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LOS DELITOS CONTABLES EN EL PER Y LAS FALENCIAS DE SU ACTUAL REGULACIN [2]

Por Eduardo Herrera Velarde [3]

INTRODUCCIN A raz del escndalo de la compaa Enron en los Estados Unidos que segn las opiniones autorizadas del caso, constituye la mayor quiebra corporativa de ese pas, se ha percibido la importancia del manejo contable al interior de las empresas. La llamada contabilidad creativa empleada por los altos ejecutivos en Enron da cuenta de como la indebida utilizacin de la contabilidad, puede acarrear verdaderos desastres financieros con evidentes matices dolosos, ello en atencin al afn lucrativo de algunos personajes que forman parte de esta nueva forma de criminalidad. La modernidad ha abierto paso a muchos avances en pro de la humanidad y conforme ello sucede, la actividad empresarial va desarrollndose tambin a pasos agigantados. Esta coyuntura ha desencadenado paralelamente nuevas formas de criminalidad (delitos informticos, delitos financieros, etc.), las mismas que a su vez exigen consecuentemente un progreso de la legislacin penal. Precisamente en esa lnea, nuestra legislacin debe ser el cabal reflejo de esta preocupacin, a fin de evitar futuros desastres econmico financieros como el tan lamentado caso Enron, tomando en cuenta que en nuestro pas ya hemos tenido antecedentes cercanos en el tiempo pero no en magnitud (CLAE, REFISA, etc.). Debido a ello es importante tomar real conciencia que este tipo de acontecimientos que abarcan muchas veces delitos con pluraridad de agraviados (conocidos tambin como delitos de masas), se deben no solamente a la habilidad de un empresario ambicioso, sino en gran parte a la tcita complacencia de una legislacin penal tmida y muchas veces, poco tcnica. Por ende y no solamente en lo relativo a los delitos contables, es menester ingresar con mayor decisin al campo del Derecho Penal Econmico, que en nuestro pas an se mantiene en estado insipiente. En el presente ensayo no pretendo satanizar a la ciencia contable, pues constituye el objetivo central lograr que el lector adquiere una verdadera dimensin de la forma por la cual un medio como este indispensable para el desarrollo de muchas corporaciones - puede ser mal utilizado para lograr beneficios ilcitos de diversa ndole. La finalidad entonces, no es efectuar un amplio desarrollo de los elementos constitutivos de los delitos contables, ya que esto ha sido largamente y mejor tratado por la doctrina nacional. Lo que pretendo es identificar las falencias que he advertido en nuestra legislacin de cara a las nuevas formas de criminalidad observadas, sugiriendo modestamente posibles soluciones desde la perspectiva ya aludida.

APROXIMACIONES A LOS ALCANCES DEL DERECHO PENAL ECNOMICO COMO RAMA DE ESTUDIO Antes de abordar directamente el tema central de este trabajo, debemos situarnos en lo que se entiende por Derecho Penal Econmico. Muchos autores extranjeros y nacionales, se han ocupado iniciar la bsqueda de una definicin exacta que englobe a lo que esta nueva rama del Derecho Penal se encuentra dedicada. Esta labor se ha tornado particularmente difcil atendiendo a la pluralidad de bienes jurdicos involucrados y por las diferentes visiones que se tienen sobre el quehacer econmico. En ese sentido, algunos sectores de la doctrina se inclinan a incluir al Derecho Penal Econmico en lo concerniente a la actividad reguladora del Estado, otros por el contrario, van directamente al campo privado, encerrando el concepto en el mbito de la empresa, pero el Derecho Penal Econmico va ms all de eso y engloba todos los aspectos antes aludidos. Una forma adecuada de delimitar los alcances del Derecho Penal Econmico, parte por bosquejar una definicin de lo que se entiende por delito econmico, como objeto central del estudio de esta rama. As por ejemplo Klaus Tiedemann [4], refiere que los delitos econmicos son aquellos cometidos por el ejercicio de una profesin que exigen una especializacin particular para tal finalidad. Pese a la elocuencia y claridad del profesor alemn, discrepo modestamente con esta opinin. En efecto, considero que, si bien es cierto, para la comisin de estos delitos es necesario prima facie un conocimiento especial que exige una especializacin tcnica, no es requisito indispensable el poseer una profesin encaminada a tal propsito, ms an en pases como el nuestro en el que campea la informalidad. Por ello, me inclino por una concepcin un poco menos rgida que permita abarcar todos los aspectos que pudieran estar inmersos en la actividad econmica. A tal efecto, he encontrado una definicin que satisface esde mi perspectiva los puntos anotados son delitos econmicos aquellos comportamiento descritos en las leyes que lesionan la confianza en el orden econmico vigente con carcter general o en alguna de sus instituciones en particular y, por tanto, ponen en peligro la propia existencia y las formas de actividad de ese orden econmico. Por tanto, el Derecho penal econmico en sentido estricto est dedicado al estudio de estos delitos y de las consecuencias jurdicas que las leyes prevn para sus autores [5]. Dado que no pretendo invadir como objeto principal de estudio a la rama del Derecho Penal Econmico ni especficamente a los delitos econmicos lo cual me llevara todo un tratado entiendo que la definicin glosada anteriormente, sirve para identificar aquellas figuras delictivas comprendidas en el tema a tratar, con particular incidencia al desarrollo de la actividad empresarial.

LOS DELITOS CONTABLES No es que de la noche a la maana haya aparecido una nueva clasificacin en nuestra legislacin penal que englobe a un determinado nmero de hechos tpicos bajo la denominacin de delitos contables, se trata ms bien de la identificacin que he podido realizar de modo sistemtico, de aquellas conductas punibles que evidencian la indebida utilizacin de la contabilidad para la consecucin de ventajas con distintos matices (patrimoniales, fiscales, etc.). Pero para hablar con propiedad de delitos contables, tenemos que definir adecuadamente y en primer orden, el trmino contabilidad. Durante la revisin que podido realizar, he encontrado una definicin que me parece engloba de la mejor forma la acepcin que nos interesa a los efectos del presente

trabajo . As, la concepcin desarrollada por la American Accounting Association entiende a la contabilidad como el proceso de identificar, medir y comunicar la informacin de carcter econmico para permitir a los usuarios de la informacin formular juicios y tomar decisiones [6]. Vista de esa perspectiva, coincido en que la contabilidad debe ser asimilada como un sistema que permite obtener informacin econmico financiera relacionada a una persona natural o jurdica [7]. Frente a esta posicin, dentro de la cual en mi criterio debe concebirse a la contabilidad desde el Derecho Penal Econmico, nuestra legislacin ha intentado identificar siempre con la mejor voluntad aquellas prcticas contables de mayor uso en la criminalidad econmica, sin llegar a copar a plenitud la plyade de conductas que sobre ese margen se pueden ejecutar. Conviene tener presente adems, a mrito de la delimitacin conceptual efectuada, que la contabilidad presenta como toda ciencia diversas clasificaciones en su interior, dentro de las cuales he encontrado una en particular que me parece adecuada para tomarla como base en el anlisis que desarrollar en lo sucesivo. En lnea con lo expuesto, tenemos una contabilidad operativa (utilizada para orientar las operaciones cotidianas de una empresa), una contabilidad gerencial (empleada para las decisiones que se adoptan en el nivel que su denominacin indica), una contabilidad patrimonial (que es la que principalmente nos interesa por ser aquella que ofrece la informacin econmico financiera a los accionistas y dems terceros interesados), pasando por ltimo frente a una contabilidad fiscal (que informa y sirve de base para la administracin tributaria). Pues bien, habiendo hecho estos necesarios deslindes conceptuales, vamos a lo siguiente.

ANTECEDENTES LEGISLATIVOS Las figuras que vamos a identificar en nuestra actual legislacin como delitos contables, tienen su antecedente inmediato en el Cdigo Penal de 1924. Dicho cuerpo de leyes contena dentro de su estructura, al delito de administracin fraudulenta (artculo 245 inciso 5), el mismo que a su vez tiene fuente extranjera en el Cdigo Penal argentino de 1921. De esta manera, nuestro derogado cdigo sustantivo, sancionaba como autor del delito en comentario, a aquel comisionista, capitn de buque o cualquier otro mandatario que cometiera defraudacin, alterando en sus cuentas los precios o condiciones de los contratos, suponiendo gastos o exagerando los que hubiere hecho Obsrvese que lejos de las imprecisiones conceptuales que evidencia el texto antes trascrito obviamente por el marco temporal en que fue sancionado nuestro legislador ya en esa poca tuvo la preocupacin de tipificar las alteraciones dolosas que el agente infractor, como destinatario de la buena fe del sujeto pasivo, pudiera llevar a cabo sobre las cuentas [8] de un comerciante. Sin embargo, este enfoque materialista de la contabilidad, como veremos luego, da un inadecuado nacimiento a tipificaciones no seguras que ahora podemos visualizar en el Cdigo Penal de 1991. Por otra parte, el artculo 248 del abrogado Cdigo Penal de 1924, sancionaba el delito de falsos informes societarios, cuya fuente la encontramos en el Anteproyecto de Reforma del Cdigo Penal suizo de 1918. Si bien este delito no recoga la falsedad en documentos contables o en la propia contabilidad como sistema, en la prctica, como lo refiere el doctor Luis Roy Freyre [9], muchas veces las informaciones contrarias a la verdad que sancionaba este artculo, fluan de

balances y dems instrumentos de esa naturaleza, que a su vez podan ser falseados, adulterados o fraguados.

LAS MODALIDADES CONTABLES EN EL DELITO DE ADMINISTRACIN DESLEAL La primera modalidad contable en el delito de administracin desleal, se halla tipificada en el inciso 1) del artculo [10] del Cdigo Penal de 1991. De una simple lectura de la norma legal acotada, podr entenderse que la finalidad que deber buscar el agente infractor con la realizacin de esta conducta, ser ocultar la de verdadera situacin de una persona jurdica en el marco de las mltiples operaciones que se realicen en su contexto (por ejemplo, valorizacin de una empresa para su posterior transferencia ). Precisamente a consecuencia esa conducta se presentar una distinta apariencia de la persona jurdica frente a los accionistas, socios, asociados o terceros interesados. Siguiendo con el anlisis del tipo, vemos que las dos conductas alternativas que integran esta modalidad se encuentran dirigidas a proteger, como instrumento base de la contabilidad, al Balance. Sin embargo, en mi criterio, considero que se descuidan otros instrumentos que tambin son de vital importancia, e inclusive aportan datos al Balance me refiero concretamente al Estado de Resultados y al Flujo de Caja que si bien como ya mencion inciden en el resultado del Balance General, son propiamente los llamados a ser falseados, fraguados o alterados. Por ello, sin nimo de fomentar injustificadamente la copia de legislaciones extranjeras, creo que la actual tipificacin espaola ofrece mayor seguridad, pues alude a instrumentos como el Estado de Ganancias y Prdidas (entindase tambin Estado de Resultados) e inclusive la Memoria, as como otros informes que deban reflejar la situacin jurdica o econmica de la entidad [11]. Como es posible advertir, el Cdigo Penal espaol va ms all del Balance, pues llega a la sancin de las alteraciones en memorias anuales, que propiamente no son instrumentos contables. En ese sentido, tal vez lo ms acertado sera incluir en el tipo en cuestin, una referencia a los estados complementarios o al sistema contable y no solamente circunscribirse al documento que refleja el Balance, como lo viene haciendo incorrectamente el inciso 1 del artculo 198. Esto se sugiere por la necesidad de abandonar la concepcin parametrada de identificar a la contabilidad dentro de un plano meramente documental, ya que ello podra generar posibles problemas prcticos en lo sucesivo, sino lo ha hecho ya. En cuanto al medio comisivo del delito, la Ley Penal establece que la falsedad del Balance se deber lograr reflejando u omitiendo en los mismos beneficios o prdidas o usando cualquier artificio que suponga aumento o disminucin de las partidas contables y aqu surge otra observacin que abunda en lo ya expuesto lneas arriba. Si bien el Balance puede indicar la existencia de ganancias o prdidas de una empresa, existe un instrumento contable que adecuadamente seala esa coyuntura (Estado de Ganancias y Prdidas, tambin conocido como Estado de Resultados). La relacin entre el Balance General y el Estado de Resultados es directa, de manera que este ltimo alimenta al primero, por ejemplo, en lo concerniente a las utilidades retenidas. As entonces, se entiende que lo consignado en el Balance es producto del resultado del Estado de Ganancias y Prdidas. Fuera de disquisiciones tcnicas propias de la contabilidad, estimo, de cara a lo referido en el prrafo que antecede, que eventualmente podra presentarse un caso concreto que colocara en

apuros al operador penal al calificar una imputacin delictiva bajo los parmetros propuestos. Supongamos que el Balance, en la partida de resultados acumulados, presente una cantidad que no es la real (vale decir una cantidad falsa). Bajo una interpretacin rgida, podramos sostener vlidamente que el Balance en su acepcin material no ha sido falseado o adulterado, pues simplemente se habra evacuado en dicho instrumento la cantidad resultante del Estado de Ganancias y Prdidas; por ello, en el ejemplo propuesto, sera el Estado de Ganancias y Resultados el que habra sido objeto de adulteracin (en sentido ideolgico). No obstante, como es factible advertir, la conducta de falsear este instrumento no se encuentra dentro de la hiptesis contenida en el inciso 1 del artculo 198 del Cdigo Penal, por lo que desgraciadamente nos encontraramos ante un supuesto de atipicidad relativa [12] que impedira cualquier sancin. De ello la preocupacin por la ambigedad de la estructura del tipo legal. Ahora bien, la segunda modalidad contable en el delito de administracin desleal, la encontramos en el inciso 5 del artculo 198 [13] que, a todas luces, abarca a la anteriormente detallada en el inciso 1, por lo que no entendemos la co-existencia de ambas tipificaciones pues en realidad denotan una incomoda redundancia que afectan el orden y la coherencia de nuestro texto penal. Siguiendo con el anlisis del tipo, aunque la finalidad de la conducta tipificada (repartir utilidades inexistentes) es distinta a la contenida en el inciso 1, el inconveniente resaltado en cuanto a la sola inclusin del Balance General como nico instrumento a ser objeto del delito tambin persiste y cobra mayor importancia en este supuesto si tomamos en cuenta que es el Estado de Resultados y no propiamente el Balance el que indica si, en un caso determinado, existe utilidad o prdida, siendo esta coyuntura de vital importancia al realizar el juicio de tipicidad. Como vemos, se presenta otra vez un desfase entre la hiptesis contenida en el tipo penal y la naturaleza de los instrumentos bsicos de la contabilidad. A mayor abundamiento, podemos observar que en este inciso se aprecia de manera efectiva la inclusin del elemento del perjuicio patrimonial (al menos potencialmente), a diferencia de lo observado respecto al inciso 1 que slo requiere el ocultamiento de la verdadera situacin de la persona jurdica sin ningn propsito en particular. En todo caso, puede concluirse que ambas modalidades presentan caractersticas de ser modelos de delitos de peligro [14]al no exigir la materializacin de un resultado concreto. Pero volviendo al aspecto concerniente a la falsedad de los Balances, quisiera compartir una inquietud que me abord al realizar la presente investigacin. Esta inquietud proviene de la lectura que realic del prolijo trabajo efectuado por el profesor italiano Enzo Musco, quien sobre el particular, precis lo siguiente La elaboracin del balance reclama necesariamente una serie de valoraciones sin las cuales no podra existir. Y si tericamente es posible distinguir entre hecho y valoracin, es tambin cierto que la valoracin apenas objetivada llega a ser en s misma un hecho. Difcil es desconocer que a travs de una valoracin se puede realizar una falsedad [15]. Creo que la cita textual trascrita es sumamente clara y refleja la magnitud del problema que podra surgir frente al concepto de falsedad y su relacin con la consumacin de los delitos contables. Sabemos que toda falsedad va necesariamente provista de un elemento de engao e induccin a error que indica inequvocamente, en trminos ms simples, la presencia de un fraude, pero cando nos encontramos frente a un fraude contable y cando simplemente ante un defecto de valorizacin. En este caso en particular, considero que la solucin radica en un correcto anlisis de la conducta de valorizar. As, si la valorizacin vino como un medio para consumar el fraude debemos suponer la existencia del elemento constitutivo del delito. Contrario sensu, si ello no ocurri, simplemente nos encontraremos ante un error no punible. A fin de dejar absolutamente en claro el problema planteado, pongamos un ejemplo para graficar lo expuesto Al valorizar un automvil simplemente tomando como base su ao de fabricacin,

podra incurrirse en un error de valoracin y no otorgarle su precio real, ello si tomamos en cuenta que existen automviles muy antiguos que ostentan un valor alto de re-venta (autos de coleccin). Pero si un mismo bien, que no se encuentra en condiciones de ser utilizado, se le confiere un valor obviando intencionalmente dicho aspecto, no podramos aludir la existencia de un error, mas si de una evidente falsedad. Ergo, como lo mencion anteriormente, habr que recurrir a un anlisis puntual y especfico en cada caso, separando adecuadamente que se entiende por error en valoracin y que se entiende por falsedad.

EL DELITO DE CONTABILIDAD PARALELA Realmente esta tipificacin es la nica que en concreto presenta las caractersticas propias de un delito contable. En efecto, el artculo 199 [16] del cdigo sustantivo exige para la consumacin de este hecho punible, la co-existencia de un sistema contable oficial (o legal como lo llama la Ley Penal) y, paralelamente, uno o ms sistemas contables que podramos convenir en llamar ilegales. Entindase que la Ley Penal en s no sanciona la existencia de este sistema contable paralelo, lo que en realidad tiende a penalizar el artculo en anlisis es ciertamente el reflejo de una realidad contable distinta a la legal u oficial y consecuentemente, la obtencin de un provecho patrimonial ilcito. Ahora bien, bajo el entendido que la contabilidad es un sistema; puede entenderse que la Ley Penal no exige como elemento necesario para la consumacin del ilcito, que este sistema paralelo importe un reflejo idntico en extensin al sistema oficial, ni tampoco que el primero sea totalmente distinto a este ltimo, pues, de una interpretacin adecuada, podr inferirse que bastar simplemente con la distorsin de la realidad contable. Me explico de mejor forma con el siguiente ejemplo mantiene un sistema de contabilidad paralela, el cual tiene como base el sistema legal u oficial. Para ejecutar la conducta punible, X simplemente altera este sistema oficial a su voluntad y recoge nicamente los extractos del mismo que considera necesarios para obtener la ventaja patrimonial indebida (a ello me refiero cuando indico que el paralelismo no deber trasuntar igualdad en las extensiones de ambos sistemas contables legal e ilegal). Siguiendo con el anlisis del tipo y entorno a la finalidad que busca el agente con la realizacin de la conducta punible, me inclino a sostener como lo he mencionado anteriormente que est deber relacionarse con la obtencin de una ventaja patrimonial. Sustento lo dicho en la ubicacin en la cual se encuentra el artculo 199 dentro del Cdigo Penal (Ttulo V De los delitos contra el Patrimonio). Esto surge adems de una cuestin meramente prctica cal sera la razn de mantener contabilidad paralela si es que no se busca un fin lucrativo. Incluso, la finalidad tras la realizacin de la conducta punible puede coincidir con pagar menos tributos ante el fisco, lo que obviamente importa tambin una ventaja patrimonial, situndonos ante lo que en doctrina se denomina concurso ideal de delitos [17]. Por ultimo, en lo que si debo expresar mi total disconformidad, es en lo relacionado a la pena conminada para el delito, ya que como sucede en muchos casos saltantes en nuestra legislacin, no veo coherencia entre la gravedad de la conducta y la sancin penal a imponerse al autor (pena privativa de libertad no mayor de un ao). Sin perjuicio de ello y dada la trascendencia que puede tener esta conducta en casos altamente reprochables como el acontecido con Enron en los Estados Unidos, considero que dentro de un anlisis de costo beneficio, esta circunstancia importa un menor riesgo que bien puede correrm la criminalidad y que obviamente permite como ventaja nuestro tmido ordenamiento legal.

EL DELITO DE OMISIN DE PROVISIONES ESPECFICAS Este delito poco frecuente en nuestra casustica, se encuentra tipificado por el artculo 250 [18] del cdigo sustantivo, bajo la clasificacin de Delito Financiero (Ttulo X, Captulo I del Cdigo Penal).PrnP align=justifyDada la estructura de la hiptesis de tipificacin que muestra el artculo en anlisis, puede colegirse con suma facilidad que este ilcito ostenta las caractersticas de lo que en doctrina se conoce como delito especial propio, vale decir cuando el hecho punible requiere de una condicin especfica de la persona, para constituirse como sujeto activo o autor [19]. Pese a ello, no me parece adecuada la definicin algo extensa de las condiciones sealadas por la Ley Penal como propias para el agente, toda vez que se utilizan trminos como el de asociado que no corresponden a ninguna calidad determinada por la Ley General del Sistema Financiero y de Seguros (Ley No 26702). Entiendo que este tipo de inclusiones obedece a la intencin del legislador de no dejar vacos que permitan impunidades en el terreno prctico, pero este problema se copara por la validez del trmino funcionario que, en sentido genrico, abarca a todos los actores con posibilidades de perpetrar el delito en el contexto de una entidad financiera, bancaria o afn. Ahora bien, pasando al anlisis de la hiptesis de tipificacin, puede apreciarse que el delito de omisin de provisiones especficas llegar a su consumacin mediante la ejecucin de dos conductas claramente definidas. En principio, el agente deber omitir efectuar las provisiones especficas para crditos calificados como dudosos o prdida u otros activos sujetos igualmente a provisin. Entindase por provisin contable a aquel registro de una operacin (ingreso, gasto, etc), prxima a ser realizada o efectivizada. Ahora bien, estimo que esta conducta que surge por la necesidad de materializar acciones de control en la entidad de manera preventiva ante posibles desastres financieros - solamente puede verificarse dentro de un contexto funcional claramente delimitado, por lo que habr identificar, obviamente en la secuela del proceso, a la persona encargada de manejar este extremo de la contabilidad al interior de la institucin. Luego de ello, Iel agente deber inducir a la aprobacin del rgano social pertinente a repartir dividendos o distribuir utilidades bajo cualquier modalidad o capitalizar utilidadesI. Obsrvese que a diferencia de otras hiptesis de tipificacin, el artculo en comentario no restringe acertadamente, desde mi punto de vista, que esta induccin de aprobacin por el rgano social deba hacerse nicamente por el balance final [20], lo cual no enerva la vinculacin de los otros estados complementarios o en suma, del propia sistema contable en general. Esto a favor de eliminar vacos que favorezcan una impunidad por defecto de la norma, que, como se ha visto anteriormente importa un error recurrente en nuestra legislacin. Aunque queda claro que esta norma como todas las comentadas es perfectible, debemos alentar estas tipificaciones algo ms tcnicas que tratan de abarcar de manera puntual toda la gama que conductas que pueden desarrollarse dentro del Derecho Penal Econmico, abandonando la vieja frmula de cajones de sastre como el caso de la estafa, fomentando adems la especializacin normativa ante los requerimientos de los avances de la criminalidad.

LAS MODALIDADES CONTABLES EN LOS DELITOS TRIBUTARIOS Dentro de los delitos tributarios comprendidos en el Decreto Legislativo No 813, he podido identificar dos modalidades bajo las cuales se utiliza indebidamente la contabilidad como medio idneo para consumar conductas tpicas. La primera de ellas va como modalidad de defraudacin tributaria y se encuentra introducida por el inciso a) del artculo 2 [21]; la segunda, en cambio, la apreciamos del artculo 5 [22] de dicha Ley Penal Tributaria, que en mi concepto, constituye la penalizacin de una infraccin administrativa. Puede observarse en todo el desarrollo de esta Ley Penal Tributaria, una tcnica de tipificacin algo ms correcta y consecuente que la observada para el delito de administracin desleal por ejemplo. As, encontramos un tipo base que seala una conducta genrica y a regln seguido un artculo con modalidades posibles de esta conducta bsica. Fuera de aspectos relativos a las penas, creo que esta tcnica ofrece mayor seguridad de cara a impedir en la medida de lo posible las lagunas de impunidad que siempre pueden presentarse. El inciso a) acoge con mayor propiedad la forma bajo la cual se puede desarrollar un delito con el empleo de la contabilidad en la dimensin adecuada. En efecto, vemos que esta modalidad prescinde de la materialidad a la cual recurre inapropiadamente el artculo 198 inciso 5), ello bajo la correcta interpretacin que el balance no solamente es un documento, no obstante estar contenido en uno. Corresponde que sepamos diferenciar entre lo que es el documento que contiene al Balance y la operacin contable que lo compone. En ese sentido, el Balance no solamente nicamente puede ser fraguado o falseado, pues aceptar esa tesis implicara un retroceso en la evolucin que debe experimentar nuestra legislacin penal frente a la criminalidad econmica. Una correcta tcnica de tipificacin como la observada permite que se le de una adecuada concepcin a los delitos contables. Por ello, este inciso constituye un acierto que no se encasilla en el documento del balance, sino que hace ingresar a la esfera de sancin, a otros elementos propios de la ciencia contable que ya hemos aludido anteriormente (se habla correctamente de ingresos, rentas,pasivos, etc.); desligndose de la anacrnica visin que insiste con la materialidad. Por lo dems, esta modalidad delictiva va dirigida a anular o reducir el tributo a pagar, vale decir a obtener una ventaja fiscal indebida. Habr que identificar tcnicamente si aquellos pasivos por ejemplo son falsos o no, o si simplemente han sido incorrectamente omitidos, no por intencin dolosa, sino por defecto de valoracin. Para este cometido, ya dentro del plano procesal, tendremos que recurrir a la intervencin de Peritos Contables y aqu surge un problema de prctica que me ha tocado experimentar personalmente. En muchos procesos penales sucede que la ratificacin pericial [23] pasa por ser un mero formalismo sin consistencia probatoria alguna, as, los peritos nicamente confirman el haber arribado a las conclusiones consignadas en su informe, pero se omite efectuar un interrogatorio exhaustivo que fundamentalmente debe estar a cargo del Juez (en su calidad de director del proceso) y dirigido con el propsito de esclarecer la verdad de la imputacin criminal. Del mismo modo, vemos que esta importante actuacin procesal se lleva en muchos casos nicamente en presencia del Magistrado y sin citacin a las partes, lo cual lleva a posteriores cuestionamientos de los dems sujetos procesales, acarreando que al final de todo no se llegue a satisfacer el objetivo de la etapa de instruccin. A propsito de lo referido, conviene que tengamos en cuenta que los artculos 167 y 168 del Cdigo de Procedimientos Penales, establecen la obligatoriedad del examen a los Peritos (lase interrogatorio), contando con la presencia de todas las partes legitimadas.

Ahora bien, en cuanto a la segunda modalidad contable, me ratifico en lo ya precisado anteriormente. En verdad, se trata de la sancin penal por la inobservancia de un deber administrativo, por lo dicho, esta norma importa valga la redundancia la tipificacin penal de una infraccin administrativa. En efecto, al leer detenidamente el artculo en anlisis y hacer las investigaciones del caso, no he podido encontrar la razn de ser de la inclusin de esta modalidad, bajo la forma en la cual est tipificada. Para ello deseo basarme en el ejemplo que expone acertadamente el Dr. Manuel Abanto Vasquez al tratar el delito contable en cuestin. Veamos, qu sucede si el obligado legalmente no lleva libros de contabilidad o no anota sus ingresos oportunamente, pero paga sus tributos de manera puntual y exacta cal podra ser el atentado o puesta en peligro del bien jurdico tutelado. Las respuestas que racionalmente se puedan dar, indican que no podra materializarse perjuicio alguno, pues la pretensin de la administracin ya ha sido satisfecha. Luego, cal sera la razn de ser de este articulo. A mayor abundamiento, cabe traer a colacin la referencia que hace el Cdigo Tributario en lo concerniente a la sancin de infracciones administrativas. As por ejemplo vemos que el artculo 175 en su inciso a) de dicho cuerpo legal, coincide exactamente con la hiptesis del inciso a) del artculo 5 de la Ley Penal Tributaria, coyuntura que colabora en apoyar el argumento sostenido. Pero lo ms delicado de todo esto es que de co-existir ambas sanciones (administrativas y penales) por un mismo hecho, se estara aceptando la vulneracin del Principio del ne bis in idem como garanta procesal que abarca la proscripcin de doble calificacin jurdica de un mismo hecho dentro del espectro del llamado derecho sancionador (penal y administrativo) como lo entiende correctamente el Dr. Cesar San Martn Castro, quien adems sostiene que no es posible someter ese mismo hecho, ya juzgado, a un nuevo enjuiciamiento por razn de sucesin de normas en el tiempo aunque sea en sede administrativa. El imputado no puede ser sometido a un doble riesgo real [24]. No cabe analizar ms sobre este inciso, pues desde mi punto de vista debera estar ubicado con las modificaciones del caso como una modalidad de defraudacin tributaria, siempre y cuando, se incluya como elemento del tipo, que, con el incumplimiento de la obligacin de llevar libros y registros contables se llegue a obtener un beneficio tributario indebido o al menos se ponga en peligro la capacidad de recaudacin de la administracin.

PROBABLES PROBLEMAS DE AUTORA Y PARTICIPACIN Teniendo el grado de conocimiento tcnico que ha de estar presente en la comisin de esta clase de delitos, es probable, por decir lo menos, que puedan presentarse algunos problemas en cuanto a la determinacin de autores y partcipes de los llamados delitos contables. Partiendo de la premisa que el mbito de estudio del presente trabajo se encuentra circunscrito, al anlisis de los delitos contables desde una perspectiva del Derecho Penal Econmico y dentro de ese contexto, en el desarrollo de la actividad empresarial, resultara un hecho frecuente la ingerencia de la figura del Contador como responsable valga la redundancia del manejo contable de la persona jurdica. Entorno a esa coyuntura es que los operadores penales podran experimentar una confusin en cuanto a la identificacin de los distintos roles de los sujetos intervinientes en la comisin del hecho punible, considerando que, muchas veces, se utilizan los servicios de estos profesionales para consumar la conducta ilcita, aprovechando claro est, sus conocimientos en la materia. Hablando de autora, conviene traer a colacin la definicin que hace Cdigo Penal en su artculo 23 que identifica al autor como aquel que realiza por s o por medio de otro el hecho

punible; del mismo modo, nuestro cdigo sustantivo seala como cmplices (partcipes del delito) a quienes dolosamente presten su auxilio para la realizacin del hecho punible, diferenciando entre complicidad primaria (auxilio sin el cual el delito no se habra consumado) y complicidad secundaria (auxilio no indispensable para la comisin del delito). La diferencia sustancial entre autor y participe radica en el dominio que tiene este primero sobre el hecho punible, en tanto que el cmplice solo colabora en diferente grado con la realizacin del mismo, pero no maneja la actividad criminal, ni tiene dominio sobre ella. De acuerdo a la Teora de Dominio del Hecho, que surge para terminar de liquidar estos inconvenientes doctrinales, se puede identificar al autor si concurren en l las siguientes caractersticas: 1. La persona sabe el qu, cmo y cuando se va a realizar el hecho delictivo. 2. Debe dar una contribucin objetiva al hecho dominio funcional del hecho 3. Si intervienen varias personas se tiene que dar un acuerdo previo a la realizacin del hecho delictivo plan delictivo [25]. Ahora bien, entiendo de lo glosado que la solucin a estos problemas pasa por identificar precisamente quien tiene el dominio del hecho y por lo tanto quien es el autor de un delito. Para ubicarnos mejor en esta disquisicin, pongamos tres situaciones hipotticas para vislumbrar como podra presentarse la identificacin de los autores y participes en los llamados delitos contables. Si el Presidente de Directorio y adems accionista de Equis S.A. planifica, decide y realiza la accin de fraguar balances para distribuir utilidades inexistentes en su favor contando con el aporte tcnico del contador de la empresa, no cabe duda que el primero de los nombrados responder como autor, en tanto que el segundo responder como cmplice primario. Si el Presidente de Directorio y accionista de Equis S.A. planifica y luego determina al contador para que este realice la accin de fraguar el Balance, siempre y cuando no haya mediado violencia o amenaza que enerven el aspecto volitivo de este ltimo; tendremos que autor mediato [26], ser el Presidente de Directorio, en tanto que el contador responder como cmplice primario. Pero si ambos, bajo la hiptesis descrita, planifican y deciden el hecho independiente de quien ejecute la accin respondern como co-autores. Como vemos, todos estos problemas se aclaran mucho si se realiza un anlisis sobre el dominio del hecho. Sin embargo, ayuda por ejemplo aunque no como elemento dogmtico, sino como indicativo de la direccin de la conducta punible la identidad de la persona que obtuvo el beneficio, si es que este lleg a existir ( por ejemplo, beneficio patrimonial en el delito de administracin desleal).

OTROS DELITOS QUE INTERESAN AL PRESENTE ANLISIS Hasta aqu, he desarrollado aquellos delitos que contienen en su hiptesis de tipificacin o de acuerdo a su naturaleza elementos propios de la ciencia contable, que los convierten en clsicos delitos contables. No obstante ello, en puridad, existen otras figuras que pueden alcanzar su consumacin mediante la indebida utilizacin contabilidad. Pongo a continuacin tres ejemplos no limitativos de ello. Delito de Obtencin indebida de crditos (artculo 247 del Cdigo Penal) [27]. Hace poco me toc vivir una experiencia profesional que me puso en presencia de la utilizacin indebida de la ciencia contable para la consumacin de este ilcito. Un conjunto de personas, actuando como rganos de representacin autorizados de distintas personas jurdicas y valindose de la proteccin que estas pueden otorgar, solicitaron a una entidad bancaria un financiamiento por cartas de crdito presentando Balances que contenan una

flagrante simulacin de cuentas por cobrar que hacan parecer que la empresa solicitante tena una cantidad importante de activos, lo cual, obviamente, colabor en mostrar una imagen (falsa) de solvencia. En casos como ste es donde vemos como se puede llegar a materializar distintas creaciones contables para delinquir y obtener beneficios ilcitos. Cabe indicar, que toda esta maquinacin contable estuvo apoyada por una auditora que revis, comprob y en buena cuenta aval el correcto empleo de polticas contables aceptadas en el sistema contable, con lo cual el engao se torn ms agudo y por lo tanto difcil de esclarecer. Obviamente, los auditores tambin fueron comprendidos dentro del proceso penal como cmplices del delito. Delito de enriquecimiento ilcito (artculo 401 del Cdigo Penal) [28]. El segundo prrafo del artculo 401 del Cdigo Penal modificado por Ley No 27482, sienta las bases indiciarias para determinar vlidamente la probable existencia de elementos del delito de enriquecimiento ilcito. Obsrvese que el legislador ha querido establecer una presuncin de culpabilidad [29] en contra del funcionario o servidor pblico si es que existiese una diferencia notoria entre el patrimonio del agente y lo percibido por ste como emolumento o sueldo, tomando como base sus declaraciones juradas de rentas y bienes. Es en este extremo de la hiptesis de tipificacin en donde ingresan los artificios contables que pudiera utilizar el agente infractor (para ocultar este desbalance entre ingresos y patrimonio), por ejemplo por ocultamiento de bienes mediante testaferros, lo que supone alterar la veracidad de la declaracin jurada, sobrevaluacin de ingresos, etc. En concordancia con ello, la actividad probatoria tambin deber tener un auxilio de la ciencia contable para determinar, ya en la secuela del proceso penal, si primero, existe este desbalance y segundo, si ste proviene de una conducta ilcita, que haga de este enriquecimiento, un delito. Delito de Lavado de Activos en la modalidad de actos de conversin (artculo 1 de la Ley No 27765) [30]. Como su nombre lo indica y la propia norma as lo sugiere, mediante este delito se convierte o transfieren dinero, bienes, efectos o ganancias de origen certero o presumiblemente ilcito sobre la base de una tcnica de tipificacin bastante acertada que muy difcilmente podra dar lugar a situaciones de impunidad. Adaptando esta modalidad delictiva a la indebida utilizacin de la ciencia contable, resulta algo sencillo graficar un ejemplo diseado en el contexto de la actividad de una empresa Equis S.A. recibe remesas de dinero provenientes del narcotrfico y las consigna como aportes de sus accionistas para aumentar el monto de la cuenta de capital. Obviamente, mediante la actividad probatoria contable se podr determinar el origen delictivo de estos aportes y encontrar elementos de sancin para el autor y los eventuales cmplices.En realidad, podra seguir ocupndome de muchos delitos tipificados por nuestro ordenamiento que podran materializarse con la utilizacin indebida de la ciencia contable (verbigracia, delito de estafa, tipificado por el artculo 196 del Cdigo Penal), pero en salvaguarda del mbito del estudio realizado y de la pureza del mismo, debo sealar que este trabajo solo se ha pretendido ocupar de aquellas figuras con elementos propios que las identifican dentro del espectro de los delitos contables desde la perspectiva del derecho penal econmico.

[1] Agradecimiento especial al maestro Jos Rodrguez Robinson por la revisin del presente trabajo. [2] Publicado en la Revista Actualidad Jurdica de Gaceta Jurdica en el mes de agosto de 2003 (No 117), bajo el ttulo Los delitos contables en el Per y las falencias de su actual regulacin . [3] Abogado Asociado del Estudio Linares Abogados. [4] TIEDEMANN, Klaus. Temas de Derecho Penal Econmico y Ambiental. Importaciones y Distribuidora Editorial Moreno S.A. Lima, Per. 1999. Pg. 41. [5] PEREZ DEL VALLE, Carlos. Introduccin al Derecho Penal Econmico. En Curso de Derecho Penal Econmico. Marcial Pons, Ediciones Jurdicas y Sociales S.A. Madrid, Espaa. 1998. [6] Definicin extrada de la lectura Indole y objeto de la contabilidad tomado de Principios Contables. ANTHONY, Robert y REECE, James S. Editorial El Ateneo. Argentina, 1992. [7] Como ya se expuso, la orientacin de este trabajo est enfocada al desarrollo de las criminalidad en el contexto de la persona jurdica, con particular incidencia en la empresa. [8] Aunque el trmino cuentas no ofrece mucha claridad, entiendo puede concebirse que ese supone el sinnimo para lo que hoy concebimos como contabilidad. [9] ROY FREYRE, Luis. Derecho Penal Peruano. Tomo III. Editoriales Unidas S.A. Lima, 1983. Pgs. 234 244. [10] Artculo 198 inciso 1 Ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de uno ni mayor de cuatro aos el que, en su condicin de fundador, miembro de directorio o del consejo de administracin o del consejo de vigilancia, gerente, administrador o liquidador de una persona jurdica, realiza, en perjuicio de ella o de terceros, cualquiera de los actos siguientes 1) Ocultar a los accionistas, socios, asociados o terceros interesados, la verdadera situacin de la persona jurdica, falseando los balances, reflejando u omitiendo en los mismos beneficios o prdidas o usando cualquier artificio que suponga aumento o disminucin de las partidas contables. [11] BACIGALUPO, Enrique. Los delitos societarios en el nuevo cdigo penal. En Curso de Derecho Penal Econmico. Marcial Pons. Ediciones Jurdicas y Sociales S.A. Madrid, 1988. Pg. 143. [12] Dentro de la doctrina se habla de aticipidad absoluta cuando un hecho no est tipificado como delito en la legislacin vigente, en tanto que la aticipidad relativa se presenta cuando, pese a existir un dispositivo legal que sanciona un hecho como delito, la conducta imputada no se adecua a la hiptesis de tipificacin. [13] Artculo 198 inciso 5 Ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de uno ni mayor de cuatro aos el que, en su condicin de fundador, miembro de directorio o del consejo de administracin o del consejo de vigilancia, gerente, administrador o liquidador de una persona jurdica, realiza, en perjuicio de ella o de terceros, cualquiera de los actos siguientes 5) Fraguar balances para reflejar y distribuir utilidades inexistentes. [14] A diferencia de los delitos de resultado que exigen la produccin de un hecho concreto que dae efectivamente el bien jurdico tutelado, los delitos de peligro solo exigen la materializacin de una situacin de riesgo. [15] MUSCO, Enzo. La tutela penal societaria y la falsedad en el balance entre los lmites normativos y las ambigedades interpretativas. En Revista Penal. Enero 2000. Editorial Praxis. Barcelona, Espaa. Pg. 52-64. [16] Articulo 199 El que, con la finalidad de obtener ventaja indebida, mantiene contabilidad paralela distinta a la exigida por ley, ser reprimido con pena privativa de libertad no mayor de un ao y con sesenta a noventa das multa. [17] De acuerdo al artculo 48 del Cdigo Penal, existe concurso ideal de delitos cuando varias disposiciones penales son aplicables al mismo hecho. [18] Artculo 250 Los directores, administradores, gerentes y funcionarios, accionistas o asociados de las instituciones bancarias, financieras y dems que operan con fondos del pblico supervisada por la Superintendencia de Banca y Seguros u otra entidad de regulacin y control que hayan omitido efectuar las provisiones especficas para crditos calificados como dudosos o prdida u otros activos sujetos igualmente a provisin, inducen a la aprobacin del rgano social pertinente, a repartir dividendos o distribuir utilidades bajo cualquier modalidad o capitalizar utilidades, ser reprimidos con pena privativa de libertad no menor de uno ni mayor de tres aos y con ciento ochenta a trescientos sesenticinco das multa. [19] Un ejemplo claro de estos tipos especiales propios se aprecia en algunos de los Delitos contra la Administracin Pblica que requieren de la condicin de funcionario o servidor pblico del agente. [20] A mrito de ello, debe tomarse en cuenta que de acuerdo al artculo 72 de la Ley No 26702, en tanto la Junta General de Accionistas no apruebe el balance final y la correspondiente distribucin de utilidades, las empresas se encontrarn impedidas de repartir utilidades con cargo a las ganancias netas de un ejercicio anual, lo cual otorga a dicho estado financiero un valor como nico instrumento que pueda motivar el reparto de utilidades, pese a ello, la norma penal deja abierta la posibilidad de utilizar otros estados complementarios. [21] Artculo 2 Son modalidades de defraudacin tributaria reprimidas con la pena del artculo anterior a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos, rentas, o consignar pasivos total o parcialmente falsos, para anular o reducir el tributo a pagar [22] Artculo 5 Ser reprimido con pena privativa de la libertad no menor de dos ni mayor de cinco aos, el que estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros contables a) Incumpla totalmente dicha obligacin. b) No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables. c) Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros contables. d) Destruya u oculte total o parcialmente los libros yo registros contables o los documentos relacionados con la tributacin. [23] La ratificacin pericial, como estipula el artculo 167 del Cdigo de Procedimientos Penales, es la diligencia en la cual el Juez Penal, con intervencin de los sujetos procesales, examina a los Peritos Judiciales designados. [24] SAN MARTN CASTRO, Cesar. Derecho Procesal Penal. Volumen I. Editora Jurdica Grijley. Lima, Per. 1999. Pg. 63. [25] BRAMONT ARIAS TORRES, Luis Miguel. Lecciones de la Parte General y el Cdigo Penal. Editorial San Marcos. Lima, Per. 1998. Pg. 169. [26] Autor mediato, de acuerdo al propio artculo 23 del Cdigo Penal, es aquel que se vale de otro para realizar el hecho punible. [27] Artculo 247 El usuario de una institucin bancaria, financiera u otra que opera con fondos del pblico que, proporcionando informacin o documentacin falsa o mediante engaos obtiene crditos directos o indirectos u otro tipo de financiacin, ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de uno ni mayor de cuatro aos y con ciento ochenta a trescientos sesenticinco das multa [28] Artculo 401 El funcionario o servidor pblico que, por razn de su cargo, se enriquece ilcitamente, ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de cinco ni mayor

de diez aos. Se considera que existe indicio de enriquecimiento ilcito, cuando el aumento del patrimonio yo del gasto econmico personal del funcionario o servidor pblico, en consideracin a su declaracin jurada de bienes y rentas, es notoriamente superior al que normalmente haya podido tener en virtud de sus sueldos o emolumentos percibidos, o de los incrementos de su capital, o de sus ingresos por cualquier otra causa ilcito. [29] Esta inclusin resulta inslita teniendo presente que nuestra Carta Magna en su artculo 2 inciso 24) apartado e, consagra el Principio de Presuncin de Inocencia. [30] Artculo 1 El que convierte o transfiere dinero, bienes, efectos o ganancias, cuyo origen ilcito conoce o puede presumir, con la finalidad de evitar la identificacin de su origen, su incautacin o decomiso, ser reprimido con pena privativa de la libertad no menor de ocho ni mayor de quince aos y con ciento veinte a trescientos cincuenta das multa.

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