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Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Mmoire de fin dtudes

Laudit des immobilisations corporelles -Normes marocaines et IFRS-

Prpar par : Sarrah Benhaddou Encadr par: Mme Manar FADRIQ

Priode de stage: du 19 Janvier au 20 Mars 2009

Remerciements :

Je tiens remercier dans un premier temps notre institut lISCAE, envers lequel nous resterons redevables de la qualit de la formation dispense durant nos quatre annes dtudes, ainsi qu toute lquipe pdagogique et les intervenants professionnels responsables de la formation.

Je tiens remercier tout particulirement et tmoigner toute ma reconnaissance envers Mme Manar FADRIQ qui a accept de mencadrer dans la ralisation de mon mmoire de fin dtudes. Mme FADRIQ a fait preuve de beaucoup de bonne volont par sa disponibilit et lintrt quelle a port mon travail, je la remercie infiniment pour son encadrement de haute qualit.

Jaimerai galement remercier les quipes du cabinet PriceWaterhouse, pour leur amnit, amabilit, ainsi que lambiance agrable qui rgnait tout au long du stage.

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SOMMAIRE

Introduction ... 5 Prambule ...7 Partie I : Le cadre comptable des immobilisations corporelles
Section 1 : les normes marocaines 1- Gnralits
1.1 1.2 1.3 Diffrents types dimmobilisations .................................................................................13 Distinction entre immobilisations/charges ...15 Linventaire physique des immobilisations ...18

2- Rgles dvaluation des immobilisations corporelles


2.1 2.2 2.3 2.4 Evaluation lentre dans le patrimoine .........................................................................19 Evaluation larrt des comptes...24 Evaluation la sortie du patrimoine .27 Rvaluation (libre, lgale) .27

Section 2 : les normes IFRS 1- L Actif non courant (immobilis)


1.1 Immobilisations corporelles (IAS 16).................................................................................29 1.2 Contrats de location (IAS 17) 34

2- Dprciation des actifs non courants (IAS 36)


2.1 2.2 2.3 2.4 Dfinitions de bases et champs dapplication . 36 Indices de perte de valeur....................................................................................................37 Valeur recouvrable ...38 Comptabilisation des pertes de valeur et reprises des pertes de valeurs .40

Section 3 : Le passage des normes marocaines aux normes internationales


1- Comparaison entre normes marocaines et normes internationales 41

2- Principales divergences .................. 43


2.1 2.2 2.3 2.4 Les amortissements . 43 Le leasing .. 43 Rvaluation des immobilisations corporelles ... 44 Dprciation 46

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Partie II : Laudit des immobilisations corporelles


Section 1 : Dmarche daudit des immobilisations
1- Rappel de la dmarche gnrale daudit . 49

2- Dmarche adopte par PWC .. 49 3- Transposition de la dmarche au circuit des immobilisations . 55


3.1 3.2 3.3 3.4 Dmarche dvaluation du systme de CI applicable aux immobilisations ..55 Sparation de fonctions .55 Aspects gnraux lis aux investissements 56 Contrles spcifiques 56

4- Risques daudit lis aux immobilisations


4.1 Risques lis la ralit des immobilisations 61 4.2 Risques lis lexhaustivit des immobilisations 63 4.3 Risques lis lvaluation des immobilisations .. 64

Section 2 : Laudit des immobilisations corporelles de la socit X 123456Rapprochement du fichier des immobilisations avec la BG au 31/12/2008 .. 68 Etablissement du tableau de mouvement des immobilisations corporelles . 68 Test sur les acquisitions oprationnelles au moyen des pices justificatives. 70 Test sur les acquisitions en-cours au moyen des pices justificatives . 71 Test sur les cessions au moyen des pices justificatives 73 Validation des amortissements .. 74

Section 3 : Retraitement des immobilisations corporelles selon le rfrentiel IFRS 1- Principes comptables IFRS retenus par la socit X concernant les immobilisations corporelles 1.1 IAS 16 : Immobilisations corporelles .. 75 1.2 IAS 17 : Contrats de location-financement 75 2- Principaux retraitements pour passer des normes marocaines aux normes internationales 2.1 Les amortissements (approche par composants) . 76 a- Dmarche gnrale de retraitement des amortissements b- Procdure adopte et retraitement des immobilisations corporelles de la socit X
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2.2 Le Crdit-bail.. 86
a- Dmarche gnrale de retraitement du contrat de crdit-bail b- Retraitement dun contrat de crdit-bail

Conclusion .. 92 Annexes 94 Bibliographie.95

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Introduction

En tant qu'organisation poursuivant des objectifs dans un environnement conomique, lentreprise est le lieu de rencontre de bon nombre d'intervenants intresss par sa performance. Il s'agit notamment des dirigeants, des actionnaires et des tiers, constitus principalement des institutions de crdit, de ladministration fiscale, des clients, des fournisseurs, des salaris, etc. Toutefois, force est de constater que si les intrts des intervenants sont dans une large mesure convergents, ils sont galement contradictoires. Dun point de vue thorique, la diffrence de position entre les diffrents intervenants peut sanalyser en tant que relation dagence. En effet, une relation dagence est dfinie comme un contrat par lequel le principal engage une autre personne, lagent, pour accomplir une action en son nom, ce qui implique la dlgation lagent dun certain pouvoir dcisionnel 1. Pour le cas dune entreprise, les actionnaires confient aux dirigeants la gestion de lactivit. Dans le cas despce, la relation dagence prsente certaines caractristiques quant la rpartition de l'information entre les parties. En effet, le contrat se caractrise par une ingalit en matire de donnes sur la gestion, dite asymtrie d'information entre le principal et l'agent, ce dernier disposant normalement de plus dinformation sur lactivit que le principal. Dans une entreprise, la situation se caractrise par le fait que seuls les dirigeants ont un accs direct l'activit. Ceci leur confre une libert daction et un avantage informationnel important. Une telle situation ncessite la mise en place de moyens destins orienter leur comportement. Ces moyens prennent deux formes principales : la motivation et le contrle. La motivation a pour objectif dassurer un minimum de convergence dintrts entre actionnaires et dirigeants. Le contrle passe quant lui par la mise en place de procdures de suivi de la performance des dirigeants. A cet gard, ltablissement des comptes annuels des entreprises est un moyen de contrle, dans la mesure o les tats financiers constituent une synthse de lactivit de lentreprise. Si la ncessit de procder ltablissement et la diffusion des comptes annuels dans un systme conomique apparat comme vidente, une telle situation pose nanmoins deux problmes majeurs :

1 B.Coriat et O.Weinstein, Les nouvelles thories de lentreprise , 1995.

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le premier concerne la pertinence intrinsque des donnes comptables pour reflter la performance dune entreprise. le deuxime problme touche la fiabilit des comptes annuels, cest--dire la mesure dans laquelle ils sont fidles aux normes comptables.

En effet, il se trouve que les comptes annuels sont tablis par les personnes mmes que lon cherche contrler, savoir les dirigeants de lentreprise. La latitude dont ils disposent peut laisser planer un doute sur la sincrit de linformation quils diffusent. L'importance de disposer de donnes fiables sur les comptes annuels explique alors lapparition de moyens pour vrifier les tats de synthse produits par les dirigeants. Ces moyens se sont progressivement dvelopps pour prendre leur forme actuelle : l'audit financier, un examen critique destin vrifier que lactivit de lentreprise est fidlement traduite dans les comptes annuels conformment un rfrentiel comptable identifi. (Mikol 1999). Aujourdhui, laudit financier est une obligation lgale dans de nombreux pays pour les socits par actions, ainsi que pour dautres entreprises ou organisations en fonction de leur taille ou de leur statut. Au Maroc, la loi 17-95 sur les socits anonymes impose la ralisation dun audit lgal sous forme de mandats de CAC dune dure de trois ans, raliss par un Expert-comptable inscrit au tableau de lOrdre des Experts Comptables. Il en est de mme pour les socits responsabilit limite dont le chiffre daffaires dpasse cinquante millions de dirhams. Laudit financier sinsre donc dans la relation dagence autour de lentreprise en tant que processus de contrle des comptes tablis par lentreprise pour lever lasymtrie dinformation entre les dirigeants et les autres intervenants. Laudit financier vise galement fournir une assurance raisonnable que les tats de synthse refltent limage fidle du patrimoine et de la situation financire de la socit, du rsultat de ses oprations et de lvolution de ses flux de trsorerie pour une priode donne.

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Prambule

Dans le cadre de lacclration de linternationalisation de lconomie mondiale, le cabinet PriceWaterhouse est prsent dans tous les secteurs de lconomie et lun des leaders de laudit et du commissariat aux comptes dans le monde et notamment au Maroc. Il est reconnu comme une organisation multinationale, ayant pour objectif stratgique laccompagnement de ses clients dans leur intgration dans le paysage conomique mondial en leur offrant un service de haute qualit et une parfaite comprhension de leurs spcificits socio-conomiques et culturelles.

Prsentation du cabinet PriceWaterhouseCoopers :


Le caractre international de PriceWaterhouseCoopers se manifeste par une implantation dans 139 pays. Sa rputation mondiale auprs des investisseurs, des banquiers, des gouvernements et du monde des affaires en gnral, donne une valeur particulire aux missions effectues par un membre de la firme. Lapplication stricte des mmes normes par tous les membres du rseau, garantit un service de qualit pour tous les prescripteurs et le label PriceWaterhouseCoopers est devenu partout dans le monde synonyme de comptence, dobjectivit et de professionnalisme. La signature PriceWaterhouseCoopers jouit ainsi dune notorit internationale. Au Maroc, le cabinet exerce ses activits depuis 1960. Grce cette longue prsence, son personnel a acquis une longue exprience dans le domaine de laudit et du conseil. Lactivit de PWC stend galement dautres pays africains et du Maghreb pour dimportants projets, notamment en Algrie, Guine et Mauritanie. PriceWaterhouseCoopers est la premire firme daudit et de conseil au Maroc. Elle dispose de bureaux Casablanca et Rabat et sa clientle comprend des socits marocaines trs importantes, parmi lesquelles des banques, des assurances, des cimenteries, des socits touristiques et htelires, des socits textiles et de confection, des socits du BTP ou de matriaux de construction, des ngociants dengins de travaux publics, de mcanique et dassemblage de vhicules, de produits chimiques et pharmaceutiques, des socits du secteur nergtique, des entreprises publiques... De mme dans les autres pays du Maghreb et en Guine, PWC sert une clientle dimportance nationale.

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Motivation du choix du thme :


Attire par la renomme, lexprience du cabinet lchelle nationale et internationale, sa rigueur, sa flexibilit et son indniable expertise, nous avons choisi deffectuer notre stage de fin dtudes au sein du dpartement Audit Financier du cabinet afin de parfaire notre formation et de mettre en pratique toutes les notions thoriques acquises tout au long de notre cursus et ce par la participation des missions dans lesquelles nous avons t encadre par une quipe dexperts hautement qualifis. Force est de constater que la mondialisation de lconomie et le dveloppement des techniques de communication ont oblig les entreprises reconsidrer leur image. Ce contexte a enfin grandement mis en exergue le besoin de normalisation de linformation comptable et financire, dans un souci de comparabilit et danalyse des chiffres. Les normes IFRS sinscrivent totalement dans cette volution. En effet, ladoption des normes IFRS apparat comme un acclrateur dintgration lconomie mondiale. Les changes commerciaux se font de plus en plus selon la rputation et la situation financire des entreprises. Plus il y a dinformations fiables et comparables sur une entreprise, plus il lui est facile daccder aux marchs trangers. Diffuser des tats qui reprennent une image fidle du patrimoine et des potentialits de dveloppement est un facteur de comptitivit de premier ordre sur les marchs trangers. En outre, ladoption internationale des IFRS prsente des enjeux majeurs pour les entreprises et les investisseurs. Le Maroc est galement concern par cette mutation dans la mesure o lconomie marocaine est trs touche par les effets de la mondialisation et se trouve de ce fait dans lobligation de suivre ce changement rvolutionnaire. Ayant pris en considration toutes ces constatations, nous avons choisi de traiter dans ce prsent mmoire le thme LAudit Financier des Immobilisations Corporelles avec les Normes Marocaines et les Normes IFRS . Ce choix a t motiv par : Limportance des immobilisations corporelles, qui constituent la substance dune entreprise, son outil industriel et commercial, et qui sont donc une composante essentielle de lactif dune entreprise, do la ncessit dun audit pour les contrler en normes marocaines ; Les groupes marocains ont intrt appliquer les IFRS pour leurs comptes consolids afin de rpondre au besoin de comparabilit des utilisateurs des tats financiers.

A la lumire des nouvelles tendances en matire de stratgie daudit, ce mmoire se propose de faire le point sur les dmarches daudit des immobilisations corporelles proposes par les normes marocaines dictes par lOrdre des Experts-Comptables et les normes IFRS. La vrification des immobilisations est primordiale puisqu'elles traduisent le patrimoine qui reste le plus longtemps dans lentreprise. Mais le problme cest comment adapter la
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dmarche gnrale daudit une dmarche daudit des immobilisations. En dautres termes comment procder pour valider la rgularit, la sincrit et limage fidle du compte des immobilisations corporelles.

Plan de travail : Pour rpondre la question prcdemment pose nous allons dans une premire partie rappeler le cadre comptable des immobilisations corporelles dans le rfrentiel marocain et IFRS ; Dans une deuxime partie nous dcrirons la dmarche suivre pour valider lexactitude et la sincrit du compte des immobilisations corporelles, avec les normes marocaines et IFRS, sur la base dun cas pratique. Il sagit dune mission de commissariat aux comptes sur une socit industrielle laquelle nous avons participe.

De ce fait, les objectifs du prsent mmoire sont de : Rappeler le cadre comptable des immobilisations corporelles en normes marocaines et normes IFRS ; Prsenter une dmarche pratique daudit des immobilisations corporelles ; Mettre en exergue les diffrences et similitudes entre les deux rfrentiels comptables ; Illustrer la dmarche daudit des immobilisations corporelles tablies avec les deux rfrentiels par le cas dune entreprise industrielle.

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Diffrentes missions effectues au sein du cabinet :

Mission

Travaux effectus
Leads du bilan et du CPC 2008 ; Test de validation des achats et des autres charges externes ; Revue analytique des achats et autres charges externes ; Test de cadrage du personnel ; Tests sur les immobilisations ; Test de validation de la TVA ;

Tractafric

Rglement subsquent des clients.

La Bourse de Casablanca

Leads du bilan et du CPC 2008 ; Test de validation des achats et des autres charges externes ; Revue analytique des achats et autres charges externes ; Test sur les factures non parvenues ; Test sur les carts de conversion actif et passif ; Test sur les charges constates davance ; Travaux alternatifs fournisseurs.

Leads du bilan et du CPC 2008 ; Test sur les capitaux propres ; Test de validation des immobilisations (tableau de mouvement des

Sotherma

immobilisations, test dur ses acquisitions, test sur les cessions, global check) Test sur les achats et autres charges externes ; Tests de cut-off des clients et des fournisseurs ; Test sur les facturations internes ; Test sur le rsultat financier ; Test sur les provisions rglementes (pour investissement, pour acquisition de logements) ; Test sur les titres et valeurs de placement ;

Test de validation des immobilisations (tableau de mouvement des

immobilisations, test dur ses acquisitions, test sur les cessions, global check) ; Procdures alternatives client ; Test sur le rglement subsquent des clients ; Suivi de lanciennet des crances clients ; Test de cut-off des clients ; - 10 -

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Leader Food

Rapprochement du CA avec les dclarations de la TVA de lanne ; Test sur les encaissements subsquents ; Test sur les tats de rapprochement bancaires ; Test sur le rglement subsquent des ERB ; Test de validation de la paie (rapprochement des masses salariales JP/CNSS/IGR) ; Validation de la provision pour congs pays ; Test sur le rglement subsquent des fournisseurs effets payer ; Test de validation du CMUP achat matires premires ; Test de cut-off des fournisseurs Test de validation de la caisse.

Consolidation Lesieur 2008 :


Lesieur

Test de contribution lactif ; Test de contribution au passif ; Test de contribution aux comptes de rsultat ; Validation des capitaux propres des filiales ; Validation des oprations inter-compagnies au bilan ; Validation des oprations inter-compagnies aux comptes de rsultat ; Test de mise en quivalence ; Retraitement des dividendes ; Annulation des provisions internes ; Contribution des filiales au tableau des flux de trsorerie.

Leads du bilan et du CPC 2008 ; Test sur les immobilisations (tableau de mouvement des

Oilibya

immobilisations, test dur ses acquisitions, test sur les cessions, global check) ; Test sur les bons de trsor ; Rapprochement du CA avec les dclarations de la TVA de lanne ; Test sur les carts de conversion actifs ; Etat de mouvement des produits Test de ralit sur les factures non parvenues ; Test de cut-off clients et fournisseurs ; Test sur les intrts sur bons de trsor ; Test sur les impts et taxes payer ; Test sur le rsultat non courant ; Test su les titres de participation ; Test sur la TIC ;

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Partie I :
Le cadre comptable des immobilisations corporelles

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Section 1 : les normes marocaines


1. Gnralits
1.1 Diffrents types dimmobilisations On regroupe sous le terme dimmobilisation, dimmobilisation, l'ensemble des biens corporels et incorporels que l'entreprise a l'intention de conserver ou dutiliser pendant un temps relativement long et qui, par consquent, ne se consomment pas ds ds le premier usage. Par extension, ce terme recouvre galement des charges immobilises (immobilisations en non valeur) et les immobilisations lisations financi financires s (titres de participations, prts ou autres crances plus d'un an). finissent donc par rfrence, d'une part, l'utilit du bien par Les immobilisations se dfinissent rapport l'activit de l'entreprise et d'autre part, part la non consommation par le premier usage. On distingue:
1 a- Les Immobilisation en non-valeur non :

L'immobilisation en non valeurs reprsente des charges dont l'impact profite plus d'un exercice. Elle correspond selon le cas: des charges engages pralablement au dbut d'activit de l'entreprise, ou lors de circonstances ponctuelles cres par le lancement d'un nouveau produit, pro l'extension d'activit, l'augmentation de capital, la restructuration, la fusion, l'introduction en bourse, etc... des charges lies l'activit normale de l'entreprise, mais qui, en vertu d'une dcision exceptionnelle de gestion peuvent tre ta tales les dans le temps. En Europe, la possibilit d'inscrire ces frais l'actif du bilan rsulte d'une option ouverte aux pays membres de la C.E. par les articles 9b et 10b de la quatrime directive europenne. aux primes de remboursement d'emprunts obligataires. obligatai La loi comptable marocaine n'est pas explicite sur l'existence des non non-valeurs l'actif de l'entreprise ; par contre le CGNC les dfinit avec prcision et par consquent l'entreprise est autorise "activer" les charges qu'elle a supportes :

Masnaoui Abdelkader (1994). Mmento mento comptable marocain marocain. Casablanca : Edition Masnaoui & Associs. Chapitre 7, section 1.

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soit pour le dveloppement de l'entreprise en gnral ou de certaines activits en particulier soit pour le financement de ces deux types de dveloppement lorsque ceux-ci sont vous bnficier plusieurs exercices.
b- Les immobilisations incorporelles2 :

Les immobilisations incorporelles regroupent l'ensemble des dpenses consenties par l'entreprise sur des oprations qui crent ou renforcent les conditions de matrise de son activit, sans que le cot de ces dpenses ait pour contrepartie directe l'entre d'un bien matriel dans le patrimoine de l'entreprise. Selon le PCGE, ces oprations sont de trois ordres : dpenses en recherche et dveloppement ; dpenses en brevets, marques, droits et valeurs similaires; achat de fonds commercial. A leur entre, les immobilisations incorporelles sont inscrites dans le patrimoine de l'entreprise sur la base du total des dpenses de cette nature, engages pendant l'exercice, pour acqurir ou produire l'lment incorporel. La constatation d'une immobilisation incorporelle produite par l'entreprise pour elle-mme obit certaines rgles bien prcises (La dtermination du cot de production d'une immobilisation incorporelle est identique celle d'une immobilisation corporelle). Cependant, l'entre dans le patrimoine d'un fonds commercial ne peut tre constate que par la voie d'acquisition. A la date de clture, la valeur d'entre des immobilisations incorporelles doit faire l'objet d'une correction de sa valeur qui prend la forme d'amortissement. c- Les immobilisations corporelles3: Les immobilisations corporelles, par opposition aux lments incorporels, reprsentent l'ensemble des biens qui ont une consistance physique, et sur lesquels s'exerce un droit de proprit propre et absolu. A la diffrence de la position exprime par l'IASC dans sa norme n 7, cette dfinition exclut les biens utiliss en location que cet institut inclut, sous certaines conditions, parmi les immobilisations.

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Masnaoui Abdelkader (1994). Mmento comptable marocain. Casablanca : Edition Masnaoui & Associs. Chapitre 7, section 2. Masnaoui Abdelkader (1994). Mmento comptable marocain. Casablanca : Edition Masnaoui & Associs. Chapitre 7, section 3.

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d- Les immobilisations financires4 :

Les immobilisations financires reprsentent l'ensemble des emplois de fonds durables (plus d'un an), dcids par l'entreprise et affects, soit l'octroi de prts des tiers en relation avec elle, soit l'acquisition de titres confrant, selon le cas, des droits de crance ou des droits de proprit. La rubrique immobilisations financires comprend : les crances immobilises : qui reprsentent des crances ne se rapportant pas au cycle d'exploitation, et dont le dlai de recouvrement est l'origine suprieur douze mois, les titres immobiliss : qui reprsentent des droits de proprit acquis par l'entreprise, dans la perspective de les garder son actif plus de 12 mois. 1.2 Distinction entre immobilisations/charges
a- Cas dun nouvel lment :

Si la dpense engage a pour contrepartie lentre dun nouvel lment qui augmente de manire durable la valeur du patrimoine de lentreprise, alors il sagit dune immobilisation.
b- Cas des dpenses effectues sur un ancien lment

Toute dpense dentretien ou de rparation ayant pour effet le maintien en tat normal de lutilisation dune immobilisation existante constitue une charge, quel que soit son montant. Exemples : Entretien courant dun vhicule (vidange, rvision, changement de pneumatiques) : Compte 6133 Entretien et rparation Remplacement des pices usages dune machine : Compte 612 Achats consomms. En revanche, si la dpense a pour effet daugmenter la valeur dun lment actif existant ou de prolonger sa dure normale dutilisation au-del de la priode prvue, alors il sagit dune dpense dimmobilisation.

4 Masnaoui Abdelkader (1994). Mmento comptable marocain. Edition Masnaoui & Associs. Chapitre 7, section 4.

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Exemples : Echange standard dun moteur : Compte 234 Matriel de transport Amnagement dun vhicule pour les besoins du commerce : Compte 234 Matriel de transport
Remplacement dune pice de rechange de valeur importante sur un vhicule : Compte 234 Matriel de transport Rnovation des locaux de lentreprise : Compte 2327 Agencements et amnagements constructions Cration despaces verts : Compte 2327 Agencements et amnagements constructions. c- Cas des dpenses de rparation

Lorsque les dpenses ont pour effet de maintenir ou de remettre en tat normal dutilisation de limmobilisation, cest dire lorsquelles naugmentent pas sa valeur ou sa dure de vie, elles constituent des charges dexploitation. Nanmoins dans ce cas, la distinction entre charges et immobilisations doit faire lobjet dune analyse particulire au regard des rgles fiscales. Si la dpense de rparation est suprieure la valeur rsiduelle, ladministration fiscale aura tendance vouloir limmobiliser. On doit tre en mesure de justifier que cette rparation, aussi lourde soit-elle, ne prolonge pas la dure de vie normale du bien. On peut sappuyer pour cela sur les usages de la profession ou sur les documents du constructeur, mais aussi, le cas chant, sur lusage particulier (intensif ou non) que lentreprise fait de cette immobilisation.
d- Cas dlments de faible valeur

Lorsque la dpense correspond une immobilisation de trs faible valeur, elle est assimile une charge. De manire gnrale, certaines charges sont inscrites lactif conformment aux articles cits ci-dessous : Les dpenses engages l'occasion d'oprations qui conditionnent l'existence ou le dveloppement de l'entit, mais dont le montant ne peut pas tre rapport des productions de biens ou services dtermins, peuvent tre inscrits en immobilisations incorporelles, au poste frais d'tablissement. A titre exceptionnel, les frais de recherche applique et de dveloppement peuvent tre inscrits en immobilisations incorporelles la condition de se

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rapporter des projets nettement individualiss ayant de srieuses chances de russite technique et de rentabilit commerciale et dont le cot peut tre distinctement tabli. L'inscription en immobilisations incorporelles des frais de recherche applique et de dveloppement, constitutive d'un changement de mthode, n'est ouverte qu'aux nouveaux projets. Les frais d'tablissement ainsi que les frais de recherche applique et de dveloppement, inscrits en immobilisations incorporelles sont amortis selon un plan et dans un dlai maximal de cinq ans. A titre exceptionnel et pour des projets particuliers, les frais de recherche applique et de dveloppement peuvent tre amortis sur une priode plus longue qui n'excde pas la dure d'utilisation de ces actifs. En cas d'chec des projets, les frais de recherche applique et de dveloppement correspondants font immdiatement l'objet d'un amortissement exceptionnel. Des charges enregistres au cours d'un exercice peuvent tre diffres lorsqu'elles se rapportent des oprations spcifiques venir ayant de srieuses chances de rentabilit globale. Le montant des primes de remboursement d'emprunt est amorti systmatiquement sur la dure de l'emprunt soit au prorata des intrts courus, soit par fractions gales. Toutefois, les primes affrentes la fraction d'emprunt rembourse sont toujours amorties. Les frais d'mission d'emprunt peuvent tre rpartis sur la dure de l'emprunt d'une manire approprie aux modalits de remboursement de l'emprunt. Nanmoins, il est possible de recourir une rpartition linaire lorsque les rsultats obtenus ne sont pas sensiblement diffrents de la mthode prcdente. Les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'actes sont exclus du cot d'acquisition des immobilisations et peuvent tre tals sur plusieurs exercices.

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1.3 Inventaire physique des immobilisations corporelles

Les normes comptables imposent des inventaires physiques priodiques des immobilisations. En effet, la loi relative aux obligations des commerants prcise que :
La valeur des lments actifs et passifs de lentreprise doivent faire lobjet dun inventaire au moins une fois par exercice, la fin de celui-ci (Loi comptable 9-88, article 5).

Cette obligation, confirme par le CGNC couvre lensemble du patrimoine de lentreprise. Au Maroc, la gestion des immobilisations prend de lampleur de plus en plus. Ainsi les immobilisations bnficient aujourdhui de la mise en place de nouveaux logiciels informatiques de gestion et de suivi du patrimoine immobilier. Enfin, limpact de la fiscalit a incit de nombreuses entreprises abandonner une gestion approximative de leurs actifs immobiliers au profit de nouvelles mthodes et techniques offertes par le march. Lexprience prouve que le fichier des immobilisations reflte de faon imparfaite la ralit. Les services comptables et techniques jugent que ces fichiers manquent de fiabilit, pour dfaut de mise jour. Nous allons rappeler les causes ainsi que les aspects lis aux inventaires physiques des immobilisations.
a- Lorigine du besoin dun inventaire physique

- Le nombre important des immobilisations appartenant l'entreprise ; - Le dfaut d'un suivi rgulier du patrimoine immobilis (mouvements entre diffrents sites, dprciations anormales)
b- Les risques lis lignorance de la ncessit dun inventaire physique

Nous citerons titre dexemple : Entorse la loi comptable ; Constatation des immobilisations inexistantes ; Survaluation de l'actif immobilis ; Cot fiscal lev.

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c- Les apports de linventaire physique :

Sur le plan comptable : Vrification de la rgularit et de la vracit des valeurs immobilires ; Respect de l'obligation lgale de raliser un inventaire annuel ; Suivi et apprhension des aspects lis la gestion des immobilisations (dprciations anormales, mouvements entre diffrents sites,...)

Sur le plan fiscal : Optimisation de la charge fiscale lie la patente et la taxe urbaine ; Distinction entre charges et immobilisations.

Sur le plan technique : Mise en concordance du fichier comptable avec la gestion physique des biens ; Dcoupage et regroupement des immobilisations selon les principes techniques applicables au sein de l'entreprise. Harmonisation du suivi des biens avec d'autres applicatifs.

Sur le plan analytique : Rpartition de l'analyse des cots ; Abonnement des amortissements ; Amlioration de la connaissance des cots de gestion.

2. Rgles dvaluation des immobilisations corporelles


2.1 Evaluation lentre dans le patrimoine Les immobilisations corporelles sont des lments destins servir de faon durable lactivit de lentreprise. Elles ne se consomment pas par le premier usage. Rgle gnrale dterminant le cot dentre dune immobilisation dans le patrimoine : Le montant port en comptabilit lors de lentre dans le patrimoine est le prix dfinitif convenu quelles que soient les modalits de rglement. a- Rgles dvaluation lentre dans le patrimoine La mthode retenue pour lvaluation des lments inscrits en comptabilit est la mthode des cots historiques. Elle est fonde sur la dtermination des cots dacquisition pour les biens acquis titre onreux, de la valeur vnale pour les biens
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acquis titre gratuit et des cots de production pour les biens produits par lentreprise. a- Immobilisations acquises titre onreux Ces immobilisations seront values leur cot dacquisition qui sobtient en additionnant les lments suivants : Le prix dachat convenu aprs dduction des taxes lgalement rcuprables, cest--dire le montant en dirhams rsultant de laccord des parties la date dopration (montant des rabais, remises et ristournes commerciales hors TVA). Les frais accessoires aprs dduction des taxes galement rcuprables, cest-dire les cots directement engags pour mettre lactif en place et en tat de fonctionner selon lutilisation prvue par ladministration.

Les cots dacquisition des immobilisations seront ainsi augments, sil y a lieu, des cots qui ont t engags pour les amener lendroit (frais de transport), et dans ltat o elles se trouvent (frais de montage, cots lis aux essais de bon fonctionnement), quil sagisse de cots externes (facturs par des tiers) ou des cots internes (production faite par lentreprise pour elle-mme. Les frais accessoires comportent les frais dacquisition des immobilisations (droits de mutation, honoraires ou commissions et frais dacte), mais ces frais ne sont pas incorpors dans le cot dacquisition, ils sont comptabiliss en charges et peuvent tre activs et tals sur plusieurs exercices. Ils sont inscrits au compte Charges rpartir sur plusieurs exercices par le crdit du compte Transfert de charges dexploitation . b- Immobilisations produites par lentreprise pour elle-mme Pour ces immobilisations, on retient le cot de production qui sobtient en additionnant les lments suivants : Le cot dacquisition, valu comme indiqu ci-dessous, des matires et fournitures consommes pour la production du bien. Les charges directes de production (affectes un cot sans calcul intermdiaires) Les charges indirectes de production dans la mesure o elles peuvent tre
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rattaches raisonnablement la production du bien (imputes dans les cots aprs rpartition). Ce sont donc des charges que lon ne peut affecter sans calcul intermdiaire au cot dun bien ou dun service dtermin. En effet, le Code de Commerce prcise que ne peut tre incluse dans le cot de production quune fraction des charges indirectes de production. Cette restriction est confirme par le PCG qui prcise que seules sont incorporables les charges indirectes qui peuvent tre raisonnablement rattaches la production du bien .

Elles peuvent correspondre une partie des dpenses dnergie, du cot des locaux lusine, dune partie de lamortissement des machines, des salaires indirects de certaines personnes. Notons que Lensemble des cots doit tre justifi par des factures, dtail de prix de revient, dtail des temps passs et du taux horaire des salaris concerns et doit tre valid. En effet, la constatation dune livraison soi-mme permet de neutraliser des charges. Il ne sagit pas destimation, mais de frais rels prcis qui doivent tre justifis. Les charges financires, les frais de recherche et de dveloppement, les frais dadministration gnrale en sont gnralement exclus, sauf si des conditions spcifiques dexploitation justifient leur prise en compte.

A lachvement des travaux, le cot de production est enregistr au dbit du compte dimmobilisation par le crdit 714 Immobilisations produites pour lentreprise pour elle mme . c- Immobilisations acquises titre gratuit Les biens acquis titre gratuit (succession, donation, legs) sont enregistrs leur valeur vnale. Cette valeur correspond au prix qui aurait t acquitt dans des conditions normales de march. A dfaut de march, cest le prix prsum quaccepterait den donner un acqureur ventuel de lentreprise dans ltat et le lieu o se trouve ledit bien. Cette disposition constitue une drogation la comptabilisation des biens selon la mthode des cots historiques puisque, en loccurrence, le cot du bien lentre dans le patrimoine est nul.

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En comptabilit, le compte denregistrement de limmobilisation concerne est dbit par le crdit des produits exceptionnels pour constater lenrichissement de lentreprise conscutif cette acquisition gratuite dune immobilisation. d- Immobilisations reues titre dapport en nature On rencontre cette situation dans le cadre de deux oprations, notamment : dune fusion : cest une opration par laquelle la socit absorbe transmet tout son patrimoine une autre, la socit absorbante, en contrepartie dune rmunration verse ses actionnaires ou associs. dun apport partiel dactif : Cest lopration par laquelle une socit fait apport une autre dune partie de ses lments dactif et reoit, en change, des titres mis par la socit bnficiaire des apports. Cet apport peut porter sur un ou plusieurs lments isols (par exemple, un immeuble) ou sur un ensemble de biens (par exemple, les lments actifs et passifs dune branche dactivit dtermine). Dans ce second cas, lopration est comparable une fusion ou une scission en ce qui concerne lactif apport, cette diffrence prs toutefois que lapport partiel dactif nentrane pas la disparition de la socit apporteuse. Ces immobilisations sont comptabilises aux valeurs respectives figurant dans le trait dapport qui constitue lengagement contractuel entre parties. Le bnficiaire de lapport ne peut donc pas ramener, dans sa propre comptabilit, la valeur des immobilisations corporelles apportes la valeur que ces immobilisations avaient dans la comptabilit de lapporteur. e- Immobilisations acquises par voie dchange Limmobilisation acquise sous cette forme sassimile une opration de vente puis dachat, et la valeur retenue par le PGNC reste la valeur vnale. Fiscalement, lopration se dcompose en une opration de vente suivie dune opration dachat, et la diffrence entre la valeur actuelle du bien et la valeur comptable rsiduelle du bien cd constitue une perte ou profit exceptionnel. Cots constitutifs : Elles sont comptabilises la valeur vnale de celui des deux lots dont lestimation est la plus sre; cest dire quil revient de retenir la valeur de celui des deux lots qui prsente la plus grande objectivit par rfrence un march, un cours

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f- Les immobilisations pour lesquelles lentreprise a reu une subvention dquipement pour leur financement Elles sont comptabilises normalement leur cot global dacquisition ou de production, sans quil soit tenu compte de cette subvention en dduction du cot. g- Les immobilisations acquises en application dun contrat de crdit-bail Il faut rappeler que le crdit-bail est une opration de location de biens -mobiliers ou immobiliers - qui donne la facult au locataire den acqurir tout ou partie moyennant une prime convenue lavance tenant compte, pour partie au moins, des versements effectus titre de loyers. Le bien en crdit-bail ne peut figurer lactif, lutilisateur ntant propritaire tant quil na pas lev loption dachat. Les redevances de crdit-bail ou loyers sont enregistrs au compte 6132 Redevances de crdit-bail Les frais dtablissement du contrat de crdit bail sont comptabiliss comme charges.

Cots constitutifs : Le cot dacquisition est gal au prix contractuel de cession


(Valeur rsiduelle).

Amortissement du bien : lamortissement se fera sur sa dure probable dutilisation


apprcie la date de leve de loption dachat. Cette dure en gnral nexcde gure deux ou trois ans. h- Les immobilisations acquises pour un prix exprim en devise Ce sont les immobilisations acquises ltranger et qui constituent en gnral, la force productrice cratrice de richesses pour lentreprise.

Cots constitutifs : Elles sont comptabilises au prix converti au cours du jour de


lopration; et correspondent pour des achats limport la date de lenregistrement. Lcart entre le cours du jour de lopration et le cours effectif de paiement constitue une perte ou un gain de change.

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2.2

Rgles dvaluation larrt des comptes

a- Les amortissements : Ils constituent lusure de limmobilisation au cours de sa dure dexploitation ou vie comptable, et ce, chaque fin dexercice. Ils ont un caractre obligatoire : Lentreprise doit, mme en cas dabsence ou dinsuffisance de bnfice, constater cette usure par des critures damortissement. Il existe trois interprtations de la notion damortissement : Constatation de la dprciation de limmobilisation : cette conception

patrimoniale est confirme par les textes. (Loi 9-88, article 16, CGNC) Etalement du cot dacquisition de limmobilisation sur les rsultats des exercices couvrant sa dure de vie probable. Constitution progressive dune pargne destine financer le remplacement de llment immobilis.

Les amortissements pour dprciation sont donc la constatation comptable dun amoindrissement de la valeur dun lment dactif rsultant de lusage, du temps, du changement technique ou de toute autre cause dont les effets sont jugs irrversibles. En revanche, il est interdit damortir les biens dont la dprciation nest pas inluctable par nature. b- Les rgles damortissement Un plan damortissement doit tre tabli et adopt par lentreprise au moment de la date de mise en service de toute immobilisation. Ce plan fait apparatre la valeur brute dachat hors TVA, le montant des amortissements annuels pratiqus ainsi que la valeur rsiduelle du bien considr, et ce, exercice aprs exercice.

Base - Valeur dorigine : Elle correspond au montant inscrit dans les comptes au moment de lentre dans le patrimoine.

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Annuit damortissement : Elle est calcule grce au taux damortissement Taux damortissement : Taux fix par lentreprise en fonction de lexprience et de lusage et tient compte de la dure damortissement du bien concern.

Amortissements cumuls : Somme des amortissements Dure damortissement : Cest la dure de vie probable de limmobilisation ou de son utilisation prvisible.

Valeur nette damortissement : elle est gale la valeur dentre diminue du cumul des amortissements.

c- Types damortissement : En outre, il existe trois types damortissements qui peuvent tre appliqus au sein de toute entreprise : les amortissements linaire, dgressif et lamortissement drogatoire qui, du reste, est moins couramment utilis.

Amortissements linaires :
Lamortissement linaire commence dater de la mise en service de limmobilisation. La base de calcul des annuits est la valeur dentre de limmobilisation dans le patrimoine moins la valeur nette rsiduelle. Le taux damortissement est gal 1/N o N reprsente la dure dutilisation de limmobilisation dans lentreprise en nombre dannes. La premire annuit est rduite prorata temporis, calcul en nombre de jours.

Amortissement dgressif :
Tous les biens dquipement acquis ltat neuf ou doccasion, compter du 1/1/94, peuvent tre amortis selon le procd dgressif lexception : - des immeubles - des vhicules de transport de personnes (autres que les vhicules utiliss pour le transport public, le transport collectif du personnel de lentreprise et de transport scolaire; les vhicules appartenant aux entreprises de location).

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Le dbut damortissement est la date dacquisition de limmobilisation. Le taux damortissement est le taux linaire multipli par un coefficient. La base damortissement est la valeur nette comptable en dbut de priode. La premire annuit est rduite prorata temporis en nombre de mois, le mois dacquisition tant compt pour un mois entier. En fin de tableau damortissement, on retourne au linaire pour parvenir une valeur rsiduelle nulle.

Amortissement drogatoire :
Une mme immobilisation peut faire lobjet, au cours dun exercice donn, dun amortissement pour dprciation (conomique) et dun amortissement drogatoire. Les amortissements drogatoires sont des amortissements ou fractions damortissements ne correspondant pas lobjet normal dun amortissement pour dprciation et comptabiliss en application de textes particuliers (CGNC, vol 4 P 123). Les codes dinvestissement autorisent certaines entreprises pratiquer des amortissements acclrs dans la limite du double des taux gnralement admis par le fisc. Les amortissements ports en comptabilit seront donc suprieurs aux amortissements conomiquement justifis. Deux cas de figures peuvent se prsenter : Amortissement fiscal>Dprciation conomique : On passe une dotation dexploitation du montant de la dprciation en plus de lamortissement drogatoire (gal la diffrence entre amortissement fiscal et dprciation). Amortissement fiscal<Dprciation conomique : On passe alors une simple dotation dexploitation. Il est noter que lorsque lamortissement conomique devient suprieur lamortissement fiscal, on doit procder une reprise des amortissements drogatoires.

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2.3

Evaluation la sortie du patrimoine :

Il convient de constater en comptabilit : Dune part : la sortie de limmobilisation du patrimoine de lentreprise, do lannulation de sa valeur au bilan par le dbit du compte valeur nette damortissements des immobilisations cdes . Dautre part : la cession du bien, do la constatation dun produit de cession .

2.4

La rvaluation des immobilisations

Le principe de la rvaluation est de rsoudre le problme pos par le principe comptable des cots historiques. En effet, les immobilisations restant inscrites l'actif leur cot d'entre, ne donnent plus une image fidle du patrimoine cause notamment de l'rosion montaire : Lorsque l'inflation est trs leve, des rvaluations lgales sont mises en uvre ; en dehors de ces priodes, il est possible de procder une rvaluation libre de l'actif. a- Rvaluation lgale : Lentreprise comptabilise ses actifs selon leur cot dacquisition ou valeur dorigine. Linflation permet difficilement de retracer de faon prcise lvolution du patrimoine des entreprises. En effet, linflation conduit une sous-valuation des actifs de lentreprise et donc un sous-amortissement travers une sur-estimation des stocks de clture par rapport aux stocks douverture et la ralisation de plusvalues purement nominales. La socit se trouve sur-impose du fait de la survaluation du bnfice imposable. Tenant compte de ces inconvnients, le lgislateur marocain a vis un double objectif travers la rvaluation des bilans : Donner une prsentation aussi proche que possible de la ralit du patrimoine de la socit concerne ; Permettre aux socits par le biais des dotations damortissement additionnelles, constitues en franchise dimpt, de dgager les moyens de financement de nouveaux investissements.

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La rvaluation lgale des bilans a t institue pour la premire fois par le Dahir du 31 dcembre 1959, rgissant limpt sur les bnfices professionnels. Le principe de ladite rvaluation a t repris par la loi n 24-86 relatives lI.S. b- Rvaluation libre La loi de finances 1997-1998 dans son article 9 a abrog les articles 21 25 de lI.S. sur la rvaluation des bilans. La loi de finances 1999-2000 a introduit une nouvelle notion : la rvaluation libre des bilans. Article 12 bis Dans le cadre des dispositions de larticle 14 de la loi n 9-88 relative aux obligations comptables des commerants, promulgue par le dahir n 1-92-138 du 30 joumada II 1413 (25 dcembre 1992), les socits peuvent procder la rvaluation libre de lensemble de leurs immobilisations corporelles et financires au titre de lexercice clos en 1999 ou 2000, sous rserve que cette rvaluation nait pas dincidence immdiate ou ultrieure sur le rsultat fiscal.

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Section 2 : les normes IFRS


1- L Actif non courant (immobilis)
1.1 Immobilisations corporelles (IAS 16) Les questions fondamentales concernant la comptabilisation des immobilisations corporelles portent sur la date de comptabilisation des actifs, la dtermination de leur valeur comptable ainsi que la comptabilisation des immobilisations des dotations aux amortissements. La norme IAS 16 Immobilisations Corporelles est applicable la comptabilisation des immobilisations corporelles, sauf lorsquune autre norme comptable internationale impose ou autorise un traitement traitement comptable diffrent ( ( 2). Elle ne sapplique pas aux actifs biologiques en rapport avec lactivit agricole, ni aux droits miniers, prospection et extraction de minerais, de gaz naturel et autres ressources similaires non renouvelables renouvelables ( 3), mais sapplique aux immobilisations corporelles utilises pour dvelopper ou entretenir des actifs biologiques et des droits miniers et rserves de minerais. Les immobilisations corporelles sont dfinies comme ( 6) : Des es actifs corporels qui sont dtenus par une entreprise soit pour tre utiliss dans la production ou la fourniture de biens et de services, soit pour tre lous des tiers, soit des fins administratives et dont on sattend ce quils soient utiliss sur plus dune priode . a- Enregistrement lactif des immobilisations corporelles Une immobilisation corporelle doit tre enregistre lactif lorsque ( 7) : 1. Les avantages conomiques futurs et les risques associs cet actif doivent normalement aller lentreprise sur la base des indications disponibles lors de la comptabilisation initiale. 2. Le cot de cet actif pour lentreprise peut tre valu de faon fiable. Cest le cas lorsquil y a eu une transaction. Dans le cas dun actif produit par lentreprise pour elle-mme, elle une ne valuation fiable du cot peut tre faite partir du cot des matires utilises acquises auprs de tiers, du cot de la main-duvre duvre et dautres composants utiliss au cours du processus de production.

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Cas particuliers :

Pices de rechange et matriel dentretien : elles constituent habituellement des stocks et sont donc comptabilises en charges lors de leur consommation. Cependant, le stock de pices de rechange principales et le stock de pices de scurit constituent des actifs corporels si lentreprise compte les utiliser sur plus dun exercice ou si ces pices ne peuvent tre utilises quavec un seul actif corporel ( 10) Lorsquun actif corporel est compos dlments de dures dutilit diffrentes ou qui procurent des avantages lentreprise selon un rythme diffrent, ces lments doivent tre considrs comme des composants distincts et tre inscrits sparment lactif afin dtre amortis sur une dure dutilit cohrente. Cest lapproche par composants. Par exemple, un avion peut tre dcompos en plusieurs actifs : moteurs, amnagements intrieurs. Les provisions pour grosses rparations nont donc plus lieu dtre. Immobilisations qui naugmentent pas directement les avantages conomiques futurs. Par exemple, celles qui sont acquises pour des raisons de scurit ou pour des raisons lies lenvironnement. Considres comme ncessaires pour obtenir les avantages conomiques futurs des autres actifs, elles remplissent les conditions pour tre comptabilises en tant quactifs ( 11).

b- Evaluation des immobilisations corporelles

Evaluation initiale :
Une immobilisation corporelle qui remplit les conditions pour tre comptabilise en tant quactif est enregistre initialement son cot valu dans des conditions dacquisition au comptant. Le cot dun actif est dfini comme (6) : Le montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie pay ou la juste valeur de toute autre contrepartie donne pour acqurir un actif au moment de son acquisition ou de sa construction. Le cot dacquisition est gal au cot dachat augment des frais directement rattachables. Ces frais peuvent comprendre les frais de rparation du site ; les frais de livraison et de manutention initiaux, les frais dinstallation, les honoraires de professionnels tels quarchitectes et ingnieurs ; le cot estim de dmantlement et transport de lactif et de rnovation du site.

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Les frais financiers lis la ralisation de lactif sont obligatoirement incorpors au cot de lactif lorsque cet actif est ligible selon IAS 23. Un actif ligible est un actif qui exige une longue priode de prparation avant de pouvoir tre utilis ou vendu (par exemple des installations de production, des immeubles de placement).
Cas particulier : les cots de dmantlement

IAS 16 impose que les cots de dmantlement futurs prvus lors de lacquisition ou la production dun actif soient incorpors au cot de production, lorsque ces cots doivent faire lobjet dune provision selon IAS 37.

Dpenses ultrieures :
Le cot dune immobilisation corporelle inclut les cots initialement encourus ainsi que les cots encourus ultrieurement. Les cots ultrieurs sont ceux encourus pour accrotre lactif, le remplacer partiellement ou assurer son entretien. ( 10). Les dpenses ultrieures ne rpandant pas ces critres sont donc comptabilises en charges lorsquelles sont encourues.

Evaluation postrieure la comptabilisation initiale :


Deux modles dvaluation sont possibles : Le modle du cot, Le modle de rvaluation.

Il faut donc choisir lun des deux modles par catgorie dactifs corporels homognes (par ex : des matriels industriels utiliss dans des conditions similaires) ( 29). Une entit peut donc retenir un modle dvaluation diffrent pour des catgories dactif diffrentes.
Le modle du cot ( 30) :

Selon ce modle dvaluation, aprs sa comptabilisation initiale, un actif corporel est comptabilis son cot (ou valeur initiale) aprs diminution du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur ventuelles.
Le modle de la rvaluation ( 30) :

Aprs sa comptabilisation initiale, un actif corporel doit tre rvalu rgulirement sa juste valeur, diminue du cumul des amortissements ultrieurs et du cumul des dprciations ultrieures, condition que sa juste valeur puisse tre value de faon fiable.

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La juste valeur est ( 6) le montant pour lequel un actif pourrait tre chang entre parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale. Les rvaluations doivent tre effectues avec une rgularit suffisante pour que la valeur comptable ne diffre pas de faon significative de celle qui aurait t dtermine en utilisant la juste valeur la date de clture. La juste valeur des terrains et constructions est en gnral leur valeur de march (estime en gnral par des valuateurs professionnels qualifis). Il en est de mme des installations de production. Lorsquil ny a pas dindications de la valeur de march celles-ci sont values leur cot de remplacement net damortissement. Sauf fluctuations particulires de la juste valeur, une rvaluation tous les trois ou cinq ans peut tre suffisante. Les ventuelles rvaluations touchent toute une catgorie, c'est--dire tous les actifs de nature et dusage similaires au sein de lactivit dune entreprise. Exemples de catgories : terrains, terrains et constructions, machines, avions, vhicules moteur, mobiliers et agencements, mobiliers de bureau. En cas de rvaluation, laugmentation de valeur comptable qui en rsulte a, en gnral, pour contrepartie une augmentation de capitaux propres sous le libell Ecart de rvaluation .

Amortissement :
Selon IAS 16 6 : Lamortissement est la rpartition systmatique du montant amortissable dun actif sur sa dure dutilit. Le montant amortissable est le cot dun actif, ou tout autre montant substitu au cot dans les tats financiers, diminu de sa valeur rsiduelle . La dure dutilit dun actif est dtermine partir de diffrents facteurs ( 56 57) : Lusage attendu de lactif ; Lusage physique attendu de cet actif ; Lobsolescence technique ; Les limites juridiques ou similaires sur lusage de cet actif ; La dur dutilit dune immobilisation peut tre plus courte que sa vie conomique. Son estimation est affaire de jugement base sur lexprience de lentreprise avec des actifs similaires.

Il est prcis que ( 41) :

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le montant amortissable dune immobilisation corporelle doit tre rparti de faon systmatique sur sa dure dutilit. Le mode damortissement utilis doit reflter de rythme selon lequel les avantages conomiques futurs lis lactif sont consomms par lentreprise. La dotation aux amortissements de chaque exercice doit tre comptabilise en charges moins quelle ne soit incorpore dans la valeur comptable dun autre actif . Les terrains et constructions sont traits distinctement en comptabilit, mme lorsquils sont acquis ensemble. Les terrains ont normalement une dure de vie illimite et ne sont pas amortis. Les constructions sont amortissables. Une augmentation de la valeur du terrain sur lequel est difie une construction ne remet pas en question la dure dutilit de la construction. Le montant amortissable dun actif est dtermin aprs dduction de sa valeur rsiduelle estime la date dacquisition. La valeur rsiduelle correspond au montant que lentreprise recevrait aujourdhui si celui-ci tait dj dans les conditions dge et lusure envisages la fin de sa dure dutilisation. Dans la pratique, la valeur rsiduelle est le plus souvent faible et donc nglige. Cependant, en cas de rvaluation la valeur rsiduelle peut tre restime. IAS 16 nimpose pas de mthode damortissement. Il est seulement prcis que le mode damortissement choisi doit reflter le rythme de consommation des avantages conomiques attendus de lactif. Ainsi, diffrentes mthodes damortissement peuvent tre utilises. La norme cite lamortissement linaire, lamortissement dgressif, le mode des units de production ; cette liste ntant pas exhaustive.

Mises hors services et sorties :


Lorsquune immobilisation corporelles est mise hors service (c'est--dire quelle nest plus utilise), elle doit quand mme tre amortie jusqu la date de sa sortie effective de lactif (ce point a t prcis lors de la remise jour dIAS 16, en dcembre 2003). Lorsquune immobilisation corporelle est change contre un actif similaire, le cot de lactif acquis est gal la valeur comptable de lactif sorti et ne saccompagne ni de gain ni de perte.

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1.2 Contrats de location (IAS 17)

Il existe deux types de contrats de location : les contrats de location-financement pour lesquels le preneur (locataire) supporte les avantages et risques inhrents la proprit du bien, et les contrats de location simple qui recouvrent tous les autres cas. Le traitement comptable chez le preneur des actifs financs par des contrats de location, sils ont une valeur significative, est un lment important pour les utilisateurs de linformation financire. En effet, il a une incidence sur les ratios de rentabilit et sur lendettement des groupes. Le CGNC, pour llaboration des comptes sociaux, privilgie lapproche patrimoniale selon laquelle seuls les biens dont lentreprise est propritaire peuvent tre inscrits lactif. En consquence, les loyers sont simplement comptabiliss en charges et une information est donne en annexe. La norme IAS 17 Contrats de locations, privilgie une approche conomique selon laquelle, les contrats de location nomms contrats de location-financement sont considrer comme des actifs. a- Dfinition des contrats de location Selon IAS 17 4 : Un contrat de location est un accord par lequel le bailleur cde au preneur pour une priode dtermine, le droit dutilisation dun actif en change dun paiement ou dune srie de paiements . Les contrats de location pour lexploitation ou lutilisation de ressources naturelles, ainsi que les accordes de licence de biens soumis la proprit intellectuelle (films,) ne sont pas concerns par IAS 17. Selon IFRIC 4, un accord, comportant une transaction, nayant pas la forme lgale dun contrat de location, mais qui confre un droit dutiliser un actif en change dun paiement ou dune srie de paiements, peut tre considr comme un contrat de location (financement ou simple) et doit tre comptabilis comme tel. En pratique, la location-financement couvre les contrats de crdit-bail (leasing), la location-vente, la location avec option dachat. Un contrat de location financement comporte plusieurs paramtres qui doivent imprativement tre dfinis (IAS 17 4). Il sagit : Des paiements minimaux au titre de la location : total des sommes que le locataire est ou peut tre tenu de verser ;

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De la juste valeur (fair value) du bien lou : montant auquel le bien pourrait tre chang ; De la valeur rsiduelle non garantie : fraction de la valeur rsiduelle dont la ralisation par le bailleur nest pas assure. Elle correspond en gnral la diffrence entre la valeur rsiduelle du bien lou et le montant de loption dachat ; Du taux dintrt implicite du contrat : cest le taux dactualisation tel que la juste valeur du bien lou soit gale la valeur actualise du total des paiements minimaux et de la valeur rsiduelle non garantie du bien. b- Comptabilisation des contrats de location-financement

IAS 17 20 prcise que : Les preneurs doivent comptabiliser les contrats de location-financement lactif et au passif de leur bilan pour des montants gaux la juste valeur du bien lou ou, si celle-ci est infrieure, la valeur actualise des paiements minimaux au titre de la location dtermine chacune, au commencement du contrat . La valeur actualise est obtenue en utilisant comme taux dactualisation le taux dintrt implicite du contrat de location ou dfaut le taux demprunt marginal du preneur (le taux dintrt quil aurait payer pour un contrat similaire ou pour un emprunt du montant ncessaire lacquisition de lactif concern). La comptabilisation des contrats de location-simple ne pose pas de difficults : les loyers sont normalement comptabiliss en charges. c- Les oprations de cession-bail (lease-back) Une cession-bail est une opration par laquelle un bien est vendu un tiers avant dtre repris en location par le vendeur. Le prix de vente et le loyer sont lis car gnralement ngocis ensemble. Ils ne correspondent pas forcment la juste valeur. La comptabilisation dune telle opration dpend aussi de la nature du contrat. 1er cas : la transaction de cession-bail dbouche sur un contrat de locationfinancement. Lventuelle plus-value dgage par la cession ne doit pas tre comptabilise sur lexercice de la vente ( 59) mais doit tre tale sur la dure du contrat (IAS 17 nenvisage pas le cas dune moins-value). 2me cas : la transaction de cession-bail dbouche sur un contrat de location-simple. Si le prix de vente et les loyers futurs ont t fixs la juste valeur ( 61), tout profit ou perte doit immdiatement tre comptabilis. Si le prix de vente est suprieur la

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juste valeur, la diffrence est reprise en produits sur la dure du contrat. A linverse, si le prix de vente est infrieur la juste valeur, le profit ou la perte est immdiatement comptabilis, sauf sil sagit dune perte qui sera compense par des loyers infrieurs aux prix du march, auquel cas elle doit tre tale sur la dure de la location.

2- Dprciation des actifs non courants (IAS 36)


La norme IAS 36 sapplique aux immobilisations incorporelles et corporelles relevant des normes IAS 38 et IAS 16 ainsi quaux actifs financiers classs en tant que filiales (IAS 27), entreprises associes (IAS 28) et coentreprises (IAS 31). Selon la norme IAS 36 tout actif dont la valeur recouvrable est infrieure sa valeur comptable doit faire lobjet dune constatation de la perte de valeur hauteur de la diffrence constate. 2.1 Dfinitions de bases et champs dapplication a- Dfinitions Juste valeur : La juste valeur est le prix qui peut tre obtenu de la vente dun actif lors dune transaction entre des parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale. Valeur dutilit : La valeur dutilit dun actif est gale la valeur actualise des flux nets de trsorerie attendus de son utilisation sur sa dure dutilisation restant courir ainsi que de sa cession lissue de la priode dutilisation. Valeur recouvrable : La valeur recouvrable dun actif est le montant le plus lev entre : sa juste valeur, nette des cots de cession ; sa valeur dutilit.

Perte de valeur : La perte de valeur dun actif est gale lexcdent de sa valeur nette comptable par rapport sa valeur recouvrable.

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b- Champs dapplication Les actifs suivants sont exclus du champ dapplication de la norme IAS 36 : Les stocks (IAS 2) ; Les actifs rsultant des contrats de construction (IAS 11) ; Les impts diffrs actifs (IAS 12) ; Les actifs lis aux avantages au personnel (IAS 19) ; Les actifs financiers compris dans le champ dapplication de IAS 39, lexception des actifs financiers classs en : Filiales (IAS 27), Entreprises associes (IAS 28), Coentreprises (IAS 31) ; Les immeubles de placement valus en juste valeur (IAS 40) ; Les actifs biologiques lis une activit agricole valus la juste valeur des cots estims au point de vente (IAS 41) ; Les cots dacquisition diffrs, et des immobilisations incorporelles, gnrs par des droits contractuels dun assureur selon des contrats dassurance (IFRS 4) ; Les actifs non courants (ou groupes dactifs) classs comme tant dtenus pour la vente (IFRIC 5).

2.2 Indices de perte de valeur


a-

Dispositif gnral

Lobjectif de IAS 16 est de prescrire les procdures appliquer par une entit pour sassurer que ses actifs sont comptabiliss une valeur qui nexcde pas leur valeur comptable recouvrable. Aussi impose-t-elle qu chaque date de reporting il soit procd la recherche dventuels indices de perte de valeur sur des actifs. Ce nest quen cas dexistence de tels indices quils convient de tester la valeur nette comptable des actifs concerns par rapport leur valeur recouvrable. La norme fournit la liste des indices, tant internes quexternes, quune entit doit au minimum considrer.
b- Indices externes de perte de valeur

Baisse significative de la valeur de march dun actif ; Changements dfavorables pour lentreprise intervenus ou attendus dans un avenir proche sur lenvironnement technologique, commercial, conomique ou lgal ;

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Augmentation des taux dintrts susceptibles daffecter lestimation de la valeur recouvrable la baisse ; Valeur nette comptable de lentreprise suprieure sa valeur nette boursire.
c-

Indices internes de perte de valeur

Obsolescence ou altration physique dun actif ; Changements significatifs ou attendus, susceptibles de conduire la sousactivit, labandon ou la restructuration dactivit, la cession avant la date prvue ; Systme de reporting interne dvoilant une performance conomique de lactif infrieure celle prvue.

2.3 Valeur recouvrable a- Modalits destimation Selon la norme IAS 36, la valeur recouvrable dun actif est le montant le plus lev entre sa juste valeur, nette des cots de cession, et sa valeur dutilit. Toutefois, le test de valeur nimplique pas systmatiquement le calcul de la juste valeur et de la valeur dutilit. La norme cite, titre dexemples, des situations conduisant ne pas calculer les deux montants constitutifs de la valeur recouvrable : Si lun de ces montants est suprieur la valeur comptable de lactif, il nexiste pas de perte de valeur ; Si la juste valeur nette des cots de vente ne peut tre estime de manire fiable, la valeur dutilit de lactif peut tre considre comme sa valeur recouvrable ; Sil apparat improbable que la valeur dutilit dun actif excde de faon significative sa juste valeur nette des frais de vente (cas dun actif dtenu en vue de sa sortie), cette dernire valeur peut tre considre comme sa valeur recouvrable. b- Juste valeur nette des cots de vente La norme IAS 36 fournit la liste, par degr de fiabilit dcroissant, des indicateurs de la juste valeur dun actif : 1. Prix fix dans un accord de vente irrvocable conclu entre des parties bien informes, consentantes et ayant agi dans des conditions de concurrence normale ; 2. Prix fix sur un march actif, gnralement sur la base du cours acheteur du jour ou bien, dfaut, sur la base du prix de la transaction la plus rcente ;
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3. Estimation partir de la meilleure information disponible pour reflter le montant que lentit pourrait obtenir de la vente de lactif la clture dans des conditions de concurrence normale entre des parties bien informes et consentantes. A cet effet lentit considre le rsultat de transactions rcentes portant sur des actifs similaires dans le mme secteur dactivit. Il convient dimputer sur la juste valeur obtenue le montant des cots marginaux directement attribuables la cession de lactif, lexclusion des cots dj reconnus en tant que passifs. A titre dexemples sont mentionns les cots suivants : Cots imputables de par leur nature : frais dacte, droits de timbres et taxes similaires lies la transaction, cots marginaux directs engags pour mettre lactif en tat dtre vendu et cots denlvement de cet actif ; Cots non imputables de par leur nature : frais de licenciement et cots attachs la rduction ou la rorganisation de lactivit suite la cession de lactif. c- Valeur dutilit
Dispositif gnral :

La valeur dutilit dun actif implique la prise en compte des lments suivants : 1. Une estimation des flux de trsorerie futurs que lentit attend de lactif ; 2. Les ventualits de variations du montant ou de lchancier de ces flux de trsorerie futurs ; 3. Le taux sans risque actuel du march ; 4. Lincertitude inhrente lactif ; 5. Tous autres facteurs tels que le degr dilliquidit attach par le march aux flux attendus de lactif.
Estimation des flux de trsorerie :

Lestimation des flux nets futurs de trsorerie attendus dun actif test doit prendre en compte les flux de natures suivantes : Les entres de trsorerie gnres par la continuation de lutilisation de lactif ; Les sorties de trsorerie ncessaires lobtention des entres de trsorerie gnres par la continuation de lutilisation de lactif la fin de sa dure dutilit.

En revanche, lestimation des flux nets futurs de trsorerie attendus dun actif test ne doit pas prendre en compte les flux de natures suivantes :

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Les entres et sorties de trsorerie lies des restructurations ou des amliorations ultrieures de lactif dans lesquelles lentit ne sest pas encore engage ; Les entres et sorties de trsorerie lies aux activits financires ; Les entres et sorties de trsorerie lies limpt sur le rsultat.

La norme IAS 36 dispose que les projections de flux futurs de trsorerie doivent reposer sur des hypothses raisonnables et documentes, de prfrence sur la base de donnes externes, et reprsentant la meilleure estimation par la direction de lensemble des conditions conomiques qui existeront pendant la dure dutilit de lactif test. Le caractre raisonnable de prvisions de flux de trsorerie svalue en examinant les causes des carts constats entre les flux de trsorerie rels passs et les flux de trsorerie prvus. Les flux de trsorerie futurs sont estims dans la devise trangre et actualiss par application dun taux dintrt appropri aux conditions locales. Lactualisation utilise un taux avant impt qui reflte les apprciations actuelles du march de la valeur temps de largent et les risques spcifiques de lactif. 2.4 Comptabilisation des pertes de valeur et reprises des pertes de valeurs a- Pertes de valeur La perte de valeur est comptabilise en rsultat. Aprs la comptabilisation dune perte de valeur, la dotation aux amortissements doit tre ajuste pour les priodes futures afin que la valeur comptable rvise de lactif, diminue de sa valeur rsiduelle (sil y a lieu) soit rpartie de faon systmatique sur la dure dutilit restant courir. b- Reprise de perte de valeur Une reprise de perte de valeur dun actif (autre quun goodwill) doit immdiatement tre comptabilise au compte de rsultat. Une perte de valeur comptabilise au cours de priodes antrieures pour actif autre quun goodwill doit tre reprise si, et seulement si, il y a eu changement dans les estimations utilises pour dterminer la valeur recouvrable. Dans ce cas, la valeur comptable de lactif doit tre augmente hauteur de sa valeur recouvrable, sans cependant devenir suprieur la valeur comptable (nette des amortissements) qui aurait t dtermine si aucune perte de valeur navait t constate pour cet actif au cours dexercices antrieurs.

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Aprs la comptabilisation dune perte de valeur, la dotation aux amortissements doit tre ajuste pour les priodes futures afin que la valeur comptable rvise de lactif, diminue de sa valeur rsiduelle (sil y a lieu) soit rpartie de faon systmatique sur la dure dutilit restant courir. cou

Section3: Le passage age des normes marocaines aux normes internationales


1- Comparaison entre normes marocaines et normes internationales

Les normes IFRS ne renvoient plus de la comptabilit mais de linformation financire. Celle-ci ci est principalement destine aux investisseurs externes, propritaires de lentreprise, le but des nouvelles normes tant de produire une information financire transparente sur lentreprise permettant doptimiser les portefeuilles dactifs. Mais les salaris et et autres parties prenantes de lentreprise peuvent galement les utiliser. Les tats financiers destins en premier lieu aux investisseurs et cranciers de lentreprise sont beaucoup plus lourds que les anciens systmes comptables qui sont essentiellement destins aux directions fiscales et aux instituts nationaux de statistiques. Au bilan et compte de rsultat viennent sajouter le tableau des flux de trsorerie, auparavant facultatif, et surtout un volume dannexes extrmement volumineux. A cela il faut ajouter jouter tout autre document utile la comprhension des comptes. Cette diffrence de finalit sappuie sur des modifications internes des modes de comptabilisation des oprations. Une diffrence philosophique essentielle est la prminence du fond sur la forme. Chaque opration est analyse dans sa vritable finalit. Actif et passif sont dcomposs trs prcisment, ligne ligne. Pour lensemble des oprations structures complexes, les consquences sont importantes. Le systme se voulant essentiellement essentiellement tourn vers lavenir, les cots historiques des actifs, justifis par rfrence au principe de prudence en vigueur dans le droit comptable national, sont partiellement abandonns au profit du concept de juste valeur. Sa dfinition est loin dtre prcise. prcise Linformation financire doit tre parfaitement dcrite et documente : prise de risques, provisions, couverture de taux de change. Les normes internationales ont une notion beaucoup plus largie de la dette, un point tel que les capitaux propres

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sont calculs par diffrence avec la dette. Celle-ci concerne lensemble des engagements de lentreprise : dette bancaire, engagement auprs des salaris comme les plans de retraite, stock options et, dans ce systme, les capitaux propres apparaissent comme un rsidu. Le primtre de consolidation a aussi chang. Le hors bilan entre dans le bilan, ce qui correspond des masses financires extrmement importantes. Les instruments financiers sont tous classs la juste valeur. Une nouvelle classification des instruments financiers apparat. Ainsi, il existait des quasi-fonds propres qui correspondaient aux titres hybrides comme les obligations convertibles. Les nouvelles normes sparent la partie dette de la partie action. Lvaluation des stocks et des immobilisations se fera la juste valeur. Les impacts de ces modifications sont considrables. Les principales divergences se rsumeront donc essentiellement dans les points suivants : a- Le plan comptable gnral prconise une vision juridique de lentreprise, la comptabilit tant un outil de contrle et un instrument de rgularisation sociale. Les normes IFRS optent plutt pour une vision conomique de lentreprise, la comptabilit devient alors synonyme dinformation financire, doutil daide la dcision et de mesure de la richesse cre pour les investisseurs et tous les tiers intresss. b- Dans la comptabilit marocaine, il y a une prminence du droit sur les faits (seules les immobilisations qui appartiennent lentreprise peuvent apparatre au bilan), contrairement aux normes internationales qui permettent dinscrire au bilan mme les biens faisant lobjet dun contrat de location (Substance over form). c- Dans les tats de synthse tablis en conformit avec la lgislation marocaine, limage fidle des comptes traduit la situation juridique des actifs et passifs de lentreprise (valuation du patrimoine). Pour les normes IFRS, cest limage fidle de la situation financire, de la performance et des flux de trsorerie de lentit qui importe (valuation de la rentabilit). d- Le principe de cot historique cde la place au concept de la juste valeur. e- Au Maroc, il existe une forte corrlation entre comptabilit et fiscalit alors quil y a indpendance entre ces deux variables dans le rfrentiel international.

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2- Principales divergences
Les divergences concernent essentiellement les points suivants : a- Les amortissements : Dfinition : LIAS 16 dfinit lamortissement comme tant la rpartition du montant amortissable dune immobilisation sur sa dure dutilisation prvue. Cette dfinition est similaire celle dicte par le CGNC. Mthodes damortissement Lapproche est similaire pour les deux rfrentiels : a- LIASC nimpose pas de mthodes spcifiques mais cite nanmoins la mthode linaire, la mthode dgressive et la mthode damortissement base sur la production dans laquelle la charge damortissement est calcule par rfrence lutilisation ou la production prvue de lactif. b- Le montant amortissable doit correspondre la valeur dorigine diminue dune valeur rsiduelle qui peut ne pas tre prise en considration si elle nest pas significative. c- LIASC ne fixe pas de dure prcise pour les diffrentes natures dimmobilisations : lestimation de la dure dutilit dune immobilisation corporelle est laisse lapprciation des entreprises et doit notamment tre base sur lexprience de lentit sur des biens similaires. d- La priode damortissement peut tre exprime en termes dannes et aussi sur la base de donnes physiques (nombre de pices produire, de kilomtres parcourir).

b- Le leasing Classification LIASB distingue entre un contrat de location-financement et un contrat de location simple et dfinit galement les caractristiques dun contrat de location- financement. Ces caractristiques sont les suivantes :
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a- Il y a transfert de proprit du bien au preneur au terme du contrat. b- Le contrat de location comporte une option de rachat un prix prfrentiel notamment un prix qui devrait tre suffisamment infrieur sa juste valeur la date de la leve de loption. c- La dure du contrat correspond approximativement la dure dutilisation du bien mme sil ny a pas de transfert de proprit. d- La valeur actualise des paiements minimaux est au minimum gale la juste valeur de lactif lou. c- Les actifs lous sont dune nature spcifique que seul le preneur peut les utiliser sans leur apporter de modifications majeures. Le CGNC ne prsente, quant lui, aucun retraitement du crdit-bail. Comptabilisation Au niveau du CGNC : Limmobilisation utilise dans une socit en crdit-bail ne peut pas figurer lactif du locataire, celui-ci ntant pas propritaire, tant que loption dachat na pas t leve. Lors de la leve de loption, le bien est port lactif de lacqureur pour son prix dacquisition gal au prix contractuel de cession et doit tre amorti sur la dure prvisible dutilisation. LIASC distingue entre le contrat de location simple et le contrat de locationfinancement : a- Le contrat de location simple : Chez le locataire, les loyers sont comptabiliss en charges sur la priode de location. Le bailleur comptabilise le bien lou lactif et lamortit. b- Le contrat de location-financement : Ce contrat doit tre traduit par la comptabilisation dun actif et dun passif qui seront gaux au dbut du bail, soit la valeur vnale du bien lou aprs dduction des subventions et des avantages fiscaux, soit, si elle est infrieure, la valeur actualise des paiements minimaux exigibles en vertu du bail. Cette valeur actualise des paiements minimaux se calcule en utilisant le taux dintrt implicite du contrat ou dfaut le taux dintrt marginal dendettement du locataire.

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Le bien lou est amorti selon les mmes modalits que les actifs de mme nature appartenant lentreprise. Sil y a certitude que le locataire deviendra propritaire de limmobilisation la fin du bail, le bail est amorti sur sa dure dutilisation, le cas chant le bien est amorti sur la dure du bail si celle-ci est infrieure la dure dutilisation. Les loyers sont scinds en amortissement du capital et intrts : les loyers verss pour la quote-part correspondant au capital viendront en diminution de la dette comptabilise au passif et les intrts seront enregistrs au compte de rsultat parmi les charges financires. c- Rvaluation des immobilisations corporelles Principe de rvaluation LIASC fait de lvaluation au cot historique son traitement de rfrence. La rvaluation des immobilisations corporelles est cependant autorise. Au niveau du CGNC, le principe de rvaluation est autoris par la loi comptable n9-88. Modalits de rvaluation : Pour LIASC, limmobilisation doit tre rvalue sa juste valeur qui correspond la valeur du march. La valeur du march est dtermine pour les terrains et constructions sur la base destimations faites par des professionnels qualifis. Pour les autres immobilisations, notamment les installations de production, en labsence de valeur de march, on peut prendre comme critre le cot de remplacement du bien net damortissement. La rvaluation doit tre applique lensemble des biens dune mme catgorie. Tous les biens doivent tre en principe rvalus simultanment mais on admet la possibilit de rvaluer une catgorie dactifs par des inventaires tournants condition que cette rvaluation soit acheve dans un cours dlai. La rvaluation doit tre pratique avec une rgularit suffisante : lIASC considre que pour des immobilisations non soumises des fluctuations importantes de valeur, une priode de 3 5 ans peut tre suffisante. - Pour le CGNC : Les modalits de rvaluation ne sont pas prcises. Les textes comptables stipulent seulement que la rvaluation ne peut concerner que les immobilisations corporelles et financires.

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d- Dprciation En IFRS, la norme 36 impose une dmarche prcise de ralisation des tests de dprciation : elle indique en effet que chaque entreprise doit examiner, chaque clture annuelle ou intermdiaire, sil existe un indice de perte de valeur ; si tel est le cas, un test de dprciation est effectu selon des modalits prcises par la norme impliquant notamment la dtermination formelle de la valeur recouvrable des actifs concerns. Dans le CGNC, les normes prvoient la comparaison de la valeur nette comptable avec la valeur actuelle des actifs : c- A la date de clture, de manire explicite ; d- A chaque situation intermdiaire, de manire implicite. Les normes marocaines ne prvoient rien en ce qui concerne les tests de dprciation.

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Partie II :
Laudit des immobilisations corporelles

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Nous avons essay de prsenter, travers la premire partie, le traitement comptable des immobilisations corporelles selon le rfrentiel marocain et selon les normes IFRS, lobjectif tant de vulgariser les concepts et de passer en revue les diffrentes mthodes dvaluation et de comptabilisation lentre, en cours de vie et la sortie du bien du patrimoine de lentreprise. Cette introduction tait indispensable pour faciliter le passage des comptes tablis selon les normes marocaines aux normes IFRS. La deuxime partie se propose dincliner, dans un premier temps, la dmarche daudit des immobilisations, quelle soit gnrale ou spcifique au cabinet PriceWaterhouse, laudit des immobilisations corporelles selon les deux rfrentiels, marocain et IFRS, tout en prsentant les travaux daudit des immobilisations corporelles effectus sur lentreprise X.

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Section 1 : Dmarche daudit des immobilisations


1- Rappel de la dmarche gnrale daudit
1.1 Prise de connaissance gnrale de lentreprise l La prise de connaissance de l'entreprise par lauditeur sera plus ou moins approfondie selon la mission qui lui est dvolue et le niveau de risque estim. Elle lui permet de mieux comprendre les vnements pouvant avoir une incidence significative sur les comptes, et de tenir compte de ces lments dans la planification de sa mission. La prise de connaissance gnrale de l'entreprise doit tre pralable aux autres phases de la mission, on, puisqu'elle conditionne leur bonne excution. cution. Elle commencera le plutt tt possible, parfois mme avec l'acceptation de la mission. Compte tenu de la masse d'informations obtenir et matriser, cette tape de la dmarche sera particulirement importante importan la premire anne de la mission. 1.2 Apprciation pprciation du contrle interne Lauditeur doit effectuer une analyse du systme de contrle interne de l'entreprise afin d'en apprcier les points forts et les points faibles et de dterminer la nature, l'tendue et le e calendrier de ses travaux. a- Dfinition : Le contrle interne est l'ensemble des scurits contribuant la matrise de l'entreprise. Il a pour but d'assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualit de l'information, d'une part et de l'autre, l'application des instructions de la direction et de favoriser l'amlioration des performances. Il se manifeste par l'organisation, les mthodes et procdures de chacune des activits de l'entreprise pour maintenir la prennit de celle-ci. celle b- La dmarche arche de lauditeur dans son apprciation du contrle interne La dmarche marche utilise par lauditeur dans son apprciation du contrle interne relatif aux principaux cycles d'oprations et lments d'actif ou de passif qui en rsultent, peut tre schmatiquement ment rsume dans les cinq tapes suivantes : La premire tape consiste prendre une connaissance rapide mais suffisante des modalits de son fonctionnement interne et des ralits de son environnement ;

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Aprs cette phase prliminaire, lauditeur effectuera une prise de connaissance dtaille du dispositif du contrle interne ; La troisime tape consiste en l'valuation du dispositif de contrle interne ; Au cours de la quatrime tape, lauditeur effectuera plusieurs tests de conformit d'application des procdures ; Dans la dernire tape, il formulera son jugement, partir de son valuation des conclusions obtenues au cours des quatre premires tapes. c- La conclusion de lvaluation du contrle interne : L'objectif que poursuit lauditeur en apprciant le contrle interne est de dterminer dans quelle mesure il pourra s'appuyer sur ce contrle pour dfinir la nature, l'tendue et le calendrier de ses travaux. Tout au long des travaux qu'il ralisera dans le cadre de l'apprciation du contrle interne, lauditeur ne devra pas perdre de vue cet aspect dcisionnel. L'auditeur devra adapter le programme de vrification matrielle pour satisfaire l'objectif de la mission, selon les faiblesses rencontres, il approfondira son contrle sur les points dlicats. Il pourra, par la suite, formuler des recommandations l'entreprise en vue de l'amlioration du contrle interne. 1.3 Contrle externe : En fonction des conclusions qu'il aura tires de l'apprciation finale du contrle interne, l'auditeur procdera sur la base d'un programme de contrle qu'il aura tabli, aux investigations directes lui permettant de fonder son jugement sur l'ensemble des informations comptables synthtises dans les comptes annuels. Ce contrle externe s'effectuera en deux temps : Dans un premier temps, il sera effectu un contrle des comptes permettant d'tablir les documents de synthse ; Dans un deuxime temps et avant de signifier son opinion, l'auditeur ralisera un dernier examen des comptes annuels en vue de s'assurer si les principes comptables fondamentaux ont t respects. Le contrle externe s'effectuera selon diverses procdures : En premier lieu, l'auditeur ralisera un examen analytique qui est un ensemble de procdure de rvision consistant faire des comparaisons entre les

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donnes rsultant des comptes annuels et des donnes antrieures, postrieurs et prvisionnelles de l'entreprise ou des donnes d'entreprises similaires et tablir des relations entre elles. C'est aussi une procdure s'appuyant sur l'analyse des risques ; Il pourra ensuite de manire conjointe, effectuer les contrles suivants : Examen de la validit des documents et des comptes ; Contrles par recoupements (internes ou externes) ; Contrles physiques ; Contrle des valuations. 1.4 Rdaction des rapports : Les conclusions des auditeurs constituent essentiellement des opinions et non des affirmations de faits incontestables. Dans le cadre de l'audit lgal, les commissaires aux comptes peuvent prsenter trois types de conclusions : Soit certifier que les comptes de l'exercice et les comptes consolids sont rguliers et sincres et qu'ils refltent l'image fidle du rsultat des oprations de l'exercice coul ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit et de l'ensemble des entreprises comprises dans la consolidation la fin de l'exercice, en formulant, s'il y a lieu, toutes observations utiles ; Soit assortir la certification de rserves ; Soit refuser la certification des comptes. Dans ces deux derniers cas, les commissaires aux comptes doivent prciser les motifs de leurs rserves ou de leur refus. Le rapport constitue l'aboutissement des travaux de l'auditeur. Il doit apporter une rponse aussi prcise que possible une rponse non moins prcise. Pour la bonne comprhension de l'activit des commissaires aux comptes par les tiers, il est utile autant que possible que les commissaires aux comptes s'expriment dans un langage homogne.

2- Dmarche adopte par PWC


2.1 Phase I : Prise de connaissance gnrale La prise de connaissance gnrale permet de comprendre dune manire approfondie lactivit de la socit. Cette tape permet dapprhender les vnements,

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transactions et pratiques qui peuvent avoir un impact significatif sur les tats financiers ou sur lapproche daudit de PWC. Pour la ralisation de cette tape, PWC procde la prise de connaissance de ses environnements interne, externe et conjoncturel dont notamment : Lactivit de la socit, de ses engagements et oprations majeures ; Lorganisation de la socit prcite ; Les principes comptables appliqus par la socit ; La rglementation applicable la socit ; Lapprciation des risques intrinsques et inhrents lactivit de lentit.

Etablissement dun plan de mission :

Le plan de mission fixe ltendue, le calendrier et la dmarche daudit, et donne des lignes directrices pour la prparation dun programme de travail plus dtaill. Ltablissement dun plan de mission implique : De prendre en compte les facteurs importants qui dtermineront les aspects qui feront lobjet dune attention particulire de lquipe affecte la mission, tels que la fixation de seuils de signification appropris, lidentification prliminaire des domaines o un risque plus important danomalies significatives peut exister, lidentification prliminaire des composants importants, ainsi que lidentification des lments probants permettant dvaluer lefficacit du contrle interne ; De dterminer les caractristiques de la mission dfinissant son tendue, telles que le rfrentiel comptable suivi et les rgles spcifiques de prsentation des tats de synthse ; De sassurer des objectifs de la mission en termes de rapports mettre et les dates limites pour les communications prvues la Direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise.

Etablissement dun programme de travail

Le programme de travail dfinit la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit mettre en uvre par les membres de lquipe affecte la mission afin de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour rduire le risque daudit un niveau acceptable. Le programme de travail comporte : Une description de la nature, du calendrier, et de ltendue des procdures dvaluation des risques suffisantes pour valuer le risque danomalies
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significatives. En effet, sur la base de la comprhension de lactivit des socits, de leur secteur, de leurs objectifs stratgiques, des risques et des contrles lis, ainsi que des rsultats des procdures analytiques prliminaires, dune part, et de la nature et des caractristiques des soldes de comptes/transactions dans chaque process, qui peuvent affecter leur exposition au risque derreur, dautre part, on procde lidentification des facteurs de risques inhrents au niveau des tats financiers dans leur ensemble, et au niveau des postes/transactions significatifs des tats financiers. Une description de la nature, du calendrier, et de ltendue des procdures daudit complmentaires prvues au niveau des assertions pour chaque flux doprations, solde de comptes et informations fournies dans les tats de synthse.

2.2 Phase II : Apprciation et valuation du dispositif de contrle interne et des procdures administratives et comptables Ltude et lvaluation, sur une base de sondages, du systme de contrle interne permettent de juger si les procdures sont adquates et correctement appliques et si les registres comptables et les documents y affrents sont fiables, et peuvent servir de base ltablissement des tats financiers. A ce titre, on prend connaissance de ces procdures par des interviews des responsables et par des tests portant sur un chantillon des oprations et transactions effectues. Ceci devrait permettre dapprcier la qualit du contrle interne en matire de : Sauvegarde du patrimoine ; Sparation adquate des tches ; Traitement convenable des informations ; Contrle rciproque des travaux et supervision relle aux diffrents niveaux hirarchiques ; Capacit gnrer des tats financiers fiables.

Ceci devrait nous permettre de sassurer, travers des tests, de lapplication effective des procdures de contrle interne relatives au suivi, contrle et comptabilisation des principales fonctions concernant : Le cycle ventes-clients ; Le cycle achats-fournisseurs ; Le cycle stocks ; Les actifs immobiliss ; Les participations ;
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La trsorerie ; Le personnel ; Les produits et charges. 2.3 Phase 3 : contrle des comptes

a) Revue analytique Les procdures analytiques mises en uvre comprennent la comparaison des informations financires avec, par exemple : Les informations comparables des priodes prcdentes ; Les rsultats escompts de lentit ressortant de budgets ou de prvisions ; Les informations sur un secteur dactivit similaire.

Les procdures analytiques comprennent galement la comparaison : Entre divers lments dinformations comptables et financires dont on sattend ce quils soient conformes un modle prvisible bas sur lexprience de lentit ; Entre des informations comptables et financires et des informations non financires ayant une relation entre elles, par exemple le ratio entre les frais de personnel et leffectif.

b) Revue des principes et mthodes comptables appliqus :

On procde la revue des principes et mthodes comptables appliqus afin de sassurer de leur conformit par rapport aux dispositions du Code Gnral de Normalisation comptable. c) Revue visant sassurer que les transactions, actifs et passifs, sont intgralement enregistres et revue de la prparation des tats financiers : Afin de vrifier le traitement exhaustif de toutes les oprations, on effectue une revue dtaille qui nous permet de nous assurer que toutes les transactions et tous les actifs et passifs sont intgralement enregistrs. En outre, on procde la revue de la prparation des tats financiers de la socit au titre de chacun des exercices du mandat. d) Confirmations directes On met des demandes crites auprs des tiers (fournisseurs, conservation foncire, banques, assureurs, avocats, dbiteurs et crditeurs divers, etc) en vue de recevoir

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des informations indpendantes de ces derniers concernant les soldes de leurs comptes ou dautres renseignements quont peut juger ncessaires pour la mission. e) Tests substantifs par section daudit Immobilisations, stocks, clients, trsorerie, capitaux propres, dettes courantes dexploitation, chiffre daffaires, achats de marchandises, autres charges externes, rsultat financier, rsultat non courant etc. f) Revue juridique et fiscale Dans le cadre de la mission de commissariat aux comptes, les spcialistes procdent une revue fiscale qui couvre lIS, la TVA et lIR et apprcient les principaux risques en la matire. A ce titre, lauditeur fiscaliste sassure de la mise jour de tous les aspects juridiques, fiscaux, fonciers er de change, notamment : Revue des registres et livres lgaux ; Apprciation des risques juridiques encourus par la socit.

3- Transposition de la dmarche au circuit des immobilisations


3.1 Dmarche dvaluation du systme de CI applicable aux immobilisations L'analyse du systme de contrle interne des immobilisations doit permettre de s'assurer que : Tous les investissements sont autoriss et correctement et comptabiliss ; Toutes les immobilisations sont correctement values (valeur brute et valeur nette) ; Les engagements hors bilan concernant les immobilisations sont correctement saisis. 3.2 Sparation de fonctions : Apprcier la sparation des fonctions en ce qui concerne : Lapprobation des budgets ; Autorisation des dpenses ; Contrle des devis ; Rception des immobilisations ; Contrle des factures ;
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Autorisation des cessions ; Enregistrement des acquisitions / cessions ; Contrle des enregistrements comptables ; Tenue du fichier d'immobilisations, Inventaire physique, Responsabilit du materiel. 3.3 Aspects gnraux lis aux investissements Existe-t-il un plan d'investissement a long terme? Les budgets d'investissements sont-ils tablis, et si oui, suivant quelles procdures ? Les carts entre budget et rel sont ils rgulirement analyss ? Les critres servant distinguer les charges des immobilisations sont ils clairement dfinis ? Les taux d'amortissement utiliser sont ils autoriss par la direction ? 3.4 Contrles spcifiques a- Acquisitions d'immobilisations: Les achats sont-ils prcds par des tudes comparatives ou des appels d'offres ? Ces lments sont-ils soumis au signataire de la commande ? Le signataire vrifie-t-il que la commande est conforme au plan d'investissement ? Les commandes importantes prvoient-elles des clauses de pnalits pour retard de livraison ? Existe-t-il des procs verbaux de rception (ou bons) pre-numrots ? La qualit des acquisitions est-elle contrle ? Les factures sont-elles contrles, avant paiement, quant la qualit des immobilisations? Ces contrles sont-ils matrialiss ? b- Cessions d'immobilisations - Retraits Les ventes sont elles dument autorises ? Les ventes font elles l'objet d'un bon de sortie (ou document equivalent) ? - Pr numrot - Transmis rgulirement la comptabilit La squence numrique des bons de sortie d'immobilisation est-elle contrle afin de vrifier que : - Toutes les ventes sont factures ;

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Toutes les ventes sont sorties du fichier d'immobilisations ; Toutes les ventes et raises au rebut sont sorties des comptes d'immobilisations ; Vrifie-t-on les encaissements des prix de ventes ? Existe-t-il des comptes rendus priodiques des lments d'immobilisations devenus inutilisables ou ncessitant des rparations ? Les destructions d'immobilisations font-elles l'objet d'un constat officiel ? Les immobilisations entirement dprcies, mais encore en service sont-elles maintenues dans les comptes ? c- Comptabilisation des immobilisations:

Les imputations comptables des factures d'acquisition et de cession sont-elles contrles par un responsable ? Comment procde-t-on pour les immobilisations de faible montant ? Existe-t-il des tats dtaills faisant ressortir le total des immobilisations pour chaque section ? Ces tats sont ils intgrs a la comptabilit gnrale ? Quel est le traitement comptable des immobilisations produites par soi-mme ? Existe-t-il un systme de prix de revient par projet pour les productions d'immobilisations de 1'entreprise par elle mme ? Le systme de calcul des amortissements est il fiable ? Les amortissements sont ils comptabiliss rgulirement ? Les comptes d'immobilisations sont ils rgulirement rapprochs au fichier des immobilisations ? Les carts dcels lors de ces rapprochements sont-ils expliqus ? Les rgularisations sont-elles soumises l'approbation d'un responsable ? 3.5 Examen des comptes d'immobilisations a- Ralit des existants.

Vrifier 1'existence physique des actifs importants, procder par sondage pour les autres au siege. Identifier physiquement les existants et verifier leur inscription au fichier. Rapprocher le fichier des immobilisations et les comptes d'immobilisations.

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b- Acquisitions de l'exercice. Se faire presenter la liste des acquisitions de l'exercice. Rapprocher les ralisations et prvisions (budget). Rapprocher les totaux des listes des mouvements de l'exercice des comptes du grand-livre. Examiner les pices justificatives des acquisitions de l'exercice d'une valeur suprieure une certain somme ; faire des sondages pour les montants inferieurs cette somme. Vrifier que la valeur brute immobilise correspond aux prix d'achat y compris les frais accessoires et n'inclut pas la T.V.A. rcuprable. S'assurer que la T.V.A. n'a pas t rcupre indument sur des biens exclus du droit a dduction (vhicule de tourisme). Au cas o il y a eu production d'immobilisations par l'entreprise, s'assurer que les cots imputs sont corrects. c- Cessions: Vrifier les principales cessions de l'exercice avec les documents justificatifs (acte notari, facture, autorisation, encaissement du prix, certificat de destruction...). Vrifier que la valeur brute et les amortissements ont t sortis des comptes et du fichier. Au cas o il y a eu des cessions d'immobilisations, s'assurer que les plus ou moins values dgages sont comptabilises correctement. En cas de cession d'un bien immobilis, vrifier le reversement de T.V.A. d- Soldes la clture. Vrifier les additions des tableaux de mouvements. Rapprocher les soldes a la clture avec les comptes de la balance. e- Distinction entre charges et immobilisations. S'assurer que n'ont pas t comptabilises au compte d'immobilisations des sommes concernant les comptes d'entretien ou de reparation. Vrifier, par sondage, que ces comptes ne contiennent pas des lments qui auraient d tre immobiliss. Terrains, agencements et amnagements de terrains Demander les certificats de non-hypothque pour 1'ensemble des terrains. Demander les titres fonciers. Vrifier la ventilation des cots entre terrains et amnagements.

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Constructions: Se faire prsenter un tat des immeubles. Pour les locaux qui sont la proprit de l'entreprise, contrler les actes d'acquisition. Demander le certificat de non hypothque. Pour les constructions nouvelles : - Pointer les factures, les devis, les mmoires, les situations...concernant chacune des constructions nouvelles ; - S'assurer que ces documents ont t vrifis par 1'architecte. - Verifier que les honoraires d'architecte sont imputs au prix de revient. En cas d'achat global, vrifier la ventilation du prix entre terrains et constructions.

Matriel de transport Demander les cartes grises. Distinguer les vhicules utilitaires et ceux de tourisme. Demander la liste des vhicules accidents et en cours de rparation, et examiner ventuellement la liste de dclaration de sinistre. Comparer les valeurs nettes comptables et le prix de cession avec la valeur d'argus en cas de cession. f- Contrles relatifs certaines dispositions fiscales. Vrifier l'enregistrement de la T.V.A. Vrifier si la fraction de l'amortissement non dductible a t intgre au bnfice taxable, sauf drogation (entreprise de transport et de location de vhicules). g- Calcul des amortissements Dterminer si la base d'valuation et les taux utiliss pour l'amortissement sont appropris, compte tenu des dures de vie probables des actifs et de leur utilisation pendant l'exercice et les rapprocher aux taux admis fiscalement. Vrifier que le dossier permanent est le meme que l'exercice prcdent. Sinon valuer l'impact du changement sur les rsultats. Examiner les raisons conduisant a une modification de ce plan. Vrifier que la charge d'amortissement de l'exercice a t correctement calcule et enregistre. Vrifier notamment :

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- L'application du prorata temporise sur les acquisitions et cessions de l'exercice; - La date de mise en service; - La dotation sur les immobilisations antrieures; - La concordance entre le montant pass en charge et les mouvements du bilan. Vrifier que tous les amortissements des immobilisations cdes au cours de l'exercice font l'objet d'une reprise. h- Calcul des provisions. Vrifier le bien fond des provisions constates. Vrifier les critres utiliss pour justifier la dductibilit de cette provision. Si les provisions ne sont pas deductibles, vrifier leur reintgration. Si certaines immobilisations ne sont plus utilises, vrifier que leur valeur nette n'excde pas la valeur probable de ralisation. Examiner la ncessite de constituer des provisions complmentaires. Rapprocher le montant de la dotation de l'exercice, avec les comptes de charges correspondants. Procder de mme avec les reprises. i- Comptabilisation des amortissements. Vrifier que les amortissements sont correctement comptabiliss. Lorsque l'amortissement normal est infrieur a l'amortissement fiscal, vrifier que : - L'cart cumul apparait au crdit du compte amortissements drogatoires ; - L'cart de dotation apparat au dbit du compte dotations aux amortissements drogatoires . Lorsque l'amortissement normal est suprieur l'amortissement fiscal, identifier le montant qui doit tre rintgr. j- Recherche des risques fiscaux. Vrifier que les rgles de prorata temporise ont t correctement appliques en fonction du mode d'amortissement. Vrifier que l'amortissement fiscal est au moins gal au minimum linaire.

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4- Risques daudit lis aux immobilisations


Les risques daudit peuvent tre analyss selon les qualits essentielles auxquelles doivent rpondre les comptes dimmobilisations linstar des autres comptes savoir : Les risques lis la ralit ; Les risques lis lexhaustivit ; Les risques lis la valorisation. Ces risques gnraux peuvent tre analyss en deux grandes catgories de risques : Les risques inhrents : qui sont des risques induits naturellement par chaque type dactivit conomique quelque soit lentit conomique qui les entreprend ; Les risques de non matrise : en vue de faire face aux risques inhrents cidessus, lentreprise met en place un dispositif dit : contrle interne . les risques de non matrise expriment ainsi les insuffisances de ce dispositif viter ou alerter sur la possibilit ou la survenance effective dun risque inhrent. 4.1 Risques lis la ralit des immobilisations Les risques gnraux qui peuvent entacher la ralit des immobilisations se caractrisent par : - La comptabilisation dactifs fictifs ; - La sortie ou la perte non comptabilis dactif.

Si ces risques surviennent, la ralit comptable des immobilisations se trouve surestime par rapport leur ralit physique . Base sur la notion de patrimoine, la ralit physique dune immobilisation est lie une ralit juridique. Le plan comptable franais qui constitue une source dinspiration majeure du CGNC, dfinit une immobilisation corporelle comme tant une chose sur laquelle sexerce un droit de proprit . Cependant, cette ralit juridique il y a deux exceptions : La premire dordre particulier : en effet, certaines immobilisations incorporelles telles que les brevets, les marques, les droits similaires peuvent tre inscrits lactif sans tre ncessairement la proprit de lentreprise ;

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La seconde dordre gnral : en effet, lentreprise peut, sous certaines conditions, droger au principe de la patrimonialit et adopter le principe de la prminence de la ralit sur lapparence juridique par MASC. La norme n 9 de cette instance internationale stipule que les transactions et autres vnements de la vie de lentreprise doivent tre enregistrs et prsents conformment leur nature et leur ralit financire sans en tenir uniquement leur apparence juridique . Ainsi, exception faite des cas ci-dessus, la ralit physique des immobilisations inscrites en comptabilit doit tre appuye sur une ralit juridique. Les sources des risques lis la ralit des immobilisations peuvent tre dtailles comme suit : a- Risques inhrents : Ces sources se rapportent des caractristiques relatives aux activits, aux structures et aux politiques de lentreprise telles que : Limplantation gographique parpille ; Lvolution technologique trop rapide ; Les participations dans des secteurs en crise ; Les checs frquents des projets de recherche ; Les quipements acquis ltranger ; Les emballages consigns auprs des revendeurs, etc. b- Risque de non matrise : Ces facteurs concernent la qualit des procdures en place dans lentreprise et en particulier leur capacit prvenir ou dtecter ces risques. Aussi, quelle que soit lactivit, la structure et les politiques de lentreprise, le dispositif du contrle interne doit intgrer des contrles cls dont lobjectif est de prvenir ou dtecter ces risques. Ces contrles-cls sont multiples et comprennent principalement : Une organisation base sur la sparation des tches dengagement, de rception, de conservation, de comptabilisation et de contrle des immobilisations ; Des inventaires physiques des immobilisations et leurs rapprochements avec les existants physiques. Le suivi du budget ralisations/prvisions ;
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dinvestissement

et

le

contrle

rgulier

des

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La confirmation et le contrle rgulier des immobilisations dtenues par des tires.

4.2 Risques lis lexhaustivit des immobilisations La non exhaustivit des immobilisations de matrialise par les risques suivants : Entres dactifs non comptabiliss ; Entres dactifs comptabiliss tort en charges ; Sorties ou pertes fictives comptabilises.

La non exhaustivit se traduit souvent par une minoration de la ralit comptable des immobilisations par rapport leur ralit physique et juridique. Les sources de risques lis lexhaustivit des immobilisations sont multiples et peuvent tre classes en : a- Risques inhrents : Implantation gographique parpille des sites administratifs et des sites de production ; Importance et frquence des dpenses dentretien, de rparation et leur diversit ; Composition complexe des cots des immobilisations (cot des matires, charges engages par lentreprise, frais dapproche) b- Risque de non matrise : Ces sources engendres par lincapacit des procdures de contrle dtecter ou prvenir le risque de non exhaustivit. Ceci se matrialise souvent par les failles suivantes : Absence dune sparation des tches lengagement, la rception, la conservation, la comptabilisation et au contrle des immobilisations. Absence de procdures permettant le respect dune bonne sparation des exercices ; Absence des rgles claires et pralablement dfinies de distinction en charges et immobilisations. Absence dinventaires physiques et de raccordements avec la comptabilit.

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4.3 Risques lis lvaluation des immobilisations Les risques lis lvaluation des immobilisations sont apprhends eu gard au respect des principes, mthodes et rgles de prsentation comptables. Ils se traduisent par des mouvements ou situations dimmobilisations (entres, sorties ou valeur dinventaire) : Mal valus ; Comptabiliss dans la mauvaise priode ; Comptabiliss dans le mauvais compte ; Mail totaliss ou centraliss. Les sources des risques lis lvaluation des immobilisations sont varies et peuvent tre distingues comme suit : a- Risques inhrents : Equipement acquis ltranger ; Complexit et multiplicit de certains cots dimmobilisations ; Abondance dactivit ou de branche dactivit ; Systme comptable prdominance manuelle. b- Risque de non matrise : Ces risques dcoulent souvent des situations suivantes : Absence de rgles claires et prcises en matire de composition et de suivi des cots dimmobilisations acquises ou produites ; Inadquation de la politique damortissement par rapport aux dures de vie conomique et aux taux dusage dans le secteur dactivit ; Mauvaise application des rgles comptables. c- Risques lis la dtermination de la TVA :
Ils rsident dans la bonne dtermination de la TVA des immobilisations (surtout des immobilisations en cours). Lors de la cession dun bien, le risque de TVA est li aux annes de dtention du bien (minimum de 5 ans).

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Section 2 : Laudit des immobilisations corporelles de la socit X

Lauditeur suit des programmes de travail standards qui permettent dorienter les procdures de validation relatives au compte des immobilisations. En fonction des risques identifis lors de lvaluation du contrle interne, des procdures de validation adaptes et complmentaires seront insres dans ces programmes de travail standards. complts si lquipe daudit juge que Ces programmes doivent tre modifis et/ou complts les procdures de validation prvues ne permettent pas de couvrir les erreurs potentielles de manire adquate ou si elles ne sont pas adaptes aux spcificits de la mission. Lauditeur apprciera la rgularit et la sincrit sincrit des comptes, notamment en ce qui concerne les rgularisations comptables relatives aux mises au rebut et aux dpenses immobilises (rgularisations de la VNA et frais dentretien). Il est galement important de sassurer du respect des rgles comptables tables relatives lvaluation des investissements. Il faut sassurer enfin de la cohrence des taux damortissement avec la dprciation conomique des immobilisations. dessous ont t suivies pour le contrle des comptes des Les tapes dcrites ci-dessous immobilisations ons corporelles de la socit X : 123456Rapprochement du fichier des immobilisations avec la BG au 31/12/2008 ; Etablissement du tableau de mouvement des immobilisations corporelles ; Test sur les acquisitions oprationnelles au moyen des pices justificatives justi ; Test sur les immobilisations en-cours cours au moyen des pices justificatives ; Test sur les cessions au moyen des pices justificatives ; Validation des amortissements.

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Prsentation de la socit X :

La socit X est une SA administre par un Conseil dAdministration. La socit nest pas cote la bourse de Casablanca. Elle est constitue de lusine de Fs et des centres de distribution. Les administrateurs non dirigeants sont chargs au sein du Conseil dAdministration du contrle de la gestion et du suivi des audits internes et externes, et constituent un comit des investissements, et des traitements et rmunrations. Le Conseil dAdministration est investi des pouvoirs de gestion les plus tendus pour agir en toute circonstance au nom de la socit dans la limite de lobjet social, et conformment aux prescriptions de la loi en vigueur.

Sites de productions :

Lusine de Fs: sige social de la socit X : L'usine est organise de la faon suivante: Le directeur d'usine gre et coordonne l'ensemble des dpartements et services suivants: la fabrication et les utilits le conditionnement la maintenance le contrle des flux physiques la gestion des RH la qualit les achats et la gestion des stocks

La production sera gre sur une GPAO appele MOVEX Production & MOVEX Stock. Lusine emploie 80 personnes qui travaillent en 2 x 8. 3 x 8 en fonction des saisons. L'usine est certifie ISO 9001 version 2000. Les centres de distribution :

En plus du centre de Fs, les produits de la socit X sont distribus par les centres de distribution dans tout le royaume du Maroc.

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L'organisation comptable :

Afin de produire une information comptable fiable et de la sauvegarder, l'organisation gnrale de la socit doit rpondre certains principes du contrle interne qui sont les suivants :
Les principes de contrle interne :

Les tches, les pouvoirs et les responsabilits de chacun sont dfinis clairement ; L'excution des tches est systmatiquement contrle par le biais d'un systme de procdures appel " contrle interne"

La Direction matrise les oprations comportant des risques significatifs : - Sauvegarde du patrimoine ; - Ecarts d'inventaire, etc. Les procdures d'tablissement des comptes annuels sont dfinies et planifies ; La direction financire et de contrle de gestion ont les moyens de centraliser et traiter dans les meilleurs dlais toutes les informations sur les oprations effectues par la socit ; Toutes les prcautions sont prises pour s'assurer de la rgularit des comptes ; L'organisation du systme comptable garantit toutes les possibilits de contrle ; Toutes les prcautions sont prises pour s'assurer du respect des dispositions juridiques et fiscales ; L'information utile est conserve dans des conditions satisfaisantes ; L'information financire diffuse est satisfaisante.

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1- Rapprochement du fichier des immobilisations avec la BG :


Ce rapprochement permet de valider lassertion dexhaustivit des immobilisations, mais aussi de sassurer de lexistence dun fichier des immobilisations tenu par la socit et que les soldes correspondent aux totaux inscrits sur la balance gnrale. Le tableau des mouvements des immobilisations corporelles de la socit X se prsente comme suit :
Nom Groupe Terrains Constructions Installat tchniques Matriel et outillage Matriel de transport Mobilier, matriel de bureau et amnagts divers Materiel publicitaire Puits captages et forages Agencement amenagt intallat Emballges Plaques d'isorels Emballges Palettes Immobilisations corporelles en cours
Total gnral

Total
1 982 321,85 10 422 033,01 91 022 269,48 23 743 714,52 2 714 914,84 4 104 362,33 8 678 481,19 394 736,04 0,00 866 222,00 6 663 552,52
150 592 607,78

BG 31.12.2008
1 982 321,85 10 422 033,01 91 022 269,48 23 743 714,52 2 714 914,84 4 104 362,33 8 678 481,19 394 736,04 0,00 866 222,00 6 663 552,52
150 592 607,78

Ecarts
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
0,00

2- Etablissement du tableau de mouvement des immobilisations corporelles :


En vue de valider les valeurs brutes des immobilisations corporelles la clture de lexercice, un tableau des mouvements dtaillant, par catgories dimmobilisations, les soldes douverture et de clture, les acquisitions, cessions de lexercice, ainsi que les amortissements cumuls douverture, de clture et enfin les dotations et reprises relatives lexercice, de faon vrifier la formule suivante:

Immobilisations corporelles brutes louverture +Acquisitions de lexercice Cessions de lexercice = Immobilisations corporelles brutes la clture.

Ensuite, il faut : Vrifier lexactitude arithmtique des soldes. Pointer le solde des immobilisations corporelles brutes louverture aux papiers de travail de lexercice prcdent.

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Pointer le solde des acquisitions et cessions de lexercice avec les fichiers de la socit Pointer le solde des immobilisations corporelles la clture avec la balance gnrale de lexercice clos et avec le fichier des immobilisations Sur la base du solde dbut dexercice, du dtail des acquisitions et du dtail des cessions. Sur la base du solde dbut dexercice, du dtail des acquisitions et du dtail des cessions de la socit X, nous avons obtenu le tableau de variation des immobilisations suivant :

Poste

Montants exprims en KDH

31/12/2007

Augmentations

Diminutions

Acquisitions Product/Ese Virements Cessions Retraits Virements

31/12/2008

Variations

Variation %

231 231200 231300 232 232800 233 233200 234 234000 235 235100 235200 235500 231600 232700 238 238060 232530 233 233380 239 239210 239310 239331 239410 239850 239510 283

Terrains TERRAINS AMENAGES TERRAINS BATIS Constructions AUTRES CONSTRUCTIONS Installation techn. Mat et outill. MATERIEL ET OUTILLAGE Matriel de transport Materiel De Transport M.M de bureau et Amnag. Divers MOBILIER DE BUREAU MATERIEL DE BUREAU MATERIEL INFORMATIQUE AGENCEMENTS AMENAG.TERRAI AGENCEM.ET AMEN.DES CONS Matriel de publiciaire MATERIEL PUBLICITAIRE Puits captage & Forage Emballages commerciaux EMBAL COMMERC PALETTES Immobilisations corp en cours IMM.EN COURS TERR & CONST IMM.EN COURS ITMO IMM.EN COURS EMBALLAGES IMM.EN COURS MAT DE TRANSPORT IMM EN COURS MAT. PUBLICI IMM.EN COURS M.M.B & AMEN Immobilisations corporelles - Brut Amortissements Immobilisations corporelles - Net Ok BG au 31.12.2007 Ok BG au 31.12.2008 IMMO NET 31/12/2007 ACQUISITIONS 2008 CESSION 2008 DOT AMORT 2008 SORTIE AMORT 2008 IMMO NET 31/12/2008 CONTRLE Ecart

1 982 1 732 250 10 055 10 055 87 436 87 436 17 835 17 835 3 042 1 091 45 1 375 395 136 4 100 4 100 8 678 603 603 2 971 75 2 896 136 702 99 778 36 924

367 367 3 586 3 586 5 909 5 909 60

2 971 75 2 896

60

4 4 265 265 6 663 2 063 101

4 499 16 854

2 971

1 982 1 732 250 10 422 10 422 91 022 91 022 23 744 23 744 3 102 1 091 45 1 435 395 136 4 104 4 104 8 678 868 868 6 663 2 063 101 4 499 150 585 108 085 42 500

367 367 3 586 3 586 5 909 5 909 60 60 4 4 265 265 3 692 1 988 - 2 795 4 499 13 883 8 307 5 576

0% 0% 0% 4% 4% 4% 4% 33% 33% 2% 0% 0% 4% 0% 0% 0% 0% 44% 124% 100% -97% 0% 0% 0% 10% 8% 15%

a) b)

36 924 16 854 - 8 307 45 471 42 500 - 2 971

somme des virements

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3- Test sur les immobilisations oprationnelles au moyen des pices justificatives :


Aprs avoir rcupr le dtail des acquisitions, on essaye de vrifier, grce un test sur les acquisitions, quil ny a pas de charges immobilises tort. On commence par rapprocher le dtail des acquisitions de lexercice au tableau des mouvements prsent prcdemment, ensuite on procde la slection avec un scope qui dpend du niveau de risque li la section. A partir du fichier des acquisitions, on slectionne les acquisitions les plus importantes de lexercice et on les teste en validant les assertions suivantes : Autorisations dinvestissements ; Contrats ; Bon de commande ; Facture ; Bon de livraison ; Calcul correct du cot de limmobilisation (prise en compte des frais de transport, droits de douane, frais dinstallation et montages) ; Paiement (pices de rglements) ; Existence de PV de mise en service.

Pour la socit X ce test se prsente ainsi :

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Compte
2328 Constructions Embouteillage verre

Libell Compte
couver & charpe (dpt Tetouan) travaux locaux (dpt Ttouan)
253 292 87%

Fournisseurs
SOWAMA NORKMAN

N de facture
46/2008 21/Km/08

Date facture
10/07/2008 21/10/2008

montant KDH (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7)


197 56

Total test en Kdh Total acquisitions au 31.12.08 SCOPE

Compte
2332 Matriel & outillage

Libell Compte
1 Moule complet Pice de rechange
1 chariot lvateur 1 chariot lvateur

Fournisseurs
COMEP OMME SMAC SMAC 590 690 86%

N de facture
8299 80461 802437 802854

Date facture
14/08/2008 29/07/2008 29/05/2008 20/06/2008

montant KDH (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7)


139 91 180 180

Total test en Kdh Total acquisitions au 31.12.08 SCOPE

Compte
2340 Matriel de transport

Libell Compte
3 Camions ISUZU
4 Camions ISUZU Fourniture 4 plateaux brasseurs sur vhicules 4 Camions ISUZU Fourniture 4 plateaux brasseurs sur vhicules 4 CamionsMITSUBISHI 4 Camions MITSUBISHI 2 Camions MITSUBISHI

Fournisseurs
CFAO CFAO Carrosserie Montage Fath CFAO Carrosserie Montage Fath AUTOHALL AUTOHALL AUTOHALL

N de facture
5008939 5009099 89/2008 5009435 202/2008 32/0803/1700292 32/0806/1700076

Date facture
30/01/2008 22/02/2008 07/03/3008 28/04/2008 30/05/2008 25/03/2008 04/06/2008

montant KDH (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7)


645 860 172 860 172 900 900 450

Total test en Kdh Total acquisitions au 31.12.08 SCOPE

4 959 5 909 84%

Compte
2355 Matriel informatique

Libell Compte
1 Dell latitude
1 Dell latitude Camra

Fournisseurs
Microdata Microdata Tangerois 33 60 55%

N de facture
2008/0991 2008/3466 807047

Date facture
24/03/2008 30/06/2008 29/04/2008

montant KDH (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7)


11 11 11

Total test en Kdh Total acquisitions au 31.12.08 SCOPE

Compte
23338 Emballages CX palettes
Total test en Kdh Total acquisitions au 31.12.08 SCOPE

Libell Compte
Palettes

Fournisseurs
St NSB

N de facture
52/08

Date facture
31/07/2008

montant KDH (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7)


203

203 265 77%

(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7)

Assertion valide Assertion non valide Ok Bon de commande Ok Bon de Livraison Numro de Bon de Livreaison Date du Bon de livraison Ok facture Numro de Facture PV mise en service

Les PV de mise en service ne sont pas formaliss.

Mmoire de fin dtudes

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Grce au numro de commande, au numro de facture et du code fournisseur, nous avons pu rcuprer les dossiers d'investissement. Nous avons vrifi les autorisations de commande grce aux visas du directeur technique et de la direction des achats. Nous avons galement vrifi l'existence des contrats ou des factures ainsi que les autorisations d'investissement. Enfin, nous avons reconstitu le cot d'achat en distinguant les diffrents lments y inclus (droits de douanes...).

4-

Test sur les immobilisations en cours au moyen des pices justificatives :

Nous avons rcupr le dtail du compte des achats dimmobilisations en-cours au 31.12.2008 et nous avons slectionn les montants les plus importants pour lesquels nous avons rcupr les pices justificatives. Il s'agit d'immobilisations rceptionnes (disposant de BC, Facture, BR) mais qui n'ont pas encore t mises en service.

Compte 23921 Imm en cours terrains & constructions

Libell Compte Construction nouvelle usine T. Protection civile constr

Fournisseurs St ETAB Trsorerie gnrale du royaume

N de facture Date facture montant KDH (1) (2)(3)(4) (5) (6)(7) 29/2008 357562 14/11/2008 22/08/2008 1 856 81

Total test en Kdh Total acquisitions au 31.12.08 SCOPE

1 937 2 063 94%

Compte 2393 Imm en cours matriel et outillage

Libell Compte 8 portes coquille

Fournisseurs Ets PAUL

N de facture Date facture montant KDH (1) (2)(3)(4) (5) (6)(7) 617/2008 29/05/2008 88

Total test en Kdh Total acquisitions au 31.12.08 SCOPE

88 101 87%

Mmoire de fin dtudes

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Compte Avances et acomptes verss sur com

Libell Compte Acompte/ligne 5 L AS nouvelle usine Ain baida

Fournisseurs SACMI IMOLA

N de facture Date facture montant KDH (1) (2)(3)(4) (5) (6)(7) 1032091734 06/08/2008 4 255

Total test en Kdh Total acquisitions au 31.12.08 SCOPE

4 255 4 500 95%

(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7)

Assertion valide Assertion non valide Ok Bon de commande Ok Bon de Livraison Numro de Bon de Livreaison Date du Bon de livraison Ok facture Numro de Facture PV mise en service

5- Test des cessions au moyen des pices justificatives


Ltape qui suit consiste tester les sorties dimmobilisations, en rapprochant dabord le dtail des sorties de lexercice au tableau des mouvements et puis en slectionnant un chantillon de sorties. A partir du fichier des cessions, on slectionne les cessions les plus importantes de lexercice et on les teste en validant les assertions suivantes : Dcision de cession ou de retrait ; Contrats ; Vrification de la pice dencaissement ; Bon de livraison.

La socit X na connu aucune cession dimmobilisations au titre de lexercice 2008.

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6- Validation des amortissements

La dernire partie du contrle des comptes des immobilisations consiste valider les amortissements, en sassurant que les dures damortissement appliques sont raisonnables et en vrifiant ensuite, par sondage, le calcul des dotations aux amortissements prises individuellement. Pour la socit X, toute immobilisation acquise est enregistre au niveau du systme de suivi des immobilisations. Parmi les informations saisies figure la nature de limmobilisation, le mode damortissement adopt (linaire ou dgressif), le mois de dbut des amortissements, la dure damortissement et le coefficient dgressif (en cas damortissement dgressif). A la clture, un rapprochement est fait entre les dotations dexploitation aux amortissements comptabilises et celles calcules par le systme. Aucun cart ne doit avoir lieu. Lobjectif de ce test est de sassurer de lexactitude de la dotation aux amortissements, comptabilise par lentreprise X.

Immobilisations

Immob. Totalement VB au 31.12.07 amorties 2007 a

Acquisition

Cession

VB au 31.12.08

Taux moyen

Dot. Thorique b

Dot. Pratique c

Ecart

. Terrains . Constructions . Installat tchniques Matriel et outillage . Matriel de transport . Mobilier, matriel de bureau et amnagts divers . Materiel publicitaire . Puits captages et forages . Emballges Palettes . Immobilisations corporelles en cours TOTAL

1 982 10 055 87 436 17 835 3 042 4 100 8 678 603 2 971 136 702

3 091 55 301 7 844 541 2 695 917 191 70 580

292 690 5 909 66 4 265 6 664 13 890

1 982 7 110 32 480 12 946 2 534 1 407 7 761 545

0% 5% 10% 25% 10% 33% 5% 50% 0%

356 3 248 3 236 253 469 388 272 8 223

356 3 229 3 578 259 383 365 137 8 307 -

1 19 342 6 86 23 135 84 -1% Ecart tolrable N/S

2 971 2 971

6 664 73 428

Conclusion: Pas d'anomalies significatives releves


a: Point tat des immobilisations au 31/12/08 b: Dotation calcule c: Dotation BG 31/12/08

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Section 3 : Retraitement des immobilisations corporelles de la socit X selon le rfrentiel IFRS

1- Principes comptables IFRS retenus par la socit X concernant les immobilisations corporelles 1.1 IAS 16 : Immobilisations corporelles Evaluation au cot amorti ; Application de lapproche par composant pour les immobilisations propres ou en location financement ; Comptabilisation en charge des immobilisations corporelles faible valeur unitaire (un seuil maximum de KMAD 5 a t fix tout en laissant chaque entit la libert de fixer son propre seuil) ; Amortissements des pices de rechanges (PDR) reclasses de Stocks ITMO selon la rgle suivante : Les PDR avec une valeur unitaire brute infrieure ou gale 500 KDH peuvent tre amorties, par lots, sur la base dune dure moyenne dfinir par lentit Les PDR prsentant une valeur unitaire suprieure 500 KDH doivent tre amorties pice par pice sur la base de la dure dutilit propre chaque pice. 1.2 IAS 17 : Contrats de d location-financement Les contrats de locations financement ne doivent tre retraits que si la valeur de lactif en location financement ou la somme des loyers payer sur la dure du contrat est strictement suprieure DH 1,5 millions de DH. Une fois les contrats de location financement retraits et les immobilisations en location financement identifies, ces dernires sont retraites selon IAS 16 de la mme manire que les immobilisations en pleine proprit.

Mmoire de fin dtudes

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2- Principaux retraitements pour passer des normes marocaines aux normes internationales
2.1 Les amortissements a- Dmarche gnrale de retraitement des amortissements : L'application de taux d'amortissements ou de mthodes d'amortissement diffrents entre les comptes sociaux et les comptes IFRS donneront ncessairement lieu des retraitements. Ces retraitements auront ds lors un impact sur les comptes de rsultat (en plus si les dotations aux amortissements sociales sont suprieures celles passes en normes IFRS et en moins dans le cas inverse), de rserves (pour les ajustements concernant les exercices antrieurs), d'amortissements et sur les impts diffrs. Les normes IFRS prvoient la possibilit d'intgrer comme lment distinct les dpenses d'entretien faisant l'objet de programmes pluriannuels de grosses rparations ou de grandes rvisions en application de lois, rglements ou de pratiques constantes de l'entreprise. Cette approche, conforme la norme IAS 37, interdit le provisionnement pour grosses rparations. Cela se traduira par l'analyse des charges d'entretien et de maintenance des exercices prcdents pour mettre en vidence les frais correspondant aux renouvellements de composants qui devront tre activs distinctement au bilan conforme aux normes IFRS. En plus de ces retraitements, la socit doit appliquer, lors de la conversion, l'approche par composants. Les normes IFRS ne donnent pas de prcisions sur la mise en uvre de cette approche. Cependant, la dmarche gnrale se dcompose en trois tapes essentielles : 1- Identification des lments principaux de l'immobilisation corporelle ; 2- Dtermination des dures et mthodes d'amortissement pour chaque lment identifi ; 3- Evaluation des valeurs des composants. b- Procdure adopte et retraitement des immobilisations corporelles de la socit X - Application de lapproche par composants aux postes Constructions et Installations techniques, matriel et outillage . Ces lments ont t identifis comme tant les seuls ligibles cette approche suite aux runions avec les filiales et lexploitation de la documentation reue ; - Les amortissements doivent tre calculs selon les dures dutilit propres chaque composant majeur identifi ;

Mmoire de fin dtudes

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- Les amortissements des autres postes doivent tre calculs selon les dures dutilit dfinies par le Groupe ; - En raison de lapplication des taux fiscaux pour le calcul des dotations aux amortissements, il y a lieu deffectuer un retraitement rtrospectif (depuis lorigine) des amortissements au titre du bilan douverture en retenant les nouvelles dures dutilit ; - Les pices de rechange principales et le stock de pices de scurit doivent tre reclasss en immobilisations corporelles si ces pices sont destines tre utilises sur plus dune priode, ou destines tre utilises spcifiquement pour une immobilisation corporelle. Ces pices doivent faire lobjet dun amortissement : sur leurs dures dutilits individuelles sil sagit de pices majeures ; et sur la dure dutilit moyenne pour le reste des pices. Retraitement des Constructions : Au niveau des comptes sociaux, les constructions sont amorties comme un seul lment alors quelles sont constitues de plusieurs composants qui nont pas, en principe, les mmes dures dutilit. Lapproche par composants sapplique donc ces immobilisations corporelles. Pour assurer lhomognit de traitement des constructions, la dfinition des composants standards des diffrentes catgories de constructions ainsi que les dures dutilit y affrentes ont t confies deux cabinets dexpertise immobilire : Expertise Management Group et le Cabinet Roux. Il convient donc de : Dfinir les composants de chaque construction ; Dattribuer les dures dutilit chaque composant ; De calculer les amortissements sur les nouvelles dures dutilit ; De constater le diffrentiel damortissement dans les comptes IFRS.

Ainsi, lapproche par composants pour les constructions non spcifiques retenue par le Groupe se dcline comme suit : Les composants :

- Gros-uvre/charpente mtallique ; - Etanchit, toiture et autres ; - Agencement & amnagement ; - Installations techniques fixes ; - Menuiserie intrieure & extrieure.

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Les familles :

- Famille 1 : Construction en dur < ou= R+2 - Famille 2 : Construction en dur > R+2 - Famille 3 : Btiment industriel en dur (Entrept, magasin de stockage, garages) - Famille 4 : Btiment industriel (construction lgre en structure mtallique) - Famille 5 : Btiment industriel (construction lourde en structure mtallique) - Famille 6 : Btiment en coproprit - Famille 7 : Amnagements extrieurs sur des terrains non construits (clture, voies daccs, autres) Tableau gnral de mise en place de lapproche par composants au niveau des constructions
Tableau rcapitulatif de l'approche par composants Constructions - Groupe ONA et SNI * FAMILLE 1 %/INV D. utilit - Gros uvre/charpente mtallique 50% 50 ans - Etanchit, toiture et autres 25% 10 ans - Agencement et amnagement 8% 15 ans - Installations techniques fixes 10% 25 ans - Menuiserie intrieure & extrieure 7% 15 ans Composants FAMILLE 2 %/INV D. utilit 50% 50 ans 23% 10 ans 12% 15 ans 12% 25 ans 3% 15 ans FAMILLE 3 %/INV D. utilit 70% 50 ans 18% 10 ans 5% 15 ans 2% 25 ans 5% 15 ans FAMILLE 4 %/INV D. utilit 63% 25 ans 10% 10 ans 15% 15 ans 4% 20 ans 8% 15 ans FAMILLE 5 FAMILLE 6 FAMILLE 7 %/INV D. utilit %/INV D. utilit %/INV D. utilit 65% 33 ans 100% 40 ans 10% 10 ans 15% 15 ans 100% 20 ans 2% 20 ans 8% 15 ans Btiment industriel construction lourde structure mtallique

Familles Constructions en dur <=R+2

Btiment industriel Btiment construction industriel en dur lgre Constructions (entrept, structure en dur >R+2 magasins, etc.) mtallique

Btiment en coproprit

Amnagements extrieurs/terrains non construits

* Hors constructions spcifiques : galleries souterraines, agences commerciales bancaires, etc.

Dtail des familles

- Famille 1 : Construction en dur < ou = R+2

Fondation en bton arm Gros uvre en bton arm Cloisonnement en briques Dalle en bton arm plus hourdie Poutrelle en bton prcontraint Ossature en bton arm

- Famille 2 : Construction en dur > R+2 Fondation en bton arm Gros uvre en bton arm Cloisonnement en briques
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Mmoire de fin dtudes

Dalle en bton arm plus hourdie Poutrelle en bton prcontraint Ossature en bton arm

- Famille 3 : Btiment industriel en dur (Entrept, magasin de stockage, garages, hangars, etc.

Fondation en bton arm Gros uvre en bton arm Cloisonnement en briques Dalle en bton arm plus hourdie Poutrelle en bton prcontraint Ossature en bton arm

- Famille 4 : Btiment industriel (construction lgre en structure mtallique) Fondation en bton arm Murs externes de remplissage entre ossature mtallique sont en agglomr et brique Toiture ondule type Nevresco, Ossature en charpente mtallique profile lgre Dallage en bton arm Encrage

- Famille 5 : Btiment industriel (construction lourde en structure mtallique) Fondation en bton arm Murs et bardage Murs externes de remplissage entre ossature mtallique sont en agglomr et brique Charpente en IPN, Toiture ondule type Nevresco, Ossature en charpente mtallique profile lourd Dallage en bton arm Encrage Raille pour les ponts roulants

- Famille 6 : Btiment en coproprit Construction en dur Gros uvre en bton arm Voies daccs

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- Famille 7 : Amnagement extrieurs sur des terrains non construits (clture, voies daccs, autre) Mur de clture en agglomr ou en grillage mtallique Voies daccs

Tableau damortissement des constructions de la socit X (Cf. Annexe 1) : Le fichier comptable et de gestion des constructions de la socit X se dcline comme prsent plus haut en 7 familles, chacune comportant les composants suivants :

Gros-uvre/charpente mtallique ; Etanchit, toiture et autres ; Agencement & amnagement ; Installations techniques fixes ; Menuiserie intrieure & extrieure.

Les composants ayant des dures dutilits diffrentes, le montant amortissable est rparti de faon systmatique sur la dure dutilit et non sur la dure de vie. On distingue entre la dotation aux amortissements de la priode et les amortissements cumuls de chaque composant, lesquels sont calculs depuis la date dacquisition. Ainsi, pour chaque composant, on calcule la dotation aux amortissements selon la dure dutilit qui lui est attribue par les IFRS dune part, et celle de lamortissement fiscal de lautre part. Lcart constat a un impact sur le rsultat de la priode. Lcart d lamortissement cumul calcul avec la dure dutilit puis avec la dure de vie du composant impacte son tour les rserves de lexercice. Cet impact sur les capitaux propres souligne dune manire concrte les divergences entre les dispositions de lIAS 16 et du CGNC sur les systmes comptables et de gestion des immobilisations. Pour les constructions, limpact sur les capitaux propres de la socit X est de lordre de 126 KDH, rpartis entre le rsultat (2 KDH) et les rserves (124 KDH). Retraitement des Installations techniques matriel et outillage : Les installations techniques, les matriels et les outillages sont amortis sur une dure fiscale de 10 ans. Cette dure ne reflte pas la dure dutilit de ces immobilisations dautant plus quune installation peut se constituer de composants ayant des dures dutilit diffrentes. Il convient donc de procder la dcomposition des quipements en composants qui ont des dures dutilit diffrentes et de procder au retraitement des amortissements constats en social selon ces nouvelles dures.

Mmoire de fin dtudes

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Tableau damortissement des ITMO de la socit X (Cf. Annexe 2) : Le tableau de calcul des amortissements des installations techniques, matriel et outillage, tabli avec les normes IFRS, rpartit systmatiquement le montant amortissable du bien sur sa dure dutilit. Ainsi, on ressort limpact du changement de mthodes- normes marocaines et les normes internationales- sur les capitaux propres. Pour les ITMO de la socit X, limpact sur le rsultat de la priode est de 38 KDH et celui sur les rserves est de 1 258 KDH. Retraitement du matriel de transport A linstar des ITMO de la socit X, on amortit le matriel de transport sur sa dure dutilit (qui peut aller jusqu 8 ans dans le cas de la socit X) et non pas sur sa dure de vie (la dure admise fiscalement, et qui ne peut dpasser 5 ans). Le matriel de transport, le mobilier et matriel de bureau ont fait lobjet dune harmonisation des dures damortissement au niveau des diffrentes socits du Groupe. Tableau damortissement du matriel de transport de la socit X (Cf. Annexe 3) : On distingue entre les dotations de lexercice et lamortissement cumul afin de ressortir limpact sur les capitaux propres. Limpact sur le rsultat de la priode, d la diffrence entre la dotation aux amortissements de lexercice, calcule selon Maroc GAAP puis selon les normes IFRS, est de 1 003 KDH. Dun autre ct, limpact sur les rserves, d la diffrence entre les amortissements cumuls avec les normes marocaines et les normes IFRS est de lordre de 4 731 KDH. Retraitement du mobilier, matriel et outillages et amnagements divers Le mobilier, matriel de bureau et amnagements divers ont galement fait lobjet dune harmonisation de leur dure damortissement. Tableau damortissement du mobilier, matriel et outillages et amnagements divers de la socit X (Cf. Annexe 4) : Les dotations aux amortissements du mobilier, matriel et outillage et AD de la priode calcules avec les normes IFRS sont plus importantes que celles calcules avec les normes marocaines. La diffrence est incorpore dans le rsultat de lexercice (1 KDH). Quant aux amortissements cumuls, lcart d au changement de mthodes est ajout aux rserves (41 KDH).

Retraitement des autres immobilisations


Il sagit notamment des travaux de terrassement, de captage et forage. Le traitement rserv ces immobilisations est la dfinition dune dure dutilit moyenne la base de laquelle seront calculs les amortissements IFRS.
Mmoire de fin dtudes 81

Tableau damortissement des autres immobilisations de la socit X (Cf. Annexe 5) : Limpact du retraitement de ce type dimmobilisations sur les capitaux propres sanalyse comme suit : - Impact rsultat : 175 KDH - Impact rserves : 720 KDH Si les dures d'utilit retenues dans les comptes IFRS concident avec celles antrieurement pratiques dans les comptes sociaux, alors les deux rfrentiels convergent et il n'y a pas lieu d'identifier des carts. Sinon l'application rtrospective est la rgle en IFRS et il faut ajuster les amortissements cumuls de manire rtrospective la date de transition (en d'autres termes, le plan d'amortissement est recalcul depuis l'origine.).

Retraitement des Pices de rechange :


Selon les dispositions de la norme IAS 16, le stock de pices de rechange que lentreprise compte utiliser sur plus dun exercice doit tre reclass en immobilisations. Il existe deux catgories de pices de rechange : les pices de rechange principales et les pices de scurit.

Traitement comptable selon le rfrentiel marocain


Cette approche peut tre applique aux pices dtaches non spcifiques qui taient comptabilises selon le CGNC comme des charges, et les pices non utilises en fin d'anne qui figuraient en charges constates d'avance. En IFRS, ces pices dtaches sont des composants des immobilisations corporelles et sont amorties de manire linaire lorsque leurs dures d'utilit excdent une anne. Certains achats de pices de rechange sont comptabiliss dans le compte 61225- Achats de fournitures d'ateliers et d'usine ; l'existant en fin d'exercice est constat en stock, dans le compte 31225- Fournitures d'atelier et d'usine . D'autres achats de pices de rechange sont comptabiliss dans le compte 61253Achats de petit outillage et de petit quipement . Il s'agit d'achats non stocks. L'existant en fin d'exercice est inscrit en charges constates d'avance. Les achats de pices de rechange destines l'entretien des quipements sont comptabiliss dans le compte 6133 - Entretien et rparations . Les achats de pices de rechange peuvent aussi tre comptabiliss dans le compte d'immobilisation auquel ils se rattachent. Les achats de pices de rechange non stocks sont ceux qui ne transitent pas par le magasin. L'existant en fin d'exercice est comptabilis en charges constates d'avance. Il s'agit gnralement de pices de rechange non individualises ou de valeurs peu significatives. Exemples : Capsules, peinture, pieds de bouteilles, robinets.
Mmoire de fin dtudes 82

En outre, il y a lieu de distinguer les pices de rechange achetes en vue d'une utilisation immdiate, et les pices de rechange achetes pour une utilisation diffre : L'utilisation immdiate confre la pice le caractre d'achat non stock ou de frais d'entretien et de rparation. Si l'achat prolonge de faon certaine la dure de vie du bien, il s'agira d'une immobilisation. C'est le cas, par exemple, du remplacement immdiat d'un lment dfaillant dans une machine ou un organe industriel complexe. L'utilisation diffre confre l'achat le caractre d'achat stock. C'est le cas notamment des pices de rechange usage multiple (pices non spcifiques ou banalises). L'utilisation diffre peut aussi concerner des pices spcifiques destines exclusivement l'entretien et la rparation d'installations bien dfinies. Dans ce cas, si le cot unitaire est peu significatif, il s'agira a priori d'achat de fournitures ; sinon, si le cot unitaire est significatif, notamment par rapport la valeur comptable de l'immobilisation, dans ce cas il faudra se rfrer au traitement comptable des frais d'entretien et de rparation expos prcdemment.

Traitement comptable selon le rfrentiel IFRS


IAS 16 considre que la plupart des pices de rechange sont habituellement inscrites en stock. Toutefois, si l'entreprise a pour objectif de les utiliser sur une priode de plus d'un exercice, les pices de rechange principales et le stock de pices de scurit constituent des immobilisations corporelles, de mme pour les pices de rechange ou d'entretien qui ne peuvent tre utilises qu'avec une immobilisation corporelle, et dont l'utilisation est irrgulire. Ces pices sont comptabilises en immobilisations corporelles et amorties sur une priode ne dpassant pas la dure d'utilit du bien concern. N.B. les pices de rechange et les pices de scurit de la socit X ne sont pas destines tre utilises sur plus dune priode, ni tre utilises spcifiquement pour une immobilisation corporelle. Ainsi, il ny a pas lieu de les reclasser en immobilisations. c- Limpact du retraitement des amortissements sur les capitaux propres : Ecarts entre liasse fiscale et tats IFRS:

Lanalyse des carts entre les amortissements calculs suivant les mthodes Maroc GAAP et celles de lIAS16 est prsente dans le tableau suivant qui schmatise les rsultats obtenus en totalisant les amortissements par catgories dimmobilisations. Ce tableau nest quun tat rcapitulatif des rsultats obtenus du retraitement rtroactif (depuis la date dacquisition) des immobilisations corporelles de la socit X selon les dispositions de la norme IAS16.

Mmoire de fin dtudes

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Immobilisations . Constructions . Installat tchniques Matriel et outillage . Matriel de transport . Mobilier, matriel de bureau et amnagts divers . Autres immobilisations TOTAL

Dotation Maroc GAAP Dotation IFRS

Ecart

7 750 76 737 15 013 259 3 641


103 400

7 876 78 033 9 279 307 4 536


100 031

126 1 296 5 734 48 895


3 369

On remarque que les charges damortissement gnres par la mthode de lIAS 16 sont globalement plus importantes que celles du Maroc GAAP. Limpact de cet cart sur les capitaux propres est analys dans les tableaux suivants :

Impacts IFRS
IFRS Socit X/SOCIAL 07 43 518 138 842 1 002 983 7 310 178 701 721 648

IMPACTS

Valeur brut

total impact dcembre 08

total impact dcembre 07

CONSTRUCTIONS ITMO MAT TRANSP MMB AUTRES IMMOB TOTAL

10 365 957,41 93 005 187,79 23 743 714,52 530589,61 8 678 481,19 136 323 930,52

126 219 1 295 944 5 733 857 48 210 894 981 3 368 504

169 736 1 157 101 4 730 873

40 900 716 280 2 646 856

IMPOTS DIFFERE

-1 010 551,19

-794 056,88

-216 494,32

IMPACT NET/ CAPITAUX PROPRES

2 357 952,79

1 852 799,38

505 153,41

Mmoire de fin dtudes

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IMPACTS RESULTAT IMPACTS CONSTRUCTIONS ITMO MAT TRANSP MMB AUTRES IMMOB TOTAL IMPACTS RESULTAT dcembre 08 2 262 37 870 1 002 983 7 310 174 665 780876,9013

IMPOTS DIFFERE

-234263,0704

IMPACT NET/ rsultat

546613,8309

IMPACT RESERVES IMPACTS CONSTRUCTIONS ITMO MAT TRANSP MMB AUTRES IMMOB TOTAL IMPACTS RESULTAT dcembre 08 -123 957 -1 258 073 4 730 873 -40 899 -720 315 2 587 629

IMPOTS DIFFERE

776 288

IMPACT NET/ rserves

1 811 339

On constate donc que les Amortissements selon LIAS 16 sont plus importants par rapport ceux calculs selon le rfrentiel marocain. Ceci a un impact sur les capitaux propres (augmentation des rserves de2 587 628*0,70 = 1 811 339 DH et du rsultat de 780 876*0,70 = 546 613 DH) et donc sur limpt diffr (une dette dimpt de 3 368 504*0,30= 1 010 551 DH due une augmentation des dotations aux amortissements).

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2.2 Le crdit-bail : Le retraitement des contrats de location-financement dans les comptes du preneur, obligatoire en IFRS, s'effectue conformment aux principes gnraux suivants : Enregistrement du bien en immobilisations l'actif du bilan ; Comptabilisation de l'emprunt correspondant au passif du bilan ; Annulation des redevances enregistres en charges d'exploitation dans les comptes individuels et comptabilisation des charges financires et des remboursements progressifs de l'emprunt ; Comptabilisation de l'amortissement de l'immobilisation ; Constatation des impts diffrs lis au retraitement des contrats. Les critures seront les suivantes :

A = la valeur vnale du bien lou aprs dduction des subventions et des avantages fiscaux, ou, si elle lui est infrieure, la valeur actualise des paiements minimaux exigibles en vertu du contrat de bail. Avec : n = nombre d'annes d'utilisation du bien, B+C+D = E+F, G+H= I, J = K+L.

Dans les comptes du bailleur, le retraitement des comptes s'effectue comme suit : Comptabilisation en rsultat, conformment aux rgles habituelles de comptabilisation des produits, de la diffrence entre le produit de la vente et le cot de revient de l'actif et comptabilisation l'actif du bilan de la crance correspondant la cession ; Annulation du compte d'immobilisation l'actif du bilan ; Annulation des redevances enregistres en produits d'exploitation dans les comptes individuels, et comptabilisation des produits financiers et des remboursements progressifs de la crance et constatation des impts diffrs lis au retraitement des contrats.

Mmoire de fin dtudes

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Avec: A= B+C, D+ E=F+G+H, I= J+K, L+M= N.

Validation du tableau N6 relatif aux biens en crdit-bail : Lors du bouclage des immobilisations, nous avons constat quune voiture ayant t mise en service le 01/04/2006 et faisant lobjet dun contrat de location longue dure avec option dachat dune valeur de 100 000 DH na pas t retrait. Ce contrat stipule que la dure de location est de 4 ans, avec un versement initial de 20 000 DH, 16 loyers trimestriels de 6 000 DH et un versement final de 3 000 DH. Quant la Valeur
rsiduelle non garantie, elle stablit 4 000 DH.

Selon les normes marocaines, on se contente de comptabiliser les loyers trimestriels en charges. Pour se conformer aux normes IFRS, il faut calculer le taux implicite du contrat. Ainsi, compte tenu des lments dj noncs ; le taux trimestriel du contrat peut tre estim comme suit :
16

100 000 = 20 000 + 6000 (1+i) -t + 3000 (1+i) -16 + 4000 (1+i) -16
t=1

La rsolution de cette quation donne un taux trimestriel de 2,96% c'est--dire un taux annuel de (1,0296) 4 1 = 12,4% En actualisant les paiements au taux dintrt implicite du contrat, on obtient une valeur de :
16

20 000 + 6000 (1,0296) t + 3000 (1,0296) 16 = 97 479 DH.


t=1

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Comptabilisation du bien lou et les engagements correspondants : 100 000 97 479 2 521

Matriel de transport Dettes de financement Produit constat davance

La comptabilisation de la voiture en crdit bail en actif signifie quil sagit l dun contrat de location financement, car il remplit en fait les conditions requises pour tre qualifi ainsi. La diffrence entre le prix dacquisition et le montant calcul partir du taux implicite constitue un produit qui fera lobjet de reprise chaque anne. Produit constat davance* Reprise sur le produit *(2521/4) * 9/12 = 472,6875

472,6875 472,6875

Comptabilisation des loyers

Les loyers pays par le locataire reprsentent la fois : le remboursement de fonds investis par le bailleur dans lacquisition du bien lou. La rmunration de ces fonds Seule la deuxime partie constitue une charge pour la socit, lautre vient en dduction de la dette comptabilise au dbut du contrat. La comptabilisation des loyers exige donc que les deux composantes soient spares. Il faut pour cela dresser le tableau de flux montaires lis au contrat :
Remboursements chance Flux (1) Intrts (2) (3) = (1) (2) Capital restant d (4) 97 479 01/04/2006 01/07/2006 01/10/2006 01/01/2007 20 000 6 000 6 000 6 000 2 294 2 184 2 071 20 000 3 706 3 816 3 929 77 479 73 773 69 957 66 028

Mmoire de fin dtudes

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01/04/2007 01/07/2007 01/10/2007 01/01/2008 01/04/2008 01/07/2008 01/10/2008 01/01/2009 01/04/2009 01/07/2009 01/10/2009 01/01/2010 01/04/2010 Totaux

6 000 6 000 6 000 6 000 6 000 6 000 6 000 6 000 6 000 6 000 6 000 6 000 6 000

1 954 1 835 1 711 1 584 1 454 1 319 1 181 1 038 891 740 584 424 257

4 046 4 165 4 289 4 416 4 546 4 681 4 819 4 962 5 109 5 260 5 416 5576 8 743

61 982 57 817 53 528 49 112 44 566 39 885 35 066 30 104 24 995 19 735 14 319 8743 0

119 000

21 521

97 479

Les loyers de lexercice 2002 se dcomposent donc de la faon suivante : - Remboursement : 20000+3706+3816+3929 = 31451 - Intrts : 2 294+2184+2171= 6549 38 000 Ils devront tre comptabiliss ainsi :

Dettes de financement Intrts Banque

31 451 6 549 38 000

Sil est pratiquement sr que le locataire deviendra propritaire de la voiture la fin du bail, le bien est amorti sur sa dure dutilisation. Sinon, on lamortira sur a dure du bail si celle-ci est infrieure la dure dutilisation. La dure dutilisation du bien lou est estime 8 ans. La socit opte pour lamortissement linaire pour les biens de cette nature.

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En supposant que la valeur rsiduelle du bien sera nulle aprs 6 ans, lamortissement en 2007 sera de (97 479/8) * 9/12 = 9 132 DH. 31/12/2007 Dot aux amorts du mat de transport Amrt cumul du matriel 9 139 9 139

A travers ces retraitements, on conclut que, dun point de vue financier, une locationfinancement nest autre quune alternative lemprunt. Le preneur dun contrat de crdit bail se trouve en effet dans la mme situation que sil avait emprunt la somme ncessaire lacquisition du bien. Il profite de ce dernier comme sil en tait le propritaire te doit en contrepartie payer des loyers qui correspondent aux annuits dun emprunt. Par ailleurs, ce type de contrat a lavantage de permettre au bnficiaire de partager les risques avec le propritaire juridique du bien et notamment de mieux grer le risque dobsolescence de son bien. Pour le cas de la socit X, elle na pas retrait les biens acquis en crdit bail en tant quimmobilisations corporelles tel que dict par la norme IAS 17. Nous allons nous limiter au retraitement dun seul cas de contrat de bail et les autres seront retraits de la mme manire. La socit X nenregistre aucune opration dans le bilan. Seuls les loyers pays sont inscrits au compte de rsultat. Ce traitement ne correspond pas la mthode prconise par la norme IAS 17 (contrats de location), qui prconise comme dj cit dinscrire le bien lactif du bilan pour sa valeur dorigine et de faire figurer en contrepartie une dette financire au passif pour le montant du capital restant rembourser. Cette dette sera diminue au fur et mesure de la location: chaque paiement, lentreprise devra distinguer la part de capital et les intrts, ces derniers tant comptabiliss en charges financires. Ainsi, on a trouv parmi ses contrats de crdit bail un concernant un matriel de chantier dune valeur de 100 000 DH acquis 01/01/2008 et amortissable sur 4ans. La dure du contrat est de 3 ans et la socit prvoit le paiement de redevances annuelles de 360000 Dhs, le taux dintrt implicite est de 10%. La seule criture que la socit X comptabilise chaque anne est la suivante (selon le CGNC) :

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6132 5141

Redevances de crdit bail Trsorerie

360 000 360 000

Les critures comptables passer selon les normes internationales sont les suivantes :

2332 1481 6193 2833

Matriel et outillage Emprunt auprs dtab de crd Dot aux amrts du mat et outillage Amrt du mat et outillage

100 000 100 000 25 000 25 000

Donc pour passer en IFRS, il faut : Inscrire le bien lactif du bilan pour la valeur dorigine et de la dette en contrepartie ; Annuler les loyers pays au cours de lexercice 2004, en rpartissant son montant entre remboursement de la dette et frais financiers ; Constater lamortissement de limmobilisation ; Constater un impt diffr actif de (360 000 - (250000+100000))*30%=3000.

2332 1481

Matriel et outillage Emprunt auprs dtab de crdit

100 000 100 000

6193 2833

Dotation aux amrts du mat et outillage Amortissement du mat et outillage

250 000 250 000

1481 6311 6132

Emprunt auprs dtablissement de crdit Frais financiers Redevances de crdit bail

350 000 10 000 360 000

Impt diffr actif IS

3 000 3 000

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Conclusion :
Au terme de ce mmoire, on peut dire que laudit des immobilisations corporelles est essentiel pour les socits ; les approches de sa ralisation, bien que disparates, se basent toutes fondamentalement sur la validation de lexistence et la bonne valorisation de ces immobilisations lors de leur comptabilisation. Cependant, le problme de cette valorisation reste trs complexe du moment que la mthode du cot historique devient dpasse surtout avec lavnement des normes IFRS qui ne sont pas quun rfrentiel comptable. Derrire, il sagit dune rvolution qui condamne des principes tels que le cot historique ou lintangibilit du bilan. Face des rgles comptables aussi nombreuses que diffrentes, la construction europenne a jou un rle dterminant dans la coordination des pratiques comptables et limplantation en droits nationaux de la directive de transparence. Ainsi, le rfrentiel IFRS est venu unifier le langage des marchs financiers. Ces normes IAS-IFRS sappuient sur une logique diffrente de celle des autres rgles et font appel une philosophie comptable diffrente. Linformation de demain sera plus complte, plus proche de la ralit conomique, plus juste et apportera lexactitude de la photo de lentreprise un moment donn. Les normes IAS-IFRS attendent que le management communique lessentiel de linformation dont il dispose. Lintroduction de la Juste Valeur des immobilisations remet en question le principe de lvaluation au cot historique. L o la Juste valeur fait apparatre la valeur potentielle de vente, le cot historique maintient au bilan la valeur dacquisition du bien diminue des amortissements. Par ailleurs, la part de subjectivit ncessaire la fixation de ce juste prix introduit de l'incertitude et met mal un concept comptable qui nous est cher, la fiabilit (SANTENAC, 2006). Au fil des mois, les dbats sur la juste valeur dans un contexte de crise financire sont de plus en plus prsents. Au moment o de nombreux conomistes se sont levs contre la norme IAS 39, laccusant davoir engendr des effets dvastateurs vu quelle oblige les tablissements bancaires reporter la valeur des actifs financiers dans leur bilan la juste valeur -autrement dit une valeur fortement dprcie qui correspond en gnral celle du march-, certains conomistes et chercheurs ont trouv beaucoup dintrt dans lapplication de la norme IAS/IFRS 16 dans la gestion des immobilisations et des amortissements dans un contexte de crise. En effet, dans cette conjoncture, les entrepreneurs doivent ds prsent mettre profit toutes les dispositions lgales leur permettant de faire ressortir la ralit de leurs performances. Loctroi de financements externes sera essentiellement subordonn la confiance que les prteurs accorderont lentreprise. Parmi ces dispositifs figure la Norme IAS/IFRS N 16 traitant des immobilisations corporelles,
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ayant pour finalit dexprimer limage fidle de lentreprise par application des principes suivants : 1- Un bien amortissable est caractris par sa DURE DUTILITE ou priode pendant laquelle lentreprise attend de celui-ci : o soit un service normal et rgulier, o soit la disposition dun nombre dunits de production dtermin. 2- Lamortissement correspond au RYTHME DE CONSOMMATION des avantages conomiques prospectifs inhrents au bien. Ces deux concepts taient trangers aux rgles appliques avant le 1er janvier 2005, alors dinspiration essentiellement fiscale. Par ailleurs, lutilisation de lamortissement drogatoire en priode de crise est triplement bnfique : Amlioration du rsultat comptable et fiscal ; Augmentation de la trsorerie disponible ; Meilleure prsentation du bilan. Ces mesures participent la confiance que lentreprise doit inspirer ses prteurs et en particulier ses banques. La question qui se pose prsent au vu des consquences de la crise financire actuelle est de savoir jusqu quelle mesure lapplication du principe de la juste valeur pour lvaluation des immobilisations reste prfrable. A la lumire de tous les lments cits, lvaluation des immobilisations la Juste Valeur est plus proche du mythe que de la ralit. Cependant, les praticiens ne se retourneront-ils pas dans les annes venir vers une mthode dont certains vantent les vertus conomiques et informationnelles pour le march financier ?

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Annexes :

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Bibliographie

Masnaoui Abdelkader (1994). Mmento Comptable Marocain. Casablanca : Edition Masnaoui & Associs. Lionel COLLINS. Audit et Contrle interne : Aspects financiers, oprationnels et stratgiques. Edition Dalloz. Cours de lINTEC 2008-2009 : Normes Comptables Internationales IAS/IFRS.

Support de Formation des stagiaires 2009 PriceWaterhouse Ordre des Experts Comptables. Guide Pratique dAudit, aide la mise en uvre du rfrentiel de normes. La pratique comptable marocaine. Mohamed ABDOU EL JAOUAD. ditions maghrbines. Site internet : www.FocusIFRS.com

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