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Introduction............................................................................................................................................. 1 Partie 1 : Essai de dfinition .................................................................................................................... 2 I. La mesure de performance .............................................................................................................. 2 1. La performance ........................................................................................................................... 2 2. La mesure de la performance ...................................................................................................... 3 II.

Performance financire ................................................................................................................... 4 III. Performance non financire ........................................................................................................... 6 Partie 2: Dmarche de la mesure de la performance financire et non financire ................................ 7 I. Gnralit ......................................................................................................................................... 8 II. La dmarche de la mesure de la performance financire et non financire .................................. 9 1. La dfinition de la stratgie et des objectifs de lentreprise ....................................................... 9 2. Le choix de loutil de mesure de performance .......................................................................... 10 3. Les indicateurs de mesure de performance .............................................................................. 11 4. La performance et stratgie de lentreprise.............................................................................. 12 Partie 3 : Outils de la mesure de la performance financire et non financire .................................... 12 I. Les outils classiques: la comptabilit de gestion et le contrle budgtaire ................................... 13 1. La comptabilit de gestion ........................................................................................................ 13 2. Le contrle budgtaire .............................................................................................................. 14 II. Les tableaux de bord ..................................................................................................................... 15 III. Balanced scorecard ...................................................................................................................... 17 Conclusion ............................................................................................................................................. 20 Bibliographie et webographie ............................................................................................................... 21

La performance de lentreprise est fonde sur le couple valeur-cot. On peut dire que la performance est tout ce qui contribue amliorer ce couple, cest- -dire amliorer la cration de valeur. Rien quon ne peut pas prendre les lments du couple indpendamment et parler de diminution de cot ou daugmentation de valeur, sauf si lun de ces actes va contribuer amliorer le couple tout entier. Ceci dit, on se trouve dans une situation qui parle de la performance en gnral, a veut dire quil nous manque des lments tangibles pour la traduire. En fait, la traduction du couple valeur-cot nous mne vers les objectifs stratgiques de lentreprise sur la base desquels on peut dfinir les actions dans ses diverses activits. Et comme a, il devient plus facile de mesurer la performance de lentreprise dans le cadre quon sait dj quest ce quon veut mesurer. Mais concrtement, la mesure de la performance financire et non financire de lentreprise nest pas si facile. Elle est le fruit dune dmarche poursuite par toute lentreprise afin de pouvoir dceler des indicateurs rels et refltant la situation de lentreprise. Cette dmarche ncessitera un ensemble doutils de mesure de performance, qui ont fait lobjet dune volution dpendante de lvolution des organisations, du march, des exigences de clients bref, une volution de lenvironnement de lentreprise. Ceci dit, on peut donc justifier la division de la performance entre une financire et une autre non financire. La premire est la performance classique et initiale de len treprise, la deuxime est le rsultat de lvolution dont on parle. Ce thme a fait lobjet de plusieurs recherches et thories, mais a nempche quon va laborder encore une fois vue limportance quil apporte au domaine de contrle de gestion en particulier et la vie de lentreprise en gnral. En vue de mieux cerner le thme de la mesure de la performance financire et non financire, il savre judicieux de commencer par un essai de dfinition de la notion de

performance, performance financire et non financire. Pour clarifier par la suite la dmarche suivre pour les mesurer et les outils utiliss dans cette mesure.

I.

La mesure de performance

1. La performance
La performance est un terme utilis pour qualifier la qualit du rsultat obtenu par suite dun investissement, par une entreprise, dans un projet ou, par un investisseur, dans un titre financier. Selon le produit dans lequel linvestissement a t ralis , la performance se rfrera diffrents critres. La performance est dfinie comme la raison des postes de gestion, elle implique l'efficience et l'efficacit Albanes (1978). La performance est dfinie comme la capacit de l'organisation raliser une satisfaction minimale des attentes de sa clientle stratgique Miles (1986). La notion de performance est issue de l'ancien franais performance qui signifie achvement. Dans la littrature, plusieurs dfinitions sont conjointement ou indistinctement employes en vue d'tablir de manire prcise le concept de performance. Dans le langage courant, la performance renvoie quatre significations majeures : Les rsultats de l'action : la performance correspond alors un rsultat mesur par des indicateurs et se situant par rapport un rfrant qui peut tre endogne ou exogne. Le succs : la performance renvoie un rsultat positif, et par la mme aux reprsentations de la russite propres chaque individu et chaque tablissement. L'action : la performance dsigne simultanment les rsultats et les actions mises en uvre pour les atteindre, c'est dire un processus. La capacit : la performance renvoie alors au potentiel. Pour certains auteurs, elle est assimile l'efficacit, la comptitivit ou encore la capacit, et d'autres la considrant comme semblable l'efficience, le rendement, la productivit. Lefficacit : Lefficacit renvoie un objectif donn et indique si lobjectif a t atteint.
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Lefficience : Lefficience dsigne lobtention dun extrant donn partir dun minimum dintrants. Le rendement : Le rendement se rfre lefficience financire. La productivit : La productivit se rfre au degr defficience de la main-duvre. Lconomie : Lconomie dsigne lacquisition de ressources selon les critres suivants: cot moindre, quantit et qualit conformes aux normes tablies, moment et lieu opportuns.

2. La mesure de la performance
La mesure de la performance est un des lments d'analyse retenue en vue dapprcier un e entreprise. La performance implique pour une entreprise un suivi rgulier des rsultats obtenus afin de permettre au management de loptimiser. Le terme mesure renvoie une variable tangible, des lments que lon peut compter, comme le pourcentage de produits dfectueux dans un lot. n Le terme indicateur , quant lui, dsigne une variable intangible, difficilement mesurable, par exemple le degr de satisfaction des clients. Enfin, il y a des mesures tmoins, qui font tat de rsultats passs, et des inducteurs qui correspondent des facteurs qui sont lorigine de la performance, donc qui induisent la performance. Lorsquil sagit de la performance dun titre financier, celle -ci peut tre analyse par rapport au taux de rendement obtenu mais aussi, en fonction de la valorisation du capital. La mesure de performance est une apprciation financire de la rentabilit dun projet ou de diffrents actifs compte tenu des risques pris par linvestisseur (particul ier, institutionnel ou entreprise). La mesure de la performance prend donc en compte diffrents indicateurs en fonction de linvestissement ralis.

Au niveau des entreprises la mesure de la performance seffectue, de plus en plus, en ayant une approche globale qui inclue des dimensions sociale et environnementale.

Pour les OPCVM, la mesure de performance peut seffectuer par comparaison avec des fonds de mme nature et ayant les mmes objectifs et elle peut aussi recourir des indicateurs intgrant la notion de risques ( lexemple du ratio Sharpe). a. Les indicateurs dans la mesure de la performance : Les entreprises ont cherch, durant les annes quatre-vingt-dix, amliorer la mesure de leur performance, soit en utilisant de nouveaux outils dvaluation de la performance financire, soit en largissant la performance des mesures non financires. Les diverses propositions ont donn lieu de nombreuses rflexions que je vais tenter de rsumer cidessous.

Historiquement, et au moins aux Etats-Unis, la performance a depuis longtemps t mesure grce des indicateurs financiers (Return On Investment, chiffre daffaires, rsultat). Le but est de donner une image de lentreprise qui soit le reflet de la richesse des actionnaires. Les donnes financires et comptables sont alors considres comme des indicateurs avancs de la performance boursire. Mais ces indicateurs traditionnels ont fait lobjet de critiques nombreuses qui ont amen une double proposition damlioration : Dfinir des indicateurs financiers plus reprsentatifs de la cration de valeur de lentreprise (EVA ou Economic Value Added, CFROI ou Cash Flow Return On Investment dont les formules de calcul seront rappeles plus bas). Utiliser des indicateurs non financiers qui seraient des indicateurs avancs dune performance de plus en plus immatrielle. Le dveloppement des actifs immatriels est en effet mal pris en compte par les documents comptables des entreprises. Cette double proposition fait lobjet de dbats. Concern ant les indicateurs non financiers, un outil est dailleurs apparu durant les annes quatre-vingt-dix et a connu un certain succs, le balanced scorecard (BSC). Compte tenu du succs de cet outil et des questions quil suscite, on lui consacrera un long dveloppement. b. Lobjectif de la mesure de la performance : Pour surveiller les divisions et les employs Pour rmunrer la performance Pour en savoir davantage propos dune technologie nouvellement implante ou propos dun produit nouvellement lanc Pour prendre des dcisions Pour faire connatre la stratgie Pour amliorer la coordination Pour amliorer la performance elle-mme.

II.

Performance financire

Il sagit de mesurer les rsultats financiers de lentreprise. Pour cela, il faut tre attentif aux cots, aux marges, au niveau d'endettement (qui doit tre faible) et la capacit d'autofinancement (qui doit tre la plus leve possible). Rsultat par action, croissance du rsultat par action, ROE ou Return On Equity (taux de rentabilit financire), free cash flows, croissance des cash flows, ROA (Return on Assets) et ROI sont les indicateurs privilgis de mesure de la performance financire. Ces mesures posent toutefois des problmes :
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Elles ne prennent pas en compte le cot du capital. Elles sont influences par les rgles de la comptabilit financire et sont soumises au calendrier comptable ou budgtaire annuel (problme des cut off). Elles sous-estiment les lments immatriels. Elles sont faiblement corrles avec la performance boursire de lentreprise. Ainsi, les ventes sont un pitre indicateur de cration de valeur. Aussi a-t-on vu apparatre ces dernires annes de nouveaux indicateurs de mesure de la performance financire : LEVA, pour Economic Value Added, a t popularise par le cabinet Stern Stewart & Co. Elle scrit EVA operating income - CE X k o k est le cot du capital et CE les capitaux engags. Il sagit dune adaptation de la notion de bnfice rsiduel13. Afin dliminer les distorsions comptables, le cabinet propose environ 160 retraitements : traitement des impts diffrs, valuation des stocks (LIFO/FIFO), prise en compte des incorporels (R&D, dpenses de publicit, amortissement du 12 EVA est une marque dpose tout comme le sont un certain nombre de concept de gestion depuis quelques annes. A ce titre, lEVA a t cratrice de valeur pour le cabinet qui dtient la marque. 13 La notion nest pas nouvelle et correspond celle de surprofit dvelopp par lconomiste Alfred Marshall la fin du 19e sicle. Elle avait galement t oprationnalise la General Electric durant les annes soixante. goodwill) Les entreprises nappliquent en gnral que quelques retraitements (Young, 1998) et uniquement pour les postes les plus significatifs et pour lesquels les donnes sont aisment disponibles. Lun des inconvnients de ces retraitements est que les non-financiers ne sont pas toujours capables de les comprendre. Par ailleurs, la panoplie des retraitements comptables proposs par Stern & Stewart napparat pas trs discriminante (Ittner et Larker, 1998a). Le CFROI du cabinet Hot Value, pour Cash Flow Return On Investment, propose de diviser les cash flows dexploitation par les investissements valus en cash (le tout unit montaire constante). Il existe dautres outils de mesure de la cration de valeur. Nous nous concentrerons dornavant sur lEVA, qui est celui ayant connu le succs le plus important, pour mieux en relativiser les bnfices. En effet, un certain nombre dentreprise o nt t due par la mise en place dune mesure de cration de valeur. Selon Stern & Stewart, lEVA, pour tre vraiment utile, devrait tre la pierre angulaire du management de lentreprise et servir : mieux investir, dfinir les objectifs des managers des centres de responsabilit, grer la communication avec les investisseurs Toutefois, ces indicateurs ne font jamais lobjet dune dclinaison trs pousse lintrieur de lentreprise. Ces diffrents systmes nindiquent jamais quels sont les leviers de la cration d valeur. Ils se contentent de la mesurer. De ce fait, les comptences cls de lentreprise ne sont pas gres mais seulement mesures (ce qui est dj beaucoup). Ces outils sont perus comme complexes par les managers et ne leur facilitent pas le travail de
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communication. Le langage financier devient encore plus abscons quand des indicateurs de cration de valeur sont utiliss. Certaines entreprises, comme ATT, sont dailleurs revenus de leur programme EVA qui tait reproch une trop grande complexit, de ne pas mesurer compltement la performance (et notamment les problmes de qualit) et de ne pas rendre compte fidlement de la performance des actionnaires (non corrlation avec lvolution des cours boursiers).

III.

Performance non financire

Avec lintgration du dveloppement durable dans la stratgie de lentreprise, lvaluation de la performance connait une profonde volution, la performance financire ne suffit pas et il savre judicieux dajouter dautres indicateurs de la performance dits non financiers . La dfinition de la performance non financire est relie au dveloppement organisationnel de lentreprise car elle sinscrit dans le cadre de sa stratgie. Ce qui implique que la dite stratgie soit clairement dfinie par la Direction. Il est donc vital dtablir des liens entre la mesure de la performance non financire et la stratgie de lorganisation. La performance non financire intresse de plus en plus les gestionnaires parce quelle reprsente des caractristiques attrayantes aux yeux des responsables de lexploitation. Elle peut tre facilement mise en rapport avec la stratgie de lentreprise et sexprime en des termes concrets que les gestionnaires oprationnels comprennent facilement. Lintrt de la performance non financire se rsume dans ce qui suit : Lintelligibilit La pertinence Le caractre significatif de linformation La fiabilit Les autres caractristiques

Mme si la performance financire prsente plusieurs intrts intangibles mais dans la pratiques certains limites se prsentent : Les aprioris des gestionnaires. Lintgration des systmes dinformation au systme de contrle. Le soutien la direction. Les ressources requises. Lnonc stratgique. Linadquation des systmes actuels de mesures non financires de la
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Performance. Labsence de modle expliquant les relations de cause effet. a. Les indicateurs non financiers : Les indicateurs financiers tant sujets critique et peu actionnables, un grand nombre dauteurs ont propos de leur substituer ou de les complter avec des indicateurs non financiers considrs comme plus en phase avec les ralits de la concurrence actuelle. La prise en compte de la performance est suppose tre plus quilibre car tenant compte de ses multiples aspects.

b. Lutilisation des indicateurs non-financiers : Les rflexions sur la place des indicateurs non-financiers ont t relances notamment avec le balanced scorecard (BSC dont nous dcrirons le mcanisme de construction plus bas) mais la tendance est plus profonde et avait dj t initie par dautres rflexions. En passant de la performance financire la performance non financire, on volue dune performance mesure pour les shareholders (actionnaires) une performance mesure pour les stakeholders (parties prenantes). Trois sries de raisons peuvent ainsi expliquer la monte des indicateurs non financiers (Ittner et Larker, 1998a) : Les limites des indicateurs comptables et financiers : ils sont trop historiques et induisent une gestion rtroviseur, ils ne permettent pas dapprhender correctement la performance future, ils rcompensent des comportements court-termistes ou incorrects, ils ne sont pas actionnables car ne fournissent pas dinformation sur les causes des phnomnes, ils ninforment pas sur les changements cls, ils sont trop agrgs pour aider les managers, ils refltent des fonctions plus que des processus, ils ne permettent pas de valoriser limmatriel.

La pression concurrentielle : lincertitude de lenvironnement sest accrue et les offres des entreprises sont de plus en plus complexes et sophistiques do le besoin dlargir la mesure de la performance. Le dveloppement de systmes concurrents : les programmes de qualit totale (TQM ou Total Quality Management), la supply chain (gestion de la chane

I.

Gnralit

Rappelons que la performance est la capacit atteindre des objectifs pralablement fixs, exprims en termes defficacit socioconomique, de qualit de service ou defficience de la gestion. La dmarche de mesure de performance ou le pilotage par la performance est un dispositif de pilotage des organisations ayant pour objectif damliorer lefficacit des charges en orientant la gestion vers latteinte des rsultats dans le cadre de moyens prdtermins. Aussi, le but est-il de passer dune logique de moyens une logique de rsultats concrets obtenus grce ces dispositifs. Afin datteindre une performance globale de lentreprise, il est indispensable dagir sur plusieurs axes de manire concomitante en : Orientant la gestion vers des rsultats prdfinis lors de llaboration des objectifs et des indicateurs ; Reprant les leviers, les zones damliorations et les bonnes pratiques par ltude de lexistant ; Sengageant modifier la culture de lentreprise, ses modes de fonctionnement et ses mthodes de travail ;

Il est ncessaire que : La hirarchie et les hauts responsables sengagent en faveur du processus rationnel de planification des stratgies et des services. Les dirigeants et le personnel participent la dfinition et sapproprient les enjeux de cette mise en uvre. La performance se concentre sur un nombre de priorits limit.

La notion de gestion de performance dsigne une srie de processus, de techniques et de mthodes qui facilitent lidentification dobjectifs et lvaluation des progrs accomplis en vue de la ralisation de ces derniers. Plus prcisment, la dmarche de mesure de la performance financire et non financire sarticule autour de ces points : La dfinition des objectifs ; Le choix de loutil de mesure de performance ; Les indicateurs de mesure de performance ;

II.

La dmarche de la mesure de la performance financire et non financire

1. La dfinition de la stratgie et des objectifs de lentreprise


Michael Porter (1980): La stratgie consiste dfinir les orientations gnrales permettant lentreprise de dtenir un avantage concurrentiel durable .

La stratgie doit permettre l'entreprise d'atteindre ses objectifs en termes de comptitivit et de profit. C'est une rflexion entre la relation entreprise-environnement qui implique des choix en termes d'activit et d'allocation de ressources. Ces choix sont significatifs pour
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l'entreprise car ils impliquent un engagement de ressources financires, matrielles et humaines qui doit tre chiffrable. La stratgie traduit donc la politique d'entreprise qui rassemble les membres d'une entreprise autour d'un mme projet. Elle implique en fait 2 choses : Une allocation significative de ressources. Un engagement durable, voire dfinitif, du devenir de lentreprise.

Les 3 phases de la stratgie : Ou aller ? la vision : large collecte dinformations, internes et externes, personnels, clients et fournisseurs. Comment y aller ? la stratgie : benchmarking, analyse des best practices, analyse dchecs, analyse de risques, crativit en groupe. Mettre en uvre : limplantation, pilotage et mesure de la performance. On constate au niveau des 3 phases de la stratgie que la dernire se focalise autour de la mesure de la performance. En fait, au niveau de cette phase, lentreprise doit veiller sur la cohrence entre les objectifs stratgiques et les objectifs de la performance. Ainsi, la mesure de la performance doit tre un moyen pour obtenir ses objectifs, en dautres termes, la performance doit tre lie la stratgie et vice versa. L'apprciation de la performance globale d'une entreprise est fortement lie sa stratgie. Loin d'tre seulement rduite une vision financire, cette apprciation doit prendre en compte les lments intangibles faisant partie de la stratgie globale de l'entreprise. Or, une entreprise est rellement performante si elle cre de la valeur, c'est--dire si elle est capable d'valuer de faon continue et permanente sa stratgie. Ceci implique que la stratgie soit clairement nonce, mais aussi qu'elle soit mise en uvre et mesure la fois sur ses facteurs tangibles (indicateurs financiers) et sur ses facteurs intangibles (capital humain, image de l'entreprise, capital client).

2. Le choix de loutil de mesure de performance


Il ny a pas de recettes magiques au niveau de choix de loutil de mesure de performance. Toute entreprise dispose dune multitude de choix, cest elle seule de dfinir loutil le plus adquat son contexte et en fonction de ses facteurs de contingence. Il est possible de combiner entre plusieurs outils. De toute faon, cette tape sera dtaille dans la partie suivante.

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Gnralement, les entreprises disposent des outils pour mesurer la performance financire tels que la comptabilit gnrale et la comptabilit de gestion. Mais on assiste de plus en plus au dveloppement de lintrt accord aux outils de mesure de la performance non financire ou ladaptation des outils classiques afin de permettre aux entreprise s dvaluer la performance en globalit.

3. Les indicateurs de mesure de performance


Selon le fascicule de documentation AFNOR FD X 50-171 (dfinition dun indicateur) cest une information choisie, associe un critre, destine en observer les volutions intervalles dfinis . Cest donc une donne objective qui dcrit une situation du point de vue quantitatif ou qualitatif. Il a pour rle de signaler le rsultat par une reprsentation visuelle. Lindicateur permet de transcrire des informations dans tous les domaines : Qualit / scurit / environnement Technique Economique Ressources humaines

En cette tape, il faut choisir des indicateurs pertinents afin de ne pas fausser la mesure de la performance par la suite. De ce fait, on commence dabord par le choix des indicateurs. Ce choix suit un certain nombre de critres, celui le plus important est de varier entre des indicateurs dordre financier et dautres non financiers. Par la suite il faut sassurer que les indicateurs choisis peuvent tre calculs, sinon tout le processus sera sans aucune utilit avec des indicateurs non mesurables. Un arbitrage entre temps pass, cot et pertinence de lindicateur est un atout considrable dans le choix des indicateurs. Lors de choix des indicateurs, il faut veiller sur la slection du bon nombre et cela en vitant le trop ou le trop peu dindicateurs. Un point trs important au niveau des indicateurs quil faut signaler est celui de la confusion entre les indicateurs de performance, de pilotage et dclairage. Les indicateurs de performance : un indicateur de performance est une information devant aider un acteur, individuel ou plus gnralement collectif, conduire le cours dune action vers latteinte dun objectif ou devant lui permettre den valuer le rsultat. Lindicateur nest pas une mesure objective mais il est construit par lauteur, en relation avec les objectifs quil poursuit et avec le daction quil conduit.

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Lindicateur de performance nest pas ncessairement un chiffre. Il peut tre un jugement qualitatif, un signe binaire, un graphique Les indicateurs de pilotage : Tout projet implique la dtermination dindicateurs de pilotage du projet qui sont des outils de navigation et de dcision. Ils permettent de mesurer une situation ou un risque, de donner une alerte ou au contraire de signifier l'avancement correct du projet. Le choix des indicateurs dpend des objectifs du projet. Les indicateurs dclairage : positionnes sur lenvironnement, purement informatifs, ils ninfluent pas sur le rsultat mais permettent de comprendre lvolution dun objectif. Gnralement, les entreprises utilisent des indicateurs financiers car ils sont faciles calculs et se sont dj traduits en dirhams, mais comme stait dj mentionn il faut varier le panier des indicateurs en ajoutant autres qui sont non financiers, ces derniers permettront lentreprise de bien dterminer sa valeur ajoute. Le travail ne sarrte pas ce niveau, il faut suivre et faire voluer les indicateurs, essayer de les adapter la stratgie de lentreprise en cas dinadquation et privilgier une rotation rgulire.

4. La performance et stratgie de lentreprise


Le principe des outils de mesure de performance et daider la gestion de lentreprise, faire remonter linformation pour la prise de dcision (pour certains outils), piloter la performance. En vue de raliser tout a, une dclination des objectifs gnraux de lentreprise en objectifs de performance est mettre en place. Comme ctait dj mentionn, la mesure de la performance fait partie de la troisime phase de la stratgie. Ceci dit, les indicateurs de mesure de performance financire et non financire de lentreprise permettent aussi de contrler lapplication de s a stratgie, de visualiser lcart entre prvisions et ralisations et de mener des act ions correctives en vue de rester sur le trajet dj dfini par la Direction de lentreprise.

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Au dbut, lobjectif du contrle de gestion tait de calculer les couts afin de chercher loptimisation des ressources. En fait la vision de performance tait limite la gestion des cots, do lidologie de maitriser les cots cest tre performant . De ce fait, la performance tait plutt lie laspect financier et rien que celui-ci. Cest pour cela quun ensemble de mthodes de calcul de cout ont t dveloppes au fil de temps et quon qualifie maintenant de classiques, dautre outils ont t mis en place tels que les tableaux de bord et la balanced scorecard. Cette varit doutils est le fruit du changement de la vision organisationnelle, du contexte et des objectifs des entreprises. Il sera dtaill au niveau de cette partie un certain nombre doutils, lordre poursuit dans leur prsentation ne dpend ni de lutilit ni de limportance de loutil, car cest lentreprise seule de dterminer quel outil est plus appropri sa situation comme elle peut coupler entre plusieurs outils la fois.

I.

Les outils classiques: la comptabilit de gestion et le contrle budgtaire

1. La comptabilit de gestion
Loutil traditionnel, sinon le plus ancien, de la mesure de la performance dite financire est le calcul des cots. La comptabilit de gestion est un systme dinformation comptable qui vise aider les managers et influencer les comportements en modlisant les relations entre les ressources alloues et consommes et les finalits poursuivies. Le calcul des cots est du ressort de la comptabilit de gestion. Dans le pass, la discipline sest appel comptabilit industrielle ou encore rcemment comptabilit analytique. Lvolution du terme traduit une volution des enjeux attachs au calcul des cots. Lobjet du calcul des cots nest plus aujourdhui simplement de calculer le cot de produits mais aussi le cot de services, de processus, de clients, de rseaux de distribution, de fonction de lentreprise afin dclaire des dcisions de gestion. On dira que les objets du calcul de cots se sont multiplis et ne concernent plus uniquement les produits. Lobjectif nest pas non plus de savoir dcomposer les cots analytiquement mais de les dcomposer afin daider les managers grer lentreprise. Selon le contexte, la comptabilit de gestion est un outil efficace pour mesurer la performance financire qui se limite arriver maitriser les cots voir mme les diminuer et se distinguer par rapport aux concurrents. Plusieurs mthodes de calculs sont citer :
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La mthode des centres danalyse La mthode dimputation rationnelle des charges fixes La mthode de Direct Costing La mthode ABC, ABM

Lanalyse des cots de comptabilit analytique informe le dcideur sur la rentabilit de ses dcisions.

2. Le contrle budgtaire
Le contrle budgtaire est dj une technique ancienne dont linvention remonte au dbut des annes vingt pour les Etats-Unis et aux annes 1930 pour la France. Cest une technique de gestion largement rpandue dans les entreprises qui toutes ou presque la pratique aujourdhui. Piloter grce au contrle budgtaire ncessite de mettre en place une structure adquate fonde sur des centres de responsabilit. Le contrle budgtaire remplit de nombreuses fonctions et les auteurs ont du mal saccorder sur ses usages. Certains sont toujours cits quand dautres napparaissent que dans une seule recension. Ces fonctions semblent galement varier dune entreprise lautre. La grande varit des fonctions semble galement poser problme tant certaines sont incompatibles deux deux. Les fonctions de budget : Autres fonctions: Les fonctions attribues au contrle budgtaire sont donc trs diverses. Cette impression est encore accrue la lecture de leur description par chaque auteur. De faon synthtique, nous pouvons reprendre la typologie des fonctions du contrle budgtaire de Malo et Math [1998] qui, selon eux, remplit les rles suivants : prvision et planification, autorisation de dpenses, communication pour mieux coordonner les activits, motivation, valuation de la performance des subdivisions et des dirigeants. a. Les critiques du contrle budgtaire : Les entreprises tiennent leurs budgets. Pourtant, des critiques nombreuses sont adresses aux procdures budgtaires. De nombreuses critiques ont t mises depuis longtemps par les praticiens et les thoriciens du contrle. Elles concernent : La capacit faire des prvisions justes et pertinentes, La possibilit de raliser un contrle objectif et quitable Les conflits entre les rles attribus au contrle budgtaire La difficult lie la stratgie :
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Un environnement de plus en plus turbulent Un processus plus complexe : la complexit des processus de lentreprise ne cesse pas de monter.

b. Le contrle budgtaire et la performance : Les budgets sont rapidement apparus insuffisants pour piloter et mesurer la performance de lentreprise en cours danne. Non seulement, on leur reproche dtre trop financiers mais les managers regrettent galement quils ne prennent pas en compte les multiples aspects de la performance qui sont autant de facteurs critiques surveiller pour que lentreprise parviennent ses fins. Les managers ont galement besoin dindicateurs synthtiques pour piloter et rgulirement faire le point. Ces indicateurs sont regroups sous forme de tableaux de bord dans une analogie vidente avec le tableau de bord de la voiture ou de lavion. Lide est simple, sa mise en uvre est plus complique.

II.

Les tableaux de bord

Le tableau de bord est un ensemble dindicateurs peu nombreux (cinq dix) conus pour permettre aux gestionnaires de prendre connaissance de ltat et de lvolution des systmes quils pilotent et didentifier les tendances qui les influenceront sur un horizon cohrent avec leurs fonctions . Le tableau de bord est donc un ensemble dindicateurs mais pas nimporte quels indicateurs: Ils doivent mesurer des tats et des volutions. Ils sont donc de deux natures complmentaires. Certains indicateurs doivent permettre de rpondre la question Quai-je ralis ? et sappuieront sur les ralisations passes de lentreprise. Ce seront alors des indicateurs de rsultat ou dtat. Certains indicateurs doivent permettre de rpondre la question o allons-nous ? en fonction de la faon dont volue lentreprise. Ils seront alors prdictifs ou avancs. Ils servent piloter un systme cest--dire un ensemble dlments en interaction compris dans des frontires clairement dfinies. Le problme est toutefois complexe double titre. Bien souvent, il sera dlicat de mesurer un effet donn tant les lments sont en interaction les uns avec les autres. La mesure devient rapidement discutable. Les dterminants de la performance sont par ailleurs bien souvent hors des frontires du systme pilot et chappent au contrle du pilote (le manager). Il est alors possible de distinguer une autre catgorie dindicateurs qui viennent sajouter aux deux des paragraphes prcdents et qui portent sur les informations externes de lenvironnement. Ces indicateurs doivent permettre dagir dans un cadre temporel en lien avec les obligations du manager. Il ne sert donc rien davoir des indicateurs annuels de performance car ils ne permettent pas au manager dagir de faon approprie.
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Ces principes une fois rappels, il est bon de se demander si les pratiques dentreprise sont toujours en phase avec ces recommandations. La rponse nest pas toujours la hauteur des enjeux : Il arrive frquemment que les indicateurs constituant le tableau de bord soient une collection dindicateurs runie en fonction de leur disponibilit dans lentreprise. Ils sont dj calculs par ailleurs et, par consquent, sont inclus de facto dans le tableau de bord. De mme, linformatique permet de calculer rapidement et automatiquement plus dindicateurs. Le tableau de bord est donc systmatiquement enrichi car la contrainte technique de collecte de linformation se relche. Le design dun bon tableau de bord est alors perdu. Le tableau de bord nest notamment plus construit en fonction des finalits ou de la stratgie dont il doit rendre compte mais en fonction des possibilits techniques de ralisation. Le tableau de bord est construit autour des demandes cumules de tous les acteurs. Il devient alors difficile grer car il rend compte de diffrents points de vue dans lentreprise. Or, pour reprendre la fameuse citation dHerbert Simon, prix Nobel dconomie, et datant dj des annes cinquante, ce qui manque aujourdhui ce nest pas linformation mais la capacit la traiter. Que dire alors lheure de linformatique triomphante ? Bien souvent les tableaux de bord ne respectent pas un principe dconomie qui consiste fournir le moins possible dinformati on aux dcideurs mais uniquement celle qui va lui tre utile. Le mme tableau de bord est parfois utilis dans toute lentreprise afin de garantir une cohrence de linformation ou pire pour permettre une informatisation plus efficace. Ne confond-t-on pas ici le reporting et le pilotage ? Deux fonctions conomiques qui peuvent tre ralises par la mme information. Pour un reporting, linformation remonte doit effectivement tre homogne pour permettre une agrgation et des comparaisons. Mais pour piloter, un manager a besoin dune information spcifique correspond ses besoins et quil na pas forcment envie de communiquer sa hirarchie. Le fait quune partie de ces informations soient communes aux deux usages ne doit pas impliquer que lon fasse lconomie de ladaptation de linformation aux besoins des managers. Le biais est alors linverse de celui dcrit dans les deux paragraphes prcdents. Afin de rduire le volume dinformation traiter, la mme matrice est utilise pour des besoins diffrents ce qui amoindrit la qualit des rsultats. Le tableau de bord est construit en prsupposant les besoins des managers. Cette drive peut tre obtenue alors mme que les managers ont t consults sur leurs besoins dinformation. Il nous ainsi t permis dobserver un dploiement de tableaux de bord sous intranet dans une grande socit franaise cote11. Les 200 managers ayant accs cette merveille technologique permettant de leur donner une information en temps rel ont t longuement consults afin de connatre leurs besoins dinformations de gestion. Aprs deux mois dutilisation, le nombre de connexion mensuelle ntait plus que de trois Lanecdote est cruelle mais se retrouve dans bien dautres entreprises. Elle incite la modestie tant lart du tab leau de bord est en dfinitive plus difficile quil ny parat. Le tableau de bord ne contient parfois que des informations financires et apparat alors comme une recopie sous une forme plus synthtique de rsultats financiers
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bien souvent issus des budgets et de leur analyse. Ces indicateurs ont linconvnient dtre le plus souvent trs en aval du pilotage de la performance et ne permettent pas didentifier les variables qui pourront tre mobilises pour amliorer la situation future de lentreprise. On peut alors se demander quel est lapport dun tel tableau de bord par rapport aux budgets. Les indicateurs composant un tableau de bord sont souvent inappropris, car de priodicit annuelle par exemple, donc peu utilisables pour un pilotage en cours danne. Il arrive galement que ces indicateurs soient difficilement mesurables voire non mesurables faute de systme dinformation existant ou concevable moindre cot. Nous avons ci-dessus quelques-uns des principaux problmes qui peuvent tre constats dans ce que les entreprises appellent tableaux de bord . Nous dvelopperons un exemple de tableau de bord critiquable dans la dernire partie de ce chapitre. Le lecteur pourra lire cette exprience la lumire de lensemble des dbats sur les tablea ux de bord que nous allons reprendre dans les prochains paragraphes. Nous pouvons maintenant rsumer les qualits dun bon et dun mauvais tableau de bord.

Un bon tableau de bord Accept par tous Compris de tous Utile tous Prospectif Performance quilibre Des indicateurs financiers et non financiers

Un mauvais tableau de bord Collection dindicateurs prexistants Impos Rtrospectif Evaluant partiellement la performance Outil de surveillance Outil financier ou budgtaire

III.

Balanced scorecard

Kaplan et Norton (1998, 2001a) ont propos dans la premire moiti des annes 90 de construire des tableaux de bord stratgiques : Prenant en compte diffrents aspects de la performance et non plus seulement la performance financire. Mettant en vidence des indicateurs de rsultat et des indicateurs avancs, ces derniers tant plus ou moins prdictifs de la situation future de lentreprise. Lun des problmes essentiels pour les auteurs est la prise en compte et le pilotage des lments incorporels de plus en plus importants aujourdhui. Or, plusieurs facteurs empchent la mesure des incorporels : Leffet des incorporels est indirect et na que rarement un effet direct sur le chiffre daffaires ou le rsultat. Do le besoin de connat re leurs effets sur la performance financire. Cela ncessite la prise en compte deffets retard.

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La valeur des incorporels est trs dpendante du contexte stratgique et organisationnel (le carnet dadresses des managers de Goldman Sachs, par exemple, ne vaut plus rien ou presque dans une entreprise dun autre secteur). Les actifs incorporels ne valent rien en eux-mmes mais cest le plus souvent leur combinaison qui vaut quelque chose. Or, pour Kaplan et Norton, on ne peut grer ce que lon ne peut dcri re ou mesurer. Mesurer les incorporels exige alors de baser lvaluation des performances sur autre chose que des indicateurs strictement financiers. Il sagit dtablir une carte des relations de causes effets dans lentreprise et permettant dexpliquer la performance financire de lentreprise. Cest pour cela quils ont dvelopp 4 dimensions qui dfinissent quatre niveaux de performance complmentaires dans lesquels les managers disposent dun certain nombre de leviers sur lesquels ils peuvent sappuyer pour dfinir leur stratgie : Les bons rsultats financiers sobtiennent par une satisfaction client accrue. Les clients seront satisfaits si les processus de lentreprise fonctionnent correctement (do lintrt des normes de qualit par exemple). Et enfin, les processus fonctionneront dautant mieux que la main duvre charge de leur mise en uvre sera efficiente. Les quatre axes peuvent faire lobjet de dfinitions plus pousses. Axe financier : Il sagit de sassurer de laugmentation de la valeur actionnariale grce la croissance des ventes et de celle de la productivit Kaplan et Norton napportent pas grand-chose de nouveau si ce nest une diffrenciation de la mesure de la performance financire selon ltape du cycle de vie dans laquelle se situe lentreprise. Axe clients : Les managers sont invits rflchir la valeur apporte aux clients : Au positionnement de lentreprise en termes dexcellence oprationnelle (prix, qualit, dlai, fonction du produit, service, relations, marque). A la connaissance des besoins du client. Au leadership produit permettant grce linnovation de prsenter la meilleure offre du march. Lentreprise doit exceller sur lune de ces dimensions sans pour autant laisser tomber les deux autres. Des mesures de la performance client sont alors imaginer. Axe processus : Lentreprise a plusieurs leviers de comptitivit sur lesquels elle peut sappuyer : Construire son dveloppement grce linnovation Amliorer les relations avec les clients
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Amliorer lexcellence oprationnelle en grant mieux la supply chain, les processus internes, lutilisation des actifs, lutilisation des ressources Devenir une entreprise citoyenne en soignant les stakeholders ou parties prenantes. Des indicateurs spcifiques vont alors correspondre ces diffrents leviers de comptitivit. Axe apprentissage et croissance : Enfin, lentreprise peut sappuyer sur des ressources immatrielles pour soutenir durablement sa comptitivit. Pour cela, elle doit tre vigilante : La comptence de ses salaris Le degr de matrise des technologies cls Le climat social A nouveau des indicateurs sont relis chacun de ces axes.

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Pour bien grer la performance, il faut bien connatre, et comprendre parfaitement, lensemble des activits de lentreprise. Aussi il faut intgrer plusieurs dimensions: la satisfaction de la clientle, la qualit du produit, lefficacit et lefficience des processus, les cots, le respect des lois, les dates, les lieux et les quantits de livraison, linstauration dune structure par divisions a eu des effets notables sur la gestion de la performance. On value la performance en grande partie en se fondant sur des ratios financiers alors quune bonne partie de la performance de lentreprise est difficile tre mesure par des indicateurs financiers do la ncessit dutiliser des indicateurs dits non financiers . Cest vrai quune grande partie des entreprises commencent donner plus dimportance la performance non financire mais ce sont des grandes entreprises averties de la ncessit de cet acte, alors que cette manire de pilotage reste ignore dans les PME. Mesurer la performance ne se limite pas aux choix des indicateurs varis, mais c le fruit de toute une dmarche qui commence par lidentification de la stratgie de lentreprise pour aboutir au calcul des indicateurs de la performance et lvaluation de ces derniers. Plusieurs outils font lobjet de la mesure de la performance, et cest lentreprise choisir loutil le plus adquat son contexte et son environnement en vue dtre plus performante et plus comptitive.

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Webographie : http://www.casteilla.fr/fr/images_db/PEREN-3.pdf, jeudi 13 Dcembre 2012

http://www.piloter.org/performance-entreprise/performance-entreprise.htm, jeudi 13 Dcembre 2012.

http://www.sas.com/offices/europe/france/software/solutions/spm.html, dimanche 16 Dcembre 2012.

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