T ributacin

LA AMPLIACIN DEL PLAZO DE DURACIN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS

J.M. Dez-Ochoa y Azagra
Inspector de Hacienda del Estado Profesor del CEF

El objetivo del artculo no es otro que el de analizar, a travs de un supuesto prctico, las novedades introducidas por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestin e inspeccin tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacin de los tributos, en materia de la ampliacin del plazo de duracin de las actuaciones y concretamente de las dilaciones por causa no imputable a la Administracin y de las interrupciones justificadas e injustificadas del procedimiento.

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CASO PRCTICO
AMPLIACIN DEL PLAZO DE DURACIN DE LAS ACTUACIONES. DILACIONES POR CAUSA NO IMPUTABLE A LA ADMINISTRACIN. INTERRUPCIONES JUSTIFICADAS E INJUSTIFICADAS DEL PROCEDIMIENTO

ENUNCIADO
La sociedad PITUSA, SA present con fecha 25 de julio de 2003, 2004 y 2005 (ltimo da del plazo de declaracin e ingreso) las autoliquidaciones correspondientes a los perodos impositivos 2002, 2003 y 2004, reconociendo una deuda de 4.000, 5.000 y 6.000 euros, respectivamente, efectuando el ingreso correspondiente. Con fecha 10 de junio de 2005 present igualmente una autoliquidacin complementaria del ao 2003, reconociendo una deuda adicional de 4.000 euros, ingresando la misma. Las autoliquidaciones correspondientes a los perodos trimestrales de dichos aos y correspondientes al Impuesto sobre el Valor Aadido y a las Retenciones del Trabajo Personal, fueron presentadas dentro de sus respectivos plazos de declaracin e ingreso. La sociedad PITUSA, SA recibi con fecha 10 de junio de 2007 una notificacin de inicio de actuaciones inspectoras de alcance general, al objeto de comprobar la situacin tributaria de los aos 2002 a 2004 por el Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre el Valor Aadido y Retenciones del Trabajo Personal (las cuatro declaraciones trimestrales). En la comunicacin de inicio de actuaciones se expresaba que la primera visita inspectora se efectuara en las oficinas de la entidad el 15 de junio de 2007. Con fecha 3 de marzo de 2008, la entidad present dos nuevas autoliquidaciones complementarias de los aos 2002 y 2003 reconociendo y solicitando aplazamiento de la deuda reconocida, 4.000 y 3.000 euros, respectivamente hasta el 3 de marzo de 2009, aportando como garanta aval bancario. Las actas del Impuesto sobre Sociedades de los aos 2002 y 2003 se firmaron en disconformidad con fecha 1 de septiembre de 2008, formulndose las correspondientes alegaciones con fecha 22 de septiembre de 2008. Los acuerdos de liquidacin se dictaron y notificaron con fecha 20 de noviembre de 2008. 26

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Por el contrario, el acta del Impuesto sobre Sociedades, ao 2004, se firm en conformidad, con fecha 1 de septiembre de 2008, dictndose y notificndose el acto de liquidacin el 1 de octubre de 2008. En el desarrollo de las actuaciones inspectoras se han observado las siguientes circunstancias: Escrito del representante de la entidad, de fecha 12 de junio de 2007, solicitando que la primera visita se realice el 20 de junio de 2007, en el mismo lugar (oficina de la entidad) en lugar del 15 de junio como estaba prevista. Diligencia referida a la primera visita, de fecha 20 de junio de 2007. Diversas diligencias extendidas desde el 15 de junio de 2007 hasta el 27 de julio de 2007. Desde el 27 de julio de 2007 hasta el 3 de septiembre de 2007 no existen actuaciones inspectoras, por motivos vacacionales de la Inspeccin. Diversas diligencias extendidas desde el 3 de septiembre de 2007 hasta el 1 de octubre de 2007. Desde el 1 de octubre de 2007 hasta el 10 de marzo de 2008 no existen actuaciones inspectoras. Notificacin de cambio de Inspector Actuario por traslado a otra provincia del que vena desarrollando las funciones: 10 de marzo de 2008. Con igual fecha se le cita a la entidad en las Oficinas de la AEAT al objeto de reiniciar las actuaciones inspectoras, solicitando determinada documentacin. La visita tendr lugar el 25 de marzo de 2008. Solicitud de informacin a la Comisin Nacional del Mercado de Valores en relacin con determinadas operaciones financieras realizadas por la entidad PITUSA, SA. (Solicitud de informe: 20 de abril de 2008. Recepcin del informe: 20 de mayo de 2008). Acuerdo de ampliacin de la duracin de las actuaciones de 12 a 24 meses, dictado por el Inspector-Jefe, de fecha 20 de mayo de 2008. Solicitud de ampliacin del plazo para formular alegaciones a las actas de disconformidad incoadas. Fecha de la solicitud: 15 de septiembre de 2008. Ampliacin concedida: 7 das hbiles. Las cuotas que derivan de las actuaciones de comprobacin e investigacin son: Impuesto sobre Sociedades: Ejercicio 2002: 25.000 euros (ms intereses de demora). Ejercicio 2003: 26.000 euros (ms intereses de demora). Ejercicio 2004: 27.000 euros (ms intereses de demora). 27

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Impuesto sobre el Valor Aadido y Retenciones del Trabajo Personal: No se han observado contingencias fiscales en relacin con los conceptos tributarios comprobados y en los diferentes perodos de declaracin. Por ltimo, con fecha 10 de abril de 2008 se iniciaron actuaciones de comprobacin e investigacin respecto de las entidades MALOSA, SA y PILOSA, SA por el Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre el Valor Aadido y Retenciones del Trabajo Personal, aos 2003 y 2004. Dichas entidades pertenecen a los mismos socios que los de la entidad PITUSA SA.

SE PIDE: a) Consecuencias fiscales de la presentacin de la autoliquidacin complementaria del ao 2003, presentada con fecha 10 de junio de 2005. b) Determinar el alcance de las actuaciones de comprobacin e investigacin iniciadas con fecha 10 de junio de 2007 y su trascendencia. c) Determinar las consecuencias fiscales de la comunicacin de inicio de actuaciones inspectoras efectuada con fecha 10 de junio de 2007, en relacin con la posible prescripcin de los tributos y perodos inspeccionados. d) Determinar las consecuencias de las autoliquidaciones complementarias presentadas con fecha 3 de marzo de 2008. e) Determinar las diferentes dilaciones e interrupciones de las actuaciones inspectoras y sus consecuencias jurdicas. f) Analizar el Acuerdo del Inspector-Jefe mediante el que se ampla la duracin del plazo de 12 a 24 meses. g) Fecha mxima de conclusin de actuaciones.

SOLUCIN Caso prctico

a) Consecuencias fiscales de la presentacin de la autoliquidacin complementaria del ao 2003, presentada con fecha 10 de junio de 2005. Dicha autoliquidacin se present antes del inicio del procedimiento inspector. La autoliquidacin complementaria presentada el 10 de junio de 2005, en relacin al Impuesto sobre Sociedades, ao 2003, reconociendo una deuda de 4.000 euros, determinar la exigencia del 28

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recargo regulado en el artculo 27 de la LGT, por lo que al ser el retraso superior a 6 meses e inferior a 12, el porcentaje del recargo ascender al 15 por 100 de la deuda reconocida por el sujeto pasivo. Recargo: 15% s/ 4.000 = 600 No resulta de aplicacin la reduccin del 25 por 100 del recargo establecido en el apartado 5 de dicho artculo 27 por cuanto dicho apartado fue incorporado por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevencin del fraude fiscal, entrando en vigor el 1 de diciembre de 2006. En relacin con la deuda reconocida por el sujeto pasivo (4.000 ) se excluir la aplicacin de sanciones tributarias, pero no as respecto del importe de la deuda que en relacin con dicho tributo y perodo se regulariza por la Inspeccin en el acta (26.000 ), respecto de la cual podra apreciarse la existencia de infracciones tributarias. Por otro lado, la presentacin de la declaracin-liquidacin complementaria es un acto del sujeto pasivo tendente al pago o liquidacin de la deuda y, en consecuencia, interrumpe el plazo de prescripcin del derecho de la Administracin para comprobar el perodo de 2003 [art. 68.1 c) de la LGT]. La competencia para practicar la liquidacin del recargo establecido en el artculo 27 de la LGT la tiene atribuida la Dependencia de Gestin Tributaria. A partir de la notificacin de la liquidacin del recargo de extemporaneidad empezarn a computarse los plazos de ingreso en perodo voluntario de dicha deuda, de acuerdo con lo establecido en el artculo 62.2 de la LGT. b) Determinar el alcance de las actuaciones de comprobacin e investigacin iniciadas con fecha 10 de junio de 2007 y su trascendencia. El alcance de las actuaciones del procedimiento de inspeccin se regula en el artculo 148 de la Ley 58/2003, que dispone: Artculo 148 de la LGT 1. Las actuaciones del procedimiento de inspeccin podrn tener carcter general o parcial. 2. Las actuaciones inspectoras tendrn carcter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligacin tributaria en el perodo objeto de la comprobacin y en todos aquellos supuestos que se sealen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspeccin tendrn carcter general en relacin con la obligacin tributaria y perodo comprobado. 29

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3. Cuando las actuaciones del procedimiento de inspeccin hubieran terminado con una liquidacin provisional, el objeto de las mismas no podr regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspeccin que se inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el prrafo a) del apartado 4 del artculo 101 de esta ley y exclusivamente en relacin con los elementos de la obligacin tributaria afectados por dichas circunstancias. En consecuencia, el alcance de las actuaciones se refiere a los elementos de la obligacin tributaria que es objeto de comprobacin e investigacin. Al tratarse de un procedimiento inspector iniciado antes del 1 de enero de 2008, veremos los diferentes desarrollos reglamentarios al objeto de apreciar las diferencias entre una y otra normativa.
Artculo 11 Real Decreto 939/1986 (redaccin dada por RD 136/2000, de 4 de febrero) Alcance de las actuaciones de comprobacin e investigacin Artculo 178 Real Decreto 1065/2007 Extensin y alcance de las actuaciones del procedimiento de inspeccin 1. Las actuaciones del procedimiento inspector se extendern a una o varias obligaciones y perodos impo-

1. Las actuaciones inspectoras de comprobacin e investigacin podrn tener carcter general o parcial. 2. Tendrn carcter general cuando tengan por objeto la vericacin en su totalidad de la situacin tributaria del sujeto pasivo u obligado tributario, en relacin con cualquiera de los tributos y deberes formales o de colaboracin que le afecten dentro de los lmites determinados por: a) La competencia del rgano cuyos funcionarios realizan las correspondientes actuaciones. b) Los ejercicios o perodos a que se extienda la actuacin inspectora. c) La prescripcin del derecho a la Administracin para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidacin y de la accin para imponer las sanciones correspondientes a las infracciones tributarias que, en su caso, se aprecien. 3. Asimismo, de acuerdo con lo previsto en el artculo 28 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes, y en el artculo 33 bis de este Reglamento, cuando el obligado tributario solicite que una actuacin parcial tenga carcter general, la Inspeccin de los Tributos deber, en el plazo de seis meses desde la solicitud, proceder a la iniciacin de la comprobacin de carcter general o a la ampliacin del carcter de la comprobacin parcial en curso, si bien, exclusivamente, en relacin con el tributo y ejercicio afectados por la actuacin parcial.

sitivos o de liquidacin, y podrn tener alcance general o parcial en los trminos del artculo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 2. Las actuaciones del procedimiento de inspeccin tendrn carcter general, salvo que se indique otra cosa en la comunicacin de inicio del procedimiento inspector o en el acuerdo al que se reere el apartado 5 de este artculo que deber ser comunicado. 3. Las actuaciones del procedimiento inspector tendrn carcter parcial en los siguientes supuestos: a) Cuando las actuaciones inspectoras no afecten a la totalidad de los elementos de la obligacin tributaria en el perodo objeto de comprobacin. b) Cuando las actuaciones se reeran al cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtencin de benecios o incentivos scales, as como cuando las actuaciones tengan por objeto la comprobacin del rgimen tributario aplicable. c) Cuando tengan por objeto la comprobacin de una solicitud de devolucin siempre que se limite exclusivamente a constatar que el contenido de la declaracin, autoliquidacin o solicitud presentada se ajusta formalmente a lo anotado en la contabilidad, registros y justicantes contables o extracontables del obligado tributario, sin perjuicio de la posterior comprobacin completa de su situacin tributaria.
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4. Las actuaciones de comprobacin e investigacin sern parciales cuando se reeran solo a uno o varios de los tributos o deberes que afectan al sujeto pasivo u obligado tributario, o a hechos imponibles determinados o cuando de cualquier otro modo se circunscriba su objeto a lmites ms reducidos de los que se sealan en los apartados anteriores. 5. En principio, las actuaciones inspectoras de comprobacin e investigacin tendrn carcter general. Podrn tener carcter parcial dichas actuaciones en los siguientes casos: a) Cuando venga exigido por las normas legales o reglamentarias. b) Cuando as se acuerde por el rgano competente, hacindose constar al inicio de las actuaciones inspectoras mediante la correspondiente comunicacin. c) En el caso de las comprobaciones abreviadas a que se reere el artculo 34 de este Reglamento. 6. Las actuaciones de comprobacin e investigacin de carcter general podrn limitar su objeto cuando en el curso de su ejecucin se pongan de maniesto razones que as lo aconsejen y se acuerden por el rgano competente. Del mismo modo, a juicio de los actuarios, se podr ampliar el mbito de aquellas actuaciones que inicialmente tuvieran carcter parcial. 7. Cualquier actuacin inspectora dirigida a regularizar una determinada situacin tributaria no extingue el derecho de la Hacienda Pblica a determinar y exigir otras deudas anteriores no prescritas, mediante ulteriores actuaciones.

4. La extensin y el alcance general o parcial de las actuaciones debern hacerse constar al inicio de estas mediante la correspondiente comunicacin. Cuando el procedimiento de inspeccin se extienda a distintas obligaciones tributarias o perodos, deber determinarse el alcance general o parcial de las actuaciones en relacin con cada obligacin y perodo comprobado. En caso de actuaciones de alcance parcial debern comunicarse los elementos que vayan a ser comprobados o los excluidos de ellas. 5. Cuando en el curso del procedimiento se pongan de maniesto razones que as lo aconsejen, el rgano competente podr acordar de forma motivada: a) La modicacin de la extensin de las actuaciones para incluir obligaciones tributarias o perodos no comprendidos en la comunicacin de inicio o excluir alguna obligacin tributaria o perodo de los sealados en dicha comunicacin. b) La ampliacin o reduccin del alcance de las actuaciones que se estuvieran desarrollando respecto de las obligaciones tributarias y perodos inicialmente sealados. Asimismo, se podr acordar la inclusin o exclusin de elementos de la obligacin tributaria que est siendo objeto de comprobacin en una actuacin de alcance parcial.

De los datos del enunciado se desprende que la actuacin de comprobacin e investigacin tiene alcance general, por cuanto afecta a la totalidad de los elementos tributarios relativos a los siguientes tributos y perodos: Impuesto sobre Sociedades: aos 2002, 2003 y 2004. Impuesto sobre el Valor Aadido: aos 2002, 2003 y 2004 (los cuatro perodos trimestrales). Retenciones del Trabajo Personal: aos 2002, 2003 y 2004 (los cuatro perodos trimestrales). Por otro lado, el alcance (general o parcial) de la actuacin de comprobacin e investigacin ha de comunicarse al obligado tributario en la comunicacin de inicio de la misma, de acuerdo con lo establecido en el artculo 147.2 de la LGT, si bien dicha obligacin ya se contena en el artculo 30 del Real Decreto 939/1986, y actualmente en el artculo 178.2 del Real Decreto 1065/2007. 31

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En cuanto a la trascendencia del alcance de la actuacin de comprobacin e investigacin hay que tener en cuenta que en relacin con todos los tributos y perodos objeto de comprobacin habrn de concluirse en el plazo de 12 meses (ampliable por otros 12 meses ms) a contar desde la comunicacin de inicio de la actuacin. Esto es, habindose iniciado las actuaciones de comprobacin e investigacin 10 de junio de 2007, los actos de liquidacin que derivan de las actas que se incoen habrn de dictarse y notificarse, en principio, como fecha lmite, el 10 de junio de 2008, sin tener en cuenta las dilaciones imputables al contribuyente o de las interrupciones justificadas que, a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudieran darse y a las que posteriormente haremos referencia. Por otro lado, el alcance de las actuaciones determina que todos aquellos tributos y perodos objeto de comprobacin habrn de concluir, en principio, mediante la incoacin de las respectivas actas, bien sean de conformidad, de disconformidad o mediante acta con acuerdo. Otra de las cuestiones relacionadas con el alcance de las actuaciones es precisamente el carcter de la liquidacin que deriva de las actas que, en su caso, se incoen. En este sentido el artculo 101 de la LGT dispone que: 2. Las liquidaciones tributarias sern provisionales o definitivas. 3. Tendrn la consideracin de definitivas: a) Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobacin e investigacin de la totalidad de los elementos de la obligacin tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado 4 de este artculo. b) Las dems a las que la normativa tributaria otorgue tal carcter. 4. En los dems casos, las liquidaciones tributarias tendrn el carcter de provisionales. Podrn dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspeccin en los siguientes supuestos: a) Cuando alguno de los elementos de la obligacin tributaria se determine en funcin de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidacin provisional o mediante liquidacin definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligacin tributaria cuya comprobacin con carcter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los trminos que se establezcan reglamentariamente. b) Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidacin en relacin con una misma obligacin tributaria. Se entender que concurre esta circunstancia cuando el acuerdo al que se refie32

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re el artculo 155 de esta ley no incluya todos los elementos de la obligacin tributaria, cuando la conformidad del obligado no se refiera a toda la propuesta de regularizacin, cuando se realice una comprobacin de valor y no sea el objeto nico de la regularizacin y en el resto de supuestos que estn previstos reglamentariamente. Por tanto, las actuaciones de alcance general darn lugar, normalmente, a liquidaciones definitivas y excepcionalmente a liquidaciones provisionales. Por el contrario, las actuaciones de alcance parcial darn lugar siempre a liquidaciones provisionales. De los datos del supuesto se deduce que tanto en relacin con la comprobacin del Impuesto sobre Sociedades como respecto del Impuesto sobre el Valor Aadido y del concepto de Retenciones a cuenta del Trabajo Personal, habr de concluirse, en todos los casos, mediante la incoacin de la correspondiente acta, aun cuando tan solo resulta la existencia de deuda tributaria en el Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, en todos los casos, las liquidaciones tendrn carcter de definitivas, al no darse ninguno de los supuestos contemplados en el artculo 101.4 de la LGT. Otra de las consecuencias que derivan del alcance de las actuaciones es, precisamente, lo que se denomina efecto preclusivo de los actos administrativos, esto es, la imposibilidad de volver a comprobar nuevamente los elementos tributarios que ya fueron objeto de comprobacin en un procedimiento anterior. Dicha limitacin se encuentra recogida en el artculo 148.3 de la LGT transcrito anteriormente y en el artculo 190.6 del Real Decreto 1065/2007, a tenor del cual: 6. Los elementos de la obligacin tributaria comprobados e investigados en el curso de unas actuaciones que hubieran terminado con una liquidacin provisional no podrn regularizarse nuevamente en un procedimiento inspector posterior, salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 2 y 3 de este artculo y, exclusivamente, en relacin con los elementos de la obligacin tributaria afectados por dichas circunstancias. Dichos artculos se refieren a liquidaciones de carcter provisional pero evidentemente, en caso de liquidaciones definitivas, la solucin sera la misma y ello por cuanto, una vez dictado el acto administrativo de liquidacin, la Administracin, por el principio de seguridad jurdica, no puede ir en contra de sus propios actos, salvo mediante la utilizacin de los procedimientos especiales de revisin y dentro de los lmites establecidos legalmente para su utilizacin. Por ltimo, hay que tener en cuenta que tanto en una normativa como en otra, el carcter del alcance inicial de las actuaciones (general o parcial) puede modificarse posteriormente si bien dicho acuerdo de modificacin habr de hacerse por el Inspector-Jefe, a instancia del Inspector Actuario que venga desarrollando las actuaciones, el cual deber, mediante informe, motivar las razones que aconsejen dicho cambio. 33

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c) Determinar las consecuencias fiscales de la comunicacin de inicio de actuaciones inspectoras efectuada con fecha 10 de junio de 2007, en relacin con la posible prescripcin de los tributos y perodos inspeccionados. La interrupcin de los plazos de prescripcin se regula en el artculo 68 de la Ley 58/2003, que dispone: Artculo 68 de la LGT. 1. El plazo de prescripcin del derecho a que se reere el prrafo a) del artculo 66 de esta ley se interrumpe: a) Por cualquier accin de la Administracin tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularizacin, comprobacin, inspeccin, aseguramiento y liquidacin de todos o parte de los elementos de la obligacin tributaria. b) Al tratarse de un procedimiento inspector iniciado antes del 1 de enero de 2008, veremos los diferentes desarrollos reglamentarios al objeto de apreciar las diferencias entre una y otra normativas.
Artculo 30.3 Real Decreto 939/1986 Iniciacin de las actuaciones inspectoras Artculo 177 Real Decreto 1065/2007 Iniciacin de ocio del procedimiento de inspeccin

3. La comunicacin, debidamente noticada, o bien la presencia de la Inspeccin que esta haya hecho constar y fuese conocida por el interesado, con el n de iniciar efectivamente las actuaciones inspectoras, producirn los siguientes efectos: a) La interrupcin del plazo legal de la prescripcin del derecho de la Administracin para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidacin e imponer las sanciones correspondientes en cuanto al tributo o tributos a que se reera la actuacin de comprobacin e investigacin y de la accin para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectoras.

1. El procedimiento de inspeccin podr iniciarse mediante comunicacin noticada al obligado tributario para que se persone en el lugar, da y hora que se le seale y tenga a disposicin de los rganos de inspeccin o aporte la documentacin y dems elementos que se estimen necesarios, en los trminos del artculo 87. Artculo 87 Real Decreto 1065/2007. Iniciacin de ocio. 1. La iniciacin de ocio de las actuaciones y procedimientos requerir acuerdo del rgano competente para su inicio, por propia iniciativa, como consecuencia de orden superior o a peticin razonada de otros rganos. 2. La iniciacin del procedimiento se realizar mediante comunicacin que deber ser noticada al obligado tributario o mediante personacin. Cuando as estuviese previsto, el procedimiento podr iniciarse directamente con la noticacin de la propuesta de resolucin o de liquidacin. 3. La comunicacin de inicio contendr, cuando proceda, adems de lo previsto en el artculo 97.1 de este reglamento, lo siguiente:
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b) Si el sujeto pasivo o retenedor efecta el ingreso de deudas tributarias pendientes con posterioridad a la noticacin de la comunicacin correspondiente o al inicio de cualquier otro modo de las actuaciones de comprobacin e investigacin, dicho ingreso tendr meramente carcter de a cuenta sobre el importe de la liquidacin derivada del acta que se incoe, sin que impida la aplicacin de las correspondientes sanciones sobre la diferencia entre la cuota ntegra y los recargos resultantes del acta de la Inspeccin y las cantidades ingresadas con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras. Los intereses de demora sobre la cantidad ingresada despus del inicio de tales actuaciones se calcularn hasta el da anterior a aquel en que se realiz el correspondiente ingreso y se liquidarn por la Inspeccin de los Tributos si no se hubiese practicado liquidacin por la Ocina Gestora. c) Si, con posterioridad al inicio de las actuaciones de comprobacin e investigacin, el sujeto pasivo presenta una declaracin no estando obligado a practicar operaciones de liquidacin tributaria, aquella no servir a los efectos previstos en la letra a) del artculo 101 de la Ley General Tributaria, entendindose el procedimiento de liquidacin ya iniciado al respecto por la Administracin en virtud de la actuacin inspectora, plasmndose en las correspondientes liquidaciones derivadas de las actas que se incoen. d) Cuando el obligado tributario no hubiese cumplido su deber de colaboracin antes de iniciarse las actuaciones inspectoras, las declaraciones presentadas con posterioridad para subsanar dicho incumplimiento no impedirn la imposicin de las sanciones que procedan en atencin a las infracciones cometidas, sin que sea de aplicacin lo dispuesto en la letra e) del artculo 82 de la Ley General Tributaria. e) Se tendrn por no formuladas las consultas que se planteen por el interesado ante la Administracin de la Hacienda Pblica, en cuanto se relacionen con la materia sobre la que ha de versar la actuacin inspectora.

a) Procedimiento que se inicia. b) Objeto del procedimiento con indicacin expresa de las obligaciones tributarias o elementos de las mismas y, en su caso, perodos impositivos o de liquidacin o mbito temporal. c) Requerimiento que, en su caso, se formula al obligado tributario y plazo que se concede para su contestacin o cumplimiento. d) Efecto interruptivo del plazo legal de prescripcin. e) En su caso, la propuesta de resolucin o de liquidacin cuando la Administracin cuente con la informacin necesaria para ello. f) En su caso, la indicacin de la nalizacin de otro procedimiento de aplicacin de los tributos, cuando dicha nalizacin se derive de la comunicacin de inicio del procedimiento que se notica. 4. Salvo en los supuestos de iniciacin mediante personacin, se conceder al obligado tributario un plazo no inferior a 10 das, contados a partir del da siguiente al de la noticacin de la comunicacin de inicio, para que comparezca, aporte la documentacin requerida y la que considere conveniente, o efecte cuantas alegaciones tenga por oportunas. 5. Las declaraciones o autoliquidaciones tributarias que presente el obligado tributario una vez iniciadas las actuaciones o procedimientos, en relacin con las obligaciones tributarias y perodos objeto de la actuacin o procedimiento, en ningn caso iniciarn un procedimiento de devolucin ni producirn los efectos previstos en los artculos 27 y 179.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de que en la liquidacin que, en su caso, se practique se pueda tener en cuenta la informacin contenida en dichas declaraciones o autoliquidaciones. Asimismo, los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos, en relacin con las obligaciones tributarias y perodos objeto del procedimiento, tendrn carcter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidacin que, en su caso, se practique, sin que esta circunstancia impida la apreciacin de las infracciones tributarias que puedan corresponder. En este caso, no se devengarn intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el da siguiente a aquel en que se realiz el ingreso.

Ahora bien, para determinar la posibilidad de comprobar los tributos y perodos incluidos en la citacin de inicio de actuaciones inspectoras, es necesario que la misma sea notificada dentro del plazo de prescripcin, por lo que es necesario analizar dicha cuestin. 35

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Para la solucin de la cuestin vamos a partir de la hiptesis de que no ha existido ningn acto interruptivo de la prescripcin ni por parte de la Administracin ni por parte del sujeto pasivo desde la finalizacin del plazo de declaracin e ingreso hasta la fecha de notificacin de la comunicacin de inicio de las actuaciones inspectoras, aparte de las indicadas expresamente en el enunciado del supuesto. A) Impuesto sobre Sociedades. Prescripcin Impuesto sobre Sociedades, ao 2002. Inicio de cmputo de la prescripcin: 26 de julio de 2003. Plazo de prescripcin 4 aos. Prescripcin: 26 de julio de 2007. Notificacin de la comunicacin de inicio de actuaciones: 10 de junio de 2007. En consecuencia, a la fecha de la notificacin de inicio de actuaciones inspectoras no ha prescrito el Derecho de la Administracin para comprobar el Impuesto sobre Sociedades, ao 2002. Con posterioridad al inicio del procedimiento inspector se ha producido un nuevo acto interruptivo de la prescripcin (presentacin de la autoliquidacin complementaria el 3 de marzo de 2008), por lo que la nueva fecha de prescripcin quedara fijada en el 3 de marzo de 2012. Prescripcin Impuesto sobre Sociedades, ao 2003. Inicio de cmputo de la prescripcin: 26 de julio de 2004. Actuacin del sujeto pasivo interruptiva de la prescripcin del derecho de la Administracin para comprobar el tributo y perodo: declaracin complementaria presentada el 10 de junio de 2005. Plazo de prescripcin 4 aos. Prescripcin: 10 de junio de 2009. Notificacin de la comunicacin de inicio de actuaciones: 10 de junio de 2007. En consecuencia, a la fecha de la notificacin de inicio de actuaciones inspectoras no ha prescrito el Derecho de la Administracin para comprobar el Impuesto sobre Sociedades, ao 2003. Con posterioridad al inicio del procedimiento inspector se ha producido un nuevo acto interruptivo de la prescripcin (presentacin de la autoliquidacin complementaria el 3 de marzo de 2008), por lo que la nueva fecha de prescripcin quedara fijada en el 3 de marzo de 2012. Prescripcin Impuesto sobre Sociedades, ao 2004. Inicio de cmputo de la prescripcin: 26 de julio de 2005. Plazo de prescripcin 4 aos. Prescripcin: 26 de julio de 2009. Notificacin de la comunicacin de inicio de actuaciones: 10 de junio de 2007. 36

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En consecuencia, a la fecha de la notificacin de inicio de actuaciones inspectoras no ha prescrito el Derecho de la Administracin para comprobar el Impuesto sobre Sociedades, ao 2004. B) Impuesto sobre el Valor Aadido
Inicio cmputo 21-04-02 21-07-02 21-10-02 31-01-03 21-04-03 21-07-03 21-10-03 31-01-04 21-04-04 21-07-04 21-10-04 31-01-05 Plazo de prescripcin: 4 aos 21-04-06 21-07-06 21-10-06 31-01-07 21-04-07 21-07-07 21-10-07 31-01-08 21-04-08 21-07-08 21-10-08 31-01-09 Noticacin comunicacin inicio 10-06-2007 10-06-2007 10-06-2007 10-06-2007 10-06-2007 10-06-2007 10-06-2007 10-06-2007 10-06-2007 10-06-2007 10-06-2007 10-06-2007 Prescrito / No prescrito Prescrito Prescrito Prescrito Prescrito Prescrito No prescrito No prescrito No prescrito No prescrito No prescrito No prescrito No prescrito

Perodo 1.er Trimestre 02 2. Trimestre 02 3.er Trimestre 02 4. Trimestre 02 1.er Trimestre 03 2. Trimestre 03 3. Trimestre 03 4. Trimestre 03 1. Trimestre 04 2. Trimestre 04 3.er Trimestre 04 4. Trimestre 04
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C) Retenciones del Trabajo Personal

Inicio cmputo 21-04-02 21-07-02 21-10-02 21-01-03 21-04-03 21-07-03 21-10-03 21-01-04 21-04-04 21-07-04 21-10-04 21-01-09 Plazo de prescripcin: 4 aos 21-04-06 21-07-06 21-10-06 21-01-07 21-04-07 21-07-07 21-10-07 21-01-08 21-04-08 21-07-08 21-10-08 21-01-09 Noticacin comunicacin inicio 10-06-2007 10-06-2007 10-06-2007 10-06-2007 10-06-2007 10-06-2007 10-06-2007 10-06-2007 10-06-2007 10-06-2007 10-06-2007 10-06-2007 Prescrito / No prescrito Prescrito Prescrito Prescrito Prescrito Prescrito No prescrito No prescrito No prescrito No prescrito No prescrito No prescrito No prescrito

Perodo 1.er Trimestre 02 2. Trimestre 02 3.er Trimestre 02 4. Trimestre 02 1. Trimestre 03 2. Trimestre 03 3.er Trimestre 03 4. Trimestre 03 1. Trimestre 04 2. Trimestre 04 3.er Trimestre 04 4. Trimestre 04
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En consecuencia, la actuacin de comprobacin e investigacin solo podr afectar a: 37

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Impuesto sobre Sociedades: aos 2002, 2003 y 2004. Impuesto sobre el Valor Aadido: perodos posteriores al 2. trimestre de 2003. Retenciones del Trabajo Personal: perodos posteriores al 2. trimestre de 2003. d) Determinar las consecuencias de las autoliquidaciones complementarias presentadas con fecha 3 de marzo de 2008. Las autoliquidaciones complementarias presentadas con fecha 3 de marzo de 2008 se refieren al Impuesto sobre Sociedades, aos 2002 y 2003, reconociendo una deuda de 4.000 y 3.000 euros, respectivamente. Al haberse notificado la comunicacin de inicio de las actuaciones inspectoras el 10 de junio de 2007, el importe de la deuda reconocida e ingresada tendr la consideracin de ingreso a cuenta de la deuda que, en su caso, resulte de la liquidacin que deriva del acta que se incoe y no impedir la apreciacin de las posibles infracciones tributarias, todo ello de acuerdo con lo establecido en el artculo 27.1 de la Ley 58/2003. Por su parte el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del rgimen sancionador tributario regula en su artculo 2 la Regularizacin voluntaria en el orden sancionador y dispone que: A efectos de lo previsto en el artculo 179.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entender por regularizacin voluntaria la efectuada antes de la notificacin de un requerimiento para el cumplimiento de la obligacin tributaria o de la notificacin del inicio de un procedimiento de comprobacin o investigacin o de un procedimiento sancionador. Al tratarse de un procedimiento inspector iniciado antes del 1 de enero de 2008, veremos los diferentes desarrollos reglamentarios al objeto de apreciar las diferencias entre una y otra normativa.
Artculo 30.3 Real Decreto 939/1986 Iniciacin de las actuaciones inspectoras 3. La comunicacin, debidamente noticada, o bien la presencia de la Inspeccin que esta haya hecho constar y fuese conocida por el interesado, con el n de iniciar efectivamente las actuaciones inspectoras, producirn los siguientes efectos: a) b) Si el sujeto pasivo o retenedor efecta el ingreso de deudas tributarias pendientes con posterioridad a la noticacin de la comunicacin correspondiente o al inicio de cualquier otro modo de las actuaciones de comprobacin e investigacin, dicho ingreso tendr meramente carcter de a cuenta sobre el importe de la liquidacin derivada del acta que se incoe, sin que imArtculo 87 Real Decreto 1065/2007 Iniciacin de ocio. 5. Las declaraciones o autoliquidaciones tributarias que presente el obligado tributario una vez iniciadas las actuaciones o procedimientos, en relacin con las obligaciones tributarias y perodos objeto de la actuacin o procedimiento, en ningn caso iniciarn un procedimiento de devolucin ni producirn los efectos previstos en los artculos 27 y 179.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de que en la liquidacin que, en su caso, se practique se pueda tener en cuenta la informacin contenida en dichas declaraciones o autoliquidaciones.

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pida la aplicacin de las correspondientes sanciones sobre la diferencia entre la cuota ntegra y los recargos resultantes del acta de la Inspeccin y las cantidades ingresadas con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras. Los intereses de demora sobre la cantidad ingresada despus del inicio de tales actuaciones se calcularn hasta el da anterior a aquel en que se realiz el correspondiente ingreso y se liquidarn por la Inspeccin de los Tributos si no se hubiese practicado liquidacin por la Ocina Gestora. c) Si, con posterioridad al inicio de las actuaciones de comprobacin e investigacin, el sujeto pasivo presenta una declaracin no estando obligado a practicar operaciones de liquidacin tributaria, aquella no servir a los efectos previstos en la letra a) del artculo 101 de la Ley General Tributaria, entendindose el procedimiento de liquidacin ya iniciado al respecto por la Administracin en virtud de la actuacin inspectora, plasmndose en las correspondientes liquidaciones derivadas de las actas que se incoen. d)

Asimismo, los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos, en relacin con las obligaciones tributarias y perodos objeto del procedimiento, tendrn carcter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidacin que, en su caso, se practique, sin que esta circunstancia impida la apreciacin de las infracciones tributarias que puedan corresponder. En este caso, no se devengarn intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el da siguiente a aquel en que se realiz el ingreso.

Por tanto, los efectos de la presentacin de dichas autoliquidaciones complementarias no han variado con una u otra normativa. En consecuencia y con independencia de los efectos del incumplimiento del plazo de duracin de las actuaciones inspectoras o de los efectos de la interrupcin injustificada de la misma, a la que posteriormente se har referencia, los efectos que producir la presentacin de las autoliquidaciones complementarias a las que se ha aludido, sern los siguientes: No impedir la apreciacin de las correspondientes infracciones, por lo que las magnitudes reconocidas pueden ser sancionables. Liquidacin de intereses de demora respecto de la deuda reconocida (4.000 y 3.000 euros, respectivamente) desde el da siguiente a la finalizacin del plazo de presentacin de las autoliquidaciones (25 de julio de 2003 y 25 de julio de 2004, respectivamente) hasta la fecha de la presentacin de las declaraciones (3 de marzo de 2008) y no hasta la fecha en que se practique la liquidacin. Asimismo, la presentacin de las autoliquidaciones complementarias producen el efecto de interrumpir el plazo de prescripcin, al amparo de lo dispuesto en el artculo 68.1 c) de la LGT. Por ltimo, al haberse solicitado aplazamiento de la deuda, mediante la aportacin de aval bancario, se devengar el inters de demora por el tiempo en el que la deuda est aplazada (desde el 3 de marzo de 2008 hasta el 3 de marzo de 2009). El clculo del inters de demora se efectuar a tipo de inters legal, de acuerdo con lo establecido en el artculo 26.6 de la LGT, a tenor del cual: 39

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No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensin de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crdito o sociedad de garanta recproca o mediante certificado de seguro de caucin, el inters de demora exigible ser el inters legal. e) Determinar las diferentes dilaciones e interrupciones de las actuaciones inspectoras y sus consecuencias jurdicas. En relacin con las DILACIONES POR CAUSA NO IMPUTABLE A LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA, hay que tener en cuenta que dicho concepto se basa en retrasos producidos a lo largo del procedimiento inspector cuya causa a veces, aun cuando no siempre, es imputable a conductas del obligado tributario. En cualquier caso la existencia de dilaciones implica que su cmputo no se incluye en el plazo mximo de resolucin de un procedimiento, de acuerdo con lo establecido en el artculo 104.2 de la Ley 58/2003. Artculo 104 de la LGT. Plazos de resolucin y efectos de la falta de resolucin expresa. 2. A los solos efectos de entender cumplida la obligacin de notificar dentro del plazo mximo de duracin de los procedimientos, ser suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificacin que contenga el texto ntegro de la resolucin. Los perodos de interrupcin justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administracin tributaria no se incluirn en el cmputo del plazo de resolucin. Veamos el desarrollo reglamentario teniendo en cuenta ambas normativas:
Artculo 31 bis Real Decreto 939/1986 Artculo 104 Real Decreto 1065/2007 Cmputo del plazo. Interrupciones justicadas y Dilaciones por causa no imputable a la dilaciones imputables al contribuyente Administracin. 2. A su vez, se considerarn dilaciones imputables al A efectos de lo dispuesto en el artculo 104.2 de la propio obligado tributario el retraso por parte de este Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaen la cumplimentacin de las solicitudes de informa- ria, se considerarn dilaciones en el procedimiento cin, requerimientos o comparecencias formuladas o por causa no imputable a la Administracin tributasolicitadas por la inspeccin dentro del mbito de sus ria, entre otras, las siguientes: competencias, as como el aplazamiento o retraso de a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que las actuaciones solicitado por el propio contribuse reera el procedimiento en el cumplimiento de yente en los casos en que se considere procedente. comparecencias o requerimientos de aportacin de Las solicitudes que no guren ntegramente cumplidocumentos, antecedentes o informacin con trasmentadas no se tendrn por recibidas a efectos de este cendencia tributaria formulados por la Administracmputo hasta que no se cumplimenten debidamente, cin tributaria. La dilacin se computar desde el da lo que se advertir al interesado. A efectos de dicho siguiente al de la fecha jada para la comparecencia cmputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al o desde el da siguiente al del n del plazo concedido contribuyente se contar por das naturales.
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para la atencin del requerimiento hasta el ntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o informacin con trascendencia tributaria que no guren ntegramente cumplimentados no se tendrn por atendidos a efectos de este cmputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertir al obligado tributario, salvo que la normativa especca establezca otra cosa. b) La aportacin por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trmite de audiencia o, en su caso, de alegaciones. La dilacin se computar desde el da siguiente al de nalizacin del plazo de dicho trmite hasta la fecha en que se aporten. Cuando los documentos hubiesen sido requeridos durante la tramitacin del procedimiento se aplicar lo dispuesto en el prrafo a) anterior. c) La concesin por la Administracin de la ampliacin de cualquier plazo, as como la concesin del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el da siguiente al de la nalizacin del plazo previsto o la fecha inicialmente jada hasta la fecha jada en segundo lugar. d) La paralizacin del procedimiento iniciado a instancia del obligado tributario por la falta de cumplimentacin de algn trmite indispensable para dictar resolucin, por el tiempo que transcurra desde el da siguiente a aquel en que se considere incumplido el trmite hasta su cumplimentacin por el obligado tributario, sin perjuicio de la posibilidad de que pueda declararse la caducidad, previa advertencia al interesado. e) El retraso en la noticacin de las propuestas de resolucin o de liquidacin o en la noticacin del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones a que se reere el artculo 156.3 b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por el tiempo que transcurra desde el da siguiente a aquel en que se haya realizado un intento de noticacin hasta que dicha noticacin se haya producido. f) La aportacin por el obligado tributario de datos, documentos o pruebas relacionados con la aplicacin del mtodo de estimacin indirecta desde que se deje constancia en el expediente, en los trminos establecidos en el artculo 158.3 a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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g) La presentacin por el obligado tributario de declaraciones reguladas en el artculo 128 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de comunicaciones de datos o de solicitudes de devolucin complementarias o sustitutivas de otras presentadas con anterioridad. La dilacin se computar desde el da siguiente al de la nalizacin del plazo de presentacin de la declaracin, comunicacin de datos o solicitud de devolucin o desde el da siguiente al de la presentacin en los supuestos de presentacin fuera de plazo hasta la presentacin de la declaracin, comunicacin de datos o solicitud de devolucin, complementaria o sustitutiva. Artculo 102. Cmputo de los plazos mximos de resolucin. 2. Los perodos de interrupcin justicada y las dilaciones por causa no imputable a la Administracin no se incluirn en el cmputo del plazo de resolucin del procedimiento, con independencia de que afecten a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y perodos objeto del procedimiento. 5. A efectos del cmputo del plazo de duracin del procedimiento, los perodos de interrupcin justicada y las dilaciones por causa no imputable a la Administracin se contarn por das naturales.

El Real Decreto 1065/2007 establece una concrecin mayor de los supuestos que se consideran como dilacin no imputable a la Administracin tributaria y asimismo establece la forma de computar la misma, con lo que se refuerza el principio de seguridad jurdica en el procedimiento. De los datos del enunciado se desprende que son dos las dilaciones que pueden imputarse directamente al contribuyente: 1. Solicitud de retraso en relacin con la primera visita: 5 das naturales. Afectar a todos los tributos y perodos objeto de comprobacin, incluidos en la citacin de inicio de actuaciones inspectoras. Se consideran dilaciones por causa no imputable a la Administracin en ambas normativas. 2. Solicitud de ampliacin del plazo para formular alegaciones: 7 das hbiles, que son 8 das naturales. Afectar a los tributos y perodos objeto de regularizacin mediante acta de disconformidad en cuyo plazo para formular alegaciones se solicit la ampliacin del plazo para formular las mismas. Se consideran dilaciones por causa no imputable a la Administracin en ambas normativas. 42

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El plazo para formular alegaciones a las actas de disconformidad es de 15 das hbiles a contar desde la fecha de incoacin (1 de septiembre de 2008) por lo que el plazo inicial concluira el 18 de septiembre de 2008. Al haberse ampliado en 7 das hbiles, el plazo vencera el 26 de septiembre de 2008 y ello aun cuando las alegaciones se presentaron el 22 de septiembre de 2008. En consecuencia, los das totales de dilacin imputable al contribuyente ascienden a 13 das naturales. Dicho plazo se sumar al plazo de duracin total de las actuaciones inspectoras (12 meses o 24 meses) contado de fecha a fecha desde el inicio. Por otro lado, hay que tener en cuenta las posibles INTERRUPCIONES JUSTIFICADAS de las actuaciones inspectoras. Como en el caso anterior, veamos ambas normativas reglamentarias.
Artculo 31 bis Real Decreto 939/1986 Cmputo del plazo. Interrupciones justicadas y dilaciones imputables al contribuyente 1. El cmputo del plazo de duracin de las actuaciones inspectoras de comprobacin e investigacin, as como de las de liquidacin, se considerar interrumpido justicadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Peticin de datos o informes a otros rganos de la Administracin del Estado, Comunidades Autnomas o Corporaciones locales o a otras Administraciones tributarias de Estados miembros de la Unin Europea o de terceros pases, por el tiempo que transcurra entre su peticin o solicitud y la recepcin de los mismos, sin que la interrupcin por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos o informes que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo ser de doce meses. b) Remisin del expediente al Ministerio Fiscal, por el tiempo que transcurra hasta que, en su caso, se produzca la devolucin de dicho expediente a la Administracin tributaria. c) Cuando concurra alguna causa de fuerza mayor que obligue a la Administracin a interrumpir sus actuaciones, por el tiempo de duracin de dicha causa.

Artculo 103 Real Decreto 1065/2007 Perodos de interrupcin justicada A efectos de lo dispuesto en el artculo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarn perodos de interrupcin justicada los originados en los siguientes supuestos: a) Cuando se pidan datos, informes, dictmenes o valoraciones a otros rganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el tiempo que transcurra desde la remisin de la peticin hasta la recepcin de aquellos por el rgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupcin por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos, informes, dictmenes o valoraciones que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo ser de 12 meses. b) Cuando de acuerdo con lo establecido en el artculo 180.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se remita el expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdiccin competente, por el tiempo que transcurra desde dicha remisin hasta que, en su caso, se produzca la recepcin del expediente devuelto o de la resolucin judicial por el rgano competente para continuar el procedimiento. c) Cuando se solicite a la Comisin consultiva el informe preceptivo a que se reere el artculo 159 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por el tiempo que transcurra desde la noticacin al interesado a que se reere el artculo 194.2 de este reglamento hasta la recepcin del informe por el rgano competente para continuar el procedimiento o hasta el transcurso del plazo mximo para su emisin.
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d) Cuando la determinacin o imputacin de la obligacin tributaria dependa directamente de actuaciones judiciales en el mbito penal, por el tiempo transcurrido desde que se tenga conocimiento de la existencia de dichas actuaciones y se deje constancia de este hecho en el expediente o desde que se remita el expediente a la jurisdiccin competente o al Ministerio Fiscal hasta que se conozca la resolucin por el rgano competente para continuar el procedimiento. No obstante, cuando ello sea posible y resulte procedente podrn practicarse liquidaciones provisionales de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 101.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. e) Cuando concurra alguna causa de fuerza mayor que obligue a la Administracin a interrumpir sus actuaciones, por el tiempo de duracin de dicha causa. No obstante, cuando sea posible y resulte procedente podrn practicarse liquidaciones provisionales de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 101.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. f) Cuando se plantee el conicto de competencias ante las Juntas Arbitrales previstas en los artculos 24 de la Ley Orgnica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiacin de las Comunidades Autnomas, 66 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Econmico entre el Estado y la Comunidad Autnoma del Pas Vasco, y 51 de la Ley 25/2003, de 15 de julio, por la que se aprueba la modicacin del Convenio Econmico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, por el tiempo que transcurra desde el planteamiento del conicto hasta la resolucin dictada por la respectiva Junta Arbitral. Artculo 102. Cmputo de los plazos mximos de resolucin. 2. Los perodos de interrupcin justicada y las dilaciones por causa no imputable a la Administracin no se incluirn en el cmputo del plazo de resolucin del procedimiento, con independencia de que afecten a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y perodos objeto del procedimiento. 5. A efectos del cmputo del plazo de duracin del procedimiento, los perodos de interrupcin justicada y las dilaciones por causa no imputable a la Administracin se contarn por das naturales.

De la comparacin de una y otra normativa se desprende que, al igual que en la regulacin de las dilaciones por causa no imputable a la Administracin, el Real Decreto 1065/2007 establece un 44

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mayor desarrollo reglamentario de situaciones que pueden dar lugar a la apreciacin de interrupciones que se consideran justificadas en el transcurso de cualquier procedimiento de aplicacin de los tributos y, entre ellos, el procedimiento inspector. De los datos del enunciado se desprende que la actuacin se entiende interrumpida justificadamente por la solicitud de informacin a la Comisin Nacional del Mercado de Valores en relacin con determinadas operaciones financieras realizadas por la entidad BLA, SA. Solicitud de informe: 20 de abril de 2008. Recepcin del informe: 20 de mayo de 2008. Plazo de interrupcin: 1 mes. En consecuencia, existe un mes ms de plazo para la conclusin de las actuaciones que se adicionar al plazo de duracin total de las actuaciones inspectoras (12 meses o 24 meses) contado de fecha a fecha desde el inicio y teniendo en cuenta adems las dilaciones no imputables a la Administracin. En todo caso, conviene tener en cuenta que ambas normativas recogen la posibilidad de que, a pesar de existir dilaciones o interrupciones justificadas, la Inspeccin Actuaria puede seguir desarrollando actuaciones inspectoras en aquellas cuestiones que no se vieran afectadas por la causa de la interrupcin o de la dilacin.
Artculo 31 bis Real Decreto 939/1986 Cmputo del plazo. Interrupciones justicadas y dilaciones imputables al contribuyente 4. La interrupcin del cmputo del plazo de duracin de las actuaciones inspectoras no impedir la prctica de las que durante dicha situacin pudieran desarrollarse. Artculo 103 Real Decreto 1065/2007 Perodos de interrupcin justicada Artculo 102. Cmputo de los plazos mximos de resolucin. 7. Los perodos de interrupcin justicada y las dilaciones por causa no imputable a la Administracin no impedirn la prctica de las actuaciones que durante dicha situacin pudieran desarrollarse.

Por ltimo, hay que tener en cuenta las posibles INTERRUPCIONES INJUSTIFICADAS de las actuaciones inspectoras. De los datos del enunciado se desprende que existen interrupciones injustificadas imputables a la Inspeccin respecto de las siguientes situaciones: 1. Desde el 27 de julio de 2007 hasta el 3 de septiembre de 2007: no existen actuaciones inspectoras, por motivos vacacionales de la Inspeccin. 2. Desde el 1 de octubre de 2007 hasta el 10 de marzo de 2008: no existen actuaciones inspectoras. 3. La notificacin de cambio de Inspector Actuario por traslado a otra provincia del que vena desarrollando las funciones: 10 de marzo de 2008. El cambio del Inspector Actuario ha de comunicarse al obligado tributario pero no puede considerarse como interrup45

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cin justificada de las actuaciones por cuanto no est contemplada dentro de las causas incluidas en el artculo 103 del Real Decreto 1065/2007 ni tampoco en el artculo 31 bis del Real Decreto 939/1986. Tampoco puede ser considerado un supuesto de dilacin del procedimiento por causa no imputable a la Administracin tributaria. A diferencia de las interrupciones justificadas, este tipo de interrupciones (no justificadas) no implican que el tiempo que dura la interrupcin injustificada se adicione al plazo de duracin total de las actuaciones inspectoras (12 meses o 24 meses) contado de fecha a fecha desde el inicio, ni que sea una causa justificativa para la ampliacin del plazo de duracin de 12 a 24 meses. Es decir, las interrupciones injustificadas suponen que la Inspeccin tiene menos tiempo efectivo de realizar la actuacin inspectora y consume el plazo legal de duracin de las mismas a su costa. Por otro lado, el cmputo de los perodos de interrupcin injustificada ha de analizarse de una en una y no procede la acumulacin de los plazos parciales (individualmente consideradas) para el cmputo de los 6 meses (art. 184.6 del RD 1065/2007). En principio, la interrupcin injustificada no tiene efectos jurdicos (excepto el indicado en el prrafo anterior) salvo que la interrupcin injustificada sea por un plazo superior a 6 meses, en cuyo caso es de aplicacin lo dispuesto en el artculo 150.2 de la LGT, que regula el Plazo de las actuaciones inspectoras. Artculo 150.2 de la LGT. Plazo de las actuaciones inspectoras. 2. La interrupcin injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuacin alguna durante ms de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duracin del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artculo no determinar la caducidad del procedimiento, que continuar hasta su terminacin, pero producir los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerar interrumpida la prescripcin como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupcin injustificada o durante el plazo sealado en el apartado 1 de este artculo. En estos supuestos, se entender interrumpida la prescripcin por la reanudacin de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupcin injustificada o la realizacin de actuaciones con posterioridad a la finalizacin del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artculo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendr derecho a ser informado sobre los conceptos y perodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse. b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudacin de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y perodo objeto de las actuaciones inspectoras tendrn el carcter de espontneos a los efectos del artculo 27 de esta ley. 46

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Tendrn, asimismo, el carcter de espontneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuacin practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duracin del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artculo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y perodo objeto de las actuaciones inspectoras. Por lo que se refiere al desarrollo reglamentario, se encuentra recogido en los siguientes preceptos:
Artculo 31 quter Real Decreto 939/1986 Efectos del incumplimiento de los plazos Iniciadas las actuaciones de comprobacin e investigacin, debern proseguir hasta su terminacin, de acuerdo con su naturaleza y carcter aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto. No obstante lo anterior, la interrupcin injusticada durante seis meses de las actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidacin, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del artculo 32, o el incumplimiento del plazo previsto para la nalizacin de las actuaciones, producir el efecto de que no se considere interrumpida la prescripcin como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupcin injusticada o hasta la nalizacin del plazo de duracin de las mismas. Los ingresos pendientes realizados despus de la interrupcin injusticada o del incumplimiento del plazo previsto para la nalizacin de las actuaciones, sin nuevo requerimiento previo, comportarn el abono de los correspondientes recargos o intereses de demora, de conformidad con lo previsto en el apartado 3 del artculo 61 de la Ley General Tributaria, sin que proceda la imposicin de sancin por la ausencia inicial de dicho ingreso. Las dems declaraciones o comunicaciones presentadas fuera de sus plazos reglamentarios se entendern realizadas espontneamente a cuantos efectos procedan. Artculo 184 Real Decreto 1065/2007 Ampliacin del plazo de duracin del procedimiento de inspeccin 6. El cmputo del plazo de seis meses de interrupcin injusticada establecido en el artculo 150.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se iniciar de nuevo por la realizacin de cualquier actuacin respecto de alguna de las obligaciones tributarias o perodos objeto del procedimiento. 7. La reanudacin de actuaciones con conocimiento formal del obligado tributario tras la interrupcin injusticada o la realizacin de actuaciones despus de transcurrido el plazo mximo de duracin del procedimiento, tendrn efectos interruptivos de la prescripcin respecto de la totalidad de las obligaciones tributarias y perodos a que se reera el procedimiento.

En consecuencia, en relacin con la interrupcin injustificada que va desde el 1 de octubre de 2007 hasta el 10 de marzo de 2008 hay que entender que, al no haberse superado el plazo de los 6 meses, la comunicacin de inicio de actuaciones inspectoras de fecha 10 de junio de 2007 mantiene el efecto interruptivo que inicialmente tena. (Cmputo de los 6 meses: desde el 1 de octubre de 2007 hasta el 1 de abril de 2008). Como se ha dicho, los perodos de interrupcin injustificada no se acumulan sino que han de considerarse interrupcin a interrupcin, individualmente consideradas. 47

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De haberse superado el plazo de 6 meses, ninguna de las actuaciones efectuadas por la inspeccin desde el inicio de las actuaciones inspectoras (10 de junio de 2007) hasta la fecha en que se consideren interrumpidas las actuaciones (1 de abril de 2008, esto es, 6 meses a contar desde la ltima diligencia, que segn el supuesto fue el 1 de octubre de 2008) habran interrumpido la prescripcin del derecho de la Administracin para comprobar y sancionar, en su caso, las infracciones tributarias. En este caso (interrupcin injustificada por ms de 6 meses), se volvera a interrumpir la prescripcin por la primera comunicacin de continuacin de actuaciones que se realizara con posterioridad al transcurso de los 6 meses. Ahora bien, en estos casos (interrupcin injustificada por ms de 6 meses) mantienen su eficacia interruptiva las actuaciones que hubiera realizado el sujeto pasivo a lo largo de la actuacin inspectora (autoliquidaciones extemporneas despus de la comunicacin de inicio y antes de la reanudacin de las actuaciones) y las realizadas con posterioridad al reinicio de las actuaciones inspectoras (si se efectuasen dentro del plazo de prescripcin). De lo anteriormente expuesto se desprende que el plazo de 12 meses para la conclusin de las actuaciones finalizar: a) Para las Actas de disconformidad: el 23 de julio de 2008 (del 10 de junio de 2007 al 10 de junio de 2008), ms un mes de interrupcin justificada de las actuaciones (10 de julio de 2008) ms 13 das de dilaciones imputables al contribuyente (23 de julio de 2008). b) Para el Acta de conformidad: el 15 de julio de 2008 (del 10 de junio de 2007 al 10 de junio de 2008), ms un mes de interrupcin justificada de las actuaciones (10 de julio de 2008) ms 5 das de dilaciones imputables al contribuyente (15 de julio de 2008). (No se consideran los 8 das de ampliacin del plazo para formular alegaciones por cuanto estos solo afectan a las de disconformidad, nicas que son objeto de alegaciones posteriores a la incoacin de las actas). f) Analizar el Acuerdo del Inspector-Jefe mediante el que se ampla la duracin del plazo de 12 a 24 meses. De los datos del enunciado se desprende que el Acuerdo de ampliacin de la duracin de las actuaciones de 12 a 24 meses, dictado por el Inspector-Jefe, se produjo con fecha 20 de mayo de 2008. La ampliacin del plazo de duracin del procedimiento se encuentra recogida en el artculo 150.1 de la LGT, que regula el Plazo de las actuaciones inspectoras. Artculo 150.2 de la LGT. Plazo de las actuaciones inspectoras. 1. Las actuaciones del procedimiento de inspeccin debern concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificacin al obligado tributario del inicio del mismo. Se entender que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligacin de notificar y de computar el plazo de resolucin sern aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artculo 104 de esta ley. 48

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No obstante, podr ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro perodo que no podr exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Cuando revistan especial complejidad. Se entender que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersin geogrfica de sus actividades, su tributacin en rgimen de consolidacin fiscal o en rgimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente. b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administracin tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice. Los acuerdos de ampliacin del plazo legalmente previsto sern, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho. Por lo que se refiere al desarrollo reglamentario, se encuentra recogido en los siguientes preceptos:
Artculo 31 ter Real Decreto 939/1986 Ampliacin del plazo de duracin de las actuaciones inspectoras 1. El plazo a que se reere el artculo 31 podr ser ampliado, previo acuerdo del Inspector-Jefe, por un plazo no superior al inicialmente previsto, cuando concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se reere la actuacin, alguna de las siguientes circunstancias: a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se entender que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersin geogrca de sus actividades o su tributacin como grupos consolidados, o en rgimen de transparencia scal internacional. A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciacin a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobacin, podr considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos: 1. Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligacin de auditar sus cuentas. 2. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparicin de los libros o registros contables o su falta de aportacin por el contribuyente determine una mayor dicultad en la comprobacin que requiera de la ampliacin del plazo.
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Artculo 184 Real Decreto 1065/2007 Ampliacin del plazo de duracin del procedimiento de inspeccin 1. En los trminos previstos en este artculo se podr acordar la ampliacin del plazo de duracin del procedimiento de inspeccin previsto en el artculo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando concurra, en relacin con cualquiera de las obligaciones tributarias o perodos a los que se extienda el procedimiento, alguna de las circunstancias a que se reeren los apartados 1 y 4 del citado artculo. Dicho acuerdo afectar a la totalidad de las obligaciones tributarias y perodos a los que se extienda el procedimiento. 2. A efectos de lo dispuesto en el artculo 150.1 a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entender que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos:

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3. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realizacin de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el mbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria. 4. Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del mbito territorial de la Delegacin de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria que corresponda a su domicilio scal, que requieran la realizacin de actuaciones de comprobacin de la inspeccin fuera de dicho mbito territorial. b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administracin tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice. A estos efectos, podr considerarse que el contribuyente ha ocultado a la Administracin tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realiza, cuando la inspeccin disponga de datos que pongan de maniesto la realizacin por el obligado tributario de cualquier actividad empresarial o profesional respecto de la que no present declaracin, o de actividades empresariales o profesionales distintas de las declaradas por el mismo. Se considerar como actividad distinta de la declarada, aquella que hubiera dado lugar a la tributacin por el Impuesto sobre Actividades Econmicas en grupo distinto a aquel que corresponda al del epgrafe en que se encuentra dado de alta el contribuyente, o cuando se desarrolle la actividad descubierta en una unidad de local no declarada a efectos de dicho impuesto, as como cuando la actividad hubiera dado lugar a la inscripcin en un Cdigo de actividad y de establecimiento en el mbito de los Impuestos Especiales, distinto de aquel en que se encuentre dado de alta el obligado tributario. 2. A efectos de la ampliacin del plazo de duracin de las actuaciones de comprobacin e investigacin, la apreciacin de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizar por el funcionario, equipo o unidad que est desarrollando la actuacin de que se trate. La propuesta de ampliacin se dirigir por escrito al Inspector-Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo. Cuando sea el Inspector-Jefe el que aprecie la concurrencia de dichas circunstancias, dictar acuerdo en tal sentido. En ambos casos, se con-

a) Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para la obligacin de auditar sus cuentas. b) Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios. c) Cuando los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y dems circunstancias determinantes de la obligacin tributaria se realicen fuera del mbito territorial de la sede del rgano actuante y sea necesaria la realizacin de actuaciones de comprobacin fuera de dicho mbito territorial. d) Cuando el obligado tributario est integrado en un grupo que tribute en rgimen de consolidacin scal que est siendo objeto de comprobacin inspectora. e) Cuando el obligado tributario est sujeto a tributacin en rgimen de transparencia scal internacional o participe en una entidad sujeta a un rgimen de imputacin de rentas que est siendo objeto de comprobacin inspectora. f) Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales del obligado tributario o la desaparicin o falta de aportacin de los libros o registros determine una mayor dicultad en la comprobacin. g) Cuando se investigue a los obligados tributarios por su posible intervencin en una red o trama organizada cuya nalidad presunta sea defraudar o eludir la tributacin que corresponda obtener indebidamente devoluciones o benecios scales. En especial, se incluir en este supuesto la investigacin de tramas presuntamente organizadas para la defraudacin del Impuesto sobre el Valor Aadido vinculadas a las operaciones de comercio exterior o intracomunitario. h) Cuando se investigue a los obligados tributarios por la posible realizacin de operaciones simuladas, la utilizacin de facturas, justicantes u otros documentos falsos o falseados o la intervencin de personas o entidades interpuestas con la nalidad de eludir la tributacin que correspondera al verdadero titular de los bienes, derechos o rentas i) Cuando la comprobacin se reera a personas o entidades relacionadas econmicamente entre s que participen en la produccin o distribucin de un determinado bien o servicio, siempre que la actuacin inspectora se dirija a la comprobacin de las distintas fases del proceso de produccin o distribucin.
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ceder al interesado, previamente, un plazo de diez das para que alegue lo que considere oportuno. El acuerdo del Inspector-Jefe ser motivado, se noticar al interesado y no ser susceptible de recurso, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliacin del plazo, con ocasin de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidacin que nalmente se dicte. 3. El acuerdo del Inspector-Jefe no podr dictarse en tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, al objeto de que, durante dicho plazo, pueda apreciarse la necesidad de ampliar su duracin. A estos efectos, no se tomarn en consideracin las interrupciones justicadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuacin.

j) Cuando para comprobar la procedencia de aplicar un benecio scal sea necesario vericar el cumplimiento de requisitos o regmenes tributarios previstos para otro tributo. 3. A efectos de lo dispuesto en el artculo 150.1 b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entender que el obligado tributario ha ocultado a la Administracin tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice, cuando no haya presentado declaracin respecto a dichas actividades o estas sean distintas de las declaradas por el obligado tributario en la correspondiente declaracin censal. Se considerar actividad distinta de la declarada la prevista en un grupo de la tarifa del Impuesto sobre Actividades Econmicas diferente de aquel en el que el obligado tributario se encuentre dado de alta o la que se desarrolle en una unidad de local no incluida en la correspondiente declaracin censal, con independencia, en ambos casos, de que el obligado tributario est o no exento de dicho impuesto. Tambin se considerar actividad distinta la que hubiera dado lugar a la inscripcin en un cdigo de actividad y de establecimiento en el mbito de los impuestos especiales diferente de aquel en que se encuentre dado de alta el obligado tributario. 4. Cuando el rgano de inspeccin que est desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que justican la ampliacin del plazo de duracin del procedimiento de inspeccin, lo noticar al obligado tributario y le conceder un plazo de 10 das, contados a partir del da siguiente al de la noticacin de la apertura de dicho plazo, para que efecte alegaciones. Transcurrido dicho plazo dirigir, en su caso, la propuesta de ampliacin, debidamente motivada, al rgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas. No podr solicitarse la ampliacin del plazo de duracin del procedimiento hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirn del cmputo de este plazo los perodos de interrupcin justicada y las dilaciones por causa no imputable a la Administracin. Cuando dichas circunstancias sean apreciadas por el rgano competente para liquidar, se noticarn al obligado tributario y se le conceder idntico plazo de alegaciones antes de dictar el correspondiente acuerdo sin que en este supuesto resulte necesario que hayan transcurrido seis meses desde el inicio del procedimiento.
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5. La competencia para ampliar el plazo de duracin del procedimiento corresponder al rgano competente para liquidar mediante acuerdo motivado. En dicho acuerdo se concretar el perodo de tiempo por el que se ampla el plazo, que no podr exceder de 12 meses. El acuerdo de ampliacin se noticar al obligado tributario y no ser susceptible de recurso o reclamacin econmico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliacin del plazo con ocasin de los recursos y reclamaciones que, en su caso, puedan interponerse contra la resolucin que nalmente se dicte.

De la comparacin de los supuestos contemplados en una y otra normativa se desprende que el artculo 184 del Real Decreto 1065/2007 contempla nuevas causas que permiten llevar a cabo la ampliacin del plazo de duracin. Asimismo, en algunos de los supuestos de hecho ya contemplados en el desarrollo reglamentario anterior, la redaccin contenida en el artculo 184 del Real Decreto 1065/2007, no es plenamente coincidente con la contemplada en el Real Decreto 939/1986, permitiendo las diferencias incluidas en la redaccin del Real Decreto 1065/2007 ampliar el plazo de duracin de las actuaciones a situaciones que, con la anterior normativa, no se poda llevar a cabo. Otra de las novedades introducidas en el Real Decreto 1065/2007 se refiere al plazo para poder llevar a cabo la ampliacin y ello por cuanto en el Real Decreto 939/1986 el acuerdo del Inspector-Jefe no podr dictarse hasta tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, sin tomar en consideracin las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuacin. Por el contrario, en el Real Decreto 1065/2007 el Inspector Actuario no podr solicitar la ampliacin de la ampliacin del plazo de duracin del procedimiento hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde su inicio, con la salvedad de que cuando sea el propio rgano de liquidacin (en general, el Inspector-Jefe), no ser de aplicacin de dicho perodo de tiempo (6 meses desde el inicio) y ello se debe a que, en general, antes de transcurrir el citado plazo, ya se hubieran incoado las actas, ordenndose por el Inspector-Jefe tanto completar las actuaciones como acordar la ampliacin del plazo de duracin del procedimiento inspector. De los datos del enunciado con el Real Decreto 939/1986 el acuerdo del Inspector-Jefe ordenando la ampliacin del plazo no podra dictarse antes del 10 de diciembre de 2007, ya que la interrupcin justificada se produjo con posterioridad a dicha fecha. De aplicarse el Real Decreto 1065/2007, el Inspector actuario no podr solicitar la ampliacin antes del 10 de diciembre de 2007, por lo que el acuerdo del Inspector-Jefe ser dictado necesariamente con fecha posterior. 52

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Ahora bien, del anlisis de las causas y circunstancias que se exponen en el enunciado y en las que se fundamente la ampliacin del plazo han de estar justificadas y el acuerdo de ampliacin del plazo de duracin de las actuaciones ha de estar igualmente motivado, no siendo causa justificativa el hecho de que la propia Inspeccin hubiera agotado el plazo general de 12 meses mediante interrupciones injustificadas, como parece ser el caso del enunciado, por cuanto si sumamos al plazo de duracin inicial de conclusin de actuaciones (23 de julio de 2008) los plazos de interrupcin injustificada (5 meses, desde el 1 de octubre de 2007 al 10 de marzo de 2008) ms el perodo vacacional de la Inspeccin (27 de julio de 2007 al 3 de septiembre de 2007) nos colocaramos en fecha 25 de febrero de 2009, por lo que, en principio, la demora en la prctica de la liquidacin que deriva de las actas de disconformidad (20 de noviembre de 2008) parece obedecer ms a la interrupcin injustificada que a la complejidad del expediente. Las razones y fundamentos jurdicos que pueda aducir el sujeto pasivo pueden exponerse en el trmite de alegaciones previo a que se dicte el acuerdo, segn dispone el artculo 31 ter.2 del Real Decreto 939/1986 y el artculo 184.4 del Real Decreto 1065/2007. Por otro lado, el acuerdo del Inspector-Jefe ampliando el plazo inicial de 12 meses no es recurrible autnomamente, por lo que deber recurrirse el posible vicio de la ampliacin al abrirse el plazo de recurso contra las liquidaciones que derivan de las actas, junto con el resto de los motivos que pudieran observarse en las mismas. Por ltimo, el enunciado dice que Con fecha 10 de abril de 2008 se iniciaron actuaciones de comprobacin e investigacin respecto de las entidades MALOSA, SA y PILOSA, SA por el Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre el Valor Aadido y Retenciones del Trabajo Personal, aos 2003 y 2004. Dichas entidades pertenecen a los mismos socios que los de la entidad PITUSA, SA. Pues bien, dicha circunstancia permitira ampliar en relacin a la entidad PITUSA,SA el plazo de duracin de las actuaciones aplicando el artculo 184.2 b) del Real Decreto 1065/2007, pero no permitira la ampliacin de dicho plazo al no darse los supuestos de hecho contemplados en el artculo 31 ter.1 a) 3. del Real Decreto 939/1986. g) Fecha mxima de conclusin de actuaciones. Teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto, el plazo mximo para la conclusin de las actuaciones inspectoras ser de 24 meses a contar desde el inicio de las actuaciones (10 de junio de 2007). A dicho plazo habr que aadir las dilaciones imputables al sujeto pasivo (5 das 13 das naturales) y la interrupcin justificada por la solicitud de informe a la Comisin Nacional del Mercado de Valores (1 mes). En consecuencia: a) Para las Actas de disconformidad: el 23 de julio de 2009 (del 10 de junio de 2007 al 10 de junio de 2009), ms un mes de interrupcin justificada de las actuaciones (10 de julio de 2009) ms 13 das de dilaciones imputables al contribuyente (23 de julio de 2009). 53

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b) Para el Acta de conformidad: el 15 de julio de 2009 (del 10 de junio de 2007 al 10 de junio de 2009), ms un mes de interrupcin justificada de las actuaciones (10 de julio de 2009) ms 5 das de dilaciones imputables al contribuyente (15 de julio de 2009). (No se consideran los 8 das de ampliacin del plazo para formular alegaciones por cuanto estos solo afectan a las de disconformidad, nicas que son objeto de alegaciones posteriores a la incoacin de las actas). Como los actos de liquidacin que derivan de las actas se dictaron y notificaron, para el Acta de conformidad (fecha del acta: 1 de septiembre de 2008), el 1 de octubre de 2008 y para las actas de disconformidad (fecha del acta: 1 de septiembre de 2008), el 20 de noviembre de 2008, no se ha superado el plazo mximo de los 24 meses de duracin total y ello sin perjuicio de que se plantee, en va de recurso la legalidad de la ampliacin del plazo de 12 a 24 meses. El contenido de los actos de liquidacin ser el siguiente:
Sociedades 2002 Tipo de acta Cuota regularizada 1. Cuota autoliquidada 2. Cuota autoliquidada Cuota a ingresar por acta Intereses de demora Recargos artculo 27 LGT Total deuda Disconformidad 33.000 4.000 (25-07-03) 4.000 (25-07-03) 25.000 8.271,5 (1.) x 33.271,5 Sociedades 2003 Disconformidad 38.000 9.000 (10-06-05) 3.000 (25-07-03) 26.000 6.834,71 (2.) x 32.834,71 Sociedades 2004 Conformidad 33.000 6.000 0 27.000 5.179 (3.) x 32.179

Intereses de demora: a) Real Decreto 939/1986. Para las Actas de disconformidad, el clculo de los intereses de demora se ha efectuado teniendo en cuenta lo dispuesto en los artculos 69 y 60.4 del Real Decreto 939/1986, a tenor del cual: 4. Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictar el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al trmino del plazo para formular alegaciones. En consecuencia, el ltimo da de clculo se efectuar hasta el 26 de octubre de 2008, ya que el perodo de alegaciones posteriores al acta finaliz el 26 de septiembre de 2008. Para las Actas de conformidad, el clculo de los intereses de demora se ha efectuado teniendo en cuenta lo dispuesto en los artculos 69 y 60.2 del Real Decreto 939/1986, a tenor del cual: 54

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2. Cuando se trate de Actas de conformidad, se entender producida la liquidacin tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de esta, no se ha notificado al interesado acuerdo del Inspector-Jefe competente por el cual se dicta acto de liquidacin rectificando los errores materiales apreciados en la propuesta formulada en el acta, se inicia el expediente administrativo a que se refiere el apartado siguiente, o bien se deja sin eficacia el acta incoada y se ordena completar las actuaciones practicadas durante un plazo no superior a tres meses. b) Real Decreto 1065/2007. Por el contrario, el Real Decreto 1065/2007 regula en el artculo 191 la Liquidacin de los intereses de demora en los supuestos de regularizacin efectuada mediante actas de inspeccin y dispone que: 1. La liquidacin derivada del procedimiento inspector incorporar los intereses de demora hasta el da en que se dicte o se entienda dictada la liquidacin, sin perjuicio de lo establecido en el artculo 150.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y de acuerdo con lo previsto en los apartados siguientes. 2. En el caso de actas con acuerdo los intereses de demora se calcularn hasta el da en que deba entenderse dictada la liquidacin por el transcurso del plazo legalmente establecido. En el caso de Actas de conformidad, los intereses de demora se calcularn hasta el da en que deba entenderse dictada la liquidacin por transcurso del plazo legalmente establecido. En el caso de Actas de disconformidad, los intereses de demora se calcularn hasta la conclusin del plazo establecido para formular alegaciones. 3. Las actas y los actos de liquidacin practicados debern especificar las bases de clculo sobre las que se aplican los tipos de inters de demora, los tipos de inters y las fechas de comienzo y finalizacin de los perodos de devengo. En consecuencia, con el Real Decreto 1065/2007, el acta incorporar una propuesta de liquidacin de intereses de demora cuyo da final es el expresado en el artculo 191 transcrito y ello sin perjuicio de que a la hora de practicar la liquidacin que deriva del acta incoada, se vuelvan a recalcular los intereses de demora pero, en este caso, el da final ser realmente el da en el que se practique la liquidacin. De entenderse ser aplicable dicho precepto a la solucin del supuesto, en el caso de actas de conformidad, la liquidacin de intereses de demora sera, con carcter general, hasta el mes posterior a la fecha del acta, coincidiendo con la normativa anterior. Por el contrario, en el caso de Actas de disconformidad, de acuerdo con los datos del supuesto, el da final de clculo sera el 20 de noviembre de 2008 y no el 26 de octubre de 2008, como en la normativa anterior, por lo que el importe exigido por dicho concepto ser mayor. En este sentido la normativa actualmente en vigor es ms perjudicial para el obligado tributario, por lo que interesara, en este aspecto, la aplicacin del Real Decreto 939/1986. 55

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1.er Perodo 2002: Hay que efectuar el clculo de forma diferente para los 4.000 euros autoliquidados el 3 de marzo de 2008 y los 25.000 euros adicionales descubiertos por la Inspeccin Actuaria. As:
2002 26-07-03 hasta el 31-12-03 01-01-04 hasta el 31-12-04 01-01-05 hasta el 31-12-05 01-01-06 hasta el 31-12-06 01-01-07 hasta el 31-12-07 01-01-08 hasta el 03-03-08 01-01-08 hasta el 26-10-08 Total intereses de demora 4.000 159 das al 5,5% 365 das al 4,75% 365 das al 5% 365 das al 5% 365 das al 6,25% 63 das al 7% xx 984,17 25.000 159 das al 5,5% 365 das al 4,75% 365 das al 5% 365 das al 5% 365 das al 6,25% xx 300 das al 7% 7.287,33

2. Perodo 2003: Hay que efectuar el clculo de forma diferente para los 3.000 euros autoliquidados el 3 de marzo de 2008 y los 26.000 euros adicionales descubiertos por la Inspeccin Actuaria. As:
2003 26-07-04 hasta el 31-12-04 01-01-05 hasta el 31-12-05 01-01-06 hasta el 31-12-06 01-01-07 hasta el 31-12-07 01-01-08 hasta el 03-03-08 01-01-08 hasta el 26-10-08 Total intereses de demora 3.000 159 das al 4,75% 365 das al 5% 365 das al 5% 365 das al 6,25% 63 das al 7% xx 585,83 26.000 159 das al 4,75% 365 das al 5% 365 das al 5% 365 das al 6,25% xx 300 das al 7% 6.248,88

3.er Perodo 2004: Hay que efectuar el clculo en relacin con los 27.000 euros adicionales descubiertos por la Inspeccin Actuaria.
2004 26-07-05 hasta el 31-12-05 01-01-06 hasta el 31-12-06 01-01-07 hasta el 31-12-07 01-01-08 hasta el 26-10-08 Total intereses de demora 27.000 159 das al 5% 365 das al 5% 365 das al 6,25% 300 das al 7% 5.179

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Magnitudes sancionables: En el caso de que todos los ajustes efectuados por la Inspeccin se consideraran sancionables, la base de la sancin para la infraccin tipificada en el artculo 191 de la Ley 58/2003 (aos 2003 y 2004) y 79 a) de la Ley 230/1963 (para el ao 2002) ser:
Sociedades 2002 Cuota regularizada 1. Cuota autoliquidada 2. Cuota autoliquidada Cuota a ingresar por acta Base de la sancin 33.000 4.000 (25-07-03) 4.000 (25-07-03) 25.000 29.000 Sociedades 2003 38.000 9.000 (10-06-05) 3.000 (25-07-03) 26.000 29.000 Sociedades 2004 33.000 6.000 0 27.000 27.000

Consecuencias del incumplimiento del plazo de duracin de las actuaciones: Por ltimo, vamos a analizar las consecuencias que se derivaran en el caso de que los Tribunales apreciaran que no concurran los supuestos de hecho y las circunstancias que permiten la ampliacin del plazo de duracin de las actuaciones. Como se dijo anteriormente, el plazo de los 12 meses finaliz en las siguientes fechas: a) Para las Actas de disconformidad: el 23 de julio de 2008 (del 10 de junio de 2007 al 10 de junio de 2008), ms un mes de interrupcin justificada de las actuaciones (10 de julio de 2008) ms 13 das de dilaciones imputables al contribuyente (23 de julio de 2008). b) Para el Acta de conformidad: el 15 de julio de 2008 (del 10 de junio de 2007 al 10 de junio de 2008), ms un mes de interrupcin justificada de las actuaciones (10 de julio de 2008) ms 5 das de dilaciones imputables al contribuyente (15 de julio de 2008). En este caso, al haberse dictado los actos de liquidacin que derivan del Acta de conformidad el 1 de octubre de 2008 y para las Actas de disconformidad, el 20 de noviembre de 2008, S se habra superado el plazo mximo de los 12 meses de duracin total, por lo que se producirn los efectos previstos en el artculo 150.2 de la LGT, lo que conllevara los siguientes efectos: No se interrumpe la prescripcin del derecho a comprobar por los actos de la Administracin producidos desde el inicio del procedimiento hasta la fecha de finalizacin del plazo de los 12 meses (15 de julio de 2008), si bien se vuelve e interrumpir por el siguiente acto de la Administracin efectuado fuera del plazo del ao. Se interrumpir la prescripcin del derecho a comprobar por los actos del obligado tributario tendentes a la liquidacin (autoliquidacin complementaria), esto es, la presentada el 3 de marzo de 2008, respecto del ao 2003. 57

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Se liquidarn intereses de demora hasta la finalizacin del plazo de los 12 meses, esto es, hasta el 23 de julio de 2008 para las actas firmadas en disconformidad y hasta el 15 de julio de 2008 para las actas firmadas en conformidad. A la autoliquidacin complementaria del ao 2003 se le aplicar el recargo del artculo 27 de la LGT y no ser, en consecuencia, sancionable por el importe autoliquidado. A la autoliquidacin complementaria del ao 2002, presentada el 3 de marzo de 2008, se present una vez que ya haba prescrito el derecho de la Administracin para comprobar el ejercicio 2002, por cuanto la prescripcin se produjo el 26 de julio de 2007, por lo que proceder la devolucin de ingresos indebidos del importe reconocido en la autoliquidacin complementaria (4.000 ). Veamos los efectos concretos en cada uno de los ejercicios comprobados: Impuesto sobre Sociedades, ao 2002: Prescripcin Impuesto sobre Sociedades, ao 2002. Inicio de cmputo de la prescripcin: 26 de julio de 2003. Plazo de prescripcin 4 aos. Prescripcin: 26 de julio de 2007. Autoliquidacin complementaria: 3 de marzo de 2008. En consecuencia, a la fecha de presentacin de la autoliquidacin complementaria ya ha prescrito el derecho de la Administracin para comprobar el tributo y perodo por lo que proceder la devolucin de ingresos indebidos del importe autoliquidado (4.000 ) ms los intereses de demora desde la fecha de la presentacin (3 de marzo de 2008) hasta la fecha de la propuesta de pago de la devolucin. En este caso, al estar aplazada la deuda, no proceder ni la restitucin del importe autoliquidado (por cuanto no est ingresada la deuda) ni el abono de inters de demora por igual razn. Prescripcin Impuesto sobre Sociedades, ao 2003. Inicio de cmputo de la prescripcin: 26 de julio de 2004. Actuacin del sujeto pasivo interruptiva de la prescripcin del derecho de la Administracin para comprobar el tributo y perodo: declaracin complementaria presentada el 10 de junio de 2005. Plazo de prescripcin 4 aos. Prescripcin: 10 de junio de 2009. Interrupcin de la prescripcin: autoliquidacin complementaria: 3 de marzo de 2008. Prescripcin: 3 de marzo de 2012. En consecuencia, a la fecha de la firma del acta incoada (1 de septiembre de 2008) aun cuando haya transcurrido el plazo mximo de duracin del procedimiento, no ha prescrito el derecho de la Administracin a comprobar el tributo y perodo. 58

TRIBUTACIN

CEFGESTIN

Liquidacin, ao 2003.
Sociedades 2003 Tipo de acta Cuota regularizada 1. Cuota autoliquidada 2. Cuota autoliquidada Cuota a ingresar por acta Recargos artculo 27 LGT Intereses de demora Total deuda Disconformidad 38.000 9.000 (10-06-05) 3.000 (25-07-03) 26.000 779,32 (1.) 5.785,18 (2.) 32.564,5

(1.) Recargo artculo 27 de la LGT. Retraso en la presentacin de la autoliquidacin (25 de julio de 2004 hasta el 3 de marzo de 2008): superior a 12 meses.
Recargo artculo 27 LGT Porcentaje jo: 20% s/3.000 Intereses de demora: Desde el 26-07-2005 hasta el 03-03-2008 Total recargo artculo 27 LGT Reduccin artculo 27.5 LGT Total recargo artculo 27 LGT a ingresar Importe 600 439,09 1.039,09 259,77 (25% s/1.039,09) 779,32

(2.) Intereses de demora sobre la deuda descubierta:

2003 26-07-04 hasta el 31-12-04 01-01-05 hasta el 31-12-05 01-01-06 hasta el 31-12-06 01-01-07 hasta el 31-12-07 01-01-08 hasta el 23-07-08 Total intereses de demora 26.000 159 das al 4,75% 365 das al 5% 365 das al 5% 365 das al 6,25% 300 das al 7% 5.785,18

Prescripcin Impuesto sobre Sociedades, ao 2004. Inicio de cmputo de la prescripcin: 26 de julio de 2005. Plazo de prescripcin 4 aos. Prescripcin: 26 de julio de 2009. Notificacin de la comunicacin de inicio de actuaciones: 10 de junio de 2007. En consecuencia, a la fecha de la firma del acta incoada (1 de septiembre de 2008) aun cuando haya transcurrido el plazo mximo de duracin del procedimiento, no ha prescrito el derecho de la Administracin a comprobar el tributo y perodo. 59

TRIBUTACIN

CEFGESTIN

Liquidacin, ao 2004.
Sociedades 2004 Tipo de acta Cuota regularizada 1. Cuota autoliquidada Cuota a ingresar por acta Intereses de demora Recargos artculo 27 LGT Total deuda Conformidad 33.000 6.000 27.000 4.645,66 (1.) x 31.645,66

(1.) Intereses de demora sobre la deuda descubierta:

2004 26-07-05 hasta el 31-12-05 01-01-06 hasta el 31-12-06 01-01-07 hasta el 31-12-07 01-01-08 hasta el 15-07-08 Total intereses de demora 27.000 159 das al 5% 365 das al 5% 365 das al 6,25% 300 das al 7% 4.645,66

Magnitudes sancionables: En el caso de que todos los ajustes efectuados por la Inspeccin se consideraran sancionables, para el clculo de la base de la sancin para la infraccin tipificada en los artculos 191 de la Ley 58/2003 (aos 2003 y 2004) y 79 a) de la Ley 230/1963 (ao 2002) habr que excluir el importe de las deudas reconocidas en las autoliquidaciones complementarias presentadas el 3 de marzo de 2008, y ello por aplicacin de lo dispuesto en el artculo 150.2 de la LGT.
Sociedades 2002 Cuota regularizada 1. Cuota autoliquidada 2. Cuota autoliquidada Cuota a ingresar por acta Base de la sancin 33.000 4.000 (25-07-03) 4.000 (25-07-03) 25.000 25.000 Sociedades 2003 38.000 9.000 (10-06-05) 3.000 (25-07-03) 26.000 26.000 Sociedades 2004 33.000 6.000 0 27.000 27.000

NOTA: Este artculo tambin ha sido publicado en la Revista de Contabilidad y Tributacin. CEF. Nm. 309, diciembre 2008. 60