3.4 Execuo da Programao Financeira 4 Plano de Contas 4.1 Plano de Contas 4.2 Sistemas de Contas 5 Registro de Operaes Tpicas 5.1 - Lanamentos em Unidade Oramentria 5.2 - Lanamentos em Unidade Executora 6 SIAFI 7 Automao Contbil: Tabela de Eventos 7.1 Estrutura 7.2 - Forma e Preenchimento noSIAFI 7.3 - Fundamentos Lgicos da Tabela de Eventos 7.4 - Principais Documentos de Entradas de Dados no Sistema 7.5 - Escriturao Automatizada: Como Ocorrem os Fatos Mais Comuns 8 Demonstraes Contbeis 8.1 Balano Oramentrio 8.2 Demonstrao das Variaes Patrimoniais 8.3 Balano Patrimonial 8.4 Balano Financeiro Apndice A Oramento pblico B Fatos Contbeis

SUGESTES BIBLIOGRFICAS
MOTA, Francisco Glauber Lima. CONTABILIDADE APLICADA ADMINISTRAO PBLICA. Braslia: Vestcon, 2002 6 ed.

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8 DEMONSTRAES CONTBEIS A Contabilidade Pblica regida pela Lei 4.320/64 que: Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. O captulo que trata de Balanos na Lei o Captulo IV do Ttulo IX Contabilidade e compreende os arts. 101 a 106, a seguir transcritos. Lei 4.320/64 - Art. 101 - Os resultados gerais do exerccio sero demonstrados no Balano Oramentrio, no Balano Financeiro, no Balano Patrimonial, na Demonstrao das Variaes Patrimoniais, segundo os Anexos nmeros 12, 13, 14 e 15 e os quadros demonstrativos constantes dos Anexos nmeros 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16 e 17. Assim, os resultados gerais do exerccio sero demonstrados nos Balanos Oramentrio e Financeiro e na Demonstrao das Variaes Patrimoniais, e a situao patrimonial, no Balano Patrimonial. A denominao balano para os resultados da execuo oramentria e financeira no a mais adequada, pois se trata de demonstrativos de fluxos, do mesmo modo que a Demonstrao das Variaes Patrimoniais. J o Balano Patrimonial o nico dos demonstrativos obrigatrios que se apresenta como esttico, isto , da situao em determinado momento (Piscitelli). Os balanos levantados instruem a prestao de contas do Governo a ser apresentada ao Poder Legislativo e ao Tribunal de Contas que na qualidade de rgo tcnico do controle externo ir apreciar os resultados alcanados pelos administradores. 8.1 Balano Oramentrio Lei 4.320/64 - Art. 102 - O Balano Oramentrio demonstrar as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas.
BALANO ORAMENTRIO RECEITAS DESPESAS Previso Execuo Dif Tipo Fixao Crdito Oramentrio e Suplementar -Despesas Correntes -Despesas de Capital Crditos Especiais -Despesas Correntes -Despesas de Capital Crdito Extraordinrio -Despesas Correntes -Despesas de Capital

Tipo Receitas Correntes Receitas de Capital

Execuo

Dif

Obs.: Receitas por categorias econmicas e despesas por tipo de crdito e por categoria econmica. Objetivo = Clculo do Resultado Oramentrio: Receitas do Exerccio > Despesas do Exerccio = Supervit Oramentrio Receitas do Exerccio < Despesas do Exerccio = Dficit Oramentrio (*)

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Receitas do Exerccio = Despesas do Exerccio = Resultado Nulo (*) vai ter que cobrir o Dficit com recursos do oramento do ano seguinte ou fazer operaes de crdito. Fases para elaborao

a) Receita Prevista b) Receita Realizada c) Despesa Fixada

RECEITA
19000.00.00 - Ativo Compensado 19100.00.00 - Execuo Oramentria da Receita 19110.00.00 - Arrecadao Orament / Nat Receita 19111.00.00 = Receita a Realizar 19114.00.00 = Receita Realizada

d) Despesa Realizada e) Diferenas f) Dficits / Supervits

29000.00.00 - Passivo Compensado 29100.00.00 - Execuo Oramentria da Despesa 29110.00.00 - Previso Oramentria / Nat da Receita 29111.00.00 = Previso Inicial da Receita 29112.00.00 = Previso Adicional da Receita 29119.00.00 = *Anulao Prevista

RECEITA PREVISTA > RECEITA EXECUTADA = INSUFICINCIA OU DFICIT NA ARRECADAO RECEITA PREVISTA < RECEITA EXECUTADA = EXCESSO OU SUPERVIT NA ARRECADAO RECEITA PREVISTA = RECEITA EXECUTADA = EQUILBRIO NA ARRECADAO

DESPESA
19000.00.00 19200.00.00 19210.00.00 19211.00.00 19211.01.00 19212.00.00 19212.01.00 19212.02.00 19212.03.00 19213.00.00 19213.01.00 19213.02.00 19214.00.00 19214.01.00 19214.02.00 19219.00.00 ATIVO COMPENSADO Execuo Oramentria da Despesa Dotao Oramentria Dotao Inicial = Crdito Inicial Dotao Suplementar = Suplemento por Excesso do Exerc = Suplemento por Supervit Financeiro = Suplemento Automtica Dotao Especial = Crditos Especiais Abertos = Crditos Especiais Reabertos Dotao Extraordinria = Crditos Extraordinrios Abertos = Crditos Extraordinrios Reabertos *= Dotao Cancelada/Remanejada 29000.00.00 PASSIVO COMPENSADO 29200.00.00 Execuo Oramentria da Despesa 29211.00.00 = Crdito Disponvel 29212.00.00 = Crdito Indisponvel

29213.00.00 Crdito Utilizado 29213.01.00 = Crdito Empenhado - A Liquidar 29213.02.01 = Crditos Empenhado Liquidado

DESPESA FIXADA > DESPESA EXECUTADA = ECONOMIA na realizao da despesa DESPESA FIXADA < DESPESA EXECUTADA = EXCESSO na realizao da despesa (*) DESPESA FIXADA = DESPESA EXECUTADA = EQUILBRIO na realizao da despesa.

(*) Esta situao no pode ocorrer, tendo em vista que as despesas no podem ser executadas, sem a respectiva autorizao oramentria. ANLISE

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A anlise do balano oramentrio tem como fator predominante preparar os indicadores que serviro de suporte para a avaliao da gesto oramentria. No que concerne descrio das receitas e despesas, mesmo sendo a primeira por categoria econmica e a segunda por tipo de crdito, mantm-se, ainda, nesta ltima, a categoria econmica para fins de coerncia, possibilitando demonstrar a composio do prprio supervit ou dficit oramentrio por categoria econmica. O total da coluna de previso da receita deve ser compatvel com o total da coluna de fixao da despesa, podendo demonstrar que o oramento foi aprovado com equilbrio, assim como os totais das colunas de execuo (da receita e da despesa) devem ser iguais, aps apurados os resultados corrente e de capital. Da mesma forma, os totais das colunas de diferena devem ser idnticos. A simples comparao entre os totais da previso da receita e da fixao da despesa no descartar a existncia de dficit na aprovao do oramento, haja vista que dentre as receitas de capital poderemos ter operaes de crdito, que representam fonte de financiamento do dficit pblico oramentrio, conforme pode-se entender pela leitura do trecho final do artigo 98 da Lei 4.320/64, que diz: ... compromissos ... contrados para atender a desequilbrio oramentrio... Podemos ter um equilbrio em termos de montante das colunas de previso e fixao, em conjunto com um dficit implcito nas receitas de capital, representado pelo total das operaes de crdito o dficit tcnico. O balano oramentrio pode ser entendido relacionando-se a primeira coluna da receita (previso) com a primeira coluna da despesa (fixao). Dando continuidade ao raciocnio anterior, deve ser comparada a segunda coluna da receita (execuo) com a segunda coluna da despesa (execuo), quando apuraremos o resultado oramentrio, podendo ocorrer supervit se a execuo da receita for maior que a realizao da despesa, ou se ocorrer o inverso. A receita por ser prevista pode ser arrecadada a menor ou a maior. Entretanto, a despesa por ser fixada, s pode ser realizada at o limite autorizado (fixado) no oramento ou crditos adicionais, somente podendo ser emitido empenho at o valor fixado, ocorrendo, geralmente, economia oramentria, porquanto dificilmente os valores conseguem ser idnticos. Os resultados apurados no balano oramentrio podem se apresentar sob os seguintes ttulos: - SUPERVIT: o supervit oramentrio representado pela diferena a maior entre a execuo da receita e da despesa. Essa diferena dever ser adicionada ao montante da execuo da despesa para igualar com o total da execuo da receita. - DFICIT: o dficit oramentrio representado pela diferena a menor entre a execuo da receita e da despesa. Essa diferena dever ser adicionada ao montante da execuo da receita para igualar com o total da execuo da despesa. - EQUILBRIO: o equilbrio oramentrio ocorre quando h igualdades entre os totais da execuo da receita e da despesa. Desse modo, ao se comparar a execuo da receita com a da despesa, as situaes que encontramos podem ser assim traduzidas: Receita Arrecadada maior que a Despesa Realizada, demonstrando que houve supervit oramentrio; Receita Arrecadada menor que a Despesa Realizada, demonstrando que houve dficit oramentrio; e

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Receita Arrecadada igual Despesa Realizada, demonstrando equilbrio na execuo oramentria. possvel calcular o supervit ou o dficit na aprovao do oramento. Entretanto, em tempos prticos essa informao no tem muita utilidade, posto que o conceito de resultado s deve ser aplicado a algo realizado, executado. O resultado apurado neste balano poder ser calculado por categoria econmica: corrente e de capital. Dessa forma, teremos o resultado do oramento corrente e o resultado do oramento de capital, que combinados formam o resultado oramentrio. O resultado do oramento corrente pode-se apresentar da seguinte forma: supervit do oramento corrente: quando o total da receita corrente realizada superar o da despesa realizada. dficit do oramento corrente: quando o total da receita corrente realizada for inferior ao da despesa corrente realizada. O resultado do oramento de capital pode-se apresentar da seguinte forma: supervit do oramento de capital: quando o total da receita de capital realizada superar o da despesa de capital realizada. dficit do oramento de capital: quando o total da receita de capital realizada for inferior ao da despesa de capital realizada. O balano oramentrio tambm pode ser compreendido pela comparao entre as colunas de previso e execuo da receita e entre as colunas de fixao e execuo da despesa. Ao se comparar o total executado com o orado, podemos ter as seguintes situaes: Receita Prevista maior que Receita Arrecadada, demonstrando que houve insuficincia de arrecadao; Receita Prevista menor que a Receita Arrecadada, demonstrando que houve excesso de arrecadao; Despesa Fixada maior que Despesa Realizada, demonstrando economia na realizao de despesas; e Despesa Fixada menor que Despesa Realizada, demonstrando que houve excesso de despesas (situao no muito comum e invivel na prtica). possvel realizar anlises de cunho econmico neste balano, incluindo o estudo sobre a tendncia para a capitalizao ou descapitalizao na aprovao do oramento, ou mesmo na execuo. Deve-se entender que a capitalizao consiste na aplicao de recursos em bens de capital (salrio sendo utilizado na aquisio de um automvel ou imvel, por exemplo); e a descapitalizao ocorrer quando bens de capital forem alienados para realizao de gastos de custeio (venda de um automvel com a finalidade de financiar uma viagem, por exemplo). Pela comparao do montante estimado de receita de capital com o total da fixao da despesa de capital, podemos chegar s seguintes concluses: oramento aprovado com tendncia capitalizao (montante das despesas de capital superior s receitas de capital, provocando a aplicao de receitas correntes em despesas de capital); e oramento aprovado

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com tendncia descapitalizao (montante das despesas de capital inferior s receitas de capital, provocando a aplicao de receitas de capital em despesas correntes). O estudo do balano no que concerne capitalizao/descapitalizao pode ser feito nas colunas de execuo, quando so aproveitados esses mesmos conceitos, porm j no se trata de uma tendncia, mas sim de efetiva realizao. Outra forma de ver a questo da capitalizao e da descapitalizao atravs da comparao dos resultados corrente e de capital. Quando ocorrer simultaneamente supervit do oramento corrente e dficit do oramento de capital, teremos capitalizao. Quando ocorrer supervit do oramento de capital e dficit do oramento corrente, teremos descapitalizao. H uma vedao constitucional (art. 167 III) no tocante realizao de operaes de crdito em montante superior s despesas de capital, salvo autorizao legislativa para crditos suplementares ou especiais, de forma a evitar que os rgos se endividem com a inteno de financiar o custeio da mquina administrativa. Tambm a Lei de Responsabilidade Fiscal fala dessa vedao. Comparando-se o montante das receitas de capital denominadas operaes de crdito com as despesas de capital denominadas amortizao da dvida, pode-se averiguar se o endividamento do rgo est em crescimento ou sendo reduzido. Quando o montante das operaes de crdito superar o da amortizao da dvida, podemos dizer que o endividamento est aumentando. Quando ocorrer o inverso, o endividamento estar sendo reduzido. 8.2 Demonstrao das Variaes Patrimoniais Lei 4.320/64 - Art. 104 - A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio. ELABORAO DA DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS A elaborao da demonstrao das variaes patrimoniais tem por base os saldos acumulados durante o exerccio nas contas representativas de resultado, as quais esto estruturadas no Plano de Contas da Administrao Federal de forma a permitir, com maior facilidade, o levantamento da demonstrao, devendo corresponder exatamente aos saldos das contas pertencentes s classes 5 e 6. As variaes passivas coincidem com a classe do Plano de Contas denominada Resultado Diminutivo do Exerccio, cdigo 5. J as variaes ativas coincidem com a classe do Plano de Contas denominada Resultado Aumentativo do Exerccio, cdigo 6. Os saldos das contas de resultado de Despesa (classe 3) e Receita (classe 4) oramentrias, ao final do exerccio, so transferidos para as classes 5 Resultado Diminutivo do Exerccio (variaes passivas) e 6 Resultado Aumentativo do Exerccio (variaes ativas), respectivamente, a fim de possibilitar a apurao do resultado. Devero ser distinguidas as variaes ativas e passivas oramentrias das extraoramentrias, de modo a possibilitar o levantamento do resultado oramentrio do exerccio (no confundir com o resultado oramentrio apurado no Balano Oramentrio, posto que este no sofre a influncia das interferncias e das mutaes ativas e passivas, que so de origem oramentria, ocorridas no patrimnio durante a execuo do oramento da despesa e da receita,).

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A segregao das variaes ativas e passivas extra-oramentrias tem a inteno de propiciar o conhecimento do resultado extra-oramentrio do exerccio. O somatrio dos resultados oramentrio e extra-oramentrio representar o resultado global do exerccio (denominado de econmico ou patrimonial), que dever ficar patente nesta demonstrao. A apurao do resultado simples: atravs da operao de subtrao entre o total das variaes ativas e passivas (classe 6 menos classe 5) j includas nestas o montante da receita oramentria e da despesa oramentria. Essa diferena dever ser igual quela apurada entre o total do ativo e passivo (diferena entre as classes 1 e 2 ). Os totais das colunas de variaes ativas e passivas se igualam aps a apresentao do clculo do resultado. Caso seja supervit, este ficar do lado das variaes passivas, sendo dficit dever ser informado do lado das variaes ativas. Esse procedimento proporciona o equilbrio necessrio demonstrao, o que refora nosso entendimento de que a mesma deva ser denominada de balano. A demonstrao das variaes patrimoniais funciona como a Demonstrao do Resultado do Exerccio exigida pela Lei 6404/76. Todas as contas de resultado, ao final do exerccio, so contrapostas a fim de se apurar o resultado. Entretanto, como a Demonstrao das Variaes Patrimoniais, por exigncia da Lei 4320/64, deve ser apresentada em duas colunas cujos totais devero ser iguais, exatamente pela incluso do resultado do exerccio. Resultado Patrimonial do Exerccio = Variaes Ativas - Variaes Passivas Variaes Ativas > Variaes Passivas = Supervit Patrimonial Variaes Ativas < Variaes Passivas - Dficit Patrimonial Variaes Ativas = Variaes Passivas = Resultado Patrimonial Nulo
VARIAES ATIVAS ORAMENTRIAS RECEITAS ORAMENTRIAS RECEITAS CORRENTES Receita Tributria Receita de Contribuies Receita Patrimonial Receita Agropecuria Receita Industrial Transferncias Correntes Outras Receitas Correntes RECEITAS DE CAPITAL Operaes de Crdito Alienaes de Bens Amortizaes Transferncia de Capital Outras Receitas de Capital INTERFERNCIAS ATIVAS Cota Recebida Repasse Recebido Sub-Repasse Recebido MUTAES ATIVAS Aquisies de Bens Mveis Aquisies de Bens Imveis Emprstimos Concedidos Amortizaes de Emprstimos Tomados EXTRA-ORAMENTRIAS VARIAES PASSIVAS ORAMENTRIAS DESPESAS ORAMENTRIAS (*) DESPESAS CORRENTES Pessoal e Encargos Sociais Juros e Encargos da Dvida Interna Juros e Encargos da Dvida Externa Outras Despesas Correntes

DESPESAS DE CAPITAL Investimentos Inverses Financeiras Amortizao da Dvida Interna Amortizao da Dvida Externa Outras Despesas de Capital INTERFERNCIAS PASSIVAS Cota Concedida Repasse Concedido Sub-Repasse Concedido MUTAES PASSIVAS (*) Cobrana da Dvida Ativa Amortizao de Emprstimos Concedidos Alienao de Bens Mveis e Imveis Emprstimos Tomados EXTRA-ORAMENTRIAS

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INTERFERNCIAS ATIVAS Transferncias Financeiras por Restos a Pagar Transferncias de Bens e Valores ACRSCIMOS PATRIMONIAIS Inscrio da Dvida Ativa Inscrio de Outros Crditos Incorporao de Bens (doao) Cancelamento de Dvidas Passivas INTERFERNCIAS PASSIVOS Transferncias Financeiras por Restos a Pagar Transferncias de Bens e Valores DECRSCIMOS PATRIMONIAIS (*) Cancelamento da Dvida Ativa Baixa de Bens Encampamento de Dvidas Passivas RESULTADO PATRIMONIAL Supervit (ou Dficit)

(*) exigidos pela Lei 4.320/64 ANLISE DA DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS Pela definio legal, nas variaes ativas oramentrias encontramos: as receitas correntes e de capital e as mutaes patrimoniais ativas de bens, direitos e obrigaes. Nas variaes ativas extra-oramentrias (independentes da execuo oramentria) encontramos as alteraes aumentativas de bens e de direitos e as alteraes diminutivas de obrigaes. Ainda pela definio legal, entre as variaes passivas oramentrias identificamos as despesas correntes e de capital e as mutaes passivas de bens, direitos e obrigaes. As variaes passivas extra-oramentrias (independentes da execuo oramentria) so originadas de alteraes diminutivas de bens, direitos e de alteraes aumentativas de obrigaes. Atualmente, em decorrncia da evoluo ocorrida na rea pblica, com a implementao de novos procedimentos e conceitos, proporcionada com a utilizao de sistemas de informtica (SIAFI e SIAFEM), encontramos outros contedos na demonstrao das variaes patrimoniais que no foram previstos na Lei 4320/64, seno vejamos: VARIAES ATIVAS: Variaes ativas oramentrias: receitas oramentrias, interferncias ativas (transferncias financeiras recebidas ) e as mutaes ativas de bens, direitos e obrigaes, decorrentes da despesa. Variaes ativas extra-oramentrias: receitas extra-oramentrias, interferncias ativas (transferncias financeiras e patrimoniais recebidas) e os acrscimos patrimoniais decorrentes de incorporao de bens e direitos e desincorporao de obrigaes. VARIAES PASSIVAS: Variaes passivas oramentrias: despesas oramentrias, interferncias passivas (transferncias financeiras concedidas) e as mutaes passivas de bens, direitos e obrigaes, decorrentes da receita. Variaes passivas extra-oramentrias: despesas extra-oramentrias, interferncias passivas (transferncias financeiras e patrimoniais concedidas) e os decrscimos patrimoniais decorrentes de desincorporao de bens, direitos e incorporao de obrigaes. H, ainda, que se considerar o Resultado Patrimonial que pode ser representado por supervit patrimonial, demonstrando que as variaes ativas superaram as passivas (resultado positivo); ou por dficit patrimonial, demonstrando que as variaes passivas superaram as ativas (resultado negativo). I

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Os aumentos de origem extra-oramentria de valores representativos de ativo so tambm conhecidos como supervenincia ativa, enquanto que os aumentos de valores representativos de passivo conhecido como supervenincia passiva, quando no originados da lei oramentria. A diminuio de origem extra-oramentria de valores representativos de ativo denominada de insubsistncia ativa, mas a diminuio de valores representativos de passivo denominada de insubsistncia passiva, quando no originada do oramento. O contedo que estudaremos a seguir o utilizado atualmente pelos sistemas de informtica (SIAFI e SIAFEM) na elaborao desse demonstrativo. As variaes ativas resultantes da execuo oramentria so representadas pelas receitas oramentrias realizadas durante o exerccio, refletindo a variao patrimonial aumentativa causada pela entrada do numerrio. J as variaes passivas resultantes da execuo oramentria so representadas pelas despesas oramentrias realizadas durante o exerccio e querem expressar a variao patrimonial diminutiva causada pela sada de numerrio ou assuno de obrigaes (no caso de despesa realizada a prazo). As variaes ativas oramentrias representadas pelas interferncias ativas representam valores oriundos da movimentao financeira decorrente da execuo oramentria (cotas, repasses e sub-repasses recebidos, etc). As variaes passivas oramentrias representadas pelas interferncias passivas apresentam valores que tm origem na movimentao financeira pela execuo do oramento (cotas, repasses e sub-repasses concedidos, etc). As variaes ativas oramentrias que provocam alteraes patrimoniais so denominadas de mutaes ativas e demonstram as aquisies de bens e direitos e redues de obrigaes decorrentes da execuo oramentria da despesa. As variaes passivas oramentrias causadoras de alteraes patrimoniais so denominadas de mutaes passivas e demonstram as alienaes de bens e direitos e assuno de obrigaes e outros casos decorrentes do oramento da receita. As variaes ativas independentes da execuo oramentria so basicamente originadas por fatos supervenientes ativos ou de insubsistncias passivas, isto , fatos que surgem aumentando o ativo ou diminuindo o passivo. Por sua vez, as variaes passivas independentes da execuo oramentria, so sempre originados por fatos supervenientes passivos ou insubsistncias ativas, isto , fatos que surgem aumentando o passivo ou diminuindo o ativo. Dentre as variaes ativas extra-oramentrias encontramos as receitas extraoramentrias, compostas de receitas de instituies financeiras, receitas de entidades comerciais, receitas de entidades industriais e receitas de outras entidades. De outro lado, nas variaes passivas extra-oramentrias encontramos as despesas extra-oramentrias, compostas de despesas de instituies financeiras, despesas de entidades comerciais, despesas de entidades industriais e despesas de outras entidades. As variaes ativas extra-oramentrias podem ser representadas pelas interferncias ativas, que apresentam valores oriundos da movimentao financeira e de bens entre unidades gestoras do mesmo rgo/gesto (valores recebidos para atender o pagamento de restos a pagar OTR e outros casos). As variaes passivas extra-oramentrias podem ser representadas pelas interferncias passivas, que apresentam valores oriundos tambm da movimentao financeira e de bens entre unidades gestoras de mesmo rgo/gesto (valores concedidos a ttulo de atender ao pagamento de restos a pagar e outros casos). Nas variaes ativas extra-oramentrias encontramos um terceiro grupos, denominado de acrscimos patrimoniais, que guarda valores de incorporao de bens e direitos, baixa de obrigaes e outros. Da mesma forma, nas variaes passivas extra-oramentrias encontramos

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o grupo dos decrscimos patrimoniais, onde esto representados os valores de baixa de bens e direitos, incorporao de obrigaes e outros. O resultado patrimonial apurado procedendo-se ao somatrio das variaes ativas e destas diminuindo-se o somatrio das variaes passivas. A diferena existente ser o resultado patrimonial do exerccio. No demonstrativo das variaes patrimoniais pode-se verificar a existncia de uma diferena que, sendo positiva, representar um supervit e, sendo negativa, representar um dficit. de se ressaltar que o resultado patrimonial do exerccio apurado neste demonstrativo levado para o Balano Patrimonial, passando a constituir o saldo patrimonial j existente, que pode ser: ativo real lquido ou passivo real a descoberto. 8.3 Balano Patrimonial Lei 4.320/64 - Art. 105 - O Balano Patrimonial demonstrar: I - o Ativo Financeiro; II - o Ativo Permanente; III - o Passivo Financeiro; IV - o Passivo Permanente; V - o Saldo Patrimonial; VI - as Contas de Compensao. 1 - O Ativo Financeiro compreender os crditos e valores realizveis independentemente de autorizao oramentria e os valores numerrios. 2 - O Ativo Permanente compreender os bens, crditos e valores, cuja mobilizao ou alienao dependa de autorizao legislativa. 3 - O Passivo Financeiro compreender as dvidas fundadas e outras, cujo pagamento independa de autorizao oramentria. 4 - O Passivo Permanente compreender as dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate. 5 - Nas contas de compensao sero registrados os bens, valores, obrigaes, e situaes no compreendidas nos pargrafos anteriores e que, imediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimnio. Art. 106 - A avaliao dos elementos patrimoniais obedecer s normas seguintes: I - os dbitos e crditos, bem como os ttulos de renda, pelo seu valor nominal, feita a converso,quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do balano; (VALOR NOMINAL) II - os bens mveis e imveis, pelo valor de aquisio ou pelo custo de produo ou de construo; (VALOR DE AQUISIO, CONSTRUO OU DE PRODUO) III - os bens de almoxarifado, pelo preo mdio ponderado das compras. (PREO MDIO PONDERADO) 1 - Os valores em espcie, assim como os dbitos e crditos, quando em moeda estrangeira, devero figurar ao lado das correspondentes importncias em moeda nacional. 2 - As variaes resultantes da converso dos dbitos, crditos e valores em espcie sero levadas conta patrimonial. (Comentrio: refere-se variao da taxa de cmbio. Devem ser levadas conta patrimonial, ou seja, registradas como receita ou despesa de capital) 3 - Podero ser feitas reavaliaes dos bens mveis e imveis. (Comentrio: A reavaliao do ativo de uma entidade de Direito Pblico no tem a mesma significao da empreendida por uma entidade empresarial. Raramente feito) Demonstra a situao esttica dos bens, direitos e obrigaes e indica o valor do Patrimnio Lquido num determinado momento.

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ATIVO ATIVO FINANCEIRO DISPONVEL Caixa Bancos conta Movimento Aplicaes Financeiras CRDITOS EM CIRCULAO Rede Bancria Arrecadao Crditos Tributrios a Compensar Restos Oramentrios a Receber Crditos Diversos a Receber Salrio-famlia Salrio-maternidade Auxlio-natalidade PASSIVO PASSIVO FINANCEIRO RESTOS A PAGAR Processados Pessoal a Pagar Obrigaes Patronais Fornecedores No-Processados Restos a Pagar - No Processados Retenes de Terceiros Previdncia Social Penso Alimentcia Impostos Federais Impostos Estaduais Impostos Municipais DEPSITOS DE TERCEIROS Caues Depsitos Judiciais Depsitos para Recursos Depsitos Diversos Dbitos de Tesouraria PASSIVO NO-FINANCEIRO CIRCULANTE Provises Frias 13 Salrio Impostos Contingncias Operaes de Crdito Internas Externas EXIGVEL A LONGO PRAZO Operaes de Crditos Internas Externas RESULTADOS DE EXERCCIOS FUTUROS PERMANENTE ATIVO REAL (AF + ANF) PASSIVO REAL (PF + PNF) PATRIMNIO LQUIDO Patrimnio Capital Reservas Resultado Acumulado ATIVO COMPENSADO RESP. POR VALORES, TTULOS E BENS Cauo Consignaes de Mercadorias e Bens Depsitos Judiciais Comodato de Bens Mercadorias Apreendidas Diversos Responsveis em Apurao GARANTIAS Avais PASSIVO COMPENSADO RESP. POR VALORES, TTULOS E BENS Cauo Consignaes de Mercadorias e Bens Depsitos Judiciais Comodato de Bens Mercadorias Apreendidas Diversos Responsveis em Apurao GARANTIAS Avais

ATIVO NO FINANCEIRO CIRCULANTE (menos o AF)

REALIZVEL A LONGO PRAZO

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Fianas Hipotecas Seguros DIREITOS E OBRIGAES CONVENIADAS Convnios Auxlios, Contribuies e Subvenes DIREITOS E OBRIGAES CONTRATUAIS Contratos Emprstimos Acordos e Ajustes Fianas Hipotecas Seguros DIREITOS E OBRIGAES CONVENIADAS Convnios Auxlios, Contribuies e Subvenes DIREITOS E OBRIGAES CONTRATUAIS Contratos Emprstimos Acordos e Ajustes

Segundo a Lei 4.320/64, o Ativo Financeiro compreender os crditos e os valores realizveis independentemente de autorizao oramentria e dos valores numerrios (no necessitam de autorizao oramentria para suas realizaes). O objetivo principal de se fazer a separao de financeiro e no-financeiro o clculo do supervit financeiro, que servir de contrapartida para a abertura de crditos adicionais (inc. I, parg. 1 e parg. 2 do art. 43 da Lei 4.320/64), devendno integrar esse grupo somente valores que tenham liquidez certa, dentro do exerccio, pois pode-se correr o risco de aprovar um crdito e no ter os recursos financeiros necessrios a sua regular execuo. ANLISE DO BALANO PATRIMONIAL A anlise do balano patrimonial tem como objetivo principal preparar os indicadores que serviro de suporte para a avaliao da gesto do patrimnio. O ativo financeiro consiste de disponveis e contas que representam realizvel a curto prazo basicamente, tais como: adiantamento, salrio famlia, auxlio natalidade, etc e independe de autorizao oramentria para movimentao (ou seja, no precisam constar do oramento da entidade). No encontraremos no ativo financeiro os estoques, posto que sua realizao (converso em dinheiro) ou mesmo doao depende de autorizao legislativa, e outros valores que representam crditos a longo prazo, como por exemplo: dvida ativa, emprstimos e financiamentos concedidos a terceiros, j que o surgimento destes valores depende de autorizao legislativa. No ativo no-financeiro (permanente da Lei 4320/64) devem estar demonstrados os bens mveis e imveis, inclusive o estoque de material de consumo, e os crditos da Fazenda Pblica originados do oramento da despesa (emprstimos concedidos) e outros valores a longo prazo (dvida ativa, etc). Precisam de autorizao legislativa para serem realizados, ou seja, a movimentao desses valores, por meio de alienao por venda, doao ou cobrana e cancelamento de crdito, se far somente com autorizao explcita do Legislativo, dada em lei especial ou por meio da lei oramentria, quando couber. As alienaes por doaes e cancelamentos de crditos sero autorizadas pelo Legislativo, mas sem incluso na lei do oramento. O ativo permanente ou no-financeiro, definido conforme a Lei 4320/64, no o mesmo estabelecido pela Lei 6404/76. Na realidade, o conceito daquela lei mais abrangente, incluindo o da Lei das S/A. Esta prev os seguintes grupos: investimentos, imobilizado e diferido. Entretanto, pelo conceito da Lei 4320/64, alm desses desdobramentos, encontramos ainda alguns itens patrimoniais do ativo circulante (estoques) e realizvel a longo prazo (direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte). No passivo financeiro, encontraremos a chamada dvida flutuante, composta de restos a pagar, servios da dvida a pagar, depsitos e os dbitos em tesouraria, conforme o artigo 92 da Lei 4320/64. Independem de autorizao legislativa para sua exigibilidade. No passivo financeiro,

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devem estar representados os compromissos originrios do oramento da despesa empenhada e no paga (restos a pagar e os servios da dvida a pagar, fornecedores, pessoal a pagar, etc), as condies em geral e retenes por pagamentos a terceiros, bem como elementos financeiros que tiveram contrapartida no ativo financeiro (disponvel), quando de seu ingresso, como o caso dos depsitos em dinheiro efetuados por terceiros, em nome do rgo ou entidade. O passivo no-financeiro (permanente da Lei 4320/64) compreender as dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate (dvidas de longo prazo). A dvida fundada compreende os compromissos de exigibilidade superior a 12 meses, contrados para atender a desequilbrio oramentrio ou a financiamento de obras e servios pblicos., artigo 98 da Lei 4320/64. Normalmente, os valores mais representativos encontrados no passivo permanente ou no-financeiro so originados do oramento da receita (operaes de crdito em ttulos e em contratos internas e externas). Encontramos, ainda, as contas representativas de provises para 13 salrio, frias, por exemplo. Nas contas de compensao sero registrados os bens, valores, obrigaes e situaes no compreendidas no ativo real e no passivo real que, direta ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimnio. O Ativo Compensado dever ser igual ao Passivo Compensado, assim como o Ativo Total dever se igualar ao Passivo Total. Assim, o Ativo composto de ativo financeiro e no-financeiro. A soma do ativo financeiro com o ativo no-financeiro resulta no ativo real. No ativo financeiro ficam as contas representativas de valores realizveis que compem o sistema financeiro. No ativo no-financeiro ficam as demais contas chamadas patrimoniais representativas de valores a receber e de bens. O ativo compensado destacado logo aps o ativo real. O passivo composto de passivo financeiro e no-financeiro. A soma do passivo financeiro com o passivo no-financeiro resulta o passivo real. No passivo financeiro ficam as contas representativas de valores exigveis que compem o sistema financeiro. No passivo nofinanceiro ficam as demais contas patrimoniais representativas de valores a pagar. O passivo compensado destacado logo aps o patrimnio lquido, que apurado pela comparao dos totais de ativo real e passivo real. A diferena , seja positiva ou negativa, aparecer no lado do passivo, semelhana de estrutura do balano patrimonial definido pela lei das sociedades annimas. Como podemos perceber, o balano patrimonial formado atualmente a partir dos princpios estabelecidos na Lei 4320/64 e na Lei 6404/76, visando representar com abrangncia a fidedignidade a real situao do patrimnio da Unio, compreendidas nessa definio toda a administrao direta e a administrao indireta. Podemos claramente identificar caractersticas comuns s normas citadas anteriormente, no balano patrimonial, pela breve anlise do ativo financeiro (conceito da Lei 4320/64) que composto de disponvel, crditos em circulao e valores pendentes a curto prazo (conceitos da Lei 4320/64). A finalidade de se destacar no balano patrimonial os valores financeiros (ativo financeiro e passivo financeiro) dos demais elementos patrimoniais, consiste em facilitar o clculo do supervit financeiro, que, no nosso entender, deveria ter um ttulo mais adequado, posto que no se trata de calcular diferena entre receitas e despesas (apurar um resultado), mas sim de calcular o montante lquido dos valores financeiros que devem restar no patrimnio do rgo aps pagos os compromissos financeiros. Esse ttulo poderia ser: Ativo Financeiro Lquido ou mesmo Disponvel Lquido. O recurso hbil para abertura de crditos suplementares e especiais, consoante se v no artigo 43, pargrafo 1, inciso I, da Lei 4320/64, ou seja, o supervit financeiro apurado em balano patrimonial, a diferena positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro,

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conjugando-se ainda os saldos dos crditos adicionais transferidos e suas operaes de crdito, representando uma disponibilidade (excesso) financeiro, que precisa ser aplicado pela via oramentria. Portanto, o supervit financeiro poder servir como recurso para abertura de crditos suplementares e especiais. 8.4 Balano Financeiro Lei 4.320/64 - Art. 103 - O Balano Financeiro demonstrar a receita e a despesa oramentrias, bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extra-oramentria, conjugados com os saldos em espcie provenientes do exerccio anterior, e os que se transferem para o exerccio seguinte. Pargrafo nico. Os Restos a Pagar do exerccio sero computados na receita extraoramentria para compensar sua incluso na despesa oramentria. O balano financeiro deve demonstrar todos os recursos financeiros que ingressaram no rgo e os que foram desembolsados pelo mesmo. Ento, na realidade, o que o balano em foco quer demonstrar o que aconteceu com os recursos financeiro (disponvel) do rgo (uma espcie de fluxo de caixa ou movimento de tesouraria). Partindo do saldo inicial (chamado de disponvel do perodo anterior), devemos adicionar as entradas de numerrio de exerccio atual sob a forma de receita oramentria e ingressos extra-oramentrios e diminuir as sadas de numerrio do exerccio atual sob a forma de despesa oramentria e dispndios extraoramentrios, chegando ao saldo final ou atual (que denominado de disponvel para o perodo seguinte). A fim de entendermos melhor o funcionamento do balano financeiro, vamos representar todos os disponveis do rgo atravs de uma nica conta intitulada de Disponibilidades. Sempre que ocorre um ingresso financeiro essa conta recebe um movimento a dbito, que tem contrapartida em contas de receitas oramentrias (por exemplo: arrecadao da receita tributria, etc), ativo financeiro (por exemplo: liquidao de direitos financeiros, tais como adiantamento salrio-famlia, etc) ou de passivo financeiro, no caso de depsito em dinheiro efetuado por terceiros. Quando h pagamentos, ela recebe um movimento a crdito, que tem contrapartida em contas de despesa oramentria (por exemplo: pagamento de juros da dvida, etc), ativo financeiro (por exemplo: concesso do adiantamento de salrio-famlia) ou de passivo financeiro, no caso de devoluo de depsitos de terceiros. Portanto, podemos concluir que todo movimento a dbito dessa conta de disponibilidades representa um ingresso e todo movimento a crdito representa um dispndio. Esse mesmo raciocnio pode ser estendido s demais contas financeiras do ativo, do passivo, da despesa e da receita. O movimento de dbito das contas do ativo financeiro, do passivo financeiro e da despesa pode representar um dispndio, quando tem uma contrapartida com alguma conta de disponibilidade, assim como o movimento de crdito de contas do ativo financeiro, do passivo financeiro e da receita oramentria pode representar um ingresso, se entrar numa contrapartida com alguma conta de disponibilidade. Comporo os ingressos oramentrios o saldo atual das contas de receita, por ser credor, enquanto que comporo os ingressos extra-oramentrios os saldos atuais das contas financeiras do passivo e os saldos anteriores das contas financeiras de ativo. Constituiro os dispndios oramentrios, o saldo atual das contas de despesa, por ser devedor, e constituiro os dispndios extra-oramentrios os saldos atuais das contas financeiras de ativo e os saldos anteriores das contas financeiras de passivo. H que se ressaltar o fato de ser demonstrado, como receita extra-oramentria, os valores relativos inscrio de restos a pagar do exerccio, que tem funo de compensar o valor da

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despesa oramentria imputada como realizada, porm no paga no exerccio de emisso do empenho. Isso feito para que haja equilbrio, pois neste balano devem ser apresentados tosomente os recebimentos e pagamentos ocorridos no exerccio; e, como a despesa oramentria foi demonstrada pelo total empenhado, nesse montante ainda h valores a pagar. A incluso no lado dos ingressos extra-oramentrios do montante da inscrio de restos a pagar decorrente do que determina a Lei 4320/64. Ainda quanto aos restos a pagar, importante lembrar que o lado dos dispndios extraoramentrios devem ser informados os valores relativos aos pagamentos efetuados no exerccio referentes a restos a pagar inscritos no exerccio anterior. O Resultado Financeiro Exerccio apurado da seguinte maneira: Resultado Financeiro do Exerccio = Saldo Disponvel Atual - Saldo Disponvel Anterior Ou Receitas > Despesas = Supervit Receitas < Despesas = Dficit Receitas = Despesas = Resultado Nulo Estrutura:
RECEITA ORAMENTRIA Receitas Oramentrias Interferncias Ativas EXTRA-ORAMENTRIA Interferncias Ativas Restos a Pagar (Contrapartida da despesa) Servios da Dvida a Pagar (Contrapartida da despesa) Retenes de Terceiros (Recebimento do exerccio) Depsitos de Terceiros (Recebimento do exerccio) SALDO DISPONVEL ANTERIOR Caixa Bancos Aplicaes Financeiras DESPESA ORAMENTRIA Despesas Oramentrias Interferncias Passivas EXTRA-ORAMENTRIA Interferncias Passivas Restos a Pagar (Pagamentos) Servio da Dvida Pagar (Pagamentos) Retenes de Terceiros (Devolues) Depsitos de Terceiros (Devolues) SALDO DISPONVEL PARA O EXERCCIO SEGUINTE Caixa Bancos Aplicaes Financeiras

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