ANTECEDENTES En fecha 3 de abril de 2001, la contribuyente fue notificada del Acta de Reparo N MH-SENIAT-GCE-DF-0358-2000-31, emanada de la Divisin de Fiscalizacin de la Gerencia

Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Regin Capital del Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se dej constancia de los resultados de una fiscalizacin efectuada en relacin con la declaracin de impuesto sobre la renta presentada el 4 de abril de 1997, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre los meses de enero a diciembre de 1996. En la referida acta se formularon los siguientes reparos: 1.- En su condicin de Agente de Retencin: 1.1 Impuestos retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos a salarios y dems remuneraciones similares, enterados fuera de los plazos establecidos (Bs. 70.403.289,17). 1.2 Impuestos no retenidos, sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos a sueldos y salarios (Bs. 798.057.984,59). 1.3 Impuestos retenidos de menos (Bs. 188.018.417,12). 1.4 Impuestos retenidos sobre sueldos y salarios no enterados (Bs. 1.035.708,62).

1.5 Impuestos retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos a sueldos y salarios, no enterados (Bs. 13.126.153,29). 2.- En su condicin de contribuyente: 2.1 Gastos no deducibles por enterar el impuesto que los grava fuera de los plazos reglamentarios (Bs. 2.316.605.994,16). 2.2 Gastos no deducibles por falta de retencin (Bs. 1.287.895.232,07). Los apoderados de la contribuyente refirieron que se tom la

decisin de no presentar escrito de descargos, en virtud de que el criterio reiterado y la posicin sostenida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Regin Capital del Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT) con respecto a los temas tributarios que conforman el reparo de nuestra representada, ha sido la de ratificar los reparos por estos conceptos y en consecuencia se present un Escrito de Solicitud de la Resolucin Culminatoria del Sumario Administrativo por razones de celeridad y economa procesal a los fines de acudir a la va jurisdiccional.. En fecha 22 de noviembre de 2001, la contribuyente fue notificada de la Resolucin Culminatoria del Sumario Administrativo N GCE-SA-R-2001-080 de fecha 28 de septiembre de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Regin Capital del Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirmaron los reparos formulados. Por inconformidad con el referido acto administrativo, en fecha 13 de febrero de 2002 la representacin judicial de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario, el cual fue declarado parcialmente con lugar por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripcin Judicial del rea Metropolitana de Caracas. II DECISIN JUDICIAL APELADA Mediante sentencia de fecha 21 de enero de 2005, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripcin Judicial del rea Metropolitana de Caracas, declar parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la mencionada contribuyente, bajo los argumentos siguientes: () Han planteado los apoderados judiciales de la recurrente la

incompetencia de los funcionarios actuantes en el procedimiento administrativo de fiscalizacin y formulacin de los reparos y sumario administrativo, por hecho que su actuacin est fundamentada en la Resolucin No. 32 de fecha 24-03-95, sobre la Organizacin, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administracin Tributaria SENIAT, la cual est viciada de nulidad por ilegalidad por el hecho de haber sido dictada nicamente por el Superintendente Nacional Tributario (sic) () este Tribunal estima y as lo seala que la Resolucin No. 32 no contrara directamente una norma constitucional que amerite su desaplicacin por inconstitucionalidad, pues fue dictada por mandato del Ministro de Hacienda, en atencin al Reglamento Orgnico del Ministerio. Es en razn de esa facultad que el funcionario (Superintendente) acta y emite tal resolucin, no vulnerndose norma constitucional alguna que haga procedente su desaplicacin por inconstitucionalidad mediante el control difuso, previsto en el artculo 334 de la Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela. As se declara. En virtud de lo expuesto, este Tribunal considera improcedente el alegato de la desaplicacin de la Resolucin No 32 por inconstitucional, en consecuencia, declara improcedente el alegato de la incompetencia de los funcionarios que dictaron los actos recurridos. As se declara. Del Fondo de la Controversia. 1. Reparos formulados a la recurrente en su condicin de Agente de Retencin: 1.1. Impuestos retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos de sueldos, salarios y dems remuneraciones similares, enterado fuera del plazo reglamentario: Ejercicio 1996. (Bs. 70.403.289,17) (sic). ()visto que la recurrente acepta que incumpli con la obligacin de

enterar oportunamente el impuesto retenido, este Tribunal considera procedente el reparo formulado por la cantidad de Bs. 70.403.289,17 y las multas impuestas de conformidad con el artculo 101 del Cdigo Orgnico Tributario, aplicable ratione temporis, por la cantidad de Bs. 8.635.805,73, en el ejercicio fiscal 1996. As se declara. 1.2. Impuesto no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingreso brutos distintos a sueldos y salarios. Ejercicio 1996. (Bs. 798.057.984,59) (sic). ()El reparo se formula por cuanto la fiscalizacin considera que el impuesto no retenido proviene de un contrato de regala, en lugar de un contrato de servicios de asistencia tcnica, como lo tiene registrado contablemente la contribuyente, conforme se desprende del anlisis de la naturaleza de los servicios prestados por la empresa Geoservices Anonyme a GEOSERVICES, S.A. (sic). () por cuanto independientemente del reparo que s e la ha formulado a la recurrente, en su condicin de agente de retencin, en apreciacin del acto recurrido, no practic retencin de impuesto sobre los pagos objeto de reparo, existe otro reparo que se le ha formulado, en su condicin de contribuyente, por el hecho de considerar la Administracin que no tiene derecho a deducir los pagos de estos gastos, precisamente por no haber retenido el impuesto correspondiente. Por esa razn, el Tribunal difiere su pronunciamiento sobre el reparo formulado a la recurrente, en su condicin de Agente de Retencin, para el momento en que haya de pronunciarse sobre la deducibilidad o no de los gastos, pues la calificacin y la procedencia de la deduccin que se haga de los mismos, depender que sean o no gastos sujetos a retencin. As se decide. (sic). 1.3 Retenciones 188.018.417,12 efectuadas de menos. Ejercicio 1996. (Bs.

() Honorarios profesionales. Ejercicio 1996. (Bs. 2.659.260,00)

Imputa la fiscalizacin y confirma el acto recurrido que bajo este concepto la recurrente retuvo la cantidad de Bs. 289.050,00 debiendo retener segn la fiscalizacin la cantidad de Bs. 2.948.310,00 ocasionndose una diferencia no retenida y enterada por Bs. 2.659.260,00. () Este Juzgador, visto que la contribuyente acepta en princi pio que la retencin la efectu aplicando porcentajes menores y en vista de que no aport durante el presente proceso prueba alguna que rebatiera la diferencia determinada por la Administracin Tributaria Nacional el reparo por concepto de honorarios profesionales por Bs. 2.659.260,00 es procedente. As se declara. () en cuanto a la base imponible de la retencin y el porcentaje aplicable, el Tribunal deja dicha decisin para la oportunidad en que decida sobre la deducibilidad o no del gasto, ocasin en la que habr de precisar si se trata de gastos provenientes de un contrato de regala o de un contrato de servicio de asistencia tcnica o servicios tecnolgicos. As se declara. Subcontratistas. Ejercicio 1996. (Bs. 25.530.137,28) () Ante el reconocimiento que hace la contribuyente, este Juzgador confirma el reparo por la cantidad de Bs. 25.530.137,28. As se declara. Alquiler de bienes muebles. Ejercicio 1996. (Bs. 93.538,25) () El Tribunal, ante el reconocimiento que hace la recurrente y luego de analizar el resultado de la prueba de experticia evacuada, confirma slo la cantidad de Bs. 30.500,00 y decide no procedente la cantidad de Bs. 63.038,25. As se declara. Regalas. Ejercicio 1996. (Bs. 159.735.481,59) () Por cuanto los gastos pagados sobre los cuales se retuvo, presuntamente, un Impuesto sobre la Renta, de menos, independientemente del reparo que se le ha confirmado a la

recurrente, cuyo pago se le exige, en su condicin de agente de retencin, le han sido rechazados a la misma recurrente, pero en su condicin de contribuyente, el Tribunal difiere el pronunciamiento sobre este reparo (impuesto retenido de menos sobre los pago de gastos de regalas), para la oportunidad en que haya de pronunciarse sobre la naturaleza de estos gastos. Es decir, hasta la oportunidad en que haya de decidir si los gastos provienen de un contrato de regala, como lo confirm el acto recurrido o, por el contrario son gastos que se derivan de un contrato de servicios de asistencia tcnica. As se declara. (sic). 1.4 Impuesto retenidos y no enterados. Ejercicio 1996. (sic). 1.4.1 Impuesto retenido sobre sueldos y salarios no enterados. (Bs. 1.035.708,62). () El Tribunal ante el reconocimiento que hace la recurrente confirma la cantidad de Bs. 1.035.708,62. As se declara. 1.4.2 Impuesto retenido sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos de sueldos y salarios no enterados. (Bs. 13.126.153,29). () este Juzgador declara improcedente el reparo confirmado por la cantidad de Bs. 13.126.153,29, en virtud de que a travs de la experticia contable se comprob que la contribuyente enter Bs. 12.041.462,32, quedando slo pendiente por enterar Bs. 1.084.690,97. As se declara. 2. Reparos en la condicin de Contribuyente. 2.1 Gastos no deducibles por enterar el Impuesto retenido y enterado fuera de los plazos reglamentarios. Ejercicio 1996. (Bs. 2.316.605.994,16). (sic). () El reparo se formula y as es confirmado por el acto recurrido con fundamento en el artculo 78, pargrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta

() teniendo por norte a la Constitucin, el Tribunal considera que el presente caso, antes de resolverse, requiere de la definicin de la normativa aplicable, por considerar que entre la fecha en que se inicia la fiscalizacin y la fecha en la cual la Administracin culmina el proceso determinativo del Tributo, ocurre que la norma sustantiva (pargrafo sexto del artculo 78, Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995), en la cual se ampar la Administracin para rechazar los gastos, es sacada del contexto jurdico, como consecuencia de la derogatoria expresa, por una norma de la Ley adjetiva (artculo 342 del Cdigo Orgnico Tributario 2.001), la que a su vez contempla una presuncin que permite (Artculo 27) la deducibilidad del gasto aun cuando no se haya practicado la retencin, en la oportunidad del pago o habindose practicado, el impuesto es enterado en forma extempornea. (sic). () Para este Tribunal, la situacin producida por la existencia de una norma de la ley sustantiva que autorizaba el rechazo de los gastos para el momento del nacimiento de la obligacin tributaria por una parte y; por la otra, la existencia de una ley adjetiva que derog dicha norma y que, aparte de permitir la deducibilidad de los gastos, bajo la figura de una presuncin basada en la comprobacin efectiva de los mismos, dispone la aplicabilidad de las normas de procedimiento desde el mismo momento de su entrada en vigencia () El Tribunal considera que por aplicacin del Pargrafo Primero del artculo 27 del Cdigo Orgnico Tributario, vista la relacin de comprobantes y soportes de los gastos y pagos, efectuada por la actuacin fiscal en los anexos precedentemente mencionados, respecto a los cuales se practic la retencin y se enter en forma extempornea el impuesto retenido, estos (los gastos) aparecen, en criterio de este Juzgador, efectivamente, efectuados y pagados. As se declara. En virtud de la anterior declaratoria, por aplicacin de la presuncin que admite prueba en contrario para la procedencia del gasto por falta de retencin o enteramiento, contenida en el pargrafo primero

del artculo 27 del Cdigo Orgnico Tributario de 2001, norma de la ley adjetiva aplicable por mandato de su artculo 8, este Tribunal considera deducibles los gastos rechazados en el ejercicio fiscal 1996, bajo el concepto de Gastos no deducibles por enterar el impuesto que los grava fuera de los plazos reglamentarios, en el ejercicio fiscal 1996, por la cantidad de Bs. 2.316.605.994,16. As se declara. () vista la anterior declaratoria, para el Tribunal resulta inoficioso pronunciarse sobre los alegatos de la afectacin de la capacidad contributiva y la desaplicacin del pargrafo sexto del artculo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, a travs del control difuso contenido en el artculo 334 de la Constitucin. As se declara. No obstante la anterior declaratoria, se ratifica la procedencia de la multa impuesta a la contribuyente, en su condicin de agente de retencin, de conformidad con el artculo 101 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, tal como ya fue declarado, en el pronunciamiento del reparo formulado por el concepto de enterar el impuesto retenido fuera del plazo reglamentario. As se declara. 2.2. Gastos No deducibles por falta de retencin. Ejercicio 1996. (Bs. 1.287.895.232,07). () Segn el criterio sostenido por la Administracin Tributaria, en el acta de reparos, el rechazo de los gastos, previamente imputados a la contribuyente obedece al hecho de interpretar que al no haberse efectuado la retencin del impuesto en la oportunidad del pago, la contribuyente no cumpli con el requisito de la retencin como el medio que condiciona la procedencia de la deduccin de los gastos. De esa manera la Administracin Tributaria acoge la interpretacin dada por la Corte Suprema de Justicia, sobre la naturaleza de la norma contenida en el referido artculo 78 ejusdem, en cuanto a la no admisin de la deduccin del gasto por falta de retencin, (Caso La Cocina), en el cual se asienta que dicho carcter no es sancionatorio, sino de incumplimiento de uno de los requisitos para su admisibilidad. () Estima este Juzgador, apartndose del criterio sostenido en la

referida jurisprudencia, que para determinar la naturaleza jurdica de una norma, es necesario analizar el conjunto de normas relacionadas a ella () Interpreta este Juzgador que la referida norma es eminentemente de carcter sancionatorio y no un requisito de procedencia de la deduccin, al no encontrar ningn nexo material con los elementos que sirven para delimitar la obligacin tributaria del sujeto pasivo del impuesto sobre la renta () la prdida de la deduccin no es consecuencia del incumplimiento de un requisito de admisibilidad (tal como lo acoge la administracin), sino que ella es consecuencia del incumplimiento de una obligacin legal tipificada como infraccin por el propio Cdigo Orgnico Tributario(sic). () De manera que, aprecia el Tribunal, los aumentos o recargos en el tributo por reparos formulado por rechazo de la deduccin de los gastos por falta de retencin de impuesto, constituye una violacin del Cdigo Orgnico Tributario, pues imponen sanciones que dicho instrumento legal no crea ni autoriza a establecer o a aplicar. As se declara (sic). () en el caso de los reparos que rechazan los gastos por no haberse practicado la retencin del impuesto, son improcedentes s aparece comprobado y demostrado que el contribuyente incurri en dichos gastos y los pag. Ello como consecuencia de que la nueva disposicin contenida en el pargrafo primero del artculo 27 del Cdigo Orgnico Tributario 2001, ha sido diseada con la estructura de una presuncin que admite prueba en contrario. () este Juzgador aprecia que la relacin de los gastos y sus correspondientes pagos, verificados por la actuacin fiscal, primero, y despus, la Divisin de Sumario Administrativo, quien produce la Resolucin Culminatoria de Sumario Administrativo, objeto de impugnacin, dejan la evidencia no slo que los gastos se causaron, sino que tambin fueron pagados.

La contribuyente, por su parte, tampoco objeta el hecho cierto de haber efectuado y pagados dichos gastos, por el contrario, a travs de la experticia contable promovida y evacuada, demuestra que sobre determinados pagos de gastos s efectu la retencin del impuesto (sic). Lo expuesto, en consideracin de este Tribunal, configura la prueba efectiva en la presuncin contenida en el pargrafo primero del artculo 27 del Cdigo Orgnico Tributario 2001, lo que hace improcedente el reparo. As se declara. Con base a lo anterior este Tribunal considera deducibles los gastos rechazados en el ejercicio fiscal 1996. En consecuencia, se declara: a) improcedentes los reparos formulados bajo este concepto por la cantidad de Bs. 1.287.895.232,07 correspondiente al ejercicio fiscal 1996 por los conceptos de regalas (Bs. 1.165.203.991,77), honorarios profesionales (Bs. 89.607.877,80) y alquileres de bienes muebles e inmuebles y comisiones (Bs. 33.083.362,50), en virtud de que no efectu la retencin de impuesto en el momento del pago o abono a cuenta a que estaba obligada. As se declara. Considera el Tribunal inoficioso pronunciarse sobre los alegatos de la afectacin de la capacidad contributiva y la desaplicacin del pargrafo sexto del artculo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, a travs del control difuso del artculo 334 de la Constitucin. As se declara. 1.2.1. Impuestos no retenidos por concepto de regalas consecuencia del gasto no deducible. (Bs. 791.790.067,38). (sic). () Asienta el acto recurrido que sobre la referida cantidad y bajo el concepto enunciado no se retuvo el impuesto que corresponda, por la cantidad de Bs. 791.790.067,38. Seala la contribuyente que, para el ejercicio investigado 1996, la empresa haba celebrado dos (2) Contratos, un Contrato de Asistencia Tcnica y un Contrato de Asistencia Tcnica de Personal ambos en

fecha dos (2) de Enero de 1996, los cuales no fueron tomados en consideracin a los fines de catalogar como regalas los pagos o abonos en cuenta realizados por la hoy contribuyente a la empresa GEOSERVICES ASOCIETE ANONYME (GSA), domiciliada en la Repblica de Francia por el concepto de Asistencia Tcnica (sic). Que el referido contrato se enmarca dentro de la Ley Aprobatoria del Convenio entre la Repblica de Venezuela y el gobierno de la Repblica de Francia con el objeto de Evitar la Doble Tributacin y Prevenir la Evasin y el Fraude Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta. () En este sentido considera el Tribunal que la existencia de un Convenio aprobado por la ley respectiva, publicada en la Gaceta Oficial de la Repblica de Venezuela, No. 4635 Extraordinario, de fecha tres (3) de Septiembre de 1993, tiene una prelacin sobre los Decretos Reglamentarios de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones y sobre la misma Ley de Impuesto sobre la Renta en los aspectos sealados en dicho convenio () constata este Juzgador que tanto en la formulacin del reparo como en su confirmacin, se omite la existencia de este Convenio y se recurre a la aplicabilidad, en forma exclusiva de la normativa interna () De acuerdo con las pruebas aportadas, el Tribunal deja sentado que entre la Repblica Bolivariana de Venezuela y el Gobierno de la Repblica Francesa existe un convenio para evitar la doble tributacin en materia de impuesto y que entre la empresa pagadora, empresa venezolana y la receptora del pago, empresa extranjera (francesa) existe un contrato de servicios de asistencia tcnica. Por lo tanto, el rgimen aplicable a la renta que se produzca a favor de la empresa francesa, como consecuencia del servicio de asistencia tcnica que presta a la empresa venezolana, queda enmarcado en la normativa de dicho convenio. () en los casos de pagos de gastos por servicios de asistencia tcnica

a empresas extranjeras, es de advertir que en caso de no existir el convenio para evitar la doble tributacin y se diera el mismo supuesto de ser pagados a una empresa extranjera, estaran gravados con la normativa interna y por tanto sujetos a retencin, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 41 de la vigente Ley de Impuesto sobre la Renta y que apareca redactado, en forma idntica, en el artculo 42 de la misma ley, aplicable ratione temporis. En este sentido, constata el Tribunal que en el artculo 7 de la Ley Aprobatoria del referido convenio aportado como prueba, se seala: omissis Ante esta transcripcin, considera el tribunal que la nica posibilidad para que los gastos por servicios de asistencia tcnica pagados a la empresa extranjera del pas con el cual Venezuela tenga firmado un convenio para evita la doble tributacin, pudiesen ser objeto de retencin es que la prestacin del servicio se hubiese efectuado a travs de un establecimiento permanente situado en Venezuela, perteneciente a esa empresa extranjera (sic). () Ahora bien, no est probado en autos que la empresa francesa (beneficiaria de los pagos), tuviera en Venezuela, durante el ejercicio 1996, un establecimiento permanente, as mismo, comprueba el Tribunal que los gastos pagados provienen de la ejecucin de un Contrato de Servicio de Asistencia Tcnica y; por ltimo, aprecia que dichos pagos son beneficios empresariales obtenidos por una empresa residente de uno de los Estados Contratantes, en los trminos de la Ley Aprobatoria del Conveniolos cuales no son gravados en Venezuela. Al no estar gravados no poda ser objeto de retencin. As se declara. Impuestos retenidos en cantidades menores. d.- Regalas (Bs. 159.735.481,59) () Asienta el acto recurrido que sobre la referida cantidad bajo el concepto enunciado no se retuvo el impuesto correspondiente, por la cantidad de Bs. 159.735.481,59.

() la recurrente dice no haber retenido el impuesto sobre el pago de los gastos por el hecho de que el monto pagado, lo es en virtud de un servicio prestado a travs de la existencia de un Contrato de Servicio de Transferencia de Tecnologa y no un contrato de regalas, como lo califica la Administracin Tributaria Nacional, con la empresa GEOSERVICES ASOCIET ANONYME (GSA), beneficiaria del pago, la cual est domiciliada en Francia. () entiende el Tribunal, tratndose de pagos de gastos que fueron efectuados por la ejecucin de un Contrato de Servicios de Asistencia Tcnica, firmado entre una empresa francesa y una venezolana, bajo el amparo de la Ley Aprobatoria de un convenio para evitar la doble tributacin, se hace necesario tener presente que la normativa interna no es aplicable a aquellos aspectos que quedan regulado en dicho convenio (sic). () constata el Tribunal que tanto en la formulacin del reparo como en su confirmacin, se omite la existencia de este Convenio y se recurre a la aplicabilidad, en forma exclusiva de la normativa interna y se excluye, sin causa justificada, la normativa proveniente del convenio () De acuerdo con las pruebas aportadas, el Tribunal deja asentado que entre la Repblica de Venezuela y el Gobierno de la Repblica Francesa, existe un convenio para evitar la doble tributacin en materia de impuesto. Por lo tanto, el rgimen aplicable a la Renta que se produzca como consecuencia de la ejecucin del contrato de servicio de asistencia tcnica prestado por la empresa extranjera (francesa), queda enmarcado en la normativa del convenio para evitar la doble tributacin. () Por otra parte, estima el Tribunal que el concepto o definicin de regala en el marco de la legislacin interna tiene que ver con los beneficios que se obtengan por otorgar el uso o goce de patentes, marcas, derechos de autor, procedimientos, derechos de explotacin o unidades de produccin

Si el beneficiario tiene en el pas pagador un establecimiento permanente, rigen las normas sobre el beneficio empresarial por las cuales esos beneficios son atribuidos al establecimiento permanente y la base imponible para los efectos de la determinacin del impuesto se hace sobre base cierta que admite los costos y permite la deducibilidad de los gastos autorizados por la ley interna Por el contrario, si el preceptor de los beneficios, bajo la existencia de un Convenio para evitar la doble tributacin, no tiene establecimiento permanente en el pas pagador, rigen las mismas normas sobre los beneficios empresariales, pero, con la particularidad que no son gravados en el pas donde tenga su domicilio o residencia la persona natural o jurdica pagadora de esos beneficios, ni siquiera como renta presunta, conforme al artculo 7 del Convenio. () En consecuencia, independientemente que los gastos pagados por la recurrente se hayan hecho por la existencia de un contrato de regala, tal como lo estim la Administracin o, por el contrario, se produzcan por la existencia de un contrato de asistencia tcnica, al no tener la empresa preceptora de los pagos, un establecimiento permanente en Venezuela, los mismos no pueden ser gravados por la normativa interna de Venezuela. Al no estar gravados no pueden ser objeto de retencin. As se declara. 3.- Sobre la exigencia del pago de impuesto con fundamento en el artculo 28 del Cdigo Orgnico Tributario. () este Juzgador pasa a pronunciarse acerca de la exigencia que se hace en el acto recurrido para que la recurrente, en su condicin de Agente de Retencin, por aplicacin del artculo 28 del Cdigo Orgnico Tributario, entere en una Oficina Receptora de Fondos Nacional, el impuesto no retenido en el ejercicio fiscal 1996 y 1997 sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos a sueldos y salario por impuesto retenido de menos (sic). A este respecto, la declaratoria contenida en la presente decisin sobre la improcedencia de determinados reparos sobre los cuales se

exige ese enteramiento hace imposible que este Juzgador pueda considerar como procedente los referidos enteramientos, ello como consecuencia que los impuestos exigidos quedan sujetos a la nueva determinacin del tributo que se haga con fundamento en esta decisin (sic). () este Tribunal comparte, en todo su contenido, el criterio expuesto por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario sobre la obligacin solidaria que impone el Cdigo Orgnico Tributario, al Agente de retencin, respecto a la retencin del impuesto y su enteramiento oportuno. En efecto, en Sentencia No. 733, de fecha 11 de agosto de 2000, caso Cementos Caribe, C.A. el mencionado Tribunal sostuvo: omissis El incumplimiento de los agentes de retencin del Impuesto Sobre la Renta de su obligacin de retener, trae aparejada la adicin de una nueva condicin como sujeto pasivo, convirtindolos en responsables solidarios. As se deduce del contenido del segundo aparte del artculo 28 del Cdigo Orgnico TributarioEsta solidaridad a que se refiere la norma no puede ser otra que la referida a los responsables solidarios, debido a que resultara impropio asimilarla a la prevista en el artculo 20 ejusdem (sic). omissis () De manera que como responsables solidarios, los agentes de retencin del Impuesto sobre la Renta que incumplen su deber de retener, estn obligados a responder solidariamente por los tributos (obligacin tributaria propiamente dicha) del contribuyente, una vez determinados, de acuerdo con lo previsto en el encabezamiento del artculo 26 del Cdigo Orgnico Tributario y con la doctrina invocada. omissis

() Ahora bien, es principio general de derecho que quien pida la ejecucin de una obligacin debe probarla a la aplicacin de este principio se resume la decisin del asunto que se decide: a la prueba de la existencia o no de la obligacin tributaria, por parte de quien exige su cumplimiento: el sujeto activo (Fisco Nacional). omissis () Siendo ello as, al no estar probada la obligacin tributaria de los contribuyentes respecto a los cuales la recurrente est solidariamente obligada, este Tribunal estima improcedente la solidaridad que le es exigida a travs de la Resolucin impugnadaomissis La situacin resuelta con la decisin transcrita es idntica a la del caso de marras, razn por la cual este Juzgador, compartiendo dicho criterio, considera que no procede la exigencia de enterar el impuesto dejado de retener y por impuesto retenido de menos pretendido por la Administracin Tributaria en el acto recurrido, por aplicacin de la solidaridad consagrada en el artculo 28 del Cdigo Orgnico Tributario. As se declara. 4.- Procedencia de la multa impuesta conforme a lo establecido en el artculo 97 del Cdigo Orgnico Tributario, vigente para la fecha. () De lo antes expuesto se evidencia que la multa se impuso en virtud de los reparos formulados con ocasin al rechazo de las deducciones por los montos y conceptos indicados, en algunos casos, por no haberse enterado temporneamente al Tesoro Nacional el impuesto retenido y, en otros, por no haberse practicado la debida retencin, as pues, visto que los montos reparados por estos conceptos fueron declarados improcedentes por este Tribunal la referida multa por su carcter accesorio debe seguir la suerte de lo principal (el reparo) y ser declarada improcedente. As se decide. 5.- Procedencia de la multa por incumplimiento de deberes formales. La fiscalizacin determin que la contribuyente en su condicin de agente de retencin no cumpli con el deber formal de presentar la

relacin anual de los impuestos retenidos y enterados para el ejercicio 1996, lo cual representa un incumplimiento del primer aparte del artculo 22 de los Decretos Reglamentarios Nro 507 del veintiocho (28) de diciembre de 1994 y Nro. 1334 del veintinueve (29) de Mayo de 1996 que establece la obligacin que tienen los agentes de retencin de presentar ante la Administracin tributaria que corresponda, la referida relacin anual dentro de los dos (2) primeros meses del ejercicio fiscal siguiente (sic). A este respecto, la contribuyente seala tanto en su escrito recursorio como en su escrito de informes que nada tiene que aportar como defensa por lo que acepta que no present la referida relacin. Vista la aceptacin de la multa por la contribuyente este Tribunal declara su procedencia. As se decide. III APELACIN En fecha 13 de octubre de 2005, la representante judicial del Fisco Nacional delimit el alcance de la apelacin ejercida slo respecto a la parte de la sentencia que result desfavorable para la Repblica (Fisco Nacional) relativ[a] a los puntos que a continuacin se sealan: () ERRONEA INTERPRETACIN DE LA LEY (sic) 1. De la vigencia temporal: () incurre en errnea interpretacin el Juzgador A quo pues fundamenta su decisin en lo que concierne ano admitir las deducciones rechazadas por no haber cumplido la recurrente con sus obligaciones de agente de retencin [en] el hecho de que a travs de la reforma del Cdigo Orgnico Tributario realizada en el 2001 (artculo 342), se haya derogado expresamente el pargrafo sexto del artculo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, cuyo contenido: es idntico al del pargrafo sexto del artculo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994(sic). (Agregado de la Sala).

() Al respecto, esta representacin de la Repblica considera que la mencionada disposicin, vigente desde el 15 de enero de 2002 slo derog una norma de naturaleza sustantiva o material que estableca el cumplimiento de un requisito para la deducibilidad del gasto, cuya supresin en modo alguno viene a significar la eliminacin o modificacin del los trmites y formas establecidos para la determinacin del quantum tributario, al no configurar una norma de procedimiento tributario. Por el contrario, el mencionado artculo 342 evidentemente se constituye en una norma de cuantificacin tributaria, con efectos ex nunc (hacia el futuro) y por ende aplicable slo para los perodos impositivos que se iniciaron a partir del 15 de enero de 2002, fecha en que entr en vigor la derogatoria de este requisito de deducibilidad, conforme lo establece la parte in fine del artculo 9, del Cdigo Orgnico Tributario de 1994 (artculo 8 del COT 2001) () De manera tal que consideramos que resulta viciado por errnea interpretacin de la norma la decisin que sostiene el criterio que los efectos de la derogatoria en mencin deba aplicarse en forma retroactiva a los procesos determinativos contenidos en la Resolucin impugnadapues ha quedado suficientemente claro que no se est en presencia de una norma de procedimiento tributario () lo establecido en el precitado artculo 342 del Cdigo Orgnico Tributario de 2001, tendra aplicacin retroactiva, nicamente si se tratase de una disposicin que suprimiera un hecho punible o estableciera una sancin ms favorable, en el entendido de que una norma que institua la prdida de la deduccin por incumplimiento de los deberes del agente de retencin, bajo ningn concepto puede interpretarse como una eliminacin de una infraccin de tipo tributario, pues la exigencia legal de retener y enterar oportunamente el impuesto retenido, ha sido interpretado como un requisito necesario para la deducibilidad del gasto a los fines de la determinacin de la renta neta, tal como lo ha sostenido la Corte Suprema de Justicia, hoy Tribunal Supremo de Justicia

2. Del carcter punitivo del pargrafo sexto del artculo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, respecto a Gastos no deducibles por falta de retencin. Ejercicio 1996. (Bs. 1.287.895.232,07). () es conveniente sealar que el derecho a realizar deducciones, no es un derecho absoluto, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias y exigencias preestablecidas por el Legislador. Ha dicho, la Sala Poltico-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, una vez ms, que el rechazo a la deduccin de un gasto por falta de retencin del impuesto correspondiente, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administracin Tributaria, representa para la contribuyente la consecuencia obligada de no haber cumplido con uno de los requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, estableca la ley de Impuesto sobre la Renta aplicable ratione temporis, a fin de poder sta obtener el referido beneficio de la deduccin, criterio el cual ha sido reiteradamente asumido por esa Sala(sic). () Esta representacin pasa de seguidas a analizar el fondo de l a controversia planteada con ocasin del reparo formulado por concepto de gastos inadmisibles por retencin enterada extemporneamente. () en los casos de pagos sujetos a retenciones, el deudor del enriquecimiento neto o del ingreso bruto, para que le pueda ser admitido como deduccin tales egresos deben cumplir con dos requisitos de carcter concurrente, a saber: l. Que haya retenido el impuesto correspondiente al momento del pago o abono en cuenta y, 2. Que lo haya enterado en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales dentro del plazo correspondiente. () el rechazo de la deduccin por no cumplir con las condiciones de admisibilidad para su procedencia en modo alguno puede catalogarse

como una sancin () en todo caso el sujeto pasivo de la relacin ju rdico tributaria en su condicin de agente de retencin, cuando no cumpla con sus obligaciones relativas al pago del tributo ser sancionado por adecuar su conducta a los supuestos fcticos establecidos en las disposiciones normativas contenidas en los artculos 100 al 102 ejusdem (sic). Pero, en su condicin de contribuyente no le ser aplicada sancin alguna, pues el rechazo del gasto por falta de retencin no se erige como un castigo, sino simplemente es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deduccin consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta. () es ella quien autoriza en el pargrafo sexto del artculo 78 ejusdem, el rechazo de la deduccin del gasto en el caso de incumplimiento de la obligacin de retener en el lapso correspondiente, los impuestos respectivos. (sic). En virtud de los razonamientos que anteceden, solicitamos a ese digno rgano jurisdiccional proceda a desestimar los alegatos de los apoderados de la recurrente argumentados en la decisin apelada, relativos a la indebida aplicacin del pargrafo sexto del artculo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y as pedimos sea declarado. 3. Sobre la aplicacin de la solidaridad consagrada en el artculo 28 del Cdigo Orgnico Tributario respecto a la exigencia del pago de impuesto () la responsabilidad solidaria tributaria que surge del contenido del artculo 28 del Cdigo Orgnico Tributario, a la cual el Fisco no puede renunciar, est dirigida a percepcin o recaudacin en el tiempo del monto tributario que le es debido, no por mero capricho, sino por una exigencia que establece la ley tributaria al crear la figura del anticipo de impuesto (sic). El incumplimiento del agente de retencin de su obligacin de

retener perjudica al fisco al privarlo de recibir anticipadamente los importes tributarios que debieron detraer o ingresar, de all que la responsabilidad solidaria imputada al agente de retencin constituya una garanta para el fisco de asegurar la recaudacin del pago anticipado del impuesto sobre la renta. FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DE DERECHO () Concerniente a la procedencia de la multa impuesta conforme a lo establecido en el artculo 97 del Cdigo Orgnico Tributario, vigente para la fecha, ha dicho la recurrida: omissis () en relacin con la improcedencia de la multa por cuanto no se ajusta a Derecho y no se ha causado una disminucin ilegtima de ingresos tributarios al Fisco, esta Representacin de la Repblica considera () que el incumplimiento de las normas tributarias consiste en una disminucin ilegitima de ingresos tributarios, es decir, tal infraccin representa en esencia una contravencin por omisin de delirar ingresos, cuya materializacin no admite ningn elemento de valoracin subjetivo cuando la omisin se configura y es constatada por la Administracin, surgiendo por efecto de tal acto omisivo la consecuencia desfavorable para el contribuyente, la cual se concentra en una sancin de carcter patrimonial, con independencia de que el sujeto que ha incumplido, haya tenido o no intencin de causar dao al Fisco Nacional, pues basta la materializacin de la culpa en su actuar omisivo para que se aplique la consecuencia prevista en la norma, que en el caso de autos es la prevista en el artculo 97 del Cdigo Orgnico Tributario aplicable rationae temporis (sic). Respecto de los impuestos no retenidos por concepto de regalas consecuencia del gasto no deducible (Bs. 791.790.067,38), as como respecto a Impuestos retenidos en cantidades menores: d) Regalas (Bs. 159.735.481,59), se configuran dos vicios, a saber:

1. Incongruencia Negativa 2. Falso supuesto de hecho y de derecho () la recurrida incurri en el vicio de incongruencia negativa, pues omiti toda consideracin respecto a las defensas opuestas en esa instancia, concretamente con relacin a la consideracin de regala el contrato de asistencia tcnica En efecto, al resumir tanto los fundamentos en que se bas la Repblica para confirmar la resolucin impugnada, como los alegatos presentados en dichos informes, no explan los argumentos, sino los ttulos que encabezan los reparos, sin mencionar los argumentos de hecho y de derecho expuestos por la Administracin Tributaria. En consecuencia, en la parte motiva del fallo sub examine, se observa que el Juzgador A quo slo pronuncia su decisin tomando en consideracin nicamente los alegatos del la empresa recurrente (sic). () en la recurrida no se fija el contradictorio entre Repblica y contribuyente () en la sentencia objeto de apelacin, el Juez no analiza los elementos cursantes en el expediente, que dieron lugar a su decisin, no examin detalladamente el acto recurrido, con la debida correspondencia de las disposiciones legales aplicables, para concluir en la improcedencia del reparo formulado respecto de los impuestos no retenidos por concepto de regalas consecuencia del gasto no deducible (Bs. 791.790.067,38), as como respecto a Impuestos retenidos en cantidades menores: d) Regalas (Bs. 159.735.481,59). Del vicio de falso supuesto de hecho y derecho respecto de los impuestos no retenidos por concepto de regalas consecuencia del gasto no deducible (Bs. 791.790.067,38), as como respecto a Impuestos retenidos en cantidades menores: d) Regalas (Bs. 159.735.481,59). El juzgador A quo, incurri en el vicio de falso supuesto por cuanto consta en autos que efectivamente la contribuyente pag o abon en

cuenta a la empresa no domiciliada GEOSERVICES ASOCIETE ANONYME, por concepto de regalas, la cantidad de Bs. 2.589.183.226,85 pero no realiz la correspondiente retencin de impuesto a dichos pagos o abono en cuenta a que estaba obligada (sic). () el Juzgador A quo err al considerar que se trata de un contrato de Asistencia Tcnica y no una Regala(sic). () En efecto, el A quo deja asentado que entre la empresa pagadora, empresa venezolana y la preceptora del pago, empresa extranjera (francesa) existe un contrato de servicios de asistencia tcnica. Por lo tanto, el rgimen aplicable a la renta que se produzca a favor de la empresa francesa, como consecuencia del servicio de asistencia tcnica que presta a la empresa venezolana, queda enmarcado en la normativa de dicho convenio(sic). () considera esta representacin de la Repblica que conforme a la definicin de regala contenida en la Ley de Impuesto sobre la Renta, al contenido del denominado Contrato de Asistencia Tcnica las cantidades pagadas o abonadas en cuenta por la recurrente GEOSERVICES, S.A. Geoservices Asociete Anonyme a los efectos tributarios corresponde a un contrato de regala, independientemente de la denominacin dada por la contribuyente, visto que dichos pagos est fijados con base a la productividad de la empresa, y para prestar sus servicios utiliza la tecnologa y los procedimientos cedidos por Geoservices Asociete Anonyme. (sic). () No obstante lo anterior, quiere significar esta Representacin de la Repblica, que an cuando el Juzgador A quo consider que dichos pagos o abonos en cuenta son consecuencia de un contrato de asistencia tcnica, no se pronunci respecto de su ubicacin y exhaustivo estudio en el Convenio mencionado en la sentencia, pues simplemente se pronuncio respecto de que existe el mencionado Convenio, sin entrar a examinar si realmente corresponde a un beneficio empresarial o a una regala en los trminos de ese convenio (sic).

En efecto, al examinar su contenido se observa en el Artculo 7 de los BENEFICIOS EMPRESARIALES: omissis () Asimismo, seala 12: REGALAS dicho Convenio en su artculo

() en virtud de lo expuesto, es menester sealar que de acuerdo la doctrina referente a renta mundial, bajo la ptica de estos convenios para evitar la doble tributacin, se ha sealado que los mecanismos de transmisin o transferencia de tecnologa son directos e indirectos. Como mecanismos directos se mencionan la licencia para el uso de tecnologa y la venta de tecnologa, que constituyen las formas ms claras para transmitir el conocimiento tcnico. Entre los indirectos se encuentran la inversin extranjera, la asistencia tcnica, la contratacin de expertos, la adquisicin de bienes de capital y equipos y la contratacin del uso de marca, cuando estos contratos se presentan asociados a estndares de calidad (sic). () De acuerdo a lo planteado, debera encuadrarse la asistencia tcnica esgrimida por la empresa recurrente en el concepto de regala de acuerdo al citado convenio, y no en el rubro de beneficios empresariales, pues ste es de carcter residual y en el se contemplan todos aquellos contratos cuyo supuesto de hecho no coincide con otra norma del convenio en comentario (sic). En consecuencia, incurri el Juzgador A quo en falso supuesto de hecho y derecho al no verificar con exhaustividad el supuesto de hecho y la norma aplicable. De la Incongruencia Negativa respecto de los Intereses Moratorios. Se desprende de la lectura de la sentencia apelada que el Juzgador A quo omiti pronunciarse respecto de los intereses moratorios calculados por la Administracin Tributaria en el acto impugnado, pues al no objetarse por parte de la recurrente, estos quedaron confirmados, y as pido sea declarado (sic).

IV CONTESTACIN En la oportunidad de dar contestacin a los fundamentos de la apelacin interpuesta por el Fisco Nacional, los apoderados judiciales de la contribuyente sealaron lo siguiente: () solicitamos respetuosamente a esta Sala se sirva confirmar en todas y cada una de sus partes la sentencia apelada, en todos aquellos puntos o aspectos que no fueron controvertidos y razonados por la representacin del Fisco Nacional en su escrito de fundamentacin a la apelacin. () Delimitado lo anteriorabordaremos punto por punto los cuestionamientos del Fisco Nacional en los trminos que se exponen de seguidas: 1.- ERRNEA INTERPRETACIN DE LEY () Vigencia temporal: () Es absolutamente falso lo alegado por la Representacin Fiscal. En efecto, de una lectura detenida de los fundamentos de la sentencia, se evidencia que la recurrida consider de aplicacin inmediata el artculo 27 del Cdigo Orgnico Tributario de 2001, el cual establece que el contribuyente en caso de que compruebe que realiz efectivamente el gasto -an en caso de falta de retencin- podr deducir dicho gasto de su declaracin de impuesto sobre la renta. () no cabe duda que este tipo de normas -las probatorias- pertenecen al campo de las normas procesales, y por ende, resultan de aplicacin inmediata, tal y como acertadamente lo apreci el A quo. () Lo anterior conlleva a una ratificacin del razonamiento utilizado por la sentencia: el artculo 27 del Cdigo Orgnico Tributario es una disposicin procesal que debe ser aplicada de inmediato, ergo, al estar

probados los gastos, los mismos son deducibles y, en consecuencia, el reparo resulta improcedente. () Del carcter punitivo del pargrafo sexto del artculo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, respecto a gastos no deducibles por falta de retencin. Ejercicio 1996: Bs. 1.287.895.232,07: () No escapa del conocimiento de esta representacin que esta Sala Poltico Administrativa ha mantenido un criterio reiterado y constante acerca del carcter no sancionatorio de la norma en comentarios. Sin embargo -y sin menoscabo de lo expuesto en relacin con la aplicacin inmediata del artculo 27 del Cdigo Orgnico Tributarioconsideramos necesario, ante la eventualidad de que este digno Tribunal deseche la argumentacin sostenida por el A quo en la sentencia apelada para declarar la procedencia de la deduccin de los gastos que haban sido rechazados por la fiscalizacin, la cual suscribimos en su totalidad, someter a la consideracin de este rgano jurisdiccional, una vez ms, el argumento constitucional de la violacin de la capacidad contributiva por parte de la derogada norma de la Ley de Impuesto sobre la Renta que condicionaba la posibilidad de deducir los gastos efectivamente realizados y soportados por los contribuyentes al enteramiento de las retenciones dentro del plazo legal establecido (sic). () A) DE LA NATURALEZA JURIDICA DE LAS RETENCIONES () la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis al caso sub judice estableca en el pargrafo sexto del artculo 78 que: omissis La norma parcialmente transcrita y que se repite en leyes de impuesto sobre la renta posteriores violenta un principio cardinal de la tributacin como lo es el principio de la capacidad contributiva, toda vez que elimina la posibilidad del sujeto pasivo de una obligacin material de deducir un gasto, a efectos de la determinacin de su renta neta gravable, por el incumplimiento de una obligacin de tipo formal, que nada tiene que ver con su condicin de contribuyente o sujeto

pasivo por deuda propia. Lo anterior es tan evidente, que el mismo Cdigo Orgnico Tributario de 2001 reconoce en su artculo 27 pargrafo primero la posibilidad de deducir gastos o egresos cuando no se haya practicado la retencin, siempre que el contribuyente logre probar que ha incurrido en los mismos efectivamente. () B) DE LA VIOLACION DEL ARTICULO 316 DE LA CONSTITUCION DE LA REPUBLICA DE VENEZUELA (sic). B.1) Del precepto legal contenido en el pargrafo sexto del artculo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. () el pargrafo sexto del artculo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al someter como requisito de admisibilidad de la deduccin del gasto la obligacin de retener, elimina y desconoce la necesaria consulta a la capacidad contributiva de nuestra representada, hacindole ms gravosa la carga fiscal soportada lo que conduce indefectiblemente a una violacin directa del artculo316 de la Constitucin Bolivariana, por cuanto la norma legal transgrede el principio constitucional de la capacidad contributiva al no admitir los egresos efectivamente pagados por nuestra representada, no imputables al costo, normales y necesarios realizados en el pas con el objeto de producir la renta (Artculo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta). B.2) De la relacin jurdica material, el principio de capacidad contributiva y la interpretacin de la Constitucin. () es necesario recalcar que al confrontar la norma contenida en el pargrafo sexto del artculo 78 de la Ley Fiscal, con el artculo 316 de la Constitucin Bolivariana se contraviene de manera flagrante y grosera la capacidad contributiva de nuestra representada, toda vez que la norma realiza una indebida conexin entre las obligaciones de nuestra representada como sujeto pasivo en calidad de contribuyente ordinario del Impuesto sobre la Renta (derecho tributario material) y de las obligaciones derivadas en calidad de agente de retencin (derecho tributario formal).

() estas consideraciones conllevan a la necesidad de desaplicar el artculo en comentarios, a tenor de lo dispuesto en el artculo 334 de la Constitucin Bolivariana, en concordancia con el artculo 20 del Cdigo de Procedimiento Civil puesto que No le esta permitido a una norma legal adjetiva crear un requisito adicional de admisibilidad de las deducciones en base a una obligacin de carcter eminentemente formal, como lo es la condicin de nuestra representada de ser un sujeto pasivo en la relacin tributaria en calidad de agente de retencin. () Con base en las consideraciones que anteceden, solicitamos a esta Sala Poltico Administrativa que, en el negado caso de desestimar la interpretacin hecha por el Tribunal de la causa sobre el tema de las retenciones, se sirva desaplicar, por va de control difuso de la constitucionalidad de las leyes el pargrafo sexto del artculo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por ser contrario al artculo 316 del Texto Constitucional vigente. () Errnea interpretacin del artculo 28 del Cdigo Orgnico Tributario: Aduce la representacin fiscal que la sentencia apelada incurre en una errnea interpretacin del artculo 28 del Cdigo Orgnico Tributario, pero no dice por qu motivo. En consecuencia, solicitamos a este Tribunal se sirva confirmar la sentencia apelada en lo que respecta a este punto, no slo porque la misma consideramos que est ajustada a derecho, sino tambin porque el Fisco nada seal al respecto, incumpliendo su deber legal de fundamentacin. 2.- FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DE DERECHO. a) De la aplicacin del artculo 97 del Cdigo Orgnico Tributario: () Sobre este particular, afirma la representacin fiscal que es procedente la sancin prevista en el artculo 97 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, al ser procedentes en su totalidad los reparos

formulados. () es menester sealar que la forma vaga e imprecisa en que fue formulada la fundamentacin de la apelacin del Fisco Nacional, hace casi imposible una contra argumentacin al respecto () Obviamente, el sentenciador de instancia procedi, al declarar improcedentes los montos reparados que dieron origen a la imposicin de la multa, a declarar la improcedencia de esta ltima tambin. En consecuencia, ser esta Sala Poltico Administrativa la que en definitiva, cuando declare la improcedencia o procedencia de los reparos formulados la que determine las multas de ser el caso b) De la incongruencia negativa y el falso supuesto de hecho y derecho en relacin con la declaratoria de improcedencia de los reparos formulados por concepto de regalas y de impuestos retenidos en cantidades menores: () Al contrario de lo expuesto por el Fisco Nacional, hay que destacar que la sentencia apelada explana perfectamente las razones por las cuales procede a rechazar el reparo formulado por estos conceptos () Como puede observarse los argumentos del Fisco fueron desechados por dicha sentencia dado que el (los fiscal (es) actuante (s) en el caso no tomaron en cuenta la existencia de un Convenio de Doble Tributacin con Francia que prev la no retencin de impuesto sobre la renta por concepto de pagos hechos por sujetos residentes en Francia por concepto de la prestacin de servicios de asistencia tcnica En consecuencia, no existe ni se configura el supuesto vicio de incongruencia negativa. () de una confrontacin de lo dispuesto en ese artculo 12 del Convenio con lo previsto en el contrato de Asistencia Tcnica celebrado entre nuestra representada y GEOSERVICES SOCIETE ANONYME, se denota claramente que estamos ante un pago de asistencia tcnica y no de una regala, ya que se est en presencia de

una transferencia de conocimientos aplicados a actividades relativas a la produccin de bienes, y no ante una cesin o concesin de una licencia, derechos de autor u obra, como sucede en el caso de las regalas (sic). () comprobado como ha sido que se trata de pagos por concepto de asistencia tcnica, es preciso indicar que esos pagos quedan comprendidos dentro del rubro de beneficios empresariales, por mandato expreso de dicho Convenio al no tener GEOSERVICES SOCIETE ANONYME establecimiento permanente en Venezuela, sus pagos por asistencia tcnica son solo gravados en el pas de la residencia, esto es, Francia, razn por la cual no estn sujetos a retencin de impuesto sobre la renta en Venezuela (sic). () c) Incongruencia negativa respecto a los intereses moratorios: () La fundamentacin de la apelacin en lo que respecta a este punto, se encuentra totalmente divorciada, disociada de lo decidido por la sentencia y de lo controvertido en juicio. En efecto, la pgina 83 de la sentencia impugnada establece que: se anula la liquidacin de los intereses moratorios. Se ordena a la Administracin hacer nueva determinacin de intereses moratorios con fundamento en los reparos que por esta decisin han sido declarados procedentes. () En tal virtud, corresponder a esta Sala determinar los intereses o instruir la orden respectiva a la Administracin Tributaria () Con fundamento en los argumentos de hecho y de derecho expuestos, solicitamos a esta Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que se declare SIN LUGAR la apelacin presentada. V MOTIVACIN

Vistos los trminos en que fue dictado el fallo apelado, las alegaciones invocadas en su contra por la apelante en representacin del Fisco Nacional, as como las defensas esgrimidas por los apoderados judiciales de la contribuyente, la controversia planteada en el caso sub examine se contrae a resolver, en primer lugar, si el a quo incurri en el vicio de errnea interpretacin del artculo 342 del Cdigo Orgnico Tributario vigente; en segundo lugar, pronunciarse sobre el carcter punitivo o no del Pargrafo Sexto del artculo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, respecto a gastos no deducibles por falta de retencin, y sus eventuales efectos contrarios al principio de la capacidad contributiva; en tercer lugar, sobre la supuesta incongruencia negativa y el falso supuesto de hecho y derecho en relacin con la declaratoria de improcedencia de los reparos formulados por concepto de regalas y de impuestos retenidos en cantidades menores por el mismo concepto, y finalmente sobre la aplicacin de la solidaridad consagrada en el artculo 28 del Cdigo Orgnico Tributario respecto a la exigencia del pago de impuesto, la procedencia de la multa impuesta conforma a lo establecido en el artculo 97 eiusdem y la supuesta omisin de pronunciamiento en que habra incurrido el a quo con respecto a los intereses moratorios. No obstante, debe esta Sala aclarar que el debate objeto de la presente litis est referido slo a dilucidar las alegaciones expuestas en la fundamentacin de la apelacin presentada por el Fisco Nacional, quedando firmes las restantes declaratorias del a quo que no fueron controvertidas por aqul, a saber: 1) la procedencia de los reparos formulados a la recurrente en su condicin de agente de retencin por: a) impuestos retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos de sueldos, salarios y dems remuneraciones similares, enterados fuera del plazo reglamentario por la cantidad de Bs. 70.403.289,17 y las multas impuestas de conformidad con el artculo 101 del Cdigo Orgnico Tributario por Bs. 8.635.805,73; b) retenciones efectuadas de menos por conceptos de honorarios profesionales, pagos a subcontratistas y alquiler de bienes muebles por montos de Bs. 2.659.260, 25.530.137,28 y 93.538,25, respectivamente; c) impuestos retenidos sobre sueldos y salarios no enterados por Bs. 1.035.708,62; 2) la improcedencia del reparo formulado a la recurrente en su condicin de

agente de retencin por impuestos retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos de sueldos y salarios no enterados por Bs. 12.041.462,32, quedando pendiente por enterar Bs. 1.084.690,97; y 3) la procedencia de la multa por incumplimiento de deberes formales. As se declara. Planteada la controversia en los trminos expuestos, pasa este Mximo Tribunal a decidir de la forma siguiente: Errnea interpretacin de la ley. Sostiene la apoderada judicial del Fisco Nacional, que incurre en errnea interpretacin el Juzgador A quo pues fundamenta su decisin en lo que concierne ano admitir las deducciones rechazadas por no haber cumplido la recurrente con sus obligaciones de agente de retencin [en] el hecho de que a travs de la reforma del Cdigo Orgnico Tributario realizada en el 2001 (artculo 342), se haya derogado expresamente el pargrafo sexto del artculo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, cuyo contenido: es idntico al del pargrafo sexto del artculo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 (sic). (Agregado de la Sala). Al respecto, aleg que el mencionado artculo 342 se constituye en una norma de cuantificacin tributaria, con efectos ex nunc (hacia el futuro) y por ende aplicable slo para los perodos impositivos que se iniciaron a partir del 15 de enero de 2002, fecha en que entr en vigor la derogatoria de este requisito de deducibilidad, que lo establecido en el precitado artculo 342 del Cdigo Orgnico Tributario de 2001, tendra aplicacin retroactiva, nicamente si se tratase de una disposicin que suprimiera un hecho punible o estableciera una sancin ms favorable. Por su parte, los apoderados judiciales de la contribuyente solicitaron sea desechado el argumento esgrimido por la Representacin Fiscal, confirmando la sentencia apelada en lo que respecta a este punto..

Apreciando los planteamientos antes referidos, pasa esta Sala a decidir y al efecto observa: Los artculos 24 y 317 de la Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela, establecen: Artculo 24.- Ninguna disposicin legislativa tendr efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarn desde el momento mismo de entrar en vigencia an en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimaran en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando haya duda se aplicar la norma que beneficie al reo o rea. Artculo 317.- omissis Toda ley tributaria fijar su lapso de entrada en vigencia .En ausencia del mismo se entender fijado en sesenta das continuos. Esta disposicin no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitucin. omissis. En ese sentido, el Cdigo Orgnico Tributario de 2001 dispone en su artculo 8, lo siguiente: Artculo 8.- Las leyes tributarias fijarn su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarn una vez vencidos los sesenta (60) das continuos siguientes a su publicacin en la Gaceta Oficial. Las normas de procedimientos tributarios se aplicaran desde la entrada en vigencia de la ley, an en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores. Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por

perodos, las normas referente a la existencia o a la cuanta de la obligacin tributaria regirn desde el primer da del perodo respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artculo. De las normas anteriormente sealadas, se desprende como principio general que las leyes tributarias tendrn vigencia a partir del vencimiento del trmino previo que ellas establezcan; sin embargo, a los fines de la aplicacin de las normas tributarias, se hace una distincin entre normas sustantivas y normas de procedimiento; con respecto a estas ltimas, tendrn aplicacin inmediata aun durante los procedimientos que se encuentren en curso. Con respecto a las primeras se debe sealar que cuando esas normas tributarias establezcan tributos que se determinen o liquiden por perodos, regirn en el ejercicio fiscal inmediatamente siguiente a aqul que se inicie una vez que entre en vigencia la ley. Circunscribiendo lo anterior al caso bajo examen, se observa que en fecha 3 de abril de 2001, la contribuyente fue notificada del Acta de Reparo N MH-SENIAT-GCE-DF-0358-2000-31, emanada de la Divisin de Fiscalizacin de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Regin Capital del Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se dej constancia de los resultados de una fiscalizacin efectuada en relacin con la declaracin de impuesto sobre la renta presentada el 4 de abril de 1997, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre los meses de enero a diciembre de 1996. Posteriormente, en fecha 28 de septiembre de 2001, fue emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Regin Capital del Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT), la Resolucin Culminatoria del Sumario Administrativo N GCE-SA-R-2001-080, mediante la cual se confirmaron los reparos formulados. Cabe acotar que el acto reparatorio simplemente reconoce la existencia de una obligacin o un deber, a cargo de la contribuyente, que

no fue cumplido a cabalidad en el momento en el cual debi ser realizado, conforme a la normativa legal o sub-legal, y no crea ni hace exigible una obligacin o deber que no sea preexistente. La obligacin tributaria nace cuando se produce el hecho generador del tributo, que en el caso del impuesto sobre la renta se verifica con la obtencin de un enriquecimiento y que, por una ficcin legal, ocurre al cierre del ejercicio fiscal correspondiente. En el caso de autos, la Administracin Tributaria determin la existencia de una deuda por concepto de diferencia de impuesto sobre la renta no enterado para el momento de su exigibilidad legal, vale decir, al cierre del ejercicio coincidente con el ao civil 1996, situacin esta que a la luz de lo establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente ratione temporis, significaba la prdida de la deduccin del gasto por incumplimiento del deber como agente de retencin de enterar oportunamente el impuesto retenido. Aprecia la Sala que las actuaciones de la Administracin Tributaria, en la oportunidad de ejercer sus facultades de fiscalizacin y determinacin de la obligacin tributaria, a la contribuyente GEOSERVICES, S.A. cuyas resultas se expresan en el acta de reparo y en la resolucin culminatoria del sumario administrativo, anteriormente citadas, ocurrieron bajo la vigencia del Cdigo Orgnico Tributario de 1994 y la Ley de Impuesto sobre la Renta del mismo ao, y por lo tanto a esos instrumentos legales debi ajustarse su actuacin. En consecuencia, mal puede pretender el a quo la aplicabilidad del artculo 342 del Cdigo Orgnico Tributario de 2001, el cual no se encontraba vigente para la fecha en que ocurri el hecho generador del tributo, ni para el momento de dictarse la resolucin impugnada. Por las razones que anteceden, debe la Sala revocar el pronunciamiento del a quo sobre la aplicabilidad del artculo 342 del Cdigo Orgnico Tributario al presente caso. As se declara. Hecha la declaratoria anterior, corresponde a esta Sala pronunciarse sobre el carcter punitivo o no del Pargrafo Sexto del artculo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, respecto a

gastos no deducibles por falta de retencin, y sus eventuales efectos contrarios al principio de la capacidad contributiva; y en tal sentido, considera pertinente transcribir el contenido de la referida norma que es del siguiente tenor: Artculo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contrae el pargrafo octavo del artculo 27 y los artculos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, estn obligados a hacer la retencin en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezca esta Ley y su Reglamento. Igual obligacin de retener y enterar el impuesto en la forma sealada, tendrn los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el pargrafo cuarto de este artculo. Con tales propsitos el reglamento fijar normas que regulen a esa materia. A los efectos de la retencin parcial o total prevista en esta ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podr fijar tarifas o porcentajes de retencin en concordancia con las establecidas en el Ttulo III. omissis PARGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retencin, por disposicin de la Ley o su Reglamento, slo sern admitidos como deduccin cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentacin. La disposicin antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposicin del legislador o del reglamentista exista la obligacin de efectuar la retencin del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deduccin es permitida, tal deduccin se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente

de acuerdo con los plazos que establezcan el texto normativo (Ley o Reglamento). De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento sealan a un sujeto como agente de retencin, ste debe, segn la letra de la disposicin antes transcrita, cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detrado para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente. Surge as, la vinculacin de la nocin de agente de retencin como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudacin impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realizacin del crdito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuacin de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retencin correspondiente sobre ellos. En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artculo 28 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, considera que son sujetos pasivos en carcter de agentes de retencin, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorizacin legal), que en virtud de sus funciones pblicas o por razn de su actividad, oficio o profesin, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detraccin del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificacin de los sujetos pasivos de la obligacin tributaria que prev el artculo 19 del referido Cdigo, la calidad de responsables, por oposicin de la figura del contribuyente, quien sera el sujeto al que se practica la retencin. Para asegurar el funcionamiento de la retencin como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retencin funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retencin deja de cumplir con su deber de realizar la detraccin correspondiente. En efecto, existen sanciones previstas en el Cdigo Orgnico Tributario para las distintas modalidades de

incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retencin, encontrndose previstas, por otra parte, otras consecuencias que, si bien no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sera el caso de la responsabilidad solidaria establecida en el artculo 28 eiusdem, entre el agente de retencin y el contribuyente. Dentro de esta lnea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retencin, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, contenida en el artculo 78 pargrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable ratione temporis. En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposicin, transcrita anteriormente, que en aquellos casos en que un egreso o gasto est sujeto a retencin, su deducibilidad est condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deduccin, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar: 1. 2. 3. Que la retencin sea efectuada ntegramente. Que el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, ...de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentacin. A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes sealados deben ser cumplidos en forma concurrente, razn por la cual no basta con que la retencin se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes. En sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, nmero 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), sostuvo la Sala al respecto, que la exigencia de retencin y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso

causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Es menester sealar una vez ms que el rechazo de la deduccin de un gasto por falta de retencin o enteramiento tardo, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administracin Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los mltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deduccin. Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquier otro derecho en la esfera jurdica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislacin pertinente. En virtud de lo anterior y en atencin a los fundamentos de la apelacin ejercida por la representacin del Fisco Nacional, se hace necesario analizar la naturaleza de dicha norma, a fin de determinar si se trata de una disposicin sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deduccin del gasto. Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacfica y reiterada ha sido el esbozado en la sentencia N 216 dictada por la Sala Poltico-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecnica Venezolana, C.A., MECAVENCA), y 02974 de fecha 20 de diciembre de 2006, (caso: Banco Venezolano de Crdito, S.A.C.A.), segn el cual, el rechazo de la deduccin de un gasto por falta de retencin no tiene carcter punitivo, porque no es un castigo o sancin, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deduccin consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinacin de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retencin del gasto sea un hecho independiente de las caractersticas intrnsecas del mismo (como lo seran los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculacin con el proceso de produccin de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deduccin, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributacin. Asimismo, esta Sala considera conveniente advertir que la referida norma al someter como requisito de admisibilidad de la deduccin del gasto, la obligacin de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto -como lo alegaron los apoderados judiciales de la contribuyente- ya que ste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta. En efecto, al no admitirse la deduccin de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el pas con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retencin o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurdico, no supone la violacin del principio de capacidad contributiva. En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinacin de la obligacin tributaria, no le corresponde al intrprete escudriar o deducir ms all de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analiz o no la capacidad contributiva del contribuyente. Pretender que el juez pueda hacer tal anlisis, equivale a afirmar que la consagracin legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intrprete para determinar el nacimiento de la obligacin tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligacin por no tener el contribuyente capacidad econmica.

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artculo 78, pargrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no posee naturaleza punitiva ni viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deduccin de gastos efectivamente pagados por no haberse efectuado la retencin ni enterado el importe retenido dentro de los lapsos establecidos en la Ley. Por las razones que anteceden, debe la Sala revocar el pronunciamiento del a quo y proceder a confirmar los reparos formulados bajo el concepto de Gastos no deducibles por enterar el impuesto que los grava fuera de los plazos reglamentarios, por la cantidad de Bs. 2.316.605.994,16, correspondiente a pagos realizados durante al ejercicio fiscal 1996, por concepto de honorarios profesionales, comisiones mercantiles, alquiler de bienes muebles e inmuebles, publicidad y propaganda, fletes por transporte nacional y servicios prestados por empresas contratistas y sub-contratistas. As se declara. No obstante lo anterior, previo al pronunciamiento respecto a los gastos no deducibles por falta de retencin, debe esta Sala resolver, el punto atinente a los vicios denunciados, a saber: incongruencia negativa, y falso supuesto de hecho y derecho respecto de los impuestos no retenidos e impuestos retenidos de menos por concepto de regalas, que segn afirma la apoderada judicial del Fisco Nacional, afectan la sentencia apelada, dada la relacin existente entre estos reparos. Con relacin al vicio de incongruencia denunciado, se observa que el ordinal 5 del artculo 243 del Cdigo de Procedimiento Civil, establece que toda sentencia debe contener una decisin expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensin deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningn caso pueda absolverse la instancia. En razn de tal normativa, la Sala destaca que doctrinariamente se ha reconocido y as lo ha interpretado este Mximo Tribunal, lo cual se ratifica en este fallo una vez ms, que la decisin que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o declaratorias implcitas o sobreentendidas; debiendo por el contrario ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, para

dirimir el conflicto de intereses que le ha sido sometido en el proceso. La inobservancia de tal requerimiento deriva en el vicio de incongruencia, el cual se origina cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes intervinientes en el proceso, manifestndose cuando el juez con su decisin, modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limit a resolver slo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvi sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos, en el litigio. Acarreando el primer supuesto una incongruencia positiva y, en el segundo, una incongruencia negativa cuando la decisin omite el debido pronunciamiento sobre algunos de los alegatos fundamentales pretendidos por las partes en la controversia judicial. Circunscribindonos al caso de autos, la representacin del Fisco Nacional alega que la recurrida incurri en el vicio de incongruencia negativa, pues omiti toda consideracin respecto a las defensas opuestas en esa instancia, concretamente con relacin a la consideracin de regala el contrato de asistencia tcnica; y que el Juez no analiza los elementos cursantes en el expediente, que dieron lugar a su decisin, no examin detalladamente el acto recurrido, con la debida correspondencia de las disposiciones legales aplicables, para concluir en la improcedencia del reparo formulado respecto de los impuestos no retenidos por concepto de regalas. Por su parte, los apoderados judiciales de la contribuyente adujeron que la sentencia apelada explana perfectamente las razones por las cuales procede a rechazar el reparo formulado por estos conceptos y que los argumentos del Fisco fueron desechados por dicha sentencia dado que el (los) fiscal(es) actuante(s)en el caso no tomaron en cuenta la existencia de un Convenio de Doble Tributacin con Francia que prev la no retencin de impuesto sobre la renta por concepto de pagos hechos por sujetos residentes en Venezuela a sujetos residentes en Francia por concepto de la prestacin de servicios de asistencia tcnica Sobre dicho particular, pudo esta Sala observar que la sentencia

recurrida, en su parte narrativa, si bien al resumir los fundamentos en que se bas el Fisco Nacional en defensa de los actos administrativos impugnados, no explan los argumentos sino los ttulos que encabezan los reparos, no es menos cierto que concluy destacando que Los alegatos esgrimidos por la Administracin Tributaria Nacional en su escrito de informes soportan los mismos conceptos determinados tanto en el Acta Fiscal como en el acto impugnado, y que cada uno de los conceptos sern estudiados y analizados de seguidasa la luz de las pruebas promovidas y los alegatos de la parte actora. Efectivamente, de la lectura de la sentencia apelada se observa que sta, en su parte motiva, reproduce las argumentaciones utilizadas por la Administracin Tributaria para la formulacin de los referidos reparos y, al respecto, expres que se omiti la existencia de un Convenio suscrito entre la Repblica de Venezuela y el Gobierno de la Repblica de Francia con el objeto de Evitar la Doble Tributacin y Prevenir la Evasin y el Fraude Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta, aprobado por la ley respectiva publicada en la Gaceta Oficial de la Repblica de Venezuela N 4.635 Extraordinario de fecha 3 de septiembre de 1993, y se recurri a la aplicabilidad de la normativa interna. Adems, indic que de acuerdo con las pruebas aportadas, entre la empresa pagadora, empresa venezolana y la receptora del pago, empresa extranjera (francesa) existe un contrato de servicios de asistencia tcnica y que, por lo tanto, el rgimen aplicable a la renta que se produzca a favor de la empresa francesa, como consecuencia del servicio de asistencia tcnica que presta a la empresa venezolana, queda enmarcado en la normativa de dicho convenio. Por esta razn, el Tribunal consider inoficioso entrar al anlisis de los argumentos expuestos en el acto recurrido y por el representante de la Repblica. Asimismo, en la decisin apelada, se fij el contradictorio entre el Fisco y la contribuyente, al aludirse en su narrativa a las incidencias ocurridas en sede administrativa, detallando los alegatos y pruebas de la empresa accionante frente a las actuaciones de la Administracin Tributaria.

Adicionalmente, esta Mxima Instancia verifica que, el juzgador de instancia analiza los elementos cursantes en el expediente que dieron lugar a su decisin y se limita a decidir sobre los puntos en que qued planteado el litigio, razones por las cuales, debe la Sala declarar la improcedencia del vicio de incongruencia negativa denunciado por la representacin judicial del Fisco Nacional. As se declara. Del vicio de falso supuesto de hecho y derecho respecto de los impuestos no retenidos por concepto de regalas consecuencia del gasto no deducible (Bs. 791.790.067,38), as como respecto a impuestos retenidos en cantidades menores: d) Regalas (Bs. 159.735.481,59). Al respecto, seal la representacin fiscal que El juzgador A quo, incurri en el vicio de falso supuesto por cuanto consta en autos que efectivamente la contribuyente pag o abon en cuenta a la empresa no domiciliada GEOSERVICES ASOCIETE ANONYME, por concepto de regalas, la cantidad de Bs. 2.589.183.226,85 pero no realiz la correspondiente retencin de impuesto a dichos pagos o abono en cuenta a que estaba obligada, y que el Juzgador A quo err al considerar que se trata de un contrato de Asistencia Tcnica y no una Regala (sic). Aadi que conforme a la definicin de regala contenida en la Ley de Impuesto sobre la Renta, al contenido del denominado Contrato de Asistencia Tcnica las cantidades pagadas o abonadas en cuenta por la recurrente GEOSERVICES, S.A. Geoservices Asociete Anonyme a los efectos tributarios corresponde a un contrato de regala, independientemente de la denominacin dada por la contribuyente, visto que dichos pagos est fijados con base a la productividad de la empresa, y para prestar sus servicios utiliza la tecnologa y los procedimientos cedidos por Geoservices Asociete Anonyme (sic). Sobre este particular, los apoderados judiciales de la contribuyente sealaron que en el supuesto negado que los pagos efectuados por nuestra representada sean considerados regalas, esa consideracin tendra que hacerse a la luz del concepto previsto en el artculo 12 del

Convenio y, al no hacerse, el acto es absolutamente nulo, y que de una confrontacin de lo dispuesto en ese artculo 12 del Convenio con lo previsto en el contrato de Asistencia Tcnica celebrado entre nuestra representada y GEOSERVICES SOCIETE ANONYME, se denota claramente que estamos ante un pago de asistencia tcnica y no de una regala. Por su parte, el tribunal de instancia consider que la nica posibilidad para que los gastos por servicios de asistencia tcnica pagados a la empresa extranjera del pas con el cual Venezuela tenga firmado un convenio para evita la doble tributacin, pudiesen ser objeto de retencin es que la prestacin del servicio se hubiese efectuado a travs de un establecimiento permanente situado en Venezuela, perteneciente a esa empresa extranjera, que no est probado en autos que la empresa francesa (beneficiaria de los pagos), tuviera en Venezuela, durante el ejercicio 1996, un establecimiento permanente, que as mismo, comprueba el Tribunal que los gastos pagados provienen de la ejecucin de un Contrato de Servicio de Asistencia Tcnica y; por ltimo, aprecia que dichos pagos son beneficios empresariales obtenidos por una empresa residente de uno de los Estados Contratantes, en los trminos de la Ley Aprobatoria del Conveniolos cuales no son gravados en Venezuela. Al no estar gravados no poda ser objeto de retencin (sic). Apreciando los planteamientos antes referidos, corresponde a esta Sala determinar si las cantidades pagadas o abonadas en cuenta por la recurrente GEOSERVICES, S.A. (empresa venezolana) a Geoservices Socit Anonyme (empresa francesa), corresponden a un contrato de regala conforme a la definicin de regala contenida en la Ley de Impuesto sobre la Renta [y] al contenido del denominado Contrato de Asistencia Tcnica y, por lo tanto, se encuentran sujetas a retencin, tal como lo asever la representacin fiscal; o si tales pagos corresponden ms bien a un contrato de servicios de asistencia tcnica y, por ello, en los trminos de la Ley Aprobatoria del Convenio entre la Repblica de Venezuela y el Gobierno de la Repblica Francesa con el objeto de Evitar la Doble Tributacin y Prevenir la Evasin y el Fraude Fiscal en Materia

de Impuesto sobre la Renta, deben ser considerados como beneficios empresariales no gravados en Venezuela, tal como lo dej asentado el a quo. Por tal motivo, entiende esta Mxima Instancia que el anlisis que debe efectuar en el presente caso debe partir de la observancia de lo que sobre el referido particular contempla el sealado instrumento internacional ratificado por Venezuela en el ao 1993, normativa sta que resulta de aplicacin preferente respecto de las disposiciones del ordenamiento interno. En igual sentido, pero circunscribindonos al mbito del derecho tributario, el propio Cdigo Orgnico Tributario vigente, reconoce en su artculo 2, la jerarqua de los tratados internacionales como fuente del derecho tributario respecto del ordenamiento interno. Derivado de ello, juzga este Alto Tribunal que en el presente caso, el citado Convenio ratificado por Venezuela en el ao 1993, resultaba en principio, de aplicacin preferente respecto de la normativa interna venezolana, dada la relacin existente entre la recurrente GEOSERVICES, C.A. y la empresa francesa Geoservices Societ Anonyme. As se declara. Sealado lo anterior, observa esta Sala que el aludido Convenio entre la Repblica de Venezuela y el Gobierno de la Repblica Francesa con el objeto de Evitar la Doble Tributacin y Prevenir la Evasin y el Fraude Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta, se aplica a las personas que sean residentes de uno de los Estados Contratantes o de ambos Estados Contratantes; y se aplica a los impuestos sobre la renta percibidos por uno de los Estados Contratantes o por sus entidades locales, cualquiera que sea el sistema de recaudacin. A tales fines, se consideran impuestos sobre la renta los que gravan la totalidad de la renta o cualquier parte de la misma. Por lo tanto, en atencin a su contenido deber precisarse si los pagos efectuados por la contribuyente a la empresa francesa Geoservices Societ Anonyme, por la cantidad de Bs. 2.589.183.226,85 provienen de un contrato de regalas, o bien derivan de un contrato de asistencia tcnica, para luego determinar si son gravables o no, en los trminos del

referido Convenio. En este contexto, resulta pertinente transcribir el contenido de sus artculos 7 y 12, cuyos textos resultan del siguiente tenor: Artculo 7 BENEFICIOS EMPRESARIALES 1.- La empresa de un Estado Contratante slo puede someterse a imposicin en ese Estado a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en l por razn de su domicilio, residencia, sede de direccin o cualquier otro criterio de naturaleza anloga omissis Artculo 12 REGALIAS 1.- Las regalas provenientes de un Estado Contratante y pagadas a un residente del otro Estado Contratante sern imponibles en este otro Estado. 2.- Sin embargo, estas regalas tambin sern imponibles en el Estado Contratante de donde provengan y de acuerdo con la legislacin de ese Estado, pero, si la persona que percibe las regalas es el beneficiario efectivo, el impuesto as establecido no podr exceder del 5% del monto bruto de las regalas. 3.- El trmino regalas empleado en el presente artculo significa las remuneraciones de cualquier tipo pagadas: a) por el uso o concesin de uso de un derecho de autor sobre una obra literaria, artstica o cientfica, incluyendo las pelculas cinematogrficas y las pelculas y grabaciones para programas radiofnicos y televisivos;

b) por el uso o concesin de uso de una patente, marca de fbrica o comercial, dibujo, modelo, plan, frmula o procedimiento secreto, as como por informaciones sobre una experiencia adquirida (savoir faire) en el campo industrial, comercial o cientfico. Por otra parte, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente ratione temporis, en sus artculos 43 y 49, define que se entiende por asistencia tcnica y por regala, como se transcribe a continuacin: Artculo 43.- A los fines del artculo anterior se entiende por asistencia tcnica el suministro de instrucciones, escritos, grabaciones, pelculas y dems instrumentos similares de carcter tcnico, destinados a la elaboracin de una obra o producto para la venta o la prestacin de un servicio especfico para los mismos fines de venta. El suministro de la asistencia en referencia podr comprender la transferencia de conocimientos tcnicos, de servicios de ingeniera, de investigacin y desarrollo de proyectos, de asesora y consultora y el suministro de procedimientos o frmulas de produccin, datos, informaciones y especificaciones tcnicas, diagramas, planos e instructivos tcnicos y la provisin de elementos de ingeniera bsica y de detalle, entendindose como: 1.- Servicios de Ingeniera: La ejecucin y supervisin del montaje, instalacin y puesta en marcha de las mquinas, equipos y plantas productoras, la calibracin, inspeccin, reparacin y mantenimiento de las mquinas y equipos; la realizacin de pruebas y ensayos, incluyendo control de calidad; 2.- Investigacin y desarrollo de proyectos: La elaboracin y ejecucin de programas pilotos; la investigacin y experimentos de laboratorios; los servicios de explotacin y la planificacin o programacin tcnica de unidades productoras; 3.- Asesora y consultora:

La tramitacin de compras externas, la representacin, el asesoramiento y las instrucciones suministradas por tcnicos para la administracin y gestin de empresas en cualquiera de las actividades u operaciones de stas. Artculo 49.- omissis Pargrafo nico.- Sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 42, se entiende por regala o participacin anloga, la cantidad que se paga en razn del uso y goce de patentes, marcas, derechos de autor, procedimientos o derechos de exploracin o explotacin de recursos naturales, fijadas en relacin a una unidad de produccin, de venta, exploracin o explotacin, cualquiera sea su denominacin en el contrato.. En el mismo orden de ideas, los denominados Contrato de Asistencia Tcnica y Contrato de Asistencia Tcnica de Personal, suscritos entre la contribuyente GEOSERVICES, S.A. y la empresa francesa Geoservices Socit Anonyme, en fecha 2 de enero de 1996 en sus clusulas primera y segunda, establecen lo siguiente: 1.- Contrato de Asistencia Tcnica CLUSULA PRIMERA: OBJETO DEL CONTRATO Durante la vigencia de este contrato GSA conviene en proporcionar asistencia tcnica (en lo sucesivo denominada Servicios) a Geoservices. Los Servicios consistirn especficamente en: 1.- Anlisis y elaboracin de estudios geolgicos, fsicos, qumicos y termodinmicos de muestras minerales. 2.- Asistencia en la elaboracin de trabajos de informtica y de sntesis de datos relacionados con la realizacin de las actividades de investigacin, exploracin y perforacin en el rea de minas e hidrocarburos. 3.- Asesora y asistencia tcnica para la seleccin, diseo, desarrollo,

operacin y mantenimiento de maquinarias y equipos en general. 4.- Asesora administrativa y financiera. 5.- Entrenamiento del personal de Geoservices. CLUSULA SEGUNDA: CONTRAPRESTACIN En contraprestacin por los Servicios, Geoservices pagar a GSA una cantidad equivalente al 7% (siete por ciento) de sus ingresos brutos anuales. omissis. 2.- Contrato de Asistencia Tcnica de Personal CLUSULA PRIMERA: OBJETO DEL CONTRATO Durante la vigencia de este contrato GSA conviene en suministrar a Geoservices personal tcnico clasificado (Personal) que preste los siguientes servicios (Servicios): 1.- Asesoramiento y supervisin en la ejecucin de trabajos de investigacin, medidas, exploracin y perforacin en el rea de minas e hidrocarburos. 2. Asesora en el uso de maquinarias y equipos en general. CLUSULA SEGUNDA: CONTRAPRESTACIN 2.1 En contraprestacin por los Servicios, Geoservices pagar a GSA la cantidad de x francos franceses (FF) por da trabajado en el mes por cada uno de los empleados que forman parte del Personal omissis. De acuerdo con las definiciones de asistencia tcnica y de regala, antes transcritas, aprecia la Sala que para que se trate de una regala es necesario que se ceda el derecho a usar y explotar patentes, marcas de fbrica o comercial, dibujo, modelo, plan, frmula, derechos de autor,

procedimientos, derechos de explotacin o unidades de produccin; y adems que el monto pagado como contraprestacin por la regala sea fijado en relacin a una unidad de produccin, de exploracin o explotacin, cualquiera sea su denominacin en el contrato. Igualmente, se observa que la asistencia tcnica consiste en la transferencia de conocimientos tcnicos suministrados desde el exterior para ser empleados en Venezuela en la produccin de la renta del contratante de esa asistencia. Estos conocimientos tcnicos debern ser destinados a la elaboracin de una obra o producto para la venta o prestacin de un servicio especfico para los mismos fines de venta, y sern suministrados mediante instrucciones, escritos, grabaciones, pelculas y dems instrumentos similares de carcter tcnico. En tal sentido, atendiendo al objeto y contraprestacin convenida en los contratos de asistencia tcnica y de asistencia tcnica de personal, suscritos entre la contribuyente GEOSERVICES, S.A. y la empresa francesa Geoservices Socit Anonyme, as como a las definiciones, antes transcritas, contenidas en el convenio y en la Ley de Impuesto sobre la Renta, puede apreciarse que, en el presente caso, no se est cediendo el uso y goce de una patente, marca de fbrica o comercial, dibujo, modelo, tecnologa o metodologa proveniente del exterior, ni el pago ha sido fijado con base en la produccin que se obtenga por la utilizacin de la misma. Se trata ms bien de una transferencia de conocimientos para el anlisis y elaboracin de estudios geolgicos, fsicos, qumicos y termodinmicos de muestras minerales, asistencia en la elaboracin de trabajos de informtica y de sntesis de datos relacionados con la realizacin de las actividades de investigacin, exploracin y perforacin en el rea de minas e hidrocarburos y de asesora y asistencia tcnica para la seleccin, diseo, desarrollo, operacin y mantenimiento de maquinarias y equipos en general, cuyo pago ha sido acordado en base no a la utilizacin de una marca, sino en una cantidad equivalente al 7% de los ingresos brutos anuales de la contribuyente, as como, por da trabajado en el mes por cada uno de los empleados que forman parte del personal.

De acuerdo a lo expuesto y al contenido de los contratos en cuestin, los pagos efectuados por la contribuyente a la empresa francesa no pueden encuadrarse dentro del concepto de regala contemplado en el citado convenio, por cuanto -como se indic anteriormente- en el presente caso no se trata de pagos efectuados por el uso o concesin de uso de patente, marca de fbrica, etc., sino que se trata de una asistencia tcnica consistente en una transferencia de conocimientos tcnicos suministrada desde el exterior a ser utilizados en Venezuela, por la contribuyente, para el anlisis y elaboracin de estudios geolgicos, fsicos, qumicos y termodinmicos de muestras minerales, la asistencia en la elaboracin de trabajos de informtica y de sntesis de datos relacionados con la realizacin de las actividades de investigacin, exploracin y perforacin en el rea de minas e hidrocarburos y la asesora y asistencia tcnica para la seleccin, diseo, desarrollo, operacin y mantenimiento de maquinarias y equipos en general, entre otros. Por otra parte, como ya se expres, el Convenio en comentario se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados Contratantes, y considera como tales a toda persona que, en virtud de la legislacin de este Estado, est sujeta a imposicin en l por razn de su domicilio, residencia, sede de direccin o cualquier otro criterio de naturaleza anloga. Asimismo, se aplica a los impuestos sobre la renta percibidos por uno de los Estados Contratantes o por sus entidades locales, entendindose por tales impuestos los que gravan la totalidad de la renta o cualquier parte de la misma. De igual manera, conforme al artculo 7 del Convenio en referencia, los beneficios de un Estado Contratante slo pueden someterse a imposicin en ese Estado a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente, entendindose por tal un lugar fijo de negocios en el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. En tal sentido, como bien lo indic el tribunal de instancia, al no tener la empresa receptora de los pagos, un establecimiento permanente

en Venezuela, la asistencia tcnica suministrada desde el exterior no estara sujeta a imposicin a la renta en Venezuela, por cuanto sta, al no tener un tratamiento especfico en el Convenio -como ocurre con las regalas, intereses, dividendos, entre otros- se considera como una renta sujeta a los beneficios empresariales a que alude el artculo 7 del convenio en cuestin. En consecuencia, vista la aplicabilidad al caso de autos de las disposiciones normativas contenidas en el Convenio entre la Repblica de Venezuela y el Gobierno de la Repblica Francesa con el objeto de Evitar la Doble Tributacin y Prevenir la Evasin y el Fraude Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta, juzga la Sala que la decisin dictada por el Tribunal de la causa fue proferida en estricta vinculacin de las circunstancias fcticas del caso con la normativa que le era de suyo aplicable, no materializndose en consecuencia el vicio de falso supuesto, tal como denunci la apoderada judicial del Fisco Nacional; y, por lo tanto, debe declarar la improcedencia de los reparos formulados por: 1)impuestos no retenidos por concepto de regalas por la cantidad de Bs. 791.790.067,38; y 2) impuestos retenidos en cantidades menores por el mismo concepto, por la suma de Bs. 159.735.481,59. As se declara. Hecha la declaratoria anterior, corresponde ahora revisar la procedencia o no del reparo formulado bajo el rubro Gastos no deducibles por falta de retencin por la cantidad de Bs. 1.287.895.232,07. Cabe acotar que la fiscalizacin rechaz la deduccin de gastos por concepto de regalas, honorarios profesionales y alquileres de bienes muebles e inmuebles y comisiones, por las cantidades de Bs. 1.165.203.991,77, Bs. 33.083.362,50 y Bs. 89.607.877,80, respectivamente, por cuanto la contribuyente no realiz la correspondiente retencin de impuesto a dichos pagos o abonos en cuenta a que estaba obligada, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, en concordancia con lo previsto en los Decretos Reglamentarios N 507 de fecha 28 de diciembre de 1994 publicado en la Gaceta Oficial N 4836 Extraordinario del 30 de

diciembre de 1994, y N 1.344 de fecha 29 de mayo de 1996 publicado en la Gaceta Oficial N 5.075 Extraordinario del 27 de junio de 1996. Al respecto, y en atencin a las consideraciones expuestas en el punto referente al carcter punitivo o no del Pargrafo Sexto del artculo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, debe esta Sala revocar la decisin recurrida en cuanto a la declaratoria de improcedencia de los reparos formulados bajo el rubro Gastos no deducibles por falta de retencin en lo atinente a los conceptos de honorarios profesionales y alquileres de bienes muebles e inmuebles y comisiones, por las cantidades de Bs. 33.083.362,50 y Bs. 89.607.877,80, respectivamente, por no haber retenido la contribuyente el impuesto correspondiente; y confirmar el pronunciamiento del a quo en lo referente a la improcedencia del rechazo a la deduccin del gasto por concepto de regalas por la suma de Bs. 1.165.203.991,77, de acuerdo con la declaratoria anterior donde se consider que los pagos efectuados por tal concepto no constituyen regalas sino que provienen de asistencia tcnica suministrada del exterior calificada como beneficios empresariales y, por tanto, no sujeta a retencin de conformidad con el convenio referido anteriormente. En virtud de lo cual debe la Sala declarar la procedencia la deduccin del gasto efectuado por Bs. 1.165.203.991,77. As se decide. Decidido lo anterior, corresponde a la Sala pronunciarse sobre la aplicacin de la solidaridad consagrada en el artculo 28 del Cdigo Orgnico Tributario respecto a la exigencia del pago de impuesto, alegada por el Fisco Nacional, por lo que esta estima necesario transcribir el artculo 28 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994: Artculo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retencin o de percepcin, las personas designadas por la ley o por la Administracin previa autorizacin legal, que por sus funciones pblicas o por razn de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retencin o percepcin del tributo correspondiente. Los agentes de retencin o de percepcin que lo sean por razn de sus actividades privadas, no tendrn el carcter de funcionarios pblicos.

Efectuada la retencin o percepcin, el agente es el nico responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retencin o percepcin, responder solidariamente con el contribuyente. El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enter a la Administracin lo retenido, el contribuyente podr solicitar de la Administracin Tributaria el reintegro o la compensacin correspondiente. Como se desprende de la lectura de la norma, existen dos situaciones completamente delimitadas: a) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retencin o percepcin y; b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizar ste la retencin. En tal sentido, observa la Sala que la Administracin Tributaria, en la resolucin impugnada, estableci la responsabilidad solidaria de la contribuyente, al no efectuar la retencin cuando efectu pagos por concepto de regalas, honorarios profesionales y alquiler de bienes muebles e inmuebles y comisiones. Por su parte, la recurrida declar que no procede la exigencia de enterar el impuesto dejado de retener y por impuesto retenido de menos pretendido por la Administracin Tributaria en el acto recurrido..., con fundamento en una cita jurisprudencial (sentencia N 733 de fecha 11 de agosto de 2000 del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario), conforme a la cual al no estar probada la obligacin tributaria de los contribuyentes respecto a los cuales la recurrente est solidariamente obligada, este Tribunal estima improcedente la solidaridad exigida. Constata la Sala que el supuesto de hecho indicado por la Administracin Tributaria respecto del reparo efectuado por aplicacin

del artculo 28 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, se reduce a la verificacin de la ausencia de retencin por parte de la sociedad mercantil GEOSERVICES, S.A. por lo que la norma apropiada para la sociedad fiscalizada es la parte in fine del referido artculo 28, con lo cual la Administracin Tributaria deba demostrar y exigir la responsabilidad solidaria, hecho debidamente reflejado en el acto administrativo impugnado, el cual seala: () la fiscalizacin determin que durante el ejercicio 1996 la contribuyente pag o abon en cuenta a la empresa no domiciliada Geoservices Asociete Anonyme, por concepto de regalas la cantidad de Bs. 2.589.183.226,85 pero no realiz la correspondiente retencin de impuesto a dichos pagosa que estaba obligada por la cantidad de Bs. 791.790.067,38 (sic). () asimismo, la fiscalizacin determin que la empresa GEOSERVICES, S.A. efectu pagos por concepto de honorarios profesionales y por alquiler de bienes muebles e inmuebles y comisiones, por las cantidades de Bs. 89.607.877,80 y Bs. 33.083.362,50, respectivamente sin efectuar la retencin de impuesto por las cantidades de Bs. 4.814.580,34 y Bs. 1.453.336,87, respectivamente. Por consiguiente, de conformidad con el artculo 28 del Cdigo Orgnico Tributario debe enterar las retenciones no practicadas por las cantidades de Bs. 791.790.067,38, Bs. 4.814.580,34 y Bs. 1.453.336,87.

En este orden, la Sala juzga correcta la valoracin de la Administracin pues, a tenor de la legislacin aplicable, de la condicin de contribuyente de la sociedad mercantil recurrente y de su cualidad de agente de retencin, debi haber soportado la retencin sealada. Consta de los autos, que la Administracin exigi la retencin a la sociedad mercantil GEOSERVICES, S.A., deber al que estaba obligada

por mandato de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su reglamento en materia de retenciones. De esta manera, habindose demostrado en el proceso de fiscalizacin, que la sociedad reparada no retuvo ni enter las cantidades debidas en su carcter de agente de retencin, y que las actas de reparo estn investidas de una presuncin de legalidad y legitimidad, aunado al hecho que sta no fue desvirtuada en sede judicial, esta Sala debe concluir con base a la certeza de los hechos investigados, que los mismos estn correctamente apreciados en el acta fiscal levantada al efecto y la resolucin culminatoria del sumario administrativo, abstraccin hecha de la cantidad de Bs. 791.790.067,38 correspondiente al pago de regalas, la cual considera improcedente, sobre la base de las consideraciones anteriormente expresadas. Atendiendo las razones precedentemente expuestas, debe la Sala revocar el pronunciamiento del a quo sobre la no exigencia del pago de impuesto con fundamento en el artculo 28 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, en cuanto a las cantidades de Bs. 4.814.580,34 y Bs. 1.453.336,87, y confirmarlo en lo que respecta a la improcedencia del monto de Bs. 791.790.067,38, por concepto de regalas. As se declara. En cuanto a la multa impuesta a GEOSERVICES, C.A., en su condicin de contribuyente, de conformidad con el artculo 97 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, como consecuencia de los reparos formulados bajo los rubros Gastos no deducibles por enterar el impuesto que los grava fuera de los plazos reglamentarios , por la cantidad de Bs. 2.316.605.994,16, y Gastos no deducibles por falta de retencin, por las cantidades de Bs. 33.083.362,50 y Bs. 89.607.877,80, debe esta Sala, una vez ratificada como ha sido la procedencia de los referidos reparos, y a partir de la accesoriedad que enmarca a dicho concepto, ratificar igualmente la procedencia de la multa; aunado al hecho de que la contribuyente no aport elemento alguno para desvirtuarla As se declara. Finalmente, adujo la representacin fiscal que el juzgador a quo

omiti pronunciarse respecto de los intereses moratorios. De la lectura de la decisin impugnada, aprecia la Sala que -tal y como lo sealaron los apoderados judiciales de la contribuyente- la recurrida si emite un pronunciamiento sobre stos cuando declara que Se anula la liquidacin de intereses moratorios. Se ordena a la Administracin hacer nueva determinacin de intereses moratorios con fundamento en los reparos que por esta decisin han sido declarados procedente. En consecuencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que el a quo haya incurrido en el vicio de incongruencia negativa respecto de los intereses moratorios. As se declara. VI DECISIN En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Poltico-Administrativa, administrando justicia en nombre de la Repblica y por autoridad de la Ley, declara: 1.- PARCIALMENTE CON LUGAR la apelacin interpuesta por el Fisco Nacional, contra la sentencia N 903 dictada en fecha 21 de enero de 2005 por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripcin Judicial del rea Metropolitana de Caracas, que declar parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 13 de febrero de 2002 por la contribuyente contra la Resolucin Culminatoria del Sumario Administrativo N GCE SA-R-2001-080 de fecha 28 de septiembre de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Regin Capital del Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se ratificaron totalmente las cantidades reparadas en el Acta de Reparo N MH SENIAT-GCE-DF-0358/2000-31 de fecha 3 de abril de 2001. 2.- REVOCA la sentencia antes citada en lo que respecta a los pronunciamientos relativos a: 1) la improcedencia del reparo formulado y confirmado en su condicin de contribuyente por concepto de gastos no

deducibles por enterar el impuesto retenido fuera de los plazos reglamentarios por la cantidad de Bs. 2.316.605.994,16; 2) la improcedencia del reparo formulado y confirmado en su condicin de contribuyente por concepto de gastos no deducibles por falta de retencin por las cantidades de Bs. 89.607.877,80 y Bs. 33.083.362,50 correspondiente a honorarios profesionales y alquileres de bienes muebles y comisiones, respectivamente 3) la improcedencia de la exigencia del pago de impuesto con fundamento en el artculo 28 del Cdigo Orgnico Tributario por las cantidades de Bs. 4.814.580,34 y Bs. 1.453.336,87; y 4) la improcedencia de la multa impuesta en su condicin de contribuyente conforme a lo establecido en el artculo 97 eiusdem. Asimismo, se CONFIRMA el fallo recurrido en lo que respecta a los pronunciamientos relativos a: 1) la improcedencia del reparo formulado y confirmado en su condicin de agente de retencin por concepto de impuesto no retenido por regalas por la cantidad de Bs. 791.790.067,38; 2) la improcedencia del reparo formulado y confirmado en su condicin de agente de retencin por concepto de impuesto retenido en cantidades menores, referido a las regalas por la cantidad de Bs. 159.735.481,59; 3) la improcedencia del reparo formulado y confirmado en su condicin de contribuyente por concepto de gastos no deducibles por falta de retencin por la cantidad de Bs. 791.790.067,38; y 4) la improcedencia de la exigencia del pago de impuesto con fundamento en el artculo 28 del Cdigo Orgnico Tributario por la cantidad de Bs. 791.790.067,38. En consecuencia, se declaran: a) FIRMES los reparos por concepto de: 1) gastos no deducibles por enterar el impuesto retenido fuera de los plazos reglamentarios por la cantidad de Bs. 2.316.605.994,16; 2) gastos no deducibles por falta de retencin por las cantidades de Bs. 89.607.877,80 y Bs. 33.083.362,50 correspondientes a honorarios profesionales y alquileres de bienes muebles y comisiones, respectivamente; 3) la procedencia de la exigencia del pago de impuesto con fundamento en el artculo 28 del Cdigo Orgnico Tributario, por las cantidades de Bs. 4.814.580,34 y Bs. 1.453.336,87; y 4) la multa impuesta en su condicin de contribuyente conforme a lo establecido en el artculo 97 eiusdem. b) NULOS los reparos formulados en su condicin de agente de

retencin por concepto de: a) impuesto no retenido por regalas por la cantidad de Bs. 791.790.067,38; b) impuestos retenidos en cantidades menores, referido a las regalas por la cantidad de Bs. 159.735.481,59; y 2) en su condicin de contribuyente por concepto de gastos no deducibles por falta de retencin por la cantidad de Bs. 1.165.203.991,77, correspondiente a regalas. 3.- Se ORDENA a la Administracin Tributaria emitir las planillas de liquidacin sustitutivas, ajustndose a los trminos expuestos en el presente fallo. Publquese, regstrese y notifquese. Devulvase el expediente al Tribunal de origen. Cmplase lo ordenado. Dada, firmada y sellada en el Saln de Despacho de la Sala Poltico-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiocho (28) das del mes de febrero del ao dos mil siete (2007). Aos 196 de la Independencia y 148 de la Federacin.