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Operaes de Capital
Manual do TOC

Modificaes dos componentes do capital


A. O CAPITAL PRPRIO 1. Conceito e objectivos 1.1 Na Contabilidade 1.2 No Direito Societrio 1.3 No Direito Fiscal 2. Componentes do Capital Prprio B. MODIFICAES DOS COMPONENTES DO CAPITAL: PERSPECTIVAS CONTABILSTICA, SOCIETRIA E FISCAL 1. Capital Prprio, como um todo 1.1 Perda de metade do capital 1.2 Distribuio de bens aos scios 2. Capital Social 2.1 Aumentos A) Aumento de capital por novas entradas B) Aumento de capital por incorporao de reservas 2.2 Redues 2.3 Amortizao e remio 3. Aces (quotas) prprias 3.1 Aquisies A) Aquisio de quotas prprias B) Aquisio de aces prprias 3.2 Alienaes 4. Prestaes suplementares 5. Prmios de emisso de aces (quotas) 6. Ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas 7. Reservas de reavaliao 1

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7.1 Reavaliao ao abrigo de diploma legal 7.2 Reavaliao livre 8. Reservas 8.1 Reserva legais 8.2 Outras reservas 9. Resultados transitados 10. Resultado lquido do exerccio 11. Dividendos antecipados

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A. O CAPITAL PRPRIO 1. Conceito e objectivos


1.1. Na Contabilidade
Apesar de o POC no nos fornecer o conceito de Capital Prprio, a anlise do mapa contido no ponto 6 Balanos, permite concluir que o capital prprio corresponde diferena entre o total dos elementos activos e passivos. Por outras palavras, o capital prprio representa a parte do activo (patrimnio) que restaria para os proprietrios de determinada empresa aps o pagamento de todo o passivo. Assim, o capital prprio um valor global e abstracto, na medida em que no se identifica de forma directa com determinados bens, direitos ou obrigaes, antes resulta da diferena entre aqueles. Em consequncia, o seu valor inicial e posteriores alteraes est estritamente ligado queles elementos. De outro modo, o Capital Prprio tem um contedo patrimonial pois corresponde ao montante monetrio que pertence aos detentores da empresa caso os elementos do Activo fossem alienados e os passivos pagos pelos respectivos valores contabilsticos. Este conceito vem de encontro, alis, definio constante do pargrafo 49 da Estrutura Conceptual do IASB, segundo a qual o Capital Prprio o interesse residual nos activos da empresa depois de deduzir todos os seus passivos. Por ltimo, conforme veremos, importante ter presente que o Capital Prprio era designado Situao Lquida no anterior POC, aprovado pelo decreto-lei n 47/77, de 7 de Fevereiro, que esteve em vigor at 1 de Janeiro de 1990.

1.2. No Direito Societrio


No ponto 9 do prembulo do Decreto-Lei n. 262/86, de 2 de Setembro, que aprova o Cdigo das Sociedades Comerciais, o legislador relega para diploma especial a regulamentao da contabilidade, sendo certo que at data tal regulamentao no foi efectuada. No entanto, tal no obsta a que o conceito de Capital Prprio constante no CSC tenha o mesmo sentido e alcance, atendendo-se a que, tendo o CSC sido aprovado na vigncia do anterior POC, o Capital Prprio designado de Situao Lquida - conferir, por exemplo, o artigo 32. relativo distribuio de bens aos scios. Nas alteraes legislativas mais recentes, o legislador j utiliza a terminologia de Capital Prprio, como se pode ver no artigo 35. - Perda de metade do capital, redaco dada pelo Decreto-Lei n. 162/2002, de 11 de Julho. Mais, verifica-se que alguns normativos referem-se a patrimnio, dando a este o mesmo sentido que ao Capital Prprio ou Situao Lquida, como resulta bem patente no n. 4 do artigo 135., relativo transformao de sociedades, quando prescreve que a escritura no poder ser outorgada se, entretanto, o patrimnio da sociedade se tiver tornado inferior ao capital. Temos, pois, que para o CSC os termos Capital Prprio, Situao Lquida e Patrimnio so sinnimos e tm o significado que hoje a Contabilidade d ao conceito de Capital Prprio.

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1.3. No Direito Fiscal


A exemplo do que sucede no direito comercial, o direito fiscal tambm no fornece a definio de Capital Prprio. E, nesta sede, constata-se tambm que o legislador utiliza com o mesmo sentido os termos: Capital Prprio, conforme, p. e., n. 3 do artigo 61. - Subcapitalizao, do CIRC; Patrimnio lquido, conforme, p. e., n. 2 do artigo 3. - Base do imposto, do CIRC.

Este conceito normalmente utilizado no Direito Fiscal com o objectivo de delimitar reas de incidncia tributria, j que a expresso do patrimnio reveladora da capacidade contributiva de quem o detm.

2. Componentes do Capital Prprio


Nos termos do POC, as componentes do Capital Prprio correspondem s contas a seguir descritas cujo mbito resulta das respectivas notas explicativas: 51 - Capital 52 - Aces (quotas) prprias 53 - Prestaes suplementares 54 - Prmios de emisso de aces (quotas) 55 - Ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas 56 - Reservas de reavaliao 57 - Reservas 59 - Resultados transitados 88 - Resultado lquido do exerccio 89 - Dividendos antecipados. O Capital prprio pode ter duas origens: entrega de elementos patrimoniais por partes dos proprietrios da empresa ou resultar de ganhos (aumentos patrimoniais) gerados pela prpria empresa. Origem do capital prprio Detentores da sociedade 51 - Capital 53 - Prestaes suplementares 54 - Prmios de emisso de aces (quotas) Contas do POC

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54 - Prmios de emisso de aces (quotas) A prpria sociedade 55 - Ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas 56 - Reservas de reavaliao 57 - Reservas 59 - Resultados transitados 88 - Resultado lquido do exerccio Se certo que aquelas origens do capital prprio tm consequncias numa ou vrias daquelas contas, j o contrrio no verdadeiro. Isto , algumas daquelas contas podem ser objecto de registos que no traduzem variaes de capital prprio identificadas com aquelas origens; veja-se, p.e., o aumento de capital (conta 51) efectuado por transferncia (incorporao) de reservas.

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B. MODIFICAES DOS COMPONENTES DO CAPITAL: PERSPECTIVAS CONTABILSTICA, SOCIETRIA E FISCAL 1. Capital Prprio, como um todo
1.1. Perda de metade do capital
Do ponto de vista societrio, o Capital Prprio uma garantia para os credores pois a sua expresso numrica positiva representa o excesso de valor dos elementos activos sobre o total do passivo. E sendo a sua quantia dependente da mensurao dos activos e passivos, natural que o legislador exija que tal quantia no desa abaixo de certo patamar. Mais, como adiante veremos, o capital social, enquanto componente do capital prprio, est sujeito a formalismos, divulgao pblica e restries de utilizao que lhe conferem primordial importncia na funo de garantia geral dos credores. O artigo 35. - Perda de metade do capital, do CSC, na redaco que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n. 162/2002, de 11 de Julho, dispe no sentido de as empresas no apresentarem um valor de capital prprio inferior a metade do capital social, conforme resulta da conjugao da conjugao do n. 1 e 2 daquele normativo. Consequentemente, sempre que aquele mnimo de capital previsto nos n.s 1 e 2 daquele normativo. no esteja garantido, determina-se a adopo de medidas: 1Os membros da administrao que, pelas contas do exerccio, verifiquem estar perdida metade do capital social devem mencionar expressamente tal facto no relatrio de gesto e propor aos scios uma ou mais das seguintes medidas: a) A dissoluo da sociedade; b) A reduo do capital social; c) A realizao de entradas em dinheiro que mantenham pelo menos em dois teros a cobertura do capital social; d) A adopo de medidas concretas tendentes a manter pelo menos em dois teros a cobertura do capital social. Por sua vez, de acordo com o n. 2 do artigo 2. do Decreto-Lei n. 162/2002, de 11 de Julho considera-se que o exerccio de 2003 o primeiro exerccio relevante para efeito da dissoluo imediata prevista no n. 4 do artigo 35. do Cdigo das Sociedades Comerciais. Exemplificando: Admita-se uma empresa que encerra o ano de 2003 com a seguinte composio de capital prprio: Capital Reservas Resultados transitados Resultado lquido do exerccio Capital Prprio 6 400 000 12 000 - 250 000 - 3 000 159 000

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Capital Prprio

159 000

Dado que o montante de Capital Prprio (159 000) inferior a metade do capital social (200 000), o relatrio de gesto, elaborado nos termos do artigo 66. do CSC e que acompanha as contas do exerccio, deve mencionar expressamente tal facto e propor aos scios uma ou mais das medidas previstas nas alneas do n. 1 do artigo 35.. Assim, e reportando ao exemplo acima, vejamos as medidas eventualmente a adoptar: a) A dissoluo da sociedade

Sendo esta a medida proposta, dever-se- ter presente o seguinte: a deliberao de dissoluo da sociedade por quotas deve ser tomada por maioria de 75% dos votos, de acordo com o artigo 270. do CSC; a deliberao de dissoluo de sociedade annima deve ser aprovada por maioria de 2/3 dos votos emitidos, ou por maioria dos votos em segunda convocao, conforme resulta da conjugao do artigo 464. com os artigos 383. e 386. do CSC.

Deliberada a dissoluo, esta deve, nos termos do artigo 145. do CSC: ser consignada em escritura pblica, ou a acta da deliberao ser lavrada por notrio ou pelo secretrio da sociedade.

http://www.dgrn.mj.pt/comercial/socicom.asp http://www.dgrn.mj.pt/comercial/socicom.asp#fusao A sociedade dissolvida entra imediatamente em liquidao e, salvo clusula do contrato de sociedade ou deliberao em contrrio, os membros da administrao passam a ser liquidatrios, conforme artigos 146. e 151. do CSC. b) A reduo do capital social;

Tendo presente que a reduo do capital social representa uma diminuio das garantias dos credores no admirar que o legislador, por regra, exija autorizao judicial para a efectivar. Porm, no caso de reduo destinada cobertura de prejuzos, e uma vez que por virtude destes o capital prprio j se encontra de facto diminudo, a autorizao judicial dispensada, nos termos do n. 3 do artigo 95. do CSC. Porm, tal reduo, de acordo com artigo 96. do CSC: fica limitada ao montante mnimo estabelecido por lei para o respectivo tipo de sociedade; ou se deliberada uma reduo do capital inferior ao mnimo, a mesma fica condicionada realizao de aumento para o montante igual ou superior ao mnimo a realizar no prazo de 60 dias.

Assim, para o exemplo acima configurado, a Assembleia Geral poderia deliberar a reduo do capital destinada cobertura de prejuzos, por exemplo, no montante de 250.000, que por si s manteria em mais de dois teros a cobertura do capital social: Capital Prprio Capital 7 Antes da reduo 400 000 Aps reduo do capital 150 000

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Capital Reservas Resultados transitados Resultado lquido do exerccio Capital Prprio

400 000 12 000 - 250 000 - 3 000 159 000

150 000 12 000 0 -3 000 159 000

Como se v, aps a reduo do capital, o montante do capital prprio (159 000) agora superior a 2/3 do capital social (100 000). Em termos formais, a convocatria da Assembleia Geral que se destine a reduzir o capital social dever mencionar expressamente o objectivo de dar cumprimento previso legal do artigo 35. vide artigo 94. do CSC. Se assim no for, somente mediante autorizao judicial poder a sociedade proceder reduo do seu capital. b) A realizao de entradas em dinheiro(1) que mantenham pelo menos em dois teros a cobertura do capital social;

A reduo do capital social pode no ser medida bastante para manter em pelos menos dois teros a cobertura capital social, como sempre acontecer quando o valor do capital prprio negativo. Nestes casos para limitar ao mnimo as entradas dos scios, poder-se- realizar a operao por vezes designada acordeo que consiste em reduzir o capital para cobertura de prejuzos e de seguida realizar entradas pelo valor mnimo exigvel em funo do novo montante do capital social. Exemplificando: 1 hip.) Realizao de entradas dos scios: Capital Prprio Capital - Entradas dos scios (1) Reservas Resultados transitados Resultado lquido do exerccio Capital Prprio 12 000 - 400 000 - 3 000 -91 000 (1) 2/3 do capital = 200 000; Entradas = 200 000 + 91 000 2 hip.) Realizao de entradas dos scios, antecedida de reduo do capital: Capital Prprio Capital - Entradas dos scios (2) Reservas Resultados transitados Resultado lquido do exerccio Capital Prprio 12 000 - 400 000 - 3 000 - 91 000 12 000 - 105 000 - 3 000 - 91 000 Antes 300 000 Aps reduo do capital (1) 5 000 Aps entradas dos scios 5 000 94 334 12 000 - 105 000 - 3 000 3 334 Antes das entradas 300 000 Aps entradas dos scios 300 000 291 000 12 000 - 400 000 -3 000 200 000

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(1) Capital mnimo (sociedade por quotas) (2) 2/3 do capital = 3 334; Entradas = 3 334 + 91 000 d) A adopo de medidas concretas tendentes a manter pelo menos em dois teros a cobertura do capital social.

Alm das medidas previstas nas alneas anteriores, o legislador permite a adopo de outras de efeito equivalente, como por exemplo a realizao de prestaes suplementares, que luz do POC integram o Capital Prprio e esto sujeitas a um regime legal que garante a manuteno do capital pois a sua restituio aos scios s pode ser efectuada desde que a situao lquida no fique inferior soma do capital e da reserva legal (artigo 213. do CSC). Note-se, no entanto, que ao contrrio das entradas para Capital, as prestaes suplementares no podem ser realizadas em espcie (bens diferentes de dinheiro) pois o n. 2 do artigo 210. dispe que: As prestaes suplementares tm sempre dinheiro por objecto. Por outro lado, as prestaes suplementares apenas esto previstas para as sociedades por quotas. Se a sociedade no adoptar qualquer medida tendente a manter pelo menos em dois teros a cobertura do capital social at ao fim dos dois exerccios (o da prestao de contas e o seguinte), o n. 4 do referido artigo 35. estabelece que a sociedade ser imediatamente dissolvida. Neste caso, a interveno dos scios ou de credores limita-se ao reconhecimento da dissoluo atravs de deliberao em assembleia geral ou obteno de justificao notarial da mesma por qualquer scio, seu sucessor, credor da sociedade ou credor do scio de responsabilidade ilimitada - artigo 141. n. 2 do CSC. Posteriormente, dever efectuar-se a escritura pblica de dissoluo a menos que a deliberao tenha sido consignada em acta lavrada por notrio. Como o Decreto-Lei n. 162/2002, de 11 de Julho, determina que o exerccio de 2003 o primeiro exerccio relevante para efeito da dissoluo imediata prevista no n. 4 do artigo 35. do Cdigo das Sociedades Comerciais, ento, o risco de dissoluo imediata surgir em 2005 e nos anos subsequentes se, nas contas dos dois exerccios anteriores, tiver ocorrido a perda de metade do capital. Por fim, importa realar a responsabilidade pela violao do disposto no artigo 35. do CSC, prevista no artigo 523.: O gerente, administrador ou director de sociedade que, verificando pelas contas de exerccio estar perdida metade do capital, no der cumprimento ao disposto no artigo 35., n.s 1 e 2, deste Cdigo ser punido com priso at meses e multa at 90 dias.

1.2. Distribuio de bens aos scios


Na mesma linha do artigo 35. relativa perda de metade do capital, o CSC contm outras disposies que impedem a diminuio do Capital Prprio atravs da proibio de distribuio de lucros, reservas ou quaisquer bens, desde que no fique acautelado o valor do Capital social e Reserva legal. Assim, nos termos do artigo 33. do CSC, no podem ser distribudos aos scios: os lucros do exerccio que sejam necessrios para cobrir prejuzos transitados ou para formar ou reconstituir reservas impostas pela lei ou pelo contrato de sociedade; lucros do exerccio enquanto as despesas de constituio, de investigao e de desenvolvimento no estiverem completamente amortizadas, excepto se o montante das reservas livres e dos resultados transitados for, pelo menos, igual ao dessas despesas no amortizadas.

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Ou seja, enquanto o balano evidenciar resultados transitados negativos ou despesas de investigao e desenvolvimento no amortizadas, a distribuio de lucros est condicionada nos termos referido. Acresce que, nos termos do artigo 32. do CSC, tambm no podem ser distribudos aos scios bens de sociedade quando a situao lquida desta, tal como resulta das contas elaboradas e aprovadas nos termos legais, for inferior soma do capital e das reservas que a lei ou o contrato no permitem distribuir aos scios ou se tornasse inferior a esta soma em consequncia da distribuio. Com esta disposio, fica salvaguardado no s o capital social mas tambm as reservas legais e estatutrias. Relembramos que as Reservas Legais so constitudas por aplicao de 5% dos lucros de cada exerccio at que represente 20% do capital, conforme resulta do n. 1 do artigo 295., para as sociedades annimas, e do artigo 218. para as sociedades por quotas, sendo que nestas ltimas o limite mnimo da Reserva Legal no pode ser inferior a 2 500 euros; Por outro lado, so equivalentes Reserva Legal, por estarem sujeitas ao mesmo regime desta, as reservas previstas no n. 2 do artigo 295., que, em sntese, so: Prmios de emisso de aces; Reservas de reavaliaes monetrias que forem consentidas por lei, na medida em que no forem necessrios para cobrir prejuzos j acusados no balano; Importncias correspondentes a Doaes.

A Reserva Legal e as que tm o mesmo regime no podem ser distribudas aos scios (artigo 296.).

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2. Capital Social
2.1. Aumentos
Conforme resulta do acima descrito, o legislador estabeleceu certas medidas que visam garantir a intangibilidade do Capital social, cumprindo deste modo o propsito de salvaguarda dos interesses dos credores societrios. Neste contexto, o aumento do Capital Social representa sempre um acrscimo de garantias para os credores e a deciso de o efectuar tem normalmente subjacente uma ou mais das seguintes situaes: Repor o equilbrio financeiro; financiar a expanso da actividade ou investimentos de substituio; abertura da empresa a novos scios; criar condies para usufruir de subvenes ao investimento ou benefcios fiscais; melhorar a imagem da empresa; etc.

A deliberao do aumento de capital representa uma alterao do contrato social, pelo que deve ser tomada: nas sociedades por quotas, por maioria de 75% dos votos correspondentes ao capital social, conforme artigo 265. do CSC; nas sociedades annimas, por dois teros dos votos emitidos, em conformidade com o n. 3 do artigo 386..

De acordo com o artigo 87. do CSC, a deliberao de aumento de capital deve mencionar expressamente: a) A modalidade do aumento do capital; b) O montante do aumento do capital; c) O montante nominal das novas participaes; d) A natureza das novas entradas; e) O gio, se o houver (prmio de emisso, em termos contabilsticos); f) Os prazos dentro dos quais as entradas devem ser efectuadas;

g) As pessoas que participaro nesse aumento. Sendo uma alterao do contrato, a deliberao deve ser: consignada em escritura pblica, conforme n. 3 do artigo 85. do CSC; http://www.dgrn.mj.pt/notariado/aumcapit.asp

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objecto de registo comercial, conforme alnea q) do artigo 3. do Cdigo do Registo Comercial. http://www.dgrn.mj.pt/comercial/socicom.asp#aumen http://www.dgrn.mj.pt/formcom/requis_com.pdf (Formulrio)

Quanto modalidade do aumento, temos: Aumento de capital por novas entradas (artigos 87. a 90. do CSC); Aumento de capital por incorporao de reservas (artigos 91. a 93. CSC)

2.2 Aumento de capital por novas entradas


As novas entradas podem ser: em dinheiro; em espcie (artigo 28.)

As entradas devem ser realizadas no momento da outorga da escritura pblica, sendo admissvel o diferimento das entradas em dinheiro(2), nos termos definidos pelo pacto social. Assim: Quanto s sociedades por quotas: Pode ser diferida a efectivao de metade das entradas em dinheiro (artigo 202.) para datas certas ou ficar dependente de factos certos e determinados (artigo 203.). O diferimento no pode exceder 5 anos (artigo 203. n. 1)

Quanto s sociedades annimas: Pode ser diferida a realizao de 70% do valor nominal das aces mas no pode ser diferido o pagamento do prmio de emisso, quando previsto (artigo 277.); O diferimento no pode exceder 5 anos (artigo 285.);

Com alguma frequncia, o aumento de capital realizado com entregas realizadas antes da outorga da escritura e que tiveram inicialmente objectivo diferente, designadamente prestaes suplementares ou acessrias, emprstimos, suprimentos, etc.. Nestes casos, por vezes, em linguagem corrente, refere-se a converso ou transformao em capital de crditos (v. g. suprimentos) sobre a sociedade. Dever-se- ter bem presente que no h lugar a falar em aumentos de capital por transformao de qualquer crdito pois o aumento de capital apenas pode revestir uma das modalidades acima referidas: por novas entradas ou por incorporao de reservas. Assim, qualquer crdito sobre a sociedade que seja utilizado para aumento de capital configura um aumento na modalidade de novas entradas, cuja natureza dinheiro ou bens diferentes de dinheiro depender da natureza dos bens entregues para a constituio do crdito (suprimento), bens esses que agora, no aumento do capital, representam entradas antecipadas. Assim, no se est em presena de uma efectiva entrada em espcie, quando se pretende realizar capital com crditos provenientes de entradas em dinheiro que inicialmente tenham tido, ou no, objectivo diferente, conforme se pode ler na Directriz de Reviso/Auditoria n. 841 emitida pela 12

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Ordem dos Revisores Oficiais de Contas. Quanto s entradas em bens diferentes de dinheiro (entradas em espcie), sublinhamos os seguintes aspectos: no possvel qualquer diferimento da sua realizao, devendo ser totalmente efectuadas at celebrao da escritura pblica ou nesta, se tal forma for necessria para a transmisso dos bens (n. 2 do artigo 89.); os bens entregues devem ser objecto de avaliao em relatrio elaborado por um Revisor Oficial de Contas (ROC), designado por deliberao dos scios na qual esto impedidos de votar os scios que efectuam as entradas (n. 1 do artigo 28.); Quando o valor atribudo aos bens exceda o do capital a realizar e do eventual prmio de emisso, tal excesso poder: constituir um crdito do scio, quando seja convencionada contrapartida a pagar pela sociedade, ou ficar abrangido pelo regime de reserva legal, como o prmio de emisso, conforme previsto na alnea d) do n. 3 do artigo 295. para as sociedades annimas e aplicvel s sociedades por quotas por remisso do n. 2 do artigo 218.;

O ROC que tenha elaborado aquele relatrio no pode, durante dois anos contados da escritura, exercer quaisquer cargos ou funes profissionais na mesma sociedade ou em sociedades em relao de domnio ou de grupo com aquelas. (n. 2 do artigo 28.).

2.3 Aumento de capital por incorporao de reservas


O aumento de capital por incorporao de reservas no implica qualquer variao no montante de capital prprio, representando apenas uma alterao qualitativa que melhora a proteco dos credores. As razes que o motivam podem ser as mais diversas, entre as quais se podem referir: aproximar o capital social do capital prprio, para melhorar a garantia dos financiadores; aumentar o nmero de aces e, assim, reduzir a sua cotao unitria como tentativa de aumentar o nmero de transaces; atribuir novas aces aos accionistas, como compensao por lucros retidos; evitar possvel deliberao de distribuio das reservas; cumprir exigncia legal para a realizao de certas operaes ou concursos pblicos; cumprir exigncia legal para usufruir de qualquer subveno ou benefcio.

Requisitos legais para a realizao do aumento de capital por incorporao de reservas (artigo 91. do CSC): existncia de reservas disponveis; ser realizado depois de aprovadas as contas do exerccio anterior, mas, se j tiverem decorrido mais de seis meses sobre essa aprovao, a existncia de reservas a incorporar s pode ser aprovada por um balano especial, organizado e aprovado nos termos prescritos para o balano anual.

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Nos termos do n. 4 do mesmo artigo 91., a deliberao deve mencionar expressamente: a) A modalidade do aumento de capital; b) O montante do aumento de capital; c) As reservas que sero incorporadas no capital. Nesta modalidade de aumento de capital a principal questo saber quais as reservas disponveis para incorporao no capital. No CSC, a regra geral que as reservas expressas em balano aprovado esto disponveis para incorporao no capital, salvo as reservas legais (artigo 296.) e as sujeitas aos mesmo regime (295.) que no esto disponveis para aumento de capital enquanto houver prejuzos transitados do exerccio anterior que no possa ser coberto pelo lucro do exerccio nem pela utilizao de outras reservas. Em termos estritamente contabilsticos, que no luz da lei comercial, a Reserva de reavaliao s deveria ser utilizada para aumentos de capital quando estivesse realizada (concretizada), realizao essa que se opera pela amortizao ou alienao dos bens a que respeita. Este entendimento est expresso nos pontos 2.4 e 2.5 da Directriz Contabilstica n. 16 - Reavaliao de Activos Imobilizados Tangveis, que se transcrevem: 2.4. O excedente obtido do processo de reavaliao s se considera realizado, de acordo com os princpios contabilsticos geralmente aceites, pelo uso ou alienao dos bens a que respeita. 2.5. No Plano Oficial de Contabilidade, o excedente, referido no nmero anterior, considerado como uma "reserva" na esteira de diplomas fiscais. Da que venha sendo prtica corrente a utilizao daquele excedente, mesmo sem se verificar a sua realizao, para cobrir prejuzos ou para aumentar o capital, o que de modo algum se considera admissvel, face aos princpios contabilsticos geralmente aceites. Conforme determina o artigo 92. do CSC, ao aumento do capital por incorporao por reservas corresponder o aumento de participao de cada scio, proporcionalmente, ao valor nominal dela, salvo conveno em contrrio. Em termos de divulgaes de informao sobre os aumentos de capital, h que atender nota 35 do Anexo ao Balano: 35. Forma como se realizou o capital social e seus aumentos ou redues, apenas no exerccio em que tiveram lugar. Indicao do capital subscrito ainda no realizado. Em funo da modalidade do aumento de capital, os registos contabilsticos respectivos so: Aumentos por entradas 1. Subscrio 2. Realizao Dbito 26 Outros Dev. e Credores 264 Subscritores de Capital Crdito 51- Capital 54 Prmios de emisso (1)

CONTAS relativas aos valores 26 Outros Dev. e Credores entregues 264 Subscritores de Capital (Classes 1, 2, 3 ou 4) (1) Emisso acima do par (valor das entradas superior ao valor nominal)

Aumentos por incorporao de reservas

Dbito

Crdito

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reservas 1. Realizao

Dbito RESERVAS utilizadas: 56 - Reservas de reavaliao 57 - Reservas 59 - Resultados transitados 51- Capital

Crdito

As despesas com o aumento de capital devem ser contabilizadas na conta 431 Despesas de instalao, conforme respectiva nota explicativa do POC; amortizadas no prazo mximo de 5 anos, conforme ponto 5.4.7 dos critrios de valorimetria do POC; para efeitos fiscais a taxa mxima de amortizao 33,33%, conforme cdigo 2460 da Tabela II anexa ao Decreto Regulamentar n. 2/90.

ASPECTOS FISCAIS Os aumentos de capital em qualquer modalidade, embora possam constituir variaes patrimoniais positivas, no concorrem para a formao do lucro tributvel em IRC - alnea a) do n. 1 do artigo 21. do CIRC. Por outro lado, relativamente ao apuramento das mais-valias em IRS obtidas com a alienao de partes sociais importa reter que a data de aquisio dos valores mobilirios cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito passivo por incorporao de reservas ou por substituio daqueles, designadamente por alterao do valor nominal ou modificao do objecto social da sociedade emitente, a data de aquisio dos valores mobilirios que lhes deram origem (alnea a) do n. 4 do artigo 43. do CIRS). Ora, o reportar os aumentos de capital por incorporao de reservas data de aquisio das partes sociais tem particular interesse para excluir da tributao em IRS as mais valias geradas pela alienao de: partes sociais adquiridas antes da entrada em vigor do CIRS, conforme artigo 5. do Decreto-Lei n. 442-A/88, que aprovou o CIRS; aces detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses, conforme alnea a) do n. 2 do artigo 10. do CIRS.

Anexo G da Modelo 3 de IRS (folhas 1 2 3 4 5 6) O aumento do capital social de uma sociedade mediante a entrada de bens de qualquer espcie um acto sujeito a Imposto do Selo sobre o valor real dos bens de qualquer natureza entregues ou a entregar pelos scios taxa de 0,4%, - vide verba 26.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo. Nos aumentos de capital em espcies poder haver sujeio a IMT, pois de acordo com a alnea e) do n. 5 do artigo 2. do Cdigo do IMT esto sujeitas quele imposto As entradas dos scios com bens imveis para a realizao do capital das sociedades comerciais..

2.2. Redues
Regra geral, a reduo do capital est sujeita a autorizao judicial sendo, no entanto, dispensvel, apenas quando se destine cobertura de perdas (artigo 95. do CSC). Nos termos do artigo 94. do CSC, a convocatria da assembleia geral para reduo do capital deve 15

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mencionar: a) A finalidade da reduo, indicando, pelo menos, se esta se destina cobertura de prejuzos, libertao de excesso de capital ou a finalidade especial; b) A forma da reduo, mencionando se ser reduzido o valor nominal das participaes ou se haver reagrupamento ou extino de participaes. Apesar desta reduo, a al. b) do n. 4 do artigo 95. prescreve que os scios no ficam exonerados das suas obrigaes de liberao do capital. NOTA: Necessita de escritura pblica. http://www.dgrn.mj.pt/comercial/socicom.asp#aumen http://www.dgrn.mj.pt/formcom/requis_com.pdf (Formulrio) ASPECTOS FISCAIS Tal como nos aumentos de capital, as redues de capital, embora possam constituir, no caso, variaes patrimoniais negativas, no concorrem para a formao do lucro tributvel em IRC alnea c) do n. 1 do artigo 24. do CIRC.

2.3. Amortizao e remio


A amortizao do capital significa reembolsar os scios (quotas) ou accionistas (aces) da sociedade do montante, total ou parcial, que eles entregaram sociedade aquando da realizao do capital. A amortizao de quotas est regulada nos artigos 232. a 238. do CSC dos quais se sintetizam os aspectos mais marcantes: A amortizao efectua-se por deliberao dos scios (n. 1 do artigo 234.); A amortizao tem por efeito a extino da quota (n. 2 do artigo 232.); O contrato de sociedade pode, porm, estipular que a quota figure no balano como quota amortizada (n. 3 do artigo 237.); A sociedade s pode amortizar quotas quando, data da deliberao, a sua situao lquida, depois de satisfeita a contrapartida da amortizao, no ficar inferior soma do capital e da reserva legal, a no ser que simultaneamente delibere a reduo do seu capital. (n. 1 do artigo 236.).

A amortizaes de aces est regulada nos artigos 346. e 347. do CSC, sendo que pode efectuar-se: Sem reduo do capital, recebendo os accionistas o valor nominal de cada aco, ou parte dele, e as aces totalmente reembolsadas passam a denominar-se aces de fruio; Com reduo do capital, sendo que as aces amortizadas extinguem-se na data da escritura de reduo do capital.

A reduo de capital por amortizao de aces no est sujeita a autorizao judicial (n. 7 do artigo 347.) se: para a amortizao de aces inteiramente liberadas forem unicamente utilizados fundos que, nos termos dos artigos 32 e 33 possam ser distribudos aos accionistas;

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seja criada uma reserva sujeita ao regime de reserva legal, de montante equivalente soma do valor nominal das aces amortizadas

Os registos contabilsticos relativos amortizao de capital so idnticos aos previstos para a aquisio de aces (quotas) prprias - ponto 3 deste manual - e esto descritos na DC 15 Remio e amortizao de aces. ASPECTOS FISCAIS A diferena negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmisso onerosa de partes de capital, incluindo a sua remio e amortizao com reduo de capital, concorre para a formao do lucro tributvel em apenas metade do seu valor (n. 3 do artigo 42. do CIRC). A diferena positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmisso onerosa de partes de capital, incluindo a sua remio e amortizao com reduo de capital, considerada em metade do seu valor, sempre que, no exerccio anterior ao da realizao, no prprio exerccio ou at ao fim do segundo exerccio seguinte, o valor de realizao correspondente totalidade dos referidos elementos seja reinvestido (n.s 1 e 4 do artigo 45. do CIRC). Na esfera jurdica do scio (accionista), pessoa singular, o artigo 10. do CIRS considera mais-valias [Anexo G da Modelo 3 de IRS (folhas 1 2 3 4 5 6)] os ganhos obtidos com a alienao onerosa de partes sociais, incluindo a sua remio e amortizao com reduo de capital. Porm, atenda-se ao que dito no ponto seguinte relativamente aos aspectos fiscais da aquisio de aces (quotas) prprias.

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3. Aces (quotas) prprias


3.1. Aquisies
Uma vez subscrito e realizado o capital podemos ser confrontados com a sua diminuio efectiva, atravs da aquisio de parcelas daquele por parte da prpria sociedade. Se bem que existam limitaes legais aquisio de quotas ou aces prprias, adiante referidas, quando elas se verificarem sero objecto de registo contabilstico em conta distinta da do CAPITAL, pois esta ser sempre a expresso do valor nominal do capital social. Assim, a parcela de capital adquirido pela prpria sociedade ser relevado do seguinte modo: Valores: 1) Aquisio = Nominal 2) Aquisio < Nominal Dbito 52 Aces (quotas) Prprias 521 Valor nominal 52 Aces (quotas) Prprias 521 Valor nominal 52 Aces (quotas) Prprias 521 Valor nominal 522 Descontos e Prmios (1) 11/12/268 52 Aces (quotas) Prprias 522 Descontos e Prmios (1) 11/12/268 11/12/268 Crdito

3) Aquisio > Nominal

(1) Pela diferena entre valor de aquisio e valor nominal Por questes de sistematizao, os aspectos jurdico-fiscais sero analisados separadamente no tocante a quotas e aces:

A) Aquisio de quotas prprias


O CSC determina que a aquisio de quotas prprias ttulo oneroso s possvel se: a sociedade dispuser de reservas livres em montante no inferior ao dobro do contravalor a prestar, de acordo com o artigo 220. do CSC; tornar-se indisponvel uma reserva de montante igual quele por que elas estejam contabilizadas - artigo 324. do CSC por remisso do artigo 220..

Face a esta exigncia de tornar indisponvel uma reserva de igual montante contrapartida da aquisio de quotas prprias, ento, alm dos registos relativos aquisio acima evidenciados, no mesmo momento dever-se- registar: Descrio Reserva indisponvel Dbito 57 Reservas 574 Reservas Livres Crdito 57 Reservas 571 Reservas legais 5715 Por Aquisio de Quotas prprias

Simultaneamente, no relatrio anual da gesto devem ser claramente indicados: a) As quotas prprias adquiridas durante o exerccio, os motivos das aquisies efectuadas e os desembolsos da sociedade; b) As quotas prprias alienadas durante o exerccio, os motivos das alienaes efectuadas e os desembolsos da sociedade; 18

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c) As quotas prprias da sociedade por ela detidas no fim do exerccio. ASPECTOS FISCAIS Na esfera do scio (pessoa individual) Se os scios alienarem parte das quotas de que dispem, os ganhos obtidos com essa alienao, configuram rendimentos de mais-valias, sujeitos a IRS, nos termos da alnea b) do n. 1 do artigo 10. do CIRS. [Anexo G da Modelo 3 de IRS (folhas 1 2 3 4 5 6)] A mais valia ser o resultado da diferena entre o valor de realizao, ou seja, o valor pelo qual a quota foi alienada, e o somatrio do valor de aquisio dessa quota ou o valor pago no acto de realizao do capital com as despesas suportadas com a alienao. O saldo positivo entre as mais-valias e menos-valias, realizadas num dado ano, tributado taxa de 10%, sem prejuzo do seu englobamento por opo dos respectivos titulares residentes em territrio portugus (n. 4 do artigo 72. do CIRS). Porm, se o scio detentor da quota desde data anterior a 1.1.1989, a mais-valia no tributada, ao abrigo do regime transitrio das mais-valias previsto no artigo 5. do Decreto-Lei n. 442-A/88, de 30 de Novembro, diploma que aprova o Cdigo de IRS. Na esfera da empresa adquirente No momento da aquisio de quotas prprias no h lugar ao apuramento de qualquer valor que influencie o lucro tributvel da empresa adquirente. Na verdade, na sequncia da aquisio de quotas, ainda que prprias, as mesmas passam a constar do balano da empresa adquirente e s na momento de posterior alienao que h lugar ao apuramento de ganho ou perda por comparao dos valores de aquisio e alienao. Alertamos, no entanto, para a existncia de relaes especiais entre os scios e a sociedade (al. a) do n. 4 do artigo 58. do Cdigo de IRC). Assim, se o valor de aquisio das quotas prprias se afastar do preo que normalmente seria praticados entre pessoas independentes, a Administrao tributria pode recorrer aos mecanismos previstos no regime dos preos de transferncia. Obrigaes declarativas relativas aos preos de transferncia: Anexo A (folhas 1 2 3 4) ou Anexo H (folhas 1 2 3 4 5 6) da Declarao Anual. Sobre o Dossier de Preos de Transferncia: Portaria 1446-C/2001, de 21 de Dezembro.

B) Aquisio de aces prprias


Em regra, nos termos do n. 2 do artigo 317. do CSC, uma sociedade no pode adquirir e deter aces prprias representativas de mais de 10% do seu capital. Por outro lado, quando possvel, a aquisio est sujeita a condies idnticas s exigidas para a aquisio de quotas prprias: a sociedade s pode entregar bens que, nos termos dos artigos 32. e 33., possam ser distribudos aos scios, devendo o valor dos bens distribuveis ser, pelo menos, igual ao dobro do valor a pagar pelas aces, conforme n. 4 do artigo 317.; tornar-se indisponvel uma reserva de montante igual quele por que elas estejam contabilizadas, conforme artigo 324..

ASPECTOS FISCAIS 19

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Na esfera do accionista (pessoa individual) A exemplo do que acontece com as quotas, os ganhos obtidos com a alienao de aces configuram rendimentos de mais-valias, sujeitos a IRS - alnea b) do n. 1 do artigo 10. do CIRS. A mais valia ser, igualmente, o resultado da diferena entre o valor de realizao, ou seja, o valor pelo qual a quota foi alienada, e o somatrio do valor de aquisio dessa quota ou o valor pago no acto de realizao do capital com as despesas suportadas com a alienao. O saldo positivo entre as mais-valias e menos-valias, realizadas num dado ano, tributado taxa de 10%, sem prejuzo do seu englobamento por opo dos respectivos titulares residentes em territrio portugus, conforme prescrito no artigo 72. do CIRS. Porm, nos termos do n. 2 do artigo 10. do mesmo Cdigo, excluem-se dos ganhos de mais-valias os provenientes da alienao de aces detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses. A propsito da excluso da tributao dos ganhos obtidos com a alienao de aces detidas por mais de 12 meses, convm lembrar que, nos termos da alnea b) do n. 4 do artigo 43. do CIRS, a data de aquisio de aces resultantes da transformao de sociedade por quotas em sociedade annima a data de aquisio das quotas que lhes deram origem. Atendendo a este regime, a sujeio a imposto das mais valias decorrentes da alienao de quotas poder ser evitada mediante a transformao da sociedade por quotas em sociedade annima. Na esfera da empresa adquirente A aquisio de aces prprias, tal como acontece com a aquisio de quotas prprias, no determina o apuramento de qualquer valor que influencie o lucro tributvel da empresa adquirente. Tambm a exemplo do referido quanto s quotas, se o valor de aquisio das aces se afastar do preo que normalmente seria praticados entre pessoas independentes, pode o mesmo ser questionado pela Administrao tributria por recurso aos princpios subjacentes aos preos de transferncia previstos no artigo 58. do CIRC.

3.2. Alienaes
No momento em que ocorram vendas de quotas (aces) prprias registamos de forma inversa ao da aquisio, ou seja, efectua-se o respectivo crdito na conta 521 Valor nominal e movimenta-se a conta 522 Descontos e prmios pela diferena entre o preo de venda e o valor nominal. Assim, qualquer ganho ou perda verificado na alienao fica a influenciar o saldo da conta 522. Porm, para que a conta "522 - Descontos e prmios" reflicta sempre a diferena entre o preo de aquisio e o valor nominal dos ttulos detidos pela sociedade em cada momento, ter de ser regularizada pela diferena entre os descontos e prmios contabilizados na aquisio e aqueles que se verificam na venda, por contrapartida de Reservas. Exemplo: A sociedade decide adquirir a um scio duas quotas de valor nominal 1 000/cada, pela importncia de 1 200. Posteriormente, aliena uma das quotas a um novo scio por 1 500. Descrio Dbito Crdito

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Descrio 1) Aquisio

Dbito

Crdito

52 Aces (quotas) Prprias 521 Valor nominal. . . . . . . . . . 2 000 522 Descontos e Prmios. . . . . . 400 11/12/268 . . . . . . . . . . . . . . . .2 400

2) Reserva indisponvel 57 Reservas 57 Reservas 574 Reservas Livres. . . . . . . . .2 400 571 Reservas legais 5715 Por Aquisio de Quotas prprias. . . . . . . . . . . . . . . . . . .2 400 3) Alienao 11/12/. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 500 52 Aces (quotas) Prprias 521 Valor nominal. . . . . . . . . . 1 000 522 Descontos e Prmios. . . . . . 500 52 Aces (quotas) Prprias 57 Reservas 522 Desc. e Prmios. . . . . . . . . . 300 574 Reservas Livres. . . . . . . . . . . 300

4) Ganho na alienao

5) Reserva indisponvel 57 Reservas 57 Reservas 571 Reservas legais 574 - Reservas Livres. . . . . . . .1 200 5715 Por Aquisio de Quotas prprias. . . . . . . . . . . . . . . . . . .1 200 Aps estes registos, temos os seguintes valores: 1 200 na conta 52 Aces (quotas) Prprias, que corresponde ao custo da quota prpria ainda detida pela sociedade; 1200 na 5715 - Por Aquisio de Quotas prprias, que corresponde reserva indisponvel correspondente quota detida; 300, que corresponde ao acrscimo do saldo da conta 574 Reservas Livres, pelo ganho na alienao da quota prpria.

O ganho ou perda verificado na alienao de quotas (aces) prprias, por comparao do valor de aquisio com o correspondente valor de alienao, correspondem a variaes patrimoniais e como tal passveis de tributao em IRC, nos termos dos artigos 21. e 24. do CIRC.

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4. Prestaes suplementares
As prestaes suplementares so uma obrigao dos scios e um meio de financiamento das sociedades. Contabilisticamente integram o Capital prprio e esto reguladas nos artigos 210. a 213. do CSC. Do seu regime legal, destacamos: os scios s podem deliberar que lhes sejam exigidas prestaes suplementares, se o contrato de sociedade expressamente o permitir; as prestaes suplementares tm sempre dinheiro por objecto". o contrato de sociedade que permita prestaes suplementares fixar: o montante global das prestaes suplementares; os scios que ficam obrigados a efectuar tais prestaes; o critrio de repartio das prestaes suplementares entre os scios a elas obrigados.

A restituio das prestaes suplementares est sujeita aos condicionalismos previstos no art. 213. do CSC: s podem ser restitudas aos scios desde que a situao lquida no fique inferior soma do capital e da reserva legal; o scio j tenha liberado a sua quota; depende de deliberao dos scios; no pode ser efectuada depois de declarada a falncia da sociedade.

No confundir Prestaes Suplementares com Suprimentos, que esto regulados nos artigos 243. a 245. do CSC e que sendo emprstimos dos scios esto registados como passivo na conta 25 Accionistas (scios).

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5. Prmios de emisso de aces (quotas)


Em termos econmicos, os prmios de emisso devem corresponder ao valor que cabe ao novo scio (accionista) nos lucros retidos pela sociedade at data da sua entrada para a sociedade, sendo certo que o seu efectivo valor muitas vezes superior ao que decorre dos valores contabilsticos. De acordo com a nota explicativa da conta 54 - Prmios de emisso de aces (quotas) deve ser levada a esta conta a diferena entre os valores de subscrio das aces (quotas) emitidas e o seu valor nominal. Esta diferena forosamente positiva, ou seja, a natureza do saldo da conta de prmios de emisso sempre credora, pois no possvel que o valor nominal das quotas seja superior ao correspondente montante das entradas, conforme expressamente prescreve o artigo 25. do CSC: O valor nominal da parte, da quota ou das aces atribudas a um scio no contrato de sociedade no pode exceder o valor da sua entrada... Aquela diferena designada no CSC por gios, e os aspectos mais marcantes do seu regime legal so: ficam sujeitos ao regime da reserva legal, conforme explicitado acima no ponto relativo reserva legal (artigo 295.), o que basicamente significa que no podem ser distribudos aos scios, podendo apenas ser utilizados para incorporao no capital; no pode ser diferido o respectivo pagamento, conforme artigo 277. do CSC, ou seja, os scios no podem retardar a sua realizao.

ASPECTOS FISCAIS Embora constituam variaes patrimoniais positivas, os prmios de emisso no concorrem para a formao do lucro tributvel em IRC (alnea a) do n. 1 do artigo 21. do CIRC).

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6. Ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas


A modificao do Capital Prprio por registos na conta 55 Ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas decorrem da valorimetria das participaes pelo mtodo da equivalncia patrimonial. Seguindo, passo a passo, o descrito no POC no captulo de valorimetria, passamos a explicitar os principais lanamentos contabilsticos inerentes ao mtodo de equivalncia patrimonial, apresentados em numerao sequencial com destaque em itlico para os registos naquela conta: Critrios de valorimetria do POC 5.4.3.1 Os investimentos financeiros representados por partes de capital em empresas filiais e associadas sero registados de acordo com um dos seguintes critrios: a) Pelo seu valor contabilstico (custo de aquisio), sem quaisquer alteraes; Descrio 1. Preo de aquisio Dbito 411 Partes de capital Crdito 2 - Terceiros

b) Pelo mtodo da equivalncia patrimonial, sendo as participaes inicialmente contabilizadas pelo custo de aquisio, o qual deve ser acrescido ou deduzido: b1) Do valor correspondente proporo nos resultados lquidos da empresa filial ou associada; Descrio 2. Parte nos lucros 3. Parte nos prejuzos Dbito 411 Partes de capital 68 Custos e p. financeiros Crdito 78 Proveitos e g. financeiros 411 Partes de capital

b2) Do valor correspondente proporo noutras variaes nos capitais prprios da empresa filial ou associada. Descrio 4. Aumentos de Capital Prprio Dbito 411 Partes de capital Crdito 55 Ajustamentos 553 - Outras variaes 5. Diminuies de Capital Prprio 55 Ajustamentos 553 - Outras variaes O custo de aquisio alterado nos termos anteriores deve ser ainda reduzido dos lucros distribudos participao ou aumentado da correspondente cobertura de prejuzos que tenha 24 411 Partes de capital

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sido deliberada. Descrio 6. Lucros distribudos 7. Cobertura prejuzos 5.4.3.2 .... Se no exerccio seguinte se verificar que os lucros imputados excederam os lucros atribudos, a empresa participante deve levar a diferena conta 552 Ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas Lucros no atribudos, por contrapartida da 59 Resultados transitados. Descrio 8. Lucros no atribudos Dbito 59 Resultados transitados Crdito 55 Ajustamentos 552 Lucros no atribudos 5.4.3.3 Relativamente s participaes em empresas filiais e associadas que transitem de exerccios anteriores, no exerccio em que pela primeira vez se adoptar o mtodo da equivalncia patrimonial, devem ser atribudas s respectivas partes de capital os montantes correspondentes fraco dos capitais prprios que representam no incio do exerccio, sendo a diferena para os valores contabilstico includa na conta 551 Ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas Ajustamentos de transio. Descrio Dbito Crdito 55 Ajustamentos 551 Ajustamentos de transio 411 Partes de capital de Dbito 2 - Terceiros 411 Partes de capital Crdito 411 Partes de capital 2 - Terceiros

9. Diferena entre valor 411 Partes de capital contabilstico e preo aquisio 10. Diferena entre preo 55 Ajustamentos e valor contabilstico 551 Ajustamentos transio

No CSC no h referncia parcela da situao lquida respeitante ao saldo da conta 55Ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas ainda que indirectamente se possa considerar que o seu valor est contemplado na situao lquida prevista no CSC quando este no n. 2 do artigo 65. remete para o POC: A elaborao do relatrio de gesto, das contas do exerccio e dos demais documentos de prestao de contas deve obedecer ao disposto na lei. Em verdade, o CSC no poderia referir-se quela conta pois a sua entrada em vigor ocorreu na vigncia do anterior POC, que no previa aquela conta na situao lquida. Tal omisso torna pertinente a questo de saber se o valor dos Ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas, enquanto parcela do capital prprio, pode ser distribudo aos scios.

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A questo no ser pacfica, mas parece-nos plausvel que aquele saldo deva ter o mesmo regime da reserva de reavaliao (artigo 295.) indisponvel para distribuio - na medida em que resulta de uma reavaliao dos investimentos financeiros. 5.4.3.4 Os restantes investimentos financeiros registam-se pelo custo de aquisio. 5.4.3.5 Quando as partes de capital em empresas filiais e associadas tiverem, data do balano, um valor de mercado inferior ao que resultar da aplicao dos critrios atrs referidos, os montantes representativos dessas partes devero ser objecto da correspondente reduo por intermdio da conta 491 Provises para investimentos financeiros Partes de capital, que nestes casos ter contrapartida na conta 554 Ajustamentos de partes de capital em filiais e associadas Depreciaes. Descrio Dbito Crdito 49 Provises financeiros para invest.

11. Diferena entre valores 55 Ajustamentos contabilstico e de mercado 554 Depreciaes ASPECTO FISCAL

Todas as variaes patrimoniais relevadas na contabilidade em consequncia da utilizao do mtodo da equivalncia patrimonial no concorrem para a determinao do lucro tributvel (n. 7 do artigo 18. do CIRC).

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7. Reservas de reavaliao
O princpio do custo histrico hoje enunciado no POC, aprovado pelo Decreto-Lei n. 410/89, de 21 de Novembro, nestes termos: "os registos contabilsticos devem basear-se em custos de aquisio ou de produo, quer a escudos nominais, quer a escudos constantes". Assim, ao possibilitar a manuteno do valor dos "escudos", a contabilidade acolhe a correco monetria dos activos, sendo certo que no faz qualquer meno ao tipo de activos que podem ser objecto de reavaliao. Dir-se- pois, numa interpretao restritiva, que o POC apenas admite as reavaliaes de activos com base em indicadores de inflao ou coeficientes de desvalorizao monetria, as quais, entre ns, se tm apoiado em diplomas de mbito fiscal. Porm, a "Directriz Contabilstica n. 16 - Reavaliao de Activos Imobilizados Tangveis", aprovada em 11 de Janeiro de 1995, no ponto 2.3 refere-se expressamente a duas modalidades de reavaliao: A reavaliao dos activos imobilizados tangveis pode ser efectuada com base na variao do poder aquisitivo da moeda; A reavaliao dos activos imobilizados tangveis tambm pode ser efectuada com base no justo valor (vide Directriz Contabilstica n. 13).

7.1. Reavaliao ao abrigo de diploma legal


As reavaliaes ao abrigo de diploma legal tm subjacente a variao do poder aquisitivo da moeda e, por isso, a DC 16 considera que tal reavaliao : objectiva, porque se apoia nos "coeficientes de desvalorizao monetria" publicados anualmente pelo Ministrio das Finanas; verificvel, porque quando se procede sua comprovao, obtm-se sempre a mesma quantia.

O Decreto-Lei n. 31/98, de 11 de Fevereiro, o mais recente diploma a permitir a reavaliao do activo imobilizado para efeitos fiscais. Aquele diploma permitiu a reavaliao de: elementos ainda no totalmente reintegrados data da reavaliao; elementos j totalmente reintegrados, excepto se j reavaliados nessa qualidade ao abrigo de anterior legislao de caracter fiscal;

Em termos contabilsticos, a reavaliao de elementos ainda no totalmente reintegrados processa-se atravs da aplicao de coeficientes de desvalorizao de moeda quer ao valor de aquisio quer s amortizaes acumuladas. Exemplo: Custo de aquisio = 1000; amortizaes acumuladas = 600; coeficiente de desvalorizao da moeda, reportada ao ano de aquisio do elemento do activo =1,10. Descrio 27 Dbito Crdito

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Descrio 1) Actualizao do custo

Dbito 42 Imob. Corpreas 100

Crdito 56 Reservas de Reavaliao 561 Decreto-Lei n..... 100 48 Amort. Acumuladas (600 x 1,10 600) 60

(1000 x 1,10 1000) 2) Actualizao das reintegraes acumuladas 56 Reservas de Reavaliao 561 Decreto-Lei n..... 60

Assim, o saldo da conta 56 Reservas de Reavaliao, no montante de 40 representa o valor de reavaliao, ou seja, a actualizao do valor lquido do imobilizado: 40 = 0,1 x 400. No caso de elementos do imobilizado totalmente reintegrados a reavaliao s faz sentido na medida em esses elementos do imobilizado sejam ainda efectivamente utilizados no processo produtivo, o que pressupe o alargamento do nmero de anos de vida til. Neste caso, o processo de reavaliao, alm da actualizao dos valores de aquisio e amortizaes acumuladas, deve contemplar a regularizao das amortizaes acumuladas para o montante que corresponde aos exerccios passados tendo em conta o novo perodo de vida til definido. Exemplo: Custo de aquisio = 1 000; amortizaes acumuladas = 1 000; coeficiente de desvalorizao da moeda, reportada ao ano de aquisio do elemento do activo =1,10. - nmero de anos decorridos = 5; nmero de anos de vida estimada = 8. Descrio 1) Actualizao do custo Dbito 42 Imob. Corpreas (1000 x 1,10 1000) 2) Actualizao reintegraes acumuladas 3) Regularizao reintegraes acumuladas das 56 Reservas de Reavaliao 561 Decreto-Lei n.... 100 56 Reservas de Reavaliao 561 Decreto-Lei n.... 325 100 Crdito 56 Reservas de Reavaliao 561 Decreto-Lei n.... 48 Amort. Acumuladas 100 100

das 48 Amort. Acumuladas 325 (1 000 5/8 x 1000)

Nos termos do artigo 295. do CSC ficam sujeitos ao regime de Reserva Legal os saldos positivos de reavaliaes monetrias que forem consentidas por lei, na medida em que no forem necessrios para cobrir prejuzos j acusados no balano. Tal significa que a Reserva de reavaliao deve ser utilizada primeiramente na cobertura de prejuzos j acusados no balano e, posteriormente, utilizada com os mesmos fins da com os mesmos fins da Reserva Legal, ou seja, conforme artigo 296. do CSC: a) Para cobrir a parte do prejuzo acusado no balano do exerccio que no possa ser coberto pela utilizao de outras reservas; 28

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b) Para cobrir a parte dos prejuzos transitados do exerccio anterior que no possa ser coberto pelo lucro do exerccio nem pela utilizao de outras reservas; c) Para incorporao no capital. Porm, o Decreto-Lei n. 31/98, de 11 de Fevereiro, no n. 2 do artigo 5. restringe a utilizao da reserva: cobertura de prejuzos acumulados at data a que se reporta a reavaliao; incorporao no capital social, na parte remanescente.

E, nos termos daquele mesmo normativo, acresce que A reserva de reavaliao s pode ser movimentada quando se considerar realizada, total ou parcialmente, nos termos da regulamentao contabilstica aplicvel ... De acordo com o ponto 2.4 da DC 16, o excedente obtido do processo de reavaliao s se considera realizado, de acordo com os princpios contabilsticos geralmente aceites, pelo uso ou alienao dos bens a que respeita.

Ou seja, s aps a amortizao ou alienao que o valor da reserva se concretiza pois at ento o valor meramente potencial. Porm, a mesma Directriz reconhece, no ponto 2.25, que: No Plano Oficial de Contabilidade, o excedente, referido no nmero anterior, considerado como uma "reserva" na esteira de diplomas fiscais. Da que venha sendo prtica corrente a utilizao daquele excedente, mesmo sem se verificar a sua realizao, para cobrir prejuzos ou para aumentar o capital, o que de modo algum se considera admissvel, face aos princpios contabilsticos geralmente aceites. Mas esta prtica anterior no pode agora ser aplicada reserva de reavaliao contabilizada ao abrigo do Decreto-Lei n. 31/98, de 11 de Fevereiro, pois este diploma que impe a realizao da reserva como condio para a sua utilizao e com a cominao de considerar-se como nula, para efeitos fiscais, a reavaliao efectuada (artigo 11. do Decreto-Lei n. 31/98).

7.2. Reavaliao livre


O conceito de Reavaliao livre geralmente utilizado para designar o processo de reavaliao registado pelas empresas por sua livre iniciativa e sem enquadramento legal especfico. Neste caso, o processo de reavaliao tem subjacente o recurso a um perito avaliador particularmente conhecedor dos activos a revalorizar e que adopte os critrios e parmetros julgados adequados. Entre esses critrios tem particular relevo o recurso ao justo valor (vide DC n. 13). Do ponto de vista contabilstico, e tendo presente a DC n. 16, os principais aspectos a reter num processo de reavaliao livre so: no processo de reavaliao devem ser observados princpios de rigor e transparncia; quando um elemento integrante de um agrupamento de activos, de natureza e uso semelhante, for reavaliado todo o agrupamento o deve ser;

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movimentar-se uma subconta especfica no mbito da conta 56 - Reservas de reavaliao, que poder designar-se "Outros excedentes", explicitar na nota 1 do Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados a origem e contedo daquela subconta; enquanto no se considerar realizado, o excedente obtido no pode servir de base a um aumento do capital ou cobertura de prejuzos; a realizao implica a transferncia para a conta 59Y - Resultados transitados Regularizao de excedentes; Em cada perodo contabilstico, deve proceder-se de novo ao clculo do excedente.

NOTAS: - correco fiscal no quadro 07 da Declarao modelo 22; - Reavaliaes livres devem ser justificadas no relatrio de gesto e na nota 39 do Anexo ao Balano e Demonstrao de Resultados.

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8. Reservas
8.1. Reserva legais
571 - Reservas legais. O POC prev a subdiviso desta conta consoante as necessidades das empresas pblicas e privadas, atendendo legislao que lhes aplicvel. Relativamente s sociedades comerciais, obrigatrio constituir reservas por aplicao de 5% dos lucros de cada exerccio at que ela representa 20% do capital, conforme resulta do n. 1 do artigo 295., para as sociedades annimas, e do artigo 218. para as sociedades por quotas, sendo que nestas ltimas o limite mnimo da Reserva Legal nunca ser inferior a 2 500 euros; Por outro lado, o CSC estabelece que esto sujeitas ao mesmo regime da Reserva legal as previstas no n. 2 do artigo 295., que, em sntese, so: Os prmios de emisso de aces e de obrigaes com direito a subscrio de aces; As reservas de reavaliaes monetrias que forem consentidas por lei, na medida em que no forem necessrios para cobrir prejuzos j acusados no balano; As importncias correspondentes a Doaes.

Porm, o registo destas reservas, com regime jurdico equivalente reserva legal, efectuado em contas prprias do POC: 54 - Prmios de emisso de aces (quotas) 56 - Reservas de reavaliao 576 - Doaes

A Reserva Legal e as que tm o mesmo regime no podem ser distribudas aos scios (artigo 296.), e apenas pode ser utilizada para: Cobertura de prejuzos, quando tal no possa fazer-se pelo recurso a outras reservas; ou Incorporao no capital.

Relativamente aos registos na conta 576 - Doaes e respectiva valorimetria veja-se a DC n. 2 Contabilizao, pelo Donatrio de Activos Transmitidos a Ttulo Gratuito, que defende a valorizao pelo justo valor. Descrio Bens recebidos por doao ASPECTO FISCAL Nos termos do n. 2 do artigo 21. do CIRC, as doaes constituem variaes patrimoniais positivas para efeitos da determinao do lucro tributvel e considera-se como valor de aquisio o seu valor de mercado, no podendo ser inferior ao que resultar da aplicao das regras de 31 Dbito Contas: classe 1, 2, 3 ou 4 Crdito 576 - Doaes

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determinao do valor tributvel previstas no Cdigo do Imposto do Selo. NOTA: Valor acresce ao quadro 07 da Declarao modelo 22.

8.2. Outras reservas


Entre as outras reservas merecem destaque as que so constitudas por imposio do contrato social: - 572 - Reservas estatutrias e as que resultam de compromissos contratuais: - 573 - Reservas contratuais. Regra geral, estas reservas so constitudas por contrapartida de Resultados transitados e, as mais das vezes, esto indisponveis para distribuio aos scios por imposio estatutria ou contratual. Outra conta de reservas que normalmente tambm reconhece valores indisponveis a conta: - 575 Subsdios. Esta conta regista os subsdios que: no se destinem a investimentos amortizveis; no se destinem explorao.

Ao invs, esta conta no regista os subsdios que: se destinem a investimentos amortizveis, que so registados na conta 2745 Subsdios para investimentos; se destinem explorao, que so registados na conta 74 Subsdios explorao.

Assim, esta conta regista, por exemplo, subsdios para aquisio de terrenos (investimento no amortizvel), para implantao de empresas em regies desfavorecidas ou para saneamento financeiro. Descrio Recebimento do subsdio Dbito 11/12 - Disponibilidades Crdito 575 Subsdios

A legislao que define o regime legal dos subsdios normalmente exige a sua divulgao no Anexo ao balano. ASPECTO FISCAL Nos termos da alnea b) do n. 1 do artigo 22. do CIRC, se os subsdios ou subvenes no respeitarem a elementos do activo imobilizado reintegrveis, devem ser includos no lucro tributvel, em fraces iguais, durante os exerccios em que os elementos a que respeitam so inalienveis, nos termos da lei ou do contrato ao abrigo dos quais os mesmos foram concedidos, ou, nos restantes casos, durante 10 anos, sendo o primeiro o do recebimento do subsdio ou subveno. Dado que o montante do subsdio registado na conta 575 Subsdios, do capital prprio, a 32

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considerao para efeitos fiscais faz-se por acrscimo na declarao Mod. 22.

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9. Resultados transitados
De acordo com a nota explicativa conta 59 Resultados transitados, esta conta utilizada para registar: os resultados lquidos e os dividendos antecipados, provenientes do exerccio anterior: Descrio 1) Lucro anterior 2) Prejuzo anterior do do Dbito Crdito

exerccio 88 Resultado lquido do 59 Resultados transitados exerccio exerccio 59 Resultados transitados 88 Resultado exerccio lquido do

a aplicao de lucros ou a cobertura de prejuzos que for deliberada: Descrio Dbito Crdito (em funo da deliberao)

Aplicao de lucros

59 Resultados transitados 25 Accionistas (scios) 57 - Reservas

Cobertura de prejuzos -

25 Accionistas (scios)

59 Resultados transitados

a diferena entre os lucros imputveis s participaes nas empresas filiais ou associadas e os respectivos lucros que lhes forem atribudos. Descrio Dbito 59 Resultados transitados Crdito 55 Ajustamentos 552 Lucros no atribudos

Lucros no atribudos

excepcionalmente, regularizaes no frequentes e de grande significado que devam afectar, positiva ou negativamente, os capitais prprios, e no o resultado do exerccio. Descrio Dbito Contas: classes 1, 2, 3 ou 4 59 Resultados transitados Crdito 59 Resultados transitados Contas: classes 1, 2, 3 ou 4

Regularizaes positivas Regularizaes positivas

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O conceito de regularizaes no frequentes e de grande significado foi esclarecido pela DC n. 8 segundo a qual consideram-se erros fundamentais aqueles que forem detectados no perodo corrente e sejam de tal magnitude que as demonstraes financeiras de um ou mais perodos anteriores deixem de ser consideradas como credveis data da sua emisso. Para ajudar a delimitar este conceito recomenda-se a leitura da NIC n. 8 - Resultados Lquidos do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas, da qual se destacam as seguintes ideias: Os erros podem ocorrer em consequncia de erros matemticos, erros na aplicao de polticas contabilsticas, m interpretao de factos, fraudes ou descuidos; A correco de erros cometidos na preparao de demonstraes financeiras de perodos anteriores normalmente includa na determinao do resultado lquido do perodo corrente; S erro fundamental aquele que tem um efeito de tal significado nas demonstraes financeiras de um ou mais perodos anteriores que essas demonstraes financeiras deixam de ser consideradas fiveis data da sua emisso; H que distinguir a correco de erros fundamentais de alteraes nas estimativas contabilsticas; as estimativas contabilsticas so aproximaes que podem necessitar reviso medida que se torne conhecida informao adicional e tal reviso no constitui a correco de um erro fundamental.

ASPECTO FISCAL Nos termos do artigo 21. do CIRC, concorrem para a formao do lucro tributvel as variaes patrimoniais positivas no reflectidas no resultado lquido do exerccio, excepto se constiturem alguma das situaes contempladas nas diversas alneas daquele normativo. As regularizaes, pela sua prpria natureza, no esto previstas naquele normativo e, por isso, em regra constituem variaes patrimoniais que entram na formao do lucro tributvel. Por outro lado, o artigo 24. do CIRC prev que, nas mesmas condies referidas para os custos ou perdas, concorrem ainda para a formao do lucro tributvel as variaes patrimoniais negativas no reflectidas no resultado lquido do exerccio, excepto as previstas nas alneas a) a d) do n. 1. Com particular interesse, aquele mesmo normativo considera as variaes patrimoniais negativas relativas a gratificaes e outras remuneraes do trabalho de membros de rgos sociais e trabalhadores da empresa, a ttulo de participao nos resultados, concorrem para a formao do lucro tributvel do exerccio a que respeita o resultado em que participam, desde que: as respectivas importncias sejam pagas ou colocadas disposio dos beneficirios at ao fim do exerccio seguinte; as referidas importncias no ultrapassem o dobro da remunerao mensal auferida no exerccio a que respeita o resultado em que participam, quando auferidas por membros do rgo de administrao da sociedade e sejam titulares, directa ou indirectamente, de partes representativas de, pelo menos, 1% do capital social.

Em matria de regularizaes registadas como variaes patrimoniais h ainda que ter presente o princpio da especializao de exerccios previsto no artigo 18. do CIRC cujo n. 2 prescreve: As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exerccios anteriores s 35

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so imputveis ao exerccio quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisveis ou manifestamente desconhecidas. Acresce que o registo de regularizaes por erros imputveis a exerccios anteriores pode determinar: a obrigao de apresentar declarao de substituio para efectuar o pagamento do imposto em falta, conforme determina o n. 1 do artigo 114. do CIRC; a qualificao das variaes patrimoniais negativas como encargos no devidamente documentados, com a consequente no considerao para apuramento do lucro tributvel (alnea g) do n. 1 do artigo 42. do CIRC) e sujeio a tributao autnoma (artigo 81. do CIRC).

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10. Resultado lquido do exerccio


A conta 88 Resultado lquido do exerccio reconhece a variao patrimonial positiva (lucro) ou negativa (prejuzo) verificada no exerccio. Nos termos do POC, esta conta faz a sntese do resultado apurado recolhendo os saldos das contas: 81 - Resultados operacionais 82 - Resultados financeiros 83 - Resultados correntes (uso facultativo) 84 - Resultados extraordinrios 85 - Resultados antes de impostos (uso facultativo) 86 - Imposto sobre o rendimento do exerccio

No exerccio econmico seguinte o saldo transferido para a conta 59 Resultados transitados.

11. Dividendos antecipados


No decurso do exerccio, verificadas as condies legais e estatutrias, podem ser atribudos dividendos aos accionistas por conta dos lucros do prprio exerccio, que so registados na conta 89 Dividendos antecipados por contrapartida de conta 25 Accionistas. Para poder efectuar estes adiantamentos sobre os lucros do exerccio, h uma srie de condies a respeitar, previstas no artigo 297. do CSC sendo de destacar que: a deciso tem de ser precedida de um balano intercalar, elaborado com a antecedncia mxima de 30 dias e certificado pelo revisor oficial de contas, que demonstre a existncia nessa ocasio de importncias disponveis para os aludidos adiantamentos, que devero observar, no que for aplicvel, as regras dos artigos 32 e 33, tendo em conta os resultados verificados durante a parte j decorrida do exerccio em que o adiantamento efectuado; Seja efectuado um s adiantamento no decurso de cada exerccio e sempre na segunda metade deste. Descrio Adiantamento (ano N) Regularizao (ano N+1) Dbito 89 Dividendos antecipados 59 Resultados transitados Crdito 25 - Accionistas 89 Dividendos antecipados

NOTA: Reteno na fonte nos termos do artigo 71. n. 2 al. d) do CIRS quando os titulares forem pessoas singulares ou al. c) do n. 1 do artigo 88. do CIRC se pessoas colectivas (Anexo J (folhas 1 2 3 4 5 6) da Declarao Anual).

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Notas de Fim 1 (Janela-flutuante - Entradas em dinheiro)


Artigo 268. do CSC Artigo 456. do CSC

2 (Janela-flutuante - Entradas em dinheiro)


Artigo 268. do CSC Artigo 456. do CSC

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