Vous êtes sur la page 1sur 55

GUIDED'AUDITCOMPTABLEETFINANCIER

Cadre Gnral

Secteurpriv RapportDfinitif4Juillet2009

GUIDE DAUDIT SECTEUR PRIV CADRE GNRAL

INTRODUCTION

LERATTACHEMENTAURFRENTIELISA(INTERNATIONALSTANDARDSONAUDITING) LECHAMPDAPPLICATIONDUGUIDEDAUDITDUSECTEURPRIV
LES PRINCIPES NORMATIFS DE LAUDIT COMPTABLE ET FINANCIER

4 4
6

PRINCIPE 1 : PRINCIPES GNRAUX DE LAUDIT COMPTABLE ET FINANCIER DANS LE SECTEUR PRIV 6

1.1 1.2 1.3 1.4 1.5

OBJECTIFGNRALDELAUDITCOMPTABLEETFINANCIER SOUMISSIONAUXPRINCIPESNORMATIFSETAUXRGLESDEDONTOLOGIE TERMESDELAMISSIONDAUDIT SOLLICITATIONDEXPERTS SUPERVISION

6 6 7 9 10
11

PRINCIPE 2 : CONNAISSANCE DES TEXTES

2.1 RESPONSABILITDELAUDITEUR 2.2 DEVOIRDEDILIGENCE


PRINCIPE 3 : CONNAISSANCE DE LENTIT ET DE SON ENVIRONNEMENT

11 12
13

3.1 LMENTSPRENDREENCOMPTE 3.2 PROCDURESANALYTIQUES


PRINCIPE 4 : VALUATION DU CONTRLE INTERNE

13 14
16

PRINCIPE 5 : VALUATION PRALABLE DES RISQUES 19

5.1 5.2 5.3 5.4

DFINITIONDURISQUEDAUDIT VALUATIONDURISQUEDANOMALIESSIGNIFICATIVES CARACTRESIGNIFICATIFDESRISQUES FRAUDESETERREURS

19 19 21 21

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

PRINCIPE 6 : PLANIFICATION DE LA MISSION DAUDIT 23

6.1 PRINCIPESDEPLANIFICATION 6.2 PLANDELAMISSION 6.3 PROGRAMMEDECONTRLE


PRINCIPE 7 : DOCUMENTATION

23 24 26
27

7.1 PRINCIPESGNRAUXDEDOCUMENTATIONDESMISSIONS 7.2 CONTENUATTENDUDELADOCUMENTATION


PRINCIPE 8 : INFORMATION PROBANTE

27 28
30

8.1 8.2 8.3 8.4 8.5 8.6 8.7

DFINITIONDESLMENTSPROBANTS ASSERTIONSDAUDIT TECHNIQUESDECONTRLES DEMANDEDECONFIRMATIONDESTIERS CONTINUIT MISSIONINITIALESOLDEDOUVERTURE CARACTRESUFFISANTETAPPROPRIDESLMENTSPROBANTS

30 31 32 32 34 34 35
36

PRINCIPE 9 : RAPPORTS DAUDIT COMPTABLE ET FINANCIER

9.1 9.2 9.3 9.4 9.5 9.6

UTILISATIONDESLMENTSPROBANTS 36 FORMULATIONDELOPINION 36 CONFORMITAURFRENTIELCOMPTABLE 37 CARACTRESINCRE 37 CONTENUDURAPPORT 38 RAPPORTDAUDITARTICLE715DELACTEUNIFORMERELATIFAUDROITDESSOCITSCOMMERCIALESETDU 38 GROUPEMENTDINTRTCONOMIQUE 39 9.7 OPINIONETRAPPORTDECERTIFICATIONDESCOMPTES 41 9.8 RAPPORTDAUDITINTERNE 9.9 RAPPORTDAUDITCONTRACTUEL 41
ANNEXES 42

PLANDEMISSIONSTRUCTURETYPE EXEMPLESD'OPINION

42 52

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

INTRODUCTION

Le rattachement au rfrentiel ISA (International Standards on Auditing)


Llaboration des principes normatifs daudit compris dans le prsent guide sappuie sur les normes daudit internationales ISA publies par lIFAC (International Federation of Accountants). Ce rfrentiel est en effet le plus largement utilis travers le monde par les acteurs en charge du contrle des comptes des entits prives. Le prsent document constitue une synthse des principales normes daudit auxquelles est tenu de se soumettre tout auditeur en charge dexprimer une opinion sur les comptes dune entit pour laquelle ltablissement des comptes est obligatoire en vertu de la loi. Le rfrentiel des normes ISA reste de pleine application et tout besoin de complment sur lun ou lautre des principes normatifs inclus dans ce guide devra tre recherch au sein des normes en vigueur publies par lIFAC. De mme toute actualisation des principes normatifs seffectuera conformment lvolution du champ et du contenu des normes ISA correspondantes. Le prsent cadre gnral constitue une reprise synthtique des normes ISA applicables lexercice de laudit comptable et financier adapte au contexte et aux attentes des structures de contrle maliennes.

Le champ dapplication du guide daudit du secteur priv Le rfrentiel comptable


Le prsent guide daudit sapplique aux entits assujetties aux rfrentiels comptables en vigueur. Il est dclin sur les socits commerciales. Le primtre des entits assujetties ce rfrentiel est dfini dans larticle 2 de lacte uniforme, portant organisation et harmonisation des comptabilits des entreprises adopt le 23 mars 2000 par lOHADA, qui stipule que sont astreintes la mise en place dune comptabilit, dite comptabilit gnrale, les entreprises soumises aux dispositions du Droit commercial, les entreprises publiques, parapubliques, dconomie mixte, les coopratives et, plus gnralement, les entits produisant des biens et des services marchands ou non marchands, dans la mesure o elles exercent, dans un but lucratif ou non, des activits conomiques titre principal ou accessoire qui se fondent sur des actes rptitifs, lexception de celles soumises aux rgles de la comptabilit publique.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

La notion de comptes
Le prsent guide sapplique aux audits comptables et financiers oprs sur les comptes des entits prives. Les comptes au sens o ils sont entendus dans le prsent guide regroupent : - les tats financiers annuels comprenant un bilan comptable, un compte de rsultat, un Tableau Financier des Ressources et Emplois et des tats annexs ; - les donnes comptables arrtes : balance gnrale, situation fin de priode.

Laudit comptable et financier dans le secteur priv


Laudit comptable et financier est un ensemble de travaux mens en vue de sassurer de limage fidle des comptes tablis et communiqus par les entits du secteur priv, dans le respect de la rglementation des lois et rglements et des principes comptables en vigueur. Laudit a bien pour objet premier de sassurer de la fiabilit de linformation financire et comptable pour ses utilisateurs (investisseurs, personnel, tat, banquiers, actionnaires). Le prsent guide rgit les travaux des auditeurs ds lors quils interviennent en situation daudit comptable et financier pour des missions daudit interne, lgales ou contractuelles.

Les utilisateurs du guide


Les personnes habilites procder aux vrifications et soumises aux dispositions du guide daudit sont dnommes ci-aprs les auditeurs . Cette notion inclut lensemble des acteurs en charge de tout ou partie des vrifications oprer sur les comptes en vertu dun mandat lgal (commissariat aux comptes) ou non. Il peut s'agir de directives de contrle publique ou prive. Dans le cas de situation spcifique, il est prcis l'acteur concern (auditeur interne, externe, commissaire aux comptes).

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

LES PRINCIPES NORMATIFS DE LAUDIT COMPTABLE ET FINANCIER

PRINCIPE 1 : Principes gnraux de laudit comptable et financier dans le secteur priv


1.1 Objectif gnral de laudit comptable et financier


L'objectif dun audit d'tats financiers est de permettre l'auditeur d'exprimer une opinion selon laquelle les tats financiers ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable applicable. L'auditeur doit planifier et effectuer sa mission de faon rduire le risque d'audit un niveau suffisamment faible pour tre acceptable et rpondre aux objectifs assigns une mission d'audit. Il doit savoir faire preuve d'esprit critique et tre conscient que certaines situations peuvent exister et conduire ce que les tats financiers contiennent des anomalies significatives.

1.2 Soumission aux principes normatifs et aux rgles de dontologie


Lauditeur doit se conformer aux rgles d'thique et de dontologie relatives un audit dtats financiers telles quelles sont formules dans le Code dthique. Il doit effectuer sa mission selon les principes normatifs du prsent guide daudit. Ainsi pour pouvoir indiquer quune mission daudit sest effectue conformment aux normes en vigueur, lauditeur doit-il avoir satisfait tous les principes normatifs qui sappliquent lui.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

1.3 Termes de la mission daudit


Lauditeur et le client doivent convenir des termes de la mission. Les termes de la mission doivent prciser le rfrentiel applicable. L'auditeur ne doit accepter une mission d'audit des tats financiers que s'il est mme de conclure que le rfrentiel comptable adopt par la direction est acceptable ou que celui-ci est impos par la loi ou les textes rglementaires. Lorsque la lgislation ou la rglementation imposent d'appliquer un rfrentiel comptable pour l'tablissement des tats financiers caractre gnral que l'auditeur considre ne pas tre acceptable, il ne doit accepter la mission que dans les cas o les insuffisances constates dans le rfrentiel peuvent tre correctement expliques afin d'viter d'induire les utilisateurs en erreur. Lors des audits, l'auditeur doit dterminer si les circonstances exigent une rvision des termes de la mission et s'il est ncessaire de rappeler au client les termes de la mission en vigueur. Dans le cadre des mandats de commissariat aux comptes, la lettre de mission initiale doit tre tablie par lauditeur la premire anne de son mandat et communique la personne ou l'entit pralablement la mise en uvre de ses travaux de vrification et de contrle. Dans le cas des audits lgaux o la mission est dvolue plusieurs commissaires aux comptes, ceux-ci tablissent soit une lettre de mission commune, soit des lettres de mission individuelles. La lettre de mission doit comporter les lments suivants, sans prjudice d'autres lments lis aux particularits de la personne ou de l'entit contrle, que le commissaire aux comptes jugerait utile d'ajouter : - la nature et l'tendue des interventions qu'il entend mener conformment aux normes d'exercice professionnel ; - la faon dont seront portes la connaissance des organes dirigeants les conclusions issues de ses interventions ; - les dispositions relatives aux signataires, aux intervenants et au calendrier ; - la ncessit de l'accs sans restriction tout document comptable, pice justificative ou autre information demande dans le cadre de ses interventions ; - le rappel des informations et documents que la personne ou l'entit doit lui communiquer ou mettre sa disposition ; - le souhait de recevoir une confirmation crite des organes dirigeants de la personne ou de l'entit pour ce qui concerne les dclarations faites au commissaire aux comptes en lien avec sa mission ; - le budget d'honoraires et les conditions de facturation.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

Dans certaines circonstances, lauditeur doit complter la lettre de mission en mentionnant les lments suivants : - en cas d'intervention au sein d'un ensemble consolid, la nature et l'tendue des travaux qu'il entend mettre en uvre dans les personnes ou les entits de cet ensemble ; - en cas de recours d'autres professionnels du contrle des comptes et d'experts, les dispositions relatives leur participation, sous sa responsabilit, certaines phases de ses interventions ; - en cas de co-commissariat, la rpartition des travaux entre les commissaires aux comptes et le budget d'honoraires allou chacun d'eux ; - en cas d'intervention s'inscrivant dans le cadre de diligences directement lies la mission du commissaire aux comptes ou de missions lgales particulires, la nature et l'tendue des travaux qu'il entend mettre en uvre ce titre. Lauditeur doit demander la personne ou l'entit d'accuser rception de la lettre et de confirmer son accord sur les termes et conditions exposs. Il doit consigner dans son dossier de travail tout dsaccord ventuel. Lorsque le dsaccord remet en cause le bon droulement de la mission, lauditeur doit appliquer les mesures de sauvegarde telles que prvues par le code de dontologie et en tirer toutes les consquences sur le maintien de son mandat auprs de la personne ou de l'entit concerne. La lettre de mission est galement rendue obligatoire pour les missions daudit contractuelles. Les auditeurs internes doivent tablir avec le client donneur dordre un accord sur les objectifs et le champ de la mission de conseil, les responsabilits de chacun et plus gnralement sur les attentes du client donneur dordre. Pour les missions importantes, cet accord doit tre formalis.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

1.4 Sollicitation dexperts


Les structures de contrle doivent avoir la facult de faire appel des collaborateurs extrieurs lorsque l'intervention de ces experts s'impose parce que leur qualification et leur connaissance approfondie du domaine soumis vrification permettront de tirer des conclusions pertinentes et de prsenter un rapport et des recommandations solidement fonds. Il appartient aux structures de contrle d'apprcier, en fonction des circonstances particulires, si les exigences de laudit peuvent tre satisfaites par l'intervention de leur personnel de vrification ou par le recours des experts extrieurs. Lorsquun auditeur utilise les travaux d'un expert, il doit recueillir des lments probants suffisants et appropris montrant que ces travaux sont adquats au regard des besoins de l'audit. Si les rsultats des travaux de l'expert ne fournissent pas d'lments probants suffisants et appropris ou si les rsultats ne sont pas cohrents avec d'autres lments probants recueillis, l'auditeur doit tendre ses propres travaux pour rsoudre ce diffrend. Les travaux de lexpert sont utiliss uniquement en tant qulments collects lappui des conclusions de l'auditeur sur sa propre mission. Lauditeur peut estimer ncessaire de faire rfrence aux travaux et aux conclusions de lexpert : - lorsquil justifie de ses apprciations ; - lorsquil met une rserve ou un refus de certifier, pour en prciser les motifs.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

1.5

Supervision

Le travail du personnel d'audit doit tre continuellement supervis tous les niveaux et chaque tape du contrle ; un superviseur doit examiner les tches accomplies et les documents utiliss. Une supervision et un contrle appropris sont constamment ncessaires et cela, quelle que soit la comptence des auditeurs. La supervision doit porter la fois sur le contenu et les mthodes de l'audit. Il faut donc s'assurer que : les membres de l'quipe d'audit ont bien peru la logique interne du programme de l'audit ; l'audit est effectu conformment aux dispositions du guide daudit ; le plan de mission et programme de contrle dtaill de la mission sont suivis la lettre moins qu'une modification ne soit autorise ; les documents de travail contiennent des preuves qui tayent suffisamment les conclusions, les opinions et les recommandations mises ; l'auditeur atteint les objectifs assigns l'audit ; dans les rapports sur les comptes vrifis figurent les conclusions, les recommandations et les opinions appropries.

Le superviseur doit examiner tous les travaux d'audit avant que ne soit mise la dernire main aux opinions et aux rapports. Cet examen devrait tre effectu chaque tape de l'audit. Il permet en outre de bnficier de l'exprience et des avis d'une personne qui n'a pas particip l'audit et de s'assurer que : - toutes les valuations et les conclusions sont fondes sur des preuves suffisantes, pertinentes et d'un cot d'obtention raisonnable, lesquelles servent de base la version dfinitive de l'opinion ou du rapport ; - toutes les erreurs, les insuffisances et les lments inhabituels ont t convenablement identifis avec documents l'appui ; et qu'ils ont t soit corrigs soit ports l'attention d'un ou plusieurs superviseurs ; - les modifications et les amliorations ncessaires au bon droulement des futurs audits ont t identifies, enregistres et intgres dans la programmation des audits suivants et dans le programme de perfectionnement professionnel. Les modalits oprationnelles de la supervision sont dveloppes dans le programme dexamen de la qualit.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

10

PRINCIPE 2 : Connaissance des textes


2.1

Responsabilit de lauditeur

Lors de la conception et de la mise en uvre des procdures d'audit, ainsi que de l'valuation et de la communication de ses conclusions, l'auditeur doit avoir l'esprit que le non-respect par l'entit des textes lgislatifs et rglementaires est susceptible de conduire des anomalies significatives dans les tats financiers. Il est de la responsabilit de la direction de veiller ce que l'entit exerce ses activits conformment aux textes lgislatifs et rglementaires. La direction est alors responsable de la prvention et de la dtection du non-respect des textes. L'auditeur doit planifier et effectuer sa mission daudit en faisant preuve d'esprit critique et en tant conscient que l'audit peut mettre en vidence des conditions ou des vnements conduisant s'interroger sur le respect par l'entit des textes lgislatifs et rglementaires. Pour planifier sa mission daudit, l'auditeur doit acqurir la connaissance gnrale du cadre lgal et rglementaire applicable l'entit et son secteur d'activit, et de la faon dont elle s'y conforme. Aprs avoir acquis cette connaissance gnrale, l'auditeur doit mettre en uvre des procdures d'audit complmentaires visant identifier les cas de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires lorsque ceux-ci peuvent avoir des consquences sur l'tablissement des tats financiers. Il doit notamment : - demander la direction si l'entit se conforme ces textes lgislatifs et rglementaires ; - examiner les changes de courrier avec les autorits accordant des autorisations ou les autorits de contrle concernes. Lauditeur doit demander une lettre daffirmation la direction. L'auditeur doit ainsi obtenir des dclarations crites de la direction attestant que tous les cas rels ou potentiels de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires dont les consquences devraient tre prises en compte lors de l'tablissement des tats financiers lui ont t rvls. Lorsque l'auditeur a connaissance dune situation ventuelle de non-respect des textes, il doit analyser la nature des oprations et les circonstances qui ont abouti cette situation et il doit runir suffisamment d'informations pour valuer l'impact potentiel de cette situation sur les tats financiers. Lorsqu'il est impossible de runir des informations adquates sur le non-respect suspect d'un texte, l'auditeur doit considrer l'effet sur son rapport de l'absence d'lments probants suffisants et appropris.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

11

L'auditeur doit, dans les meilleurs dlais, soit communiquer aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise les cas de non-respect des textes dont il a eu connaissance, soit recueillir des lments probants montrant qu'elles sont dment informes sur ce point. Si l'auditeur juge que le non-respect est dlibr et significatif, il doit communiquer sans dlai ses constatations.

2.2

Devoir de diligence

Le secret professionnel impos l'auditeur empche en gnral toute rvlation du non-respect d'un texte un tiers. Toutefois, dans certaines circonstances, le devoir de confidentialit est lev par la rglementation, par la loi ou par les tribunaux (par exemple, dans certains pays, l'auditeur a l'obligation de communiquer aux autorits de tutelle les non-respects commis par les institutions financires). Dans ces situations, l'auditeur peut tre amen obtenir un avis dun conseil juridique, compte tenu de sa responsabilit vis--vis du public. En rgle gnrale, il n'appartient pas l'auditeur de juger si un acte constitue un non-respect des textes car ceci relve d'une analyse juridique qui sort du domaine de comptence professionnelle de l'auditeur. Sa formation, son exprience et sa connaissance de l'entit et de son secteur d'activit peuvent cependant lui permettre d'apprcier si certains actes dont il est amen avoir connaissance constituent un non-respect des textes lgislatifs et rglementaires. L'avis d'un expert inform et comptent en matire juridique permet en gnral de dterminer si un acte constitue, ou est susceptible de constituer, un non-respect des textes, mais ce jugement incombe en dernier ressort un tribunal.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

12

PRINCIPE 3 : Connaissance de lentit et de son environnement


3.1

lments prendre en compte

En amont de la planification de la mission, l'auditeur doit rassembler des informations et acqurir des connaissances de diffrentes natures concernant : - le secteur dactivit de la structure audite ; - son environnement rglementaire et le rfrentiel budgtaire et comptable qui lui est applicable ; - et diffrents autres facteurs internes ou externes la structure audite tels que : o le choix et l'application des mthodes comptables retenues par l'entit de faon apprcier si ces mthodes sont appropries au regard de son activit et sont conformes au rfrentiel comptable applicable et aux mthodes comptables gnralement pratiques dans le secteur d'activit concern ; o les objectifs et les stratgies de l'entit, ainsi que les risques lis lactivit qui peuvent engendrer des anomalies significatives dans les tats financiers ; o les outils de mesure et d'analyse de la performance financire de l'entit ; o les systmes de contrle interne pouvant avoir une incidence sur la mission daudit des tats financiers ; o l'environnement et la culture de contrle existant dans lentit ; o le processus suivi par l'entit pour identifier les risques lis lactivit en rapport avec les objectifs de linformation financire ainsi que les rsultats de ce processus ; o le systme d'information et les processus oprationnels qui ont un rapport avec l'laboration de linformation financire, en particulier en ce qui concerne : les flux doprations ayant un caractre significatif au niveau des tats financiers ; les procdures du systme informatique et des systmes manuels, par lesquelles ces oprations sont inities, enregistres, traites et prsentes dans les tats financiers ; les enregistrements comptables concernant ces oprations ; la faon dont le systme d'information saisit des vnements, autres que des flux doprations, ayant un caractre significatif pour les tats financiers ;

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

13

le processus dlaboration de linformation financire utilis pour l'tablissement des tats financiers de l'entit : estimations comptables significatives, choix des informations fournies ; o lorganisation et les procdures qui ont abouti la dfinition des rles et des responsabilits en matire d'laboration de l'information financire ; o les oprations de contrle effectues pour valuer le risque danomalies significatives et pour concevoir des procdures internes d'audit complmentaires rpondant aux risques identifis ; o les mesures mises en uvre par l'entit pour rpondre aux risques inhrents au systme informatique ; o les moyens que l'entit utilise pour assurer le suivi du contrle relatif llaboration de linformation financire, y compris ceux aux activits de contrle pertinentes pour l'audit, ainsi comprhension de la manire dont l'entit entreprend des correctrices suite ces contrles. interne relatifs quune actions

3.2

Procdures analytiques

Les contrles de substance sont des procdures d'audit mises en uvre pour dtecter les anomalies significatives au niveau des assertions. Elles incluent : - les tests de dtail ; - les procdures analytiques. Les procdures analytiques sont une technique de contrle qui consiste apprcier des informations financires partir : - de leurs corrlations avec d'autres informations, issues ou non des comptes, ou avec des donnes antrieures, postrieures ou prvisionnelles de l'entit ou d'entits similaires ; - de l'analyse des variations significatives ou des tendances inattendues. L'auditeur doit mettre en uvre des procdures analytiques en tant que procdures d'valuation des risques pour acqurir la connaissance de l'entit et de son environnement. La mise uvre de ces procdures peut rvler des aspects de l'entit dont l'auditeur n'tait pas conscient et l'aidera valuer le risque d'anomalies significatives dans le but de dterminer la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit complmentaires. Les procdures analytiques dsignent l'analyse de donnes chiffres faite partir d'un examen de cohrence de corrlations plausibles existant entre des informations financires et non financires. Elles comprennent galement l'examen des variations constates et des incohrences avec d'autres informations pertinentes ou qui prsentent un trop grand cart par rapport aux attentes.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

14

Les procdures analytiques comprennent la revue comparative des informations financires de l'entit avec, par exemple : - les informations comparables des priodes prcdentes ; - les rsultats attendus de l'entit, tels que des budgets ou des prvisions, ou des anticipations de l'auditeur, par exemple l'estimation de la charge d'amortissement ; - les informations similaires du secteur d'activit. Les procdures analytiques comprennent galement la revue comparative entre : - divers lments d'informations financires dont on s'attend ce qu'ils soient conformes un modle prvisible fond sur l'exprience passe de l'entit ; - des informations financires et des informations non financires correspondantes, telles que le rapport entre les frais de personnel et les effectifs. Le choix des procdures d'audit, des mthodes et de leur degr d'application, relve du jugement professionnel de l'auditeur.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

15

PRINCIPE 4 : valuation du contrle interne

Principes gnraux
L'auditeur prend connaissance du contrle interne pour identifier des types danomalies potentielles, pour valuer les facteurs pouvant engendrer des risques danomalies significatives et pour dfinir la nature, le calendrier et ltendue de procdures d'audit complmentaires. Les composants du contrle interne que lauditeur doit apprcier sont les suivantes: - l'environnement de contrle : il recouvre lattitude, ltat desprit et les actions de la direction au regard du contrle interne et de son importance pour l'entit audite. L'environnement de contrle inclut galement les fonctions de direction et donne la ligne directrice dune organisation influenant ltat desprit du personnel de l'entit en matire de contrle ; - le processus dvaluation des risques de lentit : cest un processus destin identifier et rpondre aux risques oprationnels et en valuer le rsultat. En matire d'laboration de l'information financire, le processus dvaluation des risques de lentit comprend la manire dont la direction identifie les risques lis ltablissement des tats financiers donnant une image fidle (ou prsentant sincrement, dans tous leurs aspects significatifs) conformment au rfrentiel comptable applicable suivi par l'entit. Ce processus comprend galement la manire dont la direction apprcie laspect significatif des risques, value la probabilit de leur survenance et dcide des actions prendre pour les grer ; - le systme d'information : il englobe des mthodes et des enregistrements qui identifient et enregistrent toutes les oprations valides ; dcrivent de faon approprie les oprations avec suffisamment de dtails pour en permettre une bonne classification ; mesurent la valeur de lopration de faon permettre son enregistrement dans les comptes la valeur montaire approprie ; dterminent quand les oprations ont eu lieu afin de pouvoir les enregistrer dans la priode comptable approprie ; prsentent correctement les oprations et assurent leur prsentation correcte dans les tats financiers ; - les activits de contrle : ce sont les rgles et les procdures qui permettent de s'assurer que les orientations de la direction sont appliques et que les actions ncessaires sont prises pour matriser les risques susceptibles d'affecter la ralisation des objectifs ; - le suivi des contrles : une des responsabilits importantes de la direction est dtablir et dassurer le suivi du contrle interne. Le suivi des contrles par la direction inclut la vrification du fonctionnement correct de ces contrles et leur adaptation aux changements. Gnralement, les contrles pertinents pour laudit sont, dune part, ceux contribuant l'objectif de l'entit de prsenter des tats financiers destins des tiers, donnant une image fidle (ou prsentant sincrement, dans tous leurs aspects significatifs), conformment au rfrentiel applicable, et dautre part, de grer les risques susceptibles dengendrer une anomalie significative dans ceux-ci. Il relve du

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

16

jugement professionnel de l'auditeur de dterminer si un contrle, excut sparment ou combin d'autres, est pertinent pour l'valuation du risque danomalies significatives et pour la conception et lexcution de procdures d'audit complmentaires permettant de rpondre aux risques identifis. En exerant ce jugement, l'auditeur tient compte des circonstances, de la composante du contrle interne concerne et des facteurs tels que : - son jugement quant au caractre significatif dune information ; - la taille de lentit ; - la nature des activits de lentit, y compris son organisation et les caractristiques de son actionnariat ; - la diversit et la complexit des oprations de lentit ; - les obligations lgales et rglementaires applicables ; - la nature et la complexit des systmes qui font partie du contrle interne de l'entit, y compris l'utilisation de services-bureaux.

Tests de procdures
Parmi les procdures d'audit, les tests de procdures permettent de collecter des lments en vue d'apprcier l'efficacit des contrles conus et mis en uvre par l'entit pour prvenir, dtecter ou corriger les anomalies significatives au niveau des assertions. Lauditeur ralise des tests de procdures pour collecter des lments suffisants et appropris montrant que les contrles de l'entit ont fonctionn efficacement au cours de la priode contrle dans les cas suivants : - lorsqu'il a retenu, dans son valuation du risque d'anomalies significatives au niveau des assertions, l'hypothse selon laquelle les contrles de l'entit fonctionnent efficacement ; - lorsqu'il considre que les seuls contrles de substance ne permettent pas de rduire le risque d'audit un niveau suffisamment faible pour obtenir l'assurance recherche. Pour tre en mesure de conclure quant l'efficacit ou non du contrle mis en uvre par l'entit, lauditeur, en plus des demandes d'information, utilise une ou plusieurs autres techniques de contrle comme, par exemple, les procdures analytiques, l'observation physique, l'inspection, la r-excution de certains contrles raliss par l'entit. Les tests de procdures ne se limitent pas des demandes d'information. Plus lauditeur s'appuie sur l'efficacit du contrle interne dans l'valuation du risque d'anomalies significatives, plus il tend les tests de procdures. Lorsque lauditeur collecte des lments sur l'efficacit des contrles de l'entit durant une priode intermdiaire, il dtermine les lments complmentaires collecter pour la priode restant couvrir jusqu' la fin de l'exercice. Lorsque lauditeur a l'intention d'utiliser des lments collects au cours des exercices prcdents sur l'efficacit de certains contrles de l'entit, il met en uvre des procdures d'audit visant dtecter si des changements susceptibles d'affecter la pertinence de ces lments sont survenus depuis. Il recourt pour ce faire des demandes d'information en association avec des observations physiques ou des inspections pour confirmer sa connaissance des contrles existants.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

17

Lorsqu'il dtecte des changements affectant ces contrles, il teste leur efficacit au titre de l'exercice sur lequel porte sa mission. Lorsqu'aucun changement n'a affect ces contrles, il teste leur efficacit au moins une fois tous les trois exercices. Cette possibilit ne doit cependant pas l'amener tester tous les contrles sur un seul exercice sans effectuer de tests de procdures sur chacun des deux exercices suivants. Lorsque, lors de son valuation du risque d'anomalies significatives, lauditeur a identifi un risque inhrent lev qui requiert une dmarche d'audit particulire et qu'il prvoit de s'appuyer sur les contrles de l'entit destins rduire ce risque, il teste l'efficacit de ces contrles au titre de l'exercice sur lequel porte sa mission, mme si ces contrles n'ont pas fait l'objet de changements susceptibles d'affecter leur efficacit depuis l'audit prcdent.

Contrle de substance
Lorsque, lors de son valuation du risque d'anomalies significatives, lauditeur a identifi un risque inhrent lev qui requiert une dmarche d'audit particulire, il met en uvre des contrles de substance qui rpondent spcifiquement ce risque. Plus lauditeur estime que le risque d'anomalies significatives est lev, plus les contrles de substance qu'il ralise sont tendus. Par ailleurs, tant donn que le risque d'anomalies significatives intgre le risque li au contrle, des rsultats des tests de procdures non satisfaisants augmentent l'tendue des contrles de substance ncessaires. Lorsque les contrles de substance sont raliss une date intermdiaire, lauditeur met en uvre des contrles de substance complmentaires, en association ou non avec des tests de procdures, pour couvrir la priode subsquente et lui permettre d'tendre les conclusions de ses contrles de la date intermdiaire la fin de l'exercice.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

18

PRINCIPE 5 : valuation pralable des risques


5.1

Dfinition du risque daudit

Les structures audites mettent en uvre des stratgies afin d'atteindre leurs objectifs et, compte tenu de la nature de leurs oprations et du secteur dactivit, de la rglementation de l'environnement dans lequel elles oprent, et de leur taille et de leur complexit, font face une diversit de risques oprationnels. La direction de la structure a la responsabilit didentifier de tels risques et de prendre les mesures pour y faire face. L'auditeur recueille et value les lments probants afin d'obtenir l'assurance raisonnable que les tats financiers donnent une image fidle, ou prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable applicable. Le concept d'assurance raisonnable inclut de faon implicite le fait quil existe un risque que l'opinion exprime puisse tre inapproprie. Le risque que l'auditeur exprime une opinion inapproprie sur des tats financiers errons de faon significative est dnomm risque d'audit . L'auditeur doit planifier et effectuer l'audit pour rduire le risque d'audit un niveau faible acceptable rpondant aux objectifs d'un audit. Le risque d'audit est fonction du risque d'anomalies significatives contenues dans les tats financiers (c'est--dire le risque que les tats financiers contiennent des anomalies significatives avant audit) et du risque que l'auditeur ne dtecte pas des telles anomalies ( risque de non-dtection )

5.2

valuation du risque danomalies significatives

L'auditeur doit mettre en uvre les procdures suivantes dvaluation des risques dans le but d'acqurir la connaissance de l'entit et de son environnement, y compris de son contrle interne: - demandes dinformations auprs de la direction et dautres personnes au sein de l'entit ; - procdures analytiques ; - observation physique et inspection. titre dexemples, les lments suivants sont susceptibles de gnrer des risques danomalies significatives : - activits exposes des marchs volatiles ; - degr lev de complexit de la rglementation ; - problmes de continuit d'exploitation ou de liquidit ;

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

19

- restrictions sur la disponibilit du crdit ; - dveloppement ou offre de nouveaux services ou orientation vers de nouveaux secteurs dactivits ; - changements dans lentit tels que des acquisitions importantes ou des rorganisations ou tous autres vnements exceptionnels ; - utilisation de financement hors-bilan, entits ad hoc et autres mcanismes complexes de financement ; - manque de personnel disposant dune comptence approprie en comptabilit et en tablissement d'tats financiers ; - changement dans le personnel-cl, y compris le dpart de dirigeants importants ; - faiblesses dans le contrle interne ; - changements dans lenvironnement informatique ; - installation de nouveaux systmes informatiques lis l'laboration de linformation financire ; - volume important doprations exceptionnelles ou non-rcurrentes ; - application de nouvelles mthodes comptables ; - valuations comptables impliquant des processus complexes ; - vnements ou oprations impliquant des analyses subjectives y compris des estimations comptables ; - litiges en-cours. L'auditeur doit identifier et valuer le risque danomalies significatives au niveau des tats financiers et au niveau des assertions pour les flux d'oprations, les soldes de comptes et les informations fournies dans les tats financiers. cette fin, l'auditeur : - identifie le risque lors de sa prise de connaissance des activits de lentit et de son environnement, y compris de sa prise de connaissance des contrles mis en place au regard des risques identifis, en considrant les flux d'oprations, les soldes de comptes et les informations fournies dans les tats financiers ; - apprcie si les risques sont dune importance telle quils peuvent entraner des anomalies significatives dans les tats financiers ; - prend en compte la probabilit que les risques puissent conduire des anomalies significatives dans les tats financiers. Pour fonder son valuation du risque, l'auditeur utilise comme lments probants, linformation recueillie, y compris celle relative la conception des contrles et lapplication effective de ces derniers. Il utilise son valuation du risque pour dterminer la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

20

5.3

Caractre significatif des risques

Lors de l'laboration du plan d'audit, l'auditeur dfinit un seuil de signification acceptable afin de dtecter les anomalies quantitatives significatives. Toutefois, il convient de tenir compte la fois du montant (quantit) et de la nature (qualit) des anomalies. Des anomalies qualitatives sont, par exemple, la description inadquate ou impropre d'une mthode comptable lorsqu'elle risque d'induire en erreur un utilisateur des tats financiers, tout comme le manquement l'obligation de mentionner le nonrespect de dispositions rglementaires lorsquil est probable que les restrictions rglementaires qui seront imposes seront une entrave significative aux activits. L'auditeur aura prendre en considration la possibilit que des anomalies de faibles montants puissent avoir, en cumul, une incidence significative sur les tats financiers. Par exemple, une erreur dans une procdure de clture en fin de mois peut tre le signe d'une anomalie significative potentielle si cette erreur se rpte chaque mois. L'auditeur prend en compte le caractre significatif d'une information tant au niveau des tats financiers pris dans leur ensemble qu'au niveau des flux doprations, des soldes de comptes et des informations fournies dans les tats financiers. Le caractre significatif peut tre influenc par des facteurs tels que des dispositions lgislatives et rglementaires ou par des questions touchant aux flux doprations, aux soldes de comptes ou aux informations fournies et aux relations entre eux. Ce processus peut aboutir fixer diffrents seuils de signification selon laspect de la question considre sur les tats financiers.

5.4

Fraudes et erreurs

Des anomalies dans les tats financiers peuvent provenir de fraudes ou d'erreurs. L'lment distinctif entre la fraude et l'erreur rside dans le caractre intentionnel ou non de l'acte qui est l'origine de l'anomalie. Le terme erreur dsigne une anomalie dans les tats financiers rsultant d'un acte involontaire, y compris l'omission d'un chiffre ou d'une information fournir dans les tats financiers, tels que : - un dysfonctionnement dans la collecte ou le traitement d'une information partir de laquelle les tats financiers sont tablis ; - une mauvaise estimation comptable interprtation errone des faits ; rsultant d'un oubli ou d'une

- une application errone des mthodes comptables en matire d'valuation, de comptabilisation, de classification, de prsentation ou d'informations fournir dans les tats financiers. Le terme fraude dsigne un acte intentionnel commis par un ou plusieurs membres de direction, par des employs ou par des tiers, impliquant des manuvres dolosives dans le but d'obtenir un avantage indu ou illgal.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

21

Bien que la notion juridique de fraude soit trs large, l'auditeur n'est concern, dans le cadre de ce principe normatif, que par les fraudes entranant des anomalies significatives dans les tats financiers. Il n'appartient pas l'auditeur de dterminer si, au plan juridique, une fraude a t ou non perptre. L'auditeur s'intresse deux catgories d'anomalies intentionnelles : celles lies la prsentation d'tats financiers mensongers et celles rsultant du dtournement d'actifs. En tout tat de cause, l'auditeur doit faire preuve d'esprit critique tout au long de l'audit, en tant conscient de la possibilit qu'une anomalie significative provenant d'une fraude puisse exister, et ce malgr son exprience passe avec l'entit et sa conviction quant l'honntet et l'intgrit de la direction et des personnes constituant le gouvernement d'entreprise. Lors de sa prise de connaissance de l'entit et de son environnement, ainsi que de son contrle interne, l'auditeur doit apprcier si les informations obtenues indiquent la prsence d'un ou de plusieurs facteurs de risque de fraudes. Dans sa dmarche d'identification et d'valuation du risque d'anomalies significatives, l'auditeur doit identifier et valuer les risques d'anomalies significatives provenant de fraudes. De tels risques tant par principe importants, il doit apprcier en consquence, dans la mesure o ceci n'a pas dj t fait, la conception des contrles mis en place par l'entit et destins les prvenir, y compris les activits de contrle y affrant, et dterminer si ces contrles ont t mis en place. L'auditeur doit dfinir une approche globale pour rpondre aux risques identifis d'anomalies significatives provenant de fraudes au niveau des tats financiers et doit dfinir et mettre en uvre des procdures d'audit dont la nature, le calendrier et l'tendue permettent de rpondre ces risques au niveau des assertions. Lorsque l'auditeur relve une anomalie, il doit s'interroger sur la possibilit que cette anomalie puisse constituer l'indice d'une fraude. Si tel est le cas, l'auditeur doit en examiner les consquences possibles sur les autres aspects de l'audit, en particulier la fiabilit des dclarations de la direction. L'auditeur ne peut pas prsumer qu'une fraude dtecte constitue un cas isol. Il apprcie galement si les anomalies releves peuvent constituer l'indice d'un risque plus important d'anomalies significatives provenant de fraudes dans un site donn. Ainsi, des anomalies nombreuses dans un site donn, quand bien mme l'effet cumul n'est pas significatif, peuvent constituer l'indice d'un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes. Lorsque l'auditeur conclut que les tats financiers comportent des anomalies significatives provenant de fraudes, ou n'est pas en mesure de conclure sur ce point, il doit en analyser les consquences sur l'audit. Lorsque l'auditeur a identifi une fraude ou a obtenu des informations indiquant la possibilit d'une fraude, il doit informer la direction un niveau hirarchique appropri, ds que possible, des faits relevs.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

22

PRINCIPE 6 : Planification de la mission daudit


6.1

Principes de planification

Une planification adquate permet de s'assurer qu'une attention particulire est porte aux aspects essentiels de l'audit, que les problmes potentiels sont identifis et rsolus en temps voulu et que la mission d'audit est correctement organise et administre afin qu'elle soit mene d'une manire efficace et efficiente. Une planification adquate permet galement l'affectation des travaux aux membres de l'quipe ddie la mission, facilite la direction et la supervision de ceux-ci ainsi que la revue de leurs travaux et, enfin, facilite le cas chant la coordination des travaux avec les auditeurs des composants ou les experts. La planification est formalise notamment dans un plan de mission et un programme de contrle. La planification consiste prvoir : - l'approche gnrale des travaux ; - les procdures d'audit mettre en uvre par les membres de l'quipe d'audit ; - la nature et l'tendue de la supervision des membres de l'quipe d'audit et la revue de leurs travaux ; - la nature et l'tendue des ressources ncessaires pour raliser la mission, y compris le recours ventuel des experts ; - le cas chant, la coordination des travaux avec les interventions d'experts ou d'autres professionnels chargs du contrle des comptes des entits comprises dans le primtre de consolidation. Dans le cadre daudit lgal, lorsque le commissaire aux comptes est conduit certifier la fois les comptes annuels et les comptes consolids d'une entit, la planification reflte l'approche gnrale et les travaux prvus au titre de l'audit des comptes annuels et des comptes consolids. Lorsque le commissariat aux comptes est exerc par plusieurs commissaires aux comptes, les lments relatifs la planification de l'audit sont dfinis de manire concerte. La planification est ralise de faon permettre au commissaire aux comptes, notamment sur la base d'changes entre le signataire et les autres membres cls de l'quipe d'audit, de porter une attention approprie aux aspects de l'audit qu'il considre essentiels, d'identifier et de rsoudre les problmes potentiels dans des dlais adapts et d'organiser la mission de faon efficace.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

23

La planification est engage : - aprs la mise en uvre des vrifications lies l'acceptation et au maintien de la mission, en particulier de celles lies aux rgles dontologiques ; - aprs prise de contact avec les auditeurs prcdents dans le respect des rgles de dontologie et de secret professionnel, en cas de changement de commissaire aux comptes ; - avant la mise en uvre des procdures d'audit. Lauditeur tablit par crit un plan de mission et un programme de contrle relatifs l'audit des comptes de l'exercice. Ces documents sont tablis en tenant compte de la forme juridique de l'entit contrle, de sa taille, de la nature de ses activits, du contrle ventuellement exerc par l'autorit publique, de la complexit de la mission, de la mthodologie et des techniques spcifiques utilises par l'auditeur.

6.2

Plan de la mission

Le plan de mission dcrit lapproche gnrale des travaux, qui comprend notamment : - ltendue, le calendrier et lorientation des travaux ; - le ou les seuils de signification retenus ; - les lignes directrices ncessaires la prparation du programme de travail. Le plan de mission constitue la synthse des travaux prliminaires de prise de connaissance gnrale, revue analytique et valuation du contrle interne. Pour les auditeurs externes, le plan de mission est prpar par le chef de mission, supervis par le directeur de mission et soumis l'approbation de l'associ. Pour les auditeurs internes le plan de mission est prpar par lauditeur, supervis par le chef de mission et soumis l'approbation du directeur ou du chef de service. L'auditeur doit tablir le plan de mission dcrivant la stratgie globale adopte pour la mission. Le plan de mission fixe l'tendue, le calendrier et la dmarche daudit, et donne des lignes directrices pour une planification plus dtaille du programme gnral de contrle. L'tablissement du plan de mission implique : - de dterminer les caractristiques de la mission qui dfinissent son tendue, telles que : le rfrentiel comptable suivi, les rgles spcifiques de prsentation des tats financiers requises dans le secteur d'activit concern et la localisation des composants de l'entit ; - de s'assurer des objectifs de la mission en terme de rapport mettre afin de planifier un calendrier pour effectuer les travaux ainsi que la nature des communications demandes, tels que les dates limites pour signer le rapport intercalaire ou final, et les dates-cls pour les communications prvues ; Une structure type du plan de mission est prsente en annexe du cadre gnral.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

24

- de prendre en compte les facteurs importants qui dtermineront les aspects qui feront l'objet d'une attention toute particulire de l'quipe affecte la mission, tels que la fixation de seuils de signification appropris, l'identification prliminaire des domaines o un risque plus important d'anomalies significatives peut exister, l'identification prliminaire des composants importants et des soldes de comptes, l'valuation de la possibilit pour l'auditeur de recueillir des lments probants permettant d'valuer l'efficience du contrle interne, ainsi que l'identification des dveloppements rcents relatifs aux spcificits du secteur d'activit dans lequel l'entit opre, au mode de prsentation ou la diffusion des tats financiers ou dautres sujets pertinents. Le processus d'tablissement du plan de mission aide l'auditeur s'assurer de la nature, des disponibilits et de l'tendue des ressources ncessaires pour effectuer la mission. Le plan indique clairement et sous rserve de la complte mise en uvre des procdures d'valuation des risques : - les ressources dployer sur des domaines spcifiques de l'audit, tels que l'utilisation de membres de l'quipe affecte la mission ayant une exprience approprie pour des aspects revtant un risque lev, ou le recours des experts sur des domaines complexes ; - le volume des ressources allouer des domaines d'audit spcifiques, tels que le nombre de membres de l'quipe affecte la mission assigner la prise d'inventaire physique des sites importants, l'tendue de la revue du travail d'autres auditeurs dans le cas d'un audit de groupe, ou le budget d'heures d'audit affecter aux domaines risque lev ; - les priodes au cours desquelles ces ressources seront dployes, soit un stade intrimaire de l'audit, soit des dates de csure importantes ; - la faon dont ces ressources sont administres, diriges et supervises, telle que les dates auxquelles des runions prparatoires ou de conclusions avec l'quipe affecte la mission se tiendront, la manire dont les revues de contrle qualit de la mission auront lieu. Lorsque le plan de mission a t arrt, l'auditeur est alors en mesure de planifier la mission daudit dune manire plus dtaille travers le programme de contrle.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

25

6.3

Programme de contrle

Le programme de contrle est la concrtisation en termes oprationnels et dtaills de la planification : - des diligences et contrles effectuer, par groupes de comptes lis un cycle dactivit ; - du seuil de signification et du seuil de remonte des ajustements en fonction des risques identifis ; - de la rpartition des travaux au sein de l'quipe et des temps attribus. Le programme de contrle est prpar par le chef de mission, supervis par le directeur de mission et soumis l'approbation de l'associ. Loutil ne doit pas tre abord comme un standard, le programme de contrle doit tre personnalis en fonction des spcificits propres chaque entit audite, de ses attentes et des risques existants. Le programme de contrle constitue la dernire tape de la phase gnrale de prparation de la mission. Il est la rsultante au plan de mission. En ce sens, il comporte en pralable les informations cls indispensables lies la revue du contrle interne, avec renvoi aux travaux plus toffs effectus lors de lanalyse des risques. Des programmes de contrles standards par cycle sont proposs dans le prsent guide d'audit comptable et financier.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

26

PRINCIPE 7 : Documentation

7.1

Principes gnraux de documentation des missions

Le terme Documentation dsigne les documents (dossiers de travail) prpars par l'auditeur, ou que l'auditeur a obtenus et conservs, dans le cadre de la ralisation de l'audit. Les dossiers de travail peuvent tre sur papier, sur microfilm, sur un support lectronique ou sur tout autre support. Les dossiers de travail: - facilitent la planification et la ralisation de laudit ; - permettent la supervision et la revue des travaux daudit ; - consignent les lments probants rsultant des travaux daudit effectus pour fonder lopinion de l'auditeur. Lauditeur doit prparer des dossiers de travail suffisamment complets et dtaills pour permettre une comprhension globale de la mission. Il doit consigner dans ses dossiers toutes les informations relatives la planification de l'audit, la nature, au calendrier et l'tendue des procdures d'audit utilises, ainsi que les rsultats obtenus et les conclusions auxquelles il est parvenu partir des lments probants collects. L'auditeur doit mettre en place des procdures appropries garantissant la confidentialit et la scurit des dossiers de travail, ainsi que leur conservation. Ces procdures doivent tre conformes aux exigences lgales et professionnelles en matire de conservation de documents.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

27

7.2

Contenu attendu de la documentation

Ltendue du contenu des dossiers de travail est une question de jugement professionnel, car il n'est ni ncessaire ni ralisable de consigner dans les dossiers tous les points considrs par l'auditeur au cours de l'audit. Pour valuer le contenu des dossiers de travail prparer et conserver, il peut tre utile pour lauditeur de prendre en considration la nature des informations qui seraient ncessaires un autre auditeur, n'ayant pas connaissance du contexte de cet audit pour comprendre les travaux effectus et le fondement des dcisions de principe prises, sans entrer dans les dtails de laudit. Cet autre auditeur ne peut comprendre les aspects dtaills de l'audit qu'en discutant avec les auditeurs qui ont prpar les dossiers de travail. La structuration de la documentation est la suivante : - un dossier permanent ; - un dossier dvaluation du contrle interne ; - un dossier de contrle ; - un dossier de synthse. En gnral, les dossiers de travail comprennent : - les informations recueillies lors de la prise de connaissance de l'entit et de son environnement, y compris de son contrle interne telles que : o des informations concernant la structure juridique et organisationnelle de l'entit ; o des extraits ou des copies des documents juridiques importants, des contrats et des procs-verbaux ; o des informations concernant le secteur, l'environnement conomique et le cadre lgislatif dans lesquels l'entit exerce ses activits ; o des extraits du manuel de contrle interne de l'entit ; - des informations sur le processus de planification, y compris les programmes de travail et les modifications dont ils ont fait l'objet ; - des informations faisant apparatre que l'auditeur a pris en compte les travaux de l'audit interne et la conclusion de ces travaux ; - des analyses de transactions et de soldes de comptes ; - des analyses des tendances et des ratios importants ; - des informations sur l'valuation du risque d'anomalies significatives au niveau des tats financiers et au niveau des assertions, ainsi que les risques identifis ; - des feuilles de travail consignant la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit effectues en rponse aux risques identifis au niveau des assertions et leurs rsultats ; - des indications faisant apparatre que les travaux accomplis collaborateurs ont t superviss et revus ; par les

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

28

- l'identification du collaborateur qui a ralis les procdures d'audit et la date laquelle elles lont t ; - le dtail des procdures d'audit effectues sur un composant de l'entit dont les tats financiers sont audits par un autre auditeur ; - la copie des correspondances avec les autres auditeurs, experts ou autres tiers ; - la copie des lettres ou notes concernant les questions d'audit communiques , ou discutes avec, la direction ou les personnes constituant le gouvernement d'entreprise, y compris celles traitant des termes de la mission et des dficiences majeures de contrle interne ; - les lettres d'affirmation reues de l'entit ; - les conclusions auxquelles est parvenu l'auditeur sur les aspects significatifs de laudit, comprenant la manire dont les exceptions ou les points inhabituels ventuellement mis en vidence par les procdures d'audit ont t rsolus ou traits ; - la copie des tats financiers et du rapport daudit. Les modalits oprationnelles dlaboration des dossiers de travail sont dveloppes dans la partie du prsent guide consacre la structure gnrale de la documentation et critres de formes.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

29

PRINCIPE 8 : Information probante

8.1

Dfinition des lments probants

Les lments probants dsignent les informations collectes par l'auditeur pour parvenir des conclusions sur lesquelles il fonde son opinion. Ils comprennent les informations contenues dans la comptabilit sous-tendant l'tablissement des tats financiers, et les autres informations. La comptabilit englobe gnralement l'enregistrement : - des critures comptables de base, ainsi que les pices ou documents justificatifs, telles que des chques ou la trace des transferts lectroniques de fonds ; - des factures ; - des contrats ; - le grand livre et les livres auxiliaires, les journaux d'critures comptables et autres ajustements des tats financiers qui ne sont pas enregistrs par des journaux dcritures formelles ; - des documents tels que des feuilles de travail et des feuilles de calcul soustendant lallocation des cots, les calculs, les rapprochements et les informations fournies dans les tats financiers. Les autres informations que l'auditeur peut utiliser comme lments probants et qui lui permettent de parvenir tayer de faon raisonnable ses conclusions, comprennent : - les procs-verbaux des runions ; - des confirmations de tiers ; - des rapports danalystes ; - des manuels portant sur les contrles internes ; - les informations recueillies par lauditeur partir de procdures daudit comme les demandes d'informations, lobservation et linspection ; - dautres informations obtenues par lauditeur ou mises sa disposition, lui permettant daboutir des conclusions sur la base dun raisonnement fond.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

30

8.2

Assertions daudit

Les lments collects apportent l'auditeur des lments de preuves ou des prsomptions quant au respect d'une ou plusieurs des assertions suivantes : - assertions concernant les flux d'oprations et les vnements survenus au cours de la priode ; - ralit : les oprations et les vnements qui ont t enregistrs se sont produits et se rapportent l'entit ; - exhaustivit : toutes les oprations et tous les vnements qui auraient d tre enregistrs sont enregistrs ; - mesure : les montants et autres donnes relatives aux oprations et vnements ont t correctement enregistrs ; - sparation des exercices : les oprations et les vnements ont t enregistrs dans la bonne priode ; - classification : les oprations et les vnements ont t enregistrs dans les comptes adquats. Les assertions concernant les soldes des comptes en fin de priode : - existence : les actifs et les passifs existent ; - droits et obligations : l'entit dtient et contrle les droits sur les actifs, et les dettes correspondent aux obligations de l'entit ; - exhaustivit : tous les actifs et les passifs qui auraient d tre enregistrs l'ont bien t ; - valuation et imputation : les actifs et les passifs sont inscrits dans les comptes pour des montants appropris et tous les ajustements rsultant de leur valuation ou imputation sont correctement enregistrs. Les assertions concernant la prsentation des comptes et les informations fournies dans l'annexe : - ralit des droits et obligations : les vnements, les transactions et les autres lments fournis se sont produits et se rapportent l'entit ; - exhaustivit : toutes les informations relatives l'annexe des comptes requises par le rfrentiel comptable ont t fournies ; - prsentation et intelligibilit : l'information financire est prsente et dcrite de manire approprie, et les informations donnes dans l'annexe des comptes sont clairement prsentes ; - mesure et valuation : les informations financires et les autres informations sont donnes fidlement et pour les bons montants.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

31

8.3

Techniques de contrles

Pour collecter les lments ncessaires dans le cadre de l'audit comptable et financier, l'auditeur choisit parmi les techniques suivantes : - l'inspection des enregistrements ou des documents, qui consiste examiner des enregistrements ou des documents, soit internes soit externes, sous forme papier, sous forme lectronique ou autres supports ; - l'inspection des actifs corporels, qui correspond un contrle physique des actifs corporels ; - l'observation physique, qui consiste examiner la faon dont une procdure est excute au sein de l'entit ; - la demande d'information, qui peut tre adresse des personnes internes ou externes l'entit ; - la demande de confirmation des tiers, qui consiste obtenir de la part d'un tiers une dclaration directement adresse l'auditeur concernant une ou plusieurs informations ; - la vrification d'un calcul ; - la r-excution de contrles, qui porte sur des contrles raliss l'origine par l'entit ; - les procdures analytiques, qui consistent apprcier des informations financires partir : o de leurs corrlations avec d'autres informations, issues ou non des comptes, ou avec des donnes antrieures, postrieures ou prvisionnelles de l'entit ou d'entits similaires ; o de l'analyse des variations significatives ou des tendances inattendues. Ces techniques de contrle peuvent s'utiliser seules ou en combinaison tous les stades de l'audit comptable et financier.

8.4

Demande de confirmation des tiers

La demande de confirmation des tiers consiste obtenir de la part d'un tiers une dclaration directement adresse lauditeur concernant une ou plusieurs informations. Il y a lieu de distinguer la demande de confirmation ferme par laquelle il est demand au tiers de donner son accord sur l'information fournie de la demande de confirmation ouverte par laquelle il est demand au tiers de fournir lui-mme l'information.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

32

Cette technique de contrle est gnralement utilise pour confirmer un solde de compte et les lments le composant, mais elle peut aussi permettre de confirmer : - les termes d'un contrat ou l'absence d'accords particuliers susceptibles d'avoir une incidence sur la comptabilisation de produits ; - ou encore l'absence d'engagements hors bilan. Lauditeur utilise cette technique de contrle lorsqu'il l'estime ncessaire la collecte d'lments suffisants et appropris pour vrifier une assertion. Pour ce faire, il prend en compte le risque d'anomalies significatives au niveau de l'assertion et ce qui est attendu des autres procdures d'audit planifies en terme de rduction de ce risque. L'utilit de cette technique de contrle n'est pas la mme selon l'assertion vrifier. Si elle permet par exemple de collecter des lments fiables et pertinents sur l'existence de crances clients, elle ne permet gnralement pas de collecter des lments sur l'valuation de ces crances, en raison de la difficult d'interroger un tiers sur sa capacit s'en acquitter. Lauditeur dtermine le contenu des demandes de confirmation des tiers en fonction notamment des assertions concernes et des facteurs susceptibles d'affecter la fiabilit des rponses tels que la nature de la demande de confirmation, ferme ou ouverte, ou encore son exprience acquise lors de ses audits prcdents. Lauditeur a la matrise de la slection des tiers qui il souhaite adresser les demandes de confirmation, de la rdaction et de l'envoi de ces demandes, ainsi que de la rception des rponses. Si la direction de l'entit s'oppose aux demandes de confirmation des tiers envisages par lauditeur, il examine si ce refus se fonde sur des motifs valables et collecte sur ces motifs des lments suffisants et appropris. S'il considre que le refus de la direction est fond, lauditeur met en uvre des procdures d'audit alternatives afin d'obtenir les lments suffisants et appropris sur le ou les points concerns par les demandes. S'il considre que le refus de la direction n'est pas fond, lauditeur en tire les consquences ventuelles dans son rapport. Lorsque lauditeur n'obtient pas de rponse une demande de confirmation, il met en uvre des procdures d'audit alternatives permettant de collecter les lments qu'il estime ncessaires pour vrifier les assertions faisant l'objet du contrle. Lorsque la demande de confirmation des tiers et les procdures alternatives mises en uvre par lauditeur ne lui permettent pas de collecter les lments suffisants et appropris pour vrifier une assertion donne, il met en uvre des procdures d'audit supplmentaires afin de les obtenir. Lauditeur value si les rsultats des demandes de confirmation des tiers et des procdures d'audit alternatives et supplmentaires mises en uvre apportent des lments suffisants et appropris pour vrifier les assertions faisant l'objet du contrle.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

33

8.5

Continuit

Lors de la planification de l'audit et de la mise en uvre des procdures d'audit ainsi que de l'valuation des rsultats qui en dcoulent, l'auditeur doit apprcier le caractre appropri de l'application par la direction du principe de continuit d'exploitation pour l'tablissement des tats financiers. Lorsque lauditeur a identifi de tels lments : - il met en uvre des procdures lui permettant de confirmer ou dinfirmer lexistence dune incertitude sur la continuit dexploitation ; - il apprcie si les plans dactions de la direction sont susceptibles de mettre fin cette incertitude ; - il demande la direction une dclaration crite par laquelle elle dclare que ses plans dactions refltent ses intentions. Dans le cadre de missions de commissariat aux comptes, lorsque le commissaire aux comptes relve des faits de nature compromettre la continuit dexploitation, il met en uvre la procdure dalerte lorsque les dispositions lgales et rglementaires le prvoient.

8.6

Mission initiale solde douverture

Lorsque le commissaire aux comptes intervient au titre de la premire anne de son mandat, il vrifie que le bilan de clture de lexercice prcdent repris pour louverture du premier exercice dont il certifie les comptes, qualifi de bilan douverture, ne contient pas danomalies significatives susceptibles davoir une incidence sur les comptes de lexercice. Le commissaire aux comptes collecte les lments suffisants et appropris lui permettant de vrifier que : - les soldes de comptes du bilan douverture ne contiennent pas danomalies significatives susceptibles davoir une incidence sur les comptes de lexercice ; - la prsentation des comptes ainsi que les mthodes dvaluation retenues nont pas t modifies dun exercice lautre. Lorsque le commissaire aux comptes identifie un changement comptable intervenu au cours de lexercice qui ncessite de prsenter une information comparative pour rtablir la comparabilit des comptes, il applique les principes dfinis dans la norme traitant des changements comptables. Pour collecter ces lments, le commissaire aux comptes tient compte : - de son valuation du risque danomalies significatives dans les comptes ; - du fait que les comptes de lexercice prcdent ont fait lobjet ou non dune certification par un commissaire aux comptes et, dans laffirmative, de lopinion exprime par le prdcesseur.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

34

Lorsque les comptes de lexercice prcdent ont fait lobjet dune certification par un commissaire aux comptes, le commissaire aux comptes prend connaissance du dossier de travail de son prdcesseur. Si les comptes de lexercice prcdent nont pas t certifis ou si le commissaire aux comptes na pas obtenu des travaux de son prdcesseur les lments suffisants et appropris estims ncessaires, il met en uvre les procdures qui suivent. Les procdures daudit mises en uvre par le commissaire aux comptes pour les besoins de la certification des comptes de lexercice peuvent lui permettre dobtenir les lments.

8.7

Caractre suffisant et appropri des lments probants

Le caractre suffisant concerne la quantit dlments probants. Le caractre appropri est fonction de la qualit des lments probants, c'est--dire leur pertinence et leur fiabilit pour justifier ou pour dtecter des anomalies dans les flux doprations, les soldes des comptes et les informations donnes en notes annexes, ainsi que les assertions concernes. La quantit dlments probants ncessaires dpend du niveau de risque danomalies (plus le risque est grand, plus la quantit dlments probants requis est importante) mais aussi de la qualit de tels lments probants (meilleure sera la qualit, moindre pourra tre la quantit). En consquence, il existe une corrlation troite entre le caractre suffisant et le caractre appropri des lments probants. Cependant, le fait de recueillir simplement plus dlments probants pourrait ne pas compenser leur faible qualit. La fiabilit des lments probants dpend de leur origine, de leur nature, et des circonstances spcifiques dans lesquelles ils ont t collects : - les lments probants de source externe indpendante de l'entit sont plus fiables que ceux d'origine interne ; - les lments probants dorigine interne sont d'autant plus fiables que les contrles internes concerns, imposs par lentit, sont efficaces ; - les lments probants recueillis directement par l'auditeur (par exemple lobservation de la mise en uvre dun contrle) sont plus fiables que les lments probants obtenus indirectement ou par dduction (par exemple la demande dexplications relative la mise en uvre dun contrle) ; - les lments probants sont plus fiables lorsquils existent sous forme de documents, soit papier, soit lectronique ou dun autre genre (par exemple un document crit tabli pendant une runion est plus fiable quune interprtation verbale ultrieure des questions discutes) ; - les lments probants sous forme de documents originaux sont plus fiables que les lments probants sous forme de photocopies ou de fac-simils.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

35

PRINCIPE 9 : Rapports daudit comptable et financier

Le rapport de l'auditeur doit exprimer clairement son opinion sur les tats financiers. En effet, l'objectif d'un audit d'tats financiers est de permettre l'auditeur d'exprimer une opinion selon laquelle les tats financiers ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable applicable.

9.1

Utilisation des lments probants

lissue de la runion de synthse, l'auditeur a valu les conclusions tires des lments probants recueillis pour fonder son opinion sur les tats financiers. Lauditeur a recueilli des lments probants sur les anomalies releves au cours des travaux, il en fait restitution la direction gnrale qui peut accepter ou non les ajustements proposs.

9.2

Formulation de lopinion

Lopinion de l'auditeur sur un jeu complet d'tats financiers tabli conformment un rfrentiel comptable ayant pour finalit de donner une image fidle indique que les tats financiers donnent une image fidle ou prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs , conformment au rfrentiel comptable applicable. Ces deux expressions: donnent une image fidle ou prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs sont quivalentes. Le jugement de l'auditeur le conduisant fonder son opinion selon laquelle les tats financiers donnent une image fidle, ou prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, s'appuie sur le rfrentiel comptable applicable. Sans un rfrentiel comptable, l'auditeur n'a pas de critres appropris pour fonder son opinion sur les tats financiers de l'entit.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

36

9.3

Conformit au rfrentiel comptable

Fonder une opinion selon laquelle les tats financiers donnent une image fidle, ou prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable applicable, implique d'valuer si les tats financiers ont t tablis et prsents selon les exigences spcifiques du rfrentiel comptable applicable, relatives aux flux d'oprations, aux soldes de comptes et aux informations fournies dans les tats financiers. Cette valuation implique d'examiner si, dans le contexte du rfrentiel comptable applicable : - les mthodes comptables retenues et suivies sont en accord avec le rfrentiel comptable et sont appropries en la circonstance ; - les estimations comptables faites par la direction sont raisonnables en la circonstance ; - les informations prsentes dans les tats financiers, y compris la description des mthodes comptables, sont pertinentes, fiables, comparables et comprhensibles ; - des informations suffisantes sont fournies dans les tats financiers pour permettre aux lecteurs de comprendre le rsultat des oprations et des vnements importants qui y sont reflts.

9.4

Caractre sincre

Fonder une opinion selon laquelle les tats financiers donnent une image fidle, ou prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable applicable implique galement d'valuer la prsentation sincre de ceux-ci. L'auditeur examine si, aprs la prise en compte par la direction de tous les redressements ventuels rsultant des procdures d'audit, les tats financiers sont cohrents au regard de sa connaissance de l'entit et de son environnement. Il revoit leur prsentation d'ensemble, leur structure et leur contenu. L'auditeur value galement si les tats financiers, y compris les notes annexes, prsentent sincrement les oprations et les vnements les sous-tendant de telle sorte donner une image fidle, ou de prsenter sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, des informations fournies par les tats financiers dans le contexte du rfrentiel comptable. Des procdures analytiques mises en uvre la fin, ou une date proche de la fin de l'audit, aident corroborer les conclusions tires durant l'audit et fonder une conclusion d'ensemble quant la prsentation sincre des tats financiers.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

37

9.5

Contenu du rapport

Le rapport de l'auditeur doit contenir les lments suivants : - la nature de la mission ; - le destinataire ; - le paragraphe d'introduction ; - la mention de la responsabilit de la direction dans l'tablissement et la prsentation des tats financiers ; - les tats financiers audits ; - la mention de la responsabilit de l'auditeur ; - l'opinion de l'auditeur ; - les autres obligations pour lesquelles l'auditeur doit rendre compte ; - la signature de l'auditeur ; - la date du rapport daudit ; - l'adresse de l'auditeur. Les exemples annexs au prsent guide proposent des modles de rapport.

9.6

Rapport daudit article 715 de lacte uniforme relatif au droit des socits commerciales et du groupement dintrt conomique

Le commissaire aux comptes dresse un rapport dans lequel il porte la connaissance du conseil d'administration ou de l'administrateur gnral : les contrles et vrifications auxquels il a procd et les diffrents sondages auxquels il s'est livr ainsi que leurs rsultats ; les postes du bilan et des autres documents comptables auxquels des modifications lui paraissent devoir tre apportes, en faisant toutes les observations utiles sur les mthodes d'valuation utilises pour l'tablissement de ces documents ; les irrgularits et les inexactitudes qu'il aurait dcouvertes ; les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications cidessus sur les rsultats de l'exercice compars ceux du dernier exercice. Ce rapport est mis la disposition du prsident du conseil d'administration ou de l'administrateur gnral avant la runion du conseil d'administration ou la dcision de l'administrateur gnral qui arrte les comptes de l'exercice.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

38

9.7

Opinion et rapport de certification des comptes

Lorsque lobjet de laudit a pour objectif premier dexprimer une opinion sur limage fidle de la situation financire, la prsentation de ses conclusions par lauditeur respecte les exigences dcrites ci-dessous. L'opinion peut se traduire par une attestation ou une certification. Les missions de certification ne peuvent tre exerces que par les structures de contrle habilites par les textes rglementaires. Des exemples d'opinion sont prsents en annexe.

Opinion sans rserve


L'auditeur met une opinion sans rserve lorsqu'il s'est assur que sur tous les points importants : - les tats financiers ont t prpars selon des normes comptables admissibles et des directives qui ont t appliques en permanence ; - les tats financiers sont rglementaires en vigueur ; conformes aux dispositions lgislatives et

- le point de vue ressortant des tats financiers concorde avec ce que l'auditeur sait de l'unit contrle ; - tous les lments d'importance significative se rapportant aux tats financiers sont correctement mentionns.

Insistance sur un point particulier


Dans certains cas, l'auditeur peut considrer qu'il est indispensable la bonne comprhension du rapport d'attirer l'attention sur des points inhabituels ou importants. En vertu d'un principe gnral, l'auditeur qui exprime une opinion sans rserve ne doit pas faire rfrence des points prcis des tats financiers ; cela pourrait en effet prter confusion et tre interprt comme une rserve. Pour viter de donner cette impression, l'insistance sur un point particulier doit faire l'objet d'un paragraphe distinct de l'opinion. Toutefois, l'auditeur ne doit pas recourir cette mthode pour suppler des informations qui ne figurent pas dans les tats financiers. Il ne doit pas remplacer l'opinion par un paragraphe de cette nature ni s'en servir pour viter d'mettre une opinion avec rserve.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

39

Opinion avec rserve


Un auditeur peut ne pas tre en mesure d'exprimer une opinion sans rserve dans l'un ou l'autre des cas suivants ou lorsque, son avis, leurs effets sur les tats financiers ont ou peuvent avoir une importance significative : - la porte du contrle a t limite ; - l'auditeur estime que les tats financiers sont incomplets ou trompeurs ou que des liberts injustifies ont t prises l'gard des normes comptables admissibles ; - des doutes subsistent l'gard des tats financiers. Lorsque l'auditeur a des doutes ou conteste un ou plusieurs lments des tats financiers qui sont d'une importance significative mais qui ne sont pas fondamentaux pour la bonne comprhension des comptes, il doit mettre une opinion avec rserve. L'opinion est normalement rdige en des termes indiquant que l'audit a donn des rsultats satisfaisants, tout en spcifiant de faon nette et concise les lments jugs douteux ou contestables et qui ont amen l'auditeur mettre des rserves. Il est souhaitable pour les utilisateurs des tats financiers que l'auditeur puisse quantifier l'incidence financire de l'lment douteux ou contest, mais ce n'est pas toujours possible ou opportun.

Refus de certifier ou refus d'attestation


Lorsque l'auditeur ne peut pas exprimer une opinion sur l'ensemble des tats financiers parce que le dsaccord est trop profond pour qu'il puisse mettre une opinion avec rserve, il refuse de les certifier. Les termes de cette dclaration doivent exprimer clairement que les tats financiers ne sont pas prsents d'une faon fidle et spcifier avec nettet et prcision tous les points de dsaccord. nouveau, lorsque cela est possible et opportun, il est important que l'incidence financire soit quantifie. L'auditeur formule un refus de certifier ou d'attester pour dsaccord lorsquil a dtect au cours de son audit des comptes des anomalies significatives et que celles-ci nont pas t corriges, et que : - soit les incidences sur les comptes des anomalies significatives ne peuvent tre clairement circonscrites ; - soit la formulation dune rserve nest pas suffisante pour permettre lutilisateur des comptes de fonder son jugement en connaissance de cause. Lorsque l'auditeur prcise les motifs du refus de certifier pour dsaccord, il quantifie, lorsque cela est possible, les incidences sur les comptes des anomalies significatives identifies et non corriges. L'auditeur formule un refus de certifier ou d'attester pour limitation lorsquil na pas pu mettre en uvre toutes les procdures daudit ncessaires pour fonder son opinion sur les comptes, et que : - soit les incidences sur les comptes des limitations ses travaux ne peuvent tre clairement circonscrites ; - soit la formulation dune rserve nest pas suffisante pour permettre lutilisateur des comptes de fonder son jugement en connaissance de cause. L'auditeur formule un refus de certifier ou d'attester pour incertitudes lorsquil est dans limpossibilit dexprimer une opinion en raison de multiples incertitudes dont les incidences sur les comptes ne peuvent tre clairement circonscrites.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

40

9.8

Rapport daudit interne

Lorsque lobjectif de laudit est de raliser un diagnostic gnral sur la tenue des comptes de la structure audite en vue de dfinir des recommandations permettant damliorer la gestion financire et comptable de lentit, le rapport ralis par lauditeur sarticulera de la faon suivante. - Contexte et objectifs : lauditeur rappelle les objectifs qui lui ont t assigns lors du lancement de la mission daudit ; il replace ses travaux dans le contexte juridique, conomique ou politique qui a amen au dclenchement de laudit. - Prsentation de lentit audite : lauditeur prsente le rsultat de sa prise de connaissance de lentit audite et de son contexte en insistant sur les lments dont il ne disposait pas au moment de sa saisine et susceptible dinfluer sur ses conclusions. - Mthodologie et travaux effectus : lauditeur expose lensemble des travaux auxquels il a procd pour lui permettre de dgager ses conclusions. Il rappelle ici le calendrier de mise en uvre de la mission, lensemble des documents et des pices examins, les personnes rencontres, les tests et les procdures analytiques mis en uvre - Faits constats : lauditeur dresse la liste thmatique des constats raliss, les causes et les consquences. Il indique notamment les anomalies significatives releves, les carts par rapport la rglementation en vigueur, les fraudes ventuelles - Conclusions et recommandations : au regard des faits constats, lauditeur prsente ses conclusions et formule toute recommandation permettant damliorer le fonctionnement budgtaire et comptable de lentit et la prsentation de ses tats financiers.

9.9

Rapport daudit contractuel

La forme des rapports daudit contractuel est identique celle des rapports daudit interne. Elle peut galement prendre la forme dune attestation dopinion.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

41

ANNEXES

PLAN DE MISSION STRUCTURE TYPE

Le prsent document constitue une structure type de plan de mission ncessitant de la part de lquipe dauditeurs une adaptation en fonction des spcificits du contexte.

NOM Effectu par Revu par Signataire Associ en charge Rvision

DATE

SIGNATURE

1. PRISE DE CONNAISSANCE GNRALE


Informations gnrales
Raison sociale Forme juridique Sige social Date de cration Historique* Dirigeant Rpartition de lactionnariat Organigramme renvoi) (feuille de

Appartenance un groupe * faits marquants

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

42

Audits prcdents
Dates et rapports des audits conduits

Activits de lentit
Activits principales Activits secondaires Zones gographiques Axes principaux de la politique de dveloppement Principaux concurrents Principaux clients Principaux fournisseurs

Juridique
Textes spcifiques lis lactivit vnements significatifs de lexercice

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

43

Social
Effectif total du personnel et rpartition par services Textes spcifiques Rgimes spcifiques Contrle INPS, CRM et inspection du travail synthse des dernires notifications Litiges en cours vnements significatifs de lexercice

Fiscal
Rgime fiscal Oprations fiscales spcifiques Contrles fiscaux synthse des derniers contrles Litiges en cours vnements significatifs de lexercice

Synthse des risques inhrents

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

44

2. REVUE ANALYTIQUE

Analyse gnrale
Variation N/N-1 Variation N1/N-2

Chiffres significatifs Chiffre daffaires Marge brute Valeur ajoute EBE Rsultat dexploitation Rsultat HAO Rsultat financier Rsultat net comptable Frais de personnel

N-1

N-2

Prciser la source des chiffres (date darrt de la balance)

Chiffres significatifs Charges immobilises Immobilisations incorporelles Immobilisations corporelles Avances et acomptes verses sur immobilisations Immobilisations financires Actif circulant HAO Stocks Crances assimils et emplois

N-1

N-2

Variation N/N-1

Variation N1/N-2

Trsorerie - actif Capitaux propres Dettes financires Passif circulant

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

45

Chiffres significatifs Passif circulant HAO Trsorerie - passif

N-1

N-2

Variation N/N-1

Variation N1/N-2

Prciser la source des chiffres (date darrt de la balance)

Commentaires

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

46

3. VALUATION DU CONTRLE INTERNE


Cycle Charges immobilises, immobilisations incorporelles, corporelles Immobilisations financires Autres crances et autres dettes Stocks Autres crances et dettes Trsorerie Capitaux propres Dettes financires Fournisseurs Dettes fiscales Dettes sociales Point forts Points faibles Risques dtects Cotation du risque

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

47

4. NATURE ET OBJECTIFS DE LA MISSION


Nature tendue de la mission (annes)

CYCLES

OBJECTIFS

SOUS OBJECTIFS

PROCDS DAUDIT

(1)

(1)

PROCDS DAUDIT : Procds de confirmation : - Inspection de documents - Enqutes - Observations - Recoupements

Procds de corroboration : - Examens physique - Examen analytique - Confirmation auprs de tiers - Rexcution des oprations

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

48

5. DOMAINES SIGNIFICATIFS DAUDIT


Rubriques Charges immobilises Immobilisations incorporelles Immobilisations corporelles Avances et acomptes verses sur immobilisations Immobilisations financires Immobilisations financires Actif circulant HAO Stocks Crances et emplois assimils Trsorerie - actif Capitaux propres Dettes financires Passif circulant Passif HAO Trsorerie - passif Valeur (K) % Bilan % CA

Seuil de signification
Seuils retenus pour la clture Impact sur le rsultat : Base approximative retenue : Illustration : 5 10% du rsultat courant avant impt (avec minimum de 5% du CA) Illustration : 5 10 % du poste Bilan / Cpte Rsultat

Impact sur prsentation :

Commentaire : pour certains postes, des seuils infrieurs pourront tre dtermins.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

49

6. ORIENTATION DES PROGRAMMES DE CONTRLE


Compte tenu de l'analyse des risques effectue et de limportance relative des postes, les contrles comporteront notamment les diligences suivantes :
Cycle dont la revue des oprations ou procdures est limite des tests de valeurs ou de cohrence Tests de valeur Tests de cohrence

Cycles dont les oprations ou les procdures relvent dobservations ou de contrles approfondis

Cycles caractre N/S* ou N/A**

Contrles

Procdures

Charges immobilises Immobilisations incorporelles Immobilisations corporelles Avances et acomptes verses sur immobilisations Immobilisations financires Immobilisations financires Actif circulant HAO Stocks Crances assimils et emplois

Trsorerie - actif Capitaux propres Dettes financires Passif circulant Passif HAO Contrle des tats financiers Trsorerie - passif Contrle prciser spcifique

* Non significatif ** Non applicable

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

50

7. ORGANISATION DE LA MISSION
Budget
Nombre dheures / nombre de jours Barme (taux horaire) / frais de mission journalier Budget FCFA Date dintervention

Calendrier dexcution des travaux


Dates dintervention Intervenants
Associ Directeur Senior Confirm Dbutant Expert

Travaux Organisation gnrale Prise de connaissance gnrale valuation du contrle interne Revue analytique laboration du plan de mission laboration du programme de contrle dclinaison Oprations dinventaire Excution du programme de contrle cycle A Excution du programme de contrle cycle B . Rdaction des memoranda Finalisation des travaux (cellule qualit) Runions de synthse Phase contradictoire Rapports finaux

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

51

EXEMPLES D'OPINION

Exemple 1 : Rapport de l'auditeur mis la suite d'un audit d'tats financiers exprimant une opinion sans rserve.

ATTESTATION DE L'AUDITEUR (Destinataire vis)

Rapport sur les tats financiers : Nous avons effectu l'audit des tats financiers ci-joints de lentit , comprenant le bilan au 31 dcembre 20, ainsi que le compte de rsultat et le tableau financier des ressources et des emplois et tats annexs clos cette date. Nous avons effectu notre audit et nos travaux de vrification selon les Normes Internationales d'Audit (International Standards on Auditing, ISA) (ou selon les normes et pratiques nationales applicables) et conformment aux principes dicts par le guide comptable et financier applicable aux structures de contrle au Mali. Ces normes requirent que l'audit et la vrification soient planifis et raliss en vue d'obtenir l'assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas d'anomalies significatives et que la socit ABC a respect les termes applicables du contrat de prt. Un audit consiste examiner, par sondages, les lments probants justifiant les donnes chiffres et les informations contenues dans les tats financiers. Un audit consiste galement apprcier les mthodes comptables suivies et les estimations significatives retenues par la direction, ainsi que la prsentation des tats financiers pris dans leur ensemble. Nous estimons que notre audit et notre vrification constituent une base raisonnable l'expression de notre opinion. A notre avis : (a) les tats financiers donnent une image fidle de (ou prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs) la situation financire de la socit au 31 dcembre 20., ainsi que du (le) rsultat de ses oprations et des (les) flux de trsorerie pour l'exercice clos cette date, conformment ... (et en conformit avec ...) ;

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

52

Exemple 2 : Rapports de l'auditeur conduisant l'expression d'une opinion avec rserve, ou limpossibilit d'exprimer une opinion

2.1 Limitation de l'tendue des travaux Opinion avec rserve Nous avons effectu l'audit (le reste de la formulation est identique). Notre responsabilit est d'exprimer une opinion sur ces tats financiers sur la base de notre audit. l'exception de la question voque au paragraphe ci-aprs, nous avons effectu notre audit selon les ..(le reste de la formulation est identique). Nous n'avons pas assist la prise d'inventaire physique des stocks au 31 dcembre 20, cette date tant antrieure notre nomination en tant quauditeur de lentit. En raison de la nature des documents conservs par lentit, nous n'avons pas t en mesure de vrifier, par d'autres procdures d'audit, les quantits en stock cette date. notre avis, sous rserve de l'incidence des ajustements qui auraient pu, le cas chant, se rvler ncessaires si nous avions t en mesure de vrifier les quantits physiques en stock, les tats financiers donnent une image fidle de .. (le reste de la formulation est identique).

2.2 Limitation de l'tendue des travaux Impossibilit d'exprimer une opinion Nous avons t nomms pour procder l'audit des tats financiers ci-joints de lentit, comprenant le bilan au 31 dcembre 20, ainsi que le compte de rsultats et l'tat des flux de trsorerie pour l'anne se terminant cette date, et des notes annexes incluant la description des principes comptables majeurs suivis et d'autres informations explicatives. (Omettre le paragraphe traitant de la responsabilit de l'auditeur). (Le paragraphe dcrivant l'tendue des travaux d'audit sera soit omis, soit adapt aux circonstances). Ajouter un paragraphe dcrivant la limitation de l'tendue des travaux ; par exemple : Nous n'avons pas pu assister la prise d'inventaire physique de tous les stocks, ni confirmer les comptes recevoir, en raison des limitations imposes l'tendue de nos travaux par lentit. En raison de l'importance des limitations de l'tendue de nos travaux exposes au paragraphe qui prcde, nous ne sommes pas en mesure dexprimer une opinion sur les tats financiers.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

53

2.3

Dsaccord sur les mthodes comptables Caractre inappropri des mthodes retenues Opinion avec rserve

Nous avons effectu l'audit (le reste de la formulation est identique). Notre responsabilit est d'exprimer (le reste de la formulation est identique). Ainsi que l'indique la Note X de l'annexe aux tats financiers, aucun amortissement n'a t enregistr dans les tats financiers ce qui, notre avis, n'est pas conforme la rglementation comptable en vigueur. La dotation aux amortissements pour l'exercice clos le 31 dcembre 20, calcule sur une base linaire en appliquant un taux annuel de 5% pour les constructions et de 20% pour le matriel, devrait s'lever xxx. En consquence, les immobilisations corporelles devraient tre rduites du montant de l'amortissement cumul s'levant xxx et le report nouveau dficitaire ainsi que la perte repentie doit tre augmente de xxx et de xxx, respectivement. notre avis, sous rserve de l'incidence sur les tats financiers de la question voque au paragraphe prcdent, ceux-ci donnent une image fidle de . (le reste de la formulation est identique).

2.4

Dsaccord sur les mthodes comptables Information fournie dans les tats financiers non adquate - Opinion avec rserve.

Nous avons effectu l'audit de (le reste de la formulation est identique). La direction est responsable de (le reste de la formulation est identique). Notre responsabilit est d'exprimer (le reste de la formulation est identique). Le 15 janvier 20, lentit a mis un emprunt obligataire d'un montant en principal de xxx dans le but de financer l'extension de son usine. Le contrat d'mission limite le paiement des dividendes futurs au montant des bnfices raliss aprs le 31 dcembre 20. notre avis, la mention de cette information en note annexe aux tats financiers est exige par . notre avis, sous rserve de l'omission de l'information mentionne au paragraphe prcdent, les tats financiers donnent une image fidle de (le reste de la formulation est identique).

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

54

2.5

Dsaccord sur les mthodes comptables Information fournie dans les tats financiers non adquate Opinion dfavorable.

Nous avons effectu l'audit de (le reste de la formulation est identique). La direction est responsable de (le reste de la formulation est identique). Notre responsabilit est d'exprimer (le reste de la formulation est identique). (Paragraphe(s) dcrivant le dsaccord). notre avis, en raison de l'incidence des questions voques au(x) paragraphe(s) qui prcde(nt), les tats financiers ne donnent pas une image fidle de (ou "ne prsentent pas sincrement, dans tous leurs aspects significatifs") la situation financire de lentit au 31 dcembre 20, ainsi que de la performance financire et des (les) flux de trsorerie pour l'exercice clos cette date.

CADREGNRALSECTEURPRIV RAPPORTDFINITIF4JUILLET2009

55

Vous aimerez peut-être aussi