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Groupe institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises Centre de Casablanca

Mmoire de fin dtudes Option : Audit, comptabilit et contrle de gestion.

Linfluence de la relation auditeur-audit sur lindpendance de lauditeur.

Rdig par : ABBIH Rachid.

Encadr par : Mr. CHARAF Karim.

Anne universitaire : 2011-2012

REMERCIEMENTS

Je tiens remercier toutes les personnes qui ont contribu, de prs ou de loin la ralisation de ce mmoire. Ma vive gratitude sadresse avant tout mon encadrant de recherche, Mr Karim CHARAF, pour qui je demeure reconnaissant et respectueux, pour son soutien permanent. Mes remerciements sadressent galement, lensemble du personnel du cabinet Deloitte & Touch, pour mavoir aid et soutenu tout au long de ma dure de stage. Je remercie tout le personnel et corps professoral de lISCAE, qui veillent la qualit de la formation au sein de cet institut. Je ne saurais oublier ma famille, mes amis et proches pour leur support tout au long de la ralisation de ce travail. A tous un grand merci.

Sommaire Rsum :................................................................................................................................4 Introduction : ..................................................................................................................... 6 Premire partie : Gnralits sur la relation auditeur-audit et le concept dindpendance ............................................................................................. 9
I. La relation auditeur-audit : .................................................................................. 10 1. La fourniture de services autres que laudit : ............................................................. 10 2. La dure du mandat : .................................................................................................. 12 3. Les relations humaines et personnelles : .................................................................... 12 4. Les jobs options .......................................................................................................... 13 5. La relation financire : ............................................................................................... 14

II. Lindpendance de lauditeur : ........................................................................... 15


1. Concepts lis la notion dindpendance : ............................................................... 16 1.1. Lintgrit et lobjectivit : ..................................................................................... 16 1.2. La comptence en audit : ......................................................................................... 16 1.3. Lindpendance relle et perue : ............................................................................ 18 2. Facteurs influenant lindpendance de lauditeur : .................................................. 22 2.1. Facteurs dpendant de lauditeur : .......................................................................... 22 2.2. Facteurs dpendant de laudit : .............................................................................. 24 2.3. Facteurs ne dpendant ni de lauditeur ni de laudit : ............................................ 25 3. La rglementation de lindpendance : ..................................................................... 26

3.1. Aux Etats Unis/SEC : ............................................................................................. 26 3.2. En France : ............................................................................................................. 29 3.3. Au Maroc : ............................................................................................................. 31

Conclusion partielle :........................................................................................................ 37

Deuxime partie : linfluence de la relation auditeur-audit sur lindpendance de lauditeur : Synthse de la littrature et proposition de mesures concrtes ...................................................................... 38 I. Influence des relations auditeur-audit sur lindpendance de
lauditeur : ........................................................................................................................... 39
1. Influence de la fourniture de services autres que laudit (Non audit services NAS) sur lindpendance de lauditeur : .................................................................................................. 39 2. Influence de la dure du mandat : .............................................................................. 41 3. Influence de la relation humaine et personnelle : ....................................................... 43 4. Influence de la relation financire : (honoraires daudit) ........................................... 45 5. Influence des jobs options : ........................................................................................ 46

Proposition de mesures concrtes pour le renforcement de lindpendance des auditeurs : ..................................................................................... 48


1. La gestion des risques au niveau du cabinet : ........................................................... 48 2. Le renforcement de la rgulation de lindpendance : ............................................... 50 3. Lamlioration de la gouvernance dentreprise :........................................................ 55

II.

Conclusion gnrale :.60 Bibliographie : 62

Rsum :
Lobjectif de ce mmoire est danalyser limpact de la relation auditeur-audit sur lindpendance de lauditeur. En effet, la relation auditeur-audit est complexe tudier et met en jeu diverses composantes : relation humaine, paiement des honoraires, dure du mandat, fourniture de services autres que laudit, et jobs options. Ces paramtres seraient susceptibles dinfluencer lindpendance de lauditeur. De ce fait, et aprs lanalyse des diffrents concepts lis lindpendance ainsi que la rglementation de celle-ci, il serait question de dmontrer lexistence ou non, dune relation entre ces facteurs cits et lindpendance de lauditeur. Ce travail aboutit in fine, une tentative de proposition de mesures concrtes pour amliorer la relation auditeur-audit et renforcer lindpendance de lauditeur.

Mots- cls : indpendance, relation, auditeur, audit, rglementation.

Abstract:
The objective of this memory is to analyze the impact of auditor-client relationship on the auditor independence. In fact, this relationship is very complex to study and involves different components: Human relationship, audit fees, mandate duration, non audit services and job options. Those parameters may influence auditor independence. So, after analyzing the various concepts of independence and its regulation, it would be obvious to demonstrate, the existence or not, of a relationship between those factors and auditor independence. This study leads to propose concrete measures in order to improve auditor-client relationship and strengthen auditor independence.

Key words: independence, relationship, auditor, client, regulation.

Introduction :
Depuis laffaire ENRON remettant en cause le cabinet Arthur Andersen, la relation auditeuraudit semble stre altre. En effet, la confiance accorde aux auditeurs en tant que garants de la sant et la solidit financires a t remise en cause, accusant ceux-ci dtre les complices de leurs clients. En rponse ceci, la loi Sarbanes Oxley a t mise en place rglementant ainsi la relation auditeur-audit et renforant lindpendance de lauditeur dans sa mission de certification des comptes de lentreprise audite. Parmi ces mesures, linterdiction pour les cabinets daudit de fournir aux socits audites des services non lis laudit tels que la tenue de comptabilit, les services du contrle interne ou encore les fonctions de gestion ou de ressources humaines. Toutefois, et en dpit des mesures introduites par cette dite loi, la relation entre lauditeur et laudit demeure difficile rglementer en raison des interactions humaines complexes cerner faisant intervenir diffrentes variables telles que : la relation financire, la prestation dautres services autres que laudit, la dure du mandat reliant les deux parties, la relation humaine et personnelle tisse entre les membres du cabinet daudit et la socit audite. Selon de nombreuses recherches, laudit est considr en position de supriorit par rapport lauditeur. Dune part, le client dtient linformation comptable et financire. Dautre part, il se charge de la rmunration du commissaire aux comptes, dont la survie et la prosprit conomique dpendent du portefeuille client. Cette situation met souvent le CAC devant une position embarrassante, le confrontant souvent un dilemme thique. En effet, il doit mener ses diligences lgales prescrites par les normes de la profession tout en veillant sauvegarder et toffer son portefeuille. Par ailleurs, la complexit de la relation auditeur-client sexplique par la divergence des intrts des deux parties. En fait, les dirigeants, soucieux de la gestion de lentreprise peroivent les auditeurs comme des garants de lefficacit des oprations et processus de lentreprise et sattendent souvent des recommandations et prescriptions dans ce sens. Les CAC de leur part, ont pour mission de veiller ce que les tats financiers de lentreprise traduisent la ralit et soient tablis conformment au rfrentiel comptable en vigueur.

Ainsi, divers conflits naissent loccasion de cette relation. Laudit considr suprieur par rapport lauditeur, recourt de nombreuses manuvres et tentatives diminuant la porte des travaux daudit et empchant lauditeur dexprimer son opinion en toute objectivit et indpendance, en loccurrence : la rtention des informations comptables, le comportement non coopratif, la remise tardive des documents, le chantage, la tentative dinfluencer le rapport daudit, la pression, lintimidation Face ces contraintes, lindpendance de lauditeur pourrait tre altre rduisant ainsi la capacit de lauditeur mettre son opinion dans le respect des rgles et exigences professionnelles dictes par les normes et codes de conduite en matire daudit. De ce fait, jai dcid de consacrer ce sujet ltude de la relation auditeur-audit et son influence sur lindpendance de lauditeur. La problmatique se prsentera comme suit : Quelle influence la relation auditeur-client pourrait-elle avoir sur lindpendance du commissaire aux comptes. Cette problmatique amnera explorer dautres sous-questions de recherche : Quelles sont les diverses variables qui rgissent la relation auditeur-client (relation financire, dure du mandat, fournitures dautres services autres que laudit, relation humaines et personnelle) Quelles sont les manuvres et contraintes utilises par laudit pour empcher le bon droulement des diligences daudit menes par lauditeur dans le cadre de sa mission ? Quest ce que lindpendance ? et quels en sont les diffrents aspects ? Quelle relation existe-elle entre lthique, le dveloppement moral et lindpendance de lauditeur ? Quels sont les principaux facteurs qui ont un impact sur lindpendance de lauditeur ? Quels sont les textes de loi qui rglementent lindpendance de lauditeur ? Quels solutions convient-il de proposer afin daccroitre lindpendance de lauditeur, et assurer une relation professionnelle entre lauditeur et laudit ? De ce fait, afin dapporter les lments de rponse ncessaires, il a t dcid de consacrer la premire partie thorique ltude des principaux facteurs relatifs la relation auditeur-audit ainsi que les concepts lis lindpendance du commissaire aux comptes et le point de vue de la rglementation en la matire.

Par ailleurs, la deuxime partie pratique a pour objectif danalyser les rponses de la littrature par rapport limpact de la relation auditeur-client et son impact sur lindpendance du commissaire aux comptes. Cette analyse a dmontr lexistence dune relation ngative. Sappuyant sur ce constat, il sest avr vident de proposer un ensemble de mesures concrtes et pratiques afin de renforcer lindpendance de lauditeur, dune part et de consolider la relation entre les deux parties. Ce thme prsente un double intrt. Tout dabord, il demeure toujours dactualit, faisant lobjet de nombreuses recherches et suscitant, controverses et critiques. Ensuite, le stage pass au sein du prestigieux cabinet Deloitte and Touch ma permis dobserver de prs la complexit de la relation auditeur-audit et les difficults rencontres quant lobtention des documents comptables, le comportement non coopratif et les pressions rencontres. Ce travail a ncessit une rigueur mthodologique et un esprit critique, alliant la collecte des donnes et informations sur la complexit de la relation auditeur-client et son impact sur lindpendance, en tudiant les diverses rponses apportes par les articles de recherche en la matire. Ensuite, il a t question de mettre en relief les aspects rgis par les lois et codes de conduite en vigueur, pour enfin tre en mesure de proposer des actions et mesures concrtes sous formes de recommandations sur la manire de renforcer la relation auditeur-client, faire face aux conflits dintrt et accroitre lindpendance de lauditeur.

Premire partie : Gnralits sur la relation auditeuraudit et le concept dindpendance

I.

La relation auditeur-audit :

Dans le cadre de sa mission de certification des comptes, lauditeur ne peut exercer ses fonctions sans lintervention de lquipe dirigeante de la socit audite. En effet, les commissaires aux comptes ont besoin de linformation comptable et financire que les dirigeants ont lobligation de produire et de signer. En outre, le management de lentreprise audite est le plus habilit, de par la connaissance et la comptence dont il dispose, commenter et fournir les explications ncessaires en cas dinsuffisances ou de remarques releves par lquipe daudit. De ce fait, le maintien dune relation professionnelle entre les deux parties est la base de tout travail daudit respectueux. Dune part, le client se doit de cooprer avec lauditeur en fournissant temps les informations comptables, financires et juridiques ncessaires et dviter toutes manuvres visant restreindre ses travaux. Dautre part, le CAC doit, tout en maintenant son degr de scepticisme professionnel, veiller instaurer un climat de confiance lgard de son client. Dans le cadre de ce travail de recherche, on se contentera dvoquer quelques variables de cette relation savoir : la fourniture des services autres que laudit, la relation financire, la dure du mandat, les relations personnelles et humaines tisses entre les deux parties ainsi que les jobs options.

1. La fourniture de services autres que laudit :


La prestation des services autres que laudit a connu un dveloppement fulgurant depuis le dbut des annes 50. Son volution allait de pair avec la croissance des services relatifs laudit. En effet, selon plusieurs professionnels du mtier, les prestations de conseil existent pour aider les dirigeants des entreprises clientes prendre des dcisions plus efficaces et plus rentables en appliquant des techniques de gestion modernes appropries . De ce fait, il nest question daucune menace releve par ces services sur lindpendance de lauditeur. Il a fallu quelques annes plus tard, pour soulever des inquitudes quant au dveloppement de ces prestations par le congrs amricain. Toutefois, du fait quelles ne reprsentent quune part ngligeable du chiffre daffaire des cabinets daudit, aucune loi na t mise en vigueur. Cette
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proportion prendra de la valeur au fil du temps, et passa de 22% en 1988 50% en 1999 du chiffre daffaire des cinq grands cabinets amricains de lpoque, selon le congrs amricain. Ce nest quaprs laffaire ENRON qui a caus la chute du cabinet Anderson, que la loi Sarbanes Oxley a vu le jour dressant une liste de services interdits par lauditeur. Tenue de comptes ou tout autre service relatif aux comptes ou aux tats financiers ; Conception et mise en uvre des systmes d'information financire (Fourniture ou mise au point de logiciels intgrs de comptabilit ou de gestion), Services dvaluation ou de valorisation ; Services actuariels ; Externalisation de la fonction daudit interne ; Fonctions de direction ou de gestion des ressources humaines ; Services relevant d'une entreprise d'investissement ou d'agent financier (courtage, conseil en investissements, les services bancaires dinvestissements ;) Services juridiques ; Services spcialiss Expert services non lis laudit, savoir les services dans le cadre desquels le client recourt aux comptences et avis de lauditeur (en tant quexpert), afin de reprsenter ses intrts ou le dfendre dans une procdure judiciaire ou extrajudiciaire, type accusatoire. La prestation des services autres que laudit na pas fait lobjet dinterdiction par la rglementation marocaine. En vertu de la loi 17-95, le commissaire aux comptes peut exercer dautres activits auprs de la socit audite, condition que lesdites activits ne portent pas atteinte son indpendance. La controverse suscite par ces prestations provient du fait que celles-ci contribuent la connaissance et lapprhension de la complexit des activits commerciales et financires du client ainsi que leur traduction comptable. Elles favorisent galement la comprhension du systme dinformation de gestion et amliorent la qualit de laudit. Toutefois, ces activits peuvent mener, une connivence voire une collusion avec le client comme tel tait le cas, entre Andersen et son client Enron.
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2.

La dure du mandat :

La dure du mandat reliant le commissaire aux comptes lentreprise audite constitue lune des dcisions majeures sur lesquelles devrait se pencher le lgislateur. En effet, cette dure devrait tre dtermine de telle sorte protger lauditeur des abus de pouvoir de son client et lui permettre deffectuer ses diligences ncessaires, sans quil soit soumis au risque de licenciement. Selon la lgislation marocaine, les commissaires aux comptes sont nomms par lassemble gnrale sur proposition du conseil dadministration pour une dure renouvelable de 3 ans, et ne peuvent tre rvoqus au cours du mandat, que pour juste motif et par dcision judiciaire ; ce qui leur confre un pouvoir, face aux entits quils contrlent, et ce lencontre de la lgislation amricaine qui autorise le licenciement de lauditeur tout moment. La lgislation marocaine constitue une garantie et protection pour lauditeur, dans la mesure o sa rvocation ne peut intervenir quen cas de juste motif dment approuv par le tribunal. En outre, cette disposition de la loi vise renforcer lindpendance de lauditeur vis-vis de son client en lui permettant de saffranchir de toute pression tentant de rduire son objectivit et neutralit. Toutefois, la longueur relative de la dure du mandat et son possible renouvellement, permet le dveloppement de relations durables de nature humaine et personnelle entre les dirigeants de la socit audite et le commissaire aux comptes compromettant le jugement professionnel de ce dernier.

3.

Les relations humaines et personnelles :

Comme dj cit lors du paragraphe prcdent, il existe une relation troite entre la longueur de la dure du mandat de laudit et le dveloppement dune relation humaine et personnelle entre lauditeur et laudit. Celle-ci pourrait tre de nature diffrente : Collusion, connivence, loyaut ou encore pression, intimidation, comportement non coopratif. En outre, dans le cadre de leur relation avec lauditeur, les dirigeants peuvent recourir des pratiques de dissimulation, et des problmes dagence naissent entre les auditeurs et les audits vu la divergence des intrts entre les deux parties.
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Toutes ces relations peuvent terme, affecter le jugement et le scepticisme professionnels de lauditeur. Selon la lgislation marocaine en vigueur, savoir larticle 161 de la loi 17-95, il nexiste aucune restriction quant la nature de la relation que doit entretenir les dirigeants avec les auditeurs. Toutefois, la loi se contente ddicter que le commissaire aux comptes ne peut entretenir avec les personnes suivantes (fondateurs, apporteurs en nature, administrateurs, membres du conseil de surveillance ou du directoire de la socit ou de lune de ses filiales), une relation de conjoint, parent en ligne directe (parents, grands-parents, enfants), parent en ligne collatrale (frres et surs, oncles), allis (conjoint des parents jusquau deuxime degr : gendre, belle-fille, beau frre, ou belle sur). Finalement, les liens personnels et humains tisss entre les auditeurs et les audits reprsentent de vritables menaces lindpendance du commissaire aux comptes. Leur dveloppement peut amener une confiance excessive vis--vis du client pouvant rduire significativement le scepticisme professionnel de lauditeur.

4.

Les jobs options

La dure significative du mandat daudit ainsi que le dveloppement de relations humaines et personnelles, ont contribu lmergence de ce quon appelle les jobs options. En effet, de par leur connaissance approfondie de lentreprise, les auditeurs sont souvent appels en occuper des postes cls. Cette technique est souvent utilise par les firmes daudit qui utilisent leurs clients daudit comme dbouch principal pour les auditeurs. Ce faisant, ces entreprises sassurent de la prennit de leurs relations professionnelles et extraprofessionnelles avec lesdits clients. Par ailleurs, la prsence de ces ex-auditeurs au sein de la direction peut tre exploite pour influencer les rsultats de laudit externe notamment lopinion finale. Laffaire ENRON le prouve bien, tant donn que plusieurs contrleurs de gestion, comptables et directeurs oprationnels, taient des anciens salaris du cabinet Arthur Andersen, linstar de lex-vice prsidente du groupe ENRON Sherron WATKINS qui avait averti le prsident du conseil dadministration des pratiques douteuses du groupe et qui tait employe chez le cabinet prcit. Ainsi, le dveloppement de ces jobs-options nest pas sans incidence sur lobjectivit et lindpendance de lauditeur, suscitant les critiques et faisant lobjet de plusieurs articles de recherche.
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5.

La relation financire :

Parmi les points les plus importants qui ont fait lobjet de tant de dbats, est le paiement des honoraires par la socit audite au profit de lauditeur. En effet, la question des honoraires daudit est un sujet complexe intimement li la notion dindpendance de lauditeur. Si la rmunration juste est le fruit de la prestation rendue par les auditeurs, la surrmunration poserait le problme de lindpendance de ces derniers. La fixation des honoraires est libre dans certains pays, cependant elle est dtermine en fonction dun barme dans dautres pays. Selon la lgislation marocaine, les honoraires sont fonction des heures de travail et des diligences menes. Le but tant de les maintenir dans une proportion acceptable et stendre dans des limites qui ne soient pas susceptibles de crer une dpendance financire vis--vis du client. Raison pour laquelle, la SEC adopte des mesures soumettant les socits audites dans lobligation de publier des informations prcises sur les honoraires verss, afin de permettre aux actionnaires et au grand public dapprcier lindpendance des auditeurs. Par ailleurs, la relation financire reliant lauditeur la socit audite peut stendre lensemble des liens et des intrts qui pourraient exister entre les deux parties (Dtention dune part du capital, la fait de bnficier davantages particuliers, lapport en nature) Cette partie sera dveloppe ultrieurement.

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II.

Lindpendance de lauditeur :

Dans son acception la plus large, lindpendance peut tre dfinie comme tant ltat de quelquun qui nest tributaire de personne sur le plan matriel, moral et intellectuel Cette dfinition aussi ambige quelle soit, ne permet pas de cerner exactement la notion dindpendance. Le lgislateur marocain - notamment la loi n17-95 relative aux socits anonymes, a prvu les diffrentes situations qui constituent des incompatibilits et des interdictions. Toutefois, aucune dfinition de la notion dindpendance na t donne. Par ailleurs, la norme marocaine rgissant les rgles dincompatibilits et dindpendance du contrleur lgal et contractuel des comptes, stipule que lindpendance est la qualit dagir avec intgrit et objectivit et donc, renvoie pour dfinir lindpendance deux concepts moraux, pour lesquels elle propose la dfinition qui suit : lintgrit est une qualit fondamentale que doit possder le commissaire aux comptes et lauditeur contractuel pour garantir lindpendance qui leur est accorde ; lobjectivit est la capacit de conserver une attitude impartiale en face de tout fait ou situation et des pressions ventuelles auxquelles ils peuvent tre confronts Il savre donc que la notion de lindpendance renvoie deux autres concepts abstraits et moraux qui mritent une attention particulire, ce qui ne remet pas en cause la complexit de lindpendance. Toutefois, cette dfinition prsente le mrite de nous orienter vers une approche multidimensionnelle, qui ne peut quenrichir notre apprhension de cette problmatique. Dans un premier chapitre de cette partie, il serait vident de dfinir les concepts lis la notions dindpendance tels que lintgrit, lobjectivit, la comptence, lindpendance relle et perue.

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1. Concepts lis la notion dindpendance :


1.1 Lintgrit et lobjectivit : Lintrt du rle jou par lauditeur, pousse les utilisateurs de linformation comptable sintresser aux conditions dans lesquelles sexerce son activit. En effet, lauditeur est investi dans une mission dintrt gnral, qui implique un grand nombre dacteurs conomiques soucieux de la vracit des tats de synthse et de la solidit financire de lentreprise (actionnaires, investisseurs potentiels, banquiers, direction des impts). De ce fait, de par la responsabilit quil engage, lauditeur se doit dapporter sa crdibilit aux tats de synthse audits, et dinspirer la confiance, facteur essentiel de la prennit des relations conomiques. En outre, lexercice de sa mission, requiert un certain nombre de choix et de dcisions qui font souvent appel, non seulement ses comptences techniques, mais aussi son jugement personnel ainsi que sa sensibilit thique et morale. Ces choix et dcisions sont organiss sous formes de rgles de conduite dictes par des organisations internationales qui tentent dunifier les normes de comportement et les codes de conduite professionnelle, appels codes dthique ou code de dontologie ; qui dcrivent lensemble des principes et des valeurs morales qui guident le comportement des professionnels comptables et plus particulirement les auditeurs externes. Ce code a clairement dfini les deux notions dintgrit et dindpendance : Lobjectivit de lauditeur traduit sa capacit prendre des dcisions non biaises, en prsence mme de conflits dintrt, de pressions ou mme de prjugs. Cette dfinition prsente le mrite de reconnaitre les conditions dans lesquelles son activit est exerce, et de leur influence sur lopinion daudit. Lintgrit de lauditeur se manifeste quand celui-ci demeure honnte, droit, diligent, responsable, qui respecte les normes techniques et les normes de conduite professionnelle. Cette dfinition suppose que lintgrit est relative la personnalit de lauditeur qui repose sur un certain nombre de principes et de valeurs morales et thiques qui orientent aussi bien sa vie professionnelle que prive.

1.2 La comptence en audit :

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Lindpendance et la comptence sont deux principes intimement lis qui conditionnent la qualit dun travail daudit. Si lindpendance est un concept complexe apprhender, la comptence ne relve pas de difficults apparentes pour la cerner. Celle-ci fait rfrence non seulement la formation initiale (connaissance thoriques et expriences professionnelles), mais aussi au maintien et au renforcement de cette dite formation par un programme de formation continue. De ce fait, cette comptence serait remise en cause, si elle ne saurait rpondre des exigences professionnelles en perptuel changement. Toutefois, la comptence de lauditeur est aussi collective, tant donn que la mission daudit ncessite un travail dquipe qui fait appel diverses comptences : capacit de persuasion, dcoute, de ngociation, dimplication et de mobilisation. Ainsi selon la norme 11 relative la comptence, lauditeur doit sassurer de la comptence de ses collaborateurs par rapport aux exigences du mtier, et de mobiliser son savoir et celui de lquipe au service des objectifs de la mission daudit. Par ailleurs, un autre aspect de la comptence de lauditeur concerne la capacit de celui-ci interagir avec les dirigeants de la socit audite. Cette dimension est troitement lie la notion dindpendance, du fait que les dirigeants sont les producteurs de linformation comptable et financire. De par son pouvoir dinvestigation et dinformation quon lui reconnait, lauditeur dispose de moyens pour forcer les dirigeants fournir les documents ncessaires. Dans la pratique, laudit dispose dun large pouvoir quil met sa disposition pour entraver le travail de lauditeur, et procde diverses manuvres : Tarder remettre les documents, ou les remettre dans un tat brut ncessitant un long et fastidieux travail de retraitement par lauditeur avant de les pouvoir exploiter. Se montrer plus ou moins disponibles pour rpondre aux questions. Fournir des rponses floues, induisant les auditeurs en erreur. Finalement, il serait difficile dtablir une grille de comptence en audit. En revanche, une recherche des plus rares labore par Le Boterf 2002 a permis de proposer une typologie de comptences.

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TYPES RESSOURCES

DE

ELEMENTS DE DEFINITION
Savoirs permettant de comprendre un phnomne, un objet, une situation, une organisation, un processus

EXEMPLES
gestion des risques, psychologie et philosophie de laudit, communication, audit environnemental Savoir sur les processus, les matriels, les produits, lorganisation de lentreprise audite et du cabinet daudit Connaissance de la mthodologie de laudit (savoir la dcrire)

Connaissances : Connaissances thoriques

Connaissances denvironnement

Savoirs concernant le contexte dans lequel le professionnel intervient

Connaissances procdurales

Connaissance des procdures

Habilets : Habilets formalises

Matrise pratique procdures

Habilets empiriques

Habilets cognitives

Habilets relationnelles

des Matrise pratique de la mthodologie de laudit (savoir la mettre en uvre) Habilets issues de laction, Exemple : de reconnatre les signes lexprience dun conflit dintrt Matrise des oprations Analyser le contenu intellectuelles ncessaires et la fiabilit des la formulation, lanalyse de donnes, rsister la problmes, la prise de sur-gnralisation, dcision savoir apprendre Aptitude la coopration, Amener les dirigeants la modifier des communication, la comptes errons, supervision, la dlgation rpartir le travail entre collaborateurs.. Traits de caractre indispensables la formulation des intentions thiques Traits de caractre indispensables laccomplissement des intentions thiques Honntet, fiabilit, altruisme

Dispositions : Vertus non instrumentales

Vertus instrumentales

Courage, persvrance, froid

sang-

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1.3 Lindpendance relle et perue : Lindpendance relle porte sur la capacit relle de lauditeur rvler des anomalies, elle est plus difficile apprhender du fait quelle dpend des convictions, des principes personnels et du code moral de lauditeur. Cest une attitude naturelle qui se manifeste par un comportement intgre et objectif et un tat desprit qui permet lauditeur de se prmunir contre les influences et pressions externes. Cependant, cet aspect de lindpendance est difficile voire impossible vrifier par les actionnaires, et les tiers fondant leur dcision sur linformation financire certifie. Son apprciation est subjective variant dun individu un autre et en fonction des circonstances. En outre, Ce type dindpendance est complexe normaliser et lgifrer par les textes de loi visant renforcer lindpendance des auditeurs. Lindpendance perue porte sur le niveau dindpendance de lauditeur, tel quil apparait aux utilisateurs des tats de synthse, sans que cela ne corresponde forcment la ralit. Cette caractristique est indispensable la naissance de la confiance de ces utilisateurs dans la qualit des informations financires. De ce fait, lauditeur doit rendre son comportement indpendant apparent aux yeux des tiers. Ces derniers sont plus enclins valuer lindpendance sur la base de faits et signes externes. Cette apparence dindpendance est dfinie par les divers rgulateurs comme le fait dviter les faits et circonstances, qui par leur nature, leur importance et leur impact, amnerait un tiers qui en aurait connaissance remettre en cause lintgrit , le scepticisme, et lobjectivit de lauditeur . Par fait et circonstances, on entend toutes les situations et relations personnelles, conomiques et financires, impliquant une dpendance quelconque vis--vis de la socit audite, mme si ce nest quen apparence. Ce test dindpendance, bien quil paraisse objectif et bas sur des faits externes visibles et apparents au tiers, il se fonde sur la perception et le jugement des tiers des faits et circonstances et subit donc les alas relatifs tout jugement humain.

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2. Lindpendance et ses diffrents aspects :


2.1 Lindpendance et lthique : Dans le cadre de leur mission de certification des comptes, les auditeurs sont souvent amens prendre des dcisions et faire des choix souvent contradictoires. En effet, ils subissent des pressions de la part des entreprises audites et font appel leur jugement professionnel pour trancher dans les divers cas rencontrs. Ce jugement comprend dans une large proportion une forte dimension thique et morale. Lthique regroupe un ensemble de principes, de valeurs et de croyances qui dirigent la conduite des individus vers la bonne ou la mauvaise faon dagir. Diffrents types dthiques ont t identifis par les recherches antrieures entre autres lthique de responsabilit qui conduit lindividu rpondre de ses actes et dcisions. Par ailleurs, lthique de conviction, invite chaque individu se trouvant dans une situation de jugement moral, valuer ses actions, selon ses propres convictions eu gard cette mme situation. Ainsi, cest lthique de conviction qui nous intresse dans le cadre de ce travail, tant donn que les auditeurs se trouvant dans un dilemme thique, font valoir leur thique de conviction pour prendre des dcisions techniques fondes sur des jugements thiques. A ce niveau, les auditeurs doivent se doter dune sensibilit thique, c'est--dire une prise de conscience des questions thiques, et dagir conformment aux exigences professionnelles dictes par les codes de conduite en vigueur. La thorie de dveloppement moral semble la plus adapte en vue dapporter des clairages sur les divers niveaux de sensibilit thique des auditeurs confronts des situations professionnelles.

2.2 Le dveloppement moral cognitif Le psychologue Jean Piaget fut le prcurseur de la recherche sur le dveloppement moral en tudiant celui de lenfant. Lide maitresse est que la moralit de lenfant volue au fil du temps. Au dbut, il adopte une moralit de contrainte impose par les adultes, pour ensuite intgrer une moralit de coopration au fur et mesure de sa comprhension du monde qui lentoure. Dans le prolongement des travaux de Piaget sur le dveloppement moral, Kohlberg (1969), a adapt cette thorie pour expliquer le cadre cognitif sous-jacent la prise de dcision dans le cadre dun dilemme thique. Ainsi, il a pu dmontrer que les jugements thiques sont conceptualiss comme une srie de stade de dveloppement moral

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cognitif, schmatiss dans le tableau qui suit. Les individus voluent ainsi, travers les diffrents niveaux, selon une progression squentielle et irrversible.

Stade Pr-conventionnel Lindividu est concern par les consquences concrtes de ses actes (rcompenses, punitions, intrt propre immdiat) Sous-stade 2 de lindividualisme Action en fonction des intrts propres immdiats Sous-stade 1 de lobissance Respect des rgles par peur des sanctions

Stade Conventionnel Lindividu se comporte conformment aux attentes dune grande partie de la socit (famille ou groupe de pairs pour un professionnel) Sous-stade 4 de la conscience du systme social Lindividu accomplit compltement ses devoirs et obligations pour permettre au systme de fonctionner. Sous-stade 3 des relations et attentes mutuelles de lindividu en relation avec autrui. lindividu prend les dcisions thiques qui le rendent respectable aux yeux des autres.

Stade Post-conventionnel Le comportement de lindividu est guid par des principes et valeurs universelles. Sous-stade 6 des principes thiques universels librement choisis par lindividu Si les lois violaient ces principes universels de justice tels que lgalit des droits et le respect de la dignit des tres humains, lindividu agirait en fonction de ses propres principes. Sous-stade 5 du contrat social, de lutilit et du respect des droits individuels dtermins par la socit. Lindividu respecte les rgles car elles font partie des principes thiques universels admis par la socit.

Applique laudit, cette thorie stipule que les auditeurs qui sont en stade prconventionnel, auront tendance tre indpendants, si le comportement dpendant vis--vis du client est sanctionn. A ce stade, les auditeurs agissent par peur des sanctions et seront contraints donc se soumettre aux rgles dictes par la hirarchie. Quant aux auditeurs au stade conventionnel, ils sont plus sensibles aux normes de rfrence du groupe et au respect des rgles dindpendance et aux codes de bonne conduite au sein du cabinet. Ainsi, le problme se pose pour ces individus, lorsquils sont soumis un dilemme thique, dont la rponse nest pas prdfinie par les normes dindpendance du groupe.

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Toutefois, les individus dveloppant une aptitude raisonner post-conventionnel seront plus enclins adopter les principes moraux et thiques reconnus universellement, et sont donc moins sensibles aux normes du groupe de rfrence.

3. Facteurs influenant lindpendance de lauditeur :


Nombreux sont les facteurs qui peuvent influencer lindpendance de lauditeur. En effet, ces facteurs peuvent dpendre de lauditeur (comptence, taille du cabinet), de laudit (propension grer les rsultats..), ou de la relation entre ces deux parties (les honoraires daudit, la fourniture de prestations autres que laudit, relation financire). Cette dernire dimension a t dj explique lors dun chapitre prcdent et fera lobjet dune analyse p lus minutieuse ultrieurement. Par ailleurs, dautres facteurs ne dpendant ni de laudit ni de lauditeur seront mis en lumire. 3.1 Facteurs dpendant de lauditeur : La taille du cabinet : La taille du cabinet est un paramtre important pour juger de la qualit dun audit. En effet, les tudes menes sur la relation entre lindpendance et la taille ont mesur celle-ci en se basant sur deux critres : la taille du cabinet, ou la distinction entre big et non big . Selon Mautz et Sharaf 1961, le nombre important de fusions au cours des annes 1950 a rduit de manire significative le nombre de cabinets de taille moyenne au fur et mesure de leur absorption par des cabinets plus importants Ils ont conclu galement que les cabinets de taille moyenne seront amens disparaitre ce qui va accentuer davantage le phnomne de concentration de la fonction daudit. Les cabinets de grande taille bnficient dune perception positive de la part du grand public, qui leur fait confiance, de par les valeurs quils ne cessent de vhiculer et de la rputation dont ils jouissent. Confirmant cette tendance, nombreuses sont les tudes qui ont dfendu lhypothse dune relation positive entre la taille du cabinet et lindpendance de lauditeur. Ainsi, De Angelo (1981) a dmontr que les cabinets de grande taille les (big) sont perus comme plus indpendants que les autres. Selon ce chercheur, les grands cabinets daudit seraient plus indpendants que les petits car ils risqueraient de perdre leur rputation et dimportants revenus potentiels en cas de comportement de dpendance.
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Par ailleurs, dautres arguments ont t avancs par la littrature pour confirmer cette hypothse. Les petits cabinets seraient plus sensibles la perte dun client, diminuant ainsi leur indpendance, alors que les grands cabinets peuvent mutualiser le risque de perte dun client. De mme, les sanctions judiciaires importantes en cas de dpendance, rduiront tout le capital confiance que le grand public place en eux. La comptence : Ce facteur a t expliqu prcdemment, il renvoie lensemble des connaissances acquises au cours de la formation ainsi que lexprience professionnelle vcue. La comptence joue un rle important dans la garantie de laudit. Elle est selon De Angelo (1981), la seconde dimension de la qualit daudit. En effet, lauditeur doit disposer de la formation et lexprience ncessaires lui permettant de faire face aux diverses pressions et de maintenir une indpendance intellectuelle lgard des dirigeants de lentreprise. Ainsi, Hieesoo et Kallapur (2003) relvent que plus lauditeur est comptent plus les risques de le compromettre sont faibles Lthique : La sensibilit thique est la capacit morale de lauditeur faire face aux pressions le conduisant mettre des avis favorables sur des tats de synthse ne refltant pas limage fidle ou encore ne pas dnoncer des manuvres frauduleuses. Par ailleurs, peu de travaux de recherche ont mesur limpact du niveau thique sur lindpendance. Seuls Sweeney, Roberts (1997) qui ont mis en vidence que le niveau de dveloppement moral affecte le niveau dthique et lindpendance relle des jugements daudit. Lexprience : Abdolmohammadi et Wright (1987), ont dmontr que le niveau dexprience cumul par lauditeur a un effet significativement positif sur la qualit de rponse apport lors dune situation complexe. Ainsi, plus le niveau dexprience de lauditeur est lev, plus il est capable dapprcier la complexit dune situation. Ainsi, il a une forte chance dtre peru comme plus indpendant quun auditeur dexprience est faible. dont le niveau

La revue du dossier par un co-associ : La rvision des dossiers par un co-associ permet de renforcer la qualit des travaux daudit et de rduire le risque de certification dtats de synthse frauduleux. Matsumura et Tucker (1995) ont dvelopp un modle pour tudier lincidence de la revue des travaux daudit par un co-associ sur la dcision de lassoci signataire, confront des pressions conomiques au moment de lmission de son
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opinion. Ils ont dmontr que la revue du dossier daudit par un deuxime associ permet lassoci signataire de se comporter avec une plus grande indpendance. De plus, il sera amen effectuer plus de diligences et de daccroitre ltendue de ses travaux en ralisant plus de sondage au moment de lapprciation du contrle interne ou de la rvision des comptes. 3.2 Facteurs dpendant de laudit : Les facteurs qui dpendent de laudit sont les structures de corporate governance mises en place par lentreprise, ainsi que sa propension grer le rsultat. Corporate governance : Il existe une relation parfaitement linaire entre la qualit du gouvernement dentreprise et lindpendance de lauditeur. En effet, Hyeesoo et Kallapur (2004) relvent que lindpendance des auditeurs est positivement corrle lefficacit d es gouvernements dentreprise (direction gnrale, Conseils dadministration, comits daudit). Voici, les principaux rsultats concernant cette relation.

Travaux

Rsultats

Influence sur lindpend ance relle

Influence sur lindpenda nce perue

Beasley (1996)

Une plus grande expertise des membres du conseil dadministration favorise la diminution des fraudes. Relation ngative entre taille des conseils et le cot de la dette (considre comme indicateur dune meilleure information financire) Lexistence dun comit daudit amliore la confiance du public dans lindpendance de lauditeur.

Anderson et al., (2004),

Nur Barizah et al., (2005), Alleyne et al., (2006)

Mangena et Pike, (2005).

Les caractristiques du comit d'audit ont un impact sur son efficacit en terme de contrle

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La situation financire du client : La mauvaise sant financire du client est un risque daudit prendre en compte. En effet, la responsabilit civile et pnale de lauditeur est plus engage, lorsque celui-ci se trouve face un client affichant une mauvaise situation financire (Palmrose,1987). Selon knapp (1985), Les auditeurs sont plus vigilants lorsquils sont en relation avec des clients qui sont en mauvaise situation financire. Par ailleurs, et en se rfrant ltude de (Kreutzfeldt etWallace, 1986), Les socits en mauvaise sant financire sont tentes de manipuler les comptes et produisent des tats financiers qui ont beaucoup plus derreurs que les socits qui sont en bonne sant financire. 3.2 Facteurs ne dpendant ni de lauditeur ni de laudit :

La concurrence entre cabinets : Depuis la monte en puissance des big four, le march daudit se trouve en pleine maturit. Ceux-ci se partagent le march des grandes entreprises et des PME. Cette concurrence entre les quatre gants de laudit nest pas sans incidence sur la qualit des missions ralises. Selon (Shockley, 1982), les utilisateurs de linformation financire peroivent un niveau de dpendance plus fort lorsque le march de laudit est extrmement comptitif. En effet, devant une telle pression, les auditeurs sont plus incits compromettre leur indpendance, si le cabinet dveloppe des incitations tacites aux intrts commerciaux au dtriment de la qualit de lopinion mise. Face ce dilemme, lauditeur se trouve devant deux choix, soit de rduire ltendue de ses interventions ou dmettre une opinion favorable lentreprise. De son cot, Waturba (1990) a soulign que laugmentation de la concurrence entraine ncessairement un comportement moins thique de la part des auditeurs, et ceci en se basant sur une tude de laboratoire sur des tudiants confronts des dilemmes thiques et soumis des situations concurrentielles.

La responsabilit juridique : Comme dj signal, les auditeurs courent plusieurs risques et engagent des responsabilits lgard des utilisateurs de linformation financire. De ce fait, les commissaires aux comptes peuvent tre poursuivis en justice par lune des parties prenantes et se voir infligs des sanctions pnales, civiles ou disciplinaires. La mise en cause de la responsabilit des auditeurs, et la diversit des sanctions prvues permettent de renforcer le niveau dindpendance perue par les utilisateurs de linformation financire et comptables.

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Ainsi, selon Nichols et Price (1976), le meilleur moyen pour amliorer lindpendance de lauditeur est daugmenter le cot dun comportement inappropri et dviant par rapport aux normes de comportement professionnel en prononant des sanctions strictes et dures.

La flexibilit des rgles et mthodes comptables : La diversit des rgles et mthodes comptables est considre comme lun des facteurs susceptibles davoir un impact sur lindpendance de lauditeur. En effet, les lois comptables offrent un ventail de choix aux entreprises portant sur les mthodes dvaluation et de valorisation qui correspondent au mieux leurs dcisions stratgique et leur mode de gestion. Toutefois, cette diversit ne permet pas aux auditeurs de sopposer aux choix du management et seront amens les valider en labsence dun dispositif comptable clair. Quand une large gamme doptions comptables est la disposition des prparateurs des tats financiers, il est beaucoup plus difficile de dtecter les interprtations abusives. Ce constat a t confirm par Hartley et Ross (1972) qui ont men une recherche o ils ont demand des analystes financiers de classer cinq facteurs qui affectent ngativement lindpendance de lauditeur. Parmi les cinq facteurs, celui de la flexibilit des rgles comptables a t class comme celui ayant le plus fort impact ngatif sur le niveau dindpendance.

4. La rglementation de lindpendance :
La question de lindpendance en audit revt une importance capitale. En effet, depuis la chute du cabinet Arthur Andersen la suite de laffaire Enron, les rglementations en vigueur nont fait quaccentuer les mesures garantissant lindpendance des auditeurs en vue dassurer la transparence de linformation financire et comptable. Ainsi, et afin denrichir le dbat sur la question dindpendance des auditeurs, il serait ncessaire daborder la question de rgulation de cet aspect dans diffrents pays. Tout dabord, aux Etats Unis en tant que prcurseurs en la matire, pour enchainer ensuite par la rglementation franaise qui prsente des similarits avec les lois marocaines qui seront abordes en dernier lieu.

4.1 Aux Etats Unis/SEC : Avant de prsenter les principaux rgulateurs de lindpendance, il est important de prsenter quelques spcificits relatives au contexte amricain. Tout dabord, les lois sur les

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socits nimposent pas lintervention dun commissaire aux comptes. Toutefois, les lois fdrales sur les valeurs mobilires, rendent ncessaire pour les socits soumises leur comptence, la vrification de leurs comptes par un commissaire aux comptes. En outre, loctroi des crdits bancaires et lappel public lpargne sont conditionnes par un contrle des comptes. De ce fait, laudit des comptes est une mission contractuelle impose par le rgulateur boursier amricain SEC aux socits faisant appel public lpargne (APE). De mme, la profession ne se trouve pas sous le monopole dune profession particulire linstar de la rglementation franaise qui exige que les auditeurs lgaux soient experts comptables inscrits lordre des experts comptables. En revanche, pour les auditeurs certifiant les comptes dune socit APE, il faut absolument quils possdent le titre de certified public accoutant justifiant ainsi dun diplme spcifique et une exprience notable. Par ailleurs, les usages amricains ne fixent pas une dure standard pour les missions daudit. Dans la pratique, elle est de lordre dun an renouvelable linfini. Il peut tre rvoqu tout moment, et sa mission est une mission dopinion ne faisant pas lobjet de certification. Elle est toutefois, exclusive de toute autre mission spcifique telle que la vrification de lgalit des actionnaires par exemple. Nombreux sont les rgulateurs de la question dindpendance aux Etats Unis : La Securities Exchange Commission - SEC est charge de la rgulation des socits APE et dtermine de ce fait, les rgles dindpendance applicables aux auditeurs de ces dernires Le General Accounting Office - GAO , dont les rgles sont applicables aux auditeurs des entits gouvernementales, ou autres non gouvernementales recevant des subventions ou aides du gouvernement fdral. L Independence standards Board ISB 104, qui a t cr en 1998, afin de revoir lensemble des rgles dindpendance en vigueurjuges trs nombreuses et disparates- et mettre un corps de rgles uniforme et homogne. Lequel corps de rgles a t approuv par la SEC. Les rgles dindpendance de lorganisation professionnelle American Institute of Certified Public Accountants - AICPA , quant

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elles, sappliquent lensemble de ses membres, qui interviennent dans des missions dattestation. Dans ce prsent mmoire, seules les rgles de la SEC seront analyses. Principales dispositions dindpendances prvues par le SEC : La rgulation de lindpendance date des annes 1930. En fait, avec lclatement de la bulle spculative relative la radio et la tlvision, lobligation dindpendance de lauditeur a t reconnue. En 1998, la SEC a tenu de rappeler les cabinets daudit sur les infractions commises par les entreprises cotes : - Les artifices comptables mis en oeuvre par des socits cotes en vue d'amliorer leurs rsultats publis au-del de leurs performances relles ; et - Les conflits dintrt rencontrs par les auditeurs externes dans le cadre Du recentrage des cabinets daudit sur les missions de conseil. Lanne 2000 a t marque par la rvision des rgles dindpendance et la publication dun expos sondage intitul Revision of the Commissions Auditor Independence Requirements- Release 33-7919 Ces nouvelles rgles visent dune part, rduire le nombre des personnes (employs du cabinet et leur famille) soumises aux restrictions en matire de relations financires et de relations demploi et dautre part, identifier et interdire certaines prestations de service autres que laudit, juges compromettantes pour lindpendance de lauditeur externe. Suite aux scandales qui ont frapp les Etats Unis en 2001, et au dbut de lanne 2002 (Enron, en tte, mais aussi Adelphia, Xerox, et surtout Worldcom) , une nouvelle loi a t adopte en 2002, afin de renforcer linformation financire publie par les entreprises et restaurer la confiance des investisseurs. Ladite loi est connue sous le nom de Sarbanex Oxley . Cette loi, dcoupe en 11 chapitres, a abord maintes reprises des aspects relatifs lindpendance. En matire de rgulation de la profession : la cration dun comit de surveillance des socits cotes charg de surveiller les cabinets daudit, dtablir les normes daudit notamment celles de lindpendance et de sanctionner le non respect de ces rgles. En matire de gouvernance des entreprises : Linstitution des comits daudit et lautorisation des services autres que laudit. Concernant lindpendance des auditeurs externes : linterdiction de certaines prestations autres que laudit, lobligation de la rotation de
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lassoci responsable de laudit et la prise de mesures interdisant les dirigeants de contraindre les auditeurs mettre un avis non correct sur les tats financiers. Afin de renforcer le pouvoir de contrle et de rgulation, un nouveau rglement a t adopt en 2003, intitul Strenghtening the commission's requirements regarding auditor independence- Release 33-8183 Ce rglement vise, entre autre dfinir le rle du comit daudit, revoir les anciennes rgles relatives aux services autre que laudit et interdire certains auditeurs de rejoindre une socit daudit dans un dlai dun an. Par ailleurs, la SEC sest dote dautres rgles dindpendance savoir SEC rule 201 of Regulation S-X . Ce dispositif comprend plusieurs rgles et normes. Une norme gnrale dindpendance des auditeurs : Cette norme tient rappeler les deux types dindpendance savoir lindpendance relle et perue et de prvoir un test de perception reposant sur le jugement dun investisseur rationnel qui aurait connaissance de tous les faits et circonstances lindpendance de lauditeur. Des rgles normatives relatives des situations particulires : Certaines situations et prestations demeurent incompatibles avec lindpendance de lauditeur. Citons entre autres : Les relations de travail ainsi que les relations commerciales et financires entre lauditeur et son client. La fourniture pour le client, par lauditeur de services autres que laudit. ayant un impact sur

Par ailleurs, la SEC a prvu dautres mesures complmentaires, telles que le renforcement du contrle qualit en effectuant des tests et des enqutes en vue de contrler les procdures crites dindpendance et didentifier les relations financires susceptibles de compromettre lindpendance de lauditeur. De plus, les socits audites doivent publier des informations dtailles sur les honoraires de laudit et les prestations de service. En revanche, en cas de non respect des rgles dindpendance, les auditeurs sont soumis diverses sanctions allant du blme la rvocation de lagrment. La falsification ou laltration des documents comptables peut mme engager leur responsabilit pnale. 4.2 En France :
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La mission daudit est une mission de certification impose par la loi, aux socits de capitaux ainsi que les socits possdant une certaine taille. De plus, la profession se caractrise par la prsence de deux professionnels savoir les experts comptables dune part, et les commissaires aux comptes dautre part. De ce fait, la question dindpendance est rgie par deux rgimes. Cependant seul, le rgime appliqu aux commissaires aux comptes qui sera dvelopp dans le prsent mmoire. En revanche, lexercice du commissariat aux comptes, est soumis la condition dinscription de lexpert comptable auprs de la cour dappel, par une commission constitue de magistrats et de personnalits extrieures la profession.

Avant lavnement de la loi sur la scurit financire : Avant lavnement de la loi sur la scurit financire, la loi de 1966 et le dcret de 1969 constituaient les fondements des dispositions lgislatives et rglementaires rgissant la problmatique dindpendance des auditeurs. En effet, la loi de 1966 a permis dinstituer les incompatibilits attaches lexercice de la profession dexpert comptable et qui portent atteinte son indpendance en loccurrence : la profession salariale, lactivit commercialePar ailleurs, le dcret de 1969 a rig lindpendance des commissaires aux comptes au premier rang des devoirs professionnels et a instaur le premier code des devoirs professionnels renforant ainsi la force et la prcision des textes lgislatifs, et rglementaires concernant lindpendance des commissaires aux comptes. En outre, ces deux lois ont fix la dure du mandat 6 ans renouvelables, et ont prvu la nomination des CAC par lassemble gnrale. Leur rvocation ne peut intervenir qu la suite dune dcision judiciaire et par juste motif. En outre, et afin de clarifier et de renforcer les rgles dindpendance, deux organismes ont t cres. Le CNCC (compagnie nationale des commissaires aux comptes) et le CDI (comit de dontologie et de lindpendance). Le premier a tenu de rappeler aux professionnels leur obligation dindpendance le caractre dintrt gnral qui sattache la profession impose que le commissaire aux comptes soit indpendant. Lindpendance se manifeste non seulement par une attitude desprit qui sexprime dans lintgrit, lobjectivit, la comptence mais aussi dans le fait dviter toute situation qui par son apparence pourrait conduire les tiers la remettre en cause . Le second a pour mission dtudier toutes les
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questions relatives la dontologie et lindpendance des commissaires aux comptes des socits APE. Il a contribu galement la naissance dune jurisprudence en mettant des avis et conseils touchant la profession, identifiant les liens financiers et familiaux incompatibles avec ladite mission et limitant les prestations des rseaux compatibles avec le commissariat aux comptes. Avec lavnement de la LSF : Afin de sadapter aux modifications apportes aux diffrents appareils lgislatifs notamment avec linstauration de la loi Sarbanes Oxley, la LSF cre au 1 er Aot 2003, a permis la mise en place de plusieurs mesures visant renforcer lindpendance des commissaires aux comptes. Nous en citons celles directement ou indirectement relatives la question dindpendance. La cration du haut conseil du commissariat aux comptes H3C : Parmi les missions qui lui ont t dvolues, ce conseil se charge de veiller au respect de la dontologie et de lindpendance des commissaires aux comptes. La formation continue est devenue obligatoire pour les commissaires aux comptes nayant pas exerc de missions daudit pendant une dure de 3 ans. Linterdiction du directeur gnral, et du directeur gnral adjoint membres du conseil dadministration de participer au vote du conseil sur le projet de rsolution proposant la nomination des commissaires aux comptes lassemble gnrale. La clarification et le renforcement de certaines interdictions pour le commissaire aux comptes notamment, la dtention dintrt ou la fourniture au client de prestations autres que laudit.

4.3 Au Maroc : Pendant plusieurs annes, le vide juridique caractrisait le mtier du commissariat aux comptes au Maroc. En effet, le commissaire aux comptes tait simplement charg dune fonction de contrle, en labsence de toute disposition sur sa comptence et son

indpendance. Il a fallu attendre le dcret royal portant loi n195- 66 du 22 octobre 1966 pour assister certaines conditions rgissant le commissaire aux comptes des socits

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dinvestissement. Celui-ci devrait tre choisi parmi les experts agres par les tribunaux, en outre il doit viter certaines incompatibilits : - Ne pas tre administrateur de la socit, ni son conjoint ; - Ni parent, ni alli jusquau 5me degr inclusivement des administrateurs ou des directeurs ; - Ni recevoir, ni lui ni son conjoint, une rmunration des administrateurs de la socit ou de leur conjoint. Toutefois, les sanctions prvues en cas de non respect de ces dispositions taient si minimes, quelles ne possdaient aucune force contraignante. Quelques annes plus tard, la loi 15-89 a t promulgue, rglementant la profession dexpert comptable et instituant un ordre des experts comptables (OEC). De ce fait, et selon ladite loi, lexercice de la profession dexpert comptable est incompatible avec toute activit ou tout acte de nature porter atteinte lindpendance de lexpert comptable, - Tout emploi salari ; - Tout acte de commerce ou dintermdiaire, autre que ceux qui sont directement lis lexercice de la profession ; - Tout mandat de dirigeant de socit objet commercial ; et - Tout mandat commercial. Par ailleurs, la loi 17-95 relative aux socits anonymes, a dress tout un nouveau systme dincompatibilits et dinterdictions en prvoyant galement une liste de sanctions pnales et civiles en cas de non respect de ce systme. En outre, lordre des experts comptables a cr un manuel des normes relatives laudit lgal et contractuel, et a consacr une partie importante pour rpondre aux questions lies lapplication de la norme dindpendance. Le dispositif lgal visant la sauvegarde de lindpendance : Les incompatibilits : Daprs larticle 161 de la loi 17-95, Ne peuvent tre dsigns comme commissaires aux comptes : les fondateurs, apporteurs en nature, bnficiaires davantages particuliers ainsi que les administrateurs, les membres du conseil de surveillance ou du directoire de la socit ou de lune de ses filiales ; les conjoints, parents et allis jusquau 2me degr inclusivement des personnes vises au paragraphe prcdent ;

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ceux qui reoivent des personnes vises au paragraphe 1 ci-dessus, de la socit ou de ses filiales, une rmunration quelconque raison de fonctions susceptibles de porter atteinte leur indpendance ; les socits dexperts-comptables dont lun des associs se trouve dans lune des situations prvues aux paragraphes prcdents .

Les commissaires aux comptes se trouvant dans lune de ces situations, doivent immdiatement se retirer de leurs fonctions et daviser le conseil dadministration ou le conseil de surveillance. En outre, les dcisions des assembles gnrales se basant sur des rapports daudit mis par des CAC se trouvant dans une situation dincompatibilit sont frappes de nullit. Par ailleurs, les commissaires aux comptes qui ont accept dexercer leurs fonctions en dpit des incompatibilits remarques sexposent aux peines suivantes : Une amende de 8 000 40 000 dirhams ; et/ou Un emprisonnement de un six mois.

Ils sexposent galement des sanctions disciplinaires prvues par lOEC qui peuvent aller du blme la radiation de lordre. Les interdictions : Selon larticle 162 de ladite loi Les personnes ayant t administrateurs, directeurs gnraux, membres du directoire dune socit anonyme ne peuvent tre dsignes commissaires aux comptes de cette socit dans les cinq annes au moins aprs la cessation de leurs fonctions. Elles ne peuvent, dans ce mme dlai, tre dsignes commissaires aux comptes dans les socits dtenant 10% ou plus du capital de la socit dans laquelle elles exeraient lesdites fonctions. En vertu de cet article, les commissaires aux comptes ne peuvent accepter dauditer une socit, dont les comptes ont t tablis et contrls par leurs soins, et ce dans un dlai de cinq ans. Le mode de nomination : les commissaires aux comptes sont nomms par assemble gnrale ordinaire des actionnaires et ce, en vertu des dispositions de larticle 163 de la loi 1795. Le fait quils soient nomms ainsi, constitue une garantie pour les utilisateurs de linformation financire, dans la mesure o cest lmanation des propritaires de lentreprise, et non de la direction gnrale qui tablit les comptes sociaux.

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La dure du mandat : Les commissaires aux comptes sont nomms pour une dure de 3 ans renouvelables linfini, sauf ceux dsigns par les statuts (une anne seulement. Au cours de sa mission, ils ne peuvent tre rvoqus que par dcision judiciaire et pour juste motifs (Irrgularits ou omissions graves dans lexercice de leurs mandats). Cette disposition prvue par la loi, est une vraie garantie quant lindpendance des commissaires aux comptes. Ils sont protgs contre tout abus de pouvoir de la part des dirigeants ou des actionnaires majoritaires. Ces derniers seraient tents de ne pas renouveler le mandat du CAC, si celui-ci prend des positions contraires leurs intrts (certification avec rserve, dtection de fraudes, refus de certification) La permanence de la mission : En se basant sur la loi 17-95, le commissaire aux comptes a le droit dintervenir tout moment tout au long de lexercice social et de procder toutes les investigations ncessaires au bon droulement de sa mission, aussi bien dans la socit dont il contrle les comptes, que dans ses filiales et socits mres. La rgle de la non-immixtion dans la gestion : Cest lune des rgles les plus fondamentales destines prserver lindpendance de lauditeur. En effet, il nest pas normal quun auditeur soit juge et partie pour mettre une opinion sur des comptes, quil a lui -mme tablis. La loi 17-95 interdit aux commissaires aux comptes de simmiscer dans la gestion de lentreprise. Cette disposition vise garantir la sparation entre dun cot, les fonctions de gestion assures par la direction gnrale, et dun autre cot, celles relatives au contrle et qui sont ralises par les commissaires aux comptes. Par ailleurs, il est strictement interdit pour les auditeurs dmettre leur avis sur la gestion de lentreprise ou dexprimer des jugements de valeur critiques ou logieux sur la conduite de celle-ci. Toutefois, il est trs difficile de qualifier un acte comme tant relatif la gestion, en raison de lambigit que soulve le concept lui-mme. Ainsi dans quelle mesure peut-on considrer les avis et recommandations mis par le commissaire aux comptes comme actes de gestion ? Par ailleurs, la loi a autoris le CAC mettre des jugements sur certains faits et actes et den apprcier les motifs, le contenu et les rsultats. Il sagit entre autres : Le caractre dlictueux de certains faits; Le caractre normal de certaines conventions ; Les faits susceptibles de mettre en cause la continuit de lexploitation et les mesures propres y remdier.
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En outre, dans le cadre de sa dmarche daudit, le commissaire aux comptes doit apprcier et mettre un jugement sur lefficacit du contrle interne afin de dcider sil va limiter ou pas ltendue du contrle des comptes. Le co-commissariat aux comptes : Dans certaines conditions, la loi 17-95 a impos certaines socits, davoir recours deux commissaires aux comptes pour laudit de leurs comptes. Il sagit notamment des socits de banque, de crdit, dinvestissement, dassurance, de capitalisation et dpargne ainsi que les entits faisant appel public lpargne. Cette mesure permet, en plus de linterconnexion des comptences, de renforcer lindpendance des auditeurs. Ceci se manifeste dans : Le renforcement de la capacit de rsistance des commissaires aux comptes face toute tentative dintimidation ou de corruption ; La rduction du risque de familiarit avec les dirigeants Le renforcement de leur indpendance technique.

Les normes professionnelles Aprs avoir numr les principales dispositions prvues par la loi notamment la loi 17-95, il semble vident de prsenter les autres mesures dictes par le manuel des normes daudit et le code des devoirs professionnels. La norme 12 relative lindpendance : Le manuel des normes a consacr la norme 12 ltude des comportements professionnels que doivent adopter les auditeurs lgaux et contractuels, notamment lindpendance. A ce titre, la dite norme stipule que le commissaire aux comptes doit non seulement conserver une attitude desprit indpendante lui permettant deffectuer sa mission avec intgrit et objectivit, mais aussi dtre libre de tout rel qui pourrait tre interprt comme constituant une entrave cette intgrit et objectivit Cette dfinition de lindpendance renvoie aux deux types dindpendance savoir lindpendance relle ( Conserver une attitude desprit indpendante) et perue ( tre libre de tout rel qui pourrait tre interprt comme une entrave ) Par ailleurs, elle fait allusion aux deux concepts de base intimement lis lindpendance en loccurrence, lintgrit et lobjectivit. La norme ajoute galement dans le cadre de ses commentaires Au-del des incompatibilits et interdictions lgales qui constituent des prsomptions irrfragables de dpendance, lindpendance du commissaire aux comptes sapprcie la fois par rapport un

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comportement et un tat desprit ; la mise en cause de lindpendance dun commissaire aux comptes ne peut, de ce fait tre systmatique. Cependant, le commissaire aux comptes ne peut se trouver dans une position susceptible : Soit daltrer sa libert de jugement qui doit rester pleine et entire, Soit de faire obstacle laccomplissement de sa mission, Soit dtre perue comme compromettant son objectivit ou son intgrit. Ainsi, on peut relever plusieurs questions lies lindpendance des auditeurs savoir les situations susceptibles de compromettre lindpendance des auditeurs savoir les liens familiaux et personnels nous avec les dirigeants, la dpendance par rapport aux honoraires, les relations financires, les relations commerciales et professionnels.

La norme incompatibilit et indpendance : Cette norme peut tre considre comme tant une circulaire dapplication de la loi 17-95. Celle-ci est rdige en termes vagues et gnraux laissant une grande marge dinterprtation aux professionnels. Cette norme organise en 5 articles, a le mrite de clarifier quelques aspects de lindpendance tels que les prestations autres que laudit (conseils, avis et recommandations, tenue de la comptabilit et tablissement des tats financiers, conception et mise en uvre de systmes technologiques dinformation financire et enfin ingnierie financire) et de traiter quelques situations qui entravent lindpendance de lauditeur entre autres les relations financires, lintrt financier et les relations daffaire. Sans vouloir sattarder sur le dtail des dispositions prvues par ladite norme, nous en citons les principaux apports et qui se rsument comme suit : La dfinition de lindpendance par renvoi aux principes dobjectivit et intgrit ; la raffirmation des deux aspects de lindpendance, savoir lindpendance desprit et lapparence dindpendance ; lintroduction de lapproche par les principes ; llargissement des personnes soumises auxdites rgles ; la dfinition de la notion du rseau (dans le cadre de la prsentation de la norme et non pas dans un article de la norme) et du groupe (dans le cadre de la directive) ; lintroduction du test de perception de dpendance du commissaire aux comptes par un tiers raisonnable et inform.
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Le code des devoirs professionnels : Le conseil national de lordre des experts comptables a mis depuis plusieurs annes un projet de code des devoirs professionnels. Ce code qui contient plusieurs titres, voque plusieurs aspects relatifs lindpendance. Selon larticle premier, lindpendance desprit est considre, comme une des qualits essentielles de lexpert-comptable, qui doit selon les termes de larticle second: Donner son avis sans gard au dsir de celui qui le consulte et de se prononcer avec sincrit ; et Ne pas se placer dans une situation qui puisse diminuer son libre arbitre ou faire obstacle laccomplissement de son devoir (article 2). Par ailleurs, ledit code a pass en revue un certain nombre de situations susceptibles de mettre en danger lindpendance de lauditeur la dpendance par rapport un seul client, un seul groupe financier ou communaut dintrt ; les situations qui le mettent dans un tat de subordination ; la dpendance de la socit dexpertise comptable par rapport un actionnaire; et lintervention dans le cadre de litiges dans lesquels un client est impliqu.

Conclusion partielle :
La relation auditeur-audit est extrmement complexe mettant en jeu plusieurs paramtres tudier. Notre choix a t port sur : la dure du mandat, la fourniture de services autres que laudit, la relation financire, la relation humaine et personnelle ainsi que les jobs options. Ces facteurs pourraient ventuellement affecter lindpendance de lauditeur. Par ailleurs, en dpit de la diversit et richesse des dispositifs lgaux et rglementaires mis en vigueur pour rguler lindpendance de lauditeur. Il nen demeure pas moins que ce concept est difficile cerner en raison des divers facteurs et variables essentiels sa comprhension, dautant plus quil fait appel des valeurs thiques et morales propres lindividu. De ce fait, la rglementation elle seule, ne saura couvrir lensemble des aspects lis lindpendance.

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Deuxime partie : linfluence de la relation auditeur-audit sur lindpendance de lauditeur : Synthse de la littrature et proposition de mesures concrtes pour assurer une relation professionnelle auditeur-audit et sauvegarder lindpendance de lauditeur :

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I.

Linfluence des relations auditeur-audit sur lindpendance de lauditeur :

Comme dj annonc lors du chapitre premier de ce travail, nous avons choisi de porter notre tude sur quelques paramtre de la relation auditeur-audit savoir : la fourniture de prestations autres que laudit, la dure du mandat, la relation humaine et personnelle, la relation financire et les jobs options. A lissue dune synthse de la littrature en la matire, nous serions en mesure de dmontrer sil existe une relation entre lensemble de ces facteurs et lindpendance de lauditeur.

1. Influence de la fourniture de services autres que laudit (Non audit services NAS) sur lindpendance de lauditeur :
La fourniture de prestations autres que laudit a toujours fait lobjet de longues et nombreuses discussions. Selon certains, cette prestation assure chez un client dont on assure le contrle des comptes, permet dapprofondir la comprhension des activits et processus du client et donc naltre en aucun cas, le jugement professionnel des auditeurs. Dautres par contre, supposent que la prestation dun large ventail de services autres que laudit nuit lobjectivit et lintgrit du commissaire aux comptes. Selon plusieurs auteurs, la prestation de services autres que laudit a un impact ngatif sur lindpendance de lauditeur. En effet, selon Wines (1994), Si les honoraires de conseil sont importants en valeur absolue et en poids relatif par rapport ceux de la mission daudit lgal, la dpendance conomique de lauditeur peut crer un biais dans son jugement et entraner une perte dimpartialit et dobjectivit. Ce mme auteur a avanc deux arguments pour dfendre sa position. Le premier stipule que le rle de conseiller jou par lauditeur ou son cabinet fait naitre une attitude dempathie envers le client et amne le commissaire aux comptes mettre des jugements biaiss. Le second argument trouve son origine dans le fait que les honoraires lis au conseil sont beaucoup plus importants que ceux relatifs laudit, et du coup, les auditeurs seraient ventuellement tents consacrer plus de temps et defforts aux prestations autres que laudit au dtriment du contrle lgal des comptes. Par ailleurs, Wines a conduit une autre tude sur les opinions mises par les commissaires aux comptes. Il a conclu que les entreprises dont les comptes ont t certifis sans rserves, sont celles qui ont reu des prestations de conseil par les cabinets daudit. En fait, les auditeurs qui peroivent

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dimportants honoraires sur les missions de conseil et autres, seront moins enclins mettre une opinion avec rserves. Toutefois, nombreux sont les chercheurs qui ont dfendu la thse inverse, selon laquelle la prestation des services non lis laudit, naffecte en rien lindpendance de lauditeur. Ainsi, selon ( Abdel-khalik.1990), la ralisation de missions de conseil par le cabinet daudit peut tre bnfique pour laudit dans la mesure o elle permet damliorer la connaissance de lauditeur sur le client, et par ricochet la qualit de laudit. De leur part, Hillison et Kennelley (1988), ont affirm que linterdiction des prestations autres que laudit au profit du client, seraient prjudiciables la qualit des travaux de rvision. Cest deux auteurs ont propos une alternative linterdiction totale des services autres que laudit. Leur ralisation par un dpartement ou une structure diffrente de la structure daudit. Ainsi, le risque que lopinion du commissaire aux comptes soit remise en cause diminuerait, lorsque les quipes charges de raliser les missions de conseil sont diffrentes des quipes daudit. Voici, en dtail les principaux rsultats des diffrentes tudes menes ce niveau.

Travaux

Rsultats

Influence

sur Influence lindpendance perue

sur

lindpendance relle
Corless et Parker (1987) Impact des NAS sur lattitude mentale des auditeurs : relation positive entre la fourniture de NAS par leur cabinet et le niveau critique des auditeurs. Pas de corrlation entre NAS et le montant des accruals . Relation faiblement significative entre les NAS et accruals dans le cas des non big. Pas de relation entre NAS et le going concern audit opinion Nant Nant +

Chung (2001)

et

Kallapur

Francis et Ke (2002)

Craswell (1999)/ Barkess et Simnett (1994)/ DeFond, Raghunandan et Subramanyam (2002)/ Geiger et Rama (2003) Raghunandan (2003)

Nant Les NAS levs naffectent pas les dcisions des actionnaires

Reckers (1981)

et

Stagliano

Persistance de la confiance en lauditeur malgr la fourniture simultane par le cabinet des deux types de services Pas de relation entre NAS et les accruals, 0

Nant

Reynolds, Deis, Donald

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(2004)

quand on tient compte de diffrents facteurs (taille de lentreprise et secteur notamment) et Pas deffet conomique de la fourniture des NAS sur les estimations relles dobligation Pas de relation entre le niveau de NAS et le niveau du conservatisme nant nant

Brandon, Crabtree, Maher (2004)

Ruddock, Taylor, Taylor et Stephen (2006),.

Ces tudes ne font que confirmer la controverse suscite autour de cette problmatique. En outre, elles permettent de dgager un impact contradictoire selon le type dindpendance. Indpendance relle : contradictoire. Indpendance perue : Impact ngatif.

Toutefois, la suite de laffaire ENRON, la lgislation amricaine et franaise ont introduit de strictes mesures interdisant la fourniture pour un mme client de services autres que laudit combins avec le contrle lgal des comptes. En revanche, la lgislation marocaine na prvu aucune disposition visant limiter ou interdire la fourniture de ces prestations pour les clients audits. Ceci ne peut que renforcer le constat selon lequel, ces prestations permettent de mieux comprendre le client et son activit, et damliorer les travaux daudit.

2. Influence de la dure du mandat :


La relation entre la dure du mandat et lindpendance des auditeurs a fait lobjet de nombreuses tudes. Cependant, ltude qui a suscite le plus dattention est celle mene par Carey et Simnett en 2006. En effet, ces deux auteurs ont identifi trois phases dans le mandat daudit. La premire phase se caractrise par une faible qualit daudit cause de la mconnaissance de lentreprise et de son lenvironnement (problme de comptence). La seconde phase quant elle, se distingue par une excellente qualit daudit lie au dveloppement dune certaine expertise. La troisime phase dbute partir de la sixime anne, et reflte une forte dtrioration de la qualit daudit cause de la naissance de liens de familiarit et le dveloppement de relations humaines et sociales plus dtendues entre les dirigeants et les auditeurs. Cette phase sidentifie aussi par une baisse de vigilance et labsence dun il critique. A contrario, Carcello et Nagy (2004)
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montrent que les manipulations frauduleuses ont essentiellement lieu les 3 premires annes du mandat Sinscrivant dans cette logique, Park (1990) a tudi la relation entre la dcision de renouvellement du mandat des commissaires aux comptes et lopinion mise. Cette tude a rvl que les dirigeants qui ont reu des observations sur les tats financiers, sont les plus enclins changer plus frquemment dauditeurs que ceux dont les comptes tablis ont t certifis sans rserves. Par ailleurs,Deis et Giroux (1992) ont avanc quau fur et mesure de laugmentation de la dure du mandat de lauditeur, la qualit de son opinion et le niveau dindpendance perue baissent. Au fur et mesure de lavancement dans le mandat, et lallongement de la dure de relation entre le client et lauditeur. Ce dernier, serait de plus en plus complaisant et mettrait en uvre des techniques de rvision de moins en moins innovantes. La synthse des diffrents travaux se rsume dans le tableau suivant :

Travaux

Rsultats

Influence sur lindpen dance relle

Influence sur lindpend ance perue

Shockley, 1981

Les longues dures permettent une connaissance du march et donc moins de dpendance par rapport la direction Les longs mandats peuvent entraner la baisse de la vigilance de lauditeur . les investisseurs et les intermdiaires de l'information peroivent les longs mandats d'auditeur en tant qu'amlioration de la qualit d'audit. Relation positive entre la dure des mandats et lopportunisme comptable

Tan, 1995

Ghosh (2005)

et

Moon

Ruiz-Barbadillo, Gmez-Aguilar, Biedma-Lpez (2006)/ Espagne

Carcello et Naguy (2004)

Aucune relation entre longue dure et fraude

nant

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Vanstraelen (2000)

Relation ngative entre la dure des contrats daudit et la qualit de lopinion de lauditeur Les longues dures nont pas dimpact ngatif sur lindpendance de lauditeur Pas de corrlation entre les mandats de longue dure et diffrentes mesures de qualit de laudit

Iyer et Rama (2004)

nant

Carey et Simnett (2006)

nant

nant

La plupart des tudes ont dmontr un impact ngatif de la longueur de la dure sur lindpendance de lauditeur. Ceci, sexplique en grande partie par le dveloppement de relations humaines et personnelles entre les auditeurs et les audits qui peuvent affecter le jugement professionnel de lauditeur. Par ailleurs, certaines recherches en la matire ont prouv quil nexiste aucun lien entre ces deux variables.

3. Influence de la relation humaine et personnelle :


La relation humaine et personnelle dveloppe entre les auditeurs et le client peut prendre diffrents aspects : De lempathie, amiti et confiance la pression, menace dintimidation et autres formes de comportement Ces divers aspects de la relation peuvent influencer, dune manire ou dune autre, lindpendance de lauditeur. On passera en revue les diffrents apports de la littrature par rapport ce facteur. En effet, selon Davison, Stening et Wai, au-del dun niveau acceptable de confiance tablie entre lauditeur et son client, le degr de scepticisme professionnel de lauditeur tend rduire et altre le jugement professionnel de lauditeur. Ces trois chercheurs ont avanc un certain nombre de facteurs qui peuvent influencer la relation de la confiance tablie : caractristiques propres lauditeur (prdisposition faire confiance), laudit (intgrit, conformit entre actes et paroles) ou la relation entre les deux (dure de la relation, la nature de la relation et les expriences vcues). Par ailleurs, certaines recherches ont insist sur la relation humaine fonde sur lamiti, lempathie qui risquerait dtre noue entre les deux parties. En effet, selon Moore, le dveloppement des relations personnelles et des affiliations influencent

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ngativement limpartialit du jugement des auditeurs. De leurs cots, Following Defond et al. (2002) and Geiger and Raghunandan (2002), ont men une tude selon laquelle, ils ont dmontr que le rapport daudit est le produit final dun travail daudit, et que lopinion daudit rsulte dune srie de ngociations avec le client et un jugement professionnel de lauditeur. De ce fait, une relation proche entre lauditeur et son client peut rduire dans une grande proportion lindpendance de lauditeur et son degr de scepticisme professionnel vis -vis de laudit. Sinscrivant dans cette optique, Fargher (2005) a avanc quune amiti personnelle et une confiance mal place diminuent significativement lindpendance de lauditeur. Egalement, Mautz et Sharaf (1961), ont dmontr dans une tude, que la relation personnelle tel point de dvelopper des relations motionnelles ou de loyaut affecte lindpendance et lobjectivit de lauditeur. Finalement, il existe une autre catgorie de relations humaines et personnelles, savoir la pression, la corruption ou lintimidation exerces par le client audit sur le commissaire aux comptes. En effet, cette dite catgorie de menaces est appele menace dintimation ou Intimidation Threat : elle rsulte de menaces relles ou dactions et dcisions perues en tant que telles, exerces par la socit audite dans lobjectif de dissuader lauditeur dagir avec objectivit (par exemple : pression de la socit audite en vue de rduire ltendue du travail daudit). La quasi-totalit des recherches et tudes dans ce sens, ont confirm limpact ngatif de ces menaces sur lindpendance de lauditeur. Selon Goldman,Barlev, Price et Nicolas, le client dtient plusieurs sources de pouvoir par rapport lauditeur ( le paiement des honoraires, la dtention des informations comptables et financires ). Ce dsquilibre de pouvoir ne fait quaccentuer le conflit dintrt auditeuraudit, et rduit significativement lindpendance du commissaire aux comptes. Price et Nicolas (1976), quant eux expliquent cette position travers la thorie de lchange : linfriorit de lauditeur sexplique par le fait que cest lentreprise qui se charge de payer le commissaire aux comptes (lauditeur a donc besoin de lentreprise), et la supriorit de laudit est due au fait que lentreprise a besoin de nimporte quel auditeur (et non pas dun auditeur en particulier). Lune des plus importantes recherches ce sujet, est effectue par Beattie et al (2001). Daprs cette tude, les principaux dterminants du conflit sont dordre comptable : ils portent sur lvaluation des encours, le cot des rorganisations et sur la juste valeur. En revanche, Colasse (2003) a identifi une autre catgorie de pressions. Il sagit de petites manuvres utilises par laudit et qui visent gner de faon plus ou moins subtile le commissaire aux comptes et lempcher de manifester sa comptence
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intrinsque . Ces petites manuvres se traduisent par un comportement particulier de la part du dirigeant qui peut se montrer non coopratif et indisponible pour lauditeur. Pour sa part, M.K.Shaub (2003), dans une tude de limpact de la loi Sarbaes Oxley sur lindpendance de lauditeur, a fait rfrence la menace dintimidation. Cet auteur a dfini celle-ci comme tant le fait dempcher lauditeur dagir objectivement travers des menaces vritables ou ressenties de la part du client . Le schma suivant permet de prsenter rsumer les deux catgories de pressions qui existent dans la littrature.

4. Influence de la relation financire : (honoraires daudit)


Ce paragraphe visera la comprhension de limpact du paiement des honoraires daudit par le client sur lindpendance de lauditeur. Il sagira de savoir si lobjectivit et le scepticisme professionnels de lauditeur ne seraient pas affects par le fait que cest lentreprise audite qui se charge de le rmunrer. Les avis des chercheurs par rapport cet aspect divergent. En effet, selon Higgs et Skantz, Francis et Bin, 2006, Plus le montant est lev, plus lindpendance est remise en cause. En revanche, et selon ces mmes auteurs, La publication des honoraires permet lamlioration de lindpendance. Hoitash (2007), met lhypothse selon laquelle, les honoraires pays aux auditeurs peuvent affecter la qualit daudit selon deux faons. Dune part, le montant significatif des honoraires pays aux auditeurs, fait que ceux-ci se trouvent plus dpendants vis--vis de leurs clients. Dautre part, lauditeur na plus

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intrt formuler des remarques ou mettre des rserves sur les comptes de lentreprise, par peur de perdre des honoraires aussi significatifs. Geiger et Rama (2003) montrent, quant eux, une association positive entre la magnitude des honoraires daudit et la probabilit de recevoir une opinion daudit qualifie. En revanche, Craswell et al. (2002) tudient limpact de la dpendance conomique (en termes dhonoraires daudit) sur lindpendance des auditeurs. Ces auteurs ont montr que la dpendance conomique na pas dincidence sur lindpendance du jugement des auditeurs. De leurs cts, Raghunandan et al. (2003) montrent que les honoraires daudit et de non-audit nont pas dinfluence sur la probabilit de publier des tats financiers rectificatifs (restated financial statements) dmontrant que les montants dhonoraires ne semblent pas avoir dinfluence ngative sur lindpendance des auditeurs.

5. Influence des jobs options :


Cette catgorie de menaces, a t mise en vidence aprs laffaire ENRON. Etant donn, que plusieurs dirigeants stratgiques de lentreprise ENRON taient ex -auditeurs dArthur Andersen. Des questions se sont poses afin de savoir, si cette situation ne permet pas le dveloppement de liens personnels entre ces dits dirigeants et leurs ex-collgues auditeurs du cabinet. Selon Johnstone et al. (2001), il existe des incitations indirectes la rduction de lindpendance des auditeurs ; en loccurrence le dveloppement des jobs options. En effet, selon cet auteur, il est difficile pour lauditeur de maintenir son objectivit et son intgrit, quand il est confront un ex-collgue dirigeant de lentreprise audite, avec lequel il a nou des relations personnelles damiti. En se rfrant Beasley et al. 2000, la dite situation affecte le jugement du commissaire aux comptes pour deux principales raisons. La premire, trouve son origine dans le fait que les auditeurs ne sont pas prts dfier leur ex-collgue et lui poser suffisamment de questions et de remarques. En effet, lquipe daudit est assez confiante de la fiabilit des tats financiers tablis par le dirigeant-ami, et rduit par consquent son degr de scepticisme vis-vis du jugement et des dcisions pris par le collgue. La deuxime raison est lie au fait que le dirigeant est familier avec la mthodologie daudit du cabinet et connait parfaitement les

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rgles et assertions daudit. Ceci ne fait que renforcer la confiance des auditeurs qui diminuent de faon significative ltendue de leurs travaux. Lennox (2003), de son cot, a affirm que les jobs options naltrent lindpendance de lauditeur, que sous la condition du dveloppement de liens personnels damiti et de confiance mutuelle entre lauditeur et son ex-collgue, dirigeant de lentreprise audite.

Conclusion :
Hormis quelques recherches qui ont dmontr une relation de neutralit entre les facteurs tudis et lindpendance de lauditeur. La plupart des recherches vont dans le sens de la confirmation de limpact ngatif caus par ces dits paramtres sur lobjectivit et lintgrit de lauditeur. Raison pour laquelle, les lgislations les plus ractives en matire daudit ont instaur de strictes mesures pour en limiter limpact sur la qualit des travaux daudit et la sincrit de lopinion mise. Au Maroc, la lgislation en vigueur ne permet pas une telle rgulation. De ce fait, le chapitre suivant sera ddi la proposition de mesures concrtes en vue de pallier aux manquements constats tant sur le plan de lindpendance quau niveau du renforcement de la relation auditeur-audit.

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I.

Proposition de mesures concrtes pour le renforcement de lindpendance des auditeurs :

Pour pallier aux difficults rencontres en matire dindpendance et asseoir une base solide garantissant une meilleure objectivit et intgrit des auditeurs, on se permettra de proposer trois principales mesures savoir : Une dmarche de gestion des risques au niveau du cabinet, Une rgulation partage de la profession et enfin lamlioration de la gouvernance des entreprises.

1. La gestion des risques au niveau du cabinet :


Tout cabinet qui se respecte doit placer les questions dindpendance au centre de ses proccupations. En effet, comme dj signal lors dun chapitre prcdent, le non respect des rgles dindpendance par une socit daudit, signifie ncessairement la baisse de rputation du cabinet, de son image de marque et de la confiance du grand public. De ce fait, les cabinets doivent se doter aujourdhui dune charte dthique ou un code de dontologie afin de veiller la sauvegarde et au renforcement des mesures dindpendance et dassurer leur amlioration continue. Le systme de sauvegarde de lindpendance devrait tre conu de telle sorte sadapter la taille du cabinet et limportance de son portefeuille. Dune faon gnrale, ce systme doit comporter un code de conduite interne ainsi quun associ responsable des questions thique et dindpendance. 1.1 La nomination dun associ responsable des questions thiques : Outre les rles de mise en place dun systme de contrle interne appropri, lassoci en charge des questions thiques, doit traiter tous les problmes relatifs lindpendance en se conformant aux rgles dindpendance en vigueur ainsi qu la politique adopte par le cabinet. Par ailleurs, il doit veiller assister tout collaborateur se trouvant dans un dilemme thique en adaptant les rgles dindpendance prvues par le cabinet et les appliquer dans une situation dtermine. Ce travail rigoureux dvolu lassoci ncessite une parfaite connaissance des rgles thiques nationales et internationales, une sensibilit thique, un jugement professionnel et une autorit et charisme particuliers afin de donner aux diverses rgles dictes par le cabinet

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une force contraignante. Aussi, il doit prvoir des sanctions disciplinaires en cas de non application. Toutefois, il est noter que la centralisation des questions thiques et dindpendance entre les mains dun seul responsable permet dhomogniser lapproche pour la rsolution des situations conflictuelles, de capitaliser lexprience, de faire bnficier lensemble du personnel du savoir faire dun professionnel comptent et de dvelopper ainsi leurs comptences Cet change de comptences est doublement bnfique au cabinet. Il permet dune part, en plus de la rsolution conflictuelle du problme, la formation des collaborateurs en matire de rgles dindpendance et contribue accroitre leur sensibilit thique. Dautre part, il favorise la mise jour des comptences acquises et du dispositif thique mis en place par le cabinet, et ce, par le biais des informations recueillies par les associs responsables des missions daudit et qui sont transmises lassoci charg des questions thiques.

1.2 Mise en place dun code de conduite interne : Ce code doit rgir toutes les questions relatives lindpendance, et mme stendre toutes les problmatiques thiques et morales. Il doit apporter des solutions concrtes tous les problmes thiques que peut rencontrer un auditeur durant sa mission daudit. En gnral, ledit code doit sassurer de la correcte application des rgles et dispositifs dindpendance, de veiller leur amlioration continue et de prvoir des sanctions en cas de violation de ces rgles. Par ailleurs, il doit rappeler la rglementation dans laquelle lauditeur intervient (rgles dincompatibilits et dindpendance, normes professionnelles daudit, code des devoirs professionnels,). En outre, une synthse des principales dispositions rglementaires et lgislatives trangres, devrait tre apporte, au cas o laudit des comptes se fait selon des rfrentiels trangers ou pour le compte de clients trangers. Egalement, une partie devrait tre consacre lidentification et lvaluation des risques datteinte lindpendance et de lincidence de ces risques sur la mission daudit. Par rapport certains points non prvus par la rglementation marocaine ou noncs dune manire ambige, tels que les prestations autres que laudit, le primtre des rgles dindpendance ou limportance des honoraires daudit. Le code peut proposer dinterdire certaines prestations telles que le conseil juridique ou fiscal ou encore que les honoraires daudit verss par un seul client ne dpassent pas 10% du chiffre daffaire du cabinet
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Enfin, le code doit dfinir une politique de contrle interne propre aux rgles dindpendance afin de veiller leur mise en place et leur correcte application. Il est signaler, que le code doit tre mis jour chaque fois que de nouvelles donnes sur le march daudit apparaissent, surtout en matire de normes et de pratiques professionnelles, ou de dtection de dfaillances dans lapplication du dispositif du contrle interne. Ainsi, la mise en place dun code de conduite interne, permet la cration de valeurs communes, auxquelles doivent adhrer tous les collaborateurs du cabinet, afin dunifier et de standardiser les faons de rpondre aux problmes thiques. Ceci ne peut que contribuer la cration dune vraie culture dentreprise.

2. Le renforcement de la rgulation de lindpendance :


La profession et le lgislateur doivent resserrer les rgles en matire dindpendance afin de donner les garanties ncessaires quant lenvironnement juridique et professionnel, dans lequel intervient le commissaire aux comptes. Ceci, afin de lui permettre dexprimer son opinion en toute objectivit. Ainsi, les principales mesures pouvant tre prises se rsument comme suit : 2.1 Le renforcement des rgles daccs au commissariat aux comptes : Afin de garantir la rigueur du contrle lgal des comptes au Maroc, la loi a donn le monopole de la profession aux experts comptables inscrits lordre des experts comptables. De par leur formation multidisciplinaire, et leur exprience professionnelle, ils sont en mesure de fournir une prestation de service de qualit tant en audit que dans dautres services. En vue dassurer la mme qualit de travail fourni par ces professionnels, et de capitaliser les connaissances acquises ainsi que les expriences professionnelles vcues, il nous semble vident de proposer quelques mesures concrtes : A linstar de la rglementation franaise, la loi pourrait proposer aux commissaires aux comptes, qui nont pas exerc la fonction daudit lgal pendant une priode donne, de suivre une formation auprs de lordre. Lobligation de passer un test daptitude si la priode dpasse une certaine limite.

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2.2 Le

renforcement

des

rgles

en

matire

dincompatibilits

et

dinterdictions : Comme dj signal prcdemment, les rgles dincompatibilits sont rdiges en termes vastes et ambigus, laissant une grande marge dinterprtation aux professionnels en loccurrence les commissaires aux comptes. Lexemple le plus frappant de cette ambigit est celui de larticle 16 qui prvoit lincompatibilit du commissaire aux comptes avec une rmunration quelconque raison de fonctions susceptibles de porter atteinte leur indpendance . Cette formulation en termes gnraux, prsente divers inconvnients. Dune part, elle ne permet pas de limiter une liste exhaustive des services et prestations qui portent atteinte lindpendance de lauditeur. Dautre part, elle laisse une grande marge de manuvre aux juges pour apprcier le respect des rgles dindpendance. Ainsi, la formulation en termes prcis des prestations de service pouvant compromettre lindpendance de lauditeur, serait une solution adquate pour rduire le risque de transgression des rgles en vigueur. Par ailleurs, les rgles dinterdiction telles quelles sont prvues par larticle 162 de la loi 17-95, ne permettent pas de couvrir toutes les situations qui peuvent altrer lindpendance de lauditeur. A ce niveau, il serait intressant dinterdire aux commissaires aux comptes, toute fonction de dirigeant ou de salari antrieures au mandat de commissaire aux comptes. 2.3 Amnagement du mode de dsignation des commissaires aux comptes : Le mode de dsignation prvue par la lgislation marocaine pose plusieurs problmes quant lindpendance de lauditeur. En effet, le commissaire aux comptes est nomm par lassemble gnrale ordinaire sur proposition du conseil dadministration, ou de lun de ses membres notamment le prsident ou le directeur gnral. Ce mode de dsignation pose plusieurs difficults sur le plan pratique. En fait, ce sont les dirigeants, en loccurrence le prsident qui se charge de choisir le commissaire aux comptes et quen ralit, lassemble gnrale ne fait que ratifier le choix de lquipe dirigeante. De ce fait, et afin de prserver les droits des actionnaires minoritaires, il serait appropri de saligner sur le modle franais en la matire. A rappeler que celui -ci, prvoit de restreindre le droit au vote du prsident, directeur gnral et directeur gnral adjoint, sur le projet de rsolution qui propose la dsignation du commissaire aux comptes. 2.4 Mesures relatives au renouvellement du mandat :

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La dure du mandat est lun des facteurs les plus importants qui mritent une attention particulire de la part des lgislateurs en matire daudit. En effet, plus la dure est longue et renouvelable, plus le risque de familiarit et de confiance excessive est mis en avant, compromettant lobjectivit et le jugement professionnel de lauditeur. Comme dj cit auparavant sur le chapitre consacr ltude de la relation auditeur-audit, la relation humaine et personnelle noue entre les deux parties compromet lindpendance de lquipe daudit. La longueur relative de la dure de mandat (3 ans) et son possible renouvellement linfini, constitue une vritable garantie de lindpendance de lauditeur. Celui -ci est prmuni contre tout risque de rvocation abusive de la part de lquipe dirigeante. Toutefois, la possibilit de renouvellement du mandat nest pas sans impact sur lobjectivit et le jugement professionnel de lauditeur. En effet, les deux parties seraient tentes de rendre ternelle, la dure de relation qui les lie, en raison des intrts communs quelles partagent. De ce fait, la suppression de la possibilit de renouvellement linfini semble tre la mesure adquate pour pallier aux risques datteinte dindpendance. Cependant, le vrai dbat se situe au niveau du choix qui permettra de concilier entre les avantages dune longue dure du mandat et les inconvnients lis au renouvellement linfini de la relation entre les deux parties. A ce niveau, deux mesures sont proposes : Exiger la rotation du commissaire aux comptes ou de lassoci charg de la mission. Exiger la rotation de la socit dexpert comptable.

En revanche, la mesure de renouvellement du mandat ne peut tre supprime pour plusieurs raisons : Cette suppression est prjudiciable aux grands cabinets dans la mesure o a signifie la perte dun portefeuille important de clientle, et de la position concurrentielle sur le march. La baisse de la qualit daudit en raison du changement et de la rotation des cabinets daudit. Par consquent, une rduction de lefficacit et une hausse de cots seront constates. La rotation des associs en charge est moins envisageable dans les petits cabinets. Afin de concilier entre la qualit daudit et les intrts des professionnels, il y a lieu de prvoir des mesures moins contraignantes entre autres :

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La rotation du commissaire aux comptes, ou de lassoci charg du dossier au bout de deux mandats. La rotation du cabinet daudit au terme de trois mandats. Une dure de 2 ans pendant laquelle, le commissaire aux comptes nintervient pas dans les comptes laudit lgal du client en question.

2.5 Refonte de la norme incompatibilit et indpendance : Nombreuses sont les remarques qui ont t adresses la lgislation marocaine concernant la question de lindpendance, notamment la norme incompatibilit et indpendance . De ce fait, il sagit de proposer des mesures et amnagements afin de pallier aux manquements constats, afin de garantir lindpendance et lobjectivit des commissaires aux comptes. 2.5.1 Apporter plus de prcisions sur la notion complexe dindpendance : La notion dindpendance, comme dj vu lors dun chapitre prcdent, est complexe cerner et fait appel divers concepts moraux et thiques tels que lobjectivit, lintgrit, la sensibilit thique De ce fait, lobligation denrichir la dfinition propose par la lgislation marocaine, semble une vidence. A ce propos, on se permettra de proposer une approche multidimensionnelle afin de lever lambigit qui entoure ce concept. Il sagit de souligner : Les liens et interactions existant entre lindpendance te les deux notions dintgrit et dobjectivit. Linterdpendance entre les deux concepts dindpendance et de comptence dune part, et la qualit de laudit dautre part. En effet, ces deux variables constituent le fondement dun audit de qualit. La dfinition claire de la notion dindpendance perue comme tant le fait dviter les situations, activits ou relations qui de par leur nature, leur importance ou leur impact, pourraient tre raisonnablement perues comme de nature, compromettre lintgrit, lobjectivit et le scepticisme du commissaire aux comptes. Exposer les objectifs relatifs aux rgles dindpendance :

1.5.2

Les rgles dindpendance doivent avoir comme objectif dassurer la crdibilit et la transparence des tats financiers et de sauvegarder lintrt public. Elles doivent

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contribuer amliorer la qualit daudit et de renforcer la comptence des commissaires aux comptes. Dfinir une approche de sauvegarde de lindpendance :

1.5.3

A ce titre, il convient de prciser quelles sont les vraies menaces lindpendance de lauditeur notamment travers sa relation avec les dirigeants de la socit audite (menace lie lintrt personnel, menace de familiarit lie au dveloppement de relations humaines et personnelles, menace dintimidation, menace de pression ou de corruption). En outre, il sagit didentifier quels sont les risques lis ces menaces et finalement, de dfinir les mesures de sauvegarde ncessaires qui permettront de prserver lindpendance d es auditeurs contre ces menaces, et de juger de leur efficacit. Par ailleurs, lapproche de sauvegarde doit identifier les situations particulires que peut rencontrer lauditeur dans sa relation avec la socit audite notamment (la relation financire, la relation familiale et personnelle, la fourniture de prestations autres que laudit) 2.6 Elaboration dun code thique :

Comme dj signal prcdemment, lindpendance fait appel des valeurs thiques et morales, qui appartiennent la personnalit profonde de ltre humain. Ainsi, le professionnel est souvent guid par sa sensibilit thique qui lui permet de juger des diffrentes situations auxquelles il est confront. Cette sensibilit comprend, non seulement le sens thique propre lindividu, mais aussi les principes et valeurs thiques communment admis par la socit. De ce fait, la mise en place dun code de dontologie contenant lensemble des principes moraux auxquels doivent adhrer les professionnels comptables, semble tre la meilleure solution pour se conformer aux exigences dindpendance et instaurer un climat de confiance auprs du grand public. 2.7 Contrle de qualit :

Les rgles thiques prvues par le code thique ne peuvent elles seules garantir lindpendance de lauditeur. En effet, il sagit de donner ces rgles une force contraignante. Autrement dit, de mettre en place des mcanismes visant contrler lapplication de ces dites rgles par les professionnels comptables. La mise en place dun organisme charg de contrler lapplication des rgles dindpendance serait une mesure favorable lindpendance. Ce dispositif permettra en plus de la surveillance des diligences et procdures
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daudit, de contrler le respect des normes professionnelles, notamment en matire dindpendance. Lexistence dun tel contrle permet de restaurer la confiance du public en la qualit de la mission daudit et amliore leur perception de lintgrit et objectivit de lauditeur. Toutefois, lefficacit de ce contrle est tributaire du respect dun certain nombre de conditions entre autres : La disponibilit de moyens humains (en nombre et en comptence) matriels et humains ncessaires. La transparence et lobjectivit du processus contrle. (dans les cabinets choisis pour effectuer le contrle, publication des rsultats, recommandations) La multiplication dchange entre contrleurs et contrls avant lmission du rapport final. 2.8 Formation continue :

La formation assure par le cursus dexpertise comptable ainsi que les expriences professionnelles, ne suffisent elles seules de garantir lindpendance des commissaires aux comptes. En effet, la consolidation de ces acquis par une formation continue de qualit, va contribuer assurer indpendance. les comptences techniques de lauditeur et sauvegarder son

3. Lamlioration de la gouvernance dentreprise :


La production des tats financiers est un long processus qui fait intervenir diffrentes personnes, et divers dpartements au sein de lentreprise. La manire dont lentit est gre reflte dans de larges proportions, la qualit de linformation publie. En outre, le contrle des oprations et activits de lentreprise est devenu une obligation majeure. Cest l tout lenjeu de la gouvernance dentreprise qui a t dfinie comme le systme par lequel les socits sont diriges et contrles Lun des aspects les plus importants de la gestion des entreprises est la production et le contrle de linformation financire. Ainsi, le contrle des comptes constitue lun des mcanismes de la gouvernance dentreprise. De ce fait, il est intressant de situer la rflexion sur celui qui exerce ce contrle savoir le commissaire aux comptes.

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Ce chapitre ne traitera pas de tous les aspects relatifs la gouvernance dentreprise, mais uniquement ceux qui sont directement lis au contrle lgal des comptes, et notamment les pratiques ayant un impact sur lindpendance de lauditeur. De ce fait, il serait question de proposer quelques modifications que peut fournir la socit audite en vue de renforcer lindpendance du commissaire aux comptes. Avant de pouvoir proposer des mesures damlioration de la gouvernance dentreprise, il convient tout dabord, de rappeler les spcificits de la corporate governance au Maroc. Le tissu conomique marocain est compos en grande partie des PME. Celles-ci sont caractrises par la proprit familiale et leur gestion se trouve concentre entre les mains des entrepreneurs individuels ou actionnaires majoritaires. Le rle du conseil dadministration dans les PME statut de socits anonymes demeure faible, en raison de linfluence et prdominance du pouvoir familial. En effet, mme sil existe, le conseil dadministration ne joue pas pleinement son rle, et lactionnaire majoritaire soccupe lui-mme du suivi et du contrle de lactivit. Quant aux grandes socits, lactionnaire majoritaire exerce un contrle absolu sur la gestion et se charge lui-mme de nommer les membres du conseil dadministration ou du directoire. De ce fait, la pratique de la gouvernance dentreprise fait ressortir plusieurs remarques. Tout dabord, les fonctions de contrle et de gestion sont dtenues souvent par lactionnaire majoritaire qui exerce un pouvoir absolu sur lentreprise. Ensuite, cette pratique fait ressortir des conflits dintrt entre actionnaires minoritaires et majoritaires. Ainsi, il convient dapporter certains amnagements au cadre juridique (Droit des socits), afin de garantir les droits des actionnaires majoritaires et minoritaires ainsi que ceux des autres parties prenantes. A premire vue, il serait question de proposer des mesures de rglementation du conseil dadministration afin quil puisse jouer pleinement son rle en tant quorgane de contrle. 3.1 La modification du rle du conseil dadministration :

Dans le cadre des socits anonymes directoire et conseil de surveillance, une distinction particulire est faite entre les fonctions de gestion assures par le directoire et celles relatives au contrle excutes par le conseil de surveillance. Cependant, lautre forme juridique conseil dadministration ne prvoit pas une telle sparation de tches. Les textes de loi en vigueur ne prcisent pas clairement les rles dvolus an conseil dadministration et stipulent dans larticle 69 de la loi 17-95 que le conseil dadministration est investi des
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pouvoirs les plus tendus pour prendre en toutes circonstances toutes dcisions la ralisation de son objet social au nom de la socit Dans la pratique, le conseil dadministration cde cette autorit de dcision au prsident du conseil dadministration qui est investi des pouvoir les plus tendus pour agir en toutes circonstances au nom de la socit, tel que prvu par le deuxime alina de larticle 74. Ainsi, il semble que ce manque de prcision sur la dlimitation de comptences ne permet pas de clarifier exactement le rle du conseil dadministration en tant quorgane charg de la gestion et du contrle interne de lentit. De ce fait, le conseil dadministration est appel jouer pleinement son rle de dfinition des orientations stratgiques de la socit, et du contrle de lexcution relle de celles-ci, il doit veiller galement la supervision des systmes de contrle interne et la surveillance de la direction gnrale. 3.2 La distinction entre les fonctions de prsident et de directeur gnral :

La loi 17-95 a prvu le cumul des fonctions de prsident et de directeur gnral. Ainsi, en vertu de larticle 74 de ladite loi le prsident assume, sous sa responsabilit, la direction gnrale de la socit. . De ce fait, le prsident directeur gnral est investi des pouvoirs les plus larges pour engager la socit et agir en son nom, et exerce ainsi une influence significative sur la performance financire de celle-ci. Par ailleurs, cette confusion de pouvoirs et de fonctions, ne permet pas de faire le dispatching entre les tches excutes en tant que directeur gnral et les actes raliss en tant que prsident du conseil dadministration. Par ailleurs, ce pouvoir absolu est dautant plus accentu si lactionnariat de lentreprise est concentr entre les mains dun petit nombre dactionnaires voir un seul. Ce dernier serait tent dinfluencer le prsident directeur gnral pour prendre les dcisions qui concordent avec son seul intrt personnel et ce, au dtriment des autres actionnaires minoritaires. De ce fait, dissocier les deux fonctions semble une vidence afin dassurer un quilibre des pouvoirs des organes dirigeants, et de garantir les droits des minoritaires. Cette nouvelle rpartition serait en mesure de dfinir clairement les responsabilits des deux fonctions. Le prsident assurera dsormais, le fonctionnement de la socit et de sa gestion. Le directeur gnral devrait engager la socit et reprsenter son conseil dadministration, diriger les tches et travaux et valuer le travail des administrateurs.

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3.3

La restriction au cumul des mandats dadministrateur :

Au Maroc, un administrateur est autoris dtenir plusieurs mandats auprs de diffrentes socits. En effet, aucune limitation nest prvue par la lgislation marocaine limitant le nombre de mandats que doit dtenir chaque administrateur. Ceci nest pas sans impact sur lefficacit de gestion de lentreprise, tant donn que les administrateurs composant le conseil dadministration, ne disposent pas du temps ncessaire pour sacquitter de leurs tches. De ce fait, et vue ltendue des travaux de ladministrateur, une limitation des mandats dtenus par celui-ci semble tre la mesure convenable. De mme, la direction gnrale dune socit est une fonction stratgique qui contient plusieurs tches, do lintrt dinterdire le cumul de mandats prvus pour le directeur gnral.

3.4

La reconnaissance du droit linformation des administrateurs et le

renforcement de leur indpendance : Afin dassurer une participation active des administrateurs aux dlibrations du conseil dadministration, et leur permettre de remplir efficacement leurs rles, certaines mesures devraient tre prvues. En premier lieu, il conviendra de reconnaitre leur droit linformation tout moment. En second lieu, de prvoir des mesures disciplinaires en cas dinfraction ce droit individuel linformation. Par ailleurs, et afin de lever toute entrave la bonne excution de leurs tches, les administrateurs doivent jouir dune totale indpendance. En effet, la loi 17-95 a dj introduit des mesures dans ce sens, en stipulant dans les articles 67 et 76 que la majorit des

administrateurs ne doit avoir ni la qualit de grant, ni de directeur gnral, ni de salari de lentreprise exerant des fonctions de direction. En dpit de limportance des mesures prvues par ladite loi, celles-ci demeurent insuffisantes pour garantir lindpendance des administrateurs. De ce fait, les bonnes pratiques de gouvernance prvoient deux principales dispositions. Dune part, il convient de mentionner en termes prcis, le principe dindpendance des administrateurs. Dautre part, de fournir quelques exemples prcis sur la nature de la relation que ladministrateur nest pas tenu dentretenir avec la socit ( liens de subordination, liens financiers ou juridique avec la direction gnrale ou avec les actionnaires majoritaires). 3.5 Linstitution des comits des comptes :

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La cration des comits daudit est lune des pratiques les plus recommandes par les codes de bonnes pratiques de gouvernance. En effet, la prsence de ces comits permet aux commissaires aux comptes de se prmunir contre le risque dinefficacit du conseil dadministration et constitue une garantie de transparence de la relation entre lauditeur et le conseil dadministration. 3.5.1 Lintrt des comits daudit : Renforcer lefficacit du conseil : Comme dj signal, les rles attribus au

conseil dadministration revtent un caractre alatoire et ambigu. En effet, mme la fonction relative larrt des comptes et au contrle de la marche de lentreprise ne sont pas excutes par le conseil dadministration et sont dtenues par le prsident directeur gnral. Ainsi, le rle du conseil dadministration se limite instaurer lharmonie et assurer le consensus des dcisions prises. Linstitution des comits daudit permet de jouer plusieurs rles. Tout dabord, leur cration permet de raliser toutes les diligences en matire dinformation financire et de contrle des comptes. En effet, la complexit et le volume des informations financires incitent le conseil dadministration mettre en place ces organes afin deffectuer des tches bien prcises selon le besoin et ltendue des missions. Ces missions concernent notamment :

Les rvisions des comptes annuels et trimestriels. Le contrle de la pertinence et permanence des mthodes utilises. Lvaluation du contrle interne. Parmi les solutions

Renforcer la relation avec le commissaire aux comptes :

souvent proposes pour renforcer la relation auditeur-audit, on trouve la cration des comits daudit. Ceux-ci contribuent attnuer les pressions exerces par les dirigeants sur les commissaires aux comptes et de lutter contre la relation trs directe qui lie les deux parties. Ceci ne peut que contribuer lassainissement du climat de travail, lamlioration de la qualit daudit et lindpendance du commissaire aux comptes. Par le rle dintermdiation quil est apte jouer, le comit daudit serait linterlocuteur privilgi du commissaire aux comptes pour dbattre de plusieurs points : Ltendue du programme de travail. Les modifications apporter aux tats financiers. Les oprations et mthodes de travail utilises.

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Le contenu du rapport du commissaire aux comptes.

Par ailleurs, ce comit intervient dans la nomination du commissaire aux comptes et confre ainsi plus de crdibilit ce processus. En outre, la prsence du comit daudit au sein de lentreprise, permet au commissaire aux comptes dapprcier le risque datteinte de son indpendance. En effet, le comit daudit est investi des pouvoirs les plus larges pour contrler les prestations de services autres que laudit, et de les approuver. Ce mcanisme interne permet lauditeur de percevoir le risque que ces dites prestations puissent avoir sur son objectivit. De plus, le rle jou par cet organe en tant que garant de la fiabilit des comptes et du processus du contrle interne conforte la position du commissaire aux comptes. Celui-ci peut tout moment, consulter voire sappuyer sur les travaux effectus par le comit daudit pour fonder son opinion. Cependant, la prsence dun comit daudit au sein de la socit ne peut lui seul garantir lefficacit du rle jou par le conseil dadministration, et ne peut de ce fait, assurer lindpendance de lauditeur. Les scandales financiers des socits, notamment ENRON, WORLDCOM ; qui disposaient bien de cet organe, ne font que tmoigner de la vracit de ce constat. 3.5.2 Les conditions defficacit du comit daudit :

Afin quil puisse jouer pleinement son rle, le comit daudit doit remplir un certain nombre de conditions mme dassurer son bon fonctionnement. Ainsi, le comit daudit doit tre form par des administrateurs indpendants. En outre, il convient de mettre en place une approche par les risques afin dapprcier le risque datteinte lindpendance et la dontologie de ces administrateurs. Par ailleurs, ceux -ci doivent justifier de la comptence ncessaire pour mener bien leurs missions (connaissances comptables), il est recommand aussi que le prsident du comit soit un professionnel expriment en finance.

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Conclusion gnrale :
Le concept dindpendance conditionne la fiabilit et la qualit de laudit. Son respect par les auditeurs permet de rassurer les lecteurs des tats financiers et de conforter le grand public. Toutefois, ce concept est complexe cerner faisant appel diffrentes notions thiques et morales telles que lobjectivit, lintgrit, le dveloppement moral Par ailleurs, lindpendance est influence par plusieurs facteurs qui peuvent dpendre de laudit, de lauditeur, ou de la relation entre les deux. En effet, ce prsent mmoire a tent danalyser limpact de la relation auditeur-audit sur lindpendance de lauditeur. Pour ce faire, il a t dcid de se concentrer sur quelques variables cls de cette relation savoir : la relation financire travers le paiement des honoraires daudit, la dure du mandat, la relation humaine et personnelle, les jobs options et les prestations autres que laudit. Par ailleurs, et afin de soulever lambigit de sujet, il a t question daborder la rglementation de la notion dindpendance aux Etats Unis, en France et au Maroc, en vue denrichir lanalyse et porter un regard critique sur la rgulation de lindpendance et la relation auditeur-audit au Maroc. A travers cette analyse, il sest avr que la rglementation en vigueur contient quelques lacunes quil conviendra de combler. En outre, une attention particulire a t porte ltude des principaux articles de recherche qui traite de linfluence de la relation auditeur-audit sur lindpendance du commissaire aux comptes. Quoique nuances, les conclusions tires confirment en gnral la relation de causalit ngative des facteurs tudis sur lindpendance de lauditeur. Sappuyant sur ces recherches et sur les lois en vigueur, des mesures concrtes ont t proposes en vue de combler les manquements constats. Ces mesures sarticulent autour de trois principaux axes : La gestion des risques au niveau du cabinet, la rgulation et enfin lamlioration de la gouvernance de lentreprise. En dpit des mesures proposes, la question dindpendance dpend de ltat dme du professionnel et de son jugement thique et moral, quaucune loi en vigueur ne saurait rglementer. Lindpendance du commissaire aux comptes nest nullement une question de rgles dindpendance en vigueur, mais de lapplication de ces rgles par des professionnels comptents, intgres et objectifs.
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De ce fait, seule une rflexion dontologique approfondie sur la faon dexercer les travaux daudit, et sur la nature des relations entretenir avec les dirigeants, qui serait en mesure dassurer lindpendance de lauditeur, et par consquent, la transparence des tats financiers publis. Finalement, tout travail est loin dtre parfait. Je reconnais avoir rencontr des difficults qui ont limit ltendue de cette recherche sans pour autant, altrer sa pertinence et sa porte. Il a t prvu des entretiens avec les collaborateurs de Deloitte, afin de nous faire part de leurs expriences en la matire. Lindisponibilit du personnel et la contrainte de temps mont empch de le faire. Jadmets tout de mme que ce mmoire ma t dune grande utilit dans lenrichissement de mes connaissances acadmiques et mon savoir professionnel.

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Bibliographie : 1. Articles de recherche :


Emna BEN SAAD et Cedric LESAGE , Des facteurs dindpendance un systme dindpendance : Proposition dune nouvelle grille danalyse de lindpendance de lauditeur , 26 pages. Elisabeth BERTIN, Rflexions sur la comptence en audit , 2004, 29 pages. Nonna Martinov BENNIE , The effect of affiliation on auditor independence , November 30TH 2005, 42 pages. Geraldine HOTTEGINDRE, Un mauvais auditeur dpendant et/ou incomptent ? , 21 pages. Soraya BEL HAJ ALI, Les facteurs explicatifs du jugement thique en audit : Un tat de lart 30 Septembre 2010, 30 pages. Ping YE, Threats to auditor independence: The impact of non audit-services, tenure and alumni affiliation , September 2006, 45 pages. Nam LE HOAI, Audit fees, auditor independence and audit quality : A New Zealand evidence , 21 pages. Morina RENNIE, Lora KOPP and Morley LEMON, Exploring Trust and the Auditor-Client Relationship , 48 pages. Jenny GOODWIN, Resolving Auditor-Client Conflicts Concerning Financial Statement Issues, 45 pages. Christian PRAT dit HAURET, Audit et dveloppement moral cognitif, Septembre 2003, 20 pages.

2. Textes juridiques et rglementaires :


Loi 15-89 rglementant la profession dexpert comptable. Loi 17-95 relative aux socits anonymes. OEC, Manuel des normes - Audit lgal et contractuel. OEC, Norme rgissant les rgles dincompatibilit et dindpendance du contrleur lgal et contractuel des comptes ainsi que sa directive dapplication. OEC, le code des devoirs professionnels.
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Etats-Unis, 21 novembre 2000 (Release 33-7919). Independence, 23 janvier 2003 (Release 33-8183).

SEC, Final Rule Strengthening the Commission's Requirements Regarding Auditor Loi n 2003-706 du 1er aot 2003 de scurit financire. Commission Nationale gouvernance dentreprise de la CGEM Code Marocain de bonnes pratiques de gouvernance dentreprise , Mars 2008, 54 pages.

3. Principaux sites consults :


www. Ifac.com www.sec.gov. www.experts-comptables.fr www. deloitte.com.

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