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MEMOIRE DE FIN DETUDE CYCLE NORMAL

AUDIT DES IMMOBILISATIONS: ANALYSE DES DIFFICULTS ET PROPOSITION DE SOLUTIONS

NOM ET PRENOM

BELFAIDA Khalil GUIDIRI Mouna


ENCADRANT

M. F.BRITEL

OPTION

FINANCES-COMPTABILITE

ANNEE UNIVERSITAIRE

2010-2011

DEDICACES

A nos parents et nos grands parents, En reconnaissance de tous les sacrifices que vous avez faits et tous les efforts que vous avez dploys afin que nous atteignions cette tape de notre vie. Avec tout notre amour. A notre famille, Merci davoir contribu de prs ou de loin notre formation. Sincre gratitude. A nos amis, Merci pour les bons moments quon a partags. Meilleurs vux de succs dans votre vie professionnelle. Nous ddions ce travail Khalil BELFAIDA Mouna GUIDIRI

REMERCIEMENTS
La ralisation de ce travail, qui nous tient tant cur, ne sest pas faite sans embches. Toutefois, lheureux dnouement auquel nous sommes parvenus a t possible grce de nombreuses personnes. Aussi nous tenons exprimer notre profonde gratitude et nos vifs remerciements tous ceux qui de prs ou de loin ont particips la ralisation de ce mmoire. Les uns avec des conseils francs et dterminants, les autres encore avec des mots dencouragement ou mme des paroles rconfortantes. A toutes ces personnes, nous disons une fois encore merci avec des penses particulires : A M. BRITEL, notre professeur encadrant, pour ses prcieuses directives, ses conseils aviss, son aide et sa disponibilit. Merci davoir marqu de votre empreinte le contenu de notre mmoire ; A toute lquipe du cabinet Fidaroc GRANT THORNTON ; A toute lquipe du cabinet KPMG.

Nous ne saurions, enfin, clore cette liste sans une pense toute particulire pour nos professeurs lInstitut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises ainsi que nos familles et amis.

SOMMAIRE
INTRODUCTION ................................................................................................................. 5 PREMIERE PARTIE : Laudit des immobilisations et les difficults y affrant 7
Chapitre 1 : Les difficults lies la dfinition des immobilisations ............... 9
Section 1 : Classification des immobilisations ................................................................... 9 Section 2 : Distinction entre immobilisation et charge .................................................... 10

Chapitre 2 : Les difficults lies lvaluation des immobilisations ..............14


Section 1 : Lvaluation des immobilisations en non valeur ........................................... 14 Section2 : Les immobilisations incorporelles .................................................................. 15 Section 3 : Les immobilisations corporelles .................................................................... 15 Section 4 : Lvaluation des immobilisations financires ................................................ 20

Chapitre 3 : Un cadre fiscal rigoureux .........................................................22


Section 1 : Le traitement fiscal des immobilisations ........................................................ 22 Section 2 : Le traitement fiscal des amortissements et provisions des immobilisations .. 26

Chapitre 4 : Les normes IAS/IFRS : un rfrentiel exigeant .........................29


Section 1 : Les normes IAS/IFRS relatives aux immobilisations .................................... 29 Section 2 : Le traitement de la dprciation des actifs : IAS 36 ...................................... 43 Section 3 : Le passage des normes marocaines aux normes IAS/IFRS ............................. 46

SECONDE PARTIE : Proposition de solutions aux problmes rencontrs par


lauditeur ............................................................................................................................... 52 Chapitre 1 : Dfinition dun programme de travail adquat .......................53
Section 1 : Prise de connaissance ..................................................................................... 53 Section 2 : Le contrle interne ......................................................................................... 54 Section 3 : Linventaire .................................................................................................... 63 Section 4 : Le contrle des comptes des immobilisations ................................................ 67

Chapitre 2 : Laudit informatique : une solution adapte lauditeur ........77


Section 1 : La ncessit de laudit informatique .............................................................. 77 Section 2 : Limpact des technologies informatiques exiges sur le profil de lauditeur 78 Section 3 : Les rles dvolus laudit informatique dans une mission daudit financier 80

Chapitre 3 : Audit des immobilisations de la socit X ...............................86


Section 1 : Prsentation de la socit ............................................................................... 86 Section 2 : Contrle interne du cycle des immobilisations .............................................. 87 Section 3 : Contrle des comptes ................................................................................... 104

CONCLUSION .................................................................................................................. 106 BIBLIOGRAPHIE ET WEBOGRAPHIE .................................................................... 108

INTRODUCTION
La ferveur autour de laudit sest certes renforce aprs lclatement daffaires dont nous ne rappellerons pas les dtails, sa pratique nen est pas moins ancre dans lhistoire. Cette dernire a en effet volu paralllement au dveloppement du tissu industriel mondial et regagn en vigueur avec les dbats autour de la gouvernance.

Laudit consiste en la vrification des normes et des procdures prvues par lentit en question pour assurer un contrle interne efficient. Lobjectif ultime est en fait la garantie dune information claire, sincre et fiable. Partant de l, le rle jou par laudit, spcialement financier, nest plus expliciter et son importance nest plus dbattre.

Dans le cadre dudit audit financier, toutes les composantes de lentit et toutes les chanes de ses processus-bases de ses activits sont investigues. Les immobilisations font partie de ces composantes.

Pourquoi nous y intresser ? Tout simplement parce que leur particularit est double : elles reprsentent gnralement la parie la plus importante du patrimoine de lentreprise dune part et elles se caractrisent par leur longvit dautre part.

Par ce travail, nous ambitionnons dexpliquer les risques lis laudit des immobilisations et de proposer quelques solutions pour les pallier. Ces risques,
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qui sont engendres par la particularit susmentionne, sont certes prvus par les rgles de laudit qui sy adapte, il reste toutefois certaines failles que nous relevrons. Nous allons donc commencer par clarifier les difficults lies au poste particulier que reprsentent les immobilisations. Ces difficults seront structures en faisant rfrence la dfinition des immobilisations, leur valuation, aux rgles fiscales qui les rgissent et enfin aux normes IFRS qui leur sont associes. Tout cela composera la premire partie qui correspond la base thorique de notre travail.

Dans une seconde partie, nous nous attacherons rpondre la question : comment renforcer rduire les risques sus-discuts ? . Pour ce faire, nous allons considrer le rle pouvant tre jou par laudit informatique avant dillustrer cela par lexemple dune entreprise spcifique. Cet apport ne sera bien entendu prsent quaprs avoir rappel la procdure de laudit et ses tapes.

PREMIERE PARTIE
LAUDIT DES IMMOBILISATIONS ET LES DIFFICULTES Y AFFERANT

Chapitre 1 : Les difficults lies la dfinition de limmobilisation


Le Code Gnral de Normalisation Comptable (CGNC) dfinit les immobilisations comme tant les lments de l'actif appartenant l'entreprise et destins tre conservs durablement (pour une dure suprieure 12 mois) par celle-ci (hors lments d'exploitation).

La proprit et la durabilit sont donc les deux notions cls de la dfinition marocaine des immobilisations. Dans la pratique, la seconde peut tre concrtise par une consommation dpassant le cadre du simple premier usage et par une dure suprieure 12 mois.

Il faut ajouter ces notions cls celle de la valeur seuil qui nest pas explicite au niveau de la dfinition mais qui nen est pas moins importante. Cette valeur est fixe selon

ladministration fiscale marocaine 1 000 Dh. Cependant, cette rgle reste la discrtion des entreprises de lappliquer ou pas car aucune disposition lgale ne lexige.

Si le premier type de difficult relatif la dfinition de limmobilisation apparat ds maintenant tant donn le flou entourant les trois notions-cls susmentionnes, il est renforc par celles associes la classification et la diffrenciation immobilisation/charge.

Chapitre 1 : Les difficults lies la dfinition des immobilisations


Section 1 : Classification des immobilisations
Les actifs immobiliss peuvent tre classs selon plusieurs critres dont notamment :

1- Critres conomiques
Ainsi, les immobilisations peuvent tre classes :

Soit par rapport au lien avec lexploitation : immobilisations affectes lexploitation et dautres non affectes lexploitation ; Soit par rapport aux fonctions conomiques de lentreprise : immobilisations affectes la fonction approvisionnements, la production, la fonction commercialeetc.

2- Critres financiers
Les actifs immobiliss peuvent alors tre regroups :

Soit par rapport au mode dacquisition : immobilisations acquises titre onreux ou titre gratuit ; Soit par rapport lorigine du financement : immobilisations acquises par autofinancement ou par financement externe.

3- Critres juridiques
Les immobilisations peuvent, par exemple, tre catgorises : Soit par rapport leur rgime juridique : les immobilisations rgies par le droit priv et celles rgies par le droit public ; Soit par rapport au rgime de proprit (dtaill ci-dessus) : les immobilisations proprit de lentreprise et les immobilisations loues, mises disposition/affectes,

4- Critres techniques
Les immobilisations peuvent tre rpertories : Soit par famille technique : mobilier, matriel et outillage, constructions, ; Soit par fonction technique dans le processus de fabrication : ainsi par exemple, dans une entreprise de filature, nous allons rencontrer les fonctions bobinage, filature, retordage.

5- Critres comptables
Le Code Gnral de Normalisation Comptable (CGNC) classe les immobilisations en : Immobilisations incorporelles ; Immobilisations corporelles ; Immobilisations financires.

Tel que dfinie par le CGNC, la notion dimmobilisation recouvre une ralit comptable qui intgre plusieurs critres conomiques, techniques et juridiques cits prcdemment. En effet, les immobilisations de lentreprise comprennent les biens et valeurs : Quelles soient ou non affectes lexploitation ; Quelles soient acquises titre gratuit ou onreux ; Classs selon une certaine typologie technique. Ainsi, par exemple les immobilisations corporelles sont distingues en matriel, outillage, agencements, installations, ouvrages dinfrastructures etc ; Qui sont la proprit de lentreprise ou sur lesquels cette dernire a des droits rels.

Section 2 : Distinction entre immobilisation et charge


1- Les charges lies aux immobilisations
Il est parfois dlicat de faire la diffrence entre charges et immobilisations (en termes de comptes denregistrement) quand il sagit doprations relatives la seconde catgorie. Cette difficult apparat dans les cas qui suivent :

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1-1- Nouvelles acquisitions


Sont considres comme immobilisations, les dpenses qui ont pour rsultat lentre dun nouvel lment destin rester durablement dans le patrimoine.

1-2- Acquisitions rattaches des lments existants


Si la dpense a pour objet daugmenter ou de prolonger la dure de vie probable de limmobilisation, elle sera immdiatement comptabilise dans le compte dimmobilisation concern. On cite titre dexemple les cas suivants : Remplacement dune pice de rechange de valeur importante sur un vhicule : Compte 234 Matriel de transport. Rnovation des locaux de lentreprise : Compte 2327 Agencements et amnagements constructions. Cration despaces verts : Compte 2327 Agencements et amnagements constructions

En revanche, si la dpense a pour objet de maintenir limmobilisation dans un tat normal dexploitation jusqu la fin de la dure probable de vie de limmobilisation, elle est comptabilise en charges, quel que soit son montant. Il sagit essentiellement des cas suivants: Entretien courant dun vhicule (vidange, rvision, changement de pneumatiques) : Compte 6133 entretien et rparation Remplacement des pices usages dune machine : compte 612 Achats consomms.

1-3- Dpenses de rparation


Lorsque les dpenses ont pour effet de maintenir ou de remettre en tat normal dutilisation limmobilisation, c'est--dire lorsquelles naugmentent pas sa valeur ou sa dure de vie, elles constituent des charges dexploitation.

Nanmoins dans ce cas, la distinction entre charges et immobilisations doit faire lobjet dune analyse particulire au regard des rgles fiscales.

Si la dpense de rparation est suprieure la valeur rsiduelle , ladministration fiscale aura tendance vouloir limmobiliser. Vous devez tre en mesure de justifier que cette rparation, aussi lourde soit-elle, ne prolonge pas la dure de vie normale du bien. 11

On peut sappuyer pour cela sur les usages de la profession ou sur les documents du constructeur, mais aussi, le cas chant, sur lusage particulier (intensif ou non) que votre entreprise fait de cette immobilisation.

2- Les charges comptabilises comme immobilisations


Une autre catgorie doprations renforce la complexit de la diffrenciation charge/immobilisation. Il sagit des charges qui, pour les raisons que nous allons expliciter, sont comptabilises au niveau des postes dimmobilisations.

2-1- Les frais dtablissement


Il sagit des dpenses engages qui conditionnent lexistence ou le dveloppement de lentit mais qui ne peuvent tre associes la production. Elles sont dans ce cas comptabilises avec les immobilisations incorporelles.

2-2- Les frais de recherche applique et de dveloppement


La condition pour que ces frais soient enregistrs au niveau des immobilisations incorporelles et quils soient nettement individualiss, quils aient de fortes chances de russite technique double dune rentabilit commerciale et surtout que leurs cots soie nt clairement tablis. En cas dchec du projet en question, une procdure damortissement exceptionnel est immdiatement applique.

2-3- Les charges rpartir sur plusieurs exercices


Il sagit de charges enregistres pendant un exercice mais qui se rap portent des oprations spcifiques venir ayant de srieuses chances de rentabilit globale. Elles peuvent, dans ce cas, tre diffres.

2-5- Les frais dmission demprunt


Ceux-ci peuvent tre rpartis sur la priode de lemprunt avec une mthode adap te aux modalits de remboursement. Il est toutefois possible dadopter une rpartition linaire si elle ne prsente pas de grandes diffrences avec la mthode prcdente. 12

2-6- Les droits de mutations, honoraires ou commissions


Ils sont conventionnellement spars des actifs immobiliss auxquels ils correspondent (cot dacquisition) mais peuvent tre rpartis sur plusieurs exercices.

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Chapitre 2 : Les difficults lies lvaluation des immobilisations


Section 1 : Lvaluation des immobilisations en non valeur
Limmobilisation en non-valeurs de certains cots (frais prliminaires, charges rpartir sur plusieurs exercices, primes de remboursement des obligations) prsente les particularits suivantes :

1- La valeur d'entre
La valeur d'entre est constitue par la somme des charges dont ltalement sur plusieurs exercices est opr en vertu de leur caractre propre (frais prliminaires) ou bien en vertu d'une dcision exceptionnelle de gestion (charges rpartir); ainsi que par le montant total des primes de remboursement des obligations (diffrence entre le montant futur rembourser hors intrts, et le montant vers par le prteur).

2- Lamortissement
Lamortissement de ces lments constitue ltalement par report sur plusieurs exercices (dont le premier) d'une charge dj subie ou consomme : tel est par exemple le cas des frais de constitution engags dans lexercice, rpartis exceptionnellement sur les exercices ultrieurs pour des raisons de gestion. Cet talement par amortissement doit tre effectu en gnral selon un plan prtabli sur un maximum de cinq exercices, y compris celui de constatation de la charge.

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Section2 : Les immobilisations incorporelles


1- Les brevets
La valeur accorder aux brevets crs par l'entreprise suite des activits de recherche et de dveloppement lies la ralisation de projets, doit tre, au plus, gale la fraction non amortie des frais correspondants. Les brevets acquis sont par contre comptabiliser pour leur prix d'acquisition.

2- Le fonds commercial
La valeur du fonds commercial correspond prix pay pour lacquisition de celui-ci. Il est rappeler quun fonds commercial cr lors de l'exploitation et du dveloppement d'une entreprise, ne donne lieu par contre aucune inscription l'actif. A la date de clture, la valeur d'entre des immobilisations incorporelles doit faire l'objet d'une correction de sa valeur qui prend la for me d'amortissement.

Section 3 : Les immobilisations corporelles


1- Evaluation lentre de lentreprise
A leur date d'entre dans le patrimoine de l'entreprise, les biens acquis titre onreux sont enregistrs leur cot d'acquisition, les biens acquis titre gratuit leur valeur vnale et les biens produits leur cot de production.

1-1- Le cas gnral


Les biens acquis Selon le CGNC, les immobilisations acquises titre onreux sont donc comptabilises leur cot d'acquisition dtermin par addition des lments suivants : Le prix d'achat est le prix convenu net des taxes rcuprables, dduction faite des rabais obtenus, mais avant dduction des escomptes de rglement, le cas chant ;

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Les frais accessoires, qui constituent les charges directement ou indirectement lies l'acquisition pour la mise en tat d'utilisation du bien.

Constituent des frais accessoires inclus dans le cot de l'immobilisation: La fraction de TVA non rcuprable, Les droits de douanes l'importation, Les frais de transport, d'installation et de mise en service.

Par contre, en sont exclus les droits de mutation, honoraires ou commissions d'intervenants et frais d'actes. Ils sont ports dans l'immobilisation en non-valeurs et peuvent tre tals sur plusieurs exercices. De mme, ne constituent pas des frais accessoires et donc sont exclus du cot de l'immobilisation : Les taxes rcupres; es frais engags aprs l'installation; Les frais financiers supports pour l'acquisition de l'immobilisation.

Les biens produits par l'entreprise

Les biens produits par l'entreprise pour elle- mme sont immobiliss pour la valeur du cot de production, dtermine par addition des lments suivants : Le cot des matires consommes, Les charges directes de production : en particulier la main d'oeuvre, ainsi que les charges oprationnelles ou de structure directement lies la ralisation du bien (amortissement du matriel utilis par exemple). Une quote-part des charges indirectes de production.

En sont exclus, en principe, les charges financires, les frais de recherche et de dveloppement, les charges d'administration gnrale ainsi que la quote-part des charges correspondant la sous activit dont le cot est dtermin par la mthode de l'imputation rationnelle, en comparant l'activit relle et l'activit normale. Il ne concerne que les charges fixes. Selon le CGNC, et dans des cas spcifiques ( justifier dans l'ETIC), on peut affecter au cot de production une partie des charges d'intrts des capitaux emprunts destines au financement d'une immobilisation, dont le cycle de fabrication dpasse 12 mois. 16

Ceci concerne la priode de fabrication allant du prfinancement spcifique jusqu' la date normale d'achvement de l'immobilisation, ou de sa mise en service, si elle est exceptionnellement antrieure cette date.

- Les immobilisations reues titre gratuit ou par voie d'change Ces biens sont valus leur valeur vnale estime la date d'entre du bien, en fonction du march et de leur utilit conomique pour l'entreprise.

1-2- Cas particuliers


1-2-1- Augmentation du capital Les immobilisations entres l'actif d'une entreprise dans le cadre d'u ne opration d'augmentation de capital par apport en nature ou d'une opration de fusion, sont inscrites la valeur indique dans l'acte d'apport ou de fusion.

1-2-2- Prime dinvestissement Les immobilisations acquises l'aide d'une prime d'investissement spcifique sont inscrites l'actif pour leur valeur relle d'acquisition ; la subvention d'investissement reue tant rattache un compte de capitaux propres assimils et rapporte progressivement aux produits non courants.

1-2-3- Rvision des prix Les immobilisations acquises par un contrat prvoyant une clause de rvision du prix sont inscrites l'actif au prix initial, lequel est ajust ensuite la hausse ou la baisse par la rvision du prix. Par contre, pour les immobilisations dont le prix est dfinitivement fix, mais dont le rglement ultrieur est index, les variations en plus ou en moins constates par rapport au prix initial sont portes, selon le cas, aux comptes de produits non courants ou d e charges non courantes.

1-2-4- Les immobilisations acquises en devises trangres Elles sont inscrites l'entre sur la base du cours du dirham le jour de la livraison du bien. Les diffrences de change, positives ou ngatives, qui rsultent ultrieurement l'occasion des rglements de ces immobilisations, sont portes en charges ou en produits financiers de l'exercice de leur constatation. 17

2- Evaluation au fur et mesure de l'usage : la valeur nette damortissement


L'amortissement correspond en principe la constatation de la dprciation des immobilisations (l'usure physique, le changement technologique, capacit d'utilisation,....). Il doit permettre l'talement du cot de revient dans le temps, au fur et mesure de la dprciation du bien. Il en rsulte que certains biens immobiliss ne sont pas amortissables (c'est le cas par exemple des terrains, qui ne se dprcient pas avec le temps l'exception des terrains de carrires sablires et assimils). On appelle, plan d'amortissement, le tableau qui retrace l'talement de la valeur d'entre d'une immobilisation sur la priode prvisible de son utilisation. Cet talement se fait de manire systmatique au pourcentage, soit du temps, soit du nombre d'units physiques fabriques par l'immobilisation, soit du nombre d'heures utilises etc.,... Le CGNC a ainsi prvu, pour les entreprises, trois mthodes diffrentes d'amortissement :

2-1- Lamortissement linaire


Le plan damortissement constate une dprciation rgulire sur la dure de vie de limmobilisation.

2-2- Lamortissement dgressif


Pour certains biens neufs dont la dure dutilisation est au minimum d e 3 ans, la loi fiscale autorise lentreprise constater une dprciation conomique p lus forte les premires annes et moins forte les dernires annes. Il sagit de la technique de lamortissement dgressif.

L'entreprise doit appliquer chaque type d'immobilisation la mthode qui lui parat la plus approprie, en se basant essentiellement sur les considrations conomiques lies la cadence d'usure de l'immobilisation elle-mme, et non sur la base de considrations fiscales. La valeur nette d'amortissement est donc dtermine par la valeur d'entre initiale de limmobilisation, diminue du cumul des amortissements dj constats. 18

3- Evaluation l'arrt des comptes annuels


D'aprs la loi comptable, la valeur comptable nette devant figurer au bilan est : La valeur d'entre (immobilisations non amortissables) ou la valeur nette d'amortissements (immobilisations amortissables, dans le cas gnral La valeur actuelle dans le cas o celle-ci est notablement infrieure soit la valeur d'entre soit la valeur nette d'amortissements rvlant une moins-value latente. Selon le CGNC, "la valeur actuelle d'une immobilisation est dtermine partir du march et de l'utilit du bien pour l'entreprise". Elle est, en gnral, rpute gale la valeur nette d'amortissement pour les biens amortissables. Cependant, la comparaison de la valeur d'entre et de la valeur actuelle fait apparatre des plus-values ou des moins-values Les plus-values latentes n'tant pas comptabilises en vertu du principe de prudence car non ralises, sont conserves comme valeur comptable nette, soit : La valeur d'entre pour les immobilisations non amortissables ; La valeur nette d'amortissements pour les immobilisations amortissables. Les moins-values latentes sur immobilisations, si elles sont d'un montant relatif notable, donnent lieu soit : Une provision pour dprciation, si celle-ci n'est pas juge irrversible, Un amortissement exceptionnel si la dprciation est dfinitive.

Lobservation d'carts importants entre la valeur actuelle et la valeur nette d'amortissements d'une immobilisation est de nature conduire une rvision du plan d'amortissement si les causes de ces carts risquent de se maintenir durablement. Aucune compensation n'est, en principe, pratique entre plus-values et moins- values ; toutefois, s'agissant des titres immobiliss cots autres que les titres de participation, l'entreprise peut, sous la responsabilit de ses dirigeants, compenser les moins-values rsultant d'une baisse des cours paraissant anormale et momentane, par les plus-values constates sur d'autres titres et dans la limite de ces plus-values.

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Section 4 : Lvaluation des immobilisations financires


On distingue entre :

1- Crances immobilises
Les dispositions rgissant lvaluation des crances de lactif circulant s'appliquent galement aux crances immobilises. De ce fait, dans le cas gnral, et en vertu du principe du cot historique, les crances sont inscrites en comptabilit pour leur montant nominal.

2- Titres de participation et autres titres immobiliss


2-1- Valeur d'entre : cas gnral
Quels que soient leur nature et leur classement comptable (titres de participation, autres titres immobiliss ...) les titres sont ports en comptabilit pour leur prix d'achat lexclusion des frais d'acquisition, lesquels sont inscrits directement dans les charges de lexercice.

2-2- Valeur d'entre : cas particuliers


2-2-1- Actions gratuites Lobtention d'actions dites juridiquement " gratuites " est sans influence sur la valeur globale d'entre des titres correspondants dtenus dont le cot unitaire moyen se trouve diminue.

2-2-2- Droits de souscription ou d'attribution La cession des droits de souscription ou des droits d'attribution rduit la valeur globale entre du montant du prix de cession et rduit en consquence le cot unitaire moyen d'achat des titres correspondants.

2-2-3- Titres de mme nature Lorsque des " sorties " de titres ont t opres (a la suite de cessions notamment), portant sur des ensembles de titres de mme nature confrant les mmes droits, la valeur entre des titres restants est dtermine par la mthode du " cot d'achat moyen pondr " aprs chaque entre ou, a dfaut, par la mthode F.I.F.O.

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2-3- Valeur actuelle


2-3-1- Valeur actuelle des titres de participation Les titres de participation doivent tre evalues moins en fonction du marche, souvent inexistant, qu'en fonction de lutilit que la participation prsente pour lentreprise ; dans cette utilit, il doit notamment tre tenu compte des perspectives de rentabilit des titres, de la conjoncture conomique des capitaux propres rels de la socit contrle, des effets de complmentarit technique, commerciale ou conomique susceptibles de rsulter de la participation selon le niveau de celle-ci. Lorsqu'une cession de titres de participation fait perdre soit le "contrle" de la socit, soit la minorit de blocage, il doit en tre tenu compte dans lestimation de la "valeur actuelle". Cette valeur actuelle est donc apprcie comme celle de toute immobilisation : c'est le "prix qu'accepterait d'en donner un acqureur ventuel de lentreprise, compte tenu de utilit de la participation pour lentreprise".

2-3-2- Valeur actuelle des titres immobiliss autres que les titres de participation : A une date quelconque et en particulier a la date de linventaire, les titres ont une valeur actuelle gale : - au cours moyen du dernier mois s'ils sont cotes ; - leur valeur probable de ngociation s'ils ne sont pas cotes.

2-4- Valeur au bilan


La comparaison de la valeur entre et de la valeur actuelle fait apparatre des plus-values ou des moins-values par catgories homognes de titres (mme nature, mmes droits). Les plus-values ne sont pas comptabilises ; les moins-values doivent tre, sous forme de provisions pour dprciation. Aucune compensation n'est, en principe, pratique entre plusvalues et moins-values ; toutefois, s'agissant des titres immobilises cotes autres que les titres de participation, lentreprise peut, sous la responsabilit de ses dirigeants, compen ser les moins-values rsultant d'une baisse des cours paraissant anormale et momentane, par les plus-values constates sur d'autres titres et dans la limite de ces plus-values.

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Chapitre 3 : Un cadre fiscal rigoureux


Section 1 : Le traitement fiscal des immobilisations
1- En matire dimpt sur les socits : les plus values de cessions des immobilisations
1-1- Les plus-values constates et les profits raliss en cours d'exploitation
En cas de cession des d'lments corporels ou incorporels de l'actif immobilis, et des titres de participation, la socit bnficie sur option soit:

D'abattements appliqus sur la plus-value nette globale rsultant des retraits ou sur le profit net global des cessions, obtenu aprs imputation des moins- values rsultant des retraits ou des pertes rsultant des cessions. Le taux de l'abattement est gal : 25 % si le dlai coul entre l'anne d'acquisition de chaque lment retir de l'actif ou cd et celle de son retrait ou de sa cession est suprieur 2 ans et infrieur ou gal 4 ans. 50 % si ce dlai est suprieur 4 ans et infrieur ou gal 8 ans ; 70 % si le dlai prcit est suprieur 8 ans.

De l'exonration totale si la socit s'engage : Rinvestir le produit global d es cessions effectues au cours d'un mme exercice, dans le dlai maximum de 3 annes suivant la date de clture dudit exercice, en biens d'quipement ou en immeubles rservs la propre exploitation professionnelle de la socit. Toutefois, lorsqu'il s'agit de terrains non btis acquis dans le cadre du rinvestissement prcit, l'exonration prvue ci-dessus est subordonne l'affectation desdits terrains la propre exploitation professionnelle de la socit ou l'dification de constructions destines au mme usage 22

Conserver lesdits biens et immeubles dans son actif pendant un dlai de 5 ans qui court compter de la date de leur acquisition.

En cas d'absence ou d'insuffisance de rinvestissement dans le dlai prvu, ou si les biens et immeubles acquis ne sont pas conservs dans son actif pendant 5 ans, le profit net global de cession est impos au prorata des montants non rinvestis ou du prix d'acquisition des biens et immeubles non conservs, sous rserve des abattements prvus. Cette rintgration est rapporte l'exercice au cours duquel la cession a eu lieu, mais lorsque l'exercice auquel doit tre rapporte cette rintgration est prescrit, la rgularisation est effectue sur le premier exercice comptable de la priode non prescrite. Le montant des profits raliss et exonrs qui excde celui des abattements est transfr un compte de rserve obligatoirement affect l'amortissement exceptionnel des investissements raliss et ce, au titre de l'exercice de la ralisation desdits investissements. Les amortissements annuels normaux sont calculs sur la valeur rsiduelle de ces investissements. Si, antrieurement au retrait ou la cession, la socit a procd une rvaluation du bilan, il est tenu compte, pour dterminer le taux de l'abattement appliquer, de la priode coule entre l'anne de la rvaluation et celle du retrait ou de la cession. En aucun cas, l'abattement ne peut s'appliquer sur le profit comptable correspondant l'annulation d'une provision pour dprciation.

1-2- Les plus- values constates et les profits raliss en fin d'exploitation
A l'occasion de la cessation de l'activit d'u ne socit et dans le cas de retrait ou de cession d'lments corporels ou incorporels de l'actif immobilis, le taux des abattements applicables sur la plus-value nette globale rsultant des retraits ou le profit net global de cessions est de : 50 % si le dlai coul entre l'anne de la constitution de la socit et celle du retrait ou de la cession des biens est gal 4 ans au moins et infrieur 8 ans; 2/3 si ce dlai est gal ou suprieur 8 ans.

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En aucun cas, l'abattement ne peut s'appliquer sur le profit comptable correspondant l'annulation d'une provision pour dprciation. Il est noter que la priode dterminant le taux d'abattement appliquer a pour point de dpart l'anne de la constitution de la socit. Toute cession ou retrait partiel mme lorsqu'il porte sur une unit susceptible de faire l'objet d'une exploitation indpendante ne peut bnficier que des abattements applicables pour les cessions en cour s d'exploitation. Il en est de mme en ce qui concerne tout retrait ou cession d'lments de l'actif immobilis pendant la mise en sommeil de la socit ou lorsque celle-ci ralise la totalit ou une partie de ses immobilisations en vue d'une conversion de ses activits.

2- En matire de Taxe sur la valeur ajoute (TVA)


2-1- Acquisition des immobilisations
Lacquisition des immobilisations au Maroc est sou mise la taxe sur la valeur ajout, elle est rcupre dans le mois du paiement ou de l'acceptation de l'effet selon le rgime d'imposition (respectivement les encaissements ou le dbit) et ce, selon le pro rata de dduction applicable par l'entreprise. Cependant les biens dinvestissement imports, inscrits dans un compte dimmobilisation et ouvrant droit dduction sont exonrs de la taxe sur la valeur ajoute limportation. Cette exonration est subordonne la production par l'importateur d'un engagement, tabli sur un imprim fourni par l'administration et comportant le numro d'identification la taxe sur la valeur ajoute. Par lequel l'intress s'engage inscrire dans u n compte d'immobilisation les biens d'investissement imports susceptibles d'ouvrir droit dduction. En excluant des vhicules utiliss pour le transport collectif du personnel, la TVA affrente aux vhicules de transport de personnes perd son droit dduction. Les livraisons, faites par lentreprise pour elle-mme, de constructions destines au logement de son personnel, en exonration de la TVA, doivent rpondre aux conditions suivantes : - les logements doivent tre affects lhabitation principale des employs intresss pendant une dure minimale de 4 ans compter de la date du permis dhabiter - la

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superficie couverte de chaque construction affecte l'habitation d'un employ ne doit pas excder 240 m Dans le cas ou une entreprise reoit une note davoir sur une facture dachat dune immobilisation dont la TVA a dj t dduite, doit : - reverser la TVA dduite dans la limite du montant de la TVA figurant sur la note d avoir - effectuer ce rajustement sur la dclaration relative au mois de rception de la note davoir en question.

2-2- Cession des immobilisations


Les biens susceptibles d'amortissement ligibles au droit dduction, doivent tre inscrits dans un compte d'immobilisation et tre conservs pendant une priode de cinq annes suivant leur date d'acquisition. A dfaut de conservation du bien dductible pendant le dlai prcit, la dduction initialement opre donne lieu rgularisation. Selon la loi 30-85, cette rgularisation s'effectue comme suit: Le bnficiaire de la dduction est tenu de reverser au Trsor une somme gale au montant de la dduction initialement opre au titre desdits biens, diminue d'un cinquime par anne ou fraction d'anne coule depuis la date d'acquisition de ces biens. Ce reversement doit intervenir dans des dlais bien prcis. Il est signaler que pour le calcul du montant reverser lAdministration fiscale l'anne d'acquisition ou de cession d'un bien est compte comme une anne entire. Cependant, l'entreprise qui cde au cours de l'exercice des voitures de tourisme, doit calculer la plus ou moins value de cession sur la base de la valeur nette comptable dtermine partir des dotations aux amortissements comptables, que celles-ci aient t dduites du rsultat fiscal en totalit ou en partie. L'entreprise bnficie des abattements prvus aux articles 18 de l'IGR et 19 de l'IS en matire de taxation des plus- values sur cessions d'immobilisations. Les oprations de cession des lments du fonds commercial sont considres hors champ d'application de la TVA. A contrario, les oprations d'change et de cession de marchandise corrlatives une vente de fonds commercial sont taxables dans la mesure o elles sont ralises par des assujettis la taxe.

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Section 2 : Le traitement fiscal des amortissements et provisions des immobilisations


1- Les dotations aux amortissements des immobilisations

corporelles et incorporelles

Ces dotations concernent les immobilisations corporelles et incorporelles qui se dprcient par le temps ou par l'usage. Les dotations aux amortissements sont dductibles partir du premier jour du mois d'acquisition des biens. Toutefois, lorsqu' il s'agit de biens meubles qui ne sont pas utiliss immdiatement, la socit peut diffrer leur amortissement jusqu'au premier jour du mois de leur utilisation effective. L'amortissement se calcule sur la valeur d'origine, hors taxe sur la valeur ajoute dductible, telle quelle est inscrite l'actif immobilis. Cette valeur d'origine est constitue par : le cot d'acquisition qui comprend le prix d'achat augment des autres frais de transport, frais d'assurance, droits de douanes et frais d'installation le cot de production pour les immobilisations produites par l'entreprise pour ellemme la valeur d'apport stipule dans l'acte d'apport pour les biens apports la valeur contractuelle pour les biens acquis par voie d'change.

Pour les immobilisations acquises un prix libell en devises, la base de calcul des amortissements est constitue par la contre valeur en dirhams la date de l'tablissement de la facture. La dduction des dotations aux amortissements est effectue dans les limites des taux admis d'aprs les usages de chaque profession, industrie ou branche d'activit. Elle est subordonne la condition que les biens en cause soient inscrits un compte de l'actif immobilis et que leur amortissement soit rgulirement constat en comptabilit. Toutefois, le taux d'amortissement du cot d'acquisition des vhicules de transport de personnes, autres que ceux viss ci-dessous, ne peut tre infrieur 20% par an et la valeur totale fiscalement dductible, rpartie sur cinq (5) ans parts gales, ne peut tre 26

suprieure trois cent mille (300.000) dirhams par vhicule, taxe sur la valeur ajoute comprise. En cas de cession o u de retrait de l'actif des vhicules dont l'amortissement est fix comme prvu ci-dessus, les plus-values ou moins-values sont dtermines compte tenu de la valeur nette d'amortissement la date de cession ou de retrait. Lorsque lesdits vhicules sont utiliss par les entreprises dans le cadre d'un contrat de crdit- bail ou de location, la part de la redevance ou du montant de la location, supporte par l'utilisateur et correspondant l'amortissement au taux de 20% par an sur la partie du prix du vhicule excdant trois cent mille (300.000) dirhams n'est pas dductible pour la dtermination du rsultat fiscal de l'utilisateur. Toutefois, la limitation de cette dduction ne s'applique pas dans le cas de location par priode n'excdant pas trois (3) mois non renouvelable. Les dispositions des alinas prcdents ne sont pas applicables : aux vhicules utiliss pour le transport public aux vhicules de transport collectif du personnel de l'entreprise et de transport scolaire aux vhicules appartenant aux entreprises qui pratiquent la location des voitures affects conformment leur objet aux ambulances

La socit qui n'inscrit pas en comptabilit la dotation au x amortissements se rapportant un exercice comptable dtermin perd le droit de dduire ladite dotation du rsultat dudit exercice et des exercices suivants. Les socits qui ont reu une subvention d'investissement qui a t rapporte intgralement l'exercice au cours duquel elle a t perue, peuvent pratiquer, au titre de l'exercice ou de l'anne d'acquisition des quipements en cause, un amortissement exceptionnel d'un montant gal celui de la subvention. Lorsque le prix d'acquisition des biens amortissables a t compris, par erreur, dans les charges d'un exercice non prescrit et que cette erreur est releve soit par ladministration, soit par la socit elle-mme, la situation de la socit est rgularise et les amortissements normaux sont pratiqus partir de l'exercice qui suit la date de la rgularisation.

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2- Les dotations aux provisions pour investissement


Les provisions pour investissement sont constitues dans la limite de 20% du bnfice fiscal aprs report dficitaire et avant impt, en vue de la ralisation d'investissement en biens d'quipement, matriels et outillages, et dans la limite de 30% dudit investissement, l'exclusion des terrains, des constructions autres qu' usage professionnel et des vhicules de tourisme. Toutefois, les entreprises peuvent affecter tout ou partie du montant de la provision pour linvestissement prcite, pour leur restructuration ainsi qu' des fins de recherche et de dveloppement pour l'amlioration de leur productivit et leur rentabilit conomique. La provision pour investissement doit tre inscrite au passif du bilan, sous une rubrique spciale, faisant ressortir par exercice le montant de chaque dotation. La provision constitue la clture de chaque exercice comptable doit tre utilise dans l'un des emplois prvus ci-dessus avant l'expiration de la troisime anne suivant celle de sa constitution. Toutefois, en ce qui concerne les entreprises de transport maritime et de pche ctire, cette provision doit tre utilise avant l'expiration de la cinquime anne suivant celle de sa constitution.

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Chapitre 4 : Les normes IAS/IFRS : un rfrentiel exigeant


Pour les normes IAS IFRS, un actif est une ressource contrle par lentreprise du fait dvnements passs et dont des avantages conomiques futurs attendus par lentreprise. Pour dterminer lexistence dun actif, le droit de proprit nest pas essentiel, cest ainsi que figurent dans les actifs les biens dtenus travers un contrat de crdit bail. Une immobilisation corporelle amortissable doit tre systmatiquement amortie sur sa dure dutilit, dtermine partir du rythme selon lequel les avantages conomiques futurs ont lis lactif sont consomms par lentreprise. Au del de lamortissement, les immobilisations corporelles peuvent tre dprcies, selon IAS 36 (dprciation d actifs). Lorsquun indice indique quun actif a pu perdre de la valeur, lentreprise doit estimer la valeur recouvrable de cet actif. Lorsque cette valeur est infrieure la valeur comptable, une dprciation doit tre constate. La valeur recouvrable est la valeur la plus leve entre le prix de vente net et la valeur dutilit.

Section 1 : Les normes IAS/IFRS relatives aux immobilisations


1- Immobilisations corporelles (IAS 16)
Un lment dimmobilisation corporelle doit tre comptabilis en tant quactif lorsque : Il est probable que les avantages conomiques futurs associs cet actif iront lentreprise; Le cot de cet actif pour lentreprise peut tre valu de faon fiable.

Les biens de faible valeur peuvent tre regroups par nature et ensuite traits de manire globale. Exemple : les bureaux sont quips de meubles, tables, chaises, fauteuilstous les biens forment un seul ensemble intitul mobilier de bureau du sige

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1-1- Lvaluation initiale des immobilisations corporelles


A leur date dentre les immobilisations corporelles sont comptabilises pour les montants suivants : Elments Valeur retenue Elments acquis dans le cadre dun regroupement dentreprises Juste valeur Elments acquis sparment Cot de revient Elments produits en interne Sparation entre la phase de recherche (charges) et la phase de dveloppement (ventuellement immobilisation) Immobilisation acquise titre onreux Cot dacquisition Immobilisation acquise par voie dchange La juste valeur de lactif donn, sinon celle de lactif reu, ou encore sa valeur comptable Le cot dun actif se compose du prix dachat dcaiss ramen, le cas chant, sa valeur actuelle et des frais directs (internes et externes) permettant la mise en service de limmobilisation ainsi que les montants provisionnes au titre de la norme IAS 37 pour les cots estims de dmantlement et de remise en tat des sites.

1-2- Lapproche par composants


1-2-1- Principe Lorsquune immobilisation comprend des composants de dures de vie diffrentes ou qui procurent des avantages conomiques sur des rythmes diffrents, chacun doit tre enregistr de manire spare et amorti sur sa dure de vie spcifique. Lapproche par composants est obligatoire en IFRS. En effet, selon la norme IAS 16 rvise en 2003, quand un actif fait lobjet de visites ou de rvisions significatives, effectues intervalles rguliers le cot de ces rvisions fait partie de la valeur comptable de lactif corporel et est inscrit en tant quactif ds lors que les critres de comptabilisation dun actif sont remplis. Lorsque ce composant na pas t comptabilis sparment ou spcifiquement identifi, son cot peut tre estim sur la base du cot de rvision majeur comme si celle-ci avait t ralise la date dacquisition de limmobilisation ou dachvement de sa production.

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Exemple 1: Les terrains et constructions doivent tre traits comme des actifs distincts en comptabilit, mme sils sont acquis ensemble. Les terrains ont une dure de vie illimite et en consquence, ne sont pas amortis. Alors que les constructions ont une dure de vie limite et ainsi, sont des actifs amortissables. Exemple 2 : Dans la fabrication de rfrigrateurs, les portes et poignes ont une dure de vie commerciale de 14 mois ; chaque changement de modle, les moules servant leur confection sont remplacs. Les autres lments de la chane de fabrication ont une dure de vie de 7 ans. Les moules sont donc comptablement identifis comme un composant distinct de la chane robotise.

1-2-2- Utilit La dcomposition des immobilisations corporelles permet aux entreprises de mieux prendre en compte la complexit de certains actifs amortissables, dont certains lments ont des utilisations diffrentes. Lapproche par composants matrialise donc la ralit technique des investissements corporels raliss par les entreprises et traduit plus fidlement leurs conditions dexploitation. Cependant, les modalits dapplication entraneront certainement des difficults tant sur les plans fiscal que comptable. Notamment dans lapprciation du niveau de dcomposition des immobilisations et dans lintgration des dpenses de gros entretien.

1-2-3- A quel moment utiliser les composants ? Il existe trois mthodes pour le passage lamortissement par composant : La reconstitution du cot historique, La rallocation des valeurs comptables, Lvaluation la juste valeur, la date de premire application, et Lallocation de son montant aux composants.

La mthode de reconstitution du cot historique semble, premire vue, poser peu de problmes conceptuels, puisquelle consiste remonter aux diffrents lments du prix de revient et substituer leurs montants au montant brut de limmobilisation. En pratique, on peut considrer que cette mthode pourra savrer coteuse et anti-productive dans de 31

nombreuses situations. En effet, la reconstruction du prix de revient dimmeubles construits il y a de nombreuses annes amnera se poser un certain nombre de questions : Celle de la comparabilit des instruments de mesure montaires au fil des ans, Celle de laccs aux informations relatives aux prix de revient, quand limmeuble aura, par exemple, t livr par un promoteur, Celle de la reconstitution et du suivi des travaux faisant prcdemment lobjet de provisions pour grosses rparations Pour pallier ces difficults, est envisag la possibilit de dcomposer les valeurs brutes des immobilisations selon la rpartition du cot actuel neuf en fonction des donnes techniques . La mthode de rallocation des valeurs comptables consiste analyser en composants, non pas la valeur brute , mais la valeur nette comptable, alors que la troisime mthode prsente consiste valuer la juste valeur dun bien et analyser ensuite ce montant en composants. En pratique, et hormis le cas o il sera possible de reconstituer un historique, les entreprises auront valuer les composants en fonction de la structure des cots de construction des diffrents types dimmeubles.

1-2-4- Comment calculer les composants ? Les textes ne prcisent pas quels sont les composants qui doivent tre pris en compte : la philosophie des nouvelles normes consiste laisser lentreprise dfinir une mthodologie, et donner toutes prcisions sur cette mthodologie afin de fournir une information complte aux utilisateurs des tats financiers. Chacun devra donc analyser son patrimoine et tirer les rgles les plus appropries compte tenu de ses particularits, en attendant quune doctrine, puis quune jurisprudence se dgage. Sauf pouvoir reconstituer lhistorique des prix de revient des immeubles, nous suggrons de privilgier des approches pragmatiques, permettant danalyser, selon le cas, la valeur brute comptable, la valeur nette comptable ou la juste valeur, en composants suffisamment prcis pour servir de base une politique damortissements. Les composants seront identifis en fonction de deux critres : La dure de vie, certains lments de limmeuble pouvant faire lobjet dun remplacement en cours de vie des autres, 32

La possibilit de cder ou de valoriser certains lments sparment.

Nous serons donc amens nous interroger sur ce qui dfinit la dure de vie dun composant : La prise en compte du critre de dure de vie technique conduira, par exemple, identifier les quipements qui, telle une chaudire, ont une dure de vie infrieure celle de limmeuble. La dure de vie commerciale amne parfois remplacer priodiquement des composants qui sont encore techniquement viables : cela peut tre le cas dinstallations de climatisation, dascenseurs Par ailleurs, il ne faut pas oublier que la rglementation peut elle-mme avoir une influence sur la dure de vie des composants (nouvelles normes). Dans le cadre des composants pouvant tre valoriss sparment, citons les droits construire affrents un terrain noptimisant pas les possibilits ouvertes par lurbanisme. Un dbat porte actuellement sur la nature et le nombre des composants identifier. Certains souhaitent une dcomposition lextrme des prix de revient. Cependant, il sera prfrable dadopter une approche pragmatique qui conduira limiter le nombre de composants au minimum requis pour satisfaire aux obligations comptables. Tout en gardant lesprit que pour tre efficaces et reprsentatifs, les composants devront sadapter aux caractristiques techniques du btiment, au type de construction Et voici un exemple dune grille danalyse utilise, relativement simple, comprenant les ttes de chapitre ci-aprs, et pouvant tre complte en fonction des caractristiques de chaque immeuble tout en gardant un nombre restreint : Terrains o Terrain proprement dit o Amnagements du terrain o Droits construire rsiduels Gros oeuvre Ossature et dalles Revtement et tanchit de toiture Faades Equipements techniques Ascenseurs 33

Systme de production dair conditionn, de chaleur Agencements intrieurs Dcoration intrieure, cblages

Lexpert pourra ainsi estimer, et ventiler, le cot de construction dun immeuble ancien, par analogie avec la structure des cots des constructions neuves. Dans la mthode de reconstitution du cot historique, ce cot sera dduit de la valeur brute comptable de limmeuble, pour dterminer la valeur du terrain. Il conviendra enfin de recalculer par composants les amortissements dj pratiqus, et donc de constater une correction des fonds propres.

1-3- Acquisition avec paiement diffr


Si le fournisseur dune immobilisation a consenti des conditions de paiement au-del des conditions habituelles de rglement, il convient de comptabiliser la valeur actuelle du paiement futur et non la valeur nominale de la facture. Lvaluation du prix dacquisition est constate la valeur actualise du prix comptant. Lcart entre la valeur actualise et le montant du paiement est constat en frais financiers.

1-4- Capitalisation des frais financiers


La norme IAS 23 stipule que les cots demprunts doivent tre comptabiliss en charge dans lexercice au cours duquel ils sont encourus ; et se prononce ainsi clairement sur la non capitalisation des charges demprunt. Elle prvoit un autre traitement autoris pour les charges demprunt. Ainsi celles qui sont directement imputables lacquisition, la construction ou la production dun bien et pouvant donner lieu la capitalisation des charges demprunt doivent tre immobilises comme une partie du cot de ce bien. Le montant des charges demprunts capitaliss doit tre dtermin conformment la prsente norme. La notion du cot demprunt ne se limite pas uniquement aux frais financiers sur emprunts dans la mesure o elle inclut galement dautres frais occasionns par lemprunt de fonds comme : Les diffrences de change sur emprunts en devises. 34

Lamortissement des cots accessoires encourus par lusage de lemprunt.

1-5- Les dpenses ultrieures


Les dpenses ultrieures relatives une immobilisation dj comptabilise doivent tre ajoutes la valeur comptable de lactif lorsquil est probable que des avantages conomiques futurs iront lentreprise. Toutes les autres dpenses ultrieures doivent tre comptabilises en charges de lexercice au cours duquel elles sont encourues.

1-5-1- Cots des inspections ou de rvisions majeures (SIC 23) Le cot dune inspection ou dune rnovation majeure dune immobilisation corporelle effectue intervalles rguliers doit tre immobilis si lentreprise a isol llment de limmobilisation corporelle correspondant une inspection ou rvision majeure et a dj amorti cet lment pour reflter la consommation des avantages qui seront remplacs par une inspection ou une rvision majeure ultrieure. Si non, le cot de linspection ou rvision majeure est comptabilis en charges. La norme prvoit qu'il est possible d'intgrer comme lment distinct les dpenses d'entretien faisant l'objet de programmes pluriannuels de grosses rparations ou de grandes rvisions. Cette approche, conforme lIAS 37 (Passifs) interdit le provisionnement pour grosses rparations. Dans le cadre de l'IFRS 1, cela se traduira par l'analyse des charges d'entretien et de maintenance des exercices prcdents pour mettre en vidence les frais correspondant aux renouvellements de composants qui devront tre activs distinctement au bilan d'ouverture en norme IFRS.

1-5-2- Provisions pour Dmantlement IAS 16 rvise en 1998 prcise que le cot estim de dmantlement et de transport dune immobilisation corporelle et le cot de rnovation du site ( condition quils soient comptabiliss en tant que provision conformment IAS 37) sont des composantes du cot dune immobilisation corporelle lors de son valuation initiale. La prise en charge de ces cots est ainsi tale sur la dure damortissement de limmobilisation.

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1-6- Lvaluation postrieure la comptabilisation initiale


Lvaluation des immobilisations au cot historique est le traitement de rfrence. La rvaluation des immobilisations corporelles est cependant autorise. Limmobilisation doit tre rvalue sa juste valeur qui correspond la valeur du march. En labsence de valeur de march, on peut prendre comme critre le cot de remplacement du bien net damortissement. Selon LIAS 16, la rvaluation est possible mais elle doit tre rgulire (priodicit de 3 5 ans) et concerner toute une classe dimmobilisations de la mme catgorie. Lcart de rvaluation peut tre transfr en rserve au lieu de transiter par le compte de CPC.

1-6-1- Plus-value La contrepartie de laugmentation de la valeur nette comptable provenant de la rvaluation des immobilisations corporelles doit tre porte en capitaux propres sous le libell cart de rvaluation . Nanmoins, si cette augmentation correspond une moins value impute sur le rsultat lors dune rvaluation antrieure ; dans ce cas la contrepartie de cette augmentation pourra tre impute sur le rsultat, en tant que produit, concurrence de la perte antrieure comptabilise en charge.

1-6-2- Moins-value Lorsque la valeur dun actif diminue la suite dune rvaluation, la moins -value constate est comptabilise en charge. Augmentation de la valeur comptable de lactif

Laugmentation est crdite en capitaux propres (cart de rvaluation). Si elle compense une rvaluation ngative, elle est comptabilise en produit la limite du montant de cette perte. Lexcdent est comptabilis en capitaux propres. Diminution de la valeur comptable de lactif

La diminution est impute en capitaux propres sur lcart de rvaluation la limite de sa valeur. Lexcdent est comptabilis en charges.

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1-6-3- La constatation de la rvaluation Exemple :

1-6-4- Cas des immobilisations constitues de plusieurs composants distincts Limmobilisation sera rvalue comme un ensemble. Ensuite, lcart de rvaluation sera rparti sur les diffrents composants, au prorata de leur valeur brute ou de leur valeur nette. La dmarche est comparable celle qui est mise en oeuvre pour passer ou reprendre une dprciation (IAS 36).

1-7- Amortissements
Toute immobilisation est amortissable si sa dure dutilit est limite, les dotations aux amortissements sont inscrites en charges, et ce sur la base amortissable obtenue en retranchant la valeur rsiduelle du cot de lactif et sont rparties sur la dure d'utilit. Le montant annuel de dotation aux amortissements doit reflter le rythme de la consommation des avantages conomiques attendus de linvestissement. En consquence, l'amortissement doit tre le reflet de l'utilisation de l'actif combin de l'effet ventuel de l'obsolescence technique, des limites juridiques, de l'usure physique et d'autres paramtres pouvant apparatre.

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2- Contrats de location (IAS 17)


La norme IAS 17 est principalement destine rendre compte de limpact des contrats de location financire sur le bilan tant du ct du preneur que de celui du bailleur.

2-1- Champ dapplication


La prsente norme sapplique aux contrats de location autres que : Les contrats de location portant sur lexploration ou lutilisation de minraux, de ptrole, de gaz naturel, et autres ressources similaires non renouvelables Les accords de licences portant sur des films cinmatographiques, des enregistrements vido, des pices de thtre des manuscrits, des brevets et des droits dauteur qui sont traits par la norme IAS 38. Cette norme ne sapplique pas lvaluation des immeubles de placement ou des actifs biologiques chez le bailleur dune location simple ou le preneur dune location-financement, qui fait lobjet respectivement des normes IAS 40 et IAS 41.

2-2- Dfinitions
Un contrat de location est un accord par lequel le bailleur cde au preneur, pour une priode dtermine, le droit dutilisation dun actif en change dun paiement ou dune srie de paiements. Un contrat de location-financement est un contrat de location ayant pour effet de transfrer au preneur la quasi-totalit des risques et avantages inhrents la proprit dun actif. Le transfert de proprit peut intervenir ou non, in fine. Un contrat de location simple dsigne tout contrat de location autre quun contrat de location-financement.

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2-3- Critres de classification des contrats de location


La norme effectue une distinction entre les deux natures de contrats en fonction du degr de transfert des risques et des avantages inhrents la proprit de lactif lou entre le bailleur et le preneur : La ralit de la transaction prime sur la forme pour dterminer sil sagit dun contrat de location-financement ou dun contrat de location simple. Labsence de transfert de proprit lissue du contrat nimplique pas ncessairement quun contrat de location est une location simple. Huit critres permettent de dterminer sil y a transfert des risques et avantages au preneur. En fait, la norme ne fixe pas, proprement parler, de critres absolus mais des exemples de situations qui, rencontres isolment, ou combines dans un contrat, devraient conduire le qualifier de location-financement. En pratique, on peut considrer quil sagit de critres qui permettent de un contrat de location-financement si au moins lun deux est satisfait: Le contrat de location prvoit son terme que la proprit de lactif est transfre automatiquement au preneur. Dans le contexte juridique franais, cette situation ne devrait normalement pas se rencontrer, car une telle clause requalifierait le contrat de location en une location-vente (accord sur la chose et sur le prix ds la signature avec paiement chelonn du prix). Le preneur dispose dune option dachat sur lactif un prix suffisamment incitatif la date de leve de loption pour que, ds la signature du contrat, il y ait une certitude raisonnable que loption sera effectivement leve. En gnral, les contrats de crdit-bail devraient donc normalement constituer des contrats de locationfinancement, dans la mesure o, en raison de la valeur gnralement faible du prix dexercice de loption, il est hautement probable que le preneur lexercera. La dure du contrat de location couvre la majeure partie de la dure de vie conomique de lactif. Dans lhypothse o le contrat de location couvre une trs longue dure, par exemple trente ans pour un immeuble banalis, ce critre a toutes les chances dtre satisfait. La norme amricaine (FAS 13) retient, pour ce critre de couverture de la dure de vie estime du bien, un seuil de 75 %, au-del duquel le contrat sera qualifi de location-financement.. 39

La valeur actualise des paiements minimaux que doit effectuer le preneur au titre de la location est proche de la juste valeur de lactif lou. Le taux dactualisation retenir est, sil est connu, le taux dintrt implicite du contrat chez le bailleur ou sinon, le taux dendettement marginal du preneur.

Les actifs lous prsentent des caractristiques tellement spcifiques que seul le preneur est en mesure de les utiliser sans leur apporter des transformations majeures.

En cas de rsiliation possible du contrat de location, le preneur est tenu de ddommager de faon trs substantielle le bailleur (par exemple, le preneur devra payer une indemnit reprsentant la quasi totalit des loyers restant courir depuis la date de rsiliation du contrat jusqu son terme).

Les risques lis la variation de la valeur rsiduelle sont supports par le preneur. Ainsi, par exemple, ce dernier bnficie, sous la forme dune diminution de loyer, du profit dgag par la vente de lactif au terme du contrat de location ou inversement, le preneur peut tre tenu au remboursement au bailleur, de tout ou partie de la perte dgage par la vente de lactif.

Le preneur a la possibilit de demeurer locataire pendant une seconde priode moyennant un loyer sensiblement infrieur au prix du march.

2-4- Comptabilisation des contrats de location chez le preneur


2-4-1- Contrats de location-financement Au bilan du preneur, les contrats de location-financement doivent tre comptabiliss lactif et au passif pour des montants gaux, au commencement du contrat de location, la juste valeur du bien lou ou, si celle-ci est infrieure, la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location. Pour calculer la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location, le facteur dactualisation est le taux dintrt implicite du contrat de location si celui -ci peut tre dtermin; sinon, le taux demprunt marginal du preneur doit tre utilis. Les paiements au titre de la location doivent tre ventils entre la charge financire et lamortissement du solde de la dette. La charge financire doit tre rpartie sur les diffrentes priodes couvertes par le contrat de location de manire obtenir un taux dintrt priodique constant sur le solde restant d au passif au titre de chaque priode. 40

Pour chaque exercice comptable, un contrat de location-financement donne lieu une charge damortissement de lactif amortissable et une charge financire. La politique damortissement des actifs lous doit tre cohrente avec celle applicable aux actifs amortissables que possde lentreprise et la dotation aux amortisse ments doit tre calcule (IAS 16, Immobilisations corporelles et IAS 38, Immobilisations incorporelles). Si lon na pas une certitude raisonnable que le preneur devienne propritaire de lactif la fin du contrat de location, lactif doit tre totalement amorti sur la plus courte de la dure du contrat de location et de sa dure dutilit.

2-4-2- Contrats de location simple Les paiements au titre du contrat de location simple doivent tre comptabiliss en charges dans le compte de rsultat sur une base linaire pendant toute la dure du contrat de location moins quune autre base systmatique soit plus reprsentative de lchelonnement dans le temps des avantages quen retirera lutilisateur. Le preneur doit fournir les informations suivantes: Le montant total des paiements minimaux futurs effectuer au titre de la location en vertu de contrats de location simple non rsiliables pour chacune des priodes suivantes: moins dun an; plus dun an mais moins de cinq ans; plus de cinq ans; Le total la date de clture des futurs paiements minimaux de contrats de souslocation que lon sattend recevoir au titre de contrats de sous -location non rsiliables; Le montant des paiements de location et de sous-location comptabiliss dans le rsultat de lexercice en indiquant sparment les montants correspondant aux paiements minimaux, les loyers conditionnels et le revenu des sous locations; Une description gnrale des principales dispositions des contrats de location du preneur comprenant, sans toutefois sy limiter: la base de dtermination des paiements au titre des loyers conditionnels; lexistence doptions de renouvellement ou dachat et de clauses dindexation, et leurs termes; et les restrictions imposes par les dispositions contractuelles concernant notamment les dividendes, lendettement complmentaire et dautres locations.

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2-5- Comptabilisation des contrats de location chez le bailleur


2-5-1- Contrats de location-financement Le bailleur doit comptabiliser dans son bilan les actifs dtenus en ve rtu dun contrat de location financement et les prsenter comme des crances pour un montant gal linvestissement net dans le contrat de location. En fait, dans un contrat de location-financement, le bailleur transfre la quasi-totalit des risques et des avantages inhrents la proprit juridique; en consquence, il comptabilise le paiement recevoir au titre de la location en remboursement du principal et en produits financiers pour se rembourser et se rmunrer de son investissement et de ses services. La comptabilisation des produits financiers doit seffectuer sur la base dune formule traduisant un taux de rentabilit priodique constant sur len cours dinvestissement net restant du bailleur, tel que dfini dans le contrat de location-financement. Les valeurs rsiduelles estimes et non garanties retenues pour le calcul de linvestissement brut du bailleur dans un contrat de location sont rvises rgulirement. Si lon constate une diminution de la valeur rsiduelle estime non garantie, limputation des produits sur la dure du contrat de location est revue et toute diminution au titre de montants dj constats par rgularisation est immdiatement comptabilise.

2-5-2-Contrats de location-financement Les actifs faisant lobjet de contrats de location simple doivent tre prsents au bilan du bailleur selon la nature de lactif. Les revenus locatifs provenant des contrats de location simple doivent tre comptabiliss en produits de faon linaire sur toute la dure de contrat de location moins quune autre base systmatique soit plus reprsentative de lchelonnement dans le temps de la diminution de lavantage retir de lutilisation de lactif lou. Les cots, y compris lamortissement, encourus pour que les revenus locatifs soient acquis sont comptabiliss en charges. Les revenus locatifs ( lexclusion des sommes reues au titre de services fournis tels que lassurance et la maintenance) sont comptabiliss en produits sur toute la dure du contrat de location selon une mthode linaire, mme si les recettes ne le sont pas sur cette base, moins quune autre base systmatique permette de mieux rendre compte de lchelonnement dans le temps de la diminution de lavantage retir de lutilisation de lactif lou. 42

Les cots directs initiaux encourus spcifiquement pour que les recettes dun contrat de location simple soient acquises sont, diffrs et imputs aux produits sur la dure du contrat de location au prorata des loyers comptabiliss, ou comptabiliss en charges dans le compte de rsultat de lexercice au cours duquel il sont encourus. Lamortissement des actifs amortissables lous doit se faire sur une base cohrente avec la politique normalement suivie par le bailleur pour lamortissement dactifs similaires, et la dotation aux amortissements doit tre calcule sur la base indique dans IAS 16, Immobilisations corporelles et IAS 38 immobilisations incorporelles.

Section 2 : Le traitement de la dprciation des actifs : IAS 36


Vu que la norme IAS 36 traite des dprciations dactifs, et que une immobilisation corporelle est par dfinition un actif de lentreprise, nous avons jugez opportun de prsenter brivement cette rgle l et den expliquer les principes, afin de pouvoir avoir une ide sur dautres aspects relatifs aux immobilisations corporelles.

1- Objectifs
Dfinir les procdures qu'une entreprise doit mettre en oeuvre pour s'assurer que ses actifs sont comptabiliss pour une valeur qui n'excde pas leur valeur recouvrable ; Dfinir la mthode de calcul de la valeur recouvrable.

2- Champ d'application
IAS 36 s'applique la comptabilisation de la dprciation de tous les actifs autres que : Les stocks (IAS 2) Les actifs rsultant de contrats de construction (IAS 11) Les actifs d'impt diffr (IAS 12) Les actifs rsultant d'avantages au personnel (IAS 19) Les actifs financiers (inclus dans IAS 32 et 39) 43

Les immeubles de placement valus la juste valeur (IAS 40) Les lments entrant dans le champ d'application de la norme sont par exemple : Immobilisations corporelles Immobilisations incorporelles Immeubles de placement valus au cot Goodwill Investissements dans les filiales, participations et co-entreprises

3- Principales caractristiques
3-1- La perte de valeur d'un actif
Une entreprise doit apprcier chaque date de clture s'il existe un quelconque indice montrant qu'un actif a pu perdre de la valeur. S'il existe un tel indice, l'entreprise doit estimer la valeur recouvrable de l'actif. La norme lAS 36 impose d'valuer la valeur recouvrable comme la valeur la plus leve entre le prix de vente net de l'actif et sa valeur d'utilit: Le prix de vente net tant le montant qui peut tre obtenu de la vente d'un actif lors d'une transaction dans des conditions de concurrence normale entre des parties bien informes et consentantes, aprs dduction des cots marginaux directs de sortie; La valeur d'utilit est la valeur actuelle des flux de trsorerie futurs estims attendus de l'utilisation continue d'un actif et de sa sortie la fin de sa dure d'utilit.

3-2- Evaluation
Pour dterminer la valeur d'utilit d'un actif, la norme lAS 36 impose qu'une entreprise doit faire entre autres: Des projections de flux de trsorerie, construites sur des hypothses raisonnable et documentes qui refltent l'actif dans son tat actuel, et reprsentent la meilleure estimation par la direction de l'ensemble des conditions conomiques qui existeront pendant la dure d'utilit restant courir de l'actif; Un taux d'actualisation avant impt refltant les apprciations actuelles de la valeur temps de l'argent et des risques spcifiques l'actif. 44

3-3- Comptabilisation
La norme lAS 36 impose de comptabiliser une perte de valeur, lorsque la valeur comptable d'un actif est suprieure sa valeur recouvrable: Pour les actifs comptabiliss au cot, en charges dans le compte de rsultat; Pour les actifs comptabiliss leur montant rvalu, traite comme une diminution ce rvaluation. Aprs la comptabilisation d'une perte de valeur, la dotation aux amortissements de l'actif doit tre ajuste pour les exercices futurs, afin que la valeur comptable rvise de l'actif, moins sa valeur rsiduelle (s'il y a lieu), puisse tre rpartie de faon systmatique sur sa dure d'utilit restant courir. La perte de valeur doit tre revue chaque clture ventuellement reprise, le cas chant en produits.

3-4- Les units gnratrices de trsorerie (UGT)


S'il n'est pas possible d'estimer la valeur recouvrable de l'actif pris individuellement, une entreprise doit dterminer celle de l'unit gnratrice de trsorerie (UGT) laquelle l'actif appartient. L'unit Gnratrice de Trsorerie d'un actif est le plus petit groupe d'actifs qui inclut l'actif et dont l'utilisation continue gnre des entres de trsorerie qui sont largement indpendantes de celles gnres par d'autres actifs ou groupes d'actifs. L'identification de l'UGT d'un actif implique une part de jugement

3-5- Test de dprciation


Pour tester la dprciation d'une unit gnratrice de trsorerie, la norme lAS 36 impose de prendre en compte le goodwill et les actifs de support (tels que les actifs du sige social) qui sont lis l'UGT. La norme spcifie comment cela doit tre fait. Une perte de valeur doit tre comptabilise pour une UGT si, et seulement si, sa valeur recouvrable est infrieure sa valeur comptable. La perte de valeur doit tre rpartie, afin de rduire la valeur comptable des actifs de l'unit, dans l'ordre suivant: En premier lieu, au goodwill affect l'unit gnratrice de trsorerie (s'il y a lieu) ;

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Puis, aux autres actifs de l'unit au prorata de la valeur comptable de chacun des actifs de l'unit. Le montant de la perte de valeur qui autrement aurait t affect l'actif, doit tre rparti au prorata entre les autres actifs de l'unit. Toutefois, lors de la rpartition d'une perte de valeur, la valeur comptable d'un actif ne doit pas tre ramene en dessous du plus lev de : son prix de vente net (si on peut le dterminer), sa valeur d'utilit (si on peut la dterminer) et zro.

Section 3 : Le passage des normes marocaines aux normes IAS/IFRS


1- Comparaison synthtique CGNC/IFRS
Se basant sur des philosophies et des principes diffrents, les normes marocaines et celles internationales (IFRS) traitent diffremment les immobilisations corporelles. Nous allons dans cette partie donc, recenser brivement les principales divergences existantes entre ces deux rfrentiels au niveau du traitement de ce poste l.

IFRS Approche composants distincts par


Obligatoire Provisions grosses interdites pour rparations

Normes Marocaines
Non prvue

Paiements diffrs

Intgration des paiements Le

cot

dacquisition

diffrs dans le cot de quivaut limmobilisation

Rvaluations

Applique catgories dimmobilisations

par

Applique lensemble immobilisations

des

Rgularit exige Effectus sur la base de la dure dutilit

Rgularit non exige Effectus sur la base de la dure 46

Amortissements

Revue rgulire

et

rvision exiges -

dutilisation Revue possible du plan avec

(mthodes et dures)

justification par ETIC

Valeur rsiduelle

Reconnue par lIAS 16

Applicable lorsque la dure de vie est infrieure la dure dutilisations

Information

Informations fournir plus importantes

2- Impact de lutilisation des normes IFRS sur les immobilisations corporelles


L'volution la plus significative, et la plus discute, apporte par les mesures adoptes en 2003 par la Commission de la rglementation comptable europenne et applicables en 2005, remplace en effet dans de nombreuses situations le principe du cot historique, impos pour l'valuation des actifs et passifs avec les conventions actuelles, par le concept de juste valeur (fair value). Que signifie ce nouveau concept, quels sont ses avantages et inconvnients ? Et quels seront les impacts de son utilisation ?

2-1- Le passage du cot historique la juste valeur


Les comptabilits financires traditionnelles en vigueur en Europe et aux USA s'appuient sur des principes bien tablis (cots historiques, prudence, etc.). Elles fournissent une mesure du rsultat et des fonds propres lgale mais souvent conteste, mme si elle ne manque pas de dfenseurs. Or l'importance accorde ces deux piliers de l'information comptable, sur lesquels s'appuient des dcisions essentielles (en interne comme en externe), exige une approche renouvele pour atteindre le meilleur degr de pertinence possible. C'est pourquoi, aprs plusieurs dcennies de contestation du modle comptable de

rfrence, les normalisateurs anglo-saxons sont parvenus faire accepter par l'Union 47

Europenne une remise en cause d'un de ces principes fondamentaux qu'ils jugeaient incapable de fournir une valuation suffisamment reprsentative de la situation des entreprises. Cette dcision signifie qu'une orientation nouvelle a t prise. En effet l'IASC a dfini la juste valeur comme le montant pour lequel un actif peut tre chang ou un passif mis entre deux parties volontaires et bien informes dans le cadre d'une transaction intrts contradictoires . Cette juste valeur est donc une valeur d'change qui n'implique pas ncessairement l'existence d'un march pour l'lment concern, ce qui la rend de porte gnrale. Elle n'impose pas une mthode unique d'valuation. Elle pose plutt un principe et reconnat tout instrument de mesure conforme celui-ci. Ainsi, lors de l'entre d'un actif dans l'entit, la juste valeur retenue peut tre le cot d'acquisition qui correspond effectivement au montant de l'change accept par les parties. Pour les valuations ultrieures, l'objectif sera de cerner au mieux la ralit conomique. Selon la nature de l'actif et l'objet de la possession (motif de transaction ou de dtention), diffrentes mthodes pourront tre retenues (par exemple pour un actif dtenu des fins de transaction, le prix du march si un march actif existe). Les normalisateurs seraient donc parvenus branler deux des principes fondamentaux (cots historiques, prudence) de la comptabilit financire. En ralit, les choses ne sont pas si simples.

2-2- Emergence de la juste valeur


2-2-1- Le dbat sur l'utilit de l'valuation la juste valeur Historiquement, les conventions de la comptabilit ont t choisies davantage pour favoriser la prsentation des comptes aux autorits de contrle que la prise de dcision des investisseurs. Ainsi, elles s'avrent inadaptes pour faire face, par exemple, aux risques encourus par l'utilisation croissante d'instruments financiers de plus en plus complexes alors que les marchs subissent une forte volatilit. Elles ont de mme rvl leurs limites lors des graves dfaillances d'institutions financires amricaines alors que l'application du principe du cot historique n'avait pas permis de rvler temps leurs situations critiques sur des produits drivs qui mobilisent de faibles capitaux lors de l'engagement initial mais qui reclent un risque trs important. De plus, le principe d'valuation au cot historique accorde une marge de manoeuvre dmesure aux dirigeants en matire d'intgration de l'incertitude. Leur apprciation 48

subjective des risques concernant des charges prvisibles ou des dprciations d'actifs leur fournit un puissant instrument de stratgie comptable susceptible d'influencer fortement la prsentation de leur rsultat. Ils peuvent de mme utiliser de faon opportuniste les cessions d'actifs recelant des plus ou moins-values latentes. Dans ce contexte, le remplacement (partiel) de ce principe par celui de la juste valeur est cens apporter de meilleures solutions pour accorder plus de crdit aux valuations des actifs et des capitaux propres. Dans les normes IAS, il concerne de nombreux domaines comme les regroupements d'entreprises, les engagements sociaux, les actifs incorporels, le portefeuille de titres, la rvaluation des immobilisations. Certaines de ces normes suscitent encore cependant beaucoup d'interrogations et tardent tre adoptes par l'UE. La norme IAS 39, qui prescrit par exemple la comptabilisation et l'valuation de certains instruments financiers la juste valeur tout au long de leur dtention, est trs critique par la communaut financire, d'autant plus que l'IASB souhaiterait l'tendre dans le cadre de l'application du concept de full fair value (juste valeur gnralise tous les niveaux du bilan). Ce dernier, qui est pour l'instant mis en sommeil, tendrait l'usage de l'valuation la juste valeur tous les actifs et passifs financiers, quelle que soit l'intention de leur dtention, afin d'amliorer les suivis de l'exposition aux risques qu'ils engendrent et de la cration de valeur. Pour ses partisans, il assurerait la neutralit de l'information produite par l'entreprise et faciliterait les comparaisons interentreprises. Ainsi, l'valuation la juste valeur, qui concerne potentiellement un grand nombre d'actifs et de passifs non financiers, pourrait tre le fondement d'un nouveau modle de reprsentation comptable de l'entreprise visant mieux traduire dans les tats financiers l'incertitude affectant les prvisions de flux financiers et les opportunits d'investissement.

2-2-2- Les mesures de la juste valeur L'valuation fiable de la juste valeur repose sur quatre mthodes : Une cotation reconnue sur un march organis, Un calcul destin actualiser les cash-flows futurs gnrs par un actif, Une valeur dtermine par un modle statistique (modle de Feltham Ohlson) crant les conditions d'un march organis; les donnes et hypothses constituant le modle doivent tre fiables, Une analyse comparative partir d'une valuation d'actif similaire. 49

2-2-3- Les avantages de la juste valeur La prvisibilit

La "juste valeur" permet de prvoir, au mieux, les flux de trsorerie futurs dans la mesure o elle intgre, par construction, ces flux financiers futurs. La "juste valeur " privilgie les objectifs des investisseurs lors de la diffusion des informations comptables. _ Une comptabilisation globale de la valeur

En appliquant le cot historique, tout ce qui n'a pas de cot n'est pas comptabilis. Ce principe implique de ne pas comptabiliser certains instruments financiers notamment les produits drivs (engagement de couverture) qui, par dfinition, ne ncessitent gnralement pas de flux financier l'origine. La juste valeur implique la comptabilisation de gains latents et donc non raliss. En cot historique, seul les transactions ralises effectivement sont comptabilises. La comptabilit

La "juste valeur" permet de prsenter des actifs quivalents pour des valeurs comparables, quelle que soit leur date d'entre dans les comptes. Cette notion permet de calquer les systmes comptables sur les systmes de gestion qui sont utiliss par l'entreprise. La neutralit

La juste valeur tant dtermine par rfrence des donnes externes, soit directement par des valeurs de march, soit en l'absence de march actif, par rfrence un modle fond sur des paramtres issus de donnes externes, elle apparat comment tant une valeur "neutre" c'est-- dire non influence par l'entreprise elle-mme.

2-2-4- Les inconvnients de la juste valeur La volatilit

La juste valeur suppose une rvaluation rgulire du bilan. La volatilit la juste valeur introduite par cette valuation en juste valeur ne reflte pas toujours des modifications relles des vnements conomiques de l'entreprise et ne permet pas de traduire fidlement la ralit des transactions et de la situation financire. La juste valeur nest ni objective, ni neutre

Seules les valeurs issues de marchs actifs (cots, liquides, organiss...) peuvent prtendre aux qualits d'objectivit et de neutralit. La grande majorit des actifs financiers ne sont pas cots et n'ont pas de march organis ou assimil. Leur valuation repose en consquence sur des modles internes ou des expertises externes. Ces valuations 50

comportent des paramtres estims avec des degrs d'incertitude reprsents par des variables d'ajustement pour risque de modle, risque de liquidit, risque de volatilit... La juste valeur a un cot dobtention non ngligeable

Le plus grand nombre des actifs ne fait pas l'objet de cotations externes. Dans ce cas, la juste valeur doit tre dtermine en interne au moyen de modles (qui peuvent toujours tre acquis auprs de concepteurs externes eu gard aux spcificits de certains actifs et il l'troitesse du march) dont la conception, la ralisation le contrle... sont trs onreux et peuvent tre prohibitifs pour certaines entreprises par rapport aux avantages que leur procure la connaissance de la juste valeur de ces actifs. Le modle comptable de l'valuation la juste valeur en substitution dans certains cas, du modle du cot historique est implicitement accept par des normalisateurs importants comme le FASB aux Etats Unis et l'IASB lchelle internationale. Sa fiabilit, son objectivit, sa neutralit ne sont pas des qualits certaines qui peuvent lui tre attribues et qui sont pourtant reconnues indispensables en matire comptable. La juste valeur est la mesure d'valuation la plus pertinente pour comptabiliser des transactions au jour de leur ralisation car elle reflte la ralit du moment. En revanche, elle n'a pas fait ses preuves comme modle pour les valuations initiales et ultrieures des actifs et passifs (financiers et/ou non financiers) de l'entreprise. La volatilit qu'elle introduit dans la mesure de la performance et des capitaux propres de l'entreprise sur un exercice ou sur une priode plus courte n'est, en effet, pas toujours de nature permettre de traduire fidlement la ralit conomique.

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SECONDE PARTIE
PROPOSITION DE SOLUTIONS AUX PROBLEMES RENCONTRES PAR LAUDITEUR

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Chapitre 1 : Dfinition dun programme de travail adquat


Etant une discipline rigoureuse, laudit exige de dfinir un programme de travail bien spcifique chaque entreprise audite, permettant de pallier les diverses obstacles que peut rencontrer lauditeur dans le cadre de sa mission. Dans ce contexte, nous proposons la dmarche daudit des immobilisations suivante.

Section 1 : Prise de connaissance


La prise de connaissance de l'entit permet au commissaire aux comptes de constituer un cadre de rfrence dans lequel il planifie son audit et exerce son jugement professionnel pour valuer le risque danomalies significatives dans les comptes et rpondre ce risque tout au long de son audit. Le commissaire aux comptes prend connaissance : du secteur d'activit de l'entit, de son environnement rglementaire,

notamment du rfrentiel comptable applicable et d'autres facteurs externes tels que les conditions conomiques gnrales ; des caractristiques de l'entit qui per mettent au commissaire aux comptes

d'apprhender les catgories d'oprations, les soldes des comptes et les informations attendues dans l'annexe des comptes.

Ces caractristiques incluent notamment la nature de ses activits, la composition de son capital et de son gouvernement d'entreprise, sa politique d'investissement, son organisation et son financement ainsi que le choix des mthodes comptables appliques des objectifs de l'entit et des stratgies mises en uvre pour les atteindre dans la mesure o ces objectifs pourront avoir des consquences financires, et de ce fait, une incidence sur les comptes de la mesure et de l'analyse des indicateurs de performance financire de l'entit.

Ces lments indiquent au commissaire aux comptes les aspects financiers que la direction considre comme constituant des enjeux majeurs. 53

En rsum, cette tape consiste prendre connaissance des caractristiques de l'entreprise et de son environnement de faon dlimiter le champ d'intervention de laudit. Il s'agit donc de recueillir les informations sur : La nature de l'activit de lentreprise ; La concurrence, les fournisseurs et la clientle de cette entreprise ; La rglementation spcifique touchant l'entreprise ; La structure et l'organisation gnrale de lentreprise ; Les objectifs stratgiques et la politique de l'entreprise en question. ; Les dfaillances releves lors des audits et contrles antrieurs ; Les projets en cours.

Section 2 : Le contrle interne


1- Dfinition & objectifs
1-1- Dfinition
Le contrle interne est lensemble des mesures dauto contrle, comptables ou autres, que la direction dfinit, applique et surveille sous sa responsabilit afin dassurer la matrise du patrimoine de lentreprise et de ses oprations.

Cest un processus mis en uvre par le conseil dadministration, les dirigeants et le personnel dune organisation, destin fournir une assurance raisonnable quant la ralisation des objectifs fixs.

Il peut aussi tre dfini comme lensemble de mthodes et procdures visant : organiser les activits des entreprises ; sauvegarder le patrimoine de lentreprise ; prvenir et dtecter les irrgularits et inexactitudes ;

54

sassurer de lexactitude et de lexhaustivit des enregistrements comptables ; et ce dans le

respect des instructions de direction et la recherche de lamlioration des performances.

1-2- Objectifs
Lanalyse du systme de contrle interne des immobilisations doit permettre de sassurer que ce systme est suffisant pour que :

Toutes les immobilisations soient correctement autorises et comptabilises et values (valeur brute et valeur nette) ;

La protection des actifs soit assure ; Les engagements hors bilan concernant les immobilisations soient correctement saisis.

Il faut galement s'assurer que :

Les acquisitions de l'exercice sont effectivement capitalisables et reprsentent les actifs installs ou construits ;

Les immobilisations cdes, dtruites ou mises au rebut, ont fait l'objet d'un retrait des fichiers comptables d'immobilisations et que les gains et pertes relatifs ont t enregistrs ; La dotation aux amortissements de la priode n'est pas excessive et a t calcule conformment aux mthodes de l'exercice prcdent.

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2- Les risques lis au contrle interne des immobilisations


Les risques d'audit lis aux immobilisations peuvent tre analyss selon les qualits essentielles auxquelles doivent rpondre les comptes d'immobilisations l'instar des autres comptes savoir : Les risques lis la ralit ; Les risques lis l'exhaustivit ; Les risques lis la valorisation.

2-1- Les risques lis la ralit des immobilisations


Les risques qui peuvent entacher la ralit des immobilisations se concrtisent par :

La comptabilisation d'actifs fictifs ; La sortie ou la perte non comptabilises d'actif.

Par consquent, la ralit comptable des immobilisations se trouve surestime par rapport leur ralit physique et tout particulirement les immobilisations corporelles. Le systme du contrle interne doit donc tre en mesure de prvenir et dtecter les risques travers:

Une organisation base sur la sparation des tches d'engagement de rception, de conservation, de comptabilisation et de contrle des immobilisations ;

Des inventaires physiques des immobilisations et leur rapprochement avec les existants physiques.

2-2- Les risques lis lexhaustivit des immobilisations


Les risques lis l'exhaustivit des immobilisations se matrialisent par :

L'entre d'actifs non comptabilise ; L'entre d'actifs comptabiliss tort en charges ; Sorties ou pertes fictives comptabilises. 56

La non exhaustivit se traduit souvent par une minoration de la ralit comptable des immobilisations par rapport leur ralit physique et juridique. Le dispositif du contrle interne serait donc incapable de dtecter ou prvenir le risque de non exhaustivit en cas de :

Absence de procdure permettant le respect de la sparation des exercices ; Absence de rgles claires et pralablement dfinies de distinction entre charges et immobilisations.

2-3- Les risques lis l'valuation des immobilisations


Les risques lis l'valuation des immobilisations sont apprhends en gard au respect des principes, mthodes et rgles de prsentation comptables. Ils se traduisent par des mouvements ou situations d'immobilisations:

une mauvaise valuation; une comptabilisation dans la mauvaise priode ; une comptabilisation dans le mauvais compte ; des erreurs de calcul ou de totalisation.

Les sources de risques lis l'valuation des immobilisations dcoulent souvent des situations suivantes : Absence de rgles prcises en matire de composition et de suivi des cots d'immobilisations acquises ou produites ; Inadquation de la politique d'amortissement par rapport aux dures de vie conomique et aux taux d'usage dans le secteur d'activit.

Il est noter que si ces risques ne peuvent tre compltement limins, ils peuvent nanmoins tre considrablement rduits en assurant un dispositif de contrle interne fiable.

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3- Les procdures dapprciation du contrle interne des immobilisations


3-1- La sparation de fonctions
Apprcier la sparation des fonctions en ce qui concerne :

Approbation des budgets et les dpassements par rapport au budget ; Autorisation des dpenses ; Contrle des devis ; Signature des commandes ; Rception des immobilisations ; Contrle des factures avec les bons de commande et de rception ; Visa du bon payer ; Autorisation des dpassements par rapport aux devis ; Autorisation des cessions ; Autorisation des mises au rebut ; Enregistrement des acquisitions et cessions ; Contrle des enregistrements comptables ; Tenue du fichier dimmobilisations ; Inventaire physique ; Responsabilit du matriel ; Dcision des actions dentretien ; Contrle des dpenses dentretien ; Evaluation des immobilisations ; Approbation des ajustements de comptes. ; Autorisation des achats et ventes de titres ; Enregistrement des mouvements de titres ; Dtention et valuation des titres ; Autorisation des prts ; Contrle des dpts et cautionnements.

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3-2- Le contrle gnral


Il vise notamment vrifier :

sil existe un projet dinvestissement long terme, le cas ch ant, vrifier si

les budgets dinvestissements sont tablis et suivant quelle procdure ; Les carts entre budget et rel sont rgulirement analyss et soumis

approbation ; Les critres servant distinguer les immobilisations et les charges sont

clairement dfinis ; Les taux damortissement utiliser sont autoriss par la Direction.

Pour le fichier des immobilisations, examiner si :

Il existe un fichier des immobilisations, mentionnant la description, le numro

didentification, la localisation, le cot dacquisition (y compris les cots de rnovation et de transformation), la valeur fiscale retenir (en cas de fusion, apports partiels...), la date de mise en service, la mthode et le taux damortissement, les dates des inspections physiques ;

Des relevs dtaills, plans dimplantation et dossiers sont conservs pour

connatre individuellement les terrains, les btiments, les machines et les quipements ; Ce fichier est rgulirement rapproch des existants physiques ; Les carts sont analyss ; Les corrections sont soumises lapprobation dun responsable.

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3-3-

La

protection

des

actifs

et

linspection

physique

des

immobilisations
La protection physique : Examiner si : Laccs aux actifs qui peuvent tre facilement dplacs (outillage, petit

matriel) est suffisamment protg ; Les titres de proprit sont tous au nom de la socit et conservs dans un

coffre ou chez un tiers de confiance.

Assurance Examiner si : la valeur dassurance des immobilisations est dtermine de faon fiable ; lactualisation des capitaux assurs est correctement calcule ; Lvaluation priodique par un Cabinet dexpertise gnrale est ralise.

Entretien Examiner si : Il existe des contrats dentretien avec les constructeurs ; Ces contrats font lobjet dune autorisation comparable celle des

acquisitions ; Il existe un calendrier dentretien prventif des machines ; La ralisation des travaux dentretien est contrle.

Linspection physique des immobilisations Vrifier si :

Les immobilisations font rgulirement lobjet dun inventaire physique ; Les immobilisations dtenues par des tiers sont physiquement contrles par

une personnede la socit et confirmes par le tiers qui les dtient ; Les nantissements sont dment autoriss ;

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La procdure permet dassurer une comptabilisation exhaustive des

nantissements ainsi autoriss ; Il existe une procdure permettant lidentification des immobilisations qui

comportent desclauses de rserve de proprit.

3-4- Le suivi des mouvements


En matire dacquisition dimmobilisations, examiner si :

Les achats dimmobilisations sont prcds par : des tudes comparatives de matriels ; des tudes comparatives de financement ; des appels doffres.

Ces lments sont soumis au signataire de la commande ; Le signataire vrifie que la commande est conforme au plan dinvestissement ; Lautorisation du Conseil dAdministration est ncessaire pour les dpenses

suprieures uncertain montant ; Les commandes importantes prvoient des clauses de pnalits pour retard

de livraison ; Les acquisitions dimmobilisations sont autorises par des personnes

responsables ; Il existe des procs-verbaux de rception (ou bons) pr numrots ; La qualit des acquisitions est contrle ; Les factures sont contrles, avant paiement, quant la qualit des

immobilisations reues ; Ces contrles sont matrialiss ; Les factures sont enregistres ds leur rception pour permettre une

rcupration rapide dela T.V.A., mme si les factures nont pas encore le bon payer ; Le service comptable est inform des dates de mise en service effectives, pour

lesinstallations importantes ; Lutilisation relle des immobilisations est rgulirement examine pour

dterminer lesimmobilisations cder, mettre au rebut, ou dprcier ; 61

Le paiement des acomptes est contrl.

Concernant les cessions/ retraits dimmobilisations vrifier si : Les ventes ou mises au rebut sont dment autorises ; Les ventes ou mises au rebut font lobjet dun bon de sortie (ou document

quivalent) pr numrot et transmis rgulirement la comptabilit ; La squence numrique des bons de sortie dimmobilisation est contrle

pour vrifier que : toutes les ventes sont factures ; toutes les ventes et mises au rebut sont sorties du fichier

dimmobilisations ; toutes les ventes et mises au rebut sont sorties des comptes

dimmobilisations. On vrifie les encaissements des prix de ventes ; Il existe des comptes rendus priodiques des lments dimmobilisations

devenus inutilisables ou ncessitant des rparations ; Les immobilisations entirement dprcies, mais encore en service sont

maintenues ou non dans les comptes.

3-5- Lenregistrement
Concernant la comptabilisation, sassurer que : Les imputations comptables des factures et de cession sont contrles par un

responsable ; Il existe un systme de prix de revient par projet pour les productions

dimmobilisations delentreprise par elle-mme (se reporter ventuellement aux stocks) ; Les amortissements sont comptabiliss rgulirement ; Le systme de calcul des amortissements permet de dissocier aisment le

montant desamortissements normaux et drogatoires ; Les comptes dimmobilisations sont rgulirement rapprochs du fichier des

immobilisations ; Les carts dcels lors de ces rapprochements sont expliqus ; Les rgularisations sont soumises lapprobation dun responsable. 62

Section 3 : Linventaire
Le principal objectif de la comptabilit des immobilisations est dassurer la permanence et la qualit de linformation financire, tout au long du cycle de vie d'un actif.

Normalement, cet objectif est atteint en enregistrant l'information dtaille au moment de lacquisition de lactif selon les normes et les procdures de lentreprise, en suivant prcisment les investissements complmentaires raliss sur ces mmes quipements o u les mises au rebut et enfin, en consignant les transferts dquipements de site en site ou de centre de cot en centre de cot. Cependant les immobilisations fantmes hantent pendant des dcennies les fichiers comptables.

Elles sont enregistres de manire sommaire et htrogne sans rgle de nommage. Une ligne d'immobilisation correspond souvent une facture, reprsentant elle-mme en ralit un ensemble d'quipements d'un mme fournisseur. Cette "non-qualit" et lhtrognit de linformation gnrent la dfiance des comptables, des techniciens et des auditeurs, et sont sources de surcots en matire de fiscalit ou dassurances, par une survalorisation des actifs.

Les normes et les rglements rcents rappellent lordre les entreprises en matire de sincrit et de matrialit des comptes. Les auditeurs ont clairement lanc le signal aux directions financires, pour ouvrir la chasse aux immobilisations fantmes.

Aujourdhui, des donnes prcises et normes sur les immobilisations sont exiges avec des systmes "auditables" de gestion permanente. Les services comptables doivent garantir au x auditeurs la matrise des donnes historiques des actifs immobiliss, produire un livret de procdure de gestion permanente (entre, sortie, transferts...) et disposer di ndicateurs de contrle permettant de sassurer de la bonne application des procdures. La plupart des entreprises ont tabli des politiqus d'inventaire physique des immobilisations triennales ncessaires pour l'audit interne.

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1- Les techniques usuelles dinventaire des actifs immobiliss


1-1- La mthode "expresse" dinventaire
La premire mthode utilise dans les entreprises est rapide, mais trs imparfaite, et ne permet pas de matriser ses actifs immobiliss. Elle consiste envoyer chaque site ou chaque dpartement de lentreprise un listing des immobilisations et demander un responsable de vrifier les immobilisations sur le site. Cette mthode n'est pas fiable et demande une forte discipline (dlai court, qualit du processus...) et limplicatio n du personnel. Elle comporte dautres risques : autre ; les immobilisations imprcises sont ignores ou valides rapidement sans trs souvent, les responsables ne font pas le relev sur place et cochent

simplement les listes d'immobilisations qu'ils connaissent ; elle ne donne pas tous les types d'carts, comme les transferts d'un site un

recherchecomplmentaire ; les utilisateurs d'immobilisations ne veulent pas mettre en vidence des

immobilisationsfantmes car ils ne veulent pas tre suspects de vol ou jugs sur leurs performances.

1-2- La mthode statistique


Elle consiste en l'utilisation de statistiques ou de sondages qui permettent de valider l'exactitude du fichier des immobilisations. Un chantillon de toute la population des immobilisations est pass en revue et repr sur site. Les anomalies sont releves : si leur montant total est infrieur un niveau fix au pralable, linventaire est considr comme prcis. Cette mthode est faillible car elle : ne rsout pas les problmes de lignes dimmobilisations qui contiennent des

donnes imprcises et ambigus ; ne traite pas les lignes globales qui sont composes d'quipements varis ; permet de conclure pour des quipements exceptionnels, mais pas pour des 64

quipementsidentiques acquis en centaines d'exemplaires et en plusieurs achats.

1-3- La mthode complte dinventaire et de rconciliation


Cette mthode "officielle" se droule en quatre tapes. Elle consiste en un inventaire physique de toutes les immobilisations et une validation des donnes avec le fichier comptable existant. Cette vrification rtrospective gnre un tableau de rapprochement entre les numros tiquettes code Barres ou radio apposes sur les quipements et les lignes dimmobilisations et leurs donnes historiques associes. Au final, les carts de rapprochement sont intgrs dans le fichier des immobilisations qui reprsente alors la ralit.

Premire tape : la standardisation du fichier des immobilisations et lamlioration de la qualit des donnes. Le fichier des immobilisations est ainsi pass en revue pour dfinir le primtre de linventaire physique. Les comptables doivent se rfrer aux documents de commande ou dachats lis au projet pour disposer de plus dinformations. Cette analyse fine permet des ventilations, des changements de descriptions, la saisie des quantits, voire des virements de compte compte. Ce travail permet enfin dtablir le primtre et le niveau de dtail de linventaire physique, et de prparer une classification pertinente des diffrent es immobilisations, indispensable pour un rsultat parfaitement homogne.

Deuxime tape: la conduite de linventaire physique. Une quipe spcialise est constitue autour d'un chef de projet. Des outils de collecte d'inventaire pr-chargs de la classification des biens, sont utiliss pour une meilleure productivit et fiabilit de l'opration. La question d'tiqueter o u non les immobilisations obtient des rponses variables. Certaines entreprises remettent en cause la ncessit d'tiqueter les immobilisations lors de linventaire physique, tandis que dautres pensent que toute linformation historique doit figurer sur ltiquette code-barres. Les tiquettes code-barres ou radio apposes sur les immobilisations permettent principalement de montrer la proprit de lentreprise et le lien avec le fichier des immobilisations. Elles constituent aussi un moyen efficace pour le contrle et les audits 65

priodiques et permettent enfin au personnel de communiquer plus efficacement auprs des comptables sur les mouvements, les changements ou les destructions dimmobilisations.

Troisime tape : le processus de rconciliation. Il vise rapprocher les donnes dinventaire collectes avec le fichier des immobilisations, une par une. Dans le dtail, ce rapprochement est bas sur des informations saisies dans les deux fichiers description, marque, modle, numro de srie, localisation, centre de cot.

Dernire tape : lexamen des carts finaux Une revue des carts de rapprochement permet daffecter un statut dfinitif aux biens (dtruit, vol, disparu, transfr, exclu de linventaire, installations gnrales, quipements pris en location, donns en location...). Une validation finale des immobilisations fantmes sera effectue par les responsables de dpartement. La mise jour finale du fichier des immobilisations permet de dispo se r dun document enrichi, nettoy et refltant fidlement la ralit.

2- La ncessaire indpendance des tiers


Ces travaux d'inventaire peuvent engendrer des conflits dintrts entre les serv ices qui sont parfois juges et parties. La direction financire a donc tout intrt sous-traiter l'opration des socits spcialises et reconnues. Lindpendance dun tiers prserve de toute subjectivit. Disposer dun inventaire permanent est un exe rcice difficile pour toute entreprise. Le sujet est peu norm et peu document. Quand il est ncessaire de valider et de corriger des annes dinvestissements, la mission est pesante pour les services internes de lentreprise. Diffrentes mthodes sont envisageables et il convient de les arbitrer en fonction des contextes. Le projet sera un succs s'il est accompli dans un calendrier rduit et prcis. Lintervention dun tiers se justifie pour permettre de soulager les quipes internes et de disposer des technologies les p lus productives. L'ensemble de ces solutions permet lentreprise de communiquer aux tiers (ses auditeurs, ses actionnaires et l'administration fiscale) des tableaux financiers sincres et crdibles, expurgs des actifs fantmes.

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Section 4 : Le contrle des comptes des immobilisations


En fonction des conclusions quil aura tires de lapprciation finale du contrle interne et de lvaluation des risques lis aux immobilisations, lauditeur procdera sur la base dun programme de contrle quil aura tabli, aux investigations directes lui permettant de fonder son jugement sur lensemble des informations comptables synthtises dans les comptes annuels.`

1- Revue des principes et mthodes comptables


Afin de pouvoir valider les principes et mthodes comptables utilises pour la comptabilisation des immobilisations, plusieurs travaux doivent tre effectus : Revoir les mthodes comptables en vigueur dans la socit, en particulier la

dure de vie des immobilisations, les critres d'immobilisation et les mthodes d'amortissement ; S'assurer de la pertinence de ces mthodes comptables (dure de vie des

immobilisations, critres d'immobilisations...) au regard du secteur d'activit et de l'historique de lentreprise ; Vrifier que les mthodes comptables de la socit sont conformes aux

principes comptables gnralement ad mis et que la permanence des mthodes est assure ; S'assurer que les mthodes comptables dcrites dans cette tape sont

respectes ; Sinformer, auprs du client partir des informations figurant dans les papiers

de travail de lexercice prcdent, de la nature de chaque montant significatif comptabilis en immobilisations ; Obtenir des explications sur les variations significatives des immobilisations

incorporelles et corporelles ; Au cours des contrles dcrits ci aprs, sassurer que les lments probants

examins confirment dune part notre comprhension des rgles et mthodes comptables retenues, dautre part leur adquation. 67

2- Effectuer une revue analytique dtaille


Une revue analytique dtaille sur les immobilisations corporelles est ncessaire afin d'obtenir u n degr d'assurance satisfaisant. Le degr d'assurance obtenu dpend des limitations inhrentes aux procdures analytiques et de la rigueur avec laquelle les tests sont effectus. Les procdures de revue analytique comprennent les travaux suivants : Prendre en considration l'activit du client et son environnement, en tenant

compte des systmes d'information et des procdures de contrle interne. Apprcier les lments comptables en fonction de notre anticipation ; Analyser les variations; s'interroger sur la ncessit d'obtenir un dtail par

filiale, par ligne de produit, par division, etc... Dtailler le solde par catgorie d'immobilisations et examiner chaque

catgorie pour dtecter d'ventuelles anomalies ; Analyser les variations importantes des immobilisations corporelles par

rapport au budget d'investissement. S'assurer de la concordance entre les variations des immobilisations corporelles et les diffrents postes lis celles-ci (impts fonciers, le niveau de production de l'exercice, les consommations d'nergie) ; Analyser les variations des comptes d'entretien et de rparation ; Prparer une analyse mettant en relation les variations d'une anne sur

l'autre des trois lments suivants: Les comptes d'entretien et de rparation ; le niveau des acquisitions d'immobilisations corporelles ; la moyenne d'ge des immobilisations corporelles, et apprcier la

vraisemblance des volutions (par exemple une diminution des comptes de charges d'entretien, une augmentation des acquisitions et une augmentation de la moyenne d'ge des immobilisations corporelles). Evaluer la fiabilit des donnes, en tenant compte des rsultats de

l'valuation de l'environnement de contrle ; Dterminer partir de quel niveau (valeur et en %) les carts constats entre

les comptes et nos attentes devront dclencher des recherches d'explications dtailles ;

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Obtenir des explications des carts par rapport l'volution attendue, qui

puissent tre corrobores par d'autres lments de preuve (passer en revue les balances auxiliaires, examiner les documents justificatifs...).

3- Contrle des acquisitions et cessions


Pour contrler les acquisitions et cessions de lexercice, lauditeur demande un ta t des immobilisations incorporelles et corporelles par principales catgories dtaillant les soldes douverture et de clture, les acquisitions, les cessions de lexercice et les ventuels transferts de poste poste, ainsi que les amortissements cumuls d ouverture et de clture (avec les dotations et les reprises). Lauditeur doit galement demander un tat de cessions des immobilisations incorporelles et corporelles indiquant la valeur nette comptable des actifs cds ainsi que le prix de cession de chaque immobilisation.

Le contrle des documents demands se fait de la faon suivante : Vrifier lexactitude arithmtique des tats ; Etablir n tableau de passage des immobilisations de lexercice N -1

lexercice N.

En vue de valider les valeurs brutes des immobilisations corporelles la clture de l'exercice, un tableau de passage des immobilisations incorporelles et corporelles brutes doit tre fait comme suit : Immobilisations corporelles et incorporelles brutes louverture + Acquisitions de lexercice Cessions de lexercice = Immobilisations corporelles et incorporelles brutes la clture

Les immobilisations brutes l'ouverture doivent tre rapproches aux papiers de travail de l'exercice prcdent, ensuite il s'agit de rapprocher les acquisitions et cessions de l'exercice 69

au listing des acquisitions et des cessions et enfin les immobilisations corporelles la clture sont rapprocher la balance Gnrale de l'exercice clos. Cadrer les soldes en valeur brute et amortissements cumuls avec la

balance gnrale et le fichier des immobilisations. Pointer les p lus et moins values de cession avec la balance gnrale ; Pointer les dotations aux amortissements la balance gnrale avec

les amortissements de lexercice, et les rapprocher avec le tab leau n6 de la liasse fiscale ; Pointer les flux des immobilisations au tableau de passage des

immobilisations avec le tableau n 4 de la liasse fiscale ; Passer en revue les mouvements par catgorie dimmobilisations

durant lexercice et en valuer le caractre raisonnable compte tenu des donnes historiques et du contexte actuel de lentreprise (amlioration de la productivit, plans dinvestissements, etc...).

4- Test des lments probants


4-1- Test sur les acquisitions
Lauditeur slectionne, par sondage, des immobilisations figurant exclusivement parmi les soldes douverture de lexercice, en retenant comme base la valeur nette louverture, et vrifie que leur maintien lactif est justifi (absence de dprciation prvisible...).

Il doit s'assurer de la proprit et de l'utilisation relle de l'immobilisation et vrifier que la dure de vie utilise pour l'amortissement est cohrente avec les normes comptables de la socit et la dure de vie conomique prvisible du bien. Pour le matriel technique, vrifier la mise en service relle. Lauditeur slectionne des immobilisations figurant parmi les acquisitions de lexercice considr et encore dtenus la clture de lexercice et procde aux contrles suivants : Rapprocher la valeur comptable des immobilisations incorporelles et

corporelles slectionnes avec les documents justificatifs (autorisations d'investissement et factures fournisseurs) ;

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Pointer les acquisitions de brevets, marques sous droits dauteur avec

des pices justificatives externes et sassurer de leur caractre immobilisable. Valider la date de dbut damortissement ; Sassurer que les acquisitions de lexercice ont fait lobjet dune

autorisation en bonne et due forme, ou ont t approuves par le conseil dadministration (vrification des procs- verbaux), que les frais accessoires sont des lments constitutifs du prix de revient et que la TVA est incluse pour les biens exclus du droit dduction.

4-2- Test sur les cessions


Lauditeur slectionne les principales cessions de lexercice afin dobtenir u n scope qui correspond au niveau de confiance accord aux contrles et effectue sur lchantillon retenu les procdures suivantes: Examiner les pices justificatives ; Rapprocher les valeurs nettes des immobilisations cdes aux comptes

de rsultat (exactitude) ; Vrifier que le prix de cession est raisonnable par rapport la nature et

l'ge de l'immobilisation cde (notamment dans les transactions ralises avec les parties lies ; Valider les plus ou moins values de cessions ralises et

sassurer de leur traitement fiscal. ; Sassurer du respect du principe de la sparation des exercices ; En cas, de renouvellement d'une immobilisation significative, s'assurer

que la cession de l'ancienne immobilisation corporelle a t correctement comptabilise. Pour les mises au rebut, il convient de s'assurer qu'il existe un procs verbal de mise au rebut approuv par un responsable de la socit. En rsum, aprs avoir rcupr le dtail des acquisitions et des cessions, lauditeur pointe les montants les plus importants la facture de vente ou d'achat. Il faut veiller ce que le total des acquisitions/ cessions testes, soit suprieur 80 % du montant global des acquisitions / cessions de l'exercice.

Pour les acquisitions, il faut valider : 71

La comptabilisation hors taxe de celles-ci ; le caractre immobilisable ; le rattachement l'exercice.

Concernant les cessions, l'amortissement des biens cds doit tre point au listing des amortissements, la VNC et le prix de vente au compte de produits et charges.

4-3- Contrle des amortissements et des provisions


En vue de valider les amortissements, le tableau suivant doit tre construit par catgorie d'immobilisations. Pour chaque famille d'immobilisations soumise au mme taux d'amortissement :

Dtermination de la base de calcul : Base = Valeur brute au l'ouverture + 1/2 Acquisitions de l'exercice N 12 Cessions de l'exercice N - Immobilisations compltement amorties.

Dtermination de la dotation : Amortissement thorique = Base * taux damortissement

L'amortissement thorique doit tre compar par la suite aux dotations aux amortissements calcules par le client. S'il y a une diffrence significative, elle doit tre rationalise. Le test de cohrence sur les amortissements consiste dterminer un taux de dprciation moyen bas sur la dure de vie estime (1/2 car on suppose que les acquisitions et les cessions ont t raliss en milieu d'anne), ainsi qu'une base de calcul, en s'assurant de ne pas prendre les immobilisations totalement amorties. Ensuite il s'agit de comparer le montant d'amortissement trouv avec l'amortissement comptabilis par le client. Lauditeur ralisera, ensuite, un dernier examen des comptes damortissement en vue de sassurer si les principes comptables fondamentaux ont t respects. Il doit :

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Sassurer dune part de la pertinence des rgles et mthodes comptables retenues en matire damortissements, dautre part du respect du principe de la permanence des mthodes ; Sassurer que les priodes damortissement sont raisonnables par rapport aux rsultats de lexploitation, aux conditions conomiques actuelles, aux perspectives en matire de continuit de lexploitation du client etc... ; Valider le traitement fiscal des dprciations et amortissements ; Vrifier quaucun lment nest survenu, qui pourrait entraner une diminution de la priode dtalement de la dpense ; Apprcier la ncessit de constituer une provision pour dprciation et faire le lien avec les rponses davocats, pour sassurer quaucun droit ou licence nest mis en danger, ou que son exploitation est mise en cause.

5- Contrle de la prsentation des immobilisations


Le contrle de la prsentation des comptes relatifs aux immobilisations consiste principalement sassurer que les informations mentionner dans lannexe concernant les comptes dimmobilisations ont t obtenues, y compris les informations concernant les locations par crdit bail, et de vrifier lexactitude des informations par rapport aux travaux raliss et auditer les lments non encore revus.

Par ailleurs, il convient de vrifier que les informations suivantes sont donnes dans l'annexe ; Principes et mthodes comptables appliqus en matire de comptabilisation

des immobilisations et amortissements ; Tableau prsentant pour les valeurs brutes et les amortissements par

catgorie d'immobilisations: Le solde d'ouverture ; L'explication des mouvements de l'exercice ; Le solde de clture ;

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Indication des immobilisations acquises avec clause de rserve de

proprit ; Indication des amortissements ou provisions exceptionnels lorsque la

valeur d'inventaire est juge notablement infrieure la valeur nette comptable ; Indication des raisons de reprise exceptionnelle d'amortissements ; Indication des valeurs d'origine pour les immobilisations rvalues, et

du supplment de dotation au x amortissements, ainsi que du traitement fiscal de l'cart de rvaluation.

6- Contrle des oprations de crdit bail


Parmi les contrles drouler par lauditeur, il convient de valider les informa tions prsentes en annexe (clauses limitatives, engagements hors-bilan), en suivant les indications ci-aprs : Obtenir un tat des oprations de crdit bail dtaillant le cot d'entre, la dotation aux amortissements (de l'exercice et cumuls), la valeur nette ainsi que les engagements correspondants ; Vrifier l'exactitude arithmtique de l'tat ; Pointer les redevances payes avec la balance gnrale ; S'assurer que ces montants, si significatifs, correspondent bien des contrats de crdit bail, dtailler en annexe, et pointer le cot d'entre ainsi que les engagements avec les contrats correspondants. Pour les nouveaux contrats de crdit bail conclu durant l'exercice, faire une copie de ces documents ; S'assurer de la pertinence des mthodes d'amortissements prsents en annexe ; Slectionner des contrats existants l'ouverture et de nouveaux contrats de l'exercice.

Si les biens sont encore sous contrat la fin de l'exercice, procder comme suit: Contrler l'existence physique du bien, si possible. A dfaut, s'assurer de l'existence du bien et de son utilisation relle par le client ; 74

Pointer les redevances minimales et la dure du crdit bail avec les documents justificatifs ; Recalculer la dotation aux amortissements et la valeur actuelle nette telle qu'elles seraient comptabilises dans les comptes de la socit en tant qu'lments de l'actif immobilis.

Si les biens slectionns font l'objet d'une rsiliation du contrat de crdit-bail durant l'exercice ou dont le contrat est arriv terme, il faut vrifier que la rsiliation du contrat a t autorise et contrler le cas chant l'valuation et la comptabilisation d'une ventuelle pnalit payer au titre de la rsiliation.

7- Autres travaux
7-1- Revoir les rsultats de linventaire physique
L'inventaire physique est une obligation lgale. L'auditeur doit revoir les rsultats des inventaires physiques quand ils ont lieu et s'assurer de leur prise en compte en comptabilit. Par ailleurs, il convient de rapprocher les donnes issues des comptages du client et de nos comptages du fichier des immobilisations et de valider les carts d'inventaire.

7-2- Revoir les comptes d'entretien et de rparations


Cette tape consiste revoir les variations des comptes d'entretien et de rparation. Pour s'assurer que les objectifs d'audit sont atteints avec un degr d'assurance satisfaisant, slectionner des montants significatifs avec un scope correspondant au niveau de confiance accord aux contrles , les pointer aux pices justificatives (factures des fournisseurs,.. .) et vrifier que ces montants n'auraient pas d tre immobiliss (critres fiscaux,...).

7-3- Contrler des oprations en cours


S'assurer que le compte Immobilisations en cours ne contient pas des lments dj en service, ou des avances sur des projets interrompus.

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7-4- Valider la production immobilise


Pour assurer que les objectifs daudit sont atteints avec un degr dassurance satisfait, slectionner les productions dimmobilisations avec un scope correspondant au niveau de confiance accord aux contrles : Examiner les contrats de production dimmobilisation et si ncessaire ; Vrifier lexistence physique du site de production ; Apprcier la validit des cots capitaliss et plus particulirement les charges de structure et autres cots indirects ; Justifier les principales productions dimmobilisations ; Sassurer que les intrts sont correctement capitaliss ; Tester les dotations aux amortissements pratiqus pour les projets achevs durant lexercice.

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Chapitre 2 : Laudit informatique : une solution adapte lauditeur


Les nouvelles techniques dinformation et de communication connaissent un essor indniable, dans divers domaines. Dans ce chapitre, nous proposons la dmarche daudit informatique, comme solution adapte lauditeur pour russir laudit des immobilisations.

Section 1 : La ncessit de laudit informatique


Depuis une dizaine dannes, lemploi de moyens informatiques sest dvelopp considrablement dans le domaine de la gestion comptable et financire des entreprises. Cette croissance prodigieuse de linformatique de gestion a conduit le commissaire aux comptes sinterroger sur la validit des outils traditionnels daudit et repenser la faon de sen servir et surtout dinvestigation. dvelopper progressivement des nouveaux moyens

De ce fait lauditeur doit adapter ses mthodes de travail en fonction des ces changements dans lenvironnement de lentreprise, des possibilits accrues de dtournement dinformation ou de fraudes diverses du fait de linformatisation de lenvironnement, et enfin des nouveaux moyens qui lui sont offerts par cette informatisation pour raliser ses tests et ses sondages de faon plus rapide et plus exhaustive.

1- Le langage spcifique de linformatique


Lorsquun un ordinateur est utilis pour traiter linformation comptable et financire de lentreprise, lauditeur se doit de comprendre et matriser les concepts et la terminologie propres au traitement de linformation, afin de pouvoir dialoguer avec le personnel du service informatique et faire une tude du systme et des traitements informatiques.

2- La complexit des systmes informatiques

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Les nouvelles technologies touchant au matriel informatique et aux systmes dexploitation continuent de progresser dune faon exceptionnelle, ce qui a permis dune part daugmenter la vitesse dexcution des ordinateurs et dune autre part de diminuer dans une large mesure les cots de traitement. Par consquent, les entreprises ont tendance aujourdhui informatiser une plus grande partie de leur gestion administrative, financire et comptable. Les systmes informatiques en rsultant sont donc de plus en plus complexes et ncessitent de ce fait un contrle performant et de plus en plus sophistiqu.

3- La quantit et la forme de linformation


Lorsque les systmes informatiques sont hautement intgrs, les informations stockes sont dans une banque de donnes, qui peut tre soit ouverte, c'est--dire facilement accessible (sous certaines conditions) par les diffrents services de lentreprise, soit ferme, c'est--dire utilisable uniquement par le service informatique pour la ralisation des traitements. La banque de donnes reste gnralement fragile et vulnrable. Un sinistre quelconque, une mauvaise manipulation peuvent entraner une dtrioration totale ou partielle de la banque des donnes. En prenant compte de ces spcificits lauditeur est appel, dune faon continuelle, modifier et adapter ses moyens de contrle et dinvestigation. Par ailleurs linformatisation des systmes a beaucoup mod ifi le degr et la nature des risques derreur ou de fraude. Ce risque derreur ou de fraude peut exister en amont, au milieu et/ou en aval du traitement de linformation par lordinateur. Parmi les actes pouvant engendrer les risques de fraude, on peut citer les actions sur les fichiers et sur programmes. les

Section 2 : Limpact des technologies informatiques exiges sur le profil de lauditeur


Limpact des nouvelles technologies sur les aptitudes et les comptences ncessaires de lauditeur financier est certain. En effet, ce nouveau cadre dintervention exige de sa part et dune faon continue, de nouvelles aptitudes et comptences pour faire face la complexit,

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de plus en plus croissante, des environnements informatiques. Ceci n'carte pas la possibilit du recours des spcialistes en cas de besoin. Lauditeur doit avoir une connaissance suffisante des nouvelles technologies de linformation et de la communication et ce, afin de : Dterminer leffet de ces technologies sur lvaluation du risque daudit global et du risque au niveau du compte et au niveau de la transaction ; Obtenir une comprhension de la structure du contrle interne telle quaffecte par ces technologies et son effet sur les transactions de lentit ; Dterminer et excuter les tests sur les contrles et les tests substantifs appropris adapts la dmarche particulire daudit ; Pouvoir mettre en uvre les techniques daudit assistes par ordinateur ; Evaluer les rsultats des procdures effectues.

Par ailleurs, les nouvelles technologies de linformation et de la communication exigent de lauditeur une comptence et une exprience la hauteur des difficults rencontres et de l'efficacit requise ainsi quune recherche permanente des mthodes et techniques nouvelles et mieux adaptes. La formation permanente en sminaires et sur le terrain doit constituer un investissement important. Il est certain que les auditeurs financiers ne peuvent plus ignorer le phnomne de linformatisation des entreprises devenue de plus en plu s complexe avec les nouvelles technologies de linformation et de la communication. L'environnement des nouvelles technologies devrait, parconsquent, tre intgr dans la dmarche de laudit financier. En outre, il doit constituer, en permanence, lune de s proccupations de lauditeur afin de mettre niveau ses aptitudes et ses comptences. Cette mise niveau de lapproche daudit est une proccupation majeure et dactualit des divers organismes professionnels et de la majorit des cabinets internationa ux daudit.

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Section 3 : Les rles dvolus laudit informatique dans une mission daudit financier
Laudit informatique vient supporter la mission de laudit financier dans la mesure o il permet de : Mettre en vidence des faiblesses de contrle interne ayant un impact sur les tats financiers et non dtectables par une approche classique ; -Limiter les travaux substantifs pour les entreprises pour lesquelles lauditeur peut s'appuyer sur les systmes ; Apporter une plus value lentreprise audite par la mise en uvre de travaux d'audit-conseil. Ces objectifs sont atteints travers la description et lexamen des contrles gnraux informatiques et des contrles dapplication.

1- Les tests sur les contrles gnraux informatiques


Les contrles gnraux informatiques sont les contrles qui contribuent de manire significative lefficacit des contrles directs individuels. Ils ne visent pas directement les objectifs de contrle et ne servent donc pas par eux mme fonder lopinion de lauditeur, mais permettent ce dernier de savoir si les faiblesses ventuelles dgages ne rduisent pas lefficacit et la fiabilit des contrles directs.

Aussi, les contrles gnraux informatiques ne sexercent pas au niveau dun cycle particulier et peuvent avoir, par consquent, une incidence diffuse sur les divers traitements raliss par le systme. En effet, si ces contrles ne sont pas efficaces, des erreurs peuvent se produire et passer inaperues dans les diverses applications.

Si lauditeur estime quun contrle direct constitue un contrle cl potentiel, il doit dterminer sil peut aussi sappuyer sur les contrles gnraux sy rapportant. Ainsi, il est gnralement plus efficace dexaminer les contrles gnraux une fois les contrles directs cls identifis. 80

Faire le lien entre les risques identifis au niveau de la fonction informatique et les risques en dcoulant sur les applications est une tche assez difficile qui demande de la comptence, de lexprience et du jugement. Par exemple: En cas de contrles insuffisants des modifications de programmes, le risque derreurs sur le calcul des paies est relativement faible du fait que la plupart des salaris vrifient leur bulletin de paie. Par contre le risque dirrgularits sur les bulletins de paie est thoriquement possible. Dans le cadre de laudit financier, lexamen des contrles gnraux informatiques englobe, notamment, lexamen des aspects suivants :

1-1- Organisation gnrale de la fonction informatique


Le contrle de lorganisation gnrale de la fonction informatique permet, notamment, dapprcier : Le degr de sensibilisation au contrle interne de la fonction, le degr de sparation des tches incompatibles ; La division des obligations et des responsabilits entre le service informatique et les diffrents utilisateurs.

Le contrle de lorganisation gnrale de la fonction informatique ne peut donner que des indices ou des prsomptions qui doivent tre complts par laudit des diffrentes activits de la fonction informatique.

1-2-Dveloppement, mise en place, modification et intgrit de systme


Laudit de cet aspect permet lauditeur de sassurer que les systmes sont dvelopps en limitant au minimum les risques derreurs (objectif de fiabilit des traitements) et quils ne peuvent tre modifis linsu des utilisateurs (objectif de fiabilit des traitements et de protection du patrimoine). Les contrles destins couvrir les risques lis aux modifications des programmes sont particulirement importants du fait quils affectent lefficacit dun bon nombre de contrles clefs dpendants. Lexistence de contrles efficaces se rapportant aux modifications des programmes reprsente un moyen privilgi pour sassurer que ces deniers restent fiables et complets. 81

Si ce contrle nest pas satisfaisant, il ny a souvent quun autre moyen de savoir si les programmes qui ont t utiliss au cours de la priode sont correctement approuvs et tests, cest de les rpter partir dun chantillon reprsentatif.

1-3- Accs aux ressources logiques


Lobjectif de laudit de cet aspect est de permettre lauditeur de porter une apprciation sur les procdures dautorisation daccs et de protection de lintgrit des donnes. Dans la pratique, lauditeur est confront de nombreux environnements o les procdures en ce domaine sont inadquates ou insuffisantes. Dans ces environnements, lauditeur doit apprcier, cas par cas, limpact de ces risques sur les applications. La nature des risques et lexistence ou non de contrles compensatoires guident lauditeur dans la conception, la priode et ltendue des tests sur les applications. Par exemple, pour une application imprimant des lettres chques, un contrle rigoureux des utilisateurs sur les squences et le montant des lettres chques est un contrle compensatoire ncessaire en cas dabsence de procdures daccs suffisamment rigoureuses vitant toute modification non contrle des fichiers et des programmes.

1-4- Scurit physique et procdures de sauvegarde et durgence


Lexamen des procdures de contrle relatives la scurit physique et aux procdures de sauvegarde et durgence permet lauditeur dapprciersi la protection du patrimoine informatique, la scurit et la continuit des travaux sont correctement assures eu gard la spcificit de lentreprise.

1-5- Exploitation
Lauditeur examine lexploitation pour apprcier la faon dont cette activit satisfait aux objectifs dautorisation, dexhaustivit et dexactitude.

2- Les tests sur les contrles dapplication


Les contrles dapplication garantissent lintgrit de linformation. Ils peuvent tre dfinis comme tant des contrles assurant que seulement les donnes compltes, exactes et valides sont saisies et mises jour dans le systme informatique, que le traitement a t 82

correctement accompli, que les rsultats du traitement satisfont les attentes et que lintgrit de donnes est maintenue. On rappelle que les principales caractristiques des contrles dapplication sont les suivantes : Ils sexercent au niveau dun cycle ou dune transaction ; Ils visent directement et spcifiquement les objectifs de contrle (ils peuvent galement viser dautres objectifs daudit tel que la sparation des exercices) ; Ils peuvent tre manuels ou automatiss ;

Les contrles dapplication qui sont couverts par laudit informatique sont ceux portant sur les outputs des systmes et sur les procdures de contrles programms et les contrles manuels sy rattachant.

Lassurance que les contrles programms sont correctement conuspeut tre obtenue directement travers la rptition ou indirectement travers les rsultats des tests sur les contrles gnraux informatiques portant sur les procdures de dveloppement et de mise en place de nouveaux systmes. Ltendue des tests varie selon quil sagit de la premire anne daudit (ou lanne du changement) ou dune anne suivante sans changements significatifs.

2-1- La premire anne ou l'anne du changement


Lanne du changement se dfinit par un nouveau mandat, ou encore, par un mandat rcurrent mais au cours duquel un changement s'est produit affectant le cycle de faon significative, tels que : Des changements significatifs au niveau de l'activit ou des risques de lentreprise susceptibles d'avoir un impact sur la capacit des systmes trai ter et assurer la fiabilit des transactions et des soldes ; Des changements au niveau oprationnel ou au niveau des hommes ; Installation d'un nouveau systme ou logiciel, des modifications significatives d'un logiciel existant ; Changements significatifs au niveau de la structure organisationnelle ou au niveau des politiques ou des procdures.

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Dans ces cas, il sagit de slectionner et tester tous les contrles d'application cls qui permettent d'atteindre les objectifs de contrle. Cette slection doit tre effectue en liaison avec la slection des contrles de direction cls. La combinaison de ces deux types de contrles (pilotage et applications) constitue l'ensemble des contrles cls pour le cycle Immobilisations.

Gnralement, lattention est focalise plus sur les contrles dapplication que sur les contrles de direction et ce, en raison du fait que les contrles dapplication fournissent une assurance plus importante quant la satisfaction des objectifs de contrle et que la ralisation de tests sur ces contrles constitue une base dappui pour les annes subsquentes.

2-2- Les annes suivantes sans changements significatifs


Les contrles cls identifis durant la premire anne demeurent valables. Toutefois, l'tendue des tests des contrles d'application cls peut tre rduite sur la base de : La connaissance et lexprience daudit accumules sur lentreprise audite ; La capacit des contrles de pilotage dtecter une dfaillance au niveau des contrles gnraux informatiques ou au niveau des contrles d'application, ou des problmes existants au niveau des systmes comptables sous-jacents.

Ainsi, dans ce cas, il y a lieu de : Slectionner et tester tous les contrles de pilotage cls qui permettent d'atteindre les objectifs de contrle ; Slectionner et tester les contrles d'application qui permettent d'atteindre les objectifs de contrle pour lesquels les seuls tests sur les contrles de pilotage ne fournissent pas une assurance suffisante (en tenant compte de la connaissance et lexprience daudit accumules).

Lassurance que les contrles programms fonctionnent correctement et dune faon permanente tout au long de la priode audite peut tre obtenue indirectement travers les rsultats des tests sur les contrles gnraux informatiques portant sur les procdures de 84

maintenance et ceux portant sur la scurit des systmes et sur la scurit de lexploitation. En effet, lauditeur aura toujours besoin de tester les contrles gnraux informatiques pour sassurer quils demeurent les mmes et pour sassurer quil nexiste pas de nouvelles faiblesses de nature rduire lefficacit et la fiabilit des contrles directs.

On peut conclure que, dans un environnement de nouvelles technologies de linformation et de la communication, laudit informatique fait partie intgrante de laudit financier. Certains auteurs affirment que linformatique doit tre intgre la dmarche professionnelle de lauditeur et que dsormais, il ny a plus daudit financier sans audit informatique.

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Chapitre 3 : Audit des immobilisations de la socit X


Pour donner une dimension pratique aux solutions apportes lauditeur pour mener bien le contrle des immobilisations, nous proposons ltude de cas suivante.

Section 1 : Prsentation de la socit


1- Identification
Date de cration : 1989 ; Capital : 4 000 000 Dirhams ; Forme juridique : Socit Anonyme.

La socit X est spcialise dans la gestion de linformation et des documents caractre confidentiel, allant de l'affranchissement aux grands systmes ditiques en passant par la gestion daccueil, lintgration des solutions de Gestion lectronique de Documents (GED) / Lecture Automatique de Document (LAD) / Workflow et la confection des chquiers et des cartes bancaires.

2- Secteurs dActivits
Services et ingnierie informatique ; Matriel informatique et bureautique ; Montique ; Papeterie, imprimerie ; Technologies de l'information.

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Section 2 : Contrle interne du cycle des immobilisations


1- Descriptif du circuit
1-1- Acquisition des immobilisations
La Direction Logistique et Achats se compose des dpartements suivants : Achat ; Travaux ; Scurit et assurances (Scurit physique et lectrique) ; Logistique (gestion des moyens : vhicules, machines et matriel).

La majorit des achats sont centraliss au niveau de la Direction Logistique et Achats, il sagit aussi bien des achats pour la Direction Logistique et Achats que pour les autres directions.

La demande dachat est exprime par le service metteur (utilisateur ou chef de projet), ell e est ensuite tudie et valide par lun des responsables acheteurs.

Sil sagit dun achat simple, lacheteur regroupe les offres de trois fournisseurs au minimum, il choisit le fournisseur et dtermine le mode dachat aprs contact avec lutilisateur.

Par contre, sil sagit dun achat complexe, lacheteur examine le cahier de charges en collaboration avec le demandeur puis procde au choix du fournisseur.

Une fois que le choix du fournisseur est fix, le demandeur dite un bon de commande en deux exemplaires, une copie pour le fournisseur et une copie est garde dans le dossier achat. Le bon de commande est sign par le demandeur et vrifi par le responsable des achats.

Par la suite, ce sont les services technique et utilisateur (ou demandeur) de l achat qui soccupent de la rception de la commande et procdent par la suite au contrle quantit et 87

qualit par rapport au bon de commande. Aprs la vrification des immobilisations reues, le responsable du service demandeur signe le bon de livraison; le joint au bon de commande et le transmet par la suite au service immobilisations pour classement provisoire en attendant larrive de la facture.

Aprs rception de la facture, le trsorier de la Direction Logistique et Achats se charge du paiement de limmobilisation tandis que le service comptabilit immobilisations se charge sa comptabilisation. Le service comptabilit confronte son tour la facture aux BL et BC pour vrifier sa conformit avec ce document et contrle les calculs arithmtiques ainsi que les conditions de forme de la validit dune facture. Le comptable enregistre lopration correspondante dans le journal et envoie une copie de la facture au trsorier qui met le chque ou leffet. Une copie du chque ou de leffet est destine au comptable qui rgularise le compte fournisseurs dimmobilisation et appose la mention saisie la copie du chque ou leffet et la mention BAP lchancier pour le dit fournisseur. La copie du chque ou leffet portant la mention saisie est agrafe la facture et classe dans le dossier achat. Le chque ou leffet sign par le responsable approvisionnement est envoy ensuite au fournisseur.

1-2- Remplacement, Cession ou Mise en rebut


La dcision de remplacement de cession ou de mise en rebut vise assurer une bonne utilisation des biens et des ressources de lentreprise. Elle est faite par le responsable technique aprs demande des utilisateurs.

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2- Grille d'analyse
Lauditeur tablit la grille danalyse des tches qui vise sassurer du respect du principe de la sparation des tches. Utilisateur Responsable Acheteur 1. Demande dachat 2. Approbation de la X X Trsorier Comptable Responsable Technique

demande dacquisition 3. Choix des fournisseurs X X

4. Edition des bons de X commandes 5. Vrification des bons de commande 6. Rception des X X X X

immobilisations 7. Signature des bons de X livraison 8. Enregistrement des X X

acquisitions et cessions 9. Signature des traits aprs rapprochement de la facture, le bon de commande et la facture approuve 10. Demande de mise au X rebut 11. Autorisation de mise au rebut 12. Paiement des X X X

acquisitions 13. La tenue dun fichier immobilisations 89 X

14. Recherche et choix des acteurs des

immobilisations obsoltes 15. Demande de cession 16. cession 17. Rectification du fichier immobilisations cession 18. Rapprochement du fichier immobilisation X aprs X Autorisation de X X

avec la comptabilit 19. Encaissement des X

chques reus

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3- gramme de circulation
3-1- Acquisition des immobilisations

91

92

3-2- Cession des immobilisations

93

4- Evaluation du contrle interne


4-1- Questionnaire dvaluation
Sassurer que toutes les acquisitions et les cessions dimmobilisations, ainsi que les amortissements correspondants sont saisis et enregistrs (exhaustivit). Questions 1. Toutes les acquisitions reues enregistres : a) sur des documents standard ? b) pr- numrots ? 2. Toutes les cessions, et les amortissements X X Les cessions et les amortissements sont traits par un systme informatique. Une fiche est cre pour chaque immobilisation. Les informations de ladite fiche ne peuvent tre modifies. a) sur des documents standard ? b) pr- numrots ? 3. Le service comptable X vrifie-t-il la squence numrique des X X Pour changer le taux damortissement par ex, il faut annuler la fiche existante et crer une autre. sont-elles N/A Oui Non Commentaire Les acquisitions d'immobilisations sont

traites par un progiciel intgr qui permet d'imprimer des documents standards et pr numrots.

correspondants sont-ils enregistrs :

documents de support comptable ? 4. Le service comptable tient- il un registre des rceptions pour lequel les factures nont pas t reues ? X Les dossiers ne contenant pas de factures sont archivs part. Seuls les dossiers complets sont classs dans le service comptabilit des immobilisations. Ceci entrane un risque de classement ; les dossiers incomplets pouvant tre classs par erreur avec les dossiers complets. 94

5. le service comptable fait-il rgulirement des inventaires immobilisations ? des

Au moins une fois par an, mais le systme de lentreprise reste trs inefficace du moment o un cart aberrant a t dcel entre l'inventaire physique et les documents extra comptables

6. Linventaire est il rapproch des fichiers des immobilisations ? 7. les cessions et mises au rebut X

Les carts constats entre les inventaires raliss et les documents comptables ont t trs significatifs. Les cessions sont accompagnes d'avis de cession. Cependant, dans quelques dossiers, les factures de ventes s'avrent inexistantes

d'immobilisations sontelles accompagnes de factures de vente ou d'avis de destruction ? 8. le service comptable adopte-il une politique d'amortissement ? Si, oui, est elle fonde sur une estimation raliste de la dure normale d'utilisation immobilisations ? des X

Les amortissements sont pratiqus aux taux en vigueur par le systme

Sassurer que toutes les factures enregistres correspondent des acquisitions relles : Questions 1. Les factures reues ne peuventelles tre N/A Oui X Non Commentaires Avant rception de la facture, un dossier d'achat est constitu. Il contient l'expression du besoin du service concern, le BC et le BL. Avant de classer la facture dans son dossier correspondant, le

enregistrs que s'ils sont rapprochs d'un bon de rception?

comptable vrifie la concordance 95

de celle-ci avec le BL et le BC 2. Les bons de rception, retour ou rclamation sontils accrochs aux factures pour viter lutilisation X Les BC, les BL et les factures sont agrafs avant d'tre classs dans le dossier

multiple ? 3. Les factures sont-elles rapproches des bons de livraison, et des bons de commande pour viter les erreurs de facturation ? 4. La liste de fournisseurs autoriss est-elle X X Le demandeur d'achat et le

comptable vrifient l'exactitude arithmtique de la facture ainsi que sa concordance avec le BC et le BL La socit dispose dune liste de fournisseurs qui est plus ou moins statique. Mais, elle est mise jour chaque fois qu'un nouveau

rgulirement mise jour et contrle ?

fournisseur est autorise 5 - Les oprations diverses relatives aux oprations sont-elles autorisation X Seule lacquisition est soumise lautorisation. Ce qui pourrait avoir pour consquence le gonflement du prix d'acquisition. (Parfois les oprations relatives aux oprations d'acquisition peuvent reprsenter une grande part du cot d'achat de l'immobilisation) 6 - les oprations de cession et mises au rebut sont-elles approuves par la direction avant enregistrement ? X Les immobilisations ne peuvent tre cdes ni mises au rebut qu'aprs mission d'un PV de cession et de mise au rebut qui doit tre sign par le responsable technique.

d'acquisitions soumises

avant enregistrement ?

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Sassurer que tous les achats enregistrs sont correctement valus : Questions 1. les factures sont-elles vrifis quant aux : - Quantits ? - Prix unitaires ? -TVA ? 2. Les immobilisations X X N/A Oui Non Commentaires Avant comptabilisation, les factures sont rapproches avec les BC. Ensuite, le demandeur et le comptable

vrifient l'exactitude arithmtique de la facture Les immobilisations dtenues par les tires ne sont pas contrles. Ceci pourrait avoir comme consquence, la dtrioration acclre des

dtenues par des tiers sontelles contrles ? rgulirement

immobilisations en question 3. La comptabilisation des immobilisations et X La comptabilisation des acquisitions se fait au moment mme de la rception de la facture. Les

amortissements est-elles jour ?

amortissements sont comptabiliss automatiquement par le systme informatique la fin de chaque exercice et aprs chaque cession ou mise au rebut.

4. Les bons de commande non honors sont-ils : a) chiffrs ? b) totaliss ? pour valuer lengagement de la socit. 5 - Les calculs des factures sont-ils vrifis ? X

Le

comptable

vrifie des

l'exactitude avant

arithmtique

factures

chaque Enregistrement

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Assurer que tous les achats ainsi que les produits et charges connexes sont enregistrs dans la bonne priode. Questions 1. En fin de priode la comptabilit utilise-t-elle : N/A Oui Non Commentaires Le principe de spcialisation des exercices est bien respect dans ce sens

a)la liste des bons de livraison non facturs ?

b) la liste des factures connexes transport) ? 2. La comptabilit est-elle X informe des derniers (frais de

numros de squence des documents pour pouvoir vrifier la cohrence des dates d'arrts ?

Sassurer que tous les achats ainsi que les charges et les produits connexes sont correctement imputs, totaliss et centraliss : Questions 1. Les personnes charges d'imputer les factures N/A Oui Non Commentaires Tous les documents ncessaires la

comptabilisation sont diffuss. La liste des codes fournisseurs est enregistre dans une base de donnes qui dispose d'une interface avec le progiciel

disposent-elles :

a) d'une liste des codes fournisseurs?

utilis par la socit. Quant au plan comptable, il est intgr dans le systme informatique.

b) d'un plan comptable ? de rgles d'imputation ?

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2. Ces documents sont-ils rgulirement mis jour ? 3. Vrifie-t-on que ces

Ils sont mis jour chaque fois qu'il y a un changement.

A priori, les mises jours sont diffuses du moment o c'est le systme informatique qui gre les fournisseurs de la socit. Mais on ne vrifie pas la diffusion puisque la tche est cense tre automatise. Quant l'imputation, elle est faite manuellement et elle ne subit aucune vrification manuellement.

mises jour sont diffuses et imputes ?

4. Les imputations donnes sur les factures sont-elles vrifies de faon

indpendante ? 5. Les relevs reus des fournisseurs sont-ils X Ils sont rapprochs mensuellement.

rgulirement rapprochs des fichiers des

immobilisations ? 6. Les imputations en X

immobilisation sont elles contrles par des

personnes indpendantes ?

Paiement des immobilisations Questions 1. Les factures sont- elles approuves par une N/A Oui X Non Commentaires Les factures sont approuves par le responsable de la trsorerie qui lui aussi les vrifie avec les pices justificatives

personne autre que celle qui les vrifie avec les pices justificatives ?

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2. S'assure-t-on de l'existence et de la ralit des

Le fournisseur est contact uniquement par le responsable des achats.

fournisseurs ? 3. Les paiements sont-ils X Les paiements sont raliss aprs avoir compars les factures aux bons de livraison et aux bons de commande. bons de livraison et aux bons de commande 4. Les factures et les pices justificatives sont-elles revues par la personne qui signe les chques ? 5. Utilise-t-on une machine pour la prparation et la signa ture des chques ? 6. Les cachets de signature sont-ils dtenus par la X Les cachets sont dtenus par le responsable de la trsorerie qui, lui-mme, est charg de la signature des chques. Donc, le risque de fraude ce niveau reste trs rduit. X Le responsable de la trsorerie est la seule personne apte utiliser ce cachet - l'exception bien videmment de ses X X Les chques sont prpars et signs manuellement.

effectus seulement au vu de l'original des factures ?

personne dont la signature est sur le cachet ? 7. Cette personne contrle-telle l'utilisation du cachet et vrifie-t-elle les chques mis?

suprieurs hirarchiques qui, eux aussi ont le pouvoir d'mettre des chques. 8. Les chques sont-ils X Les chques sont expdis directement aprs leur mission. A ce niveau, un risque de dtournement subsiste.

expdis sans passer par les mains de l'une des personnes intervenant dans le circuit des factures paiement? jusqu' leur

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4-2- Synthse de lvaluation du contrle interne


4-2-1 Les points forts du contrle interne du cycle des immobilisations Du point de vue comptable, la principale force rside dans le fait que la socit utilise un progiciel intgr pour grer ses immobilisations. Donc, systmatiquement : Toutes les acquisitions reues sont enregistres dans des documents standard et pr numrots ; Toutes les cessions sont enregistres sur des documents standard et pr numrots et les amortissements correspondants sont systmatiquement annuls ; Tous les amortissements sont enregistrs automatiquement la fin de chaque exercice social.

De plus, la Direction Logistique et Achats de la socit dispose dun personnel comptent et hautement qualifi, ce qui rduit le risque derreurs lors des traitements comptables. Enfin, la direction logistique et Achats effectue un rel contrle des bons de commande. En effet, Les commandes sont passes seulement lorsque la demande dachat a t approuve par la DLA, ce qui est fait au mo ment de la signature. A chaque tape, ou presque, lintervention de la DLA est effective, ce qui lui permet de cerner toutes les oprations.

4.2.2 Les points faibles du contrle interne du cycle des immobilisations Les acquisitions Les tests de permanence raliss ont permis de relever un certain nombre danomalies au niveau desprocdures :

Constat

Risques Non-respect

Recommandations des - Veiller au respect du

Il a t relev certaines situations -

non conformes aux procdures de dispositions rgissant les manuel de procdures consultation et dacquisition. Il sagit marchs publics, des cas suivants :

- Anomal lies la procdure de consultation et de choix

Acquisitions

des - Porter ce manuel la

des conditions non optimales connaissance de lensemble 101

fournisseurs ;

pour la socit (cot des intervenants de cette suprieur au cot rel), procdure

- Non envoi de la demande doffres - Risque de collusion simultanment lensemble consults des auprs de avec les fournisseurs.

Instaurer

un

contrle

rigoureux des achats pour sassurer de lobjectivit du choix des fournisseurs

fournisseurs

Lexamen des dossiers dachats au niveau de la direction de la logistique et des achats (DLA) a permis de constater les points suivants : Constats Risques Recommandations

Les demandes d'achats ne Mauvais suivi des dossiers Il y a lieu d'diter et de classer figurent pas dans tous les dinvestissements dossiers et au niveau des dossiers toutes

manque dinformation sur les demandes dinvestissement la source du besoin

(principe de ralit) Nous avons relev Ces fiches reprsentent un Il est recommand de rcuprer

l'absence des fiches de lment de base servant au toutes les fiches de lancement lancement des projets qui rapprochement entre les des pro jets et de les classer afin comprennent le budget montants rels des travaux dassurer un bon suivi des les budgets, do dossiers.

estimatif des travaux ainsi et que les signatures central

du labsence dun moyen de des suivi et de contrle.

directeur

moyens, du directeur DLA, du responsable des

immeubles et Les notes de un frais - Risque de confusion certain - Imputation errone

concernant

nombre dagences ne sont pas pr numrots

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Les cessions : Lexamen des dossiers de cessions a montr les remarques suivantes : Constats Les produits de cessions Risques Recommandations

sont Risque fiscal, Paiement de Il y a lieu d'diter et de pnalits de 50% sur le classer montant global dossiers au niveau toutes des les

encaisss en espces

demandes dinvestissement Labsence des factures de cession dans Absence de justificatifs de Il convient dtablir et de plusieurs dossiers lopration, risque doubli ou classer toutes les factures de de double comptabilisation cession dans les dossiers copies tre des chques

Labsence des copies des chques (ou Absence de justificatifs de Des des effets ...) dans pratiquement tous lopration de paiement les dossiers de vente La socit a procd

doivent

conserves

dans le dossier de cession une Risque fiscal : Lors de la Lopration didentification doit

identification du matriel et mobilier Cession dimmobilisations, la des

immobilisations en

de bureau existant. Suite cette dure de vie passe au prendre

considration de ces

opration, toutes les immobilisations niveau de la socit n'est pas lanciennet ont t numrotes suivant des toujours exacte. Ce qui a un dernires.

rfrences du systme. Nanmoins, impact sur cette identification n'a pas pris en le calcul des abattements considration immobilisations. l'anciennet des

Linventaire physique des immobilisations : La socit ne procde pas linventaire physique de ses immobilisations.

103

Section 3 : Contrle des comptes


1- Programme de travail
Obtenir le fichier des immobilisations au 31.12.10 ; Obtenir l'inventaire physique des immobilisations corporelles au 31.12.2010 et s'assurer de sa concordance avec le fichier des immobilisations et avec la Lead au 31.12.2010 ; Obtenir le tableau du dtail des mouvements: acquisitions, cessions, retraits,... Rapprocher le fichier des immobilisations avec la Lead au 31.12.10 : valeur bruts, amortissements et VNA ; Slectionner les montants significatifs des acquisitions et rapprocher avec les pices justificatives: factures, BL ; Vrifier que les retraits sont justifis par un PV de retrait approuv par la D.G. Raliser un test de cohrence des amortissements au 31.12.2010 ; Apprcier le caractre immobilisable des acquisitions comptabilises ; Obtenir le dtail des cessions des immobilisations ; Slectionner les montants significatifs et rapprocher avec pices justificatives (facture, BL...) - s'assurer de la correcte comptabilisation des cessions ; Comptabilisations du PCI et VNA ; Sortie des immobilisations la date de cession.

2- Lead des immobilisations


La Leadnous permet de faire ressortir les principales variations entre 2006 et 2007 qui concernent essentiellement le matriel et le matriel informatique.

Ces variations seront expliques travers le tableau des mouvements des immobilisations corporelles et incorporelles prsent ci-aprs.

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3- Tableau des mouvements des immobilisations


Aprs la constitution du tableau, il faut : Vrifier lexactitude arithmtique des soldes ; Pointer le solde des immobilisations corporelles brutes louverture aux papiers de travail de lexercice prcdent ; Pointer le solde des acquisitions et cession de lexercice clos et avec les fichiers de la socit ; Pointer le solde des immobilisations corporelles la clture avec la balance gnrale de lexercice clos et avec le fichier des immobilisations.

En absence d'un tableau dtaill des mouvements des immobilisations nous avons reconstitu un tableau partir du GL Comme cest mentionn au niveau du contrle interne, la socit ne fait pas linventaire physique de ces immobilisations, do limpossibilit de sassurer de la concordance des rsultats de celui-ci avec la comptabilit gnrale. Par ailleurs, dans l'absence dun tat des retraits des immobilisations on a constitu un tableau des retraits partir du Grand Livre. La majorit de ces lments ne font pas lobjet de PV de retrait. Par contre, le contrle de ltat des acquisitions na pas rvl danomalies significatives.

4- Test ralit
Les acquisitions 2010 sont bien justifies par des pices comptables.

5- Test de validation des amortissements


Le test de validation des amortissements consiste calculer les amortissements et les rapprocher avec les dotations comptabilises ; ce qui fait ressortir des carts dun total de 3411 KMAD.

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CONCLUSION
Laudit comptable et financier rsulte dune dmarche mthodologique et responsable, mise en uvre par des professionnels accoutums. Bien que sa finalit soit spcifique et destine vrifier la ralit et la sincrit des comptes dune entreprise, au profit des actionnaires et autres tiers, il est mis en place travers des outils et mthodes de travail standards. Lauditeur sappuie sur des indicateurs financiers pour orienter sa mission en fonction des zones risques identifies. Son objectif nest pas de vrifier de faon redondante lexhaustivit des oprations, mais didentifier les faiblesses de contrle interne qui peuvent avoir un impact sur les comptes, afin de procder des travaux slectifs de rvision. Enfin la russite dune mission daudit comptable et financier est subordon ne lutilisation par lauditeur doutils appropris, dune mthodologie lui permettant une approche par les risques et surtout la mise en uvre dune organisation humaine et matrielle lui garantissant la pertinence de ses conclusions. Les risques ne sont pas tous faciles identifier et contrler. Chaque problme que nous rencontrons prsente des particularits qui semblent requrir une approche diffrente. Nous avons pourtant pu voir que de nombreux lments communs se retrouvent ds que nous formalisons les problmes de dcision. Il nen reste pas moins que des situations diffrentes doivent tre traites de manire adapte et nous avons fait quelques distinctions entre plusieurs types dincertitudes pertinents. La mise en application de la norme IFRS sur les actifs entrane des changements sur la dmarche de lauditeur. Lamplitude des changements apporter peut tre consquente et exige une anticipation adapte. Une fois le changement de mthode effectu, lauditeur devra renforcer ces contrles sur les immobilisations et identifier des risques qui nexistaient pas auparavant. Cette nouvelle tche concernant les immobilisations, devra tre traite de manire juste et relle pour permettre lauditeur de certifier ses comptes sans contrainte. Beaucoup dentreprises souhaitent aujourdhui que les auditeurs ne limitent plus leur intervention la certification de comptes prvue par la rglementation. Ils sont dornavant dans lobligation de signaler les risques majeurs dans les domaines conomique, com ptable, juridique, fiscal, informatique et dans la mesure du possible, dmettre des 106

recommandations susceptibles de couvrir les risques. Le service attendu dpasse donc trs largement la simple mission de certification des comptes. Face la dmatrialisation des informations et lautomatisation des contrles, le commissaire aux comptes va prouver de plus en plus de difficult laborer son opinion. De plus, la souplesse et lvolutivit des outils mis disposition de lentreprise vont le contraindre porter un contrle de plus en plus permanent, face au risque de changements de mthodes ou de rgles de gestion en cours dexercice. Lauditeur doit donc se prparer une volution des mthodes et des outils de travail. En guise de conclusion, nous pouvons constater que les problmatiques lies aux immobilisations peuvent tre nombreuses et parfois trs complexes. Ce qui est important, cest de pouvoir mettre en place un systme de contrle interne permettant la vrification de lexhaustivit, de lexactitude et de la ralit des enregistrements. Des instruments efficaces doivent permettre une bonne gestion des immobilisations dune entreprise. Cest pourquoi, il demeure primordial de pouvoir les reprer et de les mettre en place afin dassurer une certaine crdibilit par rapport aux informations financires qui seront diffuses. Sachant que le risque zro nexiste pas, ne faudrait-il pas rflchir dautres moyens dchantillonnage plus pousss, afin de rduire le risque daudit ?

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BIBLIOGRAPHIE ET WEBOGRAPHIE
Ouvrages
HEEM G. ,Lire les tats financiers en IFRS, Edition dorganisation, 2004 ; MIKOL A., Les audits financiers : Comprendre les mcanismes du contrle lgal , Editions Organisations, 2000 ; SIMONS P. Audit financier, Collection AUDIT, Editions dorganisation ; VIDAL D., Audit et rvision lgale, Editions Litec, 2000 ; Manuel daudit Fidaroc Grant Thornton ; Mmento comptable de MASNAOUI Abdelkader ; Guide pratique de la fiscalit Marocaine.

Sites web
www.lacademie.info www.focusifrs.com http://www.laprofessioncomptable.com http://www.finances.gouv.fr http://www.experts-comptables.org

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