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Groupe Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises : Centre de Casablanca

Mmoire de fin dtude

Option : Finance dentreprise

Proposition dune dmarche daudit des contrats terme au Maroc

Rdig par : SARR Alioune

Encadr par : BAAKILI Amine

Anne universitaire : 2011-2012

Proposition dune dmarche daudit des contrats terme au Maroc

Remerciements

Que ce mmoire, soit un tmoignage et une reconnaissance, envers toute ma famille, pour lassistance et tout lamour quelle a et quelle continue dapporter dans ma vie.

Mes remerciements vont lendroit de tous mes professeurs et enseignants qui nont mnag aucun effort pour mettre nos dispositions ce dont on a besoin pour la ralisation de nos projets professionnels.

A Monsieur Amine BAAKILI, mon professeur encadrant, pour son aide prcieux tout au long de

ce mmoire.

Je ne saurais finir sans remercier toutes les personnes, qui ont de prs ou de loin particip au bon droulement de mon stage DELOITTE et la ralisation de ce modeste travail.

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Avant propos

Dans le cadre dune politique dinsertion des tudiants dans le milieu professionnel, il est de tradition au sein du groupe de linstitut suprieur de commerce et dadministration des entreprises (Groupe ISCAE), dorganiser des stages ayant pour objectif cohrence entre le milieu acadmique et le monde du travail. Cest dans cette logique que figure le stage de la troisime anne devant faire lobjet dun mmoire pour rpondre une problmatique bien dtermine. Pour ce faire jai choisi le cabinet daudit DELOITTE, qui est reconnu lchelle international, pour y effectuer ce dernier qui a dur trois mois. Ce choix se justifie par le fait que lAudit, en mme tant quil constitue une grande cole dapprentissage, permet de protger les investisseurs en assurant une fiabilit de linformation financire. A cela sajoute, le fait que lAudit touche plusieurs secteurs et de ce fait on bnficie de cett e diversification qui permet davoir une vision plus globale sur lconomie. dassurer une

Cest ainsi que jai pu effectuer plusieurs missions au sein de grands groupes oprant dans le secteur du btiment et des travaux publics. Ces dernires ont suscit en moi un intrt pour le sujet, vue limportance primordiale du secteur du BTP, qui est en constante bullition dans un pays en construction comme le Maroc. Par consquent, ce prsent mmoire rsulte dun travail labor avec soin et amour au mtier dAudit dont jespre opportun pour les diverses parties prenantes.

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SOMMAIRE
INTRODUCTION06
PREMIERE PARTIE : Prsentation Gnrale du Secteur du BTP au Maroc.08 CHAPITRE I : LEnvironnement Economique et Juridique ....09 Section 1 : Prsentation du secteur du BTP .10 1.1 1.2 Lvolution du secteur..10 Les divers acteurs du secteur du BTP11

Section 2 : Environnement Economique et Juridique du Secteur du BTP au Maroc...14 2.1 2.2 Environnement conomique du secteur...14 Cadre juridique du secteur..18

CHAPITRE II : Les spcificits comptables et fiscales du secteur du BTP au Maroc...20 Section 1 : Spcificits comptables du secteur du BTP au Maroc.20 1.1 1.2 Les Apports du Plan Comptable Sectoriel Immobilier (PCSI)..20 Comparaison entre les Normes Marocaines (CGNC) et Internationale (IFRS)..36

Section 2 : Spcificits Fiscales du Secteur du BTP au Maroc....45 2.1. 2.2. Spcificits Fiscales au regard de lImpt sur les Rsultats....46 Spcificits Fiscales au regard de la Taxe sur la Valeur Ajoute. .56

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DEUXIEME PARTIE : Proposition dune Dmarche dAudit des Contrats long terme.........58
CHAPITRE I : Planification de la Mission et Evaluation de lEnvironnement du Contrle

Interne......60 Section 1 : Planification de la mission.........60 1.1. 1.2. Prise de connaissance gnrale de lentreprise et de son environnement........60 Analyse des contrats terme.........61

Section 2 : Evaluation de lEnvironnement du Contrle Interne.70 2.2. 2.3. Analyse de la fiabilit de la comptabilit analytique et du contrle budgtaire.......70 Evaluation des procdures des Processus Mtier...73

CHAPITRE II : Les Diligences Mettre en uvre lors de la Phase de Contrle des Comptes......78

Section 1 : Contrles Communs aux Mthodes de Comptabilisation78

1.1 La Vrification du respect du principe de la permanence des mthodes79 1.2 LEvaluation du rsultat terminaison....81 1.3 LAudit des provisions pour risques et charges.81
Section 2 : Les Contrles spcifiques aux Mthodes de Comptabilisation.84 2.1 Contrles spcifiques la Mthode lachvement......84 2.2 Contrles Spcifiques aux Mthode dAvancement et du Bnfice net lAvancement..85

CONCLUSION...88 ANNEXE89 BIBLIOGRAPHIE..97

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Introduction

Le Maroc a enregistr ces dernires annes un dynamisme remarquable du secteur du BTP. En effet, avec une demande de plus en plus importante, lactivit a repris sa courbe ascendante, enregistrant une hausse de 3% au troisime trimestre et de 4% au quatrime trimestre 2011. Cest ainsi que le bilan de lexercice a t sauv et a permis galement de compenser le repli enregistr au courant de lanne 2010. Dans ce contexte marqu par une croissance rapide du secteur, lexpert- comptable ou le commissaire aux comptes est amen intervenir dans ce domaine et serait invitablement appel se prononcer sur la qualit et la fiabilit de linformation publie par les entreprises oprant dans ce secteur. Par ailleurs, il convient de noter un certain nombre de spcificits prsentes dans le secteur qui, en mme tant quelles sont intressantes, engendrent des risques aussi bien pour le professionnel du btiment et travaux publics (que nous dsignerons par le sigle usuel B.T.P. tout au long de ce mmoire) que le commissaire aux comptes qui engage sa responsabilit. Parmi ces spcificits, nous pouvons citer : Un cycle dexploitation souvent long ; Des estimations comptables souvent significatives qui laissent une place plus importante que de coutume la subjectivit et lincertitude ; Un cadre juridique contraignant encadrant les marchs de travaux, notamment ceux conclu avec lEtat ; Une probabilit doccurrence du risque souvent difficile apprcier car chaque chantier est particulier et soumis des alas techniques, sociaux, climatiques, commerciaux

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Au regard de toutes ses spcificits du secteur, lauditeur ou le commissaire aux comptes est contraint de se prononcer sur des tats financiers comportant une grande partie dincertitude. Par consquent, il doit respecter un certain nombre de diligences afin de matriser lenvironnement rglementaire dans lequel il opre mais aussi didentifier et de cerner les risques engendrs par lensemble des spcificits du secteur. Chemin faisant il pourra adapter une mthodologie daudit spcifique. Ce mmoire a un double objectif : Identifier et comprendre les risques quenglobent les contrats long terme Adopter une dmarche daudit adopte en vue de fiabiliser linformation financire eu gard de ces risques. Pour ce faire, lapproche par les risques est particulirement privilgie pour ce secteur dont lincertitude est dactualit. Elle vise structurer la mission daudit de faon efficace et rationnelle par : La prise de connaissance des spcificits du secteur ; Lidentification et lanalyse des risques inhrents ; La mise en uvre de contrles adapts ces risques.

Dors et dj quon connat la dmarche adopter, notre mmoire sera organis de la manire suivante : La premire partie prsentera lenvironnement gnral et les spcificits du secteur ayant pour objectif la prise de connaissance de lenvironnement conomique et juridique du secteur du BTP ainsi que de ses spcificits comptables et fiscales des contrats long terme ncessaires la construction dune dmarche daudit adapte. La deuxime partie, prsentera la dmarche daudit spcifique aux entreprises dtenant des contrats terme.

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PREMIERE PARTIE

Prsentation gnrale de lenvironnement conomique et juridique et des particularits du secteur du BTP au Maroc

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PREMIERE PARTIE : Prsentation Gnrale du Secteur du BTP au Maroc


Dans cette partie, il sera question didentifier les spcificits du secteur du B.T.P. au Maroc. En effet, avant de proposer une dmarche daudit dans ce secteur assez spcifique, il importe de bien connatre lactivit, den extraire les spcificits tant au niveau conomique, juridique que comptable et fiscal. Elle donne, par ailleurs, un aperu du traitement des contrats de construction au niveau des normes comptables internationales. En raison de la multitude des aspects spcifiques au secteur, nous nous attacherons aux spcificits gnratrices de risques pour lentreprise et, par consquent, ayant une incidence sur le travail de lauditeur. Nous avons choisi de structurer cette premire partie en deux chapitres :

Le premier chapitre donne une prsentation synthtique du secteur du B.T.P., de son environnement conomique et juridique au Maroc.

Le deuxime chapitre, traite quant lui, de ses spcificits comptables et fiscales.

CHAPITRE I : LEnvironnement Economique et Juridique

Cette phase est indispensable dans une dmarche daudit car elle permet au commissaire aux comptes de dfinir les tests adquats qui permettent de couvrir les risques. Cela ne peut se faire sans une connaissance du secteur dactivit et des risques quil reprsente. Do lintrt de ce chapitre qui traite des spcificits du secteur du BTP et des zones de risques propres ce secteur.

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Le secteur du btiment et travaux publics est marqu par lutilisation de termes spcifiques do lintrt de donner quelques dfinitions de notions fondamentales du secteur.

Section 1 : Prsentation du secteur du BTP

1.1 Prsentation du secteur Lentreprise de Btiment et de Travaux Publics a gnralement pour objet de construire un ouvrage, la nature de cet ouvrage pouvant tre trs variable. Louvrage construire par lentreprise peut tre un logement, une usine, un barrage, un ouvrage dart ou une route (objet de lapproche daudit propose dans la deuxime partie de ce mmoire). En fait, cette liste est loin dtre exhaustive et certaines ralisations font apparatre un domaine de spcialits comme les terrassements, les fondations spciales, les travaux la mer, les constructions mtalliques, les installations lectriques. Il est dusage de distinguer le Btiment dune part et les Travaux Publics dautre part. Les activits du btiment concernent les travaux relatifs lhabitat individuel, collectif et aussi lhbergement professionnel. Lentreprise de gros uvre nest pas ncessairement celle de second uvre. Chacune de ces entreprises, dont ltendue des prestations est plus ou moins varie, a une organisation originale sous certains aspects lis sa spcificit. Ces corps dtat secondaires ne sont pas seulement techniques (couverture, plomberie, lectricit, climatisation, ascenseurs, serrurerie), mais peuvent correspondre des complments distincts du gros uvre (terrassements, fondations, pltrerie, peinture). Nombre dentreprises ne peuvent donc travailler seules, et leur organisation doit permettre une adaptabilit ncessaire aux relations interentreprises avec lintervention ou non dun bureau coordinateur. Les Travaux Publics concernent plus prcisment des ouvrages prototypes et lentreprise de gros uvres y prend une importance considrable. Ces entreprises interviennent parfois
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seules sur un ouvrage dtermin, cest le cas notamment des socits de construction routire. Limportance du matriel et des investissements correspondants est naturellement plus lourde pour les Travaux Publics, en particulier pour les entreprises de terrassement, les entreprises routires et les entreprises ralisant des travaux la mer. 1.2 Les principaux intervenants dans le secteur du BTP La matrise douvrage est lentit qui dcide de faire raliser un projet pour son propre compte. Elle en arrte le programme et runit les financements. Elle peut tre du secteur public (Direction Rgionale de lquipement, Collectivits locales. que lon dsigne par lAdministration), ou du secteur priv (Promoteurs privs....) que lon dsigne alors par le Client). Les principaux matres douvrages publics sont : Ltat qui intervient dans le domaine des TP par ses diffrents ministres et tablissements publics, notamment pendant longtemps le ministre de lquipement (routes nationales et autoroutes, etc.) ; les Collectivits territoriales ; les grands tablissements publics : ONDA, ONCF, etc. ; les Concessionnaires : distribution deau, autoroutes ; les Entreprises prives. La matrise duvre est charge de la ralisation du projet pour le compte du matre douvrage. Pour cela elle conclut des contrats avec des entreprises et des prestata ires de services pour lexcution des tudes et des travaux. Ces contrats respectent les attentes du matre douvrage en matire de programme, de qualit, de scurit, de dlai et de prix, en tenant compte de la rglementation notamment en matire denvironnement et de contrle des nuisances.

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Pendant la ralisation, la matrise duvre contrle la qualit des matriaux et des prestations, les dlais et la quantit des travaux raliss. Elle gre les situations imprvues en respectant les dispositions juridiques du contrat. Les Entreprises : Ce sont elles qui ralisent les travaux. Le chantier est leur domaine. Y travailler suppose aimer relever les dfis, ne pas compter son temps, avoir le got des responsabilits. Les comptences humaines et techniques y sont vite reconnues, permettant des promotions rapides ceux et celles qui le mritent. Les Financeurs : Essentiels pour permettre la ralisation du chantier, ils sont : Dune part les matres douvrages eux-mmes (tat, Collectivits locales, concessionnaires, etc.) ; dautre part les organismes financiers (banques, institutions financires, etc.), qui apportent un complment de financement sous forme de prises de participation ou de prts. Les Fournisseurs : Ils sont trs divers, apportant lentreprise et/ou fabriquant les matriaux, les matriels et les quipements spcifiques indispensables la ralisation. Les organismes de contrle : Ceux-ci peuvent tre des laboratoires, des centres dessais, des organismes spcialiss dans lexamen et la validation des systmes ou des produits. Au Maroc, cest essentiellement le Laboratoire Public des Etudes et Essais qui assure cette fonction (L.P.E.E).

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Figure: Les intervenants dans une opration de construction Par ailleurs, le secteur du Btiment et Travaux Publics compte 22 sous- secteurs fixs par larrt du Ministre de l'Equipement n 1944-01 du 19 octobre 2001 : Terrassements ; Assainissement - Conduites - Canaux ; Fondations spciales, injections - sondages et forages ; Construction de btiment ; Travaux Maritimes et Fluviaux ; Menuiserie ; Plomberie - Chauffage - Climatisation ; Equipements Hydro- mcaniques Traitement d'eau Potable - Automatisme ; Electricit ; Courants Faibles, Traitement acoustique et Audio-Visuel ; Peinture - Vitrerie ; Etanchit - Isolation ;Revtements ; Pltrerie - Faux Plafonds ; Monte-charges - Ascenseurs ; Isolation frigorifique et construction de chambres froides ; Installation de cuisines et buanderies ;

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Signalisation et quipements de la route ; Amnagement des places vertes et jardins ; Travaux artisanaux de btiment ; Construction d'ouvrages d'art.

Les principales branches dactivit reprsentant plus de 78 % de 1activit du secteur B.T.P. se prsentent comme suit : Routes et Terrassements ; Assainissement, Conduites, Canaux ; Fondations spciales - injections - sondages - forages ; Construction de btiment et ouvrages dart ; Travaux maritimes ;

Corps dtat secondaires : menuiserie, plomberie et lectricit.

Section 2 : Environnement conomique et juridique du secteur du BTP au Maroc 2.1 Environnement conomique du secteur

2.1.1Caractristiques du secteur

Participant dans le PIB hauteur de 7%, le secteur du BTP est une cl de lconomie Marocaine. Il emploie lui seul 9,4% de la population active marocaine et 11,8% de la population active urbaine. Aujourdhui, le secteur du BTP, compte prs de 55 000 entreprises dont 58% oprent dans la construction. Par contre 35000 de ces oprateurs oprent dans linformel. Pour encourager ce secteur, lEtat Marocain contribue activement avec 80% des marchs publics rserv au secteur du BTP. Elles couvrent la totalit du territoire national avec cependant une relative concentration Casablanca (22%), Rabat-Sal (17%) et Mekns-Tiflet (11,4%).Le secteur du BTP au Maroc se

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caractrise par une forte participation dans la formation du PIB, la croissance des investissements et la cration demplois. Il a bnfici du lancement de grands projets nationaux visant le renforcement des

infrastructures. Les entreprises du secteur BTP se caractrisent par :

La sous-capitalisation : 39% ont un capital social gal 100 000 DH et seules 26% ont un capital suprieur 1 million de dirhams. La taille modeste : seules 67 entreprises ralisent un chiffre daffaires suprieur 50 millions de dirhams dont 36 dpassent les 100 millions de dirhams. La rcente cration : prs de 70% ont moins de 15 ans dexistence La forte dpendance de la commande publique qui reprsente 70% de leur activit.

2.1.2 Evolution du secteur

Selon la note de conjoncture N 19 publie 31 janvier 2012 par LINSTITUT NATIONAL


D'ANALYSE DE LA CONJONCTURE du HAUT COMMISSARIAT AU PLAN

Des signes de retournement de lactivit de construction ont t identifis lors du premier trimestre 2011, rvlant ainsi le dbut dune phase de reprise progressive du BTP. Aprs une longue phase de ralentissement situant lactivit en dessous de sa tendance moyenne long terme, le secteur semble renouer avec la croissance pendant lanne 2011. En effet avec le retour de linvestissement dans le secteur immobilier dans sa globalit ainsi que laugmentation du rythme de production et des mises en chantier pour le segment du logement social, la relance se justifie largement. Ainsi on assiste une valeur ajoute du BTP progressant de7, 1% contre 1,4% pendant la mme priode de lanne prcdente.

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Les diffrents indices qui caractrisent le secteur du BTP voluent favorablement. En effet lindice de production des matriaux de construction a progress de 2,9% en variation trimestrielle, aprs avoir stagn au trimestre prcdent. Pour leur part, les ventes de ciment, principal intrant dans la production du secteur, se sont hisses de 5,3%, aprs stre contractes de 0,6%, un trimestre auparavant (hors effets saisonniers et calendaires), marquant ainsi le retour vers des niveaux probants dpassant la moyenne de long terme. Leffectif employ dans le secteur BTP a, quant lui, enregistr une augmentation de 4% en variation trimestrielle, contre une baisse de 11,8% au deuxime trimestre 2011. Cette tendance la hausse est confirme par les dclarations des professionnels dans le cadre de la dernire enqute de conjoncture du HCP. Les apprciations concernant lutilisation des matriaux de construction et la cration demplois, attestent dun retour vers une croissance soutenue, aprs une anne 2010 en nette rgression. Cette nouvelle dynamique aurait concern aussi bien loffre que la demande adresse au secteur. Le flux des crdits accords, aussi bien aux promoteurs quaux particuliers, ont bondi de 28,1% en glissement trimestriel, contre -7,5% au trimestre prcdent, atteignant le niveau le plus important depuis la deuxime moiti de lanne 2008. Pour sa part, lindice des prix des actifs immobiliers a augment de 0,4% en glissement trimestriel, contre -0,6% un trimestre auparavant. Cette conjoncture favorable aurait galement marqu le dernier trimestre de lanne coule, sous-tendue par laccroissement de la production du logement social et laffermissement de la

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demande adresse aux produits du secteur. Ce constat est relat par les rsultats de lenqute de conjoncture relatifs aux anticipations pour le quatrime trimestre 2011, qui tablent sur un raffermissement des carnets de commande et de lutilisation des matriaux de construction. Dailleurs, les ventes de ciment ont affich une progression de 4,2%, en variation trimestrielle, au dernier trimestre 2011, tandis que lindicateur synthtique de conjoncture du secteur BTP, rsumant les apprciations des chefs dentreprises enquts, a progress de 1,5 point par rapport son niveau atteint au troisime trimestre 2011. Les accroissements annuels de la valeur ajoute aurait t, alors, de 7,5% et 6,5%, respectivement, pour le quatrime trimestre 2011 et le premier trimestre 2012.

Par ailleurs, le secteur du btiment et des travaux publics demeure un secteur porteur, au vu de la persistance dune demande non satisfaite en termes de logements neufs, et la continuit des programmes dinfrastructure de base et des projets touristiques. Les projections pour le court terme sinscrivent dans une optique de reprise progressive du rythme de croissance.
Dans le programme 2010-2012 relatif lquipement et au transport, un march de 120 milliards de DH a t ouvert aux entreprises marocaines (bien videmment avec la concurrence trangre).

Dans le mme sillage, le contrat-programme de lONCF pour un montant de 33 milliards de DH constitue un march pour les entreprises marocaines dont 21 milliards prvus sur la priode 2010-2012. A ces projets, sajoutent ceux des ports Tanger Med et Nador West Med ainsi que des aroports

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Avec le contrat-programme logistique 2010-2015, sign rcemment, les entreprises marocaines ont leur porte un march de 60 milliards de DH. Prs du tiers de ce budget est destin aux travaux damnagement et connexion aux infrastructures (gnie civil). Le reste tant destin aux entrepts (btiments industriels). Entre 2010 et 2015, un march de 10 milliards de DH pour le gnie civil et 10 milliards pour le btiment est prvu.
2.2 Cadre juridique du secteur 2.2.1 Classification des marchs de travaux

Les diffrents types de march seront explicits au niveau du lexique propos en fin de mmoire. On peut retenir cinq grands types de classification quon peut prsenter dans le tableau suivant : Critres de classification Droit applicable Mode de passation Mthode de dtermination du prix total Influence des variations conomiques sur le prix initial du march Mode dexcution Typologie Marchs publics Marchs privs March sur appel doffres March sur concours Marchs ngocis Marchs prix global ou forfait Marchs prix unitaires Marchs sur dpenses contrles Marchs prix rvisable Marchs prix ferme Marchs prix provisoire Marchs cadre Marchs pluriannuels Marchs tranches conditionnelles
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La connaissance de ces formes de march est importante dans la mesure o cela peut influencer la formation du rsultat et donc lanalyse de lauditeur.
2.2.2 Le rgime spcial des responsabilits

On distingue la responsabilit biennale pour les menus travaux de la responsabilit dcennale portant sur tout fait mettant en cause la solidarit de louvrage ou le rendant impropre sa destination. De constater que les travaux prvus au march ont t raliss ; De fixer limitativement, par les rserves, les rfections ou autres complments restant excuter ; De transfrer au matre de louvrage la garde de louvrage ; De mettre en uvre les procdures de rglement et dexigibilit du solde des travaux ; En fin de faire courir les dlais de garantie de bon fonctionnement dcennale et ventuellement contractuelle.

La rception de louvrage constitue le point de dpart de la garantie puisque cette dernire constitue un acte essentiel de la ralisation du march par le matre de louvrage. Ses effets sont identiques que le march soit public ou priv bien que les procdures et les formes de rception soient diffrentes. La rception a pour principaux effets : Pour la responsabilit biennale portant sur les menus des travaux ou la garantie contractuelle, il est prvu une garantie de un deux ans, selon les marchs, compter de la date de rception, matrialise le plus souvent par une caution ou une retenue de garantie. Pass ce dlai, la responsabilit contractuelle ou biennale de lentreprise ne peut tre mise en cause.

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Par ailleurs, compter de la rception, lentreprise est responsable pendant dix ans des vices de construction pouvant entraner la perte de louvrage, ou le rendant impropre son utilisation, non visibles lors de la rception. A ce titre, il convient de rappeler que la souscription par lentrepreneur une assurance dcennale est obligatoire. Lensemble des obligations ci-dessus voques : responsabilit biennale et garantie dcennale, rend ncessaire un suivi technique, comptable et juridique, postrieur lachvement des travaux qui ne doit pas tre perdu de vue par lauditeur, au profit des chantiers en cours.

CHAPITRE II : Les spcificits comptables et fiscales du secteur du BTP au Maroc


Dans cette partie nous essayerons de prsenter les spcificits comptables lies la comptabilisation de ces contrats terme au Maroc. On fera de mme en ce qui concerne le traitement comptable de ces dits contrats par les normes IFRS afin davoir une base comparative et amliorer ainsi le systme comptable. Section 1 : Les spcificits comptables du secteur du BTP au Maroc Cette section aura comme objectif : De prsenter les apports du plan comptable sectoriel immobilier (P.C.S.I.), adopt par le Conseil National de la Comptabilit en mars 2003, ainsi que les principales spcificits comptables lies au secteur du BTP au Maroc ; De faire le point sur le traitement des contrats de construction en normes IFRS.

1.1 Les Apports du Plan Comptable Sectoriel Immobilier (PCSI) Durant ces deux dernires dcennies, le Maroc a entrepris des rformes visant moderniser l'environnement juridique et conomique de l'entreprise et normaliser ses pratiques comptables et financires. Ainsi, sur le plan comptable, un effort considrable a t effectu et s'est traduit par :

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- L'adoption de la loi comptable n 9-88 relative aux obligations comptables des commerants qui a dict des rgles rpondant aux standards internationaux ; - La cration de l'ordre des experts comptables ; - La promulgation du code gnral de normalisation comptable (CGNC) ; - Et ladoption de diffrentes lois sur les socits, comportant des prescriptions visant une plus grande transparence des affaires, telles que la certification des comptes, la publication des informations financires et la responsabilit des dirigeants.

Dans le mme cadre, et dans un souci de mettre en relief les concepts et conventions spcifiques certains secteurs, d'unifier les modes de comptabilisation des oprations et de produire des informations pertinentes permettant de comparer les performances des entreprises du secteur, des plans comptables sectoriels ont t adopts par le Conseil National de la Comptabilit (CNC). Le secteur immobilier ne pouvait rester en marge de cette mouvance, ce qui a incit le dpartement de l'habitat et de l'urbanisme la cration d'une commission technique spcialise en vue de l'laboration d'un plan comptable propre au secteur, couvrant aussi bien les entreprises publiques que prives et dont l'adoption s'est concrtise en 2003.
Lapport du plan comptable sectoriel immobilier est ax lments relatifs :

- A la dprciation des stocks ; - A lincorporation des charges financires au cot de production ; - Aux traitements rserver aux charges commerciales et de publicit ; - Aux honoraires et frais ; - Et enfin aux provisions pour travaux restant effectuer. A) Les provisions pour dprciation des stocks : Apports du PCSI : Lessentiel des apports rside dans laccent mis sur la dprciation, souvent ignore par les responsables de la comptabilit dans les socits du secteur du BTP, en montrant les repres pouvant aider la dtermination des valeurs comparer.

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Les ventes dans le secteur du BTP stalent en gnral sur une longue dure ; cest dailleurs lune des caractristiques du secteur, ce qui gnre des stocks importants de produits finis et il arrive parfois que des difficults srieuses dans la commercialisation et la liquidation des produis apparaissent. Ainsi, les socits de le BTP se trouvent, sur le plan comptable, dans lobligation de constater des provisions pour dprciation des stocks surtout en fin de projets. Compte tenu du mode de comptabilisation des cots de revient, lvaluation des provisions pour dprciation des stocks de produits finis et des encours doit tre calcule en respectant, notamment, le principe de prudence (mme lorsquelles sont probables, les charges doivent tre inscrites dans les comptes de lexercice). A ce titre, il est essentiel de vrifier que le cot des stocks reste constamment infrieur la valeur probable de vente, frais de commercialisation dduits. Une comparaison priodique de ce cot avec les tarifs de vente pratiqus permet une apprciation rapide de la situation du bien en stock. Pour tre pris en considration, ce tarif doit exprimer la situation relle du march. La mvente ou encore les annulations des rservations peuvent tre un signe rvlateur dune situation difficile, et inciteraient donc la comptabilisation de provisions pour dprciation. Lentreprise doit mettre en place des procdures permettant la dtection de la dprciation comptable de valeurs non ralisables et doprations risques, notamment par la mise en place des procdures de suivi des cots par programme, et une mise jour du cot prvisionnel des programmes la clture de chaque exercice. Ce cot sera compar au prix de vente net de frais directs estims afin de dgager les provisions ventuelles constater. La constatation comptable des provisions devra faire la distinction entre les provisions pour dprciation des stocks et celles pour risques et charges.

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En pratique, et afin destimer les dites provisions dune manire raisonnable, une runion avec les services techniques de la socit et les responsables de la commercialisation simpose et permettrait en principe dclairer les comptables sur lventualit de constater de tell es provisions. B)Incorporation des charges financires au cot de production des oprations immobilires: Apports du PCSI : Les oprations dans le secteur du BTP sont gnralement finances par les apports personnels des promoteurs, les avances reues des futurs acqureurs et les emprunts bancaires. Ces dernires ressources gnrent des frais financiers importants, surtout dans les cas o la ralisation des projets connat des retards ; ce qui impacterait considrablement les rsultats. Le PCSI part du principe que le cycle de production dans le secteur du BTP est gnralement suprieur une anne et prvoit la possibilit pour les entreprises dinclure dans le cot de production les charges financires courues pendant la priode de production. Ces charges financires sont issues demprunts spcialement contracts pour la ralisation dun projet immobilier lotissement et/ou construction. Les emprunts sont spcifiquement affects un programme dtermin. Dans le cas o ces emprunts financent simultanment plusieurs oprations, les charges financires sont affectes, par rpartition entre ces oprations en justifiant, au niveau de lETIC, les modalits de rpartition. La difficult qui apparat ce stade de lanalyse rside essentiellement dans le choix d une cl de rpartition des charges financires par tranche puisque lventualit de crer et daffecter les financements au dmarrage et par phase se trouve trs dlicate du fait de la multitude des comptes grer surtout dans les oprations intgres raliser par tapes. Lincorporation des charges financires a lieu jusqu lachvement de lopration (construction -lotissement).

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La dure dincorporation des charges financires au cot de production est subordonne la dtermination de la date dachvement comptable. Cet achvement est prononc soit par les services techniques de la socit qui constatent la rception des travaux et la matrialisent par un procs-verbal, en encore les services de la commune qui dlivrent des procs-verbaux de rception provisoire des travaux dans le cas des lotissements, les permis dhabiter dans le cas des constructions usage dhabitation, les autorisations dexploitation ou attestations de conformit pour les constructions usage commercial ou autres. Dans le cas particulier o le programme se trouve ralis par phases, faisant lobjet dune rception provisoire partielle, toute phase rceptionne ne doit en aucun cas recevoir des charges plus particulirement celles financires. Celle-ci tant considre comme totalement acheve, les charges futures y affrentes devraient tre provisionnes pour permettre le dstockage des ventes ralises sur cette phase. Cette rgle sapplique dailleurs lensemble des charges restant engager et qui doivent faire lobjet dune estimation pour tre intgres dans le cot du projet pour des besoins de dstockage (sorties des stocks). C) Incorporation des charges commerciales et de publicit : Apports du PCSI : Le PSCI est venu trancher le problme crucial relatif aux charges commerciales et frais de publicit en prcisant le traitement rserver chaque nature de dpenses afin dunifier la pratique sectorielle. Les charges de commercialisation telles que celles relatives :

oires ou dappartements tmoins;

Constituent un lment du cot du projet. Elles sont ainsi incluses dans les stocks.

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D) Honoraires et frais : Apports du PCSI : Une des particularits du secteur du BTP rside dans le fait que lensemble des travaux fait appel des prestataires de services dans diffrents domaines de comptences et les montants des honoraires verss ces consultants est dune importance significative. Ces honoraires ont trait en fait des tudes directement lies la ralisation du projet et conditionnent mme lentame des projets. Le caractre direct de ces prestations fait quelles soient incorpores au cot du projet. Les honoraires et frais hors fonctionnement, pouvant tre rattachs des programmes en cours de ralisation, sont compris dans le cot de revient. Il sagit notamment des frais suivants :

is juridiques ;

Ces frais sont comptabiliser directement dans les comptes de stocks. Les autres honoraires de conseil, daudit, de commissariat aux comptes ainsi que les frais dactes et de contentieux sont comptabiliss en charges de lexercice. E) Provisions pour travaux restant effectuer : Il arrive souvent que dans des oprations de BTP dune certaine taille, la ralisation par tranche simpose et les entreprises sont amenes rclamer des rceptions provisoires des

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Proposition dune dmarche daudit des contrats terme au Maroc

travaux afin de pouvoir cder les biens vendus sur la tranche et encaisser les reliquats restant dus sur ces ventes pour allger les besoins de trsorerie. Ainsi, le calcul du prix de revient devant servir de base aux dstockages doit inclure tous les cots relatifs cette tranche en tenant compte mme des dpenses venir dont la ralisation immdiate est dcale dans le temps et la quote-part de la tranche dans les quipements communs. Afin donc dviter de constater ces montants futurs en charges impactant les rsultats des exercices venir, la socit devra procder au provisionnement des travaux restant raliser, calculer le prix de revient en tenant compte de ces lments prvisionnels et maintenir ce dernier identique jusquaux dernires sorties. Ces provisions correspondent au cot des travaux effectuer postrieurement la constatation de lachvement dun programme pour permettre darrter le cot total dun projet. Ces dpenses, connues dans leur principe, ne peuvent pas tre chiffres avec prcision au moment de lachvement des oprations. Il sagit notamment : - des rvisions de prix bases sur des indices non encore arrts ; - de travaux de finition ou de parachvement des ouvrages dont la ncessit est apparue la fin du chantier ; - de la rparation de malfaons ou autres, dont le montant ne peut tre rpercut aux entreprises, architectes ou assureurs ; - des travaux damnagement des abords qui peuvent staler sur une dure assez longue aprs la vente du programme concern ou encore de travaux dont la ralisation immdiate ne peut tre effectue tant donn ltat davancement du projet pour ne pas les dtriorer telle que la porte dentre, les plantations sur les voies daccs, l es revtements des voies intrieures,
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Proposition dune dmarche daudit des contrats terme au Maroc

Les provisions doivent galement comprendre des dotations pour acquisition de terrains permettant de couvrir un ventuel litige sur la fixation des prix des terrains dj amnags ou construits par lentreprise, et dont la proprit nest pas encore transfre (apurement de lassiette foncire). Les charges correspondantes doivent tre values et comptabilises en majoration du cot de revient, lexclusion : - des cots commerciaux et de publicit venir postrieurement la date dachvement; - des frais financiers postrieurs lachvement ; - des charges dentretien et de coproprit des logements invendus ; - des frais internes de gestion de lentreprise aprs lachvement. Il convient de mentionner dans lETIC les mthodes utilises pour le calcul des provisions et leurs montants par catgories de projet. 1.2 Spcificits des principaux cycles comptables Les spcificits comptables relatives au secteur du B.T.P. sont lies principalement aux composantes suivantes : Lvaluation et la comptabilisation du chiffre daffaires ; Lvaluation des stocks de travaux en cours ; Lapprciation et la comptabilisation des provisions pour perte stade et terminaison, le cas chant ; Lvaluation des provisions pour risques et charges.

Ltude des principes gnraux relatifs aux contrats long propose dans cette partie permettra dapporter les lments de rponse aux trois premires problmatiques recenses ci-dessus. A. Traitement des contrats long terme

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Proposition dune dmarche daudit des contrats terme au Maroc

Les travaux de B.T.P. relvent en rgle gnrale des contrats long terme. La principale problmatique comptable relative au secteur du B.T.P. consiste savoir selon quelles modalits et notamment quel moment il convient ou il est possible de comptabiliser le rsultat. Ceci dans le respect des principes de prudence, de permanence des mthodes et de spcialisation des exercices. Au Maroc, trois mthodes de constatation du rsultat existent : La mthode lachvement des travaux ; La mthode du bnfice lavancement des travaux ; Et la mthode lavancement des travaux.

Larticle 17 de la loi comptable n9-88 stipule : Seuls les bnfices raliss la clture dun exercice peuvent tre inscrits dans les tats de synthse. Cependant, peut galement tre inscrit, le bnfice ralis sur une opration partiellement excute lorsque sa dure est suprieur un an, sa ralisation est certaine et quil est possible dvaluer avec une scurit suffisante le bnfice global de lopration La mthode de droit commun est celle de lachvement qui consiste ne pas enregistrer de bnfice tant que lopration nest pas totalement excute. Il est possible de comptabiliser le bnfice rsultant dune opration partiellement excute si les conditions dictes par larticle en question sont respectes. Mthode lachvement Cette mthode consiste ne prendre en compte les produits se rattachant un contrat terme, que lors de la livraison du bien ou du service concern (lors du transfert de proprit). Les caractristiques de cette mthode peuvent tre synthtises comme suit : Lemploi de cette mthode nest subordonn aucune Conditions dapplication condition, le chiffre daffaires et le rsultat ntant dgags qu lachvement des travaux et/ou prestations.

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Proposition dune dmarche daudit des contrats terme au Maroc

En cours dexcution des travaux Les dpenses relatives au contrat sont enregistres en charges. Les en cours se rapportant au contrat terme sont valoriss au cot de production et constats la clture de chaque exercice. Lexcution partielle du contrat est ainsi sans incidence sur le rsultat. En fin de contrat

Mode de comptabilisation

Le produit total du contrat est constat suite la rception des travaux et/ou services par le client.

Avantages de la mthode Elle permet une traduction comptable des obligations juridiques de lentreprise telles quelles figurent au contrat. En effet, les produits ne sont constats chez le bnficiaire quau moment de lextinction des obligations de ce dernier. Par ailleurs, elle minimise les risques de rajustement des rsultats antrieurement dgags. Inconvnients de la mthode Elle ne permet pas la prsentation dune image retraant fidlement lactivit de lentreprise qui lutilise. Mthode du bnfice lavancement des travaux (bnfice net partiel) Elle consiste enregistrer la clture de chaque exercice le rsultat de chaque opration mme partiellement excute, le chiffre d'affaires n'tant constat qu' la fin du contrat.

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Selon le CGNC, il faut qu'un bnfice global puisse tre estim avec une scurit suffisante; le prix de vente doit tre connu avec suffisamment de certitude ; l'avancement dans la ralisation du contrat est suffisant pour que des prvisions raisonnables puissent tre ralises sur la totalit des cots futurs. En ce qui concerne les prvisions prcites, le CGNC Conditions dapplication prcise quen vue de garantir le caractre raisonnable de ces prvisions, un budget propre chaque contrat doit permettre d'exercer les contrles cet effet. 1- Si le bnfice global ne peut tre estim avec une scurit suffisante, lutilisation de la mthode des bnfices lavancement est interdite. 2- En cas de perte prvisionnelle, la mthode ne peut tre utilise puisquil ny a videmment pas de bnfice partiel.

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Proposition dune dmarche daudit des contrats terme au Maroc

En cours dexcution du contrat


Les Les

charges sont constates normalement ; travaux en cours sont constats leur cot de production. Aucun

chiffre daffaires nest dgag ;


Les

bnfices partiels sont constats en rsultat ; du bnfice partiel seffectue en appliquant un

Mode de comptabilisation

Lestimation

pourcentage davancement au bnfice prvu terminaison

Soit par le rapport Cot des travaux excuts la clture / Cot total

prvisionnel terminaison,

Soit par des mesures physiques ou tudes permettant dvaluer le

volume des travaux ou services excuts. En fin du contrat


Lors

de la facturation de lensemble des travaux rsultant du contrat,

le chiffre daffaires en provenant est constat et les bnfices partiels comptabiliss antrieurement sont annuls.

Avantages de la mthode Dgagement de manire chelonne des rsultats bnficiaires (ralit conomique). Inconvnients de la mthode Les conditions remplir pour utiliser cette mthode sont contraignantes. Le principe de prudence risque dtre altr par lutilisation de cette mthode, dautant plus quun bnfice partiel constat lors dun exercice peut tre remis en cause lors de lexercice suivant Mthode lavancement des travaux

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Proposition dune dmarche daudit des contrats terme au Maroc Cette mthode consiste constater la clture de chaque exercice lensemble des charges de production lies une opration ainsi que les produits y affrents sur la base dun pourcentage davancement.

En labsence dindications claires du CGNC, nous prsentons les conditions stipules larticle 17, de la loi 9-88. Seuls les bnfices raliss la clture dun exercice Conditions dapplication peuvent tre inscrits dans les tats de synthse. Cependant, peut galement tre inscrit, le bnfice ralis sur une opration partiellement excute lorsque sa dure est suprieur un an, sa ralisation est certaine et quil est possible dvaluer avec une scurit suffisante le bnfice global de lopration . En cours dexcution du contrat
Toutes

les charges ayant concouru lexcution du

Mode de comptabilisation

contrat sont comptabilises normalement ;


A

la clture de lexercice, lestimation du chiffre

daffaires est enregistre de la manire suivante: - au dbit dun compte de produit recevoir - au crdit dun compte de produit
Lestimation

du chiffre daffaires partiel seffectue en

appliquant un pourcentage davancement aux produits prvus terminaison. En fin de contrat


Lors

de la livraison au client, le chiffre daffaires est

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Proposition dune dmarche daudit des contrats terme au Maroc

normalement constat, les produits recevoir antrieurement comptabiliss sont annuls.


Lcriture

de produit recevoir enregistre la clture

de lexercice N est contre-passe.

Avantages de la mthode Elle allie la traduction de la ralit juridique avec celle conomique : En enregistrant des crances certaines (ralit juridique) En dgageant de manire chelonne des rsultats bnficiaires (ralit conomique)

Inconvnients de la mthode Les conditions remplir pour utiliser cette mthode sont contraignantes. Le principe de prudence risque dtre altr par lutilisation de cette mthode, dautant plus quun bnfice partiel constat lors dun exercice peut tre remis en cause lors de lexercice suivant B. Evaluation des travaux en cours Le problme de la valorisation des travaux en cours se pose principalement aux entreprises qui constatent leurs rsultats lachvement ou qui ont opt pour la technique des produits nets partiels. Il ne subsiste en effet au bilan de celles qui ont retenu la mthode de lavancement que peu den cours, correspondant par exemple aux travaux raliss depuis ltablissement de la dernire situation. Matrise de linformation comptable: La valorisation correcte des en cours passe par la mise en place dune comptabilit analytique dtaille permettant une affectation prcise de chaque dpense au chantier concern. Un tel outil doit tre complt par un contrle budgtaire rgulier qui permet dexpliquer les carts entre les montants prvus et les ralisations.
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Proposition dune dmarche daudit des contrats terme au Maroc

Face cette situation, lauditeur devrait se faire assister par des techniciens hautement qualifis pour pouvoir valuer les chantiers les plus complexes. Dfinition Les travaux en cours sont constitus des travaux effectus depuis la date des derniers travaux matrialiss par les derniers attachements ou situations, jusqu la date de clture de lexercice. Ces travaux sont valus au cot de revient. Sil savre que ce cot de revient est suprieur au prix de vente, une provision est constitue. La nature des lments entrant dans la valorisation des travaux Le cot de production = Dbourss secs + Frais de chantier (imputable) Le cot de revient = (a)Dbourss secs + (b) Frais de chantier + (c) Frais Gnraux a- Dbourss secs : Comprend les dpenses se rapportant sans ambigut aux ouvrages lmentaires :
Main d'uvre direct Matriaux Matriels Matires consommables

b- Frais de chantier : Comprend les frais imputables un ouvrage donn mais ne pouvant pas tre affects un ouvrage lmentaire prcis :
Frais d'encadrement de personnel non productif. Frais de matriel non affectable un ouvrage lmentaire prcis. Frais d'installation et de repliement Frais complmentaire de chantier (hygine et scurit)

c- Frais gnraux : Frais ncessaires au bon fonctionnement gnral de l'entreprise ne pouvant tre affects un ouvrage particulier. Ils comprennent :
Frais gnraux d'exploitation : Dpenses de production communes plusieurs chantiers.

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Proposition dune dmarche daudit des contrats terme au Maroc Frais gnraux de sige : Dpenses engages pour la direction et la gestion de l'entreprise.

Tableau rcapitulatif : Laffectation des charges indirectes sur les chantiers se fait suivant des coefficients. Les critres de rpartition peuvent tre lunit duvre, le cot du matriel, le cot de la main duvre directe, le total des dbourss secs, le chiffre daffaires mrit C. La constatation des provisions pour perte stade et terminaison Lapplication de la rgle de prudence conduit la constatation immdiate, en cas de chantier dficitaire, de lintgralit de la perte terminaison quelle soit relative des Nature des charges Directes Elments Matires consommes Main duvre directe Matriel, outillage affect Sous traitance Dbours sec Indirectes Frais Imputables Cot de production Frais de structure gnrale Cot de revient complet

travaux engags ou non. Dans le cas de la mthode lachvement, cette provision se subdivise en : Une provision pour dprciation des travaux en cours hauteur de la perte sur les travaux dj excuts ; Une provision pour risques et charges hauteur de la perte sur travaux restant engager.

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Proposition dune dmarche daudit des contrats terme au Maroc

Dans le cas de la mthode lavancement, la provision pour dprciation des travaux en cours nexiste pas. La perte stade est constate par une rgularisation des produits de manire ce que cette perte corresponde la perte globale multiplie par le pourcentage davancement. Lexcdent de la perte globale sur la perte stade est comptabilis par voie de provision appele provision pour perte terminaison . Les spcificits comptables suivant le rfrentiel marocain ainsi rappeles, quen est -il du traitement des contrats de construction en IFRS ? 1.2 Comparaison entre les Normes Marocaines (CGNC) et Internationale (IFRS) 1.2.1. Principes applicables aux contrats de construction La norme comptable internationale qui traite des contrats de construction est la norme IAS 11 Contrats de construction .
A. Objectif de la norme

Lobjectif de la prsente Norme est de prescrire le tr aitement comptable des produits et cots relatifs aux contrats de construction. Compte tenu de la nature de lactivit entreprise dans le cadre des contrats de construction, la date de dmarrage du contrat et la date dachvement se situent en gnral dans des priodes diffrentes. En consquence, la principale question concernant la comptabilisation des contrats de construction est laffectation des produits et des cots du contrat aux priodes au cours desquelles les travaux de construction sont excuts. B. Les produits du contrat Les produits du contrat doivent comprendre : le montant initial des produits convenu dans le contrat ; et les modifications dans les travaux du contrat, les rclamations et les primes de performance. Modifications dans les travaux du contrat (instruction donne par le client en vue dun changement dans ltendue des travaux excuter au titre du contrat) ;

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Rclamations (montant que lentrepreneur cherche collecter auprs du client ou dune autre partie titre de remboursement de cots non inclus dans le prix du contrat) ; Primes de performance (supplments pays lentrepreneur si les niveaux de performance spcifis sont atteints ou dpasss) dans la mesure o il est probable que ces donnes donnent lieu des produits et quelles puissent tre values de faon fiable. Les produits du contrat sont mesurs la juste valeur de la contrepartie reue ou recevoir. Lvaluation des produits du contrat est sujette diverses incertitudes qui dpendent du rsultat dvnements futurs. Les estimations ncessitent souvent dtre rvises mesure que les vnements se produisent et que les incertitudes sont rsolues. En consquence, le montant des produits du contrat peut augmenter ou diminuer dune priode lautre. C. Cots du contrat Ils regroupent les trois cots incorporables suivants :

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Proposition dune dmarche daudit des contrats terme au Maroc

Cots Directs

Cots Indirects

Cots spcifiquement imputables

Ce sont les cots directement rattachables un contrat dtermin : - Dpenses de main-duvre de chantier y compris la supervision du chantier - Cot des matriaux de construction -Amortissement des installations et quipements utiliss pour le contrat - Cots de mise en place (de repliement) dinstallations, dquipements et de matriaux sur le chantier du contrat - Cot de location des installations et des quipements - Cots de conception et lassistance technique directement lies au contrat - Cots estims des travaux de finition et des travaux effectus au titre de la garantie y compris les cots de garantie attendus - Rclamations provenant de tiers

Ce sont des cots pouvant tre attribus lactivit des contrats en gnral et susceptibles dtre affects des contrats : - Assurance - Cots de conception et assistance technique non directement lis au contrat - Frais gnraux de construction (exemple : la prparation et le traitement de la paye du personnel de construction) - Cot demprunt

Certains cots dadministration gnrale et frais de dveloppement pour lesquels le remboursement est spcifi dans les termes du contrat.

Tableau 4 : Cots incorporables dans un contrat de construction (IAS 11) Les cots du contrat incluent les cots qui lui sont attribuables entre la date dobtention du contrat et jusqu son achvement dfinitif. Cependant, les cots encourus pour obt enir le contrat peuvent tre affects au cot du contrat si : Ils peuvent tre identifis sparment et valus de faon fiable ; Le contrat a t obtenu au cours du mme exercice.

Cots Exclus Les cots qui ne peuvent tre attribus lactivit de contra ts ou qui ne peuvent tre affects un contrat sont exclus des cots dun contrat de construction, par exemple : Les cots dadministration gnrale pour lesquels le remboursement nest pas spcifi dans le contrat ;

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Les cots de vente ; Les frais de recherche et dveloppement pour lesquels le remboursement nest pas spcifi dans le contrat et ;

Lamortissement des installations et quipements non utiliss et non exploits dans le cadre du contrat.

1.2.2. Consquences comptables et financires A. Comptabilisation des produits et cots du contrat

Daprs la norme IAS 11, les produits et les cots associs un contrat de construction doivent tre comptabiliss respectivement en produits et charges de lexercice en fonction du degr davancement de lactivit du contrat la date de clture et cela, ds lors que le rsultat du contrat de construction peut tre estim de faon fiable. De mme, toute perte attendue sur un contrat de construction doit tre immdiatement comptabilise en charges. La comptabilisation des produits et des charges en fonction du degr davancement dun contrat est souvent dsigne sous le nom de mthode du pourcentage lavancement. Selon cette mthode, les produits du contrat sont rattachs aux cots encourus pour parvenir au degr davancement, ce qui aboutit la prsentation de produits, de charges et dun bnfice qui peuvent tre attribus la proportion de travaux achevs. Cette mthode donne des informations utiles sur ltendue du contrat et de son excution pendant un exercice. Une entreprise est en gnral en mesure deffectuer des estimations fiables aprs quelle a conclu un contrat qui tablit : (a) les droits excutoires de chaque partie concernant lactif construire ; (b) la contrepartie devant tre change et ; (c) le moyen et les conditions de rglement. Il est ncessaire que lentreprise dispose dun systme budgtaire et dun systme dinformation interne. Les estimations des produits et des cots lis un contrat sont ainsi rgulirement revus et rviss au fur et mesure de lavancement des travaux.

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Proposition dune dmarche daudit des contrats terme au Maroc

Lorsque le rsultat dun contrat de construction ne peut tre estim dune faon fiable, les produits ne doivent tre comptabiliss que dans la limite des cots du contrat encourus qui seront probablement recouvrables. Par ailleurs, les cots du contrat dont il nest pas probable quils seront recouvrs, doivent tre comptabiliss en charges dans lexercice au cours duquel ils sont encourus. Lestimation du rsultat dun contrat de construction dune faon fiable dpend du type de contrat mis en place. Les contrats forfait La norme IAS 11 prcise quil est possible destimer le rsultat dun contrat de construction forfait dune faon fiable si toutes les conditions suivantes sont satisfaites: Le total des produits du contrat peut tre estim de faon fiable ; Il est probable que des avantages conomiques attachs au contrat iront lentreprise ; Les cots terminaison du contrat peuvent tre valus de faon fiable ; Le degr davancement du contrat la date de la clture peut tre valu de faon fiable et ; Les cots attribuables au contrat peuvent tre clairement identifis et mesurs de faon fiable de telle sorte que les cots effectivement supports puissent tre compars aux estimations antrieures. Les contrats en rgie La norme IAS 11 prcise quil est possible destimer le rsultat dun contrat de construction en rgie dune faon fiable si les conditions suivantes sont satisfaites : Il est probable que des avantages conomiques attachs au contrat iront lentreprise et Les cots attribuables au contrat, quils soient spcifiquement remboursables ou non, peuvent tre clairement identifis et valus de faon fiable. B. Pourcentage davancement Le pourcentage davancement des travaux peut tre dtermin de diffrentes manires. Lentreprise utilisera la mthode qui mesure de faon fiable les travaux excuts. Selon la nature du contrat, les mthodes retenues par la norme IAS 11 peuvent inclure :

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Le rapport existant entre les cots encourus pour les travaux excuts jusqu la date considre et les cots totaux estims du contrat (units montaires) ou ;

Des examens des travaux excuts (heures productives) ou ; Lavancement, en termes physiques, dune partie des travaux du contrat (Kms autoroutes, hauteur dun barrage).

Lorsque le degr davancement est dtermin par rfrence aux cots dj encourus au titre du contrat une date considre, seuls les cots correspondant aux travaux raliss sont inclus dans les cots encourus jusqu la date considre. Parmi les cots exclus nous pouvons citer : - Les cots portant sur une activit future (exemple : les matriaux livrs mais qui seront utiliss ultrieurement cette date) - Les versements pays au titre davances sur les travaux excuter. C. Rsultat lavancement Rsultats bnficiaires Le rsultat de lexercice inclut les rsultats lavancement, les commissions sur ventes, les frais de publicit, les frais financiers. Rsultats lavancement = (marge prvisionnelle brute x % davancement) rsultats lavancement des exercices antrieurs Rsultats dficitaires La norme IAS 11 stipule que lorsque le total des cots du contrat sera probablement suprieur au total des produits, la perte attendue doit tre immdiatement comptabilise en charges de lexercice. Le montant de cette charge attendue est dtermin indpendamment du dmarrage ou non des travaux sur le contrat, du degr d'avancement de l'activit ou du montant des profits attendus sur d'autres contrats qui ne sont pas traits comme un seul contrat de construction. Dans lhypothse dune opration de construction vente prsentant une perte terminaison, la perte in fine est immdiatement constate dans sa globalit. Toutefois selon lavancement des

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Proposition dune dmarche daudit des contrats terme au Maroc

travaux et de commercialisation, les comptes imputs dans le cadre de lapplication de la mthode lavancement seront diffrents : Le chiffre daffaires infrieur au cot de revient charg constatera une quote -part de perte refltant lavancement de lopration (travaux et commercialisation) ; Une provision pour dprciation sera dote puis ajuste sur les exercices suivants hauteur des travaux raliss non vendus ; Une provision pour perte terminaison (fiscalement non dductible) dote sur la quotepart de perte inhrente aux travaux vendus ou pas mais restant raliser ainsi que sur le montant des frais de publicit, commercialisation et financiers restant venir. D. Changement dans les mthodes destimation Nous avons dj not limportance pour lentreprise de disposer dun systme budgtaire et dun systme dinformation interne permettant de revoir et de rviser rgulirement les estimations des cots et des produits, au fur et mesure de lavancement des travaux. La mthode du pourcentage davancement est applique sur une base cumule pour chaque exercice en fonction des estimations actuelles des produits ou des cots du contrat. En consquence, leffet dun changement dans les mthodes destimations des pro duits ou des cots du contrat, ou lincidence dun changement dans les estimations du rsultat du contrat, est comptabilis comme un changement destimation comptable selon les normes IAS (IAS 8). Les estimations modifies sont utilises dans la dtermination du montant des produits et charges comptabiliss dans le compte de rsultat de lexercice durant lequel la modification est effectue et au cours des exercices ultrieurs. Lexemple qui suit illustre une mthode pour dterminer limpact de changement destimation sur : Le degr davancement dun contrat Ainsi que le calendrier de la comptabilisation des produits et des charges du contrat.

Donnes : Contrat forfait :


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Proposition dune dmarche daudit des contrats terme au Maroc

Montant initial des produits convenus dans le contrat = 9.000 Estimation initiale des cots du contrat par lentrepreneur = 8.000 Dure de la construction = 3 ans - Fin anne 1, estimation des cots du contrat = 8.050 - Durant lanne 2, le client approuve une augmentation de 200 des produits du contrat et un supplment estim de 150 des cots du contrat

Lentrepreneur dtermine le degr davancement du contrat en calculant la proportion des cots du contrat encourus pour les travaux excuts la date considre sur le dernier total estim des cots du contrat. Anne 1 Anne 2 9.000 Anne 3 9.000

Montant initial des produits convenus dans le contrat Modifications Total des produits du contrat Cots du contrat encourus jusqu la date considre Cots du contrat terminaison Total estim des cots du contrat Bnfice estim Degr davancement

9.000

0 9.000 2.093

200 9.200 8.200

200 9.200

5.957 8.050 950 26%

2.032 8.200 1.000 75%

0 8.200 1.000 100%

Les montants des produits, des charges et du bnfice comptabiliss dans le compte de rsultat dans les trois annes concernes se prsentent comme suit : A la date considre Anne 1 Exercices antrieurs Exercice en cours

Produits (9.000x0,26%)

2.340

2.340

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Charges (8.050x0,26%) Bnfice Anne 2 Produits (9.200x0, 75%) Charges (8.200x0, 75%) Bnfice Anne 3 Produits (9.200x100%) Charges Bnfice

2.093 247

2.093 247

6.920 6.168 752

2.340 2.093 247

4.580 4.075 505

9.200 8.200 1.000

6.920 6.168 752

2.280 2.032 248

Principales divergences entre les normes marocaines et la norme IAS 11

Normes Marocaines Champ dapplication

IAS 11

Le champ dapplication du IAS 11 sapplique aux contrats rfrentiel est identique IAS de construction. Son champ lexception des contrats en dapplication rgie qui ne constituent pas certaines des contrats long terme. Caractre optionnel est tendu de prestations

service par IAS 18. mais Caractre rgles obligatoire des

Rgles de regroupement et division des contrats

mthode quivalente IAS 11.

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Les

produits

du

contrat Ils

comprennent

les

doivent tre soit formellement modifications demandes par accepts par le client soit le client, les rclamations et les dtermins Produits des contrats de construction incertitude. sur des et bases primes de performance contractuelles sans condition quil soit probable quelles donneront lieu des produits.

Possibilit de comptabiliser un La mthode de lachvement Comptabilisation des produits et des charges du contrat contrat long terme selon la nest pas reconnue mais la mthode de lachvement ou mthode prconise lorsque le celle du bnfice net partiel rsultat final ne peut tre (mme si la mthode est de valu de manire fiable a les lavancement prfrentielle). juge mmes effets sur le rsultat.

Section 2 : Spcificits Fiscales du Secteur du BTP au Maroc

La rglementation fiscale se caractrisait en effet par des discordances entre les pratiques appliques par les professionnels dans lexercice de leurs activits dune part, et les dispositions fiscales et rglementaires les rgissant dautre pa rt, provoquant des interprtations divergentes de ladite lgislation.

Dans cette optique et lissue dune longue concertation entre la Direction Gnrale des Impts (DGI) et la Fdration Nationale des Btiments et Travaux Publics (FNBTP), une circulaire a t publie cet automne par la DGI dans le but de normaliser le traitement fiscal des oprations du secteur et de clarifier son application lgard des entreprises des BTP.

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Proposition dune dmarche daudit des contrats terme au Maroc

Il sagit en loccurrence dliminer les incertitudes et donc les controverse s affectant le traitement comptable et fiscal dun certain nombre de poste touchant : - La composition du chiffre daffaires imposable - Le rgime des approvisionnements - Les modalits des rvisions de prix - Lvaluation des travaux en cours (TEC) - La prise en compte des bois de coffrage - La conformit des pices justificatives de dpenses - Limputation des frais dinstallations de chantier Nous examinerons donc les diffrentes solutions qu lissue de deux annes de ngociations la note circulaire retient propos de chacun des lments prcits, ces solutions ayant une porte plus large que le seul secteur du btiment et des travaux publics. Cette analyse nous permettra en outre dvoquer pour chaque point, les rgles parfois contradictoires dictes en la matire par la loi fiscale, la loi comptable et le CCAG (Cahier des Clauses Administratives Gnrales). 2.1 Spcificits Fiscales au regard de lImpt sur les Rsultats Nous examinerons en loccurrence les points suivants : 2.1.1. Le chiffre daffaires imposable: A/ Problmatique : En cas de contrle fiscal, le chiffre daffaires faisant lobjet de la vrification est dtermin sur la base des dcomptes tablis par ladministration publique. La composition du chiffre daffaires et les modalits de rvision de prix ; Le rgime des approvisionnements et limputation des frais dinstallation de chantier ; Les conditions de dductibilit des provisions.

Cependant, des divergences sont parfois apparues du fait que :


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Proposition dune dmarche daudit des contrats terme au Maroc

Les dcomptes sont tablis unilatralement par ladministration sans laccord de lentrepreneur ;

Les dates de ralisation portes sur les dits dcomptes prsentent, souvent, des dcalages par rapport aux dates effectives de ralisation des travaux.

Les concepts utiliss pour la reconstitution du chiffre daffaires (crances acquises, travaux immobiliss, approvisionnements, travaux en cours) prsentent une certaine ambigut quant leur dfinition.

B/ Dispositif lgal et rglementaire

La loi comptable

A la lecture des articles 16 et 17 de la loi n9- 88 relatifs aux obligations comptables des commerants, il ressort que : Les produits ne sont pris en compte en comptabilit que lorsquils sont dfinitivement acquis lentreprise ; et le bnfice ralis sur une opration partiellement excute ne peut tre inscrit dans les tats de synthse que lorsque la dure de celle-ci est suprieure un an, sa ralisation est certaine et son bnfice global est passible dune valuation avec une scurit suffisante. Le Code Gnral de Normalisation Comptable Dans la mme optique, le Code Gnral de Normalisation Comptable (CGNC) prvoit que pour la prise en compte dudit bnfice au cours de lavancement des travaux, il faut que : - le prix de vente soit connu avec suffisamment de certitude en tenant compte de toutes les probabilits de baisse susceptibles dintervenir ; - lavancement dans la ralisation du contrat soit suffisant pour que des prvisions raisonnables puissent tre faites sur la totalit des cots qui interviendront dans le cot de revient final du produit livr ou du service rendu

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Proposition dune dmarche daudit des contrats terme au Maroc C/ Solution retenue par la note circulaire :

En application du dispositif en vigueur, la dtermination du rsultat annuel, particulirement en ce qui concerne lexcution des travaux de longue dure, est tablie en tenant compte de ltat davancement des travaux. Pour ce qui est des marchs de travaux conclus entre ladministration et les entreprises du B.T.P., leur ralisation seffectue, normalement, selon les dispositions prescrites par le dcret n2-99-1087 du 4 mai 2000 approuvant le Cahier des Clauses Administratives Gnrales applicables aux marchs de travaux excuts pour le compte de lEtat. Pour rappel, larticle 55 du C.C.A.G prvoit que le dcompte est tabli en appliquant aux quantits douvrages rellement excutes et rgulirement constates, les prix unitaires de la srie ou du bordereau des prix modifis, sil y a lieu, par application des clauses de rvision des prix que le march pourrait comporter et affects ventuellement des rabais ou des majorations indiqus dans le march. Le montant global du dcompte peut tre dcompos dans le but dtablir les dcomptes provisoires et de calculer, sil y a lieu, les rvisions de prix. Sur ce point, ladministration fiscale nonce que ces dcomptes devront dsormais tre tablis et signs conjointement par lentreprise et ladministration sur la base des documents attestant lavancement des travaux appels attachements ou situations selon que les travaux sont excuts suivant les pratiques du gnie civil dans le premier cas ou selon les pratiques du btiment dans le second cas.

Ces attachements ou situations sont en effet dresss au fur et mesure de l avancement des travaux, partir des constatations faites sur le chantier, des lments qualitatifs et quantitatifs relatifs aux travaux excuts et des approvisionnements raliss. Ces dcomptes devront comprendre, pour chaque ouvrage ou partie douvrage , les numros de srie ou de bordereau des prix unitaires et la dpense partielle. Ils seront dcomposs en trois parties : Travaux termins, travaux non termins et approvisionnements.

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Proposition dune dmarche daudit des contrats terme au Maroc

A partir des attachements ou situations, admis par le matre douvr age, sera tabli chaque mois un dcompte provisoire des travaux excuts et des approvisionnements raliss, dcompte sign conjointement par lentreprise et ladministration et valant procs -verbal de service fait pour servir de base aux versements des acomptes dus lentrepreneur. Il sagit en fait dun accord mutuel sur le volume des travaux raliss une date dtermine. Les dits attachements ou situations, assortis dune facture mise par lentrepr ise contenant la mme date que celle des dcomptes constitueront, selon cette circulaire, la pice matresse servant de base la dtermination et la justification du chiffre daffaires imposable et partant du rsultat fiscal. 2.1.2. Les modalits de rvision de prix:

A/Problmatique : Les rvisions des prix prsentent certaines difficults quant leurs modalits de calcul et leur exercice de rattachement comptable. B/ Dispositif lgal et rglementaire Cahier des Clauses Administratives Gnrales CCAG

Larticle 50 du CCAG prcise que, pendant le dlai contractuel dexcution du march, les prix peuvent tre soit rvisables, soit fermes en vertu des dispositions du cahier des prescriptions spciales (CPS). Cependant, le mme article prvoit que lorsque la variation des prix est telle que le montant global des travaux restant excuter se trouve, un instant donn, augment ou diminu de plus de 50% par rapport son niveau initial, le march peut tre rsili doffice par les autorits comptentes. Code Gnral de Normalisation Comptable - CGNC

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Proposition dune dmarche daudit des contrats terme au Maroc

Dun point de vue comptable, et en vertu du principe de spcialisation des exercices, les produits recevoir constituent des produits acquis lentreprise mais dont le montant, non dfinitivement arrt, na pas encore t inscrit aux comptes de tiers dbiteurs. Un produit est acquis ds quil est certain dans son principe, mme sil ne lest pas dans son montant. C/ Solution retenue par la note circulaire : Tout en salignant sur cette doctrine comptable, la note circulaire admet, en matire de rvision des prix, que la dite rvision puisse tre enregistre en produit recevoir lorsque les index de rvision sont connus la clture de lexercice. Dans le cas contraire, ce sont les derniers index connus qui seront retenus comme base dvaluation des travaux immobiliers.

2.1.3

Les approvisionnements:

A/ Problmatique : Dfinis en annexe de lanote circulaire relative au secteur du B.T.P., les

approvisionnements regroupent les matriaux et fournitures ncessaires la ralisation des travaux, et susceptibles de provenir soit des fabrications intermdiaires par lentreprise elle-mme, soit dachats auprs des tiers. Le C.C.A.G prvoit dans son article 57 que les approvisionnements peuvent tre ports sur les dcomptes ds lors quils sont acquis en toute proprit et effectivement pays par lentrepreneur. Ils sont dans ce cas rgls au fur et mesure de lavancement des travaux suivant le calendrier dexcution. Toutefois, une fois ces approvisionnements engags, ils suscitent une difficult quant leur comptabilisation : seront-ils assimils des lments du chiffre daffaires imposable, des dbours ou des frais ?
B/ Dispositif lgal et rglementaire

Circulaire de lIS
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Proposition dune dmarche daudit des contrats terme au Maroc

Daprs la note circulaire de lIS, une distinction simpose selon que la facture des frais est libelle au nom du fournisseur-mandataire (lentrepreneur) ou du client (le matre douvrage). Lorsque la facture est libelle au nom du fournisseur (lentrepreneur) celui-ci doit la comprendre la fois dans les charges et dans le chiffre d'affaires. Il s'agit alors de remboursement de frais. Lorsqu linverse la facture est libelle au nom du client (le matre douvrage), lentrepreneur ne peut linclure ni dans les frais, ni dans le chiffre d'affaires (charges payes pour les tiers). Il s'agit en ce cas de dbours Cahier des Clauses Administratives Gnrales CCAG Le montant des approvisionnements sobtient, daprs larticle 59 du CCAG, en appliquant aux quantits rceptionnes, les prix relatifs aux matriaux et produits mettre en uvre tels quils figurent sur les bordereaux des prix insrs dans le march ou dans la srie des prix laquelle ce dernier se rfre. C/ Solution retenue par la note circulaire : Dans la mesure o ils sont prvus par le Cahier des Prescriptions Communes (C.P.C) ou le Cahier des Prescriptions Spciales (C.P.S), les approvisionnements

permettent le versement davances lentrepreneur. Ces avances sont dduites de situations des travaux successives au fur et mesure de lincorporation des approvisionnements dans les ouvrage s raliss, et partant, ne constituent nullement des crances acquises puisquelles seront annules dans les dcomptes ultrieurs et fortiori, dans le dcompte dfinitif. En fin dexercice, les marchandises et matires premires ayant fait lobjet

dapprovisionnements peuvent tre values leur prix de revient si elles sont assimiles

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Proposition dune dmarche daudit des contrats terme au Maroc

des travaux en cours ou leur cot dachat si elles sont apprhendes comme des stocks.

2.1.4

Imputation des frais dinstallation de chantier:

A/ Problmatique : La ralisation de certains marchs de travaux ncessite, dans certains cas, lengagement de dpenses ncessaires linstallation de chantiers, tels que bureaux, logements pour personnel.Sur le plan fiscal, ces dpenses taient parfois considres comme des lments immobilisables et partant, faisant lobjet de rintgration dans le rsultat fiscal alors quelles avaient t comptabilises par lentreprise comme une charge et donc dduites de lexercice considr.
B/ Dispositif lgal et rglementaire

Code Gnral de Normalisation Comptable CGNC Il prvoit que les frais dinstallation ncessaires pour mettre un bien ou une prestation en tat dutilisation, sont classer parmi les charges dexploitation de lexercice ou, le cas chant, susceptibles dtre rpartis sur plusieurs exercices. Il sagit, en fait, dune possibilit offerte par le CGNC aux entreprises ayant assum des dpenses se rapportant plusieurs exercices futurs et dont lampleur risquerait dfaut de dgrader lexcs le rsultat de lexercice au cours duquel elles ont t engages. En ce domaine, on peut observer que la lgislation franaise prvoit que les frais engags, en priode de dmarrage dun chantier, ds lors quils ne sont pas rmunrs par des bordereaux de prix spcifiques, sont susceptibles dtre rpartis sur plusieurs exercices dans la mesure o ils rpondent aux conditions gnrales dimmobilisations des charges. C/ Solution retenue par la note circulaire : La circulaire distingue deux situations :

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1. Les frais dinstallation de chantier doivent tre comptabiliss dans les charges de lexercice sils comportent un prix unitaire spcifique stipul au march. En contrepartie, les produits correspondants sont prendre en compte parmi les travaux facturs, ou parmi les stocks en fin danne pour la partie non encore facture. Les installations concernes par cette mesure regroupent essentiellement les logements pour personnel, les bureaux de chantier, les locaux pour laboratoire, les instruments topographiques; 2. Ils sont inclus dans les diffrents prix unitaires des travaux et devront alors tre immobiliss lactif de lentreprise conformment aux dispositions comptables en vigueur, et donc amortis sur la dure totale de ralisation des travaux dcoulant du march. 2.1.5 Conditions de dductibilit des provisions : Avant de dvelopper les principales provisions constitues par les entreprises du secteur du B.T.P., il convient de rappeler la position de ladministration fiscale en ce qui concerne la dductibilit des provisions pour risques et charges de manire gnrale. Sur le plan fiscal, la dductibilit dune provision dpend de lexistence dun lien de ce tte provision avec un vnement rel, rendant la perte probable et valuable. Pour quune provision pour risques et charges soit dductible fiscalement, elle doit rpondre des conditions de fond et de forme : Les risques ou les charges doivent tre nettement prciss quant leur nature ; Les risques et les charges doivent trouver leur origine dans lexercice en cours ; Les provisions doivent faire lobjet dune approximation suffisante ; La provision doit concerner une charge dductible ; La provision doit tre constate en comptabilit et retrace sur le tableau de provisions faisant partie de la liasse fiscale de lexercice. Nous essayerons dans ce qui suit dappliquer les rgles ci-dessus au cas particulier des provisions gnralement constitues par les entreprises du secteur.

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Provision

Charges concernes

Dductibilit fiscale

Provision pour Contestations des situations des En gnral, la dductibilit fiscale litiges travaux, leve des rserves ou de de ces provisions ne pose pas de garantie de parfait achvement, problme si lentreprise a la

interprtations juges extensives capacit de justifier la naissance du des obligations contractuelles litige et lvaluation du risque en dcoulant.1 Provision pour Cette pnalits de retard sur la provision base est constitue Cette provision est dductible

des

dispositions fiscalement.

contractuelles et souvent, aprs mise en demeure manant du

client, lorsque le march prvoit des pnalits de retard pour livraison hors dlai et que la responsabilit du fournisseur a

t mise encause. Ces pnalits tant contractuelles, elles doivent tre prises en com Provision Cette provision concerne les La provision si est le dductible des

pour frais de charges que le fournisseur aura fiscalement fin de chantier

montant

supporter du fait de la fin du charges correspondantes est valu chantier (frais de repliement, les avec prcision et non de manire indemnits de licenciement). forfaitaire.

Lorsque le march pass avec le Cette provision est dductible si client prvoit que lentrepreneur lentreprise rhabilite le site la fin des lvaluer est avec en une mesure de

prcision

travaux, il convient de constituer suffisante et si elle a dress un plan


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Proposition dune dmarche daudit des contrats terme au Maroc

Provision Provision pour remise en tat des sites une

Charges concernes provision du la sur la

Dductibilit fiscale dure dtalement A dans le cas o

thorique clture,

chantier. provision

la lexcution des sera

travauxd

rajuste en fonction variation des

de

la de

cots

rhabilitation intervenus depuis la dernire clture. Ses principales caractristiques: Cette provision est dductible

Son montant doit tre dtermin fiscalement. Provision pour perte stade (mthode lachvement) contrat par contrat sans

compensation entre contrats bnficiaires et dficitaires

La provision constituer est gale la marge brute ngative la date de clture, correspondant la diffrence entre la situation mrite la date de clture et le cot de production. Cette

provision est comptabilise en provision sur stocks et en cours. Cette provision, comptabilise en provision pour risques et Provision pour charges aux caractristiques perte terminaison suivantes : Son montant doit tre dtermin contrat par contrat sans La dduction de la provision est limite la perte stade, cest dire lexcdent du cot de revient des travaux excuts la clture de lexercice sur leur prix de vente, augment des rvisions de prix

compensation entre contrats bnficiaires contractuelles et dficitaires acquises ; cette date. Elle est gale la marge brute

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Provision

Charges concernes ngative probable, correspondant la diffrence entre le prix de vente total des travaux et leur cot de production prvisionnel. Il convient de provisionner, dans

Dductibilit fiscale

Cette provision nest pas dductible fiscalement.

Provision pour lexercice au cours duquel ont t service aprs- vendus les biens ou services et vente garantie et a t donne la garantie, la charge prvisible correspondant ces ventes.

Tableau : Conditions de dductibilit des provisions

2.2

Spcificits Fiscales au regard de la Taxe sur la Valeur Ajoute Les aspects lis au rgime particulier de la TVA immobilire ne constituent pas le vif de

notre sujet en tant que tel et font lobjet dun mmoire traitant en dtail les aspects juridiques, comptables et fiscaux des oprations de promotion immobilire. Nous navons pas voulu alourdir le corps de ce mmoire par la prsentation de ces aspects. . Nous tenons, toutefois, signaler que le taux de TVA applicable aux travaux de construction avait connu un changement entre lexercice 2007 et 2008 en passant de 14 % 20 %. Lauditeur devra faire attention cette problmatique pour les chantiers qui stalent sur ces exercices. En effet, les communes tardent gnralement de payer le diffrentiel entre ces deux taux de TVA, en avanant que les budgets dbloqus la date de conclusion du march (Ex : 2007) ne prenaient pas en compte cette augmentation du taux de TVA. Il est signaler quune exonration de la TVA est prvue pour les socits qui procdent la construction de cits, rsidences ou campus universitaires suivant les dispositions de
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larticle 11 du Dcret n2-06-574 du 10 hija 1427 (31 dcembre 2006) pris pour lapplication de la taxe sur la valeur ajoute tel que complt par le dcret n 2-08-103 du 30 chaoual 1429 (30 octobre 2008). Par ailleurs, en cas dexploitation dune carrire, la socit sera soumise une taxe sur lextraction des produits de carrires. La taxe est due par lexploitant autoris, quel que soit le rgime de proprit de la carrire. Elle est assise sur la quantit extraite des produits de carrires en fonction de la nature de ces produits. Pour les roches destines la construction (pierre, sable, gypse, tout- venant...), le taux de cette taxe est de 3 dirhams par m3 extrait.

Conclusion de la premire partie


Considr comme un des vecteurs cls de lconomie marocaine, le secteur du Btiment et des Travaux Publics constitue un rel levier de promotion de linvestissement, de renforcement de linfrastructure et de cration demplois et de richesses. Ce secteur prsente des particularits comptables et fiscales qui ont fait lobjet de la premire partie, Cette dernire a fait ressortir plusieurs difficults lies aux modes de comptabilisation des contrats long terme ainsi quaux rglementations fiscales pointues. Ceci dit, lauditeur doit tre conscient des particularits et des difficults que prsente le secteur. Il apparat donc que le B.T.P. est un secteur dactivits complexe et intressant, mais qui nest pas dnu de risques. La prsentation de ces risques ainsi que la proposition dune approche daudit dans une activit, encore plus spcifique dans ce secteur, fait lobjet de la deuxime partie.

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DEUXIEME PARTIE

Proposition dune Dmarche dAudit des Contrats long terme

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Proposition dune dmarche daudit des contrats terme au Maroc

DEUXIEME PARTIE : Proposition dune Dmarche dAudit des Contrats long terme

Dans cette deuxime partie nous allons essayer de proposer une dmarche adapte ce type de contrat qui, comme nous lavons vu, est caractris par plusieurs spcificits. Pour ce faire nous allons drouler un certain nombre de diligences spcifiques mais ne scartant point de la dmarche gnral de laudit comptable et financier. En effet lauditeur est gnralement sollicit pour contrler ces contrats dans le cadre soit dune mission spciale ou dune mission classique daudit lgal ou contractuel. Les diligences mettre en uvre dpendent bien sr du niveau de risque et de limpact gnrs par les flux de ces types de contrats sur les tats de synthse. Le lien qui existera entre les diligences menes et le niveau dassurance optimal atteindre ne se basera pas forcment sur des travaux portant sur lexhaustivit des postes des tats financiers. Mais sur une valuation plus approfondie des systmes de lentreprise (comptabilit analytique, Processus dlaboration des tudes, suivi des chantiers) effectue lors de la phase intrimaire et sur une analyse des rsultats des chantiers complte par des travaux cibls sur certaines sections cls dans la phase du final.

Ainsi pour mieux aborder ce sujet nous tenterons dadopter la dmarche gnrale daudit aux contrats long terme par :

Dune part la planification de la mission et lvaluation du contrle interne li ces contrats en vue de cerner les risques gnrs par la structure organisationnelle, le dispositif de contrle interne et la politique comptable pratique par lentreprise Dautre part les travaux de validation des comptes et llaboration des procdures de validation communes et spcifiques pour chacun des diffrentes mthodes de comptabilisation des contrats long terme.

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CHAPITRE I : Planification de la Mission et Evaluation de lEnvironnement du Contrle Interne


Ltape la plus cruciale dune dmarche daudit correspond sans doute la phase prliminaire qui, en mme temps quelle soit indispensable et obligatoire, constitue un fil conducteur du contrle des comptes (raison dtre de la mission). Il sagit de la phase de prise de connaissance et de lapprciation de lenvironnement du contrle interne. Ainsi nous traiterons, grce ce chapitre, des principales diligences que lauditeur pourrait respecter lors de la phase de prise de connaissance dune entreprise ralisant de tel contrat (section 1). Par la suite nous droulerons les principaux tests et contrles que lauditeur devra raliser lors de la phase dapprciation du contrle interne (section 2).

Section 1 : Planification de la mission Durant cette phase lauditeur aura comme principal objectif la collecte de linformation sur lenvironnement externe et interne de lentreprise (sous section 1). A la suite de la recherche de linformation, lanalyse des contrats conclus par la socit simpose en vue didentifier ceux qui sinscrivent dans le cadre stratgique et ceux qui constituent de simples transactions importantes (sous section 2). Ceci tant pour permettre lauditeur de sorienter dans le travail dapprciation du contrle interne ainsi que le contrle des comptes en fonction des divers risques lis lentreprise, son environnement et aux contrats conclus.
1.1. Prise de connaissance gnrale de lentreprise et de son environnement

Cette phase consiste collecter les informations concernant lhistoire, sa forme juridique, ses gammes de produits et de services, les principaux partenaires, ses implantations, les divers dtenteurs dintrts ainsi que les forces et les menaces internes et externes qui psent sur lactivit. Ainsi lauditeur devra cerner lactivit de lentreprise audite.

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En effet la plupart de ces dernires qui excutent des contrats long terme voluent dans des secteurs techniquement complexes (Btiments et travaux publics, ingnierie civile, la construction navale, les tlcommunications, etc.). Partant de ce constat, les cabinets daudit devraient rediriger leur organisation vers une spcialisation sectorielle qui va leur permettre de bnficier de lexpertise et de lexprience des quipes affectes de manire rcurrente dans les divers secteurs ou le cabinet est prsent. En gnral, pour la prise de connaissance, lauditeur se sert dun questionnaire standard quil adapte au contexte de lentreprise audite ainsi qu la nature de son intervention. Par ailleurs, lauditeur ne doit mnager aucun effort en vue de recueillir des sources dinformation internes et externes telles que : les rapports dactivit, rapports daudit des commissaires aux comptes, procs verbaux des assembles gnrales et des conseils dadministration, textes rglementaires, tude interne, brochures de presse ainsi toutes autres sources dinformations accessibles. Une fois effectue, cette revue nous permettra dentamer lanalyser des contrats qui constitue lune des spcificits de la mission daudit dans une entreprise concluant des contrats long terme compare aux autres.
1.2. Analyse des contrats terme I/ Prise de connaissance des contrats terme

Pour complter la prise de connaissance globale de lentreprise, une analyse des contrats simpose. En effet, comme les conditions de ralisation du contrat ne sont pas standardises, il convient dtudier ces dernires travers la convention crite entre les parties (march, contrat, convention ) qui est dans la plupart des cas obligatoire. Ce document dfinit les conditions du march par exemple : Les parties lies au contrat : le client, le fournisseur ou les fournisseurs ainsi que les soustraitants ; Les conditions techniques : Cahier de charges, Clauses techniques spcifiques, Obligation de rsultat ;

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Les conditions de ralisation : Modalits de dmarrage de la fabrication : ordre de service, Modalits dacceptation des travaux complmentaires, Modalits de rception : provisoire ou dfinitive, Dfinition de la livraison : au fur et mesure ou lachvement, Les assurances ;

Les conditions financires : Montant du march, Modalit de rvision de prix, Modalit de financement, Modalit de paiement, Modalit dapplication des pnalits de retards ;

En vue de sinformer sur leur modalit de ralisation, lauditeur doit tudier les contrats en question. Il devra ainsi se renseigner de sur : La nature des diffrents contrats de longue dure ; Le dispositif de contrle interne ou le processus de gestion matrielle et de suivi des contrats ; Le mode de comptabilisation des divers contrats. Aprs avoir collect ses informations, lauditeur devra commencer faire une analyse plus dtaille des contrats, non seulement pour vrifier leur traduction comptable mais pour galement dtecter et prendre conscience des zones de risque. Ainsi les points suivants doivent tre analyss : Le type de contrat est-il courant dans lentreprise ? La fabrication ou la prestation est-elle une opration frquente de lentreprise ? Le systme budgtaire est-il adapt ce type de contrat ? Le prix est-il forfaitaire, index, ou en rgie ? Dans quelles conditions et quand est ce que lentreprise peut tablir des factures complmentaires ? Lentreprise est-elle responsable des cocontractants ?

Le contrat prvoit-il une garantie de bonne fin ? Dures et natures des garanties donnes au client ?

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II/ Dtection des risques

Des assurances spcifiques ont-elles t souscrites ? (crdit, change, conomique, investissements) Comment le risque de change est-il couvert ? Etc.

Le secteur du B.T.P prsente des risques spcifiques, susceptibles davoir un impact sur la mission daudit que nous tenterons de dvelopper dans cette partie Dans cette sous-section je vais dvelopper les risques lis : A lutilisation de la mthode lavancement A la comptabilisation du chiffre daffaires Au systme de saisie et dimputation des cots (comptabilit analytique) Risques lis au suivi technique et aux contraintes environnementales des chantiers Risques lis la multitude des centres de profits 1.1.1 Risques lis lutilisation de la mthode lavancement La mthode lavancement permettant de dgager un bnfice avant la livraison dfinitive du contrat constitue une drogation au principe de prudence. Toutefois, cette mthode prsente lavantage dallier la traduction de la ralit juridique du contrat avec celle conomique : En enregistrant des crances certaines (ralit juridique) ; En dgageant de manire chelonne des rsultats bnficiaires (ralit conomique).

Les principaux risques lis lutilisation de cette mthode sont les suivants : A/ Lissage du rsultat La mthode lavancement rend plus ais le lissage des rsultats. En effet, une entreprise peut gonfler son rsultat en ne prenant pas en compte un drapage des cots. Les produits dfinitifs du contrat peuvent parfois tre difficiles apprhender, lorsquun prix volontairement bas a t fix lors de lappel doffre et que des complments de prix seront vraisemblablement ngocis ultrieurement. Lentreprise peut donc tre tente de prendre en compte ces produits potentiels supplmentaires avant leur ngociation relle avec le client.
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Lauditeur doit donc tre particulirement vigilant quant lutilisation de cette mthode. B/Apprciation des degrs davancement Lavancement technique dun chantier reprsente, un stade donn, la quantit de travaux excute par rapport au total raliser. Cette information est ncessaire lentreprise pour valuer ses produits mrits, et ses ventuelles pertes stade et/ou terminaison. Elle peut tre obtenue par une des mthodes suivantes : Soit par le rapport entre le cot des travaux excuts la clture et le cot total prvisionnel terminaison ; Soit par des mesures physiques ou tudes permettant dvaluer le volume des travaux excuts (nombre de kilomtres raliss). Entre les deux mthodes dapprhension du pourcentage davancement laquelle choisir ? La mthode par les cots semble plus facile de mise en uvre car elle ncessite uniquement une connaissance des cots stade et terminaison. Elle pourrait conduire majorer artificiellement le degr davancement en cas de dpassement temporaire des cots stade. La mthode reposant sur des mesures physiques se base essentiellement sur le volume des travaux effectus et semble plus satisfaisante dans la mesure o elle fait concorder la ralit comptable avec la ralit technique du chantier. Cette mthode semble, priori, poser un problme dlicat lauditeur : Comment valider un pourcentage davancement issu dun inventaire des travaux ? En premier lieu, on notera que, pour des besoins de facturation des situations intermdiaires, les conducteurs de travaux dterminent priodiquement, gnralement chaque mois, lavancement des travaux. Ces situations intermdiaires tant gnralement valides par le matre duvre, ce pourcentage davancement ne devrait pas tre (sauf situation particulire) fortement loign de la ralit. Reste pour lauditeur trouver loutil de contrle interne permettant de valider ce pourcentage davancement sachant que si cet outil nexiste pas, aucun rsultat lavancement ne peut tre accept.

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1.1.2

Risques lis la comptabilisation du chiffre daffaires

A/ Cut-off des ventes Lun des risques cls lis au secteur du B.T.P. concerne le respect du principe de spcialisation des exercices en matire de chiffre daffaires. Le risque de non-respect du principe de cut off des ventes concerne concrtement les situations suivantes: Les travaux raliss entre la date dtablissement du dernier attachement et la clture souvent non constats par les entreprises, car estims non significatifs ; Les facturations des travaux au profit des Administrations et clients publics reportes souvent sur lexercice suivant en raison de lpuisement du budget de ces dernires ; La discordance entre les modalits de facturation et lavancement technique des travaux.

Lauditeur devrait tre vigilant. Les situations dcrites ci-haut pourraient avoir des impacts non ngligeables sur le rsultat de lexercice. Lexamen des situations tablies post-clture lui permettrait de dtecter les travaux non facturs la clture. Une attention particulire devrait tre accorde aux dcalages qui pourraient exister entre les dates de ralisation portes sur les dcomptes et les dates effectives de ralisation des travaux. B/ Justification du chiffre daffaires Le chiffre daffaires comptabilis devrait tre dtermin et appuy par des attachements et situations assortis dune facture mise par lentreprise contenant la mme date que celle des dcomptes. Les risques lis la justification du chiffre daffaires comptabilis pourraient maner par exemple de labsence de signature conjointe sur les dcomptes de ladministration et lentreprise de travaux ou alors des dcalages pouvant exister entre les dates de ralisation portes sur les dcomptes et les dates effectives de ralisation des travaux. Lauditeur devrait tre vigilant quant aux pices justifiant la comptabilisation du chiffre daffaires. 1.1.3 Risques lis au systme de saisie et dimputation des cots (comptabilit analytique)

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La comptabilit analytique permet de suivre chaque chantier individuellement, tout en conservant la prsentation comptable classique par nature de charges et par exercice. Linformation donne par la comptabilit analytique sert de base la comprhension des comptes et leur justification. La remonte de linformation, du terrain vers la comptabilit, est une zone particulirement critique. Lauditeur devra alors sassurer que le systme de saisie et dimputation des cots ne comporte pas de risques susceptibles daltrer sa fiabilit. Le principal risque li lutilisation de la comptabilit analytique rside dans le transfert de dbours. Cette pratique consiste oprer des transferts de cots entre chantiers ou dun chantier vers des sections analytiques de frais gnraux dans lobjectif de masquer le rsultat rel dun contrat. La direction de lentreprise peut avoir cette tentation pour viter de constater une provision pour perte terminaison sur un chantier dficitaire. Pour couvrir le risque de transfert de dbours, lauditeur devra dune part, analyser et tester la procdure dimputation et dautre part, rechercher les moyens de recoupement par des donnes exognes. 1.1.4 Risques lis au suivi technique et aux contraintes environnementales des chantiers. A/ Risques lis au suivi technique des chantiers Les risques lis au suivi technique des chantiers peuvent tre synthtis en : Lobligation de respecter les ordres de service du matre douvrage Les zones de risques et les points de vigilance cet effet sont : Lordre de service de dmarrage marque le premier jour du dlai contractuel de ralisation de louvrage et le point de dpart du contrle du respect du planning et des ventuels gains ou drapages (risque de mauvaise apprhension des pnalits et primes lies aux dlais, des cots fixes de chantier budgts (Centre denrobage mobile) ; Les ordres de services darrts et de reprises des travaux modifient les dlais et le calendrier dexcution ; dfaut dordres de service, le calendrier initial est inchang (mme risques que ci-dessus plus risque de surcots de rinstallation et repli de chantier non budgts).

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Limportance du formalisme des attachements de travaux Lauditeur doit vrifier que la socit veille tablir priodiquement, gnralement chaque mois, des attachements de travaux excuts. Si ltablissement des attachements est difficile raliser chaque mois en raison de la disponibilit de tous les acteurs (collectivits locales), lauditeur doit sassurer que des dclarations dactivit sont mensuellement tablies par les conducteurs de travaux et valides par les chefs des diffrents centres. B/ Risques lis aux contraintes environnementales Quoique, les lois au Maroc nont pas significativement avanc dans ce domaine, les socits de construction routire au Maroc sont conscientes de limpact de leur travaux sur lenvironnement, cest dans ce cadre, que les grandes entreprises oprant dans ce secteur constatent dans leurs comptes, des provisions pour remises en tat des sites. Les risques pour lentreprise tiennent essentiellement lautorisation dexploitation ainsi qu lobligation de remise en tat des sites. Autorisation dexploitation Lexploitation dune carrire (Pour obtention dagrgats) requiert une autorisation dlivre par ladministration communale. Par ailleurs, le redevable doit dposer une dclaration auprs de l'administration de la collectivit locale sur le territoire de laquelle sont extraits les produits de carrires. Cette dclaration, souscrite avant le 1er avril de chaque anne, doit comporter le nombre de m3 par catgorie de produits extraits pendant lanne prcdente. La dclaration est tablie selon un modle dfini par l'administration communale. Pour les roches destines la construction (pierre, sable, gypse, tout- venant...), le taux de cette taxe est de 3 dirhams par m3 extrait ; Le dfaut de dclaration avant le 1er avril de chaque anne, donne lieu au paiement dune pnalit gale au triple du montant des droits dus. La dclaration tardive donne lieu lapplication dune majoration de 25% du montant de la taxe due. Linsuffisance constate dans la dclaration donne lieu, quant elle, une majoration de 50%.

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Obligation de remise en tat des sites Les socits de construction routire ont lobligation de remise en tat des sites dexploitation (Emplacement des centres denrobage, emplacement des concasseurs, Carrires). Lauditeur doit vrifier que lentreprise constitue des provisions pour remise en tat des sites afin de respecter le principe de rattachement des charges aux produits. Dans la pratique, la provision est dote soit linairement, en fonction de la dure dexploitation, soit au prorata des quantits extraites rapports au volume du gisement. 1.1.5 Risques lis la multitude des centres de profits La multitude des centres et des chantiers rend difficile la mise en place dun contrle interne satisfaisant et homogne lintrieur de lentreprise. Lauditeur doit prendre en considration cette ralit qui conduit gnralement ce que les procdures dengagements des dpenses sur les chantiers ne soient pas suffisamment respectes et la ventilation des heures travailles du personnel mobile pas toujours satisfaisante. Une fois ces risques identifis, et leur impact apprhend par lauditeur, ce dernier laborera le mmorandum dapproche de la mission. Il comprendra notamment : La synthse des informations significatives collectes ; La synthse de lvaluation des risques inhrents identifis ; Les pistes et les axes daudit suivre et explorer (procdures de contrle interne tester, tendu des travaux substantifs et analytiques) ; Le budget dtaill de la mission ; Le planning des travaux.

Ces divers risques peuvent tre prsents comme suit :

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Facteurs de risques

O/N/NA

Point de contrle interne/ contrle des comptes correspondant

Risques politiques
Existe-t-il dans lentreprise des contrats avec les gouvernements dautres pays ?

Circulation de linformation Cycle suivi des projets

Risques comptables
Quelle est mthode comptable utilise par lentreprise pour ces contrats ?

Evaluation de la comptabilit analytique Contrles spcifiques aux mthodes de comptabilisation

Risques juridiques
Existe-t-il dans le contrat des clauses spcifiques lies la remise en tat des sites et/ou de la prise en charge des cots complmentaires relatifs la ralisation de biens supplmentaires ? Evaluation de la comptabilit analytique Audit des provisions pour risques et charges

Risques techniques
Le contrat est-il relatif un type de projet qui sera ralis pour la premire fois ?

Entretiens avec les chefs de projets et les conducteurs de travaux

Source : conception manuelle Passe cette tape, lauditeur doit dore et dj se pencher sur lapprciation du contrle interne de lentreprise. Cette dernire permet lauditeur de sassurer que les contrles ncessaires ont t mis en place afin de cerner les zones de risques susceptibles davoir un impact sur les tats de synthse de lentreprise.

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Section 2 : Evaluation de lenvironnement du contrle interne 2.1 Analyse de la fiabilit de la comptabilit analytique et du contrle budgtaire La prsence dune comptabilit analytique par chantier est indispensable. Elle permet davoir un rsultat par chantier pouvant tre compar aux prvisions tablies lors de la phase de ltude ou contres tudes et de mettre en vidence les contrats dficitaires ncessitant la constatation dune provision pour perte terminaison. Lors de cette phase lauditeur essaiera dvaluer la fiabilit de cette comptabilit analytique ainsi que celle des tudes et prvisions tablies avant le dmarrage du chantier. La validit des outils mis en place par la socit est seul garant de la fiabilit, en particulier, du pourcentage davancement. 2.1.1 Evaluation de la fiabilit de la comptabilit analytique

Lobjectif de cette tape, est de sassurer que toutes les charges relatives un chantier donn soient imputes ce mme chantier en respectant les priodes comptables dengagement de ces dpenses ; Il conviendrait, pour cela, de vrifier que la socit dispose dun contrle interne satisfaisant des imputations analytiques en particulier en ce qui concerne, les transferts et facturations entre sections analytiques. Procdure dimputation analytique des cots Lauditeur doit pralablement comprendre la structuration de la comptabilit analytique de la socit audite, afin davoir les outils ncessaires qui vont lui par consquent la fiabilit du systme de la comptabilit analytique. Lauditeur doit valuer la procdure de circulation des documents et vrifier que le service comptable reoit les documents ncessaires pour garantir lexhaustivit des enregistrements comptables Le conducteur de travaux joue un rle prpondrant dans la procdure dimputation des cots et de dclaration de chiffre daffaires, il est par ailleurs responsable du respect du budget des chantiers qui lui sont affects, partir de l un entretien avec le chef du chantier est trs important. permettre de sassurer de lexhaustivit des enregistrements et de leur correct imputation aux chantiers et

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Les imputations des achats de matires, de la sous-traitance, des heures de main duvres directes sont gnralement donnes par lquipe de travaux (Le conducteur de travaux ou le chef de chantier). Les facturations internes entre centres de travaux sont ralises au moyen de feuilles de cessions internes. Ainsi, un entretien avec le service de la paie est indispensable pour vrifier limputation des charges du personnel. A partir de l, il faut sacqurir des modalits dimputation et des problmes de remont de linformation vers le service. Des feuilles de suivi des heures sont normalement tablies de manire hebdomadaire et vises par le conducteur de travaux. Lauditeur doit avoir une notion prcise de la procdure dimputation des cots et des produits. Pour ce faire, il lui faudra dcrire les mthodes daffectation ainsi que les procdures de contrle qui sy rapportent. Cette analyse va lui permettre de sassurer de la fiabilit du systme et que les erreurs daffectations par chantier sont thoriquement peu probables. Cette approche cite ci-dessus doit se complter par des tests de fiabilit qui ont une importance capitale et peuvent porter sur : Les factures dachat de matires et de sous-traitance, en contrlant les bons de livraison ; Les charges du personnel, partir des fiches de pointage des temps passs par les ouvriers ; Charges indirectes : sassurer du degr dactualit et de pertinence des cls de rpartition devra tre contrl Un rapprochement entre le rsultat analytique et le rsultat de la comptabilit gnrale doit, par ailleurs, tre ralis. Tout cart doit tre fond. 2.1.2 Apprciation de la fiabilit du suivi budgtaire

Le systme budgtaire est un systme de gestion prvisionnelle court terme comprenant lapproche conceptuelle, le processus de budgtisation, la synthse, le suivi et le contrle budgtaire. A partir de l, lobjet du contrle budgtaire est de rapprocher la rentabilit prvisionnelle et la rentabilit relle, ce rapprochement va permettre lauditeur davoir une opinion sur la capacit de lentreprise maitriser la rentabilit prvisionnelle des chantiers quelle ralise.

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Par rapport aux prvisions, Lauditeur devra valuer, le respect par la socit de ces tapes dans llaboration de ltude. Il devra vrifier, par ailleurs, que les prix unitaires et les quantits des diffrentes composantes de ltude respectent les caractristiques suivantes : Le cot de la main-duvre Les quantits : Il sagit de lquivalent en heures de main-duvre des quantits de certains travaux raliser. Les prix unitaires : Il sagit du cot unitaire de lheure de main-duvre dont le calcul doit comprendre un salaire annuel par catgorie plus un taux de charges sociales, le tout ramen lheure. Les matires premires Les quantits : elles sont obtenues partir de ratios tenant compte des performances des chantiers prcdents. Les prix unitaires : Ils sont obtenus partir des tarifs pratiqus par les fournisseurs habituels de lentreprise ou en estimant les cots dextraction et de mise disposition, en cas dextraction de gravettes par exemple par la socit elle-mme. Le matriel Le cot du matriel est la principale composante des cots internes. Le matriel est gnralement gr par une direction autonome dont le rsultat stablit comme suit :

Dpenses - Amortissements - Entretien - Frais financiers, redevances de crdit-bail, - Frais gnraux de la direction - Moins value de cession sur matriels cds Les frais de chantier

Recettes - Location des matriaux aux chantiers, - Plus-value de cession sur matriels cds.

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Ils sont constitus des frais de fonctionnement du chantier et des frais dencadrement. Ces tests dvaluation permettent lauditeur de vrifier les bases sur lesquelles les tudes de prix ont t ralises. Il devra par ailleurs vrifier que les donnes terminaison tablies lors de ltude sont revues priodiquement, et chaque fois quun vnement exceptionnel survient Lorsquil existe des drives importantes de cots, les donnes terminaison sont modifies au sein du dernier contrle budgtaire. Le dernier contrle budgtaire nutilise plus alors les donnes terminaison issues du dernier point tabli. Lauditeur devra donc faire un rapprochement entre la rentabilit prvisionnelle de certains chantiers termins et leur rentabilit dfinitive. Ce rapprochement aura une incidence certaine sur lorientation des phases daudit ultrieures. Il pourra rvler que les rsultats des chantiers sont arrts avec un maximum de prcautions, ou que, lvolution de certains types de chantiers est difficilement matrise. 2.2 Evaluation des procdures des Processus Mtier Lapprciation du systme de contrle interne au sein de la socit conduira lauditeur sassurer de la fiabilit des informations de base, de leur correcte remonte au niveau suprieur et leur correcte centralisation. Nous prsentons ci-aprs des questionnaires de contrle interne adapts au secteur du BTP qui doit porter prioritairement sur les quatre fonctions majeures suivantes : Cycle Achats/Fournisseurs Cycle Ventes/Travaux encours Personnels Immobilisations

Le questionnaire qui sera trait concerne les deux cycles suivants : Cycle Achats de sous-traitance Immobilisations

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2.2.1

Cycle Achats de sous-traitance APPRECIATION DU CONTROLE INTERNE Rf : Date :

CLIENT

COLLABORATEUR

CYCLE ACHATS DE SOUS-TRAITANCE

Folio :

SUPERVISION

Exercice : 2011 Oui / Rf Non/ NA Wp

Liste des contrles possibles

1.

Conclusion des contrats de sous-traitance

Les contrats de sous-traitance sont-ils formaliss et signs par des personnes habilites avant le dmarrage des travaux ?

Lentreprise veille-t-elle faire accepter les sous-traitants par le matre douvrage, le dossier de march en conserve-t-il la trace ?

2. -

Excution du contrat de sous-traitance Un contrle interne des dpenses de sous-traitance est-il mis en uvre visant sassurer que les charges comptabilises correspondent pour tout sous-traitant au produit du montant du march et de ses avenants par le pourcentage davancement physique des travaux ?

Existe-t-il un contrle interne de limputation analytique des charges de sous-traitance ?

Les situations reues des sous-traitants sont-elles directement transmises au service comptable par le service courrier et prenregistres en comptabilit gnrale et analytique avant leur transmission au chantier pour dlivrance du bon payer par le responsable habilit ?

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Les contestations des situations reues font-elles lobjet dune information circonstancie par le chantier au service comptable ? Leur incidence ventuelle est-elle apprhende dans la procdure dactualisation budgtaire ?

Les rclamations formules par le sous-traitant font-elles de la mme manire lobjet dune information circonstancie par le chantier au service comptable ? Cette information est-elle argumente de faon conclure quelle soit neutre pour lentreprise (rclamation rpercutable au matre douvrage) ou quelle constitue un cot net potentiel pour lentreprise (dans les autres cas), devant tre apprhend ?

Les correctifs de charges de sous-traitance dtermins dans le cadre dun arrt comptable intermdiaire, traduisant un cart entre le montant de la situation de travaux accepte et lvaluation de lavancement de la prestation rendue (charges payer ou charges constates davance), sont-ils analyss et dment justifis par le contrle de gestion du chantier ?

Le systme dinformation de lentreprise garantit-il que ces correctifs de charges sont exhaustifs ; en particulier, la mesure de lavancement des diffrents travaux sous-traits effectue pour valuer les produits mrits au stade davancement est-elle identiquement retenue pour valuer les correctifs des charges de sous-traitance ?

La balance ge des fournisseurs de sous-traitance est-elle dite lors des arrts intermdiaires et analyse pour identifier les soldes prsentant une antriorit susceptible de rvler un litige ?

Lentreprise applique-t-elle des procdures prventives et protectrices de ses intrts en cas de dfaillance dun sous-traitant ?

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2.2.2

Cycle Immobilisations APPRECIATION DU CONTROLE INTERNE Rf : Date :

CLIENT

COLLABORATEUR

CYCLE IMMOBILISATIONS

Folio :

SUPERVISION

Exercice : 2011 Oui Rf / Non/ NA Wp

Liste des contrles possibles

1. -

Avant-propos Les tests usuels de contrle interne relatifs au cycle Immobilisations sont drouler par lauditeur (description et test des procdures dinvestissement et de dsinvestissement, politique damortissement). Le prsent questionnaire propose des contrles spcifiques ce cycle dans une entreprise de B.T.P.

2. -

Contrles spcifiques Lentreprise dispose t- elle dune procdure formalise de prise dinventaire physique priodique des immobilisations permettant de dterminer, tout moment, la localisation gographique de chaque matriel ainsi que son tat dutilisation ?

Existe-t-il une procdure claire permettant de matriser les transferts des quipements inter-chantiers (autorisation, suivi) ?

Les dures damortissement des quipements retenues par lentreprise refltent- elles les dprciations conomiques ?

La Socit a-t-elle mis en place une procdure permettant de remonter linformation au service comptable partir des chantiers

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sur les quipements ayant subi des dtriorations exceptionnelles pour prise en compte par le service comptable au niveau des provisions/amortissements ? Le matriel dtrior fait-il lobjet dun suivi particulier : autorisation du retrait dactif, tablissement des factures de cession ?

A lissue de cette phase, lauditeur aura pris connaissance, valu et test les procdures de traitement de linformation et les contrles internes mis en place par la socit. Il orientera, en fonction des rsultats obtenus, les diffrents travaux raliser lors des contrles des comptes. Il cherchera valuer le risque que certains comptes spcifiques contiennent des erreurs potentielles. Par ailleurs, il essaiera, suite lvaluation des procdures de contrle interne, didentifier les contrles cls mis en place par la socit et permettant de rduire le risque professionnel. Son approche de validation se basera en premier lieu des tests de fonctionnement de ces contrles cls.

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CHAPITRE II : Les Diligences Mettre en uvre lors de la Phase de Contrle des Comptes

Pour toute mission daudit la phase finale correspond au contrle des comptes. En effet, cest durant cette phase, que lauditeur cherche regrouper les lments probants pour aboutir des conclusions lui permettant daffirmer son opinion sur les tats de synthse. Autrement dit, elle lui permet de confirmer que les tats de synthse ont t tablis selon un rfrentiel comptable identifi et quils traduisent de faon sincre et rgulire la situation patrimoniale, financire ainsi que les rsultats de lentreprise. En ce qui nous concerne dans le cadre des contrats long terme, nous traiterons deux catgories de contrles gnralement utilises par lauditeur dans son programme de travail. On distingue : Dune par les contrles gnraux qui doivent tre faits abstraction faite de la mthode de comptabilisation choisie par lentreprise (section 1). Dautre par les contrles spcifiques aux mthodes de comptabilisation par le code de normalisation comptable au Maroc (section 2)

Section 1 : Contrles Communs aux Mthodes de Comptabilisation

Cette phase sinscrit dans le cadre des premires diligences que lauditeur doit effectuer lors de la phase de contrle des comptes. Il sagit des contrles ou tests qui sont communs lensemble des mthodes de comptabilisation possibles pour de tels contrats. On distingue trois types de contrles : La Vrification du respect du principe de la permanence des mthodes LEvaluation du rsultat terminaison LAudit des provisions pour risques et charges

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1.1 La Vrification du respect du principe de la permanence des mthodes

Pour mieux comprendre lobjectif du test, nous essayerons de rappeler le principe de permanence des mthodes, les conditions de drogation ainsi que les mentions faire dans lETIC (Etat des Informations Complmentaires). Principe de drogation Le choix ultime de la mthode de comptabilisation revient lentreprise. Par contre celle lachvement est obligatoire si cette dernire ne remplit pas toutes les conditions indispensables pour les mthodes lavancement et le bnfice net lavancement. Limportant ne se situe pas ce niveau mais lapplication du principe de permanence des mthodes. Larticle 13 de la loi comptable stipule : La prsentation des tats de synthse comme les modalits dvaluation retenues ne peuvent tre modifies dun exercice lautre. Par ailleurs le CGNC stipule : loption retenue pour chaque contrat engage lentreprise jusqu la ralisation complte de ce contrat . Nous en dduisons quil y a une possibilit qui est donne une mme entreprise pour adopter diffrentes mthodes de comptabilisation pour les contrats quelle gre. Par contre aucune recommandation na t donn concernant le risque gnr par un changement de mthode de comptabilisation par le CGNC ni le CNC. Pour de ce qui est de la permanence, dun exercice lautre, des mthodes adoptes par lentreprise, larticle 13 ci-dessus autorise une drogation ce principe en stipulant : Si des modifications interviennent, elle sont dcrites et justifies dans ltat des informations complmentaires . Le CGNC indique que lentreprise ne peut introduire de changement dans ces mthodes et rgles dvaluation que dans des cas exceptionnels . Il en dcoule que le changement de mthode ne peut se faire en considration dopportunits mais quil doit tre le fruit dvnement exceptionnels tels que :

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Un changement de rglementation dcid par lautorit comptente et qui simpose lentit. Un changement exceptionnel intervenu dans la situation de lentit ou dans le contexte conomique, industriel ou financier comme le changement dactionnaire la suite de lentre dans un groupe ce qui peut conduire adopter les mthodes comptables du nouvel actionnaire.

Nous estimons que ces rgles gnrales sappliquent aussi au changement de mthode de comptabilisation dun contrat au cours de son excution.
Information dans lETIC sur les changements de mthodes comptables

Toujours larticle 13 de loi comptable indique Si des modifications interviennent, elles sont dcrites et justifies dans ltat des informations complmentaires. ; Le CNGC nonce les modifications intervenues dans les mthodes et rgles habituelles sont prcises et justifies dans ltat des informations complmentaires, avec indication de leur influence sur le patrimoine, la situation financire et les rsultats. Do la ncessit de prciser toutes les informations indispensables la comprhension des changements des mthodes dans les ETIC, leur justification et leur impact sur les tats financiers de lentreprise. Diligences daudit raliser Au niveau du cas pratique numro 2 propos dans les annexes, nous pouvons constater que le rsultat de lexercice ainsi que l prsentation sont diffrents selon la mthode utilise. Il convient donc : De sassurer que la socit respecte le principe de la permanence des mthodes et ne modifie pas ses rgles pour influer sur le rsultat ; De sassurer les conditions dutilisation des mthodes utilises sont respectes ;

De sassurer que lETIC comporte les renseignements ncessaires linformation des tiers quant la ou aux mthodes utilises.
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1.2 LEvaluation du rsultat terminaison

Quelque soit la mthode de comptabilisation retenue, il convient destimer pour tous les contrats en cours la fin de lexercice, le rsultat terminaison. Si ce dernier est ngatif, une provision pour perte terminaison doit tre passe selon des procds que nous allons dvelopper ci aprs. Laccent est mis surtout sur la fiabilit des informations retenues pour la dtermination du rsultat terminaison. La confrontation des donnes relles dun exercice avec celles prvisionnelles de lexercice antrieur, permet de mieux apprhender la prudence de la politique applique par la socit. Les contrles mis au point par lauditeur devront permettre ainsi de sassurer: Que les produits terminaison retenus sont certains. Il est possible de tenir compte dans la dtermination des produits terminaison les rclamations en cours. Ces dernires ne seront prises en compte que lorsquun dossier de rclamation est en cours de constitution et quelles ont un fondement juridique issu du contrat et que le montant pris en compte est valu avec une extrme prudence ; Que les charges terminaison son exhaustives. Ce contrle sappuiera essentiellement sur lanalyse du suivi budgtaire des contrats (comparaison budget/ Actualisation du budget/ Ralisation/ Avancement). Ainsi le suivi dans le temps des contrats constitue un bon indicateur de la pertinence des rsultats terminaison communiqus par lentreprise. 1.3 LAudit des provisions pour risques et charges

Comptabilises sur des bases subjectives, lanalyse des provisions est un domaine trs critique comportant une grande partie dincertitude, surtout que les montants correspondants sont importants. En effet ces dernires peuvent amener lauditeur changer plusieurs reprises son seuil de signification car influenant significativement sur les rsultats.

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Par ailleurs, comme il existe une multitude de risques, il convient de faire un tat des lieux en vue de rpertorier lensemble des risques avec pour chacun, le montant raisonnable minimum et maximum de lala ainsi que la provision retenue. Un jugement devrait porter sur les provisions prises dans leur globa lit, de manire sassurer quelles ne sont pas excessivement prudentes ou insuffisantes tel point de fausser limage fidle. Provision pour litige Lors du traitement des provisions, une attention particulire doit tre tenue, quant leur frquence, leur caractre significatif et les dlais de dnouements souvent significatifs. Les contrles qui pourront se faire ce niveau peuvent inclure les procdures suivantes : Examen du dnouement des provisions constitues dans le pass ; Recherche des lments justifiant lexistence et les fluctuations des provisions et bien sur la circularisation des avocats ; - Analyse de lvolution des taux davancement par rapport au dernier trimestre : une faible volution pour tre signe de litige ; - Analyse de lcart entre les travaux en cours et les acomptes reus, un cart important pourrait tre le signe dun litige ; - Entretiens avec la direction mais aussi le personnel technique dans le but de rechercher dventuels litiges non provisionns et dexpliquer les anomalies mises en vidences dans les paragraphes ci-dessus. - Lide tant de se forger un jugement sur lexistence et la valorisation des provisions enregistres. Provision pour pnalits de retard Les contrles qui pourront se faire ce niveau peuvent inclure les procdures suivantes : Examen du dnouement des provisions constitues dans le pass ; Sassurer que lavancement rel des travaux correspond au terme du contrat ; Dans le cas contraire, examiner ventuellement les modalits prvues par le contrat et chiffrer le montant des pnalits correspondantes ; Analyse de lvolution des taux davancement par rapport aux priodes prcdentes ;

Analyser lopportunit de constituer une provision en fonction du client concern, de son historique et des commentaires de nos interlocuteurs.

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Provision pour fin de contrat Les contrles qui pourront se faire ce niveau peuvent inclure les procdures suivantes : Examen du dnouement des provisions constitues dans le pass ; Entretiens avec la direction mais aussi le personnel technique dans le but de rechercher dventuels cots de fin de travaux non provisionns et de se forger un jugement sur lexistence et la valorisation des provisions enregistres ; - Apprciation du caractre raisonnable de la provision par rapport aux travaux complmentaires et rserves notes sur les procs verbaux de rception et dont lexcution sera exige avant la clture du contrat. Provision pour remise en tat des sites Les contrles qui pourront se faire ce niveau peuvent inclure les procdures suivantes : Revue des contrats en vue de dtecter dventuelles clauses de remise en tat et valuation des travaux induits. Lauditeur devra se baser sur le tableau synthtique qui rsume lensemble des risques dtects loccasion lanalyse des contrats. - Examen du dnouement des provisions constitues dans le pass ; - Entretiens avec la direction mais aussi le personnel technique dans le but de rechercher dventuels cots de remise en tat des sites non provisionns et de se forger un jugement sur lexistence et la valorisation des provisions enregistres. Provision pour perte terminaison Les contrles qui pourront se faire ce niveau peuvent inclure les procdures suivantes : Pour les contrats clturs dans lexercice, rapprocher le rsultat final du rsultat terminaison de N-1 et analyser les carts significatifs ; Rechercher pour chaque contrat dficitaire la cause de la perte ; Vrifier si la cause ainsi dtermine indique une insuffisance prvisible du prix de vente initial ou si elle est susceptible dentraner des dpenses futures importantes ; Rechercher des zones dincertitude quant aux cots futurs et chiffrer limpact de ces incertitudes sur le rsultat de laffaire ;

Vrifier que la provision inscrite au passif ninclut pas une perte effective et comptabilise par ailleurs ; Examiner lvolution de la marge postrieurement la clture et rechercher pour chaque contrat une ventuelle dgradation.

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Aprs avoir pris en considration ces contrles communs, lauditeur devra tenir e compte la mthode de comptabilisation adopte par la direction de lentreprise et procder aux contrles spcifiques ces mthodes. Section 2 : Les Contrles spcifiques aux Mthodes de Comptabilisation Comme le CGNC prconise trois types de comptabilisation des contrats terme, nous

allons aborder dans cette section les diligences spcifiques mettre en uvre pour chacune des mthodes de comptabilisation. Cest ainsi quon va traiter dans un premier temps les contrles spcifiques la Mthode lachvement puis dans un second temps, les contrles spcifiques aux Mthode dAvancement et du Bnfice net lAvancement 2.1 Contrles spcifiques la Mthode lachvement notre humble avis, les contrles spcifiques la mthode dachvement correspondent dune part lenregistrement comptable des produits et dautre part lenregistrement comptable des charges. A/ Enregistrement des produits Lauditeur doit sassurer que : La socit a reu le procs verbal de rception des travaux sign par le client pralablement lenregistrement du prix de vente dun contrat ; Les rclamations, non approuves par le client, ne sont pas prises en compte pour la dtermination du rsultat terminaison ou quelles le sont de faon raisonnable si les mthodes de la socit le permettent. Les travaux comptabiliss dans les produits correspondent ceux des factures dfinitives de travaux ou dcomptes gnraux dfinitifs, accepts par le client. B/ Enregistrement des charges Lauditeur doit sassurer que : Les charges relatives un contrat non termin sont comptabilises dans les travaux en cours et examiner priodiquement de faon tudier la ncessit dune dprciation ;

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Lors de la clture dun contrat, toutes les charges relatives celui-ci ont t comptabilises et surtout celles relatives dventuelles rserves figurant dans le procs verbal de rception des travaux.
2.2 Contrles Spcifiques aux Mthode dAvancement et du Bnfice net lAvancement

En ce qui concerne les travaux spcifiques relatifs aux mthodes davancement et du bnfice net lavancement, lauditeur devra traiter les points suivants : Le respect des obligations dcoulant de la mthode choisie Lenregistrement comptable des produits Lenregistrement comptable des charges A/ Respect des obligations dcoulant de la mthode La pratique de lune de ces mthodes suppose implicitement que lentreprise dispose de documents prvisionnels fiables. Ainsi ce point sera pris en compte tout au long du droulement de la mission B/ Lenregistrement comptable des produits A ce stade lauditeur doit sassurer que : Les travaux comptabiliss en produits dexploitation correspondent bien la dernire situation cumule mise la date de clture de lexercice ; Les demandes davance de dmarrage ou dapprovisionnement nont pas fait lobjet dun enregistrement en produit ; Les demandes de paiements de retenues de garantie ne font pas lobjet dune double comptabilisation en produits, lun lenregistrement des situations et mmoires, lautre lors de la demande de paiement. C/ Lenregistrement comptable des charges A ce niveau lauditeur doit sassurer que : Le taux davancement des contrats dterminant le niveau de prise en compte du rsultat est calcul de faon fiable, quil est comptabilis avec les situations acceptes et en accord avec les rgles gnralement adoptes par la socit.

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Pour ce faire lauditeur devra raliser des entretiens de corroboration avec les chefs de projets, les responsables techniques et ventuellement faire une visite des lieux de ralisation des principaux projets en cours, afin de sassurer de la fiabilit du taux davancement des travaux La marge prvisionnelle qui correspond la diffrence entre le cot de revient prvisionnel des contrats et le prix de vente prvisionnel est correctement et rgulirement rvise ; Les cots enregistrs en charges et en travaux en cours sont cohrents avec le taux davancement des travaux. Par ailleurs, il convient de vrifier que le rapport entre le taux davancement technique et celui retenu sont en cohrence. Pour rsumer on peut dire que la phase de contrle des comptes dans le cadre des contrats long terme, constitue une vraie continuit des travaux du contrle interne. En effet, cest sur la base du degr dassurance des procdures et des contrles mis en place par la socit, que lauditeur peut laborer un programme de travail rigoureux. Ceci tant car il lui permet dapprhender la correcte incorporation des charges et des produits, le caractre raisonnable des provisions constitues ainsi que la bonne estimation du pourcentage davancement dans le cas de la mthode lavancement ou bnfice net lavancement.

Conclusion de la Partie
Dans la deuxime partie, nous avons essay de prsenter une dmarche daudit adapte une entreprise concluant des contrats long terme. Cette dernire, notre sens doit permettre lauditeur de cerner les principales zones de risques auxquelles ces socits sont confrontes. Ces risques peuvent tre classs en trois catgories : Cette rflexion sur la dmarche ne sest pas consacre exposer exhaustivement tous les contrles possibles.

La dmarche propose prsente, par ailleurs, des limites dont lauditeur doit tre conscient, mais qui ne sont pas de nature remettre en cause une approche axe sur les risques et sur la validation du rsultat des chantiers.

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CONCLUSION GENERALE

Considr comme lun des vecteurs cls de lconomie marocaine, le secteur du BTP constitue un rel levier de dveloppement national en matire de renforcement des infrastructures de base, de promotion de linvestissement, et de cration de richesses et demplois. En effet, le vaste plan, lanc par le gouvernement marocain, comprenant principalement, entre autres projets, le complexe portuaire de Tanger-mditerrane, les projets autoroutiers et ferroviaires, les projets de barrages et le programme de construction de logements sociaux, constitue une relle opportunit saisir par les entreprises marocaines du BTP, pour se structurer et favoriser lmergence dentreprises performantes et comptitives.

De ce contexte marqu par la multiplicit des projets en cours et la forte croissance attendue de ce secteur, lauditeur serait amen accompagner lentreprise marocaine du BTP dans son dveloppement. Lobjectif de ce mmoire tait donc dclairer les intresss par le secteur sur ses spcificits comptables et fiscales et proposer une dmarche daudit propre au secteur. La rdaction de ce mmoire sest faite en deux parties. La premire partie avait pour objectif de dresser un de faon gnrale les spcificits comptables et fiscales du secteur. Cette premire partie a permis de ressortir les diffrents aspects comptables, juridiques et fiscaux qui contraignent le mtier de lauditeur. Cest dans ce cadre que dans la deuxime partie nous avons propos une dmarche daudit qui sappuie sur une approche par les risques base sur deux grandes catgories de contrles, approche parfaitement adapte un secteur spcifique tel que le B.T.P. Jose esprer que ce modeste travail contribuera enrichir la rflexion et le dbat sur les problmatiques de ce secteur surtout pour les commissaires aux comptes chargs de certifier les comptes des socits intervenant dans ce passionnant domaine.

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ANNEXES

Loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerants (Annexe 1). Exercice dapplication (Annexe 2).
Annexe 1 : Loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerants

Dahir n 1-92-138 du 30 Joumada II 1413 (25 dcembre 1992) portant promulgation de la loi n 9 relative aux obligations comptables des Commerants Article premier : Toute personne physique ou morale ayant la qualit de commerant au sens du code de commerce est tenue de tenir une comptabilit dans les formes prescrites par la prsente loi et les indications figurant aux tableaux y annexs. A cette fin, elle doit procder l'enregistrement comptable des mouvements affectant les actifs et les passifs de son entreprise ; ces mouvements sont enregistrs chronologiquement, opration par opration et jour par jour. Tout enregistrement comptable prcise l'origine, le contenu et l'imputation du mouvement ainsi que les rfrences de la pice justificative qui lappuie. Les oprations de mme nature, ralises en un mme lieu et au cours d'une mme journe peuvent tre rcapitules sur une pice justificative unique. Article 2 : Les enregistrements viss larticle premier ci-dessus sont ports sous forme d'critures sur un registre dnomm livre journal. Toute criture affecte au moins deux comptes dont lun est dbit et lautre est crdit d'une somme identique. Les critures du livre journal sont reportes sur un registre dnomm grand-livre ayant pour objet de les enregistrer selon le plan de comptes du commerant. Le plan de comptes doit comprendre des classes de comptes de situation, des classes de comptes de gestion et des classes de comptes spciaux, telles qu'elles sont dfinies aux tableaux annexs la prsente loi. Article 3 : Le livre journal et le grand-livre peuvent tre dtaills en autant de registres subsquents dnomms journaux auxiliaires et livres auxiliaires que limportance ou les besoins de lentreprise l'exigent. Les critures portes sur les journaux et les livres auxiliaires sont centralises une fois par mois sur le livre journal et le grand-livre. Article 4 : Les personnes assujetties la prsente loi dont le chiffre d'affaires annuel est suprieur sept millions et demi de dirhams (7.500.000 DH) doivent tablir un manuel qui a pour objet de dcrire l'organisation comptable de leur entreprise. Article 5 : La valeur des lments actifs et passifs de lentreprise doivent faire lobjet d'un inventaire au moins une fois par exercice, la fin de celui-ci.
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Article 6 : Il doit tre tenu un livre d'inventaire sur lequel il est transcrit le bilan et le compte de produits et charges de chaque exercice. Article 7 : La dure de l'exercice est de douze mois. Elle peut exceptionnellement tre infrieure douze mois, pour un exercice donn. Article 8 : Le livre journal et le livre d'inventaire sont cots et paraphs, dans la forme ordinaire et sans frais, par le greffier du tribunal de premire instance du sige de l'entreprise. Chaque livre reoit un numro rpertori par le greffier sur un registre spcial. Article 9 : Sous rserve des dispositions prvues aux articles 19 , 20 et 21 ci-aprs, les personnes assujetties la prsente loi doivent tablir des tats de synthse annuels, la clture de lexercice, sur le fondement des enregistrements comptables et de linventaire retracs dans le livre journal, le grand-livre et le livre d'inventaire. Ces tats de synthse comprennent le bilan, le compte de produits et charges, ltat des soldes de gestion, le tableau de financement et ltat des informations complmentaires. Ils forment un tout indissociable. Article 10 : Le bilan dcrit sparment les lments actifs et passifs de lentreprise. Le compte de produits et charges rcapitule les produits et les charges de lexercice, sans qu'il soit tenu compte de leur date d'encaissement ou de paiement. L'tat des soldes de gestion dcrit la formation du rsultat net et celle de lautofinancement. Le tableau de financement met en vidence lvolution financire de lentreprise au cours de lexercice en dcrivant les ressources dont elle a dispos et les emplois qu'elle en a effectus. L'tat des informations complmentaires complte et commente linformation donne par le bilan, le compte de produits et charges, ltat des soldes de gestion et le tableau de financement. Article 11 : Les tats de synthse doivent donner une image fidle des actifs et passifs ainsi que de la situation financire et des rsultats de lentreprise. A cette fin, ils doivent comprendre autant d'informations qu'il est ncessaire pour donner une image fidle des actifs et passifs ainsi que de la situation financire et des rsultats de lentreprise. Lorsque lapplication d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner limage fidle mentionne au prsent article, des informations complmentaires doivent tre donnes. Article 12 : Le bilan, le compte de produits et charges, ltat des soldes de gestion et le tableau de financement comportent des masses subdivises en rubriques elles-mmes subdivises en postes. Article 13 : La prsentation des tats de synthse comme les modalits d'valuation retenus ne peuvent tre modifies d'un exercice lautre. Si des modifications interviennent, elles sont dcrites et justifies dans ltat des informations complmentaires. Article 14 : A leur date lentre dans l'entreprise, les biens acquis titre onreux sont enregistrs leur cot d'acquisition, les biens acquis titre gratuit leur valeur actuelle et les biens produits leur cot de production.

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A leur date d'entre dans l'entreprise, les titres acquis titre onreux sont enregistrs leur prix d'achat. A leur date d'entre dans l'entreprise, les crances, dettes et disponibilits sont inscrites en comptabilit pour leur montant normal. Les crances, dettes et disponibilits libelles en monnaie trangre sont converties en monnaie nationale leur date d'entre. La valeur d'entre des lments de l'actif immobilis dont lutilisation est limite dans le temps doit faire lobjet de corrections de valeur sous forme d'amortissement. Lamortissement consiste taler le montant amortissable de limmobilisation sur sa dure prvisionnelle d'utilisation par l'entreprise selon un plan d'amortissement. La valeur d'entre diminue du montant cumul des amortissements forme la valeur nette d'amortissements de limmobilisation. A la date d'inventaire, la valeur actuelle est compare la valeur d'entre pour les lments non amortissables ou la valeur nette d'amortissements, aprs amortissement de lexercice, pour les immobilisations amortissables. Seules les moins-values dgages de cette comparaison sont inscrites en comptabilit soit sous forme d'amortissements exceptionnels si elles ont un caractre dfinitif soit sous forme de provisions pour dprciation si elles n'ont pas un caractre dfinitif. La valeur comptable nette des lments d'actif est soit la valeur d'entre ou la valeur nette d'amortissements si la valeur actuelle leur est suprieure ou gale, soit la valeur actuelle si elle leur est infrieure. S'il est procd une rvaluation de lensemble des immobilisations corporelles et financires, lcart de rvaluation entre la valeur actuelle est la valeur comptable nette ne peut tre utilis compenser les pertes ; il est inscrit distinctement au passif du bilan. Les biens fongibles sont valus soit leur cot moyen d'acquisition ou de production, soit en considrant que le premier bien sorti est le premier bien entr. Article 15 : Les mouvements et informations doivent tre inscrits dans les comptes ou postes adquats, avec la bonne dnomination et sans compensation entre eux. Les lments d'actif et de passif et de passif doivent tre valus sparment. Aucune compensation ne peut tre opre entre les postes d'actif et de passif du bilan ou entre les postes de produits et de charges du compte de produits et charges. Le bilan d'ouverture d'un exercice doit tre identique au bilan de clture de lexercice prcdent. Article 16 : Les produits ne sont pris en compte que s'ils sont dfinitivement acquis lentreprise ; les charges sont enregistrer ds lors qu'elles sont probables. Mme en cas d'absence ou insuffisance de bnfice, il doit tre procd aux amortissements et provisions ncessaires. Il doit tre tenu compte des risques et des charges ns au cours de lexercice ou d'un exercice antrieur, mme s'ils sont connus entre la date de clture de lexercice et celle de ltablissement des tats de synthse. Article 17 : Seuls les bnfices raliss la clture d'un exercice peuvent tre inscrits dans les tats de synthse. Cependant, peut galement tre inscrit le bnfice ralis sur une opration

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partiellement excute, lorsque sa dure est suprieure un an, sa ralisation certaine et qu'il est possible d'valuer avec une scurit suffisante le bnfice global de lopration. Article 18 : L'tablissement des tats de synthse, sauf circonstances exceptionnelles justifies dans ltat des informations complmentaires, doit se faire au plus tard dans les trois mois suivant la date de clture de lexercice. La date d'tablissement des tats de synthse est mentionne dans ltat des informations complmentaires. Article 19 : Si, en raison de situations spcifiques lentreprise, lapplication d'une prescription comptable de la prsente loi ne permet pas de donner une image fidle de lactif et du passif, de la situation financire ou des rsultats, il Peut y tre drog; cette drogation est mentionne ltat des informations complmentaires et dment motive, avec lindication de son influence sur lactif, le passif, la situation financire et les rsultats de lentreprise. Le changement de la date de clture doit tre dment motiv dans ltat des informations complmentaires. Article 20 : Lorsque les conditions d'une cessation d'activit totale ou partielle sont runies, lassujetti peut tablir ses tats de synthse selon des mthodes diffrentes de celles prescrites par la prsente loi. Dans de tels cas, il doit indiquer dans ltat des informations complmentaires les mthodes qu'il a retenues. Article 21 : Les personnes assujetties la prsente loi dont le chiffre d'affaires annuel est infrieur ou gal sept millions et demi de dirhams (7.500.000 DH) sont dispenses de ltablissement de ltat des soldes de gestion, du tableau de financement et de ltat des informations complmentaires. Article 22 : Les documents comptables sont tablis en monnaie nationale. Les documents comptables et les pices justificatives sont conservs pendant dix ans. Les documents comptables relatifs l'enregistrement des oprations et l'inventaire sont tablis et tenus sans blanc ni altration d'aucune sorte. Article 23 : Ladministration fiscale peut rejeter les comptabilits qui ne sont pas tenues dans les formes prescrites par la prsente loi et les tableaux y annexs. Article 24 : Les experts comptables, comptables agrs et autres personnes faisant profession de tenir la comptabilit des personnes assujetties la prsente loi sont tenues de se conformer aux dispositions de la prsente loi et de son annexe pour la tenue de la comptabilit des entreprises dont ils sont chargs. Article 25 : Sont abrogs lors de l'entre en vigueur de la prsente loi les articles 10, 11, 12 et 13 du dahir du 9 ramadan 1331 (12 aot 1913) formant code de commerce. Les renvois faits ces articles dans les lois et rglements en vigueur s'appliquent de plein droit aux dispositions correspondantes de la prsente loi. Article 26 : Les dispositions de la prsente loi entreront en vigueur compter du deuxime exercice ouvert aprs la date de sa publication au Bulletin officiel (soit le 1 janvier 1994).

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Proposition dune dmarche daudit des contrats terme au Maroc Annexe 2 : Exemple dapplication Hypothse : Nous supposons quaucune facturation na eu lieu au cours de N et quelle sera

effectue la fin du contrat. Les lments relatifs un contrat terme sont rcapituls ci-aprs hors TVA : ANNEES PRIX DE VENTE DEFINITIF COUTS PREVISIONNELS CUMULES COUTS REELS CUMULES N 2.291.000 2.151.000 N+1 2.950.000 2.390.000 2.320.000

Les charges se rapportant au contrat sont donc : N 2.151.000 N+1 169.000 TOTAL 2.320.000

Mthode lachvement Pour lanne N Au cours de lexercice N : les charges sont comptabilises normalement A la fin de lexercice : on passe la variation de stock comme suit :
313 Produits en cours 713 Variation de stocks des Produits en cours 2151000 2151000

Ainsi la mthode lachvement na pas dincidence sur le rsultat de lexercice N Pour lanne N+1 Au cours de lexercice N : les charges sont comptabilises normalement En fin de contrat : Lcriture suivante sera constate
342 Clients et comptes rattachs 712 Vente de biens et de services produits 4455 Etat TVA Facture 3540000 2950000 590000

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A la clture de lexercice : Lenregistrement comptable est le suivant :


Variation de stocks des 713 Produits en cours 313 Produits en cours

2151000 2151000

Lincidence de la mthode lachvement en N+1 sera prsente comme suit : Ventes de biens et de services produits Variations de stocks Charges divers Rsultat Mthode du bnfice net lavancement Pour lanne N Au cours de lexercice N : les charges sont comptabilises normalement A la fin de lexercice : on passe lcriture suivante : Constatation des en cours
313 Produits en cours 713 Variation de stocks des Produits en cours 2151000 2151000 2950000

-2151000 -169.000 630000

Constatation du bnfice net partiel Pourcentage davancement = 2.151.000/2.390.000 soit 90% Bnfice prvu terminaison =2.950.000-2.390.000= 560.000 Bnfice partiel estim =560.000*90%= 504.000
Client, crances sur travaux non 34272 encore facturables 712 Vente de biens et de services produits 504000

504000

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Lincidence sur le rsultat de N Ventes de biens et de services produits Variations de stocks Charges divers Rsultat
504.000

2151000 -2151000
504.000

Pour lanne N+1 Au cours de lexercice N+1: Les charges sont comptabilises normalement A la facturation : Enregistrement du produit dfinitif

Clients et comptes 342 rattachs 712 Vente de biens et de services produits 4455 Etat TVA Facture

3540000 2950000 590000

Annulation des produits nets antrieurs


Vente de biens et de services 712 produits 34272 Client, crances sur travaux non encore facturables

504000

504000

A la fin de N+1 : Annulation des stocks en cours


Variation de stocks des 713 Produits en cours 313 Produits en cours

2151000 2151000

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Incidence sur le rsultat de N+1 Ventes de biens et de services produits Ventes de biens produits (annulation du produit partiel) Variations de stocks Charges divers Rsultat
2.950.000 -504.000

-2.151.000 -169.000
126.000

Mthode lavancement Pour lanne N Au cours de lexercice N : Les charges sont comptabilises normalement A la fin de lexercice N : Dtermination et comptabilisation du chiffre daffaire estim la clture Pourcentage davancement = 2.151.000/2.390.000 soit 90% Chiffre daffaire estim =2.950.000*90%= 2.655.000
Client, crances sur travaux 34272 non encore facturables 712 Vente de biens et de services produits 4458 Etat TVA rgulariser

3.186.000 2.655.000 531000

Incidence sur le rsultat N Ventes de biens et de services produits Charges divers Rsultat
2.655.000

-2.151.000 504.000

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Pour lanne N+1 Dbut N+1 : On contrepasse lcriture de produit recevoir enregistre la clture de lexercice N

Vente de biens et de 712 services produits 4458 Etat TVA rgulariser 34272 Client, crances sur travaux non encore facturs

2.655.000 531000

3.186.000

A la livraison : La facture est normalement enregistre


Clients et comptes rattachs 712 Vente de biens et de services produits 4455 Etat TVA Facture

342

3540000 2950000 590000

Incidence sur le rsultat de N+1 Ventes de biens et de services produits Ventes de biens produits Charges divers Rsultat
2.950.000 -2.655.000

-169.000
126.000

Comparaison des rsultats des diffrentes mthodes : Exercices N N+1 Total achvement 0 630.000 630.000 Bnfice net lavancement 504.000 126.000 630.000 avancement 504.000 126.000 630.000

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BIBLIOGRAPHIE
Textes rglementaires : Juridique : Dcret n 2-76-479 du 19 chaoual 1396 (14/10/1976) relatif aux marchs de travaux, fournitures ou services au compte de l'Etat (B.O.n 3339 du 27/10/1976, p. 1140) Dcret n 2-98-482 du 11 ramadan 1419 (30/12/1998) fixant les conditions et les formes de passation des marchs de lEtat ainsi que certaines dispositions relatives leur contrle et leur gestion. ( B.O. n 4654 du 07/01/1999 ) Fiscal : Note circulaire relative au secteur du Btiments et Travaux Publics Loi 24-86 instituant limpt sur les socits Loi 30-85 instituant la taxe sur la valeur ajoute.

Comptable : Code gnral de normalisation comptable dict par le conseil national de comptabilit en 1986 Plan comptable immobilier Norme IAS 2 les stocks Norme IAS 11- Contrats de construction

Ouvrage : Mmento comptable marocain- Edition Masnaoui et Mazars. Mmento pratique Francis Lefebre- Comptable. Systme budgtaire pour le contrle de gestion.

M.ABDELGHANI BENDRIOUICH

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Mmoire dexpertise Comptable : Le secteur du btiment et travaux publics au Maroc : Proposition dadaptation de la dmarche daudit aux spcificits comptables et fiscales du secteur par Manar FADRIQ (Novembre 2005). Gunhael TEXIER La spcialisation sectorielle en cabinet dexpertise comptable : Application au secteur de la promotion immobilire , novembre 2003 Sandrine TUAUDEN La dmarche daudit au sein des entreprises de btiments gnralistes , Mai 2003 Youssef MHAMDI ALAOUI : Approche daudit dans le secteur du BTP au Maroc : cas des socits de construction routire , novembre 2009 Contrat terme : Aspects juridique, fiscal et comptable. Proposition dune dmarche daudit par Aziz EL KHATTABI. (Novembre 2002).

Articles de presse :

Lconomiste : 25 juin 2010 : BTP : Le business du march public BATIMAT MAROC 2012, Gros uvre / Menuiserie et Matriel de chantier / Outillage, Casablanca, du 4 au 7 avril 2012

Note de conjoncture N 19 publie par lInstitut National d'Analyse de la Conjoncture du Haut Commissariat au Plan, janvier 2012

Publication Mazars & Masnaoui Bulletin d'Information Priodique - n120 - Janvier 2003 Analyse Critique de la Note Circulaire relative au Secteur des Btiments et Travaux Publics

Sites Internet : Fdration Nation du Btiment et des Travaux Publics (FNBTP) : www.fnbtp.com; FocusIFRS.com
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Centres d'intérêt liés