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THSE

Pour obtenir le grade de

DOCTEUR DE LUNIVERSIT DE GRENOBLE


Spcialit : Droit Priv
Arrt ministriel : 7 aot 2006

Prsente par

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Khalil HALOUI
Thse dirige par Charles ROBBEZ MASSON Prpare au sein du Laboratoire Centre de Recherches Juridiques dans l'cole Doctorale Sciences Juridiques

Les garanties du contribuable dans le cadre du contrle fiscal en droit marocain


Thse soutenue publiquement le 2 dcembre 2011 9h00 devant le jury compos de :
Monsieur Charles ROBBEZ MASSON

Professeur de droit fiscal lUniversit de Grenoble, Directeur de thse


Monsieur Christian LOPEZ

Matre de confrences, HDR, auprs de lUniversit de Cergy Pontoise, Rapporteur


Monsieur Thierry LAMBERT

Professeur de droit fiscal lUniversit dAix Marseille, Rapporteur


Monsieur Jacques GROSCLAUDE

Professeur mrite de droit fiscal lUniversit de Strasbourg, Prsident


Monsieur Jean Claude DRIE

Docteur en droit fiscal, Avocat fiscaliste Paris, Membre

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LUniversit nentend donner aucune approbation ni improbation aux opinions mises dans cette thse : ces opinions doivent tre considres comme propres leur auteur.

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REMERCIEMENTS

Je remercie mon Directeur le Professeur Charles Robbez-Masson, ce travail lui doit beaucoup. Mes remerciements sadressent galement aux membres du jury de soutenance qui

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ont bien voulu se joindre ce travail. Je le ddie tous ceux qui ont contribu sa ralisation, plus particulirement mon pouse, Fouzia et mes enfants Yasmine et Adam.

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PLAN SOMMAIRE

INTRODUCTION GENERALE......1

PREMIERE PARTIE.17 DES GARANTIES LACUNAIRES DU CONTRIBUABLE DANS LA PHASE ADMINISTRATIVE DU CONTROLE FISCAL

TITRE I .......21 Des garanties insuffisantes dans la phase de contrle


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Chapitre 1....25 Les droits du contribuable face aux pouvoirs dinvestigation de ladministration
Section1......26 Les droits du contribuable face au pouvoir de communication de ladministration

Section 2. ...30 Les droits du contribuable face au pouvoir de constatation de ladministration

Chapitre 2...35 Les droits du contribuable face au pouvoir de vrification de comptabilit de ladministration
Section 1. ...36 Le cadre juridique de la vrification de comptabilit

Section 2. ...44 Lapproche technique de la vrification de comptabilit

Section 3. .......59 Les garanties du contribuable soumis une procdure de vrification de comptabilit

TITRE II ... . ...69 Des garanties minimalistes dans la phase de redressement

Chapitre 1.. .. .73 Les droits du contribuable face au pouvoir de redressement de


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ladministration
Section 1. . .. ..74 Le champ dapplication de la procdure de redressement contradictoire

Section 2. ...77 Les garanties attaches la procdure de redressement contradictoire

Chapitre 2 .....95 Les droits du contribuable face au pouvoir de sanctions de ladministration


Section 1. ...96 La nature juridique des sanctions prononces par ladministration

Section 2. . .....99 Le rgime des sanctions appliques par ladministration dans le cadre de son pouvoir de vrification de comptabilit et les droits du contribuable

Section 3. ........109 Le pouvoir de modration des sanctions administratives

DEUXIEME PARTIE.....117
DES GARANTIES INSUFFISAMMENT PROTECTRICES DU CONTRIBUABLE DANS LA PHASE JURIDICTIONNELLE DU CONTROLE FISCAL

TITRE I....121 La porte limite des recours para-contentieux du contribuable Chapitre 1......125 Le recours consultatif devant la commission locale de taxation
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Section 1. .....126 Lorganisation des commissions locales : la composition paritaire de la commission locale

Section 2. ........129 La consultation de la commission locale

Section 3. ....136 Les pouvoirs de dcision de la commission locale

Chapitre 2 .....145 Le recours consultatif devant la commission nationale de recours fiscal


Section 1. .....146 Lorganisation de la commission nationale : la composition paritaire de la commission nationale

Section 2. .....150 La consultation de la commission nationale

Section 3. ....157 Les pouvoirs de dcision de la commission nationale

Section 4. 166 Les conditions lies ldiction de lacte dimposition conscutif la dcision de la commission nationale

Titre 2......175 Les dsquilibres intrinsques aux recours juridictionnels du


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contribuable et la rupture dgalit entre les parties au procs fiscal

Chapitre 1.....181 Le recours juridictionnel devant le tribunal administratif


Section 1. ..... 182 La saisine du tribunal administratif

Section 2. ..... 191 La dcision du tribunal administratif

Chapitre 2......207 Le recours juridictionnel devant la cour administrative dappel


Section 1. .....208 Les conditions de recevabilit du recours du contribuable devant le juge dappel

Section 2. .....213 Le droit du contribuable au rejugement complet de linstance et les limites du double degr de juridiction

CONCLUSION GENERALE ....221 TABLE BIBLIOGRAPHIQUE....225 TABLE DES MATIERES...236

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TABLE DES ABREVIATIONS

Art B.O C.A C.A.A Cass. C.C C.E C.G.I.M C.L.T C.N.R.F Concl C.S D.F D.G.I D.O.C DOC adm Ed I.G I.G.R I.S Lebon L.F L.G.D.J L.P.F Pln Rec Req R.F.F.P R.J.F R.S.F S.S T.A T.V.A

Article Bulletin Officiel Cour dAppel Cour Administrative dAppel Cour de Cassation Conseil Constitutionnel Conseil dEtat Code Gnral des Impts Marocain Commission Locale de Taxation Commission Nationale du Recours Fiscal Conclusions Cour Suprme Revue Droit Fiscal Direction Gnrale et impts Dahir des Obligations et des Contrats Documentation administrative Edition Instruction Gnrale Impt Gnral sur le Revenu Impt sur les Socits Recueil des dcisions du Conseil dEtat Loi de Finances Librairie Gnrale de Droit et de Jurisprudence Livre des Procdures Fiscales Assemble Plnire du Conseil dEtat Recueil Requte Revue Franaise des Finances Publiques Revue de Jurisprudence Fiscale Revue des Sciences Financires Sous Section Tribunal Administratif Taxe sur la Valeur Ajoute

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INTRODUCTION GENERALE

Le droit fiscal 1 est ordinairement dfini comme lensemble des rgles dterminant le champ dapplication au regard des personnes et des biens - le tarif et les modalits de recouvrement des impositions. Toutefois, cette acception qui privilgie la notion dimpt confond droit fiscal et fiscalit. Elle pche par une insuffisance : elle donne une vision rductrice ou, plus simplement une image tronque du droit fiscal ngligeant lexistence, par del les

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impts considrs en eux mmes, dun cadre gnral lintrieur duquel se nouent les relations entre ladministration et les contribuables. Il sagit ici de relations spcifiques marques sans doute par ltendue des prrogatives dont jouit ladministration, mais caractrises tout aussi bien par la ralit des garanties que la loi accorde aux contribuables. La ncessaire mais dlicate conciliation des prrogatives de ladministration et des garanties des contribuables peut tre recherche alors par une intervention du lgislateur notamment en amnageant des procdures fiscales de plus en plus compltes. A la faveur de la loi-cadre 3-83 relative la rforme fiscale 2 , le lgislateur du Maroc a entrepris de rorganiser le systme dimposition des revenus 3 alors en vigueur, qui reposait sur des impts cdulaires 4 et dont le rendement tait contrari par une importante fraude fiscale 5 .
Cette notion est dfinie comme la branche du Droit rgissant les impts quant leur assiette, leur liquidation et leur recouvrement . Vocabulaire juridique, Association Henri Capitant, ss dir G. Cornu, puf 2 Cette loi fut promulgue par le Dahir n 1-83-38 du 23 avril 1984 3 Pour plus de dtail, Voir la thse du Pr. M. Boumlik, limposition des revenus au Maroc, Contribution une thorie gnrale du droit fiscal marocain, thse dEtat en Droit, Bordeaux, 26 juillet 1982, III volumes. 4 Les impts formant ce systme, tel quils sont mis en application pour lanne fiscale 1983 sont les suivants : impt agricole, impt des patentes, impt sur les bnfices professionnels, prlvement sur les traitements et salaires, pensions et rentes viagres, taxe urbaine, contribution complmentaire sur le revenu global des personnes physiques, taxes sur les produits des actions et parts sociales, impt sur les terrains urbains, taxe sur les profits immobiliers et enfin participation la solidarit nationale. Voir M. Boumlik, (Le systme dimposition des revenus la veille de la rforme fiscale), Revue marocaine de droit et dconomie du dveloppement, n 4, 1983, Universit Hassan II, Facult des Sciences Juridiques Economiques et Sociales, Casablanca. 5 Une mission du Fond Montaire International (FMI) dans un rapport intitul vers le renforcement et la consolidation des rformes fiscales en analysant la cotisation minimale calcule sur la base des produits
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Dans la mesure o la loi-cadre pose des principes gnraux, le texte vot a fix des dispositions particulires relatives la rforme du systme fiscal en place. Larticle premier de la loi-cadre nonce les objectifs poursuivis par le lgislateur quil y a lieu dvoquer ici. Ainsi La rforme fiscale sera ralise selon les objectifs fondamentaux et dans les limites prvues par la prsente loi. Elle concernera les impts directs sur le revenu des personnes physiques et morales, la taxe sur les produits et la taxe sur les services. Elle tendra galement corriger les disparits du systme actuel et instituer toutes les mesures de nature prvenir et supprimer la fraude et lvasion 6 fiscales dans le cadre dune procdure lgale garantissant les droits des contribuables. Elle aura galement pour objet de promouvoir et consolider les finances des

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collectivits locales en tenant compte des exigences du dveloppement conomique et social dans le cadre dune justice sociale. Toutefois, la prsente rforme ne devra pas porter atteinte aux mesures tendant encourager les investissements () 7 Par ailleurs, la rforme consacre par la loi-cadre fait prvaloir des principes majeurs. -Elle permet de rompre avec le systme cdulaire et lui substituer des impts synthtiques. Limpt sur les socits, limpt gnral sur le revenu global des personnes physiques 8 et la taxe sur la valeur ajoute forment les trois piliers du nouveau systme fiscal. -Elle permet ensuite une imposition relle du contribuable base de lvaluation dclare de celui-ci.

dexploitation des socits conclut que la cotisation minimale permet, en outre de lutter contre la prolifration des socits en sommeil et de limiter limpact de la fraude la minoration des bnfices. Il est, en effet, estim que plus de 50% des socits dclaraient des pertes fiscales dans le cadre de lancien IBP (impt sur les bnfices professionnels) en 1984-85 , conclusion cite par M. Bouchareb, La lutte contre la fraude fiscale au Maroc, Thse de Doctorat en Droit Pubic, Universit Paris I Panthon-Sorbonne , 2004. 6 Prcisons ici avec le Pr. C. Robbez-Masson que le vocabulaire fiscal utilise parfois indiffremment les deux expressions de fraude et dvasion pour dsigner une contravention (lato sensu) la loi fiscale. Or, cette assimilation terminologique ne peut tre admise car les deux expressions renvoient des comportements diffrents de la part de contribuables face au phnomne fiscal quil y a lieu de distinguer ncessairement. Sur cette question, Voir la thse du Pr. C. Robbez-Masson, la notion dvasion fiscale en droit interne Franais, Paris, LGDJ, 1990. 7 Article 2 du Dahir n 1-83-38 du 23 avril 1984 de la loi relative la rforme fiscale 8 Il est devenu impt sur le revenu depuis linstauration du code gnral des impts par larticle 5 de la loi de finances n 43-06 pour lanne budgtaire 2007

Les personnes morales notamment seront dsormais imposables selon un rgime de comptabilit qui dterminera leur base dimposition. A cet effet, elles doivent souscrire une dclaration annuelle de leur revenu professionnel. En matire de taxe sur la valeur ajoute, la rforme soumet les redevables qui justifient de la qualit dassujetti au titre de leurs oprations taxables ou exonres une obligation dclarative de leur chiffre daffaires. -la rforme fiscale prvoit enfin de lutter contre la fraude fiscale en instaurant des procdures de contrle fiscal. Le systme dimposition issu de la rforme repose alors sur un systme moderne de type dclaratif, largement comparable sur de nombreux points ceux en vigueur dans les pays occidentaux 9 . Du reste, pour contrer le risque fiscal inhrent au

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systme dclaratif notamment celui de rsistance limpt 10 ou de fraude fiscale, la rforme prvoit des dispositifs de contrle fiscal. Le systme dimposition des revenus mis en place marque alors une rupture 11 avec le systme prcdent : il introduit pour la premire fois au Maroc le rgime de la dclaration spontane dit encore, rgime de la dclaration contrle . Toutefois, si la fraude fiscale est ordinairement prsente comme une des formes de rsistance limpt , la dfinition de la notion, malgr la clart apparente des distinctions, nest pas simple : Tromperie ou falsification punie par la loi 12 , pratique illicite destine payer moins dimpts 13 , ou encore soustraction illgale la loi fiscale de tout ou partie de la matire imposable quelle devrait frapper 14 . En revanche, la fraude fiscale est qualifie de dlit par larticle 1741 du code gnral des impts Franais : cest le fait ou la tentative de se soustraire frauduleusement ltablissement ou au paiement de limpt par dissimulation volontaire de sommes sujettes limpt .

K. Haloui, Le contrle fiscal des socits au Maroc, aspects juridiques et pratiques, mmoire de Master Droit des Affaires M.2, 2004-2005. 10 Le concept est emprunt au Professeur C. Robbez-Masson, op.cit. p. 50. 11 Notons ici que le rgime de limpt sur les bnfices professionnels qui se prsentait comme un piller essentiel du systme dimposition prcdent ne favorisait gure la protection souhaite des contribuables notamment au plan du contrle de cet impt. Voir sur ce point, J. Celeste, le contrle fiscal au Maroc, dition CJ, 1978 12 Dictionnaire Le Robert illustr daujourdhui en couleur, 1996. 13 R. Cabrillac (ss dir.), Dictionnaire du vocabulaire juridique, Litec, 2005. 14 R. Guillien, Lexique des termes juridiques, Dalloz, 13e dition, 2001.

Vritable manquement lthique sociale 15 , la fraude fiscale est ainsi un dlit fiscal et pnal qui suppose toutefois la runion dune intention dlibre de fraude et dlments matriels, tels une insuffisance de dclaration ou une organisation dinsolvabilit ou autres manuvres. A cet gard, il importe de remarquer que le lgislateur Marocain va se rsoudre mettre en place, notamment dans le cadre de larticle 12 de la loi de finances n 8-96 pour lanne 1997, un rgime 16 qui permettra de rechercher la responsabilit pnale de tout contrevenant qui commet le dlit de fraude fiscale. Le rgime des sanctions pnales, tout comme la procdure dapplication de ces sanctions, est organis et prvu par les dispositions respectives des articles 192 et 231 du code gnral des impts. A cet effet, larticle 192 pose la rgle suivante : indpendamment des sanctions

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fiscales dictes par le prsent code, est punie dune amende de cinq mille (5 000) cinquante mille (50 000) dirhams, toute personne qui, en vue de se soustraire sa qualit de contribuable ou au paiement de limpt ou en vue dobtenir des dductions ou remboursements indus, utilise lun des moyens : dlivrance ou production de factures fictives, production dcritures comptables fausses ou fictives, vente sans facture de manire rptitive, soustraction ou destruction de pices comptables lgalement exigibles, dissimulation de tout ou partie de lactif de la socit ou augmentation frauduleuse de son passif en vue dorganiser son insolvabilit . Le mme article ajoute : en cas de rcidive, avant lexpiration dun dlai de cinq (5) ans qui suit un jugement de condamnation lamende prcite, ayant acquis lautorit de la chose juge, le contrevenant est puni, outre de lamende prvue cidessus, dune peine demprisonnement de 1 3 mois (). Il rsulte de cette dfinition lgale que le dlit de fraude fiscale est constitu par les moyens de fraude, numrs ci-dessus, lesquels reprsentent llment matriel de linfraction pnale. De mme, il est primordial de remarquer ici que ces moyens de fraude, fixs limitativement par le lgislateur marocain, ne peuvent tre constats que lors dun contrle fiscal.

M. Bouvier, Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de limpt , LGDJ, 7 dition, 2005, p.154, collection systmes, Fiscalit. 16 Ce rgime pnal quil faut rattacher, selon les rdacteurs de la note circulaire n 703 de la Direction gnrale des impts, la rforme fiscale consacre par la loi-cadre n 3-83, vise les cas de fraude caractrise, limitativement numrs par la loi et relevs loccasion dun contrle fiscal, notamment dans le cadre dune vrification de comptabilit.

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Il apparat alors que le contrle fiscal a vocation apprhender lensemble des situations de manquements la loi fiscale. Notons ici que la doctrine 17 demploi du contrle fiscal des fins de lutte contre la fraude fiscale repose sur un triptyque : -les pouvoirs publics souhaitent consolider le civisme fiscal 18 de tous les contribuables en assignant une fonction dissuasive au contrle. -Ils veulent faire sanctionner les comportements les plus frauduleux sur le plan financier voire sur le plan pnal, cest la finalit rpressive des oprations de contrle. -le contrle doit enfin permettre de rcuprer limpt lud, expression de lobjectif budgtaire. Du reste, le contrle fiscal qui se fixe lobjectif ultime de faciliter la dclaration du

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contribuable et donc le paiement de limpt, mais encore de lutter contre la fraude fiscale, est prvu larticle 210 du code gnral des impts qui nonce : ladministration fiscale contrle les dclarations et les actes utiliss pour ltablissement des impts, droits et taxes . Les dispositions lgislatives permettent ainsi de prciser que le contrle fiscal concerne tous les impts tablis, en totalit ou en partie, au moyen de dclarations et actes rdigs par les contribuables. Ces dclarations spontanes des contribuables, qui sont donc utiles ltablissement comme au paiement de limpt dans le rgime dclaratif, sont le

rsultat dune obligation lgale gnrale et sanctionne 19 . La nature juridique de la dclaration rsulte de son origine lgislative. Il appartient en effet au lgislateur de dfinir les redevables viss par la dclaration, ltendue de leurs obligations et les sanctions auxquels ils sexposent sils refusent de se conformer leurs obligations dclaratives. Ainsi conue dans le systme dclaratif, la dclaration apparat la fois comme le fait juridique qui enclenche la procdure dimposition du contribuable, mais encore comme lacte juridique qui formalise la relation avec ladministration pour discuter
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Lorientation de cette doctrine est inscrite officiellement dans les contrats de performance de la Direction Gnrale des Impts Franaise. Sur cette question, Voir Th. Lambert, La direction gnrale des impts et la performance, Constitution et Finances publiques, Etudes en lhonneur de L. Philip, (ouvrage collectif), Economica, 2005, p. 423 434. 18 Il faut entendre ici laccomplissement volontaire de leurs obligations par les contribuables, selon le commentaire attribu la formule par JL. Barcon-Maurin, (Elments sur les objectifs et les rsultats du contrle fiscal en matire de lutte contre la fraude fiscale), DF, 2007, N 3, p. 16-18. 19 J. Grosclaude, P. Marchessou, Procdures fiscales, Dalloz, 1998, p. 38

avec elle, le cas chant, de lassiette de limposition et des modalits de sa liquidation. Plus prcisment, la dclaration peut se dfinir comme lacte initial par lequel le contribuable reconnat entrer dans le champ dapplication de lune des dispositions du CGI et engage de ce fait, avec ladministration, un dialogue de nature permettre celle-ci dtablir, sur des bases en principe exactes, une cotisation dimpt 20 . De ce point de vue, la dclaration prsente deux traits majeurs quil importe de prciser ici : Dune part, elle est une formalit initiale, expression dun acte de volont du contribuable pour se conformer au cadre lgal applicable son imposition. Dautre part, elle est un acte dinformation sur la liquidation de limposition en portant la connaissance de ladministration lvaluation faite par le contribuable de ses

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bases dimposition 21 . Cependant, la dclaration nest pas seulement un moyen dvaluation par le contribuable de ses bases dimposition. Le lgislateur lui confre une valeur dterminante pour le choix et le droulement de la procdure dimposition lencontre du contribuable dans le cadre du systme dclaratif. Elle constitue alors de ce fait une formalit substantielle dont le non respect est svrement rprim par le droit fiscal. Ainsi, le contribuable dfaillant qui renonce ses obligations dclaratives encourt une taxation selon des modalits non contradictoires 22 aggraves par des sanctions administratives caractre pcuniaire. De la mme manire, il voit se rduire sensiblement les droits et les garanties de procdure 23 notamment dans la phase de redressement du seul fait de son manquement ses obligations dclaratives. La sanction est ici dimportance, puisque cest le rgime de dtermination de lassiette de limposition qui est boulevers : la procdure dvaluation et de taxation doffice supple alors la procdure de redressement contradictoire.

concl. Lobry s. /CE, Sect. 22 octobre 1976, 92182 : DF, 1977, 677), cit in C. Gour, J. Molinier, G. Tourni, Procdure fiscale, Puf Collection thmis droit, 1982, p. 22 21 La doctrine range habituellement la dclaration par le contribuable dans la catgorie des procdures de dtermination directe de lassiette. Sur cette question, voir. J. Grosclaude, P. Marchessou, op. cit, p. 34. 22 Le contribuable dfaillant sexpose ici une procdure dvaluation et de taxation doffice 23 La question des droits et garanties du contribuable est une question centrale qui se trouve au cur de la problmatique du contrle fiscal. Nous y reviendrons largement dans nos dveloppements.

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Le lgislateur a voulu ainsi mettre laccent sur le caractre essentiel de lobligation dclarative que supporte le contribuable entrant dans le champ dapplication de la loi. Toutefois, force est de constater que le dveloppement de lobligation dclarative dans le systme dclaratif est tel quil ne se limite plus aux seuls contribuables concerns dont la survenance du fait gnrateur de limpt 24 dclenche lapplication ces contribuables des dispositions de la loi. Il englobe encore des tiers 25 au regard de lobligation fiscale 26 et le lgislateur intervient cet effet par un rgime de sanctions, applicables aux tiers qui renoncent leur propre obligation dclarative. Le souci du lgislateur est ici de maintenir lexhaustivit des dclarations des

contribuables et donc de permettre ladministration dexercer son droit linformation aux fins de contrler ltablissement de limpt et son paiement.

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Seconde clef 27 de dclenchement de la procdure dimposition, le contrle fiscal peut se dfinir comme lensemble des comptences et attributions des services des impts pour vrifier lexactitude et la sincrit des dclarations. Sa ralisation suppose alors que ces services soient mme de recueillir les lments dinformation et doprer les constatations matrielles qui leur permettent de dceler les fraudes fiscales. A cet gard, il importe de constater que lavnement du systme dclaratif au Maroc a t loccasion pour le lgislateur de mettre en place des procdures de contrle

Cest une rgle de fond qui touche lassiette de limpt et qui enclenche les oprations fiscales lencontre du contribuable. 25 Nous pensons ici particulirement la dclaration des revenus allous aux tiers et la dclaration annuelle des revenus salariaux, prvues respectivement aux articles 20 et 79 du CGI Marocain. De la mme manire, le code des impts Franais met la charge de lemployeur une obligation dclarative matrialise par le formulaire DAS 2 qui recense le dtail des sommes verses titre dhonoraires, commissions ou courtage avec lidentit des bnficiaires. Linformation ainsi recueillie par les services de limpt sera croise avec la dclaration de revenu des bnficiaires. De mme, lemployeur doit souscrire une dclaration annuelle des donnes sociales encore appele DADS 1 sur lequel il mentionne les rmunrations, les avantages en nature et les charges sociales exposs ou verss pour chacun des salaris employs lanne prcdente. Ces informations seront verses au dossier fiscal des dits salaris pour permettre ladministration de confronter ces chiffres ceux indiqus par le contribuable dans sa dclaration de revenu. Notons enfin que des obligations comparables sont imposes aux dbiteurs de pensions et de produits financiers. 26 Prcisons ici avec les professeurs C. Gour, J. Molinier, G. Tournie que lobligation fiscale tant dfinie comme le lien de droit caractre pcuniaire qui unit le redevable de limpt au Trsor public . Elle est constitue par la dette dimpt. Il est donc indispensable de distinguer de lobligation fiscale - au sens dobligation pcuniaire les obligations diverses dordre administratif ou comptable auxquels les contribuables ou des tiers sont assujettis. Et au premier rang de ces obligations qui ont prcisment pour finalit de rendre effective lobligation fiscale, figure celle de dclarer. Sur ce point Voir C. Gour, J. Molinier, G. Tournie, p.22, op. cit. 27 Comme dj annonc, la dclaration fiscale constitue la premire procdure de dtermination de limpt qui est dclenche linitiative du contribuable.

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destines dtecter la fraude et la contenir, mais encore de doter ladministration fiscale de pouvoirs 28 importants en matire de contrle fiscal 29 . Ces pouvoirs peuvent tre scinds en deux catgories suivant en cela une distinction fondamentale consacre par la doctrine 30 : les pouvoirs dinvestigation et les pouvoirs de contrle. Les pouvoirs dinvestigation sintgrent gnralement dans le cadre dune prrogative plus large - le droit dinvestigation de ladministration - et comprennent dune part, lexercice du droit de communication, prvu larticle 214 du code gnral des impts marocain et dautre part, le droit de constatation, nonc larticle 212 du code prcit. Si le droit de constatation qui sinspire du droit denqute prvu par les procdures de contrle fiscal franaises reste limit eu gard son champ dapplication la

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taxe sur la valeur ajoute le droit de communication apparat de plus en plus comme linstrument de porte gnrale sur lequel ladministration fonde lessentiel de son pouvoir de contrle. Son champ dapplication slargit au fur et mesure que se gnralise le systme de lvaluation relle base de la dclaration des contribuables et stend tous les impts. Ces deux prrogatives dapparence parallle le droit de communication et le droit de constatation constituent les instruments juridiques du contrle fiscal. Le lgislateur veille en contenir la porte en prcisant les pouvoirs qui les concrtisent et en organisant sur le plan de la procdure leur mise en uvre. Ils reprsentent ainsi les pouvoirs gnraux du contrle unilatral de ladministration qui ne requiert du contribuable aucune contrainte de collaboration. En revanche les pouvoirs de contrle, qui sattachent habituellement au droit de vrification de ladministration, comprennent : le contrle sur pices, lexamen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de limpt sur le revenu, connu sous le nom d examen densemble de la situation fiscale des contribuables , prvu respectivement aux articles 29 et 214 du code gnral des
Il est noter ici que ladministration est dans le nouveau rgime le sujet actif , elle se voit attribuer par la loi des droits ou des pouvoirs dtermins . Quant au contribuable sujet passif , la loi lui impose des obligations dtermines dont la principale en fait le dbiteur de la dette dimpt. Il paie un impt que ladministration prlve. Sur ce point, voir J-C. Martinez, Le statut de contribuable, LGDJ, 1980, Tome 1, p. 28 29 K. Haloui, Evaluation du dispositif mis en place la lumire des nouvelles procdures fiscales de larticle 22 de la loi de finances 2005 , actes du colloque sur les procdures de taxation et de vrification fiscales , Centre Marocain des Etudes Juridiques, 2006 30 Concernant cette distinction fondamentale lire J-CL. Drie, Procdures de contrle fiscal. La voie de lquilibre, LHarmattan, collection Finances publiques, 2005.
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impts marocain, et enfin la vrification de comptabilit nonce larticle 212 du code prcit. Ces comptences de contrle peuvent tre exerces de deux manires : -le contrle fiscal peut tre ralis dabord par rfrence aux pices dun dossier cest lexactitude ou la pertinence des pices du dossier qui sera apprcie -le contrle fiscal sera ralis ensuite par confrontation dune situation de fait situation comptable dune entreprise ou situation patrimoniale dune personne physique et du rgime fiscal qui la rgit. Le contrle fiscal par rfrence est la premire forme de contrle pratiqu sur les dclarations manant des contribuables ou des tiers, dposes auprs des services des impts, chargs du contrle de lassiette et du paiement de limpt. Il consiste dune part, en un contrle de la prsentation formelle des dclarations

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dposes et dautre part, en un contrle de leur contenu laide des pices qui sont, ds ce stade, en la possession de ladministration. Toutefois, le contrle par confrontation traditionnellement circonscrit la vrification de comptabilit reprsente assurment la forme suprieure du contrle fiscal. Il a t tendu au contrle de la situation densemble des personnes physiques. Ainsi, il ne constitue pas seulement un contrle sur place de la situation concrte dune entreprise ou dune personne physique, mais aussi et surtout une mise en uvre systmatique de toutes les formes du contrle : contrle sur pices, droit de constatation, droit de communication, vrification de comptabilit, examen

contradictoire de lensemble de la situation fiscale personnelle. Le contrle par confrontation est donc un contrle contradictoire subjectif qui requiert ici une collaboration et un dialogue avec ladministration. Ses instruments, en loccurrence, la vrification de comptabilit et lexamen contradictoire de la situation fiscale densemble constituent alors les moyens matriels du contrle fiscal. Du reste, les procdures permettant de mettre en uvre les pouvoirs dinvestigation et les pouvoirs de contrle incombant ladministration sont diffrentes et le contribuable a, dans les deux hypothses, des droits et des garanties qui dlimitent les prrogatives administratives de contrle. A cet gard, le lgislateur soucieux de maintenir un certain quilibre entre les parties entend assortir les procdures de contrle fiscal dune srie de garanties, destines 9

protger les droits du contribuable contre les abus de ladministration notamment dans lexercice de ses prrogatives de contrle. Nous pourrons citer ici titre indicatif, suivant la distinction opre par la doctrine 31 : -les garanties de droit commun priv tenant au secret de la vie prive et au principe du contradictoire ; -les garanties de droit administratif gnral constitues notamment par les mcanismes 32 - dtournement de procdure, dtournement de pouvoir, voie de fait, secrets professionnels ; -et enfin les garanties prvues par le droit fiscal tenant notamment aux rgles de mise en uvre du contrle fiscal et aux garanties qui lencadrent dont le juge de limpt veille leur application stricte. A cet gard, il importe dvoquer ce stade que le rgime des pouvoirs

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dinvestigation, tout comme celui des pouvoirs de contrle de ladministration, prvoit des garanties en faveur du contribuable vrifi. Toutefois, les dispositifs lis linvestigation organisant sous une forme ou une autre un accs direct de ladministration aux documents comptables et

extracomptables des contribuables sont bien moins largement dots en garanties du contribuable que la procdure de vrification de comptabilit. Ils reprsentent alors les outils dsencadrs du contrle fiscal et ouvrent des brches non ngligeables dans ldifice des garanties spcifiques attaches traditionnellement aux procdures de vrification de comptabilit. Au demeurant, lexercice du droit de communication et du droit de constatation par ladministration reste soumis au contrle du juge de limpt, a priori ou a posteriori. Quelles relvent de son autorisation et de son contrle immdiat, ou quelles lui soient soumises dans la phase contentieuse, les mesures dinvestigation et modalits dobtention dinformation de ladministration nchappent pas son contrle.

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G. Vidal, (Les limites du droit linformation de ladministration ) DF, 2007 n 3, p. 32-41.

Notons ici que les juges du fond se rservent le droit de sanctionner les dtournements tablis des procdures et des pouvoirs de contrle par rapport leur objet. Ladministration ayant exerc, selon la formule jurisprudentielle, un de ses pouvoirs dans un but autre que celui en vue duquel il lui a t confr lacte sera entach de lillgalit de dtournement de pouvoir et la procdure dimposition annule par les juges du fond. De mme, les juges sanctionnent dans les mmes conditions le dtournement tabli des pouvoirs dinvestigation (droit de constatation ou droit denqute) par rapport leur objet. Ces actes sont qualifis dillgaux pour voie de fait et la procdure de redressement fonde sur des constatations irrgulires est annule par les juges du fond.

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En revanche, lexercice des pouvoirs de contrle et dimposition ne peut se faire sans lobservation des garanties lourdes attaches la procdure de contrle fiscal, en loccurrence, la procdure de vrification de comptabilit. Quils sagissent des dlais de reprise ou de rptition de ladministration, du droit du contribuable de prsenter ses observations sur les redressements envisags, de lobligation faite ladministration de rpondre de faon motive ces observations, ou du droit de saisine des commissions para-contentieuses par le contribuable dans la mesure o le litige est persistant, ces garanties doivent dtre observes pour quil y ait rappel dimposition. Le juge de limpt veille en effet lapplication des rgles de mise en uvre du contrle fiscal et des diffrentes garanties qui lencadrent. Il devra prononcer, le cas chant, lannulation de la procdure de redressement

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pour cause dirrgularit, cette annulation emportant la dcharge des impositions correspondantes. La violation des garanties lgales entache en principe la procdure dimposition dirrgularit. Il apparat dans ces conditions que ladministration a une obligation de rtablir les impts luds dans le respect des garanties du contribuable vrifi et supporte, ce titre, une obligation de motivation fiscale autonome . Il sensuit que les rectifications envisages, et donc la proposition qui les formalise, doivent tre motives de manire mettre le contribuable en tat de pouvoir formuler ses observations. Elles doivent tre prcises en fait et en droit et la dtermination du caractre suffisant des motivations dune proposition de redressement relve de lapprciation souveraine des juges du fond. A cet gard, la jurisprudence se montre exigeante quant la mention des articles du code gnral des impts fondant le rehaussement envisag, ou, sur lapprciation de lindication des motifs de droit et de fait du rehaussement. Or, il importe de constater ici que ces propositions de rehaussement sont motives par rfrence aux articles du code gnral des impts, dont les rgles et les principes dicts sont drogatoires aux principes de droit commun priv et de droit administratif gnral. Ladministration doit alors assumer une obligation de motivation fiscale en se conformant un droit fiscal autonome .

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En abordant maintenant les problmes que pose lapplication de la loi fiscale, il nous faut donc prciser, comment il faut entendre ce caractre gnral dautonomie du droit fiscal et quelle est sa porte en droit positif. A cet gard, il importe de prciser avec le plus fervent thoricien de l autonomie du droit fiscal notamment le doyen Louis Trotabas 33 que, cest un fait que sur bien des points, la loi fiscale a pos des rgles de droit qui scartent franchement des dispositions du droit priv. La jurisprudence 34 tend, son tour, saffranchir en matire fiscale des rgles du droit priv : elle qualifie certains meubles d immeubles ; elle considre comme revenu ce quil est convenu dappeler capital dans les rapports rgis par le code civil ; elle appelle commerants des personnes qui ne justifient pas de cette qualit selon la dfinition adopte par le code de commerce ; elle reconnat lexistence

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dactivits ou de personnes morales quelle soumet limpt alors que le droit priv ne reconnat pas ; elle entend la notion de domicile de manire diffrente que le droit civil ; elle sest refuse, malgr larticle 1152 du code civil, accorder des intrts moratoires au contribuable qui obtient, aprs une longue procdure contentieuse, le dgrvement dun impt, indment peru par ladministration, tant quune disposition express de la loi dimpt ne la pas prvu, etc. Ces solutions du droit positif et ces constructions prtoriennes ont abouti instaurer une autonomie lgalise du droit fiscal, au regard du droit priv. Mais en dehors des hypothses et des solutions positives o la loi a fix une lgalit particulire, tablissant une autonomie lgalise qui carte expressment lapplication de la loi de droit priv, la question qui se pose est de savoir si le droit fiscal est libre dapprhender les situations de fait selon ses rgles propres et dans quelle mesure il doit admettre les rgles du droit priv. La rgle dominante, soutient le thoricien 35 de lautonomie du droit fiscal, cest que la loi fiscale natteint pas des situations en tant que situations juridiques, mais en tant qutats de fait. Alors mme quelle emploie un terme juridique pour dfinir une situation, il nen rsulte pas ncessairement que ce terme doit tre pris dans le sens juridique quil peut avoir, par exemple en droit civil ou en droit commercial.

Sur cette question, Voir L. Trotabas, JM. Cotteret, droit fiscal, Paris, Prcis Dalloz, 3me dition, 1977. Pour justifier sa thse de lautonomie du droit fiscal, le doyen L. Trotabas ne manque pas dinvoquer la jurisprudence dont on reproduit ici certains arrts du Conseil dEtat. Sur ce point, voir L. Trotabas, Finances publiques, Dalloz, 4e dition, 1971 35 Laissons parler ici le doyen Louis Trotabas, afin de ne pas trahir sa pense. Sur ce point, Voir L. Trotabas, JM. Cotteret, op.cit, p. 15-16.
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Chaque problme doit donc tre rsolu en fait daprs la loi fiscale, en tenant compte du climat fiscal si lon peut dire dans lequel il est pos, parce que le droit fiscal apparat ncessairement comme indpendant des autres disciplines juridiques. Et cest bien ce que fait la jurisprudence quand elle carte des dispositions de droit priv pour rsoudre les questions dassiette ou de liquidation estimant quil lui appartient de dfinir en droit fiscal les conditions dapplication de limpt . Ds lors, il faut concder au doyen Louis Trotabas que les solutions ainsi adoptes par la jurisprudence fiscale permettent de complter l autonomie lgalise du droit fiscal et finissent par surprendre non seulement le contribuable, mais encore les praticiens qui ne sont pas verss dans les questions de limpt. Cependant, si le droit fiscal est bien autonome au regard du droit priv, il importe de constater notamment 36 avec le Professeur Philippe Bern 37 , il ne lest gure par

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rapport au droit administratif 38 . Il constitue un droit bien spcifique au sein du droit administratif. Dailleurs, de lavis mme du thoricien de lautonomie du droit fiscal, si le droit fiscal est autre chose que le droit administratif, cest toutefois sur le modle et dans lesprit du droit administratif quil slabore 39 . Nous ne pourrons donc dcemment, sans forcer le sens des mots, parler dautonomie du droit fiscal vis--vis du droit administratif. En ralit, la spcificit du droit fiscal est particulirement accentue, au regard de sa mission qui savre la fois dlicate et complexe. Limpt tant le procd de rpartition des charges publiques entre les individus et que celui-ci tant essentiellement justifi par une ncessit de rendement 40 , le droit fiscal, en effet, doit rsoudre des questions totalement ignores du reste du droit administratif parce que nintressant que limpt. En ce sens, il doit mettre au point les rgles dassiette, de liquidation et de recouvrement de limpt et donc dfinir prcisment le rgime de limpt. De l dinnombrables rgles spcifiques quant au fond qui concernent la dtermination de la matire imposable.

Sur cette question, voir larticle difiant Propos dsobligeants sur une tarte la crme - : lautonomie et le ralisme du droit fiscal du Professeur M. Cozian, Les grands principes de la fiscalit des entreprises, Litec, pp. 3-12 37 P. Bern, La nature juridique du contentieux de limposition, LGDJ, Paris, 1972. 38 Il sagit prsent de prendre parti dans le dbat. 39 L. Trotabas, JM. Cotteret, op.cit,p. 14. 40 Louis Trotabas, JM. Cotteret, op. cit, p. 11

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Mais encore, le droit fiscal doit prvoir et rglementer les pouvoirs dinvestigation et de contrle dans le cadre de procdures permettant ladministration dassumer son obligation de rtablir les impts luds. De l encore dinnombrables rgles concernant lorganisation des procdures fiscales qui sont drogatoires aux procdures administratives gnrales. Toutefois, nous remarquerons cet gard que les prrogatives de puissance publique se manifestent de la mme manire en droit fiscal et en droit administratif, et que les procdures qui permettent den assurer lexercice sont, dans les deux cas, du type de la dcision excutoire et de l action doffice avec leur consquence normale lintervention a posteriori du juge fiscal comme du juge administratif. Ces prrogatives de puissance publique rendent compte de la sujtion o se

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trouve le contribuable envers ladministration, incontestable en fait et quil faut bien analyser en droit. Cette sujtion, bien quelle reflte la situation objective des contribuables, ne signifie pas pour autant que les contribuables sont dpourvus de droits lgard de cette administration rgalienne . Dans le cas du Maroc, si le rendement financier est encore aujourdhui un souci primordial de ladministration fiscale surtout dans le cas du contrle fiscal, la lgalit fiscale suppose dabord ltablissement dune lgislation sur le contrle fiscal qui doit amnager un quilibre juridique entre les prrogatives administratives de contrle et les garanties du contribuable vrifi. Ltude critique de lorganisation du contrle fiscal au Maroc est donc utile. En dehors de son aspect didactique, elle permet de rpondre la question de savoir si lorganisation mise en place permet-elle de favoriser les garanties du contribuable vrifi. La prsente tude a pour objet dexaminer les garanties du contribuable dans le cadre du contrle fiscal en droit marocain. Il importe de prciser ici que le terme contrle fiscal est employ dans le sens de la dfinition que nous avons adopte en considration de notre approche de la notion de fraude fiscale : Il dsigne lensemble des comptences et attributions des services des impts pour vrifier lexactitude et la sincrit des dclarations.

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Il autorise ces services exercer des pouvoirs dinvestigation et de contrle qui leur permettent de dceler la fraude fiscale et de rtablir les impts luds. Il ouvre un droit de contestation au contribuable devant le juge de limpt qui se charge dappliquer les rgles de mise en uvre du contrle fiscal et des diffrentes garanties qui lencadrent. Il concerne le contrle en rapport avec les impts et seulement celui-ci, lexclusion des contrles en rapport avec ceux des administrations des douanes, des changes ou de la rglementation conomique. Il concerne enfin le revenu professionnel issu des comptes sociaux des personnes morales, notamment les socits qui sont assujetties obligatoirement limpt sur les socits et qui justifient leur revenu imposable selon le rgime de la comptabilit. Avant dachever cet exorde, il importe de prciser galement que pour tayer notre

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thse, nous invoquerons la jurisprudence fiscale franaise. Au Maroc, la norme jurisprudentielle


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ne bnficie pas encore dune publicit analogue la loi.

Nous pouvons prsent entamer le corps de nos dveloppements qui comprendra deux parties dont lordre est justifi par la mthode de recherche laquelle cette problmatique conduit ncessairement :

Premire partie : Des garanties lacunaires du contribuable dans la phase administrative du contrle fiscal.

Deuxime partie : Des garanties insuffisamment protectrices du contribuable dans la phase juridictionnelle du contrle fiscal.

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Notons ici que les juridictions de lordre administratif au Maroc sont de cration rcente. Les Tribunaux administratifs ont t institus en 1990 en vertu de la loi 41-90 organisant la cration des tribunaux administratifs. En revanche, les Cours administratives dappel ont t instaures encore plus rcemment notamment en 2003 par la loi 80-03 organisant la mise en place du deuxime degr de juridiction.

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PREMIERE PARTIE

DES GARANTIES LACUNAIRES DU CONTRIBUABLE DANS LA PHASE ADMINISTRATIVE DU CONTROLE FISCAL

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A la suite de ladoption du rgime dimposition dclaratif, ladministration sest vue confier par le lgislateur des pouvoirs importants de contrle fiscal. Nous citerons ici, en particulier, le droit de constatation, le droit de communication, la vrification de comptabilit, le pouvoir dapprciation, le pouvoir de redressement et le pouvoir des sanctions administratives. Mais le lgislateur a cherch aussi dfinir, certes de faon graduelle, des garanties de procdure dimposition destines protger les droits du contribuable vrifi. Ainsi, son action a consist dlimiter les prrogatives administratives de contrle, notamment en prcisant les pouvoirs qui les concrtisent et en organisant leur mise en uvre sur le plan procdural. Par ailleurs, il faut constater quen matire fiscale, les erreurs commises par les agents vrificateurs au cours de la procdure dimposition sont susceptibles de

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conduire une dcharge des impositions supplmentaires, si le juge estime que lirrgularit est substantielle. Or, le risque de commettre une erreur substantielle dans les phases de contrle et de redressement qui sintgrent dailleurs la procdure dimposition est dautant plus important que les garanties accordes au contribuable vrifi sont de plus en plus prcises. Il apparat, en dfinitive, que dans le rgime de la dclaration contrle, ladministration va se rsoudre mettre en uvre les moyens juridiques que lui offre la loi en vue de contrler les obligations fiscales du contribuable vrifi. Mais jusque l, et si complexes quen soient les rgles, il importe de prciser, du reste, que la procdure dimposition son ouverture met en avant la relation qui oppose ladministration au contribuable, cest la phase administrative du contrle fiscal. Dans cette premire partie que nous avons choisi dintituler, Des garanties lacunaires du contribuable dans la phase administrative du contrle fiscal , nous nous proposons dtudier en premire analyse les garanties du contribuable dans la phase de contrle. Nous serons alors amen prciser, au terme de notre tude, que les garanties accordes au contribuable dans la phase de contrle sont insuffisantes eu gard aux pouvoirs importants de contrle fiscal attribus ladministration. Do notre Titre premier, Des garanties insuffisantes dans la phase de contrle.

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Nous envisageons dans un deuxime temps daborder les garanties du contribuable dans la phase de redressement. Nous nous efforcerons alors de montrer que les garanties du contribuable qui sont assorties cette phase sont de faible ampleur. Do notre Titre deuxime, Des garanties minimalistes dans la phase de redressement. Nous avons enfin opt pour cette mthode dapproche des garanties du contribuable dans la phase administrative du contrle fiscal, notamment en distinguant les phases de contrle et de redressement, car il est difficile de prsenter notre tude dans un cadre intellectuel rigide. Il nexiste pas en effet de rgle de prsentation de la procdure dimposition, mme sil est communment admis de prsenter

chronologiquement les diffrents contrles et actes qui composent les procdures de

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contrle et de redressement.

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TITRE I

Des garanties insuffisantes dans la phase de contrle

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Pour constater les obligations fiscales du contribuable dans le cadre du systme dclaratif, ladministration tient de la loi deux prrogatives de contrle : le pouvoir dinvestigation et le pouvoir de vrification. Par ailleurs, le droit pour le contribuable dtre inform constitue une garantie essentielle des droits de la dfense. Linformation est souvent une condition pralable lapplication effective dautres garanties offertes par la loi, notamment quand ladministration est amene exercer son droit de contrle lencontre du contribuable. Ce droit linformation implique alors que le contribuable soit pralablement averti des mesures qui le concernent. Toutefois, cette obligation dinformer le contribuable mise la charge de

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ladministration ne se pose pas toujours, lorsque les mesures diligentes ne sont pas de nature influer immdiatement sur les intrts propres du contribuable. Tel est notamment le cas, lorsque ladministration exerce son droit de communication dans le cadre des dispositions de larticle 214 du code gnral des impts marocain 1 en vue de recueillir des informations supplmentaires sur la situation fiscale du contribuable vrifi, du moins tant quelle noppose pas ces informations au contribuable lui mme. En outre, le non respect de lobligation dinformation du contribuable trouve encore sexpliquer, particulirement dans les cas o ladministration est amene exercer certaines procdures dinvestigation considres comme contraignantes, o

linformation du contribuable terait tout intrt la procdure mise en uvre. Cest le cas du contrle dit inopin , amnag rcemment 2 par les dispositions de larticle 210 du CGIM, qui a pour but deffectuer des constatations purement matrielles. Ce type de contrle a vocation sappliquer en particulier aux contribuables astreints la tenue dune comptabilit. Ainsi, en vertu de larticle 210 prcit, ladministration a dsormais la possibilit dengager lencontre de cette catgorie de contribuables le contrle inopin qui

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Nous utiliserons dans la suite de nos dveloppements la formule par abrviation CGIM Prcisons ici que le contrle inopin a t introduit par larticle 8 de la loi de finances n 38-07 pour lanne 2008 promulgue par le Dahir n 1-07-211 du 27 dcembre 2007 compltant les dispositions de larticle 212 du code gnral des impts marocain (CGIM)

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doit toutefois se limiter la constatation matrielle des lments physiques de lexploitation, de lexistence et de ltat des documents comptables. Hormis ces situations particulires qui justifient donc labsence dinformation pralable du contribuable, ce dernier doit en principe tre avis avant le dbut dune opration de contrle ou la mise en uvre dune procdure son encontre. Ce principe est dapplication gnrale malgr labsence de procdure contradictoire, y compris dans les hypothses, o les droits de la dfense sont rduits leur plus simple expression. Nous nous proposons ici de consacrer notre premier chapitre ltude des droits du contribuable face aux pouvoirs dinvestigation de ladministration, avant dtendre notre examen dans un deuxime temps aux droits du contribuable face au pouvoir de vrification de comptabilit de ladministration.

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Chapitre 1

Les droits du contribuable face aux pouvoirs dinvestigation de ladministration


Comme nous venons de lvoquer 1 , ladministration dispose de la facult de mettre en uvre son droit de contrle dans le systme dclaratif en exerant deux prrogatives de contrle : le pouvoir dinvestigation et le pouvoir de vrification.

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Le pouvoir dinvestigation confre ladministration le droit de se faire communiquer certains documents dtenus par des tiers. Les renseignements recueillis peuvent tre utiliss sous certaines conditions lencontre du contribuable vrifi et permettent alors de recouper 2 ses dclarations. La doctrine 3 range traditionnellement, au titre des pouvoirs dinvestigation de ladministration, le droit de communication. A cet gard, il importe de constater que le droit de communication apparat de plus en plus comme linstrument de porte gnrale sur lequel ladministration fonde lessentiel de ses pouvoirs de contrle 4 . Il a un domaine dapplication trs large et, est systmatiquement utilis en matire de contrle des impts dclaratifs, tels limpt sur les bnfices des socits ou encore la taxe sur la valeur ajoute. Il est distinct du pouvoir de vrification. Celui-ci rpond au souci dune analyse trs fine de la matire imposable, notamment en matire de vrification de comptabilit. Cependant, nous allons voir que nous pouvons rattacher galement, au titre des pouvoirs dinvestigation de ladministration, le contrle inopin introduit par la loi sous lappellation, droit de constatation. Ce nouveau pouvoir de constatation autorise ladministration se faire communiquer certains documents en suivant une certaine procdure.
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Voir supra, p. 23 Nous touchons ici la rationalit du contrle fiscal o ladministration exerce sa comptence de contrle selon une dmarche critique ou contradictoire, cest le contrle par communication des tiers. 3 Voir J. Grosclaude et P. Marchessou, op. cit. p. 97 4 En loccurrence, la vrification de comptabilit.

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Ainsi, pouvoir dinvestigation et pouvoir de vrification sont les deux manifestations du pouvoir de contrle de ladministration. Il faut y voir deux degrs dans linvestigation fiscale. 5 En nous limitant ici aux pouvoirs dinvestigation de ladministration, nous tenterons dans une premire approche dexaminer les droits du contribuable face au pouvoir de communication de ladministration, avant de prsenter en deuxime analyse les droits du contribuable face au pouvoir de constatation de ladministration.

Section 1.

Les droits du contribuable face au pouvoir de communication de

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ladministration

Ladministration dispose, conformment larticle 214 du CGIM, de la facult dexercer son droit de communication auprs de tiers avant, pendant ou aprs une vrification de comptabilit. Toutefois, si aucun texte ne soppose ce que ladministration utilise des renseignements provenant dautres sources que la vrification de comptabilit pour dterminer les bases dimposition, cest la condition que le contribuable en soit inform par le service des impts et soit mis mme de les contester. Il convient de prciser alors la porte de cette garantie lie lobligation faite ladministration dinformer le contribuable de la nature et de la teneur des renseignements recueillis dans lexercice du droit de communication, mais auparavant nous nous proposons dexaminer ltendue du pouvoir de communication de ladministration.

1. Ltendue du pouvoir de communication de ladministration

Larticle 214 prcit en dfinissant le domaine du droit de communication prcise les personnes assujetties au pouvoir de communication de ladministration, mais encore les documents sur lesquels il porte.

Sur cette question, voir L. Trottabas et J. M. Cotteret, op.cit. p. 43

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Les entreprises prives sont soumises au premier chef au droit de communication conformment ce texte.

A. Le champ dapplication du droit de communication auprs des entreprises prives

Larticle 214 du CGIM donne comptence au service des impts dexercer le pouvoir de communication lgard des personnes prives, en loccurrence, les socits commerciales qui sont soumises une obligation spcifique de communication eu gard aux livres et documents quils tiennent lappui de leurs dclarations fiscales.

B. Les documents sur lesquels porte le droit de communication

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Le texte de larticle 214 prcit ne vise que les documents comptables dont la tenue est rendue obligatoire, en vertu des dispositions du code de commerce et, dans une certaine mesure, les pices justificatives y affrentes. Linterprtation de la notion de pices justificatives peut conduire alors allonger la liste des documents mme sils ne sont pas de nature strictement comptable.

1. La communication des livres dont la tenue est rendue obligatoire par le livre premier du titre IV de larticle 19 du code de commerce. Ladministration a t conduite prciser, notamment dans sa circulaire 6 relative limpt sur les socits, que le droit de communication qui peut tre exerc auprs des entreprises commerciales porte sur les documents comptables obligatoires, notamment le livre journal et le livre dinventaires, prvus par les dispositions de la loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerants.

Note circulaire portant instruction gnrale de la loi 24-86 relative limpt sur les socits, promulgue par le Dahir n 1-86-239 du 31 dcembre 1986

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2. La communication de tous actes, crits, registres et dossiers dtenus par les personnes physiques ou morales exerant une activit passible des impts droits et taxes

Cette communication doit sentendre au regard de la doctrine administrative de tous les livres et documents qui ont une corrlation certaine avec les donnes de la comptabilit commerciale. Il est prciser ici que le droit de communication peut sexercer non seulement sur les documents obligatoires prcits, mais encore sur les documents facultatifs dans la mesure o ils sont tenus. Dans ce dernier cas, le droit de communication sexerce particulirement sur les livres de paie, les livres dordre et la comptabilit des prix de revient.

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En dfinitive, les entreprises commerciales reprsentent la catgorie dassujettis la plus importante 7 qui sont vises particulirement par les dispositions de larticle 214 et demeurent exposes un droit gnral de communication.

2. La porte de la garantie lie lobligation dinformation du contribuable dans le cadre dune vrification de comptabilit

Ladministration supporte une obligation dinformer le contribuable de lorigine et de la teneur des renseignements obtenus par son droit de communication, afin de lui permettre de les contester dans le respect du contradictoire. La notion de contradictoire doit ici tre entendue dans un sens restrictif, dans la mesure o ladministration peut trs bien mettre en uvre son droit de communication sans en informer le contribuable et donc sans engager la moindre discussion contradictoire avec lui. Mais, si ladministration na pas lobligation dengager un dbat contradictoire avec la personne soumise au droit de communication dans les conditions voques, elle ne peut en revanche utiliser les informations obtenues lencontre du contribuable

Signalons ici que les dispositions de larticle 214 du CGIM confrent galement ladministration un droit de communication largi divers assujettis, notamment les administrations publiques et les tribunaux qui restent soumis un rgime particulier de communication.

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vrifi que dans des conditions compatibles avec le principe 8 gnral des droits de la dfense, conformment une dcision du Conseil dEtat 9 . Ceci implique que le contribuable soit suffisamment inform de la nature et de la teneur des renseignements recueillis et quil soit mme den demander la communication et de les contester. Toutefois, ladministration nest tenue cette obligation quen ce qui concerne les renseignements effectivement utiliss 10 pour procder des redressements, en vertu dune solution suggre par le Conseil dEtat 11 . Il apparat ainsi que linformation du contribuable est obligatoire et doit tre formalise dans la notification de redressement dans le cadre de la procdure contradictoire. La notification de redressement constate alors les conditions dobtention des

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renseignements recueillis, en prcisant notamment la procdure dinvestigation ayant permis de les obtenir et lidentit du tiers auprs duquel cette procdure a t diligente. Du reste, le pouvoir de communication permet ladministration de recouper les renseignements recueillis et donc de contrler les dclarations du contribuable soumis contrle fiscal. A cet gard, il importe de constater que ladministration verra encore slargir ses comptences dans le domaine des pouvoirs dinvestigation et de contrle. Elle sera dote dun autre pouvoir, codifi larticle 210 sous lappellation, droit de constatation qui se distingue nettement du droit de communication et qui constitue une procdure relativement contraignante pour le contribuable pour les raisons que nous allons expliquer prsent.

Prcisons ici que dans un sens troit, le principe des droits de la dfense permet toute personne de faire valoir des moyens de dfense dans une procdure susceptible de prjudicier ses droits et est donc applicable au dfendeur linstance. Mais dans un sens large, la procdure contradictoire suivie devant la juridiction saisie garantit aussi les droits du demandeur. Les droits de la dfense apparaissent ainsi comme lexpression de lgalit devant la justice, dsigne par une mtaphore emprunte au duel, lgalit des armes. Eu gard ce principe, le contribuable doit tre alors en mesure quel que soit sa position linstance de dfendre ses prtentions. 9 CE, 7e et 9e sous-section, 31 octobre 1990, requte n 51223, RJF 12/1990, n 1513 10 Prcisons ici que le renseignement susceptible dtre utilis par ladministration peut concerner notamment un taux de marge commerciale du secteur dactivit o opre le contribuable, que celle-ci va lui opposer pour asseoir le redressement fiscal dans le cadre dune procdure de reconstitution du chiffre daffaires. 11 CE, 8e et 9e sous-section, 30 septembre 1996, requte n 139846, RJF 11/1996, n 1325

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Section 2.

Les droits du contribuable face au pouvoir de constatation de ladministration

Le pouvoir de constatation prvu larticle 210 du CGIM peut tre mis en uvre auprs de tout assujetti la taxe sur la valeur ajoute. Il nest pas une procdure de contrle fiscal mais un pouvoir dinvestigation, le plus souvent, inopin visant rechercher les manquements aux rgles de facturation. Forts de ce pouvoir, les enquteurs de ladministration peuvent vrifier le bien fond des oprations et mentions portes sur les factures reues dun fournisseur ou adresses un client. La facturation peut tre rapproche notamment des livres, des registres, de la

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comptabilit matire ainsi que de tout document professionnel se rapportant des oprations qui ont donn lieu ou auraient donn lieu facturation. Ainsi, le pouvoir de constatation se distingue du pouvoir de communication, nonc larticle 214 prcit, dont il na pas le caractre passif. En ce sens, il sagit dune procdure qui a pour objet la constatation, par voie de procs verbal, des manquements ou labsence de manquements aux rgles de facturation auxquelles sont soumis les assujettis la taxe sur la valeur ajoute. Mais encore, il se distingue dans son objet du droit de contrle, nonc larticle 210 du CGIM. Il ne reprsente nullement une procdure de vrification des bases de limpt, mais les constatations releves par lenquteur seront exploites par le vrificateur et opposes au contribuable dans le cadre dune procdure de vrification de comptabilit. Afin de dlimiter la porte de cette procdure dinvestigation, il nous faut tudier successivement le domaine du pouvoir de constatation et constatation. Nous tenterons dans un deuxime temps de prciser les limites la mise en uvre de ce pouvoir dinvestigation et donc dexaminer les garanties du contribuable face ce pouvoir. la procdure de

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1. Le domaine du pouvoir de constatation

Le pouvoir de constatation peut tre mis en uvre auprs de tout assujetti la taxe sur la valeur ajoute, conformment aux dispositions de larticle 89 du CGIM. Eu gard ces dispositions lgales, les personnes qui sont assujetties effectuent de manire indpendante des activits conomiques de producteur, commerant, prestataire de services y compris les activits extractives, agricoles et librales. Remarquons ici que la qualit dassujetti est indpendante du statut juridique des personnes qui se livrent des oprations imposables la taxe sur la valeur ajoute. Elle suppose la ralisation rpte de prestations de services ou de livraisons de biens.

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2. La procdure de constatation

A. Le droulement de la procdure de constatation

La premire intervention de ladministration est inopine. Lagent de ladministration remet lassujetti ou son reprsentant un avis de constatation. Le pouvoir de constatation sexerce durant les heures lgales dans les locaux rservs un usage professionnel lexclusion du domicile priv. Notons que lavis de constatation et le procs-verbal qui clt la procdure ne peuvent interrompre la prescription du droit de reprise nonc larticle 232 du CGIM. Aussi, les constatations du procs-verbal nont pas pour effet de renverser la charge de la preuve au cours de la procdure de vrification de comptabilit qui peut faire suite la mesure diligente.

B. Le procs verbal

A lissue de chaque intervention, un procs-verbal est dress dans lequel doivent figurer les manquements constats ou labsence de manquements. Parmi les mentions qui doivent apparatre sur ce document figurent la date et lheure de dbut et de fin dintervention, les qualits des agents intervenant dans cette opration. 31

Ce document doit tre sign par tous les enquteurs ainsi que par le contribuable. Une copie de ce document est remise au contribuable qui dispose alors dun dlai de trente jours francs partir de la rception de la copie du procs-verbal pour faire valoir ses observations.

C. Les oprations de constatation

Les oprations de constatation portent sur des documents conservs lintrieur de la priode couverte par le droit de constatation.

1. La priode couverte par le pouvoir de constatation

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Le texte de larticle 210 prcit qui organise cette procdure dinvestigation ne prcise pas la priode sur laquelle peut porter le pouvoir de constatation. A dfaut de prcision lgale, le pouvoir de constatation peut porter

vraisemblablement sur la priode de dix (10) ans mentionne larticle 211 du CGIM. Il sagit de la priode durant laquelle doivent tre conservs les livres, les registres ou les pices sur lesquels peuvent sexercer le droit de communication et le droit de constatation.

2. Les documents susceptibles dtre examins

En vertu de larticle 210 prcit, les agents enquteurs peuvent se faire prsenter les factures, les livres, les registres et les documents professionnels se rapportant des oprations ayant donn lieu ou devant donner lieu facturation. Ces documents sont examins pour sassurer de la ralit des mentions portes sur les factures et de celle des oprations ayant donn lieu facturation et dtecter, le cas chant, les oprations qui auraient d donner lieu facturation.

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Par ailleurs, les agents enquteurs peuvent procder la constatation matrielle des lments physiques de lexploitation, conformment leur droit de constatation quils tiennent de la loi. A cet effet, ils peuvent procder la constatation et linventaire au jour de leur intervention de toutes les ressources affectes lexploitation de lentreprise notamment des moyens immobiliers, mobiliers et humains ncessaires

lexploitation sociale. Les constatations sont consignes dans le procs-verbal qui rcapitule, le cas chant, les manquements aux rgles de facturation commis par les assujettis. A cet gard, il importe de remarquer que le pouvoir de constatation a largi la porte juridique du procs verbal un double point de vue : Dune part, elle rend les constatations du procs-verbal opposables aux tiers

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concerns par la facturation. Dautre part, elle prvoit que ladministration peut se prvaloir des constatations du procs verbal en les opposant au contribuable qui a failli son obligation de facturation, notamment dans le cadre dune procdure de vrification de comptabilit. Mais cet effet ne peut jouer que si lagent enquteur a respect, lors de la mise en uvre de son pouvoir de constatation, les garanties de procdure qui bnficient au contribuable, quil convient dexaminer prsent.

3. Les limites la mise en uvre du pouvoir de constatation ou les garanties du contribuable

La vrification dune comptabilit peut ncessiter une intervention inopine de la part de ladministration, en vue de procder la constatation matrielle des lments physiques de lexploitation ou de lexistence et de ltat des documents comptables dans les conditions que nous venons de voir. Toutefois, lexercice de ce contrle inopin doit rester conciliable avec la garantie offerte au contribuable de se faire assister par un conseil de son choix, avant le dbut dune opration de contrle. Ceci implique que, lexamen au fond des documents comptables ne peut commencer qu lissue dun dlai raisonnable, permettant au contribuable davoir recours lassistance dun conseil.

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La procdure de constatation est ainsi irrgulire, lorsque les investigations ont, par leur nature et leur ampleur, constitu une vrification de comptabilit 12 . Mais nous devons observer ici, quil ny a en principe vrification de comptabilit que dans la mesure o ladministration se livre un examen critique des documents comptables : comparaison des donnes de fait rsultant de lexamen des critures comptables avec les dclarations du contribuable et les observations matrielles. A cet gard, le Conseil dEtat considre que le vrificateur peut procder, dans le cadre dun contrle inopin, au relev des quantits de marchandises en stock et des prix de vente dans une entreprise, ds lors quil na pas confront ces constatations avec la comptabilit de lentreprise, pralablement lexpiration dun dlai suffisant pour que le contribuable puisse faire appel un conseil, conformment une dcision 13 .

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Ainsi, en se bornant relever les quantits de marchandises en stock et les prix destins la vente, le vrificateur a limit son intervention des constatations matrielles de la nature de celles qui peuvent lgalement procder dun contrle inopin. En revanche, le Conseil dEtat a jug dans une autre affaire 14 quun inventaire des stocks, accompagn dune demande de communication des factures dachats de certaines marchandises, rvle une recherche dachats sans factures et constitue une vrification de comptabilit excdant les limites du contrle inopin. De telles investigations excdent les limites admises du contrle inopin et privent le contribuable du droit lassistance dun conseil, ce qui entache dirrgularit la procdure de constatation pour violation des droits de la dfense. Du reste, la mise en uvre dune procdure de vrification de comptabilit requiert au plan juridique un formalisme et des garanties dont le respect est soumis au contrle de la jurisprudence. Tel sera lobjet de notre second chapitre consacr aux droits du contribuable face au pouvoir de vrification de comptabilit de ladministration.

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Il importe de constater ici que les techniques de contournement de la vrification de comptabilit dployes par ladministration sont multiples. Plus prcisment les stratgies de contournement vont consister en la mise en uvre (consciente ou non) dune (ou plusieurs) procdure (s) de contrle non formellement prsente comme une vrification de comptabilit, mais pouvant sapparenter objectivement celle-ci (au sens de la confrontation critique dgage par la jurisprudence. Voir ce sujet, A. A.Bettan, Le contournement de la procdure de vrification de comptabilit : Thse, Paris II, 2001, p. 99 13 CE, 7e et 8e sous-section, 3 mai 1989, requte n 79893, RJF 6/1989, n 714 14 CE, 7e et 8e sous-section, 5 juin 1989, requte n 78301, RJF 8/1989, n 985

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Chapitre 2

Les droits du contribuable face au pouvoir de vrification de comptabilit de ladministration

Le passage au systme dclaratif a rendu possible la mise en uvre par ladministration dun droit de contrle, prvu larticle 210 du CGIM. Ce droit de contrle recouvre en pratique un ensemble de pouvoirs de ladministration allant du simple contrle formel lexamen contradictoire de la situation fiscale personnelle, en passant par le contrle sur pices 1 et la vrification de comptabilit. La vrification de comptabilit se distingue nanmoins des autres types de contrle essentiellement pour trois motifs : en raison dune part, du lieu o elle est mise en uvre dautre part, de son caractre limit quant aux contribuables concerns enfin, de ltendue des oprations de contrle. Au plan de ltendue et de lobjet des investigations ralises, la vrification de comptabilit ne se traduit pas seulement par des oprations matrielles de constatation et de contrle des documents comptables. Elle oblige les vrificateurs, dment commissionns cet gard, une recherche critique de conformit ou de cohrence des documents comptables et un examen de rgularit et de normalit des actes de gestion des entreprises assujetties. Toutefois, le lgislateur a cherch encadrer ce pouvoir de contrle, notamment en accordant aux contribuables vrifis des garanties spcifiques qui dlimitent les prrogatives administratives de contrle. Pour la distinguer alors des autres investigations comptables qui chappent ces contraintes 2 , la notion de vrification a d par consquent tre dfinie et son rgime prcis.
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Notons ici que le contrle sur pices est gnralement dfini comme tant un contrle de cohrence entre les diffrentes dclarations dun mme contribuable dune part, les informations en provenance de tiers dautre part, ventuellement compltes par des rponses faisant suite aux demandes de renseignements adresses au contribuable lui mme. Cest linstrument qui permet ladministration de tirer les premires conclusions quant lopportunit dun contrle fiscal au titre dun dossier. 2 Notons ici que les autres pouvoirs dinvestigation - le droit de communication et le droit de constatation - sont beaucoup moins richement dots en garanties pour les contribuables.

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Nous nous proposons dans les dveloppements qui suivent dexaminer en premier lieu le cadre juridique de la vrification de comptabilit. Nous tenterons en seconde analyse de prsenter lapproche technique de la vrification de comptabilit. Ltude technique de la vrification de comptabilit participe la dfinition de ce pouvoir de contrle ainsi qu la comprhension de lobjet et de ltendue des oprations quil renferme. Nous terminerons notre tude en nous interrogeant sur les garanties offertes au contribuable vrifi pour assurer sa dfense.

Section 1.

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Le cadre juridique de la vrification de comptabilit

Ladministration entend donner une dfinition particulirement large des oprations de vrification de comptabilit. Elle voque cet effet 3 () un ensemble doprations qui a pour but dexaminer sur place la comptabilit dune entreprise, et de la confronter certaines donnes de fait ou matrielles, afin de contrler les dclarations souscrites et dassurer ventuellement les redressements ncessaires (...) . Mais elle y intgre aussi la recherche des faits derrire les apparences comptables. Soit () au-del du simple examen de la comptabilit, une confrontation de renseignements extra-comptables aux donnes comptables qui se trouvent la base mme des dclarations souscrites . Toutefois, cette dfinition de porte gnrale soulve la question des prrogatives de ladministration en matire de vrification de comptabilit. Il convient alors de cerner ltendue des prrogatives administratives en cette matire. A cet effet, il nous faut tudier successivement, le cadre gnral de la vrification de comptabilit et le rgime de lacte anormal de gestion. Cette approche nous permettra alors dapprhender les prrogatives importantes de ladministration en cette matire eu gard aux droits et garanties du contribuable expos ce pouvoir de contrle.
3

Circulaire relative la loi 24-86 portant rglementation de limpt sur les socits du 31 dcembre 1986

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1. Le cadre gnral de la vrification de comptabilit

Il importe ici de dfinir la notion de vrification de comptabilit au regard des dispositions lgislatives, afin de dlimiter lobjet des oprations quelle renferme dune part, et les obligations des contribuables soumis cette procdure de contrle dautre part.

A. La dfinition de la notion de vrification de comptabilit

Traitant des vrifications de comptabilit, larticle 212 du CGIM dispose :

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En cas de vrification de comptabilit par ladministration au titre dun impt ou dune taxe dtermine () les documents comptables sont prsents dans les locaux selon le cas, du domicile fiscal, du sige social, ou du principal tablissement des contribuables personnes physiques ou morales concernes, aux agents de ladministration qui vrifient la sincrit des critures comptables et des dclarations souscrites par les contribuables et sassurent, sur place, de lexistence matrielle des biens figurant lactif () 4 . Larticle 212 prcit pose ainsi la rgle selon laquelle la vrification de comptabilit consiste comparer les dclarations souscrites avec les critures comptables et leurs justifications. La vrification se dfinit alors moins par ses modalits que par la finalit, la cause et lobjet du contrle. Ainsi, elle a dabord pour finalit lapprciation de la rgularit dune situation fiscale, c'est--dire fondamentalement la recherche des impts luds. Cest pourquoi le vrificateur peut dcider des redressements pour lassiette de tous impts lgalement dus. La vrification a deuximement pour cause immdiate le contrle du contribuable vrifi. Lorsque les investigations ont dautres motivations, elles sexercent sans garantie spcifique, notamment grce au droit de communication.

Il importe de constater ici que la dfinition lgale de larticle 212 du code voque brivement deux caractristiques de la vrification de comptabilit notamment son lieu dexcution et quelques lments de son champ dapplication, mais nen prcise pas les contours et les composantes.

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Nous pourrons citer ici, titre dillustration, les cas de lenqute pour runir les lments de rponse aux observations du contribuable dans le cadre dune procdure de redressement contradictoire, ou de linstruction des affaires soumises lavis des commissions de taxation ou encore des expertises ordonnes par le juge fiscal. La vrification a troisimement pour objet le contrle des dclarations. Il sensuit que le dfaut de dclaration dans les dlais lgaux prive le contribuable des garanties spcifiques attaches la vrification. Prcisons ici que la vrification autorise un examen au fond par le vrificateur des documents comptables du contribuable concern. Sur un plan technique, les oprations de contrle doivent revtir, titre principal, lexamen de la rgularit, de la sincrit et du caractre probant de la comptabilit.

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En pratique toutefois, il importe de constater que la distinction de la vrification des autres investigations le droit de communication et le droit de constatation - est la source de nombreuses difficults : pour chapper aux garanties spcifiques du contribuable attaches la vrification de comptabilit, ladministration est tente parfois de lui substituer 5 une procdure apparente bien moins contraignante, tel le droit de communication. Le juge fiscal a donc du pallier la dficience des matriaux lgislatifs et requalifier les comportements administratifs en fixant lui-mme les lments de la dfinition de la vrification de comptabilit. A cet gard, il ne sestime pas tenu par les qualifications officielles donnes par ladministration ses investigations. Il effectue un contrle troit de leur nature relle et opre, le cas chant, leur requalification exacte avec le souci du respect des textes du contrle fiscal.

B. Les obligations des contribuables assujettis

Les contribuables qui sont soumis cette procdure de contrle ont une obligation spcifique de communication.

Remarquons ici que les techniques de contournement de la vrification de comptabilit dployes par ladministration sont multiples. Plus prcisment les stratgies de contournement vont consister en la mise en uvre (consciente ou non) dune (ou plusieurs) procdure (s) de contrle non formellement prsente comme une vrification de comptabilit, mais pouvant sapparenter objectivement celle-ci (au sens de la confrontation critique dgage par la jurisprudence. Voir ce sujet, A. A.Bettan, Le contournement de la procdure de vrification de comptabilit : Thse, Paris II, 2001, p. 99

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Conformment larticle 210 du CGIM, ils sont tenus de fournir toutes justifications ncessaires et prsenter tous documents comptables aux agents de ladministration qui sont commissionns pour procder au contrle fiscal. Le non respect de cette obligation serait analys comme un obstacle laccomplissement du contrle et le contribuable concern se rendrait coupable dune opposition contrle fiscal sanctionne lgalement. Il importe de prciser ici que le contribuable qui ne prsente pas les documents comptables et les pices justificatives requis ou qui refuse de collaborer au contrle fiscal sexpose des sanctions pcuniaires dont le rgime est dfini larticle 191 du CGIM. Tel est le cadre gnral inhrent au droit de vrification de comptabilit dvolu ladministration. Il importe prsent dexaminer le rgime de lacte de gestion

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anormal et de montrer comment ce pouvoir de contrle administratif qui sexerce cette fois ci sur les dcisions de gestion de lentreprise constitue un pouvoir de nature tendre le droit de contrle de ladministration pour les raisons que nous allons exposer prsent.

2. Le rgime de lacte de gestion anormal

Lie au droit de contrle de ladministration, la notion dacte anormal de gestion rsulte dun difice prtorien longuement et patiemment bti force darrts de principe et de dcisions rendues lorigine de faon subreptice et circonstancielle, et qui se sont rvles a posteriori tre la base dune progression irrversible de la jurisprudence en cette matire 6 . Lacte anormal de gestion est celui qui, dans le cadre de la gestion dune entreprise 7 , est tranger lintrt de celle-ci. Plus prcisment, lacte qui met une dpense ou une perte la charge de lentreprise ou qui prive cette dernire dune recette sans que cela soit justifi par les intrts de lexploitation commerciale. La lente laboration de la thorie de lacte anormal de gestion parat dcouler la fois dune interprtation des dispositions lgales, notamment des articles 38 et 39 du code gnral des impts, par ladministration et dune censure 8 de linquisition fiscale
C. Robbez Masson, op.cit, p. 291 Prcisons ici que cette thorie joue surtout en matire de socits. Voir cet gard M. Cozian, Prcis de fiscalit des entreprises, Litec, 2003-2004, p. 588, 27e dition. 8 Nous nous joignons ici au professeur C.Robbez Masson pour constater, selon sa formule, le caractre relativement subjectif du contrle exerc par ladministration sur le fondement de la thorie de lacte de gestion
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ralise par la jurisprudence travers le principe de non immixtion de ladministration dans la gestion de lentreprise. Nous tenterons ici de prciser dabord les fondements juridiques de la notion dacte de gestion anormal au regard du droit positif franais, avant de prsenter en seconde analyse les conditions dapplication de cette thorie du point de vue du droit marocain.

A. La notion de lacte de gestion anormal au regard du droit positif franais

1. Une interprtation des dispositions des articles 38 et 39 du CGI par ladministration

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En vertu de larticle 38 du CGI, le bnfice imposable sentend du bnfice net, dtermin daprs les rsultats densemble des oprations de toute nature effectues par les entreprises. Cette disposition est complte par larticle 39 du CGI qui nonce que le bnfice net est tabli sous dduction de toutes les charges. Il sensuit que le bnfice imposable est dtermin par lentreprise sous sa responsabilit. Il comprend les dpenses engages dans lintrt de lexploitation sociale ainsi que toutes les oprations ralises par lentreprise. Il constitue, ce titre, lassiette de limpt dont elle est redevable dans le rgime dimposition dclaratif. Forte de ce pouvoir dapprciation des rsultats de lentreprise, rendu possible par le rgime lgal de dtermination de limpt, comme voqu ci-dessus, ladministration finira par chafauder une thorie gnrale de contrle fiscal des rsultats de lentreprise qui dpasse manifestement le cadre de sa mission initiale de constatation matrielle des oprations de lentreprise dans ses critures comptables et leur justification. Usant alors de ce pouvoir de contrle supplmentaire, ladministration soutient que dans lexercice de son droit de vrification comptable, il lui appartient non seulement, de vrifier le bien fond de la dductibilit fiscale des dpenses engages par

anormal et que son application allait obliger le juge raliser un important travail de bornage afin de sauvegarder une ncessaire libert de gestion au profit du chef dentreprise.

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lentreprise, mais encore dapprcier corrlativement les oprations ralises en conformit avec son objet social. Ce contrle dopportunit de lentreprise, en application de la thorie de lacte de gestion anormal, aboutit alors systmatiser deux principes de contrle qui sont la base du contrle administratif des choix de gestion de lentreprise.

a. Le principe la base de la dductibilit des charges

Pour apprcier la rgularit fiscale des dpenses engages par lentreprise, ladministration a rsolu dadopter un critre dapprciation de la charge dductible, en loccurrence, le critre dacte contraire une gestion normale de lexploitation . Ce critre de lintrt de lentreprise devient alors, outre le critre dapprciation de la

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charge dexploitation, le fondement de la thorie jurisprudentielle de lacte anormal de gestion.

b. Le principe la base de la taxation des oprations de lentreprise

Lenseignement qui se dgage de la pratique des affaires conduit poser en principe que, la gestion de lentreprise est ncessairement commande par la recherche plus au moins immdiate du profit. Il sensuit que le principe qui fonde la thorie des actes de gestion est que les relations commerciales impliquent un change quilibr entre les parties. En effet, tout acte accompli par une entreprise au profit dun tiers doit avoir pour elle une contrepartie certaine, normale et immdiate, du moins dans sa reconnaissance juridique : ainsi, les avances de fonds doivent-elles donner lieu au paiement dintrts, la dlivrance de produits au paiement de leurs prix, etc. Il nest fait dexception ce principe de la contrepartie certaine, normale et immdiate que si la charge assume par une entreprise, donc sans contrepartie, lui procure par ailleurs un avantage 9 . Or, toute la difficult est dapprcier cet avantage, par dfinition plus incertain et moins immdiat que la contrepartie que lacte doit normalement engendrer. Lanormalit reconnue conduit alors des redressements. Si elle consiste en des charges indues, celles-ci sont rintgres dans les rsultats de lentreprise. Si elle
9

J.-Classeur. Procdures fiscales., fasc. 324 Bnfices industriels et commerciaux

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rsulte dune renonciation profit, le manque gagner injustifi est repris dans les rsultats de lentreprise. Dans les deux hypothses, nous aboutissons en ltat de la jurisprudence une double imposition. Cependant, il importe de constater que le contrle exerc par ladministration en application de la thorie de lacte de gestion anormal ne lui permet en aucune manire de simmiscer dans la gestion de lentreprise qui reste naturellement domine par la prise de risque. Ce contrle peut conduire alors apprcier la rgularit des oprations effectues mais non juger de leur opportunit.

2. La censure de linquisition fiscale par la jurisprudence travers le principe de non

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immixtion

Pour permettre ladministration dexercer son droit de contrle et de rectifier les consquences des actes anormaux de gestion, sans cder de surcrot une inquisition prjudiciable la libert de gestion de lentreprise, la jurisprudence administrative allait adopter un autre principe, celui de la non immixtion de ladministration dans la gestion de lentreprise. Le Conseil dEtat a affirm cet gard de faon constante dans sa doctrine le principe de non immixtion que nous pouvons rapporter comme suit : Il ne sagit videmment pas pour le juge de se substituer lexploitant pour apprcier ce qui et le mieux convenu son entreprise. Votre contrle ne peut tre que ngatif. Il nappartient ni ladministration fiscale, ni au juge de limpt de restreindre la libert dentreprise 10 . Lapplication de la notion dacte de gestion anormal ne doit pas, en effet, vous entraner dans la voie dun contrle de la qualit de la gestion des entreprises 11 . Dans ces conditions, il importe de constater ici avec le professeur Charles RobbezMasson que la notion dacte anormal de gestion ne doit jouer au profit du fisc que comme une exception 12 ce principe de non immixtion de ladministration dans la gestion de lentreprise.

10 11

CE, 9e sous -section, 05 janvier 1965, requte n 62099, DF 1970, n 3bis, concl. M. Poussire CE, 7 et 8e sous-section., 10 janvier 1973, req. n 79312, DF 1974, n 8 comm. 223, concl. J.Delmas-Marsalet 12 C. Robbez- Masson, op.cit, p. 295

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B. Les conditions dapplication de la thorie de lacte de gestion anormal du point de vue du droit marocain

De la mme manire, ladministration fiscale marocaine ne se contente pas des investigations qui portent sur la constatation matrielle des oprations de lentreprise dans ses critures comptables et leur justification. A loccasion dune vrification de comptabilit, elle apprcie aussi les choix de gestion du contribuable sur le fondement de la thorie de lacte de gestion anormale. Il en rsulte que le principe de non immixtion ninterdit pas au vrificateur de rectifier les consquences des actes anormaux de gestion, notamment en rintgrant

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dans les rsultats de lentreprise les dpenses qui ne remplissent pas les conditions de dductibilit fiscale. Ladministration prcise, cet gard, notamment dans sa note circulaire portant instruction de la loi 24-86 relative limpt sur les socits que les charges dductibles pour la dtermination du rsultat fiscal sont celles qui sont engages ou supportes pour les besoins de lactivit . Ainsi, le contrle exerc en application de cette thorie permet ladministration de sassurer que les charges ont bien t supportes dans lintrt de lentreprise. Pour apprcier alors la rgularit fiscale des dpenses engages par lentreprise, le vrificateur sen tiendra strictement au critre de lintrt de lexploitation comme critre unique dapprciation de la charge dductible du rsultat fiscal. Sur le plan contentieux, il appartiendra alors ladministration dapporter la preuve de lanormalit apparente et lentreprise de dmontrer lintrt quelle a trouv dans lopration incrimine. Ayant examin en dfinitive le droit de contrle de ladministration en matire de vrification de comptabilit et tendu notre examen la thorie de lacte de gestion anormal, il nous faut maintenant remonter aux fondements pratiques des investigations comptables, ce qui nous permettra alors de cerner lapproche technique de la vrification de comptabilit.

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Section 2.

Lapproche technique de la vrification de comptabilit

Les articles 210 et 212 du CGIM servent de fondement juridique au droit dintervention sur place et de contrle de lentreprise assujettie une vrification de comptabilit. Mais ces dispositions contribuent aussi la dfinition de la vrification de comptabilit ds lors quelles suggrent la confrontation des dclarations dposes par lentreprise avec ses documents comptables.

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Toutefois, ce droit dintervention, assorti de celui dexaminer la comptabilit, a conduit ladministration mettre au point des procds 13 empiriques de vrification comptable comprenant un certain nombre dinvestigations. Ces procds, dits encore techniques de vrification de comptabilit , sont dfinis et comments par ladministration dans un document de service, appel rapport de vrification 14 , quil incombe tout agent vrificateur de rdiger la clture des investigations comptables, afin de matrialiser les rsultats du contrle sur place. Force est de constater que ces procds distinguent ordinairement trois phases dans la vrification de comptabilit. Dabord, une phase prparatoire au cours de laquelle sont dresss des tats comparatifs, affrents la priode soumise contrle fiscal, en particulier un tat comparatif des bilans et un tat comparatif des comptes de produits et de charges. Ensuite, la phase de contrle sur place qui permet notamment de prendre contact avec le contribuable, de constater les lments de lexploitation et dexaminer les documents comptables. Enfin, la phase de synthse dans laquelle le vrificateur centralise les informations ainsi recueillies dans son rapport de vrification et procde la notification de redressement. Nous nous efforcerons, dans ce qui suit, dexaminer les procds empiriques de vrification comptable, utiliss par le vrificateur la lumire de ce dcoupage.
Voir cet gard Juris - Classeur Procdures Fiscales Fascicule. 325 Notons que ce document de service dans sa composante rsultats de la vrification est un canevas qui comprend la nomenclature des comptes de lentreprise et la mthode suivre pour contrler ces comptes.
14 13

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1. La phase prparatoire

Les investigations effectues par le vrificateur ce stade ont pour objet de prparer son intervention lentreprise et lui permettre ainsi dentamer le contrle sur place des documents comptables. A cet effet, le vrificateur cherchera dabord dgager les caractristiques de lentreprise, avant dapprofondir le contrle sur pices du dossier fiscal de lentreprise en examinant ses tats financiers.

A. La connaissance de lentreprise

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La dmarche du vrificateur consiste ici situer lentreprise dans son environnement conomique, notamment la lumire des monographies propres lentreprise labores par ladministration. Lobjectif poursuivi par celui-ci tant daffiner, ds cet instant, sa connaissance de lentreprise du point de vue de sa performance conomique et financire. Mais au del, il doit situer lentreprise dans son environnement lgal aux plans juridique, comptable et fiscal.

1. Lapproche de lentreprise au plan juridique

Le vrificateur commence par examiner les statuts de la socit, verss au dossier de lentreprise, en vue de situer linfluence des dirigeants dentreprise et leur libert daction. Il tendra par ailleurs son examen aux extraits dactes denregistrement, qui peuvent se rvler une source dinformation, utile pour le contrle de lassiette des impts de lentreprise. Il peut y prendre connaissance de conventions conclues par lentreprise, comme par exemple, un contrat de location grance, susceptible dexpliquer les dpenses supportes ce titre par le contribuable et constates dans ses critures comptables. Dans la grande entreprise particulirement, le vrificateur cherchera tudier minutieusement les liens juridiques de lentreprise assujettie avec dautres 45

entreprises, comme par exemple, les relations des socits mres filiales, afin de dceler ventuellement des actes anormaux de gestion et rectifier leurs

consquences sur lentreprise contrle.

2. Lapproche de lentreprise au plan comptable

La dmarche du vrificateur est tourne ici vers ltude des particularits du plan comptable sectoriel o opre lentreprise, afin de les prendre en compte dans ses oprations de contrle et de constatation. En outre, le vrificateur prendra note du recours ventuel de lentreprise aux services dun expert comptable ou dun conseiller fiscal.

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3. Lapproche de lentreprise au plan fiscal

Lapproche est oriente ici vers ltude du rgime dimposition de lactivit de lentreprise tant, au titre de limpt sur les socits que, de la taxe sur la valeur ajoute. A cet gard, la consultation des documents de service, notamment dventuels rapports de vrification antrieurs peut se rvler instructive pour le vrificateur lors du contrle sur place. Ainsi, il peut contrler le non renouvellement des infractions commises par le contribuable.

4. Lapproche de lentreprise au plan conomique

Le vrificateur peut ici chercher identifier le secteur dactivit de lentreprise notamment en recourant aux conclusions des monographies administratives. Mais encore, des lments dapprciation certes profitables peuvent tre tirs de la consultation des rapports de vrification concernant le secteur dactivit de lentreprise.

B. Lexamen des tats de synthse de lentreprise assujettie

Ayant amorc le travail didentification de lentreprise dans son environnement, le vrificateur poursuivra ici lexamen de ses tats financiers. 46

Cet examen comporte deux phases : lexamen analytique des comptes et lanalyse financire. Il doit aboutir envisager quelques pistes de contrle sur place et, donc, fixer une orientation de celui-ci.

1. L examen analytique des comptes de lentreprise assujettie

Lexamen du vrificateur consistera ici tudier lvolution des comptes durant la priode contrle, notamment leurs proportions respectives les uns par rapport aux autres. A cet effet, il cherchera mettre en relief des constatations se rapportant, par exemple, lvolution des comptes dimmobilisations et de charges

proportionnellement celle des comptes de produits. Lobjectif poursuivi tant

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dapprhender les corrlations entre le surplus dactivits de lentreprise et sa politique dinvestissement. De la mme manire, le vrificateur sintressera galement aux choix de financement de lentreprise en mesurant, notamment son taux dendettement. Comme, il pourra constater le comportement du compte courant dassocis par rapport la structure de financement de lentreprise. Il procdera enfin au rapprochement du chiffre daffaires dclar la TVA avec celui inscrit au compte de rsultats limpt sur les socits. Une discordance qui apparatrait, le cas chant, est susceptible dexplications lors du contrle sur place des ventes dclares par lentreprise.

2. Lanalyse financire des comptes de lentreprise assujettie

En se livrant ici lanalyse financire des comptes de lentreprise, le vrificateur cherchera valuer les besoins en fond de roulement de lentreprise ainsi que ses ratios de rentabilit. Il sintressera particulirement, dans ce dernier cas, la mesure de sa rentabilit commerciale et de sa rentabilit financire. Ltude de la rentabilit commerciale durant la priode soumise contrle permettra de cerner lvolution de lactivit de lentreprise et donc la cohrence de ses comptes. Mais encore, elle permettra dapprcier la rentabilit de lentreprise au regard des standards admis dans son secteur dactivit et de tirer les consquences eu gard ses rsultats fiscaux. 47

Ltude de la rentabilit financire permettra, quant elle, dapprcier le rendement des capitaux investis par les actionnaires et, partant, les revenus prlevs par eux pour financer leur train de vie.

3. Lorientation du contrle sur place

Lorientation des travaux de contrle sur place est le rsultat, comme nous venons de le voir, des investigations menes par le vrificateur au double plan dune part, de la connaissance de lentreprise par rapport son environnement et dautre part, de lanalyse financire de ses performances que permet ltude de ses tats de synthse. Enfin, remarquons que lexamen de la normalit des actes de gestion, notamment

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dans la grande entreprise, constituera laxe principal de recherche du vrificateur lors de son intervention sur place.

2. La phase du contrle sur place

Pralablement son intervention sur place et la mise en uvre de son droit de contrle, le vrificateur est tenu dadresser au contribuable un avis de vrification au moins quinze (15) jours avant la date fixe pour le contrle, conformment aux dispositions de larticle 212 du CGIM. Cependant, lintervention inopine reste possible depuis que le lgislateur a rform le droit de contrle, prvu larticle 210 du CGIM, en instaurant un droit de constatation 15 . Depuis lors, le vrificateur est fond exercer ce pouvoir dinvestigation lorsquil lui parait important de saisir sur le fait les lments de la fraude pressentie. Sur place, lexamen de rgularit de la comptabilit porte la fois sur la forme et quant au fond des documents produits par lentreprise lappui de ses dclarations. Mais lintervention sur place du vrificateur va tre aussi loccasion dapprofondir sa connaissance de lentreprise.

15

Voir supra, p. 30

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A. Lapprofondissement de la connaissance de lentreprise

Les investigations menes ici par le vrificateur ont pour objet daffiner sa connaissance de lentreprise sur les plans juridique, conomique, comptable et fiscal et de mettre jour les renseignements collects lors de ltude sur pice du dossier de lentreprise contrle. Comme il importe de remarquer ici que les investigations menes par le vrificateur ont pour but de constater les lments de lexploitation et de cerner les conditions concrtes de fonctionnement de lentreprise. En somme, en intervenant sur place, le vrificateur pourra ajuster ds cet instant sa procdure de redressement lorsquil entend procder une reconstitution du chiffre daffaires de lentreprise.

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1. Lapproche de lentreprise au plan juridique

Le vrificateur va compulser ici toutes les conventions de lentreprise se rapportant son mode dexploitation et notamment les statuts de la socit. Dans les grandes socits, le vrificateur sattachera examiner naturellement lorganigramme du groupe auquel appartient lentreprise ainsi que les procsverbaux de runion de son conseil dadministration. Si ces procs-verbaux font tat de relations avec une autre entreprise du groupe, les ventuelles conventions liant les deux entreprises seront examines attentivement dans la perspective dun contrle ultrieur de la normalit des changes commerciaux et financiers.

2. Lapproche de lentreprise au plan conomique

En pntrant lorganisation de lentreprise, le vrificateur procdera des changes notamment avec lencadrement de lentreprise dans le but de senqurir des relations commerciales avec les tiers et des mthodes de promotion de lentreprise. Mais encore, lintervention sur place du vrificateur va lui permettre de constater les moyens dexploitation engags par lentreprise.

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Elle lui permet en dfinitive de mieux cerner lactivit de lentreprise et autorise ultrieurement un certain nombre de recoupements avec les critures comptables et les pices justificatives.

3. Lapproche de lentreprise au plan comptable

Le vrificateur cherchera ici prendre des repres par rapport lorganisation comptable mise en place par lentreprise. Ainsi, il examinera le systme denregistrement comptable de lentreprise et sintressera tout particulirement son organisation comptable elle-mme et, le cas chant, son contrle interne 16 . Le vrificateur tachera enfin de prendre connaissance des procdures mises en

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uvre par lentreprise en consultant le manuel dorganisation et procdures comptables.

4. Lapproche de lentreprise au plan fiscal

Au cours des changes que le vrificateur peut avoir sur place avec lencadrement de lentreprise, il prendra connaissance de lapplication effective du rgime dimposition de lentreprise. A cet gard, il cherchera comprendre les ventuelles options formules par lentreprise pour des rgimes dimposition drogatoires.

B. Lexamen sur place de la comptabilit de lentreprise

Ayant approfondi sa connaissance de lentreprise au regard des lments de lexploitation et de la documentation produite sur place, le vrificateur peut entreprendre le contrle des documents comptables. A cet effet, il procdera un examen de rgularit en la forme et quant au fond de la comptabilit produite par lentreprise.

1. Lexamen de rgularit en la forme de la comptabilit de lentreprise

16

Notons ici que le contrle interne peut tre dfini comme une activit fonctionnelle de surveillance destin protger le patrimoine de lentreprise.

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Lentreprise soumise une procdure de vrification de comptabilit doit dabord satisfaire une obligation de communication des documents comptables, conformment aux dispositions de larticle 212 du CGIM. A cet gard, elle doit tre en mesure de prsenter une comptabilit rgulire en la forme, c'est--dire, une comptabilit tenue dans les formes prescrites par la loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerants 17 . Notons que les manquements relevs dans la tenue et lorganisation de la comptabilit selon les formes ainsi prescrites entachent la comptabilit produite dirrgularits 18 . 2. Lexamen de rgularit quand au fond des documents comptables

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Le contrle de rgularit au fond des documents comptables comportera trois aspects. Le premier intresse les comptes eux-mmes de lentreprise et porte sur lexamen des comptes de bilan et de rsultat. Le second contrle vise lexamen de la cohrence des comptes et se traduit par une tude des coefficients de bnfices dclars par lentreprise. Le dernier contrle caractrise particulirement la grande entreprise et se traduit par un contrle de la normalit des actes de gestion.

a. Le contrle des comptes de bilan et de rsultat

Le vrificateur examinera dans une premire approche tant les postes de lactif que ceux du passif du bilan, avant dtendre son examen au contrle des comptes de rsultat.

La loi 9-88 permet de prciser les obligations de tenue et dorganisation de la comptabilit qui incombent au contribuable assujetti la dite loi. 18 Remarquons ici que larticle 23 de la loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerants donne le pouvoir ladministration de rejeter les comptabilits qui ne sont pas tenues dans les formes prescrites par la prsente loi

17

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) Lexamen des postes du bilan

En examinant les postes de lactif, le vrificateur sassure notamment : -de la nature des frais prliminaires et des charges rpartir sur plusieurs exercices au titre des immobilisations en non valeur ; - de la composition et du mode dacquisition des immobilisations incorporelles ; -de la composition et du mode dacquisition des immobilisations corporelles, que les sorties dimmobilisations ont t correctement enregistres, les prix de cession enregistrs et les plus values et moins values correspondantes dgages et correctement dclares ; -de la nature des immobilisations financires, du cadre stratgique des prises de participation et de la valeur dacquisition des titres des socits mettrices ;

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-du calcul des dotations dexploitation aux amortissements et du respect de la lgislation en vigueur ; -de la composition des stocks, de leur mode dvaluation et de leur rapprochement avec les brouillards des tats dinventaires contradictoires ; -du contrle de la dotation aux provisions pour dprciation des stocks ; -de la nature des crances de lactif circulant notamment des avances fournisseurs et des crances clients et, dans ce dernier cas, sassurer de la rgularit des provisions sur crances douteuses ; -que les comptes en banque, ouverts au nom de lentreprise, figurent bien dans la comptabilit et que toutes les pices justificatives des entres et sorties en banque sont rgulires quant leur forme et leur montant. Par ailleurs, en examinant les postes du passif, le vrificateur sassure que : -le compte capital est rgulirement tenu au titre des oprations daugmentation ou de diminution ainsi que de leur mode de financement ; le vrificateur sassure galement ici de la cohrence des apports en numraire avec le revenu de lassoci ou sa surface financire ; -le solde du compte collectif fournisseur concorde bien avec le solde de la balance auxiliaire fournisseurs ; -les comptes courants crditeurs des dirigeants de lentreprise ne constatent pas des achats oprs dans des conditions anormales et rgls directement par le chef dentreprise. Le vrificateur constate ici galement lampleur des avances consenties

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lentreprise en vrifiant leur origine eu gard la capacit financire du dirigeant de lentreprise. Le vrificateur contrle galement que : -les comptes de tiers crditeurs ne reclent pas en ralit des oprations frauduleuses dont le trait commun est dutiliser le crdit dun compte de passif sans incidence sur les rsultats au lieu du crdit dun compte de produits ; -les frais et charges payer comme les comptes de rgularisation ne comportent pas de charges injustifies ; -les effets payer sont rels et sont la contrepartie des comptes fournisseurs et achats .

) Le contrle du compte de rsultat dans la petite entreprise

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Le contrle du compte de rsultat dans la petite entit est surtout orient sur lexamen des comptes achats, ventes et stocks. Ainsi, en contrlant les achats, le vrificateur sassure notamment : -de lorganisation du service des achats, de la nature des achats engags et de leur mode de comptabilisation. Le vrificateur effectue galement des rapprochements avec les documents internes de lentreprise et en particulier les bons de commande, les bons de rception et les titres de transport. De mme, ayant exerc son droit de communication, le vrificateur procdera au rapprochement des achats recoups avec les achats constats dans la comptabilit. Par ailleurs en contrlant les ventes, le vrificateur sintressera particulirement : - la gestion des ventes et leur rapprochement avec les documents internes de lentreprise notamment les bons de commande, les feuilles dexpdition, les bons de livraison et les copies des factures. Le vrificateur constatera galement la nature des ventes, leur mode de comptabilisation et leur mode de rglement. De la mme manire, il cherchera croiser les ventes recoupes avec les ventes enregistres dans la comptabilit de lentreprise. Il terminera son contrle des ventes en effectuant, selon le cas, un contrle matire ou contrle quantitatif qui lui permettra de rapprocher les ventes quantifies rsultant du contrle matire aux ventes dclares de lentreprise. 53

En revanche, la vrification des stocks soprera partir des inventaires de lentreprise. Le vrificateur va alors effectuer daprs les documents dinventaire les

rapprochements ncessaires et sassurer par exemple que le stock initial augment des achats corresponde la somme des ventes et du stock final. Le vrificateur procdera enfin au contrle des charges supportes par lentreprise sur le fondement de la thorie de lacte anormal de gestion en sen tenant

notamment au critre de la gestion normale ou de lintrt de lexploitation de lentreprise.

b. Les examens de cohrence

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Le vrificateur examinera ici la normalit de la rentabilit de lentreprise et tudiera alors le coefficient de bnfice brut effectivement pratiqu en le comparant avec celui qui ressort des dclarations de rsultat de lentreprise. A cet effet, il va entreprendre trois sries dinvestigations. - Dans un premier temps, le vrificateur contrle la marge commerciale ralise sur un chantillon de produits significatifs du chiffre daffaires de lentreprise. Pour ce faire, il compare les prix dachats hors taxes mentionns sur les factures dachats et les prix de vente tels quils figurent sur les factures de vente. Ltude des prix stalera sur toute la priode soumise au contrle pour tenir compte, notamment des variations de prix tant lachat qu la vente. - Dans un second temps, le vrificateur procdera une pondration du coefficient de bnfice brut, les produits vendus ne relvent pas tous dun mme taux de bnfice. - Enfin, le vrificateur cherchera appliquer au chiffre daffaires de la priode soumise au contrle un abattement, afin de tenir compte notamment des mthodes commerciales dont il a eu connaissance lors de lapproche conomique de lentreprise. Au terme de son examen de cohrence, les irrgularits graves susceptibles daffecter les achats, les ventes et les stocks, que le vrificateur aura releves, peuvent donner lieu une rectification des bases dimposition de lentreprise selon une procdure de reconstitution de son chiffre daffaires.

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Ayant achev en dfinitive ses oprations de contrle en la forme et quant au fond de la comptabilit, le vrificateur tire un premier bilan de son examen. Deux situations peuvent se prsenter alors selon quil a t constat une tenue rgulire des documents comptables ou lexistence de documents prsentant des irrgularits graves. Dans le premier cas, lorsque le contribuable justifie dune tenue rgulire de ses documents comptables et satisfait, dune manire gnrale, son obligation de justification au moyen dune comptabilit rgulire et sincre, il nencourt pas de rehaussement affectant le chiffre daffaires proprement dit. Dans le deuxime cas, lorsque les documents produits prsentent des irrgularits graves de nature mettre en cause la valeur probante de la comptabilit, le vrificateur est fond rectifier les bases dimposition de lentreprise dans le cadre

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dune procdure contradictoire 19 de redressement, conformment aux dispositions de larticle 220 du CGIM.

3. La reconstitution des rsultats de lentreprise

A cet gard, il importe de constater que la rectification des bases dimposition de lentreprise, notamment au moyen dune reconstitution de son chiffre daffaires, prendra appui sur les constatations du vrificateur au sein de lentreprise. Elle est dite reconstitution par des moyens intrinsques , selon la formule emprunte la doctrine administrative. Le droit la reconstitution du chiffre daffaires de lentreprise est intimement li la constatation pralable de lirrgularit de la comptabilit. Larticle 213 du CGIM en organisant en effet le pouvoir dapprciation de ladministration prvoit les conditions dans lesquelles la comptabilit dune entreprise assujettie perd sa valeur probante et autorisent de ce fait le vrificateur laborer une reconstitution du chiffre daffaires. Au plan de la jurisprudence, le Conseil dEtat a dj jug, notamment dans une affaire 20 , que ds que la comptabilit prsente au vrificateur tait dpourvue de toute valeur probante, lAdministration ne pouvait se borner apporter des corrections aux rsultats dclars par le contribuable; quelle avait la possibilit de
Nous serons amen prciser dans les dveloppements qui suivront les garanties attaches cette procdure qui bnficient au contribuable. 20 CE, 7e et 8e sous-section, requte n 13329, DF 1981, n 17, commentaire 937, concl. P. Rivire
19

55

retenir toute mthode de reconstitution de ces rsultats qui lui paraissait approprie . Du point de vue de la charge de la preuve, le vrificateur doit tre en mesure, si le litige connat des suites contentieuses, de dmontrer le bien-fond de la reconstitution dont il se prvaut qui tient compte ncessairement des lments de lexploitation et des conditions de fonctionnement de lentreprise. Pour sa part, lentreprise en contestant la mthode de reconstitution administrative peut prendre appui sur des moyens tirs du fonctionnement de lentreprise. Toutefois, nous devons constater ici que les contestations par lentreprise des mthodes de reconstitution administratives ont donn loccasion au juge de limpt dchafauder la thorie des mthodes excessivement sommaires et des mthodes radicalement vicies 21 .

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Les premires sont entaches dinsuffisances majeures que le juge entend cerner en ordonnant une mesure dinstruction, en loccurrence, une expertise aboutissent gnralement une rduction des bases dimposition. Les secondes sont assimiles des erreurs de droit et justifient alors la dcharge des impositions litigieuses. Ces prcisions signales, deux types de mthodes de reconstitution sont utiliss habituellement par le vrificateur. La plus courante fait appel une reconstitution par le coefficient de bnfice brut effectivement pratiqu par lentreprise. Mais le vrificateur peut galement recourir des mthodes quantitatives. et qui

a. La reconstitution fonde sur un coefficient de bnfice brut

Le vrificateur utilise cette mthode notamment lorsque son examen de cohrence lors du contrle de rgularit au fond de la comptabilit a fait apparatre une insuffisance de coefficient, au titre de la priode soumise au contrle. Sa dmarche consiste alors dterminer un coefficient moyen de bnfice brut qui servira de base la reconstitution du chiffre daffaires de lentreprise.

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CE, 19 juin 1991, requtes n 60976 et 60977, DF 1991, n 42, comm. 1945

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Pour ce faire, il va chercher valuer, partir des factures de ventes et dachats, le coefficient de bnfice brut ralis par article vendu et dgager le coefficient moyen si lchantillon des produits cibls ne prsente pas de fortes disparits 22 . Le chiffre daffaires reconstitu est obtenu alors en appliquant aux achats revendus le coefficient moyen de bnfice brut. Ce chiffre daffaires reconstitu est rapproch du chiffre daffaires dclar et le montant de linsuffisance du chiffre daffaires est repris dans les nouvelles bases dimposition de lentreprise. Toutefois, il importe de remarquer que si la mthode de reconstitution par le coefficient de bnfice brut reste dun maniement assez ais dans le secteur de la distribution ou des entreprises pratiquant lachat pour revendre, elle rencontre nanmoins des obstacles dans les entreprises de fabrication en raison notamment

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de la difficult de la dtermination du prix de revient des produits vendus. Dans ces conditions, le vrificateur va recourir aux mthodes quantitatives.

b. La reconstitution fonde sur les mthodes quantitatives

Larticle 213 du CGIM en permettant ladministration de mettre en cause la valeur probante dune comptabilit accorde aussi au vrificateur une comptence de rectification des rsultats dclars de lentreprise sans toutefois le lier par une disposition de reconstituer le chiffre daffaires par application dune mthode dtermine. Il sensuit que dautres voies que, celles de la reconstitution par un coefficient de bnfice brut, sont ouvertes au vrificateur. Elles reposent notamment sur des mthodes quantitatives, dites encore mthodes de contrle quantitatif ou de contrle matire. Ces mthodes visent cerner les quantits vendues par une analyse des achats ou des entres. Ainsi, la mthode de contrle quantitatif permettra au vrificateur de contrler la sincrit des ventes de lentreprise qui pratique la revente en ltat. Pour ce faire, il va entreprendre un contrle extra comptable des flux quantitatifs des achats, des stocks et des ventes dans le but de reconstituer les ventes relles de lentreprise, selon la formule : ventes relles = achats + stock initial stock final.
22

En prsence de fortes disparits, le vrificateur procdera la pondration des coefficients de bnfice brut.

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Cette mthode ncessitera alors un rcolement des articles soumis au contrle quantitatif partir des factures de ventes, des factures dachats et de ltat dinventaire. Ayant achev ses oprations de rcolement des articles soumis au contrle, le vrificateur rapprochera le montant des ventes reconstitues au montant des ventes dclares et valorisera, le cas chant, les manquants en leur appliquant le prix de vente pratiqu par lentreprise ou un prix moyen pondr en vue de dgager le montant du chiffre daffaires redress. En revanche, la mthode de contrle matire qui a vocation sappliquer dans les entreprises de production consistera identifier une constante de fabrication dans le produit vendu et contrler, de la mme manire, la sincrit de la production dclare vendue.

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Pour ce faire, le vrificateur va dterminer les flux en quantit de matire consomme selon la formule : entres = stock initial + achats stock final, avant de comparer le rsultat la production dclare vendue dtermine, selon la formule sorties = ventes + stock final stock initial). Si le rapprochement des consommations matire la production vendue laisse apparatre des manquants, ceux-ci seront valoriss en leur appliquant le prix de vente pratiqu par lentreprise. Lorsque, lactivit de lentreprise porte sur la production de plusieurs articles, le contrle matire de la production ciblera les articles qui reprsentent la proportion la plus importante du chiffre daffaires de lentreprise. Toujours est-il que limportance des travaux de dpouillement des articles engendre par ces mthodes explique quelles intressent, dans la quasi-totalit des cas, les petites entreprises. En dfinitive, les rectifications envisages des bases dimposition seront portes la connaissance de lentreprise selon une notification de redressements dans le cadre dune procdure contradictoire. A cet gard, le vrificateur est tenu dexposer clairement et compltement, au regard des lments de fait et de droit, la mthode de reconstitution du chiffre daffaires envisage, afin de permettre au contribuable de faire connatre ses observations dans le respect du contradictoire. Cependant, avant dentamer notre tude de la procdure de redressement contradictoire et des garanties attaches cette procdure, il nous faut examiner 58

maintenant les garanties du contribuable soumis une procdure de vrification de comptabilit.

Section 3.

Les garanties du contribuable soumis une procdure de vrification de comptabilit

Le droit pour le contribuable dtre inform constitue une garantie essentielle des droits de la dfense dans le contexte dune procdure de contrle diligente par ladministration. Linformation est souvent une condition pralable lapplication effective dautres

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garanties offertes par la loi. Ainsi, cette information se concrtise en prsence dune vrification de comptabilit par la remise dun avis de vrification au contribuable vrifi. Elle se traduit aussi par la mention faite au contribuable quil dispose de la facult de se faire assister dun conseil de son choix et par la notification formelle des rsultats du contrle. Les garanties ainsi institues, qui sajoutent aux garanties de droit commun 23 relatives ltablissement et la contestation des impositions, interviennent sagissant des vrifications de comptabilit avant la vrification, pendant son droulement et aprs son achvement. Nous nous proposons ici dexaminer successivement les garanties du contribuable pralables la mise en uvre de la vrification, celles respecter pendant son droulement et enfin celles lies son achvement.

1. Les garanties pralables la mise en uvre de la vrification

La premire des garanties permettant au contribuable dtre inform rsulte de la remise dun avis de vrification avant le commencement du contrle contradictoire de ladministration.

Nous serons amen examiner notamment dans la deuxime partie de ce travail ltendue des garanties juridictionnelles

23

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Cette garantie, qui est prvue larticle 212 du CGIM, met la diligence de ladministration lobligation dinformation pralable du contribuable des dispositions, relatives au contrle de ses dclarations, par lenvoi dun avis de vrification. Le respect de cette garantie fait lobjet dun contrle trs strict de la part du juge de limpt et les violations constates sont rputes porter atteinte aux droits de la dfense. Elles constituent, semble- t-il, des irrgularits substantielles qui entranent la nullit de la procdure dimposition. Il importe alors de prciser la porte de cette garantie avant dexaminer le contenu de lavis de vrification.

A. La porte de la garantie lie lenvoi de lavis de vrification

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Au regard de la doctrine de ladministration sur cette question, lavis de vrification ne doit tre adress au contribuable que, si lopration envisage son encontre est bien une vrification de comptabilit, c'est--dire, elle a pour objet de contrler au fond les documents comptables et les dclarations du contribuable, notamment dans les conditions lgales dj tudies. En revanche cet avis na pas tre adress, si le service des impts entend mettre en uvre son droit de communication auprs des tiers de lentreprise, dans le but de recouper les informations contenues dans la comptabilit. Du reste, ladministration supporte la charge de prouver quelle sest rgulirement acquitte de la formalit de remise de lavis de vrification.

B. Le contenu de lavis de vrification

Lavis de vrification prvu larticle 212 du CGIM, afin de satisfaire lobligation dinformation pralable du contribuable, doit lgalement contenir trois catgories dinformations.

1. Lidentification des annes soumises vrification

Lavis doit prciser les annes soumises vrification. Cette mention doit tre suffisamment prcise.

60

Le dfaut de mentionner sur lavis de vrification des annes soumises au contrle entache la procdure dirrgularit pour violation des droits de la dfense, en vertu dune dcision 24 du Conseil dEtat. De la mme manire la procdure est vicie, lorsque lavis mentionne que le contrle portera sur la priode non prescrite, conformment une dcision 25 du Conseil dEtat. Cependant, ds lors que les redressements procdant de la vrification comptable ne portent que sur la priode mentionne sur lavis de vrification, la procdure reste rgulire.

2. Le destinataire de lavis

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Lavis doit tre adress au contribuable, en loccurrence, le dirigeant lgal de lentreprise, dsign s qualits dune personne morale : prsident du conseil dadministration dans une socit anonyme, grant dans une socit responsabilit limite. Il importe de prciser ici que la dsignation du contribuable doit tre exacte et prcise. Les erreurs commises, cet gard, vicient la procdure, car elles sont de nature porter atteinte aux droits de la dfense et il appartient au juge de censurer les dcisions dimposition y affrentes.

3. La date denvoi de lavis de vrification

Lavis doit mentionner enfin la date de la premire intervention du vrificateur, dans le respect du dlai lgal 26 , avant la date fixe pour le contrle, afin de permettre au contribuable de se faire assister du conseil de son choix.

24 25

CE, 8e et 9e sous-section, 30 septembre 1987, requte n 50156, RJF 11/1987, n 1109 CE, 7e et 8e sous-section, 9 octobre 1992, requte n 82144, DF, 1993, n 17-18, comm. 933 bis. 26 Prcisons ici que le dlai lgal pour le commencement du contrle sur place est fix quinze (15) jours avant la date prvue pour le contrle par larticle 212 du CGIM.

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C. La garantie lie linformation du contribuable de la facult de se faire assister dun conseil de son choix

Conformment larticle 212 du CGIM, le contribuable doit tre inform du fait quil a la facult de se faire assister, dans le cadre de la vrification de comptabilit, dun conseil de son choix 27 . Le contribuable doit, en outre, bnficier dun dlai suffisant 28 la suite de la rception de lavis de vrification pour pouvoir recourir lassistance dun conseil. Ladministration prconise ici ses agents de respecter un dlai minimum de quinze jours entre la rception de lavis de vrification et le dbut des oprations de contrle. Il sagit dun dlai franc, ce qui exclut le jour de la rception de lavis et le jour o dbute la vrification.

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Prcisons, du reste, que lorsquun contribuable a t rgulirement inform de lengagement dune procdure de contrle, notamment par la remise dun avis de vrification, aucune disposition nimpose ladministration lorsquelle dcide un report de la date des travaux de contrle sur place de remettre au contribuable un avis de vrification rectificatif. En revanche ladministration est tenue dinformer 29 le contribuable, en temps utile, par tous moyens de la date laquelle est report le dbut des oprations de contrle sur place, afin de lui permettre de se faire assister du conseil de son choix.

2. Les garanties concernant le droulement de la vrification sur place

Les garanties qui conditionnent la mise en uvre dune vrification de comptabilit ont pour objet dune part, dassortir les travaux de contrle sur place dun dbat oral et contradictoire avec le vrificateur et dautre part, de circonscrire lopration administrative de contrle dans certaines limites.

27

Il importe de constater ici que larticle 212 ne prcise aucun corps professionnel susceptible daccompagner le contribuable dans cette procdure de contrle. Il appartient dans ces conditions au contribuable de choisir le conseil professionnel de son choix qui peut tre en loccurrence un avocat conseil ou un conseiller fiscal. 28 CE Section, 11 juillet 1988, requte 73302, DF 1988, n 44, comm. 2044 29 CE 8e et 3e sous-section, 28 juillet 2000, requte n 185401, DF, 2001, n 6, comm. 108

62

A. La garantie dun dbat oral et contradictoire

Il rsulte des dispositions de larticle 212 prcit que le vrificateur doit dabord se rendre dans les locaux de lentreprise pour y contrler la comptabilit. Il doit cette occasion rencontrer le contribuable lui-mme ou son reprsentant et recueillir ds ce stade ses observations dans le cadre dun dbat oral et contradictoire voulu par le lgislateur.

1. Le principe dexercice du contrle dans les locaux du contribuable

La vrification de comptabilit doit en principe se drouler au sige de lentreprise ou son principal tablissement.

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Ainsi, le vrificateur nest pas en droit de fixer dans les locaux de ladministration le lieu dexcution de la vrification de comptabilit dune socit en liquidation ne disposant plus de locaux dexploitation ds lors que le liquidateur amiable, seul reprsentant lgal de la socit, a propos que la vrification se droule son domicile o sont dtenus les documents comptables au regard dune solution propose par la jurisprudence 30 . De mme que lexamen dune comptabilit effectu chez le comptable en la seule prsence du conseil ou de lavocat du contribuable ne permet pas en principe de caractriser lexistence dun dbat oral et contradictoire 31 , sauf si linterlocuteur qui reprsente le contribuable est muni dun mandat. Par ailleurs, labsence de dbat oral et contradictoire ne doit pas tre imputable au comportement du contribuable. Tel est le cas lorsque les oprations de vrification ont t effectues dans les locaux professionnels du contribuable en prsence de son expert comptable mme si les obligations professionnelles du contribuable lui imposaient de frquentes absences nayant pas permis linstauration dun dbat oral et contradictoire avec celui-ci 32 .

30 31

CAA Nancy, 1er dcembre 1994, requte n 91765, DF 1995, n 25, comm. 1357 CAA Nancy, 5 novembre 1992, requte n 90577, DF 1993, n 41, comm. 1959 32 CE, 8e et 9e sous-section, 2 mars 1994, requte n 79785, RJF 5/1994, n 591

63

Par contre, une vrification de comptabilit est irrgulire au motif que le vrificateur na effectu quune seule intervention sur place avant de notifier des redressements, alors mme que cette notification na eu pour seul objet que dinterrompre la prescription et que le dbat sest poursuivi ultrieurement avec le contribuable 33 . Enfin, nous avons dj voqu le fait que, lorsque ladministration se fonde sur des renseignements recueillis auprs des tiers et les oppose au contribuable, celui-ci doit tre en mesure de les discuter avant la mise en recouvrement des redressements correspondants. Cette obligation rsulte du caractre contradictoire de la vrification elle-mme. En consquence, la vrification doit, sauf cas particulier, se caractriser par une prsence suffisante du vrificateur au sein des locaux de lentreprise, afin de remplir le contribuable de son droit un dbat oral et contradictoire.

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Toutefois, le vrificateur peut droger son obligation de vrifier sur place notamment dans des conditions quil convient de prciser maintenant.

2. Lexception de lemport des documents comptables

Par drogation au principe de contrle sur place des documents comptables que nous venons dvoquer, le contribuable peut demander au vrificateur quil emporte la comptabilit, afin que son examen sopre dans les locaux de ladministration. Le vrificateur peut refuser cette demande, mais sil droge son obligation lgale en acceptant les conditions demport sont soumises des rgles trs strictes dfinies par la jurisprudence 34 . Ainsi, la demande demport des documents comptables ne peut tre formule que par le contribuable ou son reprsentant lgal. Elle constitue une condition essentielle de la rgularit de la procdure. Sil accde la demande du contribuable, le vrificateur lui remet un reu dtaill des documents dont ladministration devient temporairement dpositaire. Ce reu doit tre sign par le vrificateur et par le contribuable 35 . Lors de la restitution des documents, le vrificateur exige une dcharge qui mentionne strictement les documents emports.

CAA Nantes, 31 dcembre 1992, requte n 91251, RJF 6/1993, n 869 CE, Section, 21 mai 1976, requte n 94052, RJF 7-8/1976, n 344 35 CE, 7e et 8e sous-section., 21 octobre 1987, requte n 60512 DF 1988, n 7, comm. 317
34

33

64

Enfin, lemport des documents par le vrificateur ne doit pas avoir pour effet de priver le contribuable du dbat oral et contradictoire avec celui-ci. La garantie lie au dbat oral permet au contribuable de prsenter ses observations ds ce stade dinvestigations dans le respect des droits de la dfense. Du reste, nous devons constater que lachvement de la vrification ne met pas un terme la procdure contradictoire et lemport par le vrificateur de documents comptables aprs lachvement de la vrification entache la procdure dune irrgularit substantielle qui entrane la dcharge des impositions 36 . B. Les limites la mise en uvre dune vrification de comptabilit

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Le droit dintervention sur place et dexamen au fond des documents comptables reconnu ladministration est dlimit lgalement dans le temps. Celle-ci ne peut tendre la dure de vrification de comptabilit sur place conformment aux dispositions de larticle 212 du CGIM. Sous peine de nullit de limposition, la vrification de comptabilit ne peut, en vertu de larticle 212 prcit, stendre sur une dure suprieure six mois en ce qui concerne les entreprises dont le montant du chiffre daffaires dclar au compte de produits et charges, au titre des exercices soumis vrification, est infrieur ou gal cinquante (50) millions de dirhams hors taxe sur la valeur ajoute Sur le plan contentieux, la preuve de la dure exacte du contrle nest pas la charge du contribuable qui invoque la violation de larticle 212 du CGIM. Elle doit tre apprcie par le juge du fond au regard des lments de linstruction 37 . 3. Les garanties lies lachvement de la vrification

Les garanties lies lachvement dune vrification de comptabilit se trouvent pour lessentiel contenues dans la procdure de redressement contradictoire organise par larticle 220 du CGIM.

36 37

CE, 8e et 9e sous-section, 3 dcembre 1990, requte n 66385, RJF 2/1991, n 205 CE, 9e et 8e sous-section, 20 mars 1996, requte n 123716, DF 1997, n 41, comm. 1045

65

Dans ce cadre, ds lors que la vrification est acheve, le contribuable dispose de deux garanties qui tendent, au sens des dispositions de larticle 212 prcit, dune part, interdire ladministration de procder une modification des bases dimposition lissue de la premire intervention dautre part, linformer du rsultat de la vrification et donner cette dernire un caractre dfinitif.

A. La notification formelle des rsultats de la vrification

Quand elle a procd une vrification de comptabilit, ladministration doit en porter les rsultats la connaissance du contribuable mme en labsence de redressement. Notons quen labsence de redressement, lirrgularit rsultant de la violation de

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cette garantie est gnralement sans consquence pratique.

B. L interdiction de modifier les nouvelles bases dimposition rsultant de la premire vrification

Aux termes de larticle 212 - II - alina premier du CGIM, ladministration peut procder ultrieurement un nouvel examen des critures dj vrifies, sans que ce nouvel examen puisse entraner une modification des bases dimposition, retenues au terme du premier contrle. Ainsi, le lgislateur marocain semble autoriser les vrifications de comptabilit successives quand elles ne procdent pas une modification des nouvelles bases dimposition, arrtes lors de la premire vrification. Toutefois, il importe de constater ici que le lgislateur franais a interdit formellement ladministration, notamment dans le cadre des dispositions de larticle 51 du livre des procdures fiscales, de procder un nouvel examen, lorsque la seconde vrification porte sur les mmes impts que la premire et pour les mmes priodes. A son tour le Conseil dEtat, abondant dans le sens de la solution retenue par le lgislateur, a dcid par un arrt de principe que linterdiction des vrifications successives ne vaut que si elles concernent la mme entreprise 38 .

38

CE 7e et 9e sous-section, 6 fvrier 1981, requte n 12117 DF 1981, n 27 comm. 1480

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CONCLUSION DU TITRE I
En dfinitive, les garanties du contribuable expos une procdure de contrle sont lies directement au processus de la vrification dont les deux principales visent : -dune part, une information du contribuable quant au rsultat de la vrification sur place de sa comptabilit ; -dautre part, donner un caractre dfinitif aux rsultats de la vrification en interdisant de faire procder une modification des nouvelles bases dimposition arrtes lissue de la premire vrification. Or, les garanties concernant lachvement dune vrification de comptabilit se trouvent pour lessentiel contenues dans la procdure de redressement

contradictoire que ladministration est tenue de respecter dans la mesure o elle

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envisage de rectifier les impositions initiales du contribuable. Dans ce cadre et en vue de la dlimitation des nouvelles bases dimposition, ladministration va exercer dautres prrogatives, en loccurrence, les pouvoirs de redressements et de sanctions. Les conflits qui peuvent en rsulter rclament alors une organisation relativement pousse des procdures qui empruntent souvent la procdure juridictionnelle certains de ses principes. Ce sera l tout lobjet de notre second titre.

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TITRE II
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Des garanties minimalistes dans la phase de redressement

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A lissue du contrle sur place de la comptabilit, le contribuable doit en principe tre inform des rsultats du contrle, notamment par une notification de redressement qui contient les lments de fait et de droit sur lesquels ladministration fonde les redressements. A cet gard, la motivation de la notification de redressement constitue une garantie essentielle pour le contribuable qui bnficie de la procdure contradictoire de redressement. Elle est prvue expressment larticle 220 du CGIM qui la fait supporter dailleurs ladministration et que le juge de limpt se montre particulirement exigeant quant au respect de cette garantie de procdure. Outre cette information du contribuable contenue dans la notification, le caractre contradictoire de la procdure de redressement fait bnficier celui-ci dautres

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garanties. Parmi ces garanties, on voquera ici le droit du contribuable de prsenter ses observations sur les redressements proposs, lobligation faite ladministration de rpondre de faon motive ces observations, enfin le droit de saisine des commissions de taxation dans la mesure o le litige naissant qui oppose ladministration au contribuable est persistant. La procdure contradictoire de redressement interdit donc ladministration de mettre directement en recouvrement une imposition ds lors que le contribuable na pas t mis mme duser des garanties attaches cette procdure. Du reste, cette procdure qui est indpendante de la procdure de contrle doit tre engage, chaque fois que le contribuable a accompli ses obligations dclaratives, conformment larticle 220 prcit. Notons enfin que lapplication de sanctions fiscales caractre pcuniaire, qui accompagnent en outre les droits en principal, notamment dans la procdure contradictoire de redressement, est soumise une obligation de motivation spcifique. Nous nous proposons ici dexaminer dans un premier chapitre les droits du contribuable face au pouvoir de redressement de ladministration. Nous prsenterons en deuxime analyse les droits du contribuable face au pouvoir de sanctions de ladministration.

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Chapitre 1

Les droits du contribuable face au pouvoir de redressement de ladministration

Comme nous venons de le voir, lorsque le contrle sur place a permis de constater des omissions, des insuffisances ou des dissimulations, le paiement des

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supplments de droits exigibles assortis de pnalits ne peut tre rclam en principe quaprs laboutissement dune procdure de redressement. A cet gard, la procdure de redressement contradictoire 1 prvue larticle 220 du CGIM est organise autour de cette formalit substantielle, savoir la notification de redressement. La notification de redressement est en effet obligatoire. Elle prsente la caractristique dtre la fois un acte interruptif de prescription et un acte de procdure visant informer le contribuable. Toutefois, remarquons ici que le Conseil dEtat rattache le moyen 2 tir de la prescription au bien fond de limposition et non la rgularit de la procdure. Cest son effet interruptif de prescription qui rattache la notification au bien-fond de limposition 3 . Le fait que le juge soit conduit examiner des questions, se rattachant la procdure dimposition, pour apprcier le caractre interruptif de lacte ninflue pas sur ce principe : en contrlant les formes de la notification, le juge vrifie lexigibilit de limpt et donc le bien-fond de limposition. Par ailleurs, il faut prciser que leffet interruptif de prescription attach une notification de redressement ne dpend pas ncessairement de la pertinence des motifs de redressements 4 .

1 2

Notons ici que la procdure de larticle 220 du CGIM est dite encore procdure de droit commun CE, 10 avril 1974, requte n 83451, DF 1974, n 32, comm. 998 3 CE, 25 fvrier 1981, requtes n 18514 et 18515, RJF, 5/1981, n 473 4 CE, 12 juin 1992, requte n 72194, DF 1993, n 6, comm. 256

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La notification peut sapprcier par rfrence, dune part, son caractre interruptif de prescription, dautre part, sa rgularit intrinsque bien que le juge tende unifier lapprciation de ces deux aspects5 . Il sensuit que la notification de redressement produit des effets qui se rpercuteront jusquau stade de la procdure juridictionnelle. Cest pourquoi une jurisprudence aussi ancienne que constante 6 sanctionne linaccomplissement de cette formalit et la mconnaissance des formes lgales quelle doit comporter par la nullit de la procdure de redressement et la dcharge des impositions. Du reste, il importe de constater que pendant la phase de redressement, les garanties inhrentes au principe du contradictoire sont conditionnes par la procdure mise en uvre. Lors dune procdure contradictoire de redressement, le

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contribuable dispose de diffrentes opportunits pour faire valoir ses observations. En revanche, dans le cadre dune procdure dimposition doffice, le principe du contradictoire est presque inexistant. Aprs avoir rappel le champ dapplication de la procdure de redressement contradictoire, nous nous proposons dexaminer les garanties attaches cette procdure.

Section 1.

Le champ dapplication de la procdure de redressement contradictoire

La procdure prvue larticle 220 du CGIM doit tre suivie par ladministration ds lors que le contribuable sest conform aux obligations dclaratives lui incombant et il est indiffrent que le rehaussement rsulte dune apprciation des faits ou de lapplication directe dun texte fiscal. Nous examinerons successivement le caractre gnral de la procdure de redressement contradictoire et lobligation faite ladministration dindiquer la procdure suivie dans la notification de redressement.

5 6

CE, 8 fvrier 1991, requte n 69712, DF 1991, n 10, comm. 490 CE sect. 5 octobre 1973, requte. n 87519, DF 1974 n 64 concl. Mandelkern

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1. Le caractre gnral de la procdure de redressement contradictoire A cet gard, la doctrine de ladministration 7 prcise que le caractre essentiel de la procdure normale de rectification est dtre contradictoire, en ce sens quelle tend prserver le droit des socits, ds lors quelle oblige ladministration fiscale ne pas tablir des impositions supplmentaires correspondant des rectifications portant aussi bien sur des questions de fait que sur des questions de droit, avant laccord express de la socit ou avant de soumettre le diffrend aux commissions de taxation () . Ainsi, la procdure de redressement contradictoire a pour objet dinterdire ladministration de mettre directement en recouvrement un redressement la suite dune procdure de contrle.

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Cette prcision faite, la procdure contradictoire doit tre suivie par ladministration pour lensemble des redressements qui correspondent une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dune part, et concernent les lments servant de base au calcul de limpt dautre part. Il convient alors de prciser la porte du caractre gnral de la procdure de redressement contradictoire.

A. La nature de lirrgularit

A cet gard, la procdure contradictoire doit tre suivie quelle que soit la nature de lirrgularit quil sagisse, dune insuffisance, dune inexactitude, dune omission ou dune dissimulation. La sanction applicable au redressement ninflue pas en outre sur lobligation faite ladministration de se conformer la procdure contradictoire ds lors quelle envisage de rectifier les bases dimposition. Il sensuit que la procdure contradictoire sapplique non seulement en cas de manquements pour lesquels la bonne foi est admise, mais galement en cas dirrgularits pour lesquelles la mauvaise foi est tablie. Toutefois, il faut que lirrgularit soit consomme et que le contribuable justifie du dpt de sa dclaration.
7

Prcisons ici que la doctrine de ladministration en cette matire est contenue dans la circulaire portant instruction de la loi 24-86 relative limpt sur les socits, promulgue par le Dahir n 1-86-239 du 31 dcembre 1986

75

En

consquence

la

procdure

contradictoire

est

carte,

lorsque

pour

ltablissement de limpt la loi ne prvoit pas de dclaration. Dun autre ct, cette procdure est galement carte, lorsque le contribuable na pas respect son obligation dclarative.

B. Les lments servant de base de calcul de limpt

La jurisprudence admet que la procdure contradictoire doit tre mise en uvre ds lors que le redressement concerne des lments servant de base au calcul de limpt. De ce fait, le domaine de cette procdure concerne non seulement les rehaussements dlments chiffrs dclars par les contribuables, mais encore les

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rectifications de qualifications donnes par ces derniers aux lments dclars et que ces rectifications engendrent un supplment dimposition.

2. Lindication par ladministration de la procdure suivie

Conformment aux dispositions de larticle 220 du CGIM, ladministration est tenue dindiquer au contribuable, au moment elle lui notifie un redressement, la nature de la procdure suivie. La notification ne doit pas en effet induire en erreur le contribuable sur les garanties offertes par la procdure dimposition suivie. La jurisprudence avait dabord considr que labsence dindication dans la notification de la nature de la procdure mise en uvre pouvait entraner la dcharge des impositions, alors mme que le contribuable se trouvait en situation dimposition doffice 8 . Cette mme jurisprudence est ensuite revenue sur sa position en considrant que labsence dindication de la procdure suivie, qui ne constitue pas une mention obligatoire, ne prive le contribuable impos doffice daucune garantie 9 . Mais le Conseil dEtat a jug 10 que ladministration est tenue dindiquer au contribuable, lorsquelle lui notifie des redressements, la nature de la procdure

CAA Paris, 13 mai 1993, requte n 91649, RJF 8-9/1993, n 1188 CAA Paris, 5 avril 1994, requte n 92880, DF 1994, n 50, comm. 2149 10 CE, 8 juillet 1998, 8e et 9e sous-section, requte n 159135, RJF 8-9/1998, n 973
9

76

dimposition,

contradictoire

ou

doffice,

par

laquelle

elle

procde

ces

redressements. Lindication sur la notification dune procdure errone, qui peut dissuader le contribuable de prsenter ses observations, entrane lirrgularit de la procdure dimposition, a jug 11 encore le Conseil dEtat. La procdure contradictoire permet en dfinitive de renforcer les droits de la dfense en prvoyant des garanties de procdure quil importe dexaminer prsent.

Section 2.

Les garanties attaches la procdure de redressement contradictoire

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Lorsque le service des impts envisage dapporter des rectifications aux bases dimposition initiales, notamment dans le cadre dune procdure de redressement contradictoire, il doit en premier lieu adresser au contribuable vrifi une notification de redressement. La notification est un acte obligatoire. Cette obligation est mentionne expressment larticle 220 prcit qui dispose : Linspecteur des impts peut tre amen rectifier les bases dimposition (). Dans ce cas, il notifie aux contribuables, dans les formes prvues larticle 219, les motifs, la nature et le montant dtaill des redressements envisags en matire dimpt sur les socits () et invite les contribuables produire leurs observations dans un dlai de (30) trente jours suivant la date de rception de la lettre de notification . La procdure de redressement contradictoire dbute alors par une notification de redressement. Elle se poursuit par la possibilit donne au contribuable de prsenter ses observations. Le caractre contradictoire de la procdure se matrialise non seulement par les observations formules par le contribuable sur les redressements proposs, mais encore par lobligation faite ladministration de rpondre de faon motive ces observations.

11

CE, 8e et 7e sous-section, 12 fvrier 1992, requte n 68247, RJF 4/1992, n 520

77

Le caractre contradictoire de la procdure permet enfin au contribuable, soumis une vrification de comptabilit, de saisir les commissions de taxation 12 prvues aux articles 225 et 226 du CGIM pralablement la mise en recouvrement des impositions. Il apparat ainsi que la procdure de redressement contradictoire est organise autour de cette formalit substantielle, savoir la notification de redressement. Mais encore il y a lieu de constater que lexercice de cette prrogative de redressement est encadr strictement par le lgislateur permettant de ce fait dassortir la procdure de redressement de garanties destines faire respecter les droits de la dfense.

1. La notification de redressement dans la procdure contradictoire

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Les dispositions du code gnral des impts ne dfinissent pas les formes que doit revtir la notification de redressement. Toutefois, larticle 220 du CGIM en traitant de la procdure contradictoire de redressement pose la ncessit de cette formalit substantielle quest la notification de redressement : la notification est lexpression dune dcision et le premier acte de procdure. Sur le plan contentieux, ladministration supporte la charge de la preuve de laccomplissement de la formalit lgale. La notification doit dans ces conditions revtir le caractre dun document crit. En outre, la rgularit en la forme de lacte requiert aussi que ladministration se conforme certaines rgles qui concernent notamment le destinataire de la notification et les modalits de la notification. Nous examinerons successivement dans les dveloppements qui suivent les formes et le contenu de la notification de redressement.

Les commissions vises ici par la loi concernent la commission locale de taxation et la commission nationale de recours fiscal.

12

78

A. Les formes de la notification de redressement

1. Le destinataire de la notification de redressement

A cet gard, la notification doit tre adresse la bonne personne et la bonne adresse, afin de produire son effet interruptif de prescription. Est nulle et de nul effet une notification adresse une personne qui navait pas qualit pour la recevoir. Observons ici que ladministration a t amene prciser, notamment dans sa note circulaire prcite relative limpt sur les socits que, la notification doit tre faite la socit ou son reprsentant .

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2. Les modalits de la notification de redressement

Ladministration a affirm dans sa circulaire relative limpt sur les socits dj voque que la notification de redressements doit tre envoye par lettre recommande avec accus de rception ladresse que la socit a elle-mme fait connatre au service dans ses dclarations . Toutefois, la jurisprudence administrative considre comme valide la remise de la notification en mains propres 13 . Est ainsi irrgulire et donc non interruptive de prescription, la notification de redressement envoye une adresse errone. Ladministration doit alors prendre ses dispositions pour envoyer la notification ladresse indique par le contribuable c'est--dire celle porte sur ses dclarations 14 . Cependant, la rgularit de lacte de notification dpend non seulement des rgles de forme ainsi exposes, mais encore de son contenu quil sagit dtudier prsent.

B. Le contenu de la notification de redressement

Les mentions que la notification doit comporter, peine de nullit de la procdure, sont numres larticle 220 prcit.
13 14

CE, 23 mars 1992, requte n 99425 et n 99426, DF 1992, n 41 comm. 1865 CE 29 juin 1988, requte n 61551, DF 1989, n 1 comm. 39, concl. O. Fouquet

79

A cet gard, la notification de redressement doit notificateur et permettre lidentification de celui-ci.

porter la signature de lagent

De mme, elle doit mentionner le dlai de rponse dont dispose le contribuable et exposer chaque chef de redressement. Elle doit enfin comporter les motifs de droit et de fait sur lesquels se fondent les redressements.

1. La signature de lagent notificateur

Sur un plan purement formel, la notification doit porter la signature de lagent comptent pour notifier les redressements. Une notification qui ne comprend pas une signature manuscrite est sans valeur

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juridique 15 mme si elle porte la mention du nom dun agent. La garantie substantielle qui est accorde ici au contribuable est celle de la signature manuscrite de lagent qui a rdig la notification de redressement en vue de permettre son identification. Une notification de redressement devant, par elle-mme, faire la preuve de sa rgularit, elle est irrgulire ds lors quelle ne comporte pas le nom de lagent ayant qualit pour autoriser la mise en uvre de la procdure de redressement.

2. La mention du dlai de rponse

Larticle 220 prcit fait obligation au service des impts de mentionner sur la notification le dlai lgal dont dispose le contribuable pour produire ses observations. Il importe de prciser ici que le Conseil dEtat a jug que labsence dans une notification de redressement de la mention du dlai de trente jours, ouvert au contribuable pour prsenter ses observations, entache la procdure dirrgularit et entrane la dcharge des intrts de retard 16 . Dans le mme sens, une autre solution jurisprudentielle considre que lorsque la mention prinprime du dlai de trente jours a t raye sur la notification de redressement, envoye au contribuable, ce dernier a t priv dune garantie, ce qui rend alors irrgulire la procdure suivie par le service des impts 17 .
15 16

CE 12 dcembre 1990, requte n 57510, Torras, DF 1992 n 46 comm. 2169 CE 11 juillet 1984, requte n 36866 RJF 10/1984, n 1249 17 CAA Paris 21 avril 1992, requte n 90-107 DF 1993, n 3 comm. 68

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3. La mention des chefs de redressement

Conformment la rgle de lindividualisation, mise en exergue par larticle 220 du CGIM, chaque chef de redressement doit apparatre de faon distincte dans la notification de redressement avec sa traduction chiffre pour chaque anne concerne en lments servant de base au calcul de limpt, afin de permettre au contribuable de formuler ses observations dans le respect du contradictoire. Ladministration a prcis ici, notamment dans sa circulaire relative limpt sur les socits dj voque que, la notification adresse la socit doit faire connatre la rectification envisage par linspecteur et en indiquer les motifs, la nature et le montant dtaill par chef de redressement et par anne (). Dautre part, il est soulign dans cette mme circulaire que la notification doit faire

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ressortir distinctement les rectifications relatives des questions de fait sur lesquelles les commissions de taxation statuent valablement et les questions de droit pour lesquelles elles doivent dclarer leur incomptence. Il sensuit donc, au regard des dispositions de la circulaire prcite, quune notification est considre comme tant entache dirrgularit ds lors quelle ne contient pas la nature, le motif du redressement ainsi que le montant dtaill par anne et par chef de rappel. La jurisprudence du Conseil dEtat a illustr cette rgle notamment en jugeant que la notification doit oprer les rehaussements anne par anne 18 et identifier limpt 19 objet du contrle fiscal.

4. La mention des motifs de droit et de fait sur lesquels se fondent les redressements

La motivation de la notification de redressement constitue une garantie essentielle pour le contribuable contrl. Elle est prvue notamment par larticle 220 prcit qui indique quune notification doit tre motive de manire permettre lintress de formuler des observations. La doctrine 20 considre pour sa part qu ce stade le contribuable doit tre en mesure de connatre trs prcisment ce qui lui est reproch, dapprcier le

CE, sect. 8 fvrier 1991, requte n 69712, Lemonnier DF 1991, n 10 comm. 490 CE, 7 dcembre 1987, requte n 65003 RJF 2/1988, n 212 20 T. Lambert, Contrle fiscal, droit et pratique, PUF, Paris, 1991, p. 387, 2me dition
19

18

81

fondement lgal des griefs, de discuter la pertinence des arguments qui lui sont opposs . Toutefois, la prcision que doit revtir ici lnonc des motifs est une question de fait qui reste soumise au contrle des juges du fond. En toute hypothse, la notification de redressement doit, pour tre rgulire, mentionner les motifs de droit et de fait sur lesquels elle sappuie. La jurisprudence qui annule des impositions, en raison de linsuffisante motivation de la notification de redressement, est abondante et dnote dune grande subtilit. Nous pouvons prciser comme suit les exigences du juge de limpt en cette matire. Ainsi une proposition de rectification est suffisamment motive si elle permet au contribuable de connatre la nature de limpt et la priode dimposition ainsi que les motifs de droit et de fait du redressement.

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La prsentation de ces lments doit tre faite de faon suffisamment explicite pour que le contribuable puisse prsenter utilement ses observations et engager, notamment par ces dernires, un dialogue avec ladministration 21 . En consquence, le vrificateur doit exposer et tablir clairement les faits dans la notification de redressement. Avant de tirer toutes les consquences et procder des rectifications, il doit asseoir sa proposition sur des arguments juridiques incontestables. De la mme faon, lorsque ladministration dcide de modifier le fondement juridique de son redressement, elle est tenue den aviser le contribuable par une nouvelle notification ouvrant droit un nouveau dlai de rponse 22 . A dfaut dinformer le contribuable par une nouvelle notification du changement de motif opr avant la mise en recouvrement, ladministration commet une violation des droits de la dfense. Par ailleurs, ladministration est tenue sur un autre plan dindiquer au contribuable que la remise en cause dun rsultat dficitaire entrane de ce fait lannulation du report de ce dficit sur les exercices ultrieurs. Par consquent le simple fait que, les redressements oprs par ladministration ne soient que la consquence directe du rejet de reports dficitaires dannes antrieures dont les rsultats ont t redresss, ne dispense pas ladministration de motiver la notification de redressement correspondante.

21 22

Juris Classeur Procdures fiscales, fascicule. 351 n 47 CE, 11 janvier 1978, requte n 87894, DF 1978, n 19, comm. 780

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De mme, il incombe au vrificateur tout moment de la procdure contradictoire dinformer le contribuable, dont il envisage de rehausser les bases dimposition, de lorigine et de la teneur des renseignements obtenus auprs des tiers quil a utiliss pour tablir les impositions, avec une prcision suffisante pour permettre lintress de discuter utilement leur provenance 23 . Les manquements ce principe 24 sont susceptibles dtre sanctionns par lirrgularit de la procdure suivie. Le contribuable dont les dclarations sont soumises contrle fiscal doit avoir tout moment de la procdure contradictoire la possibilit de se dfendre et de rpondre ainsi aux notifications de ladministration. Il importe enfin de constater que le Conseil dEtat par un arrt de section nexige nullement la mention des textes ou des articles du code sur le fondement desquels

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ladministration tablit la notification de redressement pour peu que celle-ci soit correctement motive 25 . Il apparat en dfinitive que la notification est irrgulire lorsque ladministration ne satisfait pas son obligation de motivation. Celle-ci reste soumise en toute hypothse au contrle juridictionnel des juges du fond. Ces prcisions faites, la notification de redressement, outre linterruption quelle permet de la prescription, elle produit encore un effet non moins important. Leffet principal de la notification, ce stade, est prcisment douvrir au profit du contribuable un dlai de rponse pour prsenter ses observations, ce qui constitue une garantie de procdure assurment importante quil convient dexaminer prsent.

2. La rponse du contribuable la notification de redressement

La procdure de redressement est en principe contradictoire ds lors que le contribuable contrl a accompli ses obligations dclaratives.

23 24

CE, 8e et 9e sous-section., 20 juillet 2007, n 288145, Desille, DF, n 48, 29 novembre 2007, comm. 1013 Prcisons ici avec le Professeur M. Bouvier que le principe des droits de la dfense a une porte tendue en droit fiscal. Au-del, de la seule phase juridictionnelle, on le retrouve tout au long de la procdure administrative de contrle fiscal et il constitue une garantie importante pour le contribuable vrifi. Voir cet gard M. BOUVIER, op.cit. p. 57 25 CE, section, 6 dcembre 1995, n 126826, SA Samep, DF 1996, n 7, comm. 203, concl. G. Bachelier

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Ceci se traduit par le fait que le contribuable dispose dun droit de rponse dont lexercice est garanti par loctroi dun dlai suffisant. La notification ouvrant alors un droit de rponse au contribuable, enserr toutefois dans le dlai de trente jours dans la procdure contradictoire, Celui-ci peut soit accepter le redressement formellement ou tacitement, soit prsenter des observations. On peut donc envisager des consquences diffrentes selon la rponse donne par le contribuable.

A. Le dfaut de rponse de la socit dans les dlais lgaux

Dans la mesure o le contribuable renonce son droit de rponse la notification de

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redressement, les droits complmentaires sont mis en recouvrement, conformment larticle 220 du CGIM. Les bases notifies par le service des impts sont alors retenues doffice. Toutefois le lgislateur, soucieux de prserver les droits de la dfense, a prvu un droit de contestation du contribuable, conformment la procdure organise larticle 235 du CGIM. Cela tant, le Conseil dEtat a jug que le contribuable est considr comme acceptant tacitement le redressement sil ne donne aucune rponse dans le dlai de trente jours 26 ou sil ne prsente pas dobservations sur le bien fond de celui-ci 27 . Comme il importe de remarquer que laccord pur et simple du contribuable ne doit pas tre entach dun vice de consentement. Ainsi, le comportement de ladministration menaant le contribuable de poursuites pnales, au cas o il naccepterait pas les redressements envisags, est une faute lourde pouvant amener le juge administratif prononcer le versement dune indemnit pour couvrir le prjudice subi 28 . Il est signaler enfin quune rponse tardive ou hors dlais produit les mmes effets quune acceptation tacite du redressement dans le dlai de trente jours.

26 27

CE 17 janvier 1990, requte n 68477 et n 68678, Duboscq, RJF mars 1990, n 323 CE 22 dcembre 1976, requte n 330, RJF fvrier 1977, n 87 28 CAA Lyon, 7 dcembre 1994, requte n 92-597 SA Mareson, DF 1995 n 4 comm. 142

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B. Lacceptation express par la socit de la totalit du redressement notifi

La procdure contradictoire de redressement touche ici son terme lorsque le contribuable accepte expressment la totalit du redressement notifi. Il nest donc plus fond demander la saisine de la commission locale de taxation prvue larticle 225 du CGIM

C. Lacceptation en partie par la socit du redressement notifi

Le contribuable est fond donner une rponse, par laquelle, il accepte en partie le redressement notifi. Les effets de lacceptation partielle du contribuable se limiteront alors aux

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redressements qui en font lobjet.

D. Les observations de la socit

Le refus du redressement rsulte des observations du contribuable qui constate formellement son dsaccord dans la rponse la notification de redressement en se conformant, toutefois, la condition des dlais requis. Ainsi lexercice du droit de rponse, acquis au contribuable dans la procdure contradictoire, est garanti par loctroi dun dlai lgal de trente jours suivant la rception de la notification, en vertu de larticle 220 du CGIM. Il sagit dun dlai franc, ce qui signifie que les jours de rception de la notification et de la rponse ne sont pas pris en compte. Dans ces conditions, limpt ne peut tre mis en recouvrement avant lexpiration du dlai imparti au contribuable pour rpondre la notification de redressement. En outre, le service des impts est tenu de rpondre aux observations faites par le contribuable dans les dlais impartis sur les redressements proposs. Par consquent, lobligation que supporte ladministration de rpondre aux observations du contribuable est une garantie lgale dont le non respect est sanctionne par la jurisprudence.

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3. La rponse de ladministration aux observations du contribuable

Lorsque le contribuable apporte dans sa rponse la notification de redressement des lments de fait ou de droit de nature inflchir les prtentions de ladministration, celle-ci doit en tenir compte. Si au contraire les moyens invoqus nont aucune force probante, ladministration supporte lobligation dy rpondre de faon motive, conformment larticle 220 du CGIM qui prvoit expressment une obligation de motivation de rejet des observations du contribuable. Cette obligation est une garantie essentielle du contribuable. Ainsi, ladministration doit informer le contribuable qui refuse le rehaussement, dans le dlai lgal de soixante jours, de la persistance dun dsaccord en lui faisant

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connatre ses motifs. Sur le plan contentieux, ladministration supporte la charge de la preuve de la formalit lgale de rponse aux observations du contribuable. Observons ici que le Conseil dEtat a t amen prciser dans une affaire 29 , que ladministration est rpute avoir rpondu aux observations du contribuable si elle justifie par la production dun accus de rception postal, dment sign du contribuable, avoir adress celui-ci sa rponse. Cela tant, le vrificateur doit expliquer dans sa rponse pourquoi les observations du contribuable sont rejetes. Aussi, les moyens invoqus ne doivent pas tre diffrents de ceux de la notification de redressement. Ainsi, le vrificateur doit rpondre de manire motive lensemble des contestations souleves 30 . Est irrgulire la rponse de ladministration qui porte sur un seul un point de contestation alors que le contribuable en a soulev deux, la rponse lune des contestations ne pouvant valoir rponse implicite lautre 31 . Par ailleurs, lorsque le contribuable fait observer que la notification de redressement nindique pas les termes de comparaison que le service affirme avoir utiliss et, napporte pas la preuve du caractre excessif des rmunrations verses son dirigeant, ladministration ne motive pas suffisamment la rponse aux observations du contribuable en se bornant relever que celui-ci napporte aucun argument de
29 30

CE, 19 mars 2001, n 169880, Chabonnier, DF 2001, n 38, comm. 841 CAA Bordeaux, 20 fvrier 1996, requte n 94 1017, RJF 5/1996, n 630 31 CAA Paris, 19 janvier 1993, requte n 91912, DF 1993, n 47-48, comm. 2293

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nature modifier les redressements notifis, sans fournir les lments comparatifs dont elle disposait et dont elle fait tat ultrieurement devant une commission dimposition 32 . En outre, ds lors que le contribuable invoque la doctrine de ladministration pour contester tant le principe que le montant du redressement, la rponse du vrificateur qui se prononce sur le seul quantum du redressement est insuffisamment motive 33 . De mme, en se bornant confirmer un chef de redressement notamment en renvoyant la notification de redressement et, en ce qui concerne un autre chef de redressement, reprendre les termes gnraux de la dite notification sans rpliquer sur la spcificit des travaux pour lesquels le contribuable demandait une rduction dimpt, ni rpondre au moyen tir par celui-ci du bnfice de la doctrine administrative, ladministration ne peut tre regarde comme ayant satisfait

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lobligation de motiver le rejet des observations du contribuable 34 . Remarquons ici que lobligation de motivation dont il sagit doit tre proportionnelle largumentation souleve par le contribuable. Ainsi la rponse de ladministration peut tre succincte, si les observations du contribuable la notification sont sans rapport avec les motifs des redressements 35 . En outre, ladministration nest tenue de rpondre quaux seules observations crites. Un contribuable qui a exprim son dsaccord sur lensemble des redressements, mais na formul des critiques qu lgard de certains dentre eux est rput avoir refus la totalit des redressements notifis. Dans ce cas, ladministration nest tenue de motiver le maintien que des seuls redressements dont le refus a t argument par le contribuable. Du reste, ladministration est tenue, en application de larticle 220 du CGIM, de confirmer les redressements, en cas de refus du contribuable de les admettre. Notons enfin que lirrgularit rsultant de labsence de rponse aux observations du contribuable ou du caractre insuffisamment motiv de cette rponse ne peut tre couverte par ladmission partielle des observations du contribuable, ni par le fait que ce dernier aurait formul de nouvelles observations, ni par les entretiens qui ont pu avoir lieu entre ladministration et le contribuable 36 .

32 33

CE, 16 mars 2001, requte n 198087, DF 2001, n 29, comm. 703 CAA Douai, 28 novembre 2000, requte n 97328, RJF 5/2001, n 652 34 CAA Paris, 8 dcembre 1998, requte n 962154, DF 1999, n 46-47, comm.848 35 Circulaire relative la loi 24-86 portant rglementation de limpt sur les socits du 31 dcembre 1986 36 CAA Paris, 9 novembre 1993, requte n 91-70, DF 1994 n 30-31, comm. 1478

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Labsence de rponse par ladministration aux observations du contribuable notamment dans les dlais impartis, ou la rponse insuffisante ces observations, constitue une irrgularit substantielle au sens des dispositions de larticle 220 prcit qui justifie la dcharge des impositions. Sur un plan formel, la rponse aux observations du contribuable doit tre signe par un agent comptent pour notifier des redressements : une rponse aux observations du contribuable dpourvue de signature manuscrite est sans valeur juridique mme si elle porte la mention du nom de linspecteur qui a sign la notification initiale. En dfinitive, la rponse aux observations du contribuable qui se conforme aux principes voqus, noncs par la loi et prciss par la jurisprudence, est susceptible de fixer les limites de limposition relativement son objet et son montant.

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Mais encore, elle permet douvrir un nouveau dlai au profit du contribuable par lequel celui-ci est fond demander lintervention de la commission locale de taxation dans la mesure o le litige entre les parties persiste.

4. La facult de saisine de la commission locale de taxation

Au sein de la procdure de redressement contradictoire, larticle 220 du CGIM prvoit la facult de saisine de la commission locale de taxation. Le domaine de comptence de cette commission est fix par larticle 225 du CGIM. A cet gard, il importe de constater que la commission locale est saisie par le contribuable en tant quorganisme consultatif. Elle peut alors mettre un avis lorsque, la suite de rectifications apportes aux dclarations du contribuable dans le cadre de la procdure de redressement, le dsaccord porte sur des redressements en rapport avec des questions de fait et doit se dclarer incomptente sur les questions de droit, conformment larticle 225 prcit. Le lgislateur a ainsi apport une limite la comptence de cette commission et la nature des dsaccords quelle peut connatre : dans les litiges o elle peut tre appele mettre un avis, la commission locale doit se limiter lexamen et la solution des seules questions de fait lexclusion de toute question de droit.

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Il sensuit que lorsque la commission est saisie dune demande dintervention sur une question de droit, elle doit dclarer son incomptence, eu gard la rgle de limitation de sa comptence dj voque. Par ailleurs, la facult de saisir la commission locale de taxation, prvue larticle 225 prcit, constitue une garantie 37 du contribuable dont il doit pouvoir bnficier avant la mise en recouvrement des impositions. Linitiative de la saisine de la commission appartient au contribuable qui dispose, en vertu de larticle 220 du CGIM, dun dlai de trente jours suivant la rception de la rponse de ladministration ses observations, pour prsenter la demande de saisine de la commission locale comptente. Toutefois, le contribuable ne disposant pas du pouvoir de saisine directe, cest ladministration qui soumet le litige lavis de la commission sur demande du

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contribuable. Dans ce cas, lobligation matrielle ladministration. Par ailleurs, il y a lieu de constater que labsence de saisine de la commission locale nonobstant la demande du contribuable constitue une irrgularit substantielle qui justifie la dcharge des impositions litigieuses 38 . En outre, ladministration doit soumettre la commission lensemble des redressements contests y compris ceux pour lesquels le contribuable na pas prsent dobservations motivs. A dfaut, lirrgularit entrane la dcharge de limposition correspondant aux redressements non soumis la commission et qui portent sur une question de droit comme il ressort dune solution jurisprudentielle 39 . Toutefois, le Conseil dEtat considre que le dfaut de saisine de la commission malgr la demande du contribuable nentrane pas lirrgularit de la procdure ds lors que la commission nest pas comptente 40 . En revanche, la Cour de cassation estime notamment dans une affaire 41 que ladministration est tenue de donner suite la demande du contribuable, mme si le litige ne porte pas sur un point de sa comptence. de saisir la commission incombe

37

Nous serons amen prciser notamment dans la deuxime partie de nos dveloppements la porte de cette garantie de recours para-contentieux . 38 CE, 7e et 8e sous-section, 22 fvrier 1989, requte n 61908, DF 1989, n 40, comm. 1762 39 CAA Nantes, 26 janvier 1994, requte n 92744, RJF 4/1994, n 459 40 CE, 29 janvier 1993, requte n 79476, RJF 3/1993, n 414 41 Cass. Com. 9 fvrier 1993, requte n 90-22158, DF 1993, n 20, comm. 1050

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Elle qualifie cette irrgularit de substantielle au motif que ladministration partie la procdure nest pas juge de la comptence des organismes dont la loi offre la saisine au contribuable. En revanche en cas de saisine de la commission locale de taxation, le contribuable peut se faire assister par un conseil de son choix durant la procdure suivie devant la commission saisie, conformment larticle 212 du CGIM. De mme, lavis ou la dcision de la commission locale doit tre motiv et notifi au contribuable en vertu des dispositions de larticle 220 prcit. Il rsulte de ces dispositions que, lorsque le contribuable a manifest son dsaccord sur les redressements qui lui ont t notifis, lavis de la commission saisie de ce dsaccord doit tre notifi au contribuable avant la mise en recouvrement de limposition.

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A dfaut daccomplissement de cette formalit substantielle, la procdure est entache dirrgularit au regard dune solution jurisprudentielle 42 . Enfin, il importe de constater que lavis de la commission locale ne peut avoir dautre effet selon le Conseil dEtat que de modifier, le cas chant, la dvolution de la charge de la preuve. Ainsi, lorsque la commission se dclare tort incomptente pour examiner les questions de fait qui lui ont t soumises, cette erreur naffecte pas la rgularit de la procdure dimposition et par suite nest pas de nature entraner la dcharge de limposition conteste. Il en va de mme dans le cas o lavis de la commission est entach dun vice de forme 43 . Au surplus, le Conseil dEtat a t amen affirmer que les vices de procdure dont serait entach lavis de la commission naffectent pas la rgularit de la procdure dimposition en prcisant, notamment dans une affaire 44 que, le moyen tir de ce que la commission aurait sig dans une composition irrgulire est inoprant au soutien dune demande en dcharge des impositions litigieuses. Nous devons constater alors, ce stade, que les irrgularits concernant le droulement mme de la procdure devant la commission, telles que sa composition, la prsence irrgulire de reprsentants de ladministration ou les conditions denvoi des convocations, demeurent sans incidence sur les impositions
42 43

CAA Paris, 7 octobre 1999, requte n 96-803, DF 2000, n 28, comm. 587 CE, 9e et 8e sous-section, 23 avril 1997, requte n 183969, RJF 6/1997, n 600, concl. G. Goulard. 44 CE, 8e et 9e sous-section, 11 fvrier 1998, requte n 178841, RJF 4/1998, n 442

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et naffectent que la dvolution de la charge de la preuve dans le cadre dune ventuelle instance contentieuse. Du reste le lgislateur, en prvoyant lintervention de la commission locale sur le litige naissant entre les parties, a prcis le champ de comptence de cette commission. Ainsi, la comptence de la commission locale porte sur les questions de fait quil sagisse de la matrialit des faits eux-mmes ou de lapprciation quil convient de leur donner. Il faut alors distinguer lapprciation des faits de leur qualification qui constitue une question de droit la commission tant comptente lgard des questions de fait, mme lorsque ladministration soutient son redressement sur un point de droit. Toutefois, en pratique la distinction entre lapprciation et la qualification des faits se

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rvle souvent dlicate et ceci conduit parfois la commission locale se dclarer tort incomptente. Le contribuable va alors se rsoudre introduire un nouveau recours devant une autre commission, dite nationale dont la loi offre la saisine, ce qui a pour effet de prolonger la procdure de redressement contradictoire et de retarder la procdure juridictionnelle.

5. La facult de saisine de la commission nationale de recours fiscal

Larticle 220 du CGIM a amnag au sein de la procdure de redressement contradictoire un recours contre les dcisions de la commission locale tendant les faire rformer par une commission comptence centrale dite commission nationale de recours fiscal. Conformment aux dispositions de larticle 220 prcit, les dcisions de la commission locale peuvent faire lobjet, soit par le contribuable, soit par ladministration, dun recours devant la commission nationale du recours fiscal prvue larticle 226 du CGIM. Le domaine de comptence de cette commission est fix par larticle 226 prcit. Ainsi, la commission nationale statue sur les litiges qui lui sont soumis et doit se dclarer incomptente sur les questions de droit en vertu de larticle 226 prcit.

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Elle statue alors sur les litiges dont elle est saisie, lorsque la suite dun avis rendu par la commission locale, le dsaccord persiste et porte sur des redressements en rapport avec des questions de fait. Le litige doit donc concerner une question de fait lexclusion de toute question de droit. Lorsque la commission nationale est saisie dune demande dintervention sur une question de droit, elle doit carter sa comptence, conformment larticle 226 prcit. Le lgislateur a ainsi fix le domaine de cette commission et prcis la porte des dsaccords quelle est susceptible de connatre. A linstar de la commission locale, elle est comptente pour donner un avis en sa qualit dorganisme consultatif sur des litiges portant sur des questions de fait lexclusion de toute question de droit.

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Il apparat alors que lavis rendu par la commission nationale est dpourvu de tout caractre juridictionnel et ne revt, en aucune manire, autorit de la chose juge. Toutefois, si le litige persiste et connat des suites contentieuses, la charge de la preuve se trouvera module du moins, dans lhypothse o, lavis a t rendu sur une question pour laquelle la commission nationale tait bien comptente pour se prononcer. A cet gard, il importe de constater que les rgles de dvolution du fardeau de la preuve ne sont pas appliques en fonction de critres exclusivement procduraux : la charge de la preuve est supporte conjointement par ladministration et le contribuable, nonobstant lavis donn par la commission comptente. La charge de la preuve 45 est donc indpendante de lavis de la commission nationale. Par ailleurs, la facult de saisir la commission nationale, prvue larticle 226 du CGIM, constitue une garantie 46 du contribuable dont il doit pouvoir bnficier avant la mise en recouvrement des impositions. A cet effet, le contribuable a, conformment larticle 220 du CGIM, un dlai de soixante jours, dater de la notification de la dcision de la commission locale, pour saisir la commission nationale comptente.

Nous prciserons dans la deuxime partie de nos dveloppements le rgime de dvolution de la charge de la preuve au stade juridictionnel et ses implications pour le contribuable. 46 Nous serons amen prciser dans la deuxime partie de nos dveloppements la porte de cette garantie de recours para-contentieux .

45

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Le dfaut de saisine par le contribuable de cette commission dans les dlais requis est considr comme une acceptation tacite par celui-ci de la dcision de la commission locale pralablement saisie. Il sensuit que labsence de saisine nentrane pas dirrgularit de la procdure si le contribuable na pas demand lintervention de cet organisme. En revanche, il y a irrgularit si la commission saisie dun dsaccord na pas donn suite la demande du contribuable alors quelle tait bien comptente pour statuer. Pour tre recevable, le recours du contribuable doit non seulement intervenir dans les dlais lgaux, mais encore satisfaire une condition de forme. Eu gard aux dispositions de larticle 220 prcit, le recours du contribuable est prsent sous forme dune requte, adresse la commission nationale sous pli recommand, par laquelle celui-ci dfinit lobjet du dsaccord et invoque ses moyens

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de dfense, notamment sur les points de litige persistant en contestation de lavis de la commission locale pralablement saisie. Lors de la procdure suivie devant la commission comptente, le contribuable est convoqu trente jours au moins avant la date de la runion. Toutefois, il y a lieu de signaler ici que le contribuable ne peut, en ltat du droit, exercer son droit linformation sur le rapport de ladministration ainsi que tous les autres documents dont ladministration se prvaut pour appuyer sa thse. Il peut nanmoins se faire assister par un conseil de son choix devant la commission saisie du litige. Il importe par ailleurs de constater que les erreurs commises par la commission portant sur lexistence, la nature ou lapprciation des faits demeurent sans incidence sur la rgularit de ses avis. De la mme manire, les irrgularits concernant le droulement mme de la procdure devant la commission, telles que sa composition ou les conditions denvoi des convocations demeurent sans incidence sur les impositions et naffectent ventuellement que la dvolution de la charge de la preuve. Enfin, lavis ou la dcision de la commission nationale doit tre motiv et notifi au contribuable avant la mise en recouvrement des impositions. A cet gard, il importe de constater que ladministration supporte une obligation de preuve dans la procdure de contrle et dtablissement de limpt ds lors quelle se propose de rectifier la situation irrgulire dun contribuable.

93

Mais elle supporte, en outre, la mme charge probatoire lorsquil sagit dapprcier la moralit fiscale de lintress, notamment en appliquant au redressement envisag des sanctions fiscales. Lapplication de sanctions fiscales quitables expose alors ladministration une obligation de motivation au mme titre que celle inhrente au redressement et, reprsente au demeurant une autre garantie du contribuable que la doctrine 47 considre tout aussi importante que celles tudies prcdemment. Tel sera lobjet de notre second chapitre consacr aux droits du contribuable face au pouvoir de sanctions de ladministration.

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47

T. Lambert, (Hasard et contrle fiscal), Gazette du Palais, 17 fvrier 2001 n 48, p. 13

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Chapitre 2

Les droits du contribuable face au pouvoir de sanctions de ladministration

Ladministration tient de la loi le pouvoir dappliquer des sanctions qui prolongent ses pouvoirs de contrle dans le cadre du systme dclaratif. Ces sanctions dites fiscales qui sont essentiellement pcuniaires nont pas toujours

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le mme objet. Tantt, elles visent simplement assurer le respect dune obligation impose au contribuable notamment dclarative et rprimer alors des manquements une obligation formelle. Tantt, elles tendent punir le contribuable fautif qui a cherch se soustraire ses obligations fiscales et qui se rend alors responsable dune infraction la loi fiscale. Comme il importe de constater ici que ces sanctions ne produisent pas toujours les mmes effets. Elles peuvent soumettre en effet le contribuable fautif un traitement fiscal plus contraignant et se traduire alors par une pnalit distincte de limposition. Au demeurant, ces sanctions coloration pnale sont appliques immdiatement par ladministration conformment la loi et relvent de ses pouvoirs. La jurisprudence a t amene admettre ce caractre lorsquelle prcise que ces sanctions consistent dans une majoration dimpt applique par ladministration et quelles ne peuvent tre assimiles aux amendes prononces par le juge de rpression 1 . Lexercice de ce pouvoir par ladministration qui aboutit en dfinitive aggraver la charge fiscale du contribuable sanalyse juridiquement comme une modalit spciale de lassiette qui exprime alors une obligation fiscale. A cet gard, il importe de constater que ladministration, pour reprendre la formule du Professeur L. TROTABAS, est plus libre pour appliquer les sanctions que pour
1

Cit par L. Trotabas et J. M. Cotteret op cit. p. 52

95

appliquer limpt, car celui-ci suppose une comptence lie, tandis que celles-la prsentent un caractre discrtionnaire 2 . Aprs avoir rappel la nature juridique des sanctions prononces par ladministration, nous nous proposons dans une deuxime approche dexaminer les garanties qui conditionnent la mise en uvre de ces sanctions par ladministration. Nous prsenterons en dernire analyse le pouvoir de modration des sanctions fiscales que ladministration exerce loccasion sous certaines conditions notamment pour surseoir la poursuite de la procdure de redressement contradictoire. Nous serons ainsi amen montrer que cette procdure dattnuation de pnalits qui est stigmatise par une bonne partie de la doctrine peut avoir des consquences graves pour le contribuable.

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Section 1.

La nature juridique des sanctions prononces par ladministration

Le rgime actuel des pnalits fiscales, prvu par le code gnral des impts marocain, se caractrise par lapplication gnralise dun intrt de retard qui nest pas lui-mme considr comme une sanction, mais qui sajoute aux majorations calcules sur le montant des droits luds par le contribuable. Au contraire, les majorations proportionnelles prsentent le caractre de sanctions civiles ayant une fonction punitive, ce qui emporte un certain nombre de consquences pour ladministration, notamment lobligation lgale qui lui est faite de motiver les majorations proportionnelles ou punitives. Ces majorations proportionnelles nont pas vocation rparer un prjudice subi par le trsor, mais sanctionner des infractions manifestement dlibres. Il convient alors de prciser la nature juridique de lintrt de retard et des majorations proportionnelles qui reprsentent essentiellement les sanctions

prononces par ladministration.

L. TROTABAS et J. M. COTTERET, op. cit. p. 54

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1. La nature juridique de lintrt de retard

Conformment larticle 208 du CGIM, lintrt de retard a pour objet de rparer le prjudice subi par le trsor du fait de labsence, de linsuffisance ou du paiement tardif de toute somme, tablie ou recouvre par ladministration. Il parait impossible dans ces conditions de considrer lintrt de retard comme constituant une sanction fiscale. Destin compenser le prjudice financier occasionn au trsor et revtant alors le caractre dune pnalit, le Conseil dEtat a jug notamment par un arrt 3 dassemble plnire que, les intrts de retard nont pas besoin de faire lobjet dune interruption spcifique de la prescription laquelle est distincte de celle qui est

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faite pour les droits en principal. Il sensuit que lintrt de retard sapplique quelles que soient la nature des impositions en cause (impts directs, taxe sur la valeur ajoute, droits de lenregistrement) ou encore la nature de linfraction ou les modalits de rparation de cette infraction. Du reste, la solution retenue par cette jurisprudence permet de prciser que lintrt de retard est d indpendamment de toutes sanctions. Il importe toutefois de constater cet gard, que la loi naccorde pas la dductibilit fiscale des intrts de retard quand bien mme ces intrts revtent le caractre de pnalits au sens de larticle 11 du CGIM. Il semble lgitime de soulever ici la question de leur dductibilit fiscale. Larticle 11 prcit dispose que ne sont pas admises en dduction du rsultat fiscal les amendes, pnalits et majorations de toute nature mises la charge des entreprises pour infractions aux dispositions lgislatives ou rglementaires, notamment celles commises en matire dassiette des impts et taxes, de paiement tardif des dits impts et taxes, de lgislation du travail, de rglementation de la circulation et de contrle des changes ou des prix. Or, il ressort des dispositions de larticle 208 du CGIM que lintrt de retard est manifestement une pnalit touchant au recouvrement de limpt et non lassiette. Il pourrait de ce point de vue tre considr comme constituant une charge financire de lentreprise dductible des bnfices soumis au prlvement de limpt.
3

CE, 9 novembre 1988, Plnire, requte n 69965, concl. Martin Laprade, DF 1989, n 27 comm. 1360

97

Enfin, il importe de signaler que sur le plan des rgles de procdure, lintrt de retard ntant pas une sanction, la question de lobligation de sa motivation ne se pose mme pas.

2. La nature juridique des majorations proportionnelles

Les dispositions de larticle 186 du CGIM dfinissent les sanctions applicables aux infractions constates en cas de rectification de la base imposable en loccurrence, des majorations proportionnelles. Ces sanctions ont pour objet de rprimer les infractions les plus graves constitues notamment par les insuffisances de dclaration et qui touchent lassiette de limpt. Au regard de la rgle consacre par larticle 186 prcit, ces majorations punitives

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sont dtermines en fonction des droits luds et constituent, de ce fait, un accessoire de limpt. Comme il importe de prciser ici, que ces majorations sanctionnent des infractions qui peuvent tre commises de bonne foi ou selon le cas de mauvaise foi, dont la qualification suppose lapprciation par ladministration du comportement du contribuable fautif. Toutefois, labsence ou linsuffisance de motivation des sanctions en cause est de nature initier un vice de procdure dans la fixation des seules pnalits et non pas de limposition en principal. Ladministration supporte alors une obligation de motivation des sanctions fiscales. Du reste, les supplments dimpt conscutifs au redressement des bases dimposition sont soumis un rgime de pnalits diffrentes, dont le taux varie selon la qualification de linfraction constate. Dans ces conditions, il incombe ladministration dapporter, conformment une jurisprudence 4 bien tablie, la preuve de la mauvaise foi ou de lexistence de manuvres frauduleuses. Lobligation de motiver les sanctions fiscales ne sapplique alors que pour les pnalits qui prsentent le caractre dune sanction, notamment les majorations proportionnelles. Tel nest pas le cas de lintrt de retard qui prsente seulement le caractre de rparation pcuniaire.
4

CE, 16 avril 1982, requte n 17218, RJF, 1982 n 6, comm. 568

98

Il importe de constater enfin que la motivation des sanctions correspond aux lments de fait ou de droit qui fondent les pnalits litigieuses. A cet gard, ladministration doit invoquer les circonstances particulires de laffaire ou encore prciser les lments de fait qui justifient lapplication de majorations punitives. Cela implique que sur le plan pratique, la motivation des sanctions fiscales pour insuffisance de dclaration doit apparatre dans la notification de redressement. De la mme manire, la mention de larticle vis pour fonder lapplication des majorations proportionnelles est requise lgalement dans la notification de redressement. Ce qui signifie du reste, que lapplication des pnalits fiscales nest soumise, en ltat du droit, aucune procdure particulire des droits de la dfense : La

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procdure administrative de redressement empruntant la procdure juridictionnelle son caractre contradictoire, le contribuable mettra profit la garantie lgale de prsenter ses observations pour discuter, le cas chant, la motivation des sanctions que ladministration envisage dappliquer son encontre. Ayant examin en dfinitive la nature juridique des pnalits fiscales quil sagisse de lintrt de retard ou des majorations proportionnelles, nous tenterons de prciser prsent le rgime des sanctions prononces par ladministration dans le cadre de son pouvoir de vrification de comptabilit ainsi que les droits du contribuable qui sy rattachent. Section 2.

Le rgime des sanctions appliques par ladministration dans le cadre de son pouvoir de vrification de comptabilit et les droits du contribuable

Le rgime des sanctions appliques aux infractions constates par ladministration dans le cadre de son pouvoir de vrification de comptabilit est dfini aux articles 186 et 208 du CGIM. A cet gard, le CGIM a introduit une innovation sur le plan de la prsentation formelle, en opposant lintrt de retard dfini larticle 208 prcit, en tant que sanction lie au recouvrement de limpt, aux sanctions proprement dites notamment les majorations proportionnelles prvues larticle 186 prcit qui touchent lassiette de limpt. 99

Il importe de rappeler ici que lintrt de retard ne constitue pas une sanction 5 encore que ce terme soit couramment et improprement utilis. Il constitue la pnalit de base destine simplement compenser

proportionnellement au temps coul le prjudice financier subi par le trsor du fait de lencaissement hors dlai de limpt. Il sapplique en cas de paiement tardif de limpt et se cumule avec les majorations proportionnelles lesquelles rpriment des infractions manifestement dlibres. Il convient alors de prciser le rgime des sanctions mises en uvre par ladministration dans le cadre de son pouvoir de vrification de comptabilit en distinguant dune part, lintrt de retard et dautre part, les majorations proportionnelles ou punitives.

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1. Le rgime de lintrt de retard

Il nous faut tudier ici successivement le champ dapplication de lintrt de retard et la liquidation de lintrt de retard.

A. Le champ dapplication de lintrt de retard

Conformment aux dispositions de larticle 208 I du CGIM Une pnalit de 10% et une majoration de 5% pour le premier mois de retard et de 0,5% par mois ou fraction de mois supplmentaire est applicable au montant : -des versements effectus spontanment en totalit ou en partie, en dehors du dlai prescrit, pour la priode coule entre la date dexigibilit de limpt et celle du paiement ; -des impositions mises par voie de rle ou dtat de produit pour la priode coule entre la date dexigibilit de limpt et celle de lmission du rle ou de ltat de produit. ()

Voir supra, p. 97

100

Il rsulte de ces dispositions lgales que lintrt de retard a un champ dapplication trs large. Il sapplique : dune part, ds lors quil y a dfaut de paiement, paiement insuffisant ou paiement tardif. dautre part, lorsque ces conditions sont runies, lintrt de retard est d quelle que soit la procdure de rgularisation de linfraction : rgularisation spontane par le contribuable qui souscrit et paie hors dlai, notamment sa taxe sur le chiffre daffaires au titre dune priode dimposition ou engagement dune procdure contradictoire conscutive une rectification de ses bases dimposition. En somme, lintrt de retard est exigible du seul fait du paiement tardif de limpt, nonobstant la bonne foi du redevable qui commet une erreur dans la dtermination de ses bases dimposition et qui sexpose ainsi un supplment dimposition.

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B. La liquidation de lintrt de retard

1. Le taux de lintrt de retard

En sus dune pnalit de 10%, le taux de lintrt de retard est fix 5% pour le premier mois de retard et 0,5% par mois supplmentaire du montant des droits correspondant au dfaut ou linsuffisance dans le paiement ou au versement tardif de limpt, en vertu de larticle 208 - I du CGIM. Lintrt de retard se calcule de la faon suivante : Intrt de retard = 10% + 5% + 0,5% nombre de mois de retard droits luds. Les droits luds correspondent aux sommes mises la charge du contribuable dont le versement a t diffr. Le dcompte du nombre de mois sapprcie au regard dun point de dpart et dun point darrive. Le point de dpart est le premier jour du mois qui suit celui au cours duquel la somme concerne devait tre acquitte. Il est prciser ici que le dcompte de lintrt de retard au titre des insuffisances de dclarations, releves la suite des constatations matrielles effectues par le service des impts dans le cadre dune vrification de comptabilit, ne peut couvrir la priode situe au-del des trente-six (36) mois couls entre la date dintroduction du recours du contribuable devant la commission locale de taxation prvue larticle 101

225 du CGIM et celle de la mise en recouvrement du rle comportant le complment dimpt exigible. Cette rgle est fixe notamment larticle 208, alina 5 du code prcit.

2. Le cumul de lintrt de retard et des majorations proportionnelles

Il rsulte des dispositions de larticle 208 du CGIM que lintrt de retard est d indpendamment de toutes sanctions. Il sensuit que lintrt de retard et, sauf dispositions contraires, doit tre appliqu concurremment avec les majorations proportionnelles de droits correspondant aux infractions constates par ladministration dans le cadre de son pouvoir de vrification de comptabilit.

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2. Le rgime des majorations proportionnelles

Larticle 186 du CGIM fixe le rgime des sanctions applicables en cas dinsuffisances, inexactitudes, omissions ou dissimulations constates par

ladministration la suite de la mise en uvre de son pouvoir de vrification de comptabilit. Ces sanctions comprennent des majorations proportionnelles qui sont dtermines en fonction des droits luds et de la nature des infractions commises. Il importe de prciser alors le champ dapplication des majorations proportionnelles avant dexaminer le pouvoir de qualification des infractions constates par ladministration.

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A. Le champ dapplication des majorations proportionnelles

Conformment larticle 186 prcit, une majoration de 15% est applicable :

A. 1 - en cas de rectification du rsultat b nficiaire ou du chiffre daffaires dun exercice comptable ; 2 - en cas de rectification dun rsultat dfi citaire tant que le dficit nest pas rsorb ; 3 - toute omission, insuffisance ou minor ation de recettes ou doprations taxables, toute dduction abusive, toute manuvre tendant obtenir indment le

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bnfice dexonration ou de remboursement. La majoration de 15% est calcule sur le montant des droits correspondant cette rectification ou de toute rintgration affectant le rsultat dficitaire.

B. Le taux de la majoration de 15% est port 100% : 1 - quand la mauvaise foi du contribuable est tab lie ; ()

Il rsulte de ces dispositions lgales que les insuffisances, omissions ou inexactitudes concernes sont celles qui affectent une base dimposition ou des lments servant la liquidation de limpt et qui, lorsquelles sont rpares, donnent lieu un supplment dimpt mis la charge du contribuable. Comme il importe de prciser ici que les infractions vises doivent tre constates dans le cadre dune procdure de redressement contradictoire conscutive une vrification de comptabilit. Ces infractions sont enfin sanctionnes en vertu de larticle 186 du CGIM par une majoration de 15% quand elles sont commises de bonne foi. Il sensuit que le montant des droits mis la charge du contribuable est assorti de lintrt de retard vis larticle 208 du CGIM et de la majoration de 15% pour bonne foi de lintress.

103

Observons ici que la bonne foi du contribuable est sanctionne par lapplication conjointe de lintrt de retard et de la majoration proportionnelle de 15%. Il apparat ainsi que le rgime des pnalits fiscales en vigueur est handicapant pour le contribuable qui scarte de bonne foi de la norme fiscale. Il se voit appliquer la majoration proportionnelle de droits au taux de 15% en sus de lintrt de retard qui est considr comme le loyer de largent d au Trsor. Toutefois, lorsque la bonne foi du contribuable est carte, les infractions constates encourent alors une majoration dont le taux est port 100%. Dans ce dernier cas, les dispositions de larticle 186 du CGIM prcisent de faon vidente la question de la dvolution de la charge de la preuve sur le plan contentieux en la faisant supporter ladministration. Celle-ci est tenue en effet dtablir la mauvaise foi du contribuable.

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B. Le pouvoir de qualification des infractions constates par ladministration

Les sanctions susceptibles dtre appliques par ladministration diffrent selon que le contribuable peut ou non tre considr comme ayant agi de bonne foi et, dans le cas, o sa mauvaise foi est tablie suivant quil sest rendu coupable ou non de manuvres frauduleuses. La bonne foi du contribuable est en droit fiscal toujours prsume. Il appartient alors ladministration dapporter la preuve de la mauvaise foi du contribuable pour mettre en uvre les majorations prvues larticle 186 prcit.

1. Ltablissement de la mauvaise foi

Larticle 186 du CGIM prvoit des sanctions applicables lencontre du contribuable fautif lorsque la mauvaise foi de celui-ci est tablie. Il rsulte alors de cette disposition que les insuffisances, inexactitudes ou omissions qui peuvent tre releves dans les bases dimposition de la dclaration du contribuable sont prsumes avoir t commises de bonne foi. La mauvaise foi doit donc tre prouve. Il appartient dans ces conditions ladministration lorsquelle fait application de la majoration proportionnelle prvue

104

larticle 186 prcit pour absence de bonne foi, dapporter la preuve 6 de la mauvaise foi du contribuable. A cet gard, il importe de remarquer que limportance des droits luds par rapport aux droits dus et la permanence de linfraction ou limportance des sommes dorigine indtermine imposes doffice ne suffit pas, en soi, tablir 7 la mauvaise foi du contribuable. Il en est de mme du simple fait que le contribuable na pas t en mesure de justifier 8 de lorigine de sommes perues. De simples irrgularits comptables ntablissent pas non plus la mauvaise foi du contribuable au regard dune solution jurisprudentielle 9 . De mme, la qualit de dirigeant de socits de lintress, combine limportance du redressement rsultant de lomission de dclarer une plus-value de cession ne permet pas ladministration dapporter la preuve de la mauvaise foi du contribuable 10 . La motivation ne peut rsulter enfin des seules mentions omissions de recettes et antcdents en matire dinfractions fiscales sans faire aucune rfrence aux circonstances particulires de laffaire 11 . En dfinitive, le Conseil dEtat a t conduit prciser notamment dans une affaire 12 que ladministration ne peut non plus se limiter faire valoir que le comportement du contribuable a eu pour effet de minorer de manire injustifie les bases de limpt sans dmontrer que le contribuable avait dlibrment poursuivi cette fin.

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2. Lapprciation de la mauvaise foi La doctrine 13 soutient pour sa part le point de vue selon lequel la mauvaise foi se dduit de lensemble des circonstances de fait conduisant penser que le contribuable a eu certainement conscience quil mconnaissait ses obligations. Cest pourquoi elle admet deux critres de nature tablir la mauvaise foi.

6 7

CE, 9e et 10e sous-section, 20 octobre 2000, requte n 182156, DF 2001, n 9, comm. 190 CE, 9e et 10e sous-section, 19 avril 2000, requte n 163222, RJF 5/2000, n 600 8 CE, 8e et 9e sous-section, 2juin 1999, requte n 184896, DF 2000, n 5, comm. 59 9 CAA Bordeaux, 25 mai 1999, requte n 96192, RJF 11/1999, n 1362 10 CAA Paris, 12 octobre 2000, requte n 971802, RJF 3/2001, n 332 11 CAA Nantes, 30 juin 1994, requte n 92506, DF 1994, n 52, comm. 2312 12 CE, 9e et 8e sous-section, 21 juin 1995, requte n 132 531, DF 1995, n 41, comm. 1902 13 Voir sur cette question J. Grosclaude, P. Marchessou, op.cit, p. 168

105

a. Lapprciation objective de la mauvaise foi

Au premier chef, un critre objectif de la mauvaise foi peut tre recherch travers limportance, la nature et la frquence des redressements.

. Limportance du redressement Les omissions ou insuffisances qui ont pour effet de ramener le chiffre daffaires ou les bnfices des niveaux en de de la rentabilit admise peuvent en principe tre considres comme impliquant la mauvaise foi. Il en est ainsi, notamment lorsque le coefficient de bnfice brut dune ou de plusieurs dclarations fiscales souscrites par un contribuable accuse une diminution sensible par rapport aux dclarations antrieures et que lauteur de ces insuffisances

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nest pas en mesure de justifier les diminutions en cause.

. La nature des redressements Certains redressements portant notamment sur des questions de fait permettent dcarter la prsomption de bonne foi. Il en est ainsi, par exemple, de lappropriation par le dirigeant dentreprise des recettes professionnelles ou encore de linscription dans les charges de lentreprise des dpenses personnelles incombant aux associs ou aux dirigeants. . La frquence des redressements Dans certaines situations de fait, la frquence et le sens des erreurs commises notamment dans les enregistrements comptables de lentreprise sont tels que la bonne foi du contribuable peut tre mise en cause.

b. Lapprciation subjective de la mauvaise foi Un deuxime critre procde dun point de vue subjectif pour tablir la mauvaise foi. Il consiste admettre que la mauvaise foi du contribuable est suffisamment tablie, chaque fois que ladministration est en mesure de prouver que lintress ne pouvait ignorer les faits qui lui sont reprochs et qui fondent alors les redressements et les pnalits encourues pour mauvaise foi. Il en est ainsi, lorsque le redressement dcoule de renseignements obtenus soit auprs des tiers soit au vu des documents dtenus par lentreprise.

106

. Les redressements conscutifs aux informations recueillis auprs des tiers Sagissant de questions de fait, lexemple le plus significatif de cette catgorie de redressements est celui de linfraction commise par lentreprise et dcouverte par ladministration dans le cadre de lexercice de son droit de communication auprs dun fournisseur ou dun client de lentreprise. La dcouverte dans la comptabilit dun tiers dachats ou de ventes non comptabiliss par lentreprise vrifie tablit, de manire formelle, linfraction commise par lintress puisque ce dernier ne pouvait ignorer lexistence de ces actes essentiels lexercice de son activit.

. Les redressements conscutifs des informations recueillies auprs de lentreprise vrifie

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Lorsque les insuffisances releves sont constates lors du contrle sur place au vu de pices justificatives produites par lentreprise, la bonne foi du contribuable peut tre mise en cause. Il apparat en dfinitive que la dcision dappliquer les pnalits pour mauvaise foi dans le cadre de larticle 186 du CGIM suppose que ladministration se conforme son obligation lgale de motiver la pnalit inflige notamment dans les conditions que nous venons dtudier. Cette obligation supporte par ladministration constitue une garantie essentielle pour le contribuable. Du reste, lorsque la mauvaise foi du contribuable peut tre tablie, les pnalits pour mauvaise foi, dont le taux est port 100% par les dispositions de larticle 186 prcit, se cumulent avec lintrt de retard vis larticle 208 du CGIM.

3. Les insuffisances assorties de manuvres frauduleuses

Il importe de prciser cet gard que la notion de manuvres frauduleuses nest pas dfinie par le code gnral des impts. Nanmoins, larticle 213 du CGIM prvoit la dissimulation des achats ou des ventes dont la preuve est tablie par ladministration qui sont des insuffisances de dclaration commises de mauvaise foi et qui sont rputes, de ce point de vue, constituer des manuvres frauduleuses. A dfaut dune dfinition lgale de la notion, nous prciserons alors la doctrine de ladministration en cette matire. 107

Selon la

doctrine

de

ladministration,

la

notion

fiscale

de

manuvres

frauduleuses peut tre analyse comme consistant dans la mise en uvre de procds ayant pour effet soit de faire disparatre ou de rduire la matire imposable, soit dobtenir de lEtat des remboursements injustifis. La notion de manuvres frauduleuses recouvre alors deux sries dlments : -des lments intentionnels qui caractrisent linfraction fiscale commise de mauvaise foi ; -des lments matriels qui sont destins masquer lexistence de linfraction. Il importe de constater ici que le Conseil dEtat a eu juger notamment dans une affaire 14 quil ny a manuvre frauduleuse que si le contribuable a accompli des

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actes, des oprations, des artifices ou des manuvres destins garer ladministration ou restreindre son pouvoir de vrification. Il rsulte alors du principe pos par la dfinition du Conseil dEtat que ladministration est fonde conclure lexistence de manuvres frauduleuses chaque fois quelle identifie des infractions rvlant la mauvaise foi du contribuable. Or, il a dj t jug que la tenue dune comptabilit occulte, la dissimulation de recettes correspondant des ventes sans facture, la dissimulation de recettes et la facturation dachats au nom de tiers sont autant de situations pour lesquelles les manuvres frauduleuses ont t retenues, conformment la jurisprudence du Conseil dEtat. Au demeurant, le contribuable dont les manuvres frauduleuses peuvent tre tablies par ladministration encourt lapplication du rgime svre des pnalits fiscales dans le cadre des articles 186 et 208 du CGIM. A ce titre, il risque de se voit infliger, en sus de lintrt de retard, la majoration proportionnelle dont le taux peut tre port 100% des droits luds. Toutefois, le contribuable peut dans le cadre de la juridiction gracieuse, prvue larticle 236 du CGIM, prsenter ladministration un recours par lequel il demande une remise ou une attnuation des pnalits mises sa charge.

14

CE, 10 octobre 1984, requte. n 37323, RJF 1984 n 12, comm. 1477

108

Ladministration dispose, cet gard, dun pouvoir de modration des sanctions quelle peut utiliser dans certaines conditions, quil convient dexaminer prsent.

Section 3.

Le pouvoir de modration des sanctions administratives

Le contribuable qui se voit infliger des sanctions fiscales peut, conformment larticle 236 du CGIM, demander bnficier des mesures de bienveillance pour obtenir une rduction plus au moins importante des pnalits qui le frappent. Cette rduction peut prendre la forme soit dune remise ou dune modration, soit dune transaction dont le rgime juridique est peu de choses prs identique.

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Lopportunit dune demande de remise gracieuse est laisse lapprciation discrtionnaire de ladministration qui dtermine le montant des attnuations des pnalits litigieuses eu gard limportance des fraudes dceles et du comportement du contribuable. Nous nous proposons ici dexaminer successivement la nature juridique des remises et des transactions avant de prciser les rgles de procdure correspondantes.

1. La nature juridique des remises et des transactions

A cet gard, il y a lieu de distinguer soigneusement les deux notions, car la remise est un acte unilatral tandis que la transaction est un contrat.

A. La remise

La remise ou la modration est un abandon pur et simple ou conditionnel, consenti par ladministration au contribuable et portant sur tout ou partie de la crance fiscale. Elle est accorde par ladministration pour tenir compte, conformment aux dispositions de larticle 186 du CGIM, des circonstances particulires invoques, telles que la situation financire du contribuable ou les conditions dans lesquelles linfraction a t commise. Une remise ou une modration ne peut normalement tre accorde quautant que la pnalit est devenue dfinitive c'est--dire quelle na pas t conteste dans le dlai 109

de rclamation ouvert au contribuable ou a t valide par un jugement ayant acquis autorit de la chose juge. Observons ici que les dcisions prises par ladministration en ce domaine ne sont pas susceptibles de recours juridictionnels au regard de la doctrine de ladministration en cette matire.

B. La transaction

La transaction est un autre cadre juridique dans lequel peut intervenir une remise ou une modration de la dette fiscale, mais seulement en matire de pnalits et lexclusion des droits en principal. La transaction est une convention par laquelle les parties, en loccurrence,

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ladministration et le contribuable sengagent mettre fin au litige qui les oppose moyennant des concessions rciproques sur leurs droits respectifs. Le contribuable sy engage en se dsistant de ses voies de recours notamment devant les commissions dimposition et les juridictions administratives et en acceptant la solution fiscale retenue par ladministration. Ladministration sengage dans la transaction en accordant une attnuation des pnalits. Par ailleurs, il ne peut y avoir matire transaction que dans les cas o les infractions constates entranent lapplication soit dune amende, soit dune majoration proportionnelle, ces sanctions tant les seules qui prsentent le caractre de pnalits. La doctrine de ladministration exclut ici du champ dapplication de la transaction lintrt de retard qui ne prsente pas le caractre de pnalits. De mme, la transaction ne peut conduire selon cette doctrine de ladministration une attnuation de limpt principal quil sagisse dun droit ou dune taxe. En outre, en raison de ses caractres, la transaction ne peut porter que sur des pnalits qui ne revtent pas un caractre dfinitif c'est--dire qui ne sont pas devenues insusceptibles de recours contentieux. Du reste, lorsque la transaction est devenue dfinitive, elle fait obstacle la poursuite de la procdure contentieuse par le contribuable qui aurait pour but de mettre en cause les pnalits litigieuses, alors mme que lillgalit de limposition serait tablie. 110

La transaction peut donc avoir des consquences graves pour le contribuable et constitue pour une bonne partie de la doctrine une atteinte au principe constitutionnel 15 de la lgalit de limpt, puisque le contribuable en acceptant une rduction des pnalits peut se voir contraint dacquitter une imposition principale illgale dans son principe. Au demeurant, lorsque la transaction est conclue, ladministration ne peut plus rclamer au contribuable des sommes suprieures celles portes dans la transaction, conformment la rgle tablie par la jurisprudence du Conseil dEtat 16 . En contrepartie, la transaction met fin la procdure contradictoire de redressement et interdit alors au contribuable dintenter un recours devant une autorit contentieuse. La transaction excute acquiert, en effet, autorit de la chose juge et met fin au

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litige. Quand bien mme la procdure de redressement, suivie antrieurement la transaction, est entache dirrgularits graves, la demande du contribuable devient insusceptible de recours contentieux devant les juridictions 17 . 2. Les rgles de procdure

Les dispositions de larticle 236 du CGIM posent le principe dune demande express formule par le contribuable qui dsire bnficier dun dgrvement dans le cadre dune juridiction gracieuse. Ladministration prcise ici que les rclamations en matire de recours gracieux ne sont soumises aucune condition de dlai. En pratique, le contribuable formule sa demande de transaction ou de remise sans sastreindre une condition de forme ou de dlai en ladressant tout simplement au service des impts territorialement comptent. Lorsque ladministration estime que la demande du contribuable est susceptible dtre accueillie, elle arrte les conditions et informe celui-ci de son projet de transaction. Le contribuable donnera suite la proposition de transaction de ladministration en faisant connatre, selon le cas, son acceptation ou son refus.

Le principe de lgalit de limpt est lev au rang de principe porte constitutionnelle constate le Professeur M. Bouvier, op ;cit., p. 42 16 CE 28 septembre 1983, requte n 11513, RJF, 1983, n 11, comm. 1398 17 CE 9 fvrier 1983, requte 29313, RJF, 1983, n 4, comm. 564

15

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Sil refuse, les propositions de ladministration deviennent caduques. Sil accepte, la transaction est conclue et doit tre considre comme approuve. Il importe toutefois de remarquer ici quune transaction nest rpute aboutie que lorsque le contribuable sest intgralement acquitt des droits et pnalits, laisss sa charge. En dfinitive, la loi fiscale prvoit expressment le droit du contribuable de prsenter ladministration une demande de rduction gracieuse des pnalits qui le frappent. Nanmoins, cette facult qui est laisse lapprciation discrtionnaire de ladministration nest pas proprement parler un mode de rglement des litiges fiscaux : le contribuable ne peut en toute hypothse discuter ou contester dans le cadre de son recours gracieux le fondement de limposition ou de la dette mise sa charge.

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CONCLUSION DU TITRE II
Le droit linformation du contribuable dans la phase de redressement se traduit par la notification de redressement qui constate, en principe, les lments de fait et de droit sur lesquels ladministration fonde les redressements envisags. Lobligation de motivation constitue une garantie essentielle pour le contribuable lorsque celui-ci bnficie de la procdure contradictoire, mais la notification doit tout de mme dterminer les bases ou les lments servant au calcul des impositions. De mme, ladministration supporte une obligation de preuve dans la procdure contradictoire de redressement ds lors quelle se propose de rectifier la situation

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irrgulire dun contribuable. De la mme manire, elle assume une obligation de preuve, lorsquelle envisage dappliquer au redressement des sanctions fiscales. Lapplication de sanctions fiscales quitables expose alors ladministration une obligation de motivation au mme titre que, celle inhrente au redressement et, reprsente au demeurant une autre garantie importante du contribuable. Du reste, le contribuable dispose au sein de la procdure de redressement contradictoire dautres opportunits pour faire valoir ses observations notamment devant des commissions de taxation. Mais encore, il peut par la voie de recours juridictionnels saisir le juge administratif de limpt pour discuter au fond les prtentions de ladministration dans le respect des droits de la dfense.

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CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE


Au terme de notre tude des garanties du contribuable dans la phase administrative du contrle fiscal, quelles conclusions gnrales pouvons-nous en tirer ? Tout dabord lintervention du lgislateur notamment par la loi-cadre 3-83 relative la rforme fiscale en faisant une large place au rgime dclaratif a renforc dautant les procdures administratives de contrle fiscal. Mais ce renforcement des moyens juridiques de ladministration de contrle sest accompagn de procdures en matire dinvestigations fiscales dites

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priphriques qui bnficient de bien moins de garanties et qui prsentent de surcrot des risques de dtournements de procdure 1 . Ainsi, les contrles matriels inopins que reprsente le droit de constatation se rattachent lgalement la vrification de comptabilit. Les risques de dtournement de cette procdure de contrle ne se posent pas en principe, puisque les constatations matrielles sont formellement intgres dans la vrification de comptabilit, mais en ralit des risques existent. En ce sens, les constatations matrielles sont effectues dans le cadre des dispositions de larticle 210 du CGIM : le contribuable est alors inform ds le dbut des oprations de contrle inopin suivant lavis de constatation quon lui remet sance tenante, mais les enquteurs dbutent immdiatement leurs constatations matrielles dbordant sur une vrification de comptabilit innome au sens du critre jurisprudentiel de la confrontation critique excluant ainsi le contribuable de lavantage des garanties spcifiques attaches cette procdure. Nous nous interrogeons alors dans ces conditions si ladministration en mettant profit larticle 210 du CGIM ne cherche pas contourner linterdiction qui lui est faite deffectuer des contrles inopins au fond ? En outre, le droit de communication est une procdure dinvestigation distincte du droit de vrification de comptabilit au regard du rgime lgal qui lorganise. Toutefois, en pratique il prsente un risque lev de dtournement de procdure.

Sur cette question, Cf. G. Nol, (Une manifestation pernicieuse d impressionnisme fiscal : la permabilit de la procdure de vrification de comptabilit), revue de droit fiscal n 8, 22 fvrier 2007, p. 201

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Ainsi, comme la vrification de comptabilit, il permet ladministration dexercer son droit linformation notamment en se rendant sur place chez le contribuable. Celle-ci peut alors tre tente deffectuer une exploitation critique des documents consults sur place au mpris des droits de la dfense. Du reste, le foisonnement des moyens dsencadrs du contrle fiscal renforce les possibilits de mise en oeuvre de vrifications occultes de comptabilit fragilisant dautant ldifice des oprations de vrification de comptabilit et celui des garanties du contribuable qui en sont le prcieux frontispice 2 . Dans ce contexte, le juge administratif qui peut tre saisi linitiative du contribuable interviendra en tant que juge de limpt pour assurer un quilibre, la gestion prtorienne refltant ici un double souci : lutter contre la fraude et protger le contribuable 3 contre des abus de pouvoir de ladministration ; tel sera la matire de

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notre seconde partie.

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Nous empruntons ici la formule due au Professeur G. Nol dans son article cit dans la note n 1 Voir, ce sujet, J. Grosclaude et P. Marchessou, op. cit. p. 28

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DEUXIEME PARTIE
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DES GARANTIES INSUFFISAMMENT PROTECTRICES DU CONTRIBUABLE DANS LA PHASE JURIDICTIONNELLE DU CONTROLE FISCAL

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Ds lors quun contribuable entend contester limposition supplmentaire qui lui est inflige suite lapplication individuelle dune procdure de contrle, il rencontre le problme liminaire de la dtermination de lautorit contentieuse susceptible de rpondre sa demande. A cet gard, le lgislateur a institu des garanties de recours en faveur du contribuable lui permettant notamment de faire valoir ses droits dans cette phase procdurale et de faire face aux prrogatives considrables de ladministration quil sest vu opposer dans la phase administrative du contrle fiscal. Du reste, le contribuable peut emprunter des voies de droit qui varieront en dfinitive suivant sa demande. Il peut dabord introduire un recours, en marge du contentieux proprement dit par nature soumis au juge, notamment devant des organismes consultatifs de

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conciliation. Pour combattre alors les prtentions de ladministration, le contribuable peut choisir des voies administratives de discussion, intervenant avant ltablissement de limpt et tendant une sorte darbitrage, confi des commissions dallure quasijuridictionnelle qui statuent en premier ressort sur sa demande. Il peut dautre part opter pour une solution rellement contentieuse en portant le litige devant le tribunal. La solution du recours contentieux notamment au juge administratif de limpt offre au contribuable la possibilit dobtenir la dcharge dimpositions quil estime infondes. Au soutien de sa demande, il lui appartient de faire valoir que ladministration a commis des erreurs substantielles soit dans la dtermination de lassiette, soit dans la procdure dimposition. Il apparat alors que la demande au fond en dcharge se distingue du recours paracontentieux parce que, le contribuable en saisissant les premiers juges conteste limposition dans son principe et soulve alors la question de son bien-fond mconnue par une administration rgalienne . Ce sont en dfinitive ces deux voies de droit quil importe dtudier au titre des garanties de recours du contribuable dans cette phase juridictionnelle du contrle fiscal. A cet effet, nous nous proposons dexaminer les procdures de saisine et de dcision de lautorit contentieuse. 119

Nous examinerons alors dans un Titre premier, les recours para-contentieux du contribuable en montrant comment ils se rvlent dune porte limite laune de la ralit juridique, avant dtudier dans un second Titre, les recours juridictionnels du contribuable en mettant en exergue les dsquilibres intrinsques ces voies de recours et la rupture dgalit entre les parties au procs fiscal.

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TITRE I

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La porte limite des recours para-contentieux du contribuable

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Les recours para-contentieux du contribuable instaurs au stade de la procdure contradictoire de redressement concernent les demandes introduites par celui-ci auprs de commissions qui sont appeles entendre les parties avant de dcider ou proposer une solution dans des domaines bien dlimits. Nous les qualifierons ici de recours para-contentieux parce que dune part, la mission de ces commissions se situe bien avant le stade de la mise en recouvrement de limposition correspondant au redressement litigieux et donc, dont le rle nest pas li lexistence dun vritable litige n au sens contentieux du terme, dautre part, ces commissions permettent lintervention dun organisme tiers dans le diffrend, organisme collgial dont les rgles de fonctionnement rappellent dans une certaine mesure celles applicables devant les juridictions. Ainsi, le contribuable peut dabord saisir une commission comptence
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dpartementale dite commission locale de taxation qui statuera en premier ressort sur sa requte. Dans la mesure o le contribuable nobtiendra pas satisfaction de sa demande, il peut exercer un recours contre lavis de la commission locale pralablement saisie en portant son diffrend cette fois devant une commission comptence centrale dite commission nationale de recours fiscal . Pour dfendre ses prtentions, le contribuable est alors tenu de faire juger deux fois son diffrend par des commissions qui statuent titre consultatif en matire de redressements et qui exercent en dfinitive la mme prrogative dassiette et de contrle des bases dimpositions. Avant dvoquer la porte dun tel dispositif de recours laune de la ralit juridique, il importe de cerner au pralable le rgime des instances ouvertes par le contribuable devant ces commissions. Nous nous proposons dexaminer ainsi dans un premier chapitre Le recours consultatif devant la commission locale de taxation avant dtendre notre tude dans un deuxime chapitre au recours consultatif devant la commission nationale de recours fiscal .

Nous empruntons ici le concept de recours para-contentieux au professeur Daniel Richer et nous nous inspirons galement de sa dfinition de ce concept. Voir D. Richer, Les droits du contribuable dans le contentieux fiscal, LGDJ, 1997, p. 67

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Chapitre 1

Le recours consultatif1 devant la commission locale de taxation


En instituant un droit de recours du contribuable durant la procdure contradictoire de redressement grce notamment la saisine de la commission locale, le lgislateur a dfini aussi le rle de cette commission et les conditions de son intervention. La commission locale statuant en effet titre consultatif en matire de redressement,

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met seulement un avis sur les dsaccords dont elle est saisie. Il sensuit que dans son fonctionnement, la commission locale exerce un rle de conciliation qui contribue sans doute prvenir le contentieux fiscal. Toutefois, sa place ne se situe pas dans lorganisation de la procdure juridictionnelle. En cas de dsaccord, seule limposition faisant suite la dcision est susceptible dtre conteste au contentieux, non la dcision de la commission. Sa place apparat ainsi au moment o elle intervient notamment lors de la procdure dimposition supplmentaire et dans certaines hypothses de redressement. Il faut alors tudier le rle de cette commission, prciser ses rgles de composition et de fonctionnement en montrant dans quelles conditions elle peut protger les intrts du contribuable dans le diffrend qui loppose ladministration. A cet effet, nous consacrerons notre premire section lorganisation des commissions locales. Nous prsenterons en seconde analyse la consultation de la commission locale. Nous terminerons notre tude de la commission locale en nous interrogeant dans une troisime section sur ses pouvoirs de dcision.

Ce recours est dit consultatif car il sexplique mme par le rle de cet organisme et les conditions de son intervention dans le diffrend qui oppose le contribuable ladministration.

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Section 1.

Lorganisation des commissions locales : la composition paritaire de la commission locale

Cres par le lgislateur en vue de rgler les dsaccords naissant loccasion des redressements infligs aux contribuables par ladministration, les commissions locales fonctionnent selon des principes destins garantir leur parit et leur impartialit. Cest pourquoi toute illgalit en ce domaine est susceptible daffecter la procdure suivie devant la commission locale. Remarquons que la composition de la commission locale de taxation est organise par larticle 225 du CGIM. Celle-ci est susceptible de varier en fonction de laffaire

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que la commission peut connatre. Mais bien que le lgislateur ne qualifie pas de paritaire cet organisme, la parit numrique dcoule de dispositions lgales fixant le nombre des reprsentants, elle doit alors tre respecte dans chaque affaire soumise lavis de la commission saisie. En revanche, la parit qualitative ou encore la parit concernant la qualit des reprsentants du contribuable est recherche dans toute la mesure du possible. Elle procde elle aussi des dispositions lgales dterminant la profession que les reprsentants du contribuable doivent exercer pour que celui-ci ait la garantie que sa situation sera examine par des professionnels appartenant la mme branche dactivit En somme, la parit est une rgle majeure dans le fonctionnement de la commission locale dont le non respect entache dirrgularit la procdure suivie devant la commission et rend alors inopposable son avis au contribuable requrant. Aprs avoir trait de la prsidence et des reprsentants de ladministration, nous exposerons donc les conditions de reprsentation des contribuables au sein de lorganisme consultatif.

1. La prsidence de la commission

Conformment aux dispositions de larticle 225 II A - 1 du CGIM, la prsidence de la commission locale est confie un magistrat. 126

Prcisons ici que larticle 225 II A 3 du CG IM prvoit quun agent du service des impts remplit les fonctions de secrtaire rapporteur et qui, ce titre, exerce les pouvoirs du prsident pour laccomplissement des tches administratives et de fonctionnement de la commission. Ces dispositions ne donnent cependant aucune indication sur lappartenance professionnelle du magistrat dsign cette fonction. Le lgislateur ayant dcid, semble-t-il, de confier la charge au pouvoir rglementaire de dsigner le magistrat prpos qui peut appartenir une juridiction de lordre judiciaire ou administratif. Il est toutefois dplorer ici le fait que le lgislateur ne mesure pas toutes les consquences de cette situation sur le contribuable requrant. Sans doute, son entreprise serait plus avantageuse pour le contribuable en confiant

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demble par la loi la prsidence de la commission un magistrat de lordre administratif qui est plus vers, au regard de la pratique contentieuse, dans la connaissance des questions fiscales.

2. Les reprsentants sigeant la commission locale

Les commissions locales qui se runissent sous la prsidence dun magistrat notamment dans les conditions voques, comprennent ncessairement des reprsentants des parties au litige naissant conformment la rgle de la parit. Le lgislateur cherche ici faire de cette rgle une garantie essentielle pour le contribuable.

A. Les reprsentants de ladministration

Larticle 225 II A - 2 du CGIM organise la rep rsentation de ladministration au sein de lorganisme paritaire. Ces dispositions prcisent que dans chaque ressort de prfecture ou province, la commission comprend dune part, un reprsentant du gouverneur et dautre part, le chef du service local des impts, ou son reprsentant, qui remplit les fonctions de secrtaire de la commission avec voix consultative.

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Ainsi, cest un membre fonctionnaire des autorits locales qui sige la commission et qui tient de la loi le pouvoir de reprsentation de ladministration auprs de lorganisme local. En pratique le secrtaire de la commission qui est un fonctionnaire des impts assume un rle important dans les travaux de celle-ci en participant ses sances avec une voix consultative et supple alors le reprsentant de droit de ladministration qui ne prsente pas toute la garantie de comptence.

B. Les reprsentants des contribuables

Larticle 225 II A 4 du CGIM organise la rep rsentation des contribuables justiciables de la commission locale de taxation.

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Conformment ces dispositions, la commission comprend un reprsentant des contribuables appartenant la branche professionnelle la plus reprsentative de lactivit exerce par le contribuable requrant. Observons ici que ces dispositions ne prcisent pas les conditions que doit remplir le membre reprsentant du contribuable pour siger au sein de la commission et qui ont trait, notamment lobligation de moralit fiscale ou encore lobligation de secret professionnel. Toutefois, elles permettent de fixer des principes gnraux qui sont la base de sa dsignation. En ce sens que la composition de la commission locale varie, en ce qui concerne les reprsentants des contribuables, en fonction de la catgorie professionnelle du contribuable requrant, celui-ci pouvant exercer une activit commerciale,

industrielle, artisanale, agricole ou librale. Ainsi, le lgislateur met en place une garantie en faveur du contribuable permettant dassurer une certaine adquation entre la composition de la commission et le diffrend soumis son avis. A chaque type de dsaccord correspond alors une formation de la commission. A cet effet, des membres titulaires et des membres supplants, reprsentant les contribuables dans les diverses matires susceptibles dtres soumises aux dcisions de la commission, sont dsigns. Larticle 225 II B du CGIM prvoit les modalits de dsignation des

reprsentants des contribuables et les rgles de leur dsignation. 128

Nous voquerons ici en particulier le principe de formations diffrentes de la commission et donc, de dsignations distinctes des reprsentants du contribuable en fonction de la qualification fiscale de la profession exerce par le contribuable requrant. Il apparat en dfinitive au terme de notre tude de lorganisation de la commission locale que la parit constitue une rgle de base de son fonctionnement. La parit numrique de la commission a t fixe par la loi trois membres. Outre le prsident, magistrat du ressort, sigent un reprsentant de ladministration et un reprsentant du contribuable. En revanche, la parit qualitative ou la parit concernant la qualit du reprsentant du contribuable est susceptible de varier en fonction de la qualification fiscale de lactivit exerce par le contribuable requrant.

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La commission compose paritairement permet ainsi ses membres de donner de limpulsion 2 au dbat qui les oppose en exposant notamment les donnes de fait se rapportant au diffrend sous lautorit dun prsident, magistrat. La composition paritaire de la commission reflte, dans ces conditions, la volont du lgislateur de rechercher un quilibre entre les droits des parties en prsence et dentourer les dbats de la commission dune certaine impartialit. Aussi, ces mcanismes de type quasi-juridictionnel ne sont sans doute pas trangers la relative confiance que lorganisme peut inspirer aux contribuables qui y recourent.

Section 2.

La consultation de la commission locale

Conformment aux dispositions de larticle 220 du CGIM, lorsque le dsaccord persiste entre ladministration et le contribuable la suite de la notification des redressements, il peut tre soumis la demande du contribuable lavis de la commission locale de taxation.

En discutant les moyens de faits, se rattachant au diffrend, les membres de la commission se conforment ainsi au principe de coopration entre les parties et le juge sous jacent au procs civil. Sur ce principe de procdure, voir E. Verges, Procdure civile, PUG, 2007, p. 31

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Prcisons ici que le contribuable nest pas tenu de saisir directement la commission, il suffit quil se borne faire connatre dans ses observations, en rponse la notification de redressement, son dsir de voir la commission intervenir. Ladministration doit alors obligatoirement saisir la commission sous peine dentacher dirrgularit toute la procdure dimposition et de transgresser le droit de recours du contribuable devant lorganisme paritaire. Le Conseil dEtat a prcis notamment dans une dcision 3 en matire de procdure contradictoire que, le contribuable ne doit pas tre dissuad de saisir la commission ce qui est le cas, lorsque le service a ray sur la rponse aux observations du contribuable la mention pr-imprime, relative la possibilit pour celui-ci de saisir la commission alors quil tait en droit de le faire. Nous envisageons dexaminer ici successivement les conditions dintervention de la

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commission charge de donner son avis sur le litige naissant et la forme de saisine de la commission par le contribuable requrant.

1. Les conditions de la saisine

La saisine de la commission locale obit dabord des conditions de fond notamment en ce qui concerne la recevabilit de la requte du contribuable. Ces conditions sont propres au domaine dintervention de la commission locale et se rapportent la nature des diffrends entre ladministration et le contribuable apparus notamment la suite de lengagement de la procdure de redressement contradictoire, leur objet et enfin leur porte.

A. La saisine de la commission locale dans le cadre de la procdure de redressement contradictoire

Conformment aux dispositions de larticle 220 du CGIM, lorsquil persiste un dsaccord affrent aux bases dimposition notifies au contribuable dans le cadre de la procdure de redressement contradictoire, ce dsaccord peut tre soumis la demande du contribuable lavis de la commission locale de taxation, organise suivant les rgles de composition et de fonctionnement fixes larticle 225 II du CGIM.
3

CE, 7 octobre 1985, n 43242, Mme GILBERT, DF 1986 n 12, comm. 383

130

De ce fait, la commission locale ne peut tre saisie, conformment ces dispositions, que dun litige provoqu par lapplication de la procdure de redressement contradictoire et la suite du dsaccord manifest par le refus du contribuable daccepter le rehaussement. Nous pouvons alors avancer ici que la comptence de la commission locale dpend directement du champ dapplication de la procdure de redressement contradictoire. Seuls en effet les redressements conduits suivant une procdure contradictoire 4 entrent dans le champ des attributions de la commission locale lexclusion des redressements oprs dans le cadre dune procdure de taxation doffice. Le contribuable doit alors satisfaire aux obligations lui incombant notamment dclaratives pour bnficier de la garantie de recours devant la commission locale de taxation.

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5 Le Conseil dEtat a dj jug dans une affaire et fix la rgle, selon laquelle, la

commission na pas vocation formuler un avis, lorsque les bases dimposition du contribuable ont t values doffice par ladministration, la suite de la dfaillance de celui-ci qui a renonc son obligation dclarative. Par ailleurs, la comptence de la commission locale est aussi directement fonction du droulement de la procdure contradictoire, dans la mesure o le dsaccord est persistant par suite de la prsentation, dans le dlai lgal, des observations du contribuable sur le redressement notifi et de sa demande de saisine de la commission paritaire. Il appartient donc au contribuable sil souhaite que la commission locale soit saisie den faire la demande. A dfaut de formuler expressment sa demande, il ne peut tre fond soutenir que labsence de saisine est de nature entacher dirrgularit la procdure dimposition conformment une dcision du Conseil dEtat 6 . En tout tat de cause, le contribuable ne peut valablement introduire sa demande de saisine devant la commission locale, si celui-ci a formellement ou tacitement accept le redressement qui lui a t notifi, aucun dsaccord ne subsistant alors entre lui et ladministration et la procdure de redressement tant close de ce fait.

4 5

Sur cette question, voir T. Lambert, op. cit. p. 121 CE, 26 juin 2002, n 198536, M. Faivre, RJF, 2002, n 10, comm. 1154 6 CE, 24 avril 1981, n 12292, DF 1981, n 51 comm. 2335

131

Comme il y a lieu de prciser ici que lintervention de la commission locale sintgre dans la procdure dimposition et nen est pas dtachable. Ainsi, une demande dintroduction du recours devant la commission paritaire par le contribuable par suite de la formulation de son accord sur le redressement notifi deviendrait sans objet. Dans ce cas, labsence de saisine de la commission ne pourrait vicier la procdure dimposition selon une solution 7 retenue par le Conseil dEtat. B. Lobjet et la porte des litiges

En prvoyant la garantie de recours du contribuable devant la commission locale notamment larticle 220 du CGIM, le lgislateur a veill dfinir aussi la

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comptence matrielle 8 de cette commission. Dans ce cadre, le diffrend soumis lapprciation de la commission doit avoir pour objet la dtermination des rsultats dune activit ou dune profession exerce titre indpendant passible de limpt sur les socits ou de la taxe sur la valeur ajoute. La comptence de la commission locale est fixe lgalement par larticle 225 du CGIM numrant les matires suivantes. La commission ne peut connatre que des diffrends lis lvaluation des bnfices rels passibles de limpt sur les socits, notamment des activits commerciales, industrielles, artisanales, agricoles et de professions librales, ou encore des dsaccords portant sur lvaluation du chiffre daffaires passibles de la taxe sur la valeur ajoute. Le lgislateur a donc fix une premire limite lintervention de la commission locale en dlimitant sa comptence ratione materiae . Il sensuit que le contribuable qui saisit tort la commission dun dsaccord qui nentre pas dans le champ de ses attributions encourt le rejet de sa demande eu gard la comptence matrielle de lorganisme. Il est noter ici que le lgislateur na pas dfini en ltat du droit les cas dincomptence de la commission. Outre ce critre lgal de comptence matrielle, la commission locale est investie de comptences relativement rduites, puisque celles-ci ne stendent pas lensemble
CE, 30 septembre 1981, n 20854, DF 1981, n 50 comm. 2259 Par comptence matrielle, il faut entendre la comptence ratione materiae de la commission que le lgislateur a dfinie strictement.
8 7

132

des questions susceptibles de dboucher sur un procs devant le juge administratif de limpt. La commission locale statuant en effet avec pouvoir consultatif en matire de redressement na pas tre saisie lorsque le diffrend porte exclusivement sur une question de droit. Lapprciation de la notion de question de droit nest pas toujours des plus videntes aussi bien pour les contribuables que pour les membres de la commission locale de taxation. La doctrine prcise ici que ce sont les applications qui posent des difficults en raison du manque frquent de nettet des questions soumises aux commissions, ou leur caractre mixte mlang de droit et de fait . La jurisprudence a, au coup par coup, dlimit la notion qui, thoriquement ne laisse
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plus gure subsister des zones dombre. En rgle gnrale, sont regardes comme constituant des questions de droit les questions de principe ou dinterprtation dun texte, ou ayant pour objet de qualifier telle ou telle opration 10 , tandis que la matrialit des faits aussi bien lapprciation de limportance ou de la nature dune activit relve dune question de fait 11 . En pratique, la diffrence est souvent subtile ou trs difficile percevoir entre les deux notions. Ainsi, dans le doute quant lexistence dune question de droit souleve par un contribuable requrant, le lgislateur donne comptence la commission pour apprcier la requte de celui-ci et lui opposer, le cas chant, son incomptence sur les questions quelle estime portant sur linterprtation des dispositions lgales ou rglementaires conformment larticle 225 du CGIM. Notons ici que, ladministration prfrant ne pas prendre le risque dune erreur de procdure donne suite systmatiquement la demande de saisine du contribuable en demandant toutefois la commission de se dclarer incomptente. Si par suite la commission locale dclare son incomptence, il semble que cette erreur sur la comptence naffecte en rien la procdure dimposition suivie.

D. Richer, op.cit CE, 26 juin 1991, requte n 67941, RJF 10/1991, n 1274 11 CE, 21 janvier 1991, requte n 75070, RJF 3/1991, n 258
10

133

Toutefois, le Conseil dEtat prcise ici que ladministration est tenue de donner suite aux demandes de saisine de la commission que lui fait parvenir le contribuable, mme si le dsaccord porte sur une question de droit 12 . Les questions de droit chappent ainsi toute possibilit de discussion devant la commission locale lors de la phase de redressement de limposition, alors mme que le contribuable demanderait la saisine de celle-ci. Le lgislateur fixe alors une deuxime limite la comptence de la commission charge de donner son avis sur le litige naissant. Ainsi, le dsaccord doit non seulement concerner une matire dans laquelle lintervention de la commission est expressment prvue par la loi, mais encore le litige doit porter sur une question de fait lexclusion de toute question de droit. Enfin, il importe de remarquer que les procdures dimposition doffice privent le

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contribuable du droit de saisir la commission locale, une telle facult tant rserve aux redressements conduits selon une procdure contradictoire. Il apparat en dfinitive que le domaine dintervention de la commission locale reste circonscrit la confinant dans une fonction essentiellement consultative. La commission nest comptente en effet que pour rsoudre des questions de fait relevant le plus souvent de la pratique professionnelle lexclusion des questions de droit. Toutefois, le droit de saisine de la commission locale reconnu au contribuable dans les conditions lgales voques, obit encore des conditions de forme notamment pour ce qui est de la recevabilit de sa requte quil convient de prciser prsent.

2. La forme de la saisine

La demande de saisine de la commission locale introduite par le contribuable requrant dans le cadre des dispositions de larticle 220 du CGIM doit tre recevable. Elle doit notamment satisfaire une condition de dlai. Toutefois, elle est exempte de formalisme.

12

CE, 23 avril 1997, n 183929, DF, 1997 n 39, comm. 1007

134

A. La condition de dlai

Pour tre recevable, la demande du contribuable doit intervenir dans les dlais lgaux et se conformer au dlai de trente (30) jours fix larticle 220 du code gnral des impts. La doctrine de ladministration prcise ici que la rception par le contribuable de la rponse de ladministration ses observations 13 constitue le point de dpart du dlai de saisine de la commission. La date partir de laquelle doit tre calcul le dlai de rponse de trente jours est celle laquelle le contribuable a reu la rponse de ladministration ses observations. Elle correspond notamment la date de sa signature figurant sur lavis de rception postale.

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Ainsi, le dlai de trente jours doit tre considr, au regard de cette doctrine, comme un dlai franc. Ds lors, pour son calcul, il doit tre fait abstraction du jour du point de dpart du dlai et de celui de son chance. De plus, lorsque le dernier jour o le contribuable prsente sa demande est un jour non ouvrable, le dlai peut tre prorog jusquau premier jour ouvrable suivant. Il importe enfin de signaler que pour apprcier la recevabilit de la demande lgard du dlai, la date retenir est celle de la rception de la demande par ladministration, telle quelle rsulte notamment du timbre appos par le service postal ou des lments de preuve prsents par le contribuable. Le contribuable peut invoquer ici lavis de rception postal de la lettre de demande envoye ladministration sous pli recommand. Toutefois, le contribuable qui introduit sa demande de saisine de la commission lexpiration du dlai de trente jours risque de se voir opposer la forclusion. Prsente en effet plus de trente jours aprs la deuxime lettre de notification de redressement, la demande de saisine de la commission locale est tardive. Le contribuable est forclos et sexpose alors linterdiction de bnficier du droit de recours devant la commission locale.

13

Soit la deuxime lettre de notification de redressement

135

B. Labsence de formalisme de la demande de saisine

Les dispositions de larticle 220 du CGIM ne prcisent aucune forme particulire que doit revtir la demande de saisine de la commission locale par le contribuable requrant. Il doit nanmoins satisfaire lexigence de constatation matrielle de sa demande de saisine en adressant, cet effet, une requte crite au service des impts. Le contribuable supporte ici une obligation dtablir par tous moyens, conformment aux dispositions prcites, la ralit et lobjet de sa demande faite ladministration, notamment en confirmant son intention de soumettre le diffrend la commission locale par lenvoi dune lettre recommande dans les trente jours de la rception de la deuxime lettre de notification de redressement.

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En somme, le contribuable exerce son droit de recours devant la commission locale en saisissant celle-ci dune requte crite par laquelle il constate son dsaccord sur le redressement notifi par ladministration. En pratique, ladministration donne suite la demande de saisine de celui-ci en prsentant sa requte la commission charge de statuer sur le recours dont elle est saisie.

Section 3.

Les pouvoirs de dcision de la commission locale

Outre les rgles de composition et de comptence, lorganisme saisi par le contribuable requrant comporte des rgles de fonctionnement rgles de procdure contentieuse provoquant du qui rappellent des une relative

coup

juridictionnalisation de cet organe pourtant investi dun rle purement consultatif. La doctrine 14 emploie propos de cette commission la formule d atmosphre juridictionnelle pour dcrire un tat desprit inspir notamment par le respect des droits de la dfense. Ainsi, la procdure qui se droule devant la commission sous lautorit dun prsident magistrat est engage par le rapport tabli par ladministration et revt un caractre essentiellement contradictoire.
14

Voir J.-P. Chaudet, Les principes gnraux de la procdure administrative contentieuse, LGDJ 1967, p. 372

136

En effet, le lgislateur veille ce que les droits de la dfense soient respects devant la commission qui exige, lors du droulement de linstance, une procdure contradictoire. Il dicte de ce fait une obligation pour les parties dment reprsentes de respecter entre elles le principe du contradictoire 15 . Celui-ci est un principe naturel de linstance en vertu duquel, chaque partie doit tre en mesure de discuter les prtentions, les arguments et les preuves de son adversaire avant que lorganisme saisi ne rende sa dcision. Il importe de remarquer ici que le Conseil dEtat a dsign le principe du contradictoire dabord comme un principe gnral applicable toutes les juridictions administratives 16 puis comme un principe gnral du droit et une garantie essentielle des justiciables 17 .

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Du reste, le Conseil constitutionnel en a fait un corollaire du principe du droit de la dfense devant le juge de limpt 18 dont nous pouvons soutenir ici quil emprunte la valeur constitutionnelle. La commission obissant ainsi au regard de son fonctionnement la rgle contentieuse du contradictoire formule en dfinitive son avis lissue de la procdure de consultation suivie devant elle. Celui-ci doit tre motiv et notifi au contribuable selon une procdure revtant un caractre substantiel. Nous nous proposons ici dtudier le droulement de la procdure suivie devant la commission locale dans le cadre de la mission consultative confie lorganisme. A cet effet, nous examinerons les dispositions qui concernent successivement lengagement de la procdure devant la commission, la convocation du contribuable, la tenue de la sance, la motivation et la notification de lavis de la commission.

Rappelons ici que le principe du contradictoire a une porte tendue en droit fiscal. Au-del de la seule phase juridictionnelle, nous le retrouvons prsent tout au long de la procdure administrative de rectification et il constitue une garantie importante du contribuable soumis vrification fiscale. Voir supra, p. 85 16 CE, 12 mai 1961, St La Huta, Lebon, p.313 17 CE, Assemble, 12 octobre 1979, Rassemblement des nouveaux avocats de France, AJDA 1980, p. 248, note C. Debouy 18 CC, 29 dcembre 1989, Loi de finances pour 1990, Recueil des dcisions du Conseil constitutionnel, p. 110

15

137

1. Lengagement de la procdure devant la commission

La procdure suivie devant la commission est engage par lenvoi dun rapport du fait de ladministration. Le rapport de ladministration est tabli par le vrificateur qui a mis en uvre la procdure de redressement lgard du contribuable requrant. Il fait ressortir la nature et ltendue des diffrents points de litige ainsi que les positions respectives du contribuable et de ladministration. Eu gard au redressement envisag, ce rapport doit obligatoirement faire

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apparatre, selon le cas, le montant du bnfice passible de limpt sur les socits ou du chiffre daffaires soumettre au prlvement de la taxe sur le chiffre daffaires. Sagissant plus particulirement des diffrends conscutifs la mise en uvre des dispositions de larticle 10 du CGIM, relatifs la dduction des rmunrations, lorsque pour une mme entreprise, des litiges de nature diffrente concernant les uns, lapplication de larticle prcit, les autres, des chefs de redressement procdant de la mise en uvre dautres dispositions 19 il doit tre tabli un rapport distinct lapprciation de la commission, appele mettre un avis sur les seuls points de dsaccords relevant de sa comptence. En outre, il importe de constater que ladministration supporte, en vertu du caractre contradictoire de la procdure suivie devant la commission, une obligation de joindre au rapport adress la commission tous les actes de procdure et tous les documents dassiette dont elle dispose et entend faire tat 20 . Il sagit notamment de permettre la commission de se prononcer sur les dsaccords dont elle est saisie et de contrler ainsi les documents invoqus par ladministration lappui de sa thse.

19

Amortissements excessifs ou provisions non justifies Nous citerons notamment les notifications de redressement, les rponses et observations du contribuable ainsi que les dclarations fiscales.
20

138

Or, le rgime de fonctionnement de la commission locale tel que prvu larticle 225 du CGIM ne prvoit gure le principe dune obligation de communication dans ce sens la charge de ladministration. Il sensuit que le rapport adress la commission ainsi que les documents utiliss par ladministration pour appuyer ses prtentions ne sont pas tenus en ltat du droit la disposition du contribuable. Le contribuable se voit alors priv dune garantie 21 substantielle, notamment du droit de prendre connaissance des moyens invoqus par ladministration dans le rapport adress la commission et de faire connatre ses observations y affrentes. Du reste, il nest pas indiffrent de constater ici que le Conseil dEtat en se prononant en cette matire, notamment dans une dcision 22 , a fix la rgle suivante : Si ladministration omet de communiquer au contribuable un

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document li lexamen du dossier, au motif que celui-ci en a eu connaissance loccasion du contrle, la procdure est irrgulire. Cette prcision faite, la procdure qui se droule devant la commission est engage par le rapport tabli par ladministration. Le secrtaire de la commission sassure que le dossier du contribuable est rgulirement constitu, en vue de sa communication au prsident et de la convocation du contribuable la sance de la commission saisie.

2. La convocation du contribuable

Larticle 225 II D du CGIM prvoit que la commission locale, compose paritairement, se runit sur convocation de son prsident qui convoque en mme temps le ou les reprsentants du contribuable et les reprsentants de ladministration dsigns cet effet . Il rsulte de ces dispositions que la convocation du contribuable ou de son reprsentant est obligatoire et, dfaut, la procdure devant la commission est irrgulire.

21 22

La porte de cette garantie est prcise par le professeur D. Richer,op. cit., p. 72 CE, 23 octobre 1989, requte n 77816 et 94577, RJF 1989, 12, comm. 1415

139

A. Le dlai de convocation

En autorisant le contribuable se prsenter lui mme la sance de la commission ou en sy faisant reprsenter par un mandataire, les dispositions de larticle 225 II D du CGIM protgent relativement le contribuable ds lors quelles prvoient sa convocation. Toutefois, elles ne le protgent pas suffisamment assez dans la mesure o elles ne fixent pas un dlai de convocation avant la runion de faon lui permettre de prparer son audition ventuelle et de prendre contact avec une personne 23 de son choix pouvant le reprsenter. Comme il importe dvoquer ici le fait que, le contribuable est dautant moins protg encore quil ne peut consulter le rapport tabli par ladministration adress la

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commission ainsi les documents que celle-ci pourrait produire lappui de sa thse devant la commission saisie.

B. Les obligations du contribuable

Ds lors quil a t rgulirement convoqu, il appartient au contribuable de prendre toutes les dispositions pour quen son absence la convocation qui lui tait adresse son domicile lui soit transmise. Cest ainsi quil peut envisager de se prsenter la sance de la commission en se faisant accompagner du conseil de son choix aux fins de son audition.

3. La tenue de la sance

La commission compose paritairement des reprsentants de ladministration et des reprsentants du contribuable se runit sur convocation de son prsident, conformment larticle 225 du CGIM. Elle examine en sance le diffrend dont elle est saisie et dlibre pour rendre son avis dans le respect de sa comptence matrielle.

Le maximum admis est fix deux personnes dont un expert de la profession du contribuable requrant et un conseiller fiscal

23

140

A. Lexamen du dossier en sance

La commission recueille suivant linstance prsente devant elle les observations du contribuable et, le cas chant, celles de lagent vrificateur qui est lorigine du diffrend, conformment aux dispositions de larticle 225 II D du CGIM. Ainsi, laudition des parties peut sous certaines conditions permettre dapporter des claircissements utiles dans le cadre dun dbat oral contradictoire. Le contribuable est invit notamment prsenter ses observations en sance dans le respect de la procdure contradictoire suivie devant la commission.

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Cest ainsi quil peut soumettre la commission tous lments dapprciation utiles et faire tat notamment de sa comptabilit. Il appartient alors la commission dapprcier la valeur probante des lments qui lui sont soumis suivant le rapport de saisine prsent par ladministration. Toutefois, dans le cas o le contribuable conteste la sincrit ou lexactitude des relevs contenus dans ce rapport 24 , il lui appartient de le faire devant la commission qui peut si la contestation lui parait srieuse se faire communiquer les pices partir desquelles ont t effectus les relevs litigieux. Il importe de constater cet gard que le Conseil dEtat a dj jug 25 en cette matire et reconnat en effet un droit de communication la commission dans le cadre de son pouvoir dinformation. Toutefois, si la commission dispose dun pouvoir dinformation comme voqu ici, aucune disposition du code gnral des impts ne prescrit en revanche la commission dexaminer notamment la comptabilit du contribuable, ni de faire procder une contre vrification. Il appartient seulement au contribuable de prsenter lui-mme sa comptabilit sil le juge utile la dfense de ses intrts.

Prcisons ici quaucune disposition lgale nexige que le dossier soumis par ladministration la commission comprenne toutes les pices comptables qui ont servi llaboration de son rapport. 25 CE, 24 octobre 1966, n 62459, RO, p. 248

24

141

Dans ces conditions, la commission ne peut faire droit la requte du contribuable dfaut de pouvoirs de contrle lui permettant de vrifier directement les allgations de ladministration en rapport avec la comptabilit ainsi produite par le contribuable.

B. La dlibration de la commission

Larticle 225 II du CGIM prvoit que la commission statue valablement, lorsque trois au moins de ses membres dont le prsident et le reprsentant des contribuables sont prsents. Elle dlibre la majorit des voix des membres prsents. Elle statue valablement au cours dune seconde runion, en prsence du prsident et de deux autres membres.

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En cas de partage des voix, la voix du prsident de la commission est prpondrante. Ainsi, il rsulte de ces dispositions que les dcisions de la commission sont prises selon la rgle de la majorit comme dans une juridiction. De mme, la rgularit de la procdure suivie devant la commission implique un quorum qui est de trois membres comprenant le prsident. Le prsident dgage la fin des dbats les motifs des conclusions qui ont t arrtes et les fait consigner 26 dans la notification destine au contribuable. La commission supporte ainsi une obligation de motivation de ses dcisions au regard de son fonctionnement. Celle-ci constitue, du reste, une autre garantie essentielle pour le contribuable.

4. La motivation et la notification de lavis de la commission

Lorsquelle a dlibr, la commission locale doit rendre un avis motiv qui est notifi au contribuable, conformment la procdure prvue larticle 220 III du CGIM.

A. La motivation de lavis de la commission

La commission locale a pour mission de donner un avis motiv sur le dsaccord dont elle est saisie.
Prcisons ici que la teneur de la dcision de la commission est consigne galement dans le procs-verbal de sance lequel nest pas accessible au contribuable
26

142

Lobligation qui est faite ici la commission de motiver son avis est prvue par les dispositions de larticle 225 II du CGIM pour lapplication duquel, la jurisprudence admet une motivation relativement succincte 27 , tenant compte de la relative imprcision des justificatifs parfois fournis par les parties et de lintime conviction que les membres de la commission peuvent se forger sur des donnes de pur fait. Son objet lobligation de motiver son avis incombant la commission - est donc essentiellement de permettre au contribuable de discuter devant le juge de limpt loccasion dun dveloppement contentieux du litige les lments admis par la commission comme de nature fonder les redressements.

B. La notification de lavis de la commission

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Larticle 220 III du CGIM prvoit que ladministration notifie au contribuable lavis de la commission dment motiv notamment dans les formes prescrites larticle 219 du code prcit. Ainsi, en mme temps quelle notifie lavis et dans la mme lettre, ladministration doit faire connatre au contribuable le chiffre quelle se propose de retenir comme bases dimposition. La notification de lavis mis par la commission locale a pour consquence de permettre au contribuable dintroduire un nouveau recours auprs de la commission nationale de recours fiscal, prvue larticle 226 du CGIM. Le contribuable est fond en effet prsenter un nouveau recours devant cette commission nationale, selon la voie prvue et organise par le code gnral des impts marocain notamment larticle 220.

27

CE, 27 juillet 1988,requte n 50020, RJF 10/88, n 1139, concl. O. Fouquet p. 577

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Chapitre 2

Le recours consultatif devant la commission nationale de recours fiscal


La loi fiscale a institu titre de garantie lgale une commission nationale de recours fiscal qui est susceptible dintervenir titre consultatif sur les dsaccords persistant entre ladministration et le contribuable par suite de la dcision de la commission locale pralablement saisie. Investie ds lors par la loi, cette commission a comptence pour statuer sur des

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droits subjectifs et arrter en dfinitive des bases dimposition. Elle intervient dans les mmes conditions que la commission locale tant du point de vue des matires relevant de sa comptence que de la nature des questions quelle peut connatre. Toutefois, lorganisme consultatif comptence centrale se dmarque de la commission locale en ce sens quil a t cre, semble-t-il, pour prendre en compte de faon plus radicale des problmatiques propres certaines catgories dentreprises. La commission locale, au regard de ses rgles de composition 1 , ntant pas spcialement qualifie pour traiter en effet certaines questions qui sont complexes rgime des provisions, rgime dimposition des tablissements stables et des succursales de socits trangres, prix de transfert, par exemple - et qui se rattachent la dtermination du rsultat imposable des entreprises en cause. En somme, le lgislateur prvoyant une commission nationale dans lorganisation de la procdure dimposition a entendu confier lorganisme consultatif une mission consistant le plus souvent formuler un avis sur les dsaccords dont il est saisi tout comme la commission locale. La question est donc de savoir dans quelle mesure cette voie de recours ouverte au contribuable qui prolonge manifestement la procdure dimposition, permet-elle de dfendre au mieux les intrts du contribuable face une administration forte de ses pouvoirs de contrle ?

Voir supra, p. 126

145

Il convient dtudier alors linstar de notre approche de la commission locale le rle de cette commission nationale dans le cadre des consultations pralables entames par le contribuable requrant. A cet effet, nous nous proposons dexaminer dans une premire section lorganisation de la commission nationale. Nous prsenterons en seconde analyse la consultation de la commission nationale. Pour achever notre tude de la commission nationale, nous nous interrogerons dans une troisime section sur ses pouvoirs de dcision avant dexaminer dans une quatrime section les conditions lies ldiction de lacte dimposition conscutive la dcision de la commission nationale.

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Section 1.

Lorganisation de la commission nationale : la composition paritaire de la commission nationale

Conue par le lgislateur comme une garantie supplmentaire permettant au contribuable de contester lavis rendu par la commission locale, la commission nationale obit pour son fonctionnement des rgles de composition destines garantir sa parit et son impartialit. Le non respect de ces rgles est susceptible dentacher la procdure suivie devant la commission nationale et rend alors lavis de celle-ci inopposable au contribuable loccasion dun dveloppement contentieux du litige naissant. A cet gard, la composition de la commission nationale est organise par larticle 226 du CGIM. La commission nationale est un organisme mixte qui comprend, au titre des membres dlibrants, des fonctionnaires et des reprsentants du contribuable requrant. La premire caractristique de cette commission rside dans sa composition. La parit constitue en effet une rgle de base de son fonctionnement et par l mme une garantie essentielle du contribuable soumettant la commission une obligation dimpartialit lors de la procdure de consultation suivie devant elle.

146

Aprs avoir trait de la prsidence et des reprsentants de ladministration, nous exposerons donc les conditions de reprsentation des contribuables au sein de lorganisme consultatif.

1. La prsidence de la commission

Conformment aux dispositions de larticle 226 II du CGIM, la commission nationale est prside par un magistrat, dsign par le Premier ministre sur proposition du ministre de la justice, qui peut dlguer cette fonction un prsident de sous-commission quil dsigne chaque anne. Prcisons ici que la commission nationale, au regard de son fonctionnement, se subdivise en cinq sous-commissions dlibrantes.

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Cette dernire disposition qui vise viter toute interruption dans le fonctionnement de la commission nationale trouve particulirement sappliquer lorsque les affaires pendantes devant la commission exigent une solution rapide et que les dlais de reprise des impositions litigieuses y affrentes sont menacs par la prescription. Toutefois ces dispositions, linstar du rgime de la procdure suivie devant la commission locale, ne donnent aucune indication sur lappartenance professionnelle du magistrat dsign aux fonctions de prsident de la commission nationale. Il est dplorer ici le fait que la loi ne dsigne pas demble un magistrat relevant de lordre administratif qui prside la commission nationale et qui prsente sans doute une garantie de comptence pour appliquer sa juridiction sur les recours dont il est saisi.

2. Les reprsentants sigeant la commission nationale

Les commissions nationales qui se runissent sous la prsidence dun magistrat notamment dans les conditions voques, comprennent obligatoirement des reprsentants des parties au litige eu gard la rgle de la parit laquelle conditionne la rgularit de la procdure suivie devant lesdites commissions.

A. Les reprsentants de ladministration Larticle 226 III du CGIM prvoit la reprsentation de ladministration au sein de lorganisme paritaire. 147

Il nonce en effet que chaque sous-commission dlibrante comprend deux fonctionnaires tirs au sort parmi ceux qui nont pas instruit le dossier soumis dlibration . Toutefois, il ne prcise pas les conditions de participation des membres fonctionnaires de la sous-commission dlibrante et encore moins les cas dincompatibilits eu gard leur participation pouvant vicier la dlibration de la sous-commission et entraner de ce fait la nullit de lavis subsquent. Nonobstant cette insuffisance du texte, lensemble de la procdure dimposition se trouve radicalement vici en cas dirrgularit grave de la composition de la souscommission charge de fixer le montant de limposition litigieuse. Ainsi, le fait que la composition de la sous-commission dlibrante noffre pas au contribuable des garanties suffisantes dimpartialit pour ltablissement des

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impositions litigieuses constitue une irrgularit de nature entacher la procdure suivie devant la sous-commission. Une telle irrgularit est susceptible de se prsenter, comme il ressort dune dcision du Conseil dEtat 2 , lorsque parmi les membres reprsentants de ladministration figure un agent qui a pris parti sur le fond du litige.

B. Les reprsentants des contribuables

Larticle 226 du CGIM prvoit un rgime gnral qui organise la reprsentation professionnelle du contribuable au sein de la commission nationale. Conformment aux dispositions du texte prcit, la parit numrique affrente la reprsentation du contribuable a t fixe deux reprsentants. Ces derniers sont choisis parmi les membres des organisations professionnelles les plus reprsentatives et dsigns par dcision du Premier ministre selon les propositions inities par les ministres de tutelles. Ils sigent alors la sous-commission dlibrante en fonction de la catgorie professionnelle du contribuable. Ainsi ce rgime, linstar de lorganisation de la commission locale, pose le principe de formations diffrentes de la commission et donc de dsignations distinctes des reprsentants des contribuables en fonction de la qualification fiscale de lactivit exerce par le contribuable requrant.
2

CE, 9 mars 1990, n 52260, DF n 1990 n 27, comm. 1318

148

Il vise alors atteindre une correspondance entre la composition de la souscommission dlibrante et le litige soumis son apprciation. Il permet ainsi damliorer dans une certaine mesure la protection du contribuable requrant. Toutefois ce rgime de reprsentation professionnelle, bien que relativement protecteur du contribuable, comprend des limites quil y a lieu dvoquer ici. Ainsi, il importe de constater dabord le fait que le rgime de reprsentation, dict larticle 226 du CGIM, ne prvoit pas la participation dun expert comptable 3 parmi la reprsentation professionnelle du contribuable. Le caractre technique 4 du litige soumis lavis de la sous-commission dlibrante soulve invitablement des questions pointues dordre comptable, financier et managrial en rapport avec la dtermination de limposition litigieuse et ncessitent, pour leur dnouement, des comptences spcialement qualifies que doit justifier au

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moins lun des reprsentants du contribuable. Lexpert comptable de formation prsente dans ces conditions une garantie de comptence relativement la matire du litige et pourrait ds lors participer la sous-commission charge de fixer le montant de limposition litigieuse. Or cette disposition qui fait dfaut au rgime actuel contribuerait sans doute assurer au contribuable une meilleure dfense. Par ailleurs, il importe de citer le fait que le rgime de reprsentation vis larticle 226 du CGIM ne prvoit gure la possibilit pour le contribuable de demander que lun des reprsentants soit dsign par une organisation professionnelle de son choix. Le mode de dsignation des reprsentants prvu en ltat du droit larticle 226 du CGIM semble privilgier un rgime de dsignation administratif. Les deux reprsentants du contribuable qui y sont prvus sont dsigns en effet par le Premier ministre sur propositions des ministres de tutelle et des organisations

professionnelles.

Prcisons ici que le lgislateur franais a prvu, dans le cadre de larticle 1651 du CGI, la participation dun expert comptable parmi la reprsentation professionnelle. Il a dispos en outre, notamment dans larticle 347-I2,alina 2, que celui-ci doit tre inscrit au tableau rgional de lordre et exercer son activit dans le ressort de la commission. 4 Nous avons tent de mettre en vidence ce caractre technique du litige fiscal en tudiant les pouvoirs de contrle de ladministration, notamment en matire de vrification de comptabilit, dans la premire partie de ce travail.

149

Du reste, ce rgime de dsignation et de reprsentation professionnelle est peu favorable au contribuable un double point de vue. Dabord, en ce sens que ce ne sont pas les organisations professionnelles qui dsignent les reprsentants parmi les professionnels qui exercent dans le ressort de la commission, comme voqu ci-dessus. Ensuite, le contribuable ne peut voir remplacer un des commissaires par un reprsentant de lorganisation professionnelle dont il est membre. Cette possibilit permettrait dassurer en effet le respect de la rgle de la parit qualitative indispensable de surcrot la rgularit de la composition de la commission et constitue sans conteste une autre garantie favorable au contribuable. Il importe dvoquer enfin, pour conclure notre tude des limites du rgime de reprsentation professionnelle consacr par larticle 226 du CGIM, labsence de

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publicit de la liste des reprsentants du contribuable susceptibles de siger dans la formation considre. Lconomie du texte de larticle 226 du CGIM ne prvoit pas encore cette garantie lie lobligation dinformation du contribuable et prsente de ce fait une atteinte ses droits fondamentaux. Outre sa composition, la commission nationale comporte des rgles de

fonctionnement qui organisent le recours du contribuable lors de la procdure de consultation suivie devant elle, quil convient dtudier prsent.

Section 2.

La consultation de la commission nationale

En vertu des dispositions de larticle 220 IV du CGIM, le contribuable peut saisir la commission nationale de recours fiscal, prvue larticle 226 du CGIM, dune demande en contestation de la dcision prise par la commission locale de taxation.

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La commission nationale revt ainsi le caractre dun organisme dappel, lorsquelle intervient pour trancher les contestations conscutives aux dcisions de la commission locale en matire de redressement. Toutefois, ses attributions essentielles sont celles dun organisme consultatif. Elle tient en effet de la loi le pouvoir de donner son avis sur des redressements dcids en premier ressort par la commission locale dans les mmes conditions que celles dfinies larticle 225 5 du CGIM. Nous envisageons dexaminer ici successivement les conditions dintervention de la commission nationale et la forme de saisine de la commission nationale par le contribuable requrant.

1. Les conditions de la saisine

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A linstar de la procdure suivie devant la commission locale, lintervention de la commission nationale est subordonne plusieurs conditions dont dpendra, en dfinitive, la recevabilit au fond du recours du contribuable. Ces conditions ont trait la comptence rationea materiae de la commission nationale et concernent la nature du litige, son objet et enfin sa porte.

A. La saisine de la commission nationale dans le cadre de la procdure de redressement contradictoire

En vertu de larticle 220 du CGIM, la commission nationale ne peut tre saisie que dun litige rsultant notamment de lapplication individuelle dune procdure de redressement contradictoire et la suite du refus du contribuable daccepter le rehaussement dcid, en premier ressort, par la commission locale. La commission nationale intervient ici en qualit dorganisme dappel. Il rsulte des dispositions prcdentes que lintervention de la commission nationale obit dabord deux conditions de fond. Dune part, le redressement, objet du litige soumis lavis de la commission nationale, est effectu suivant la procdure de redressement contradictoire, dfinie larticle 220 du CGIM.

Nous rappelons ici que larticle 225 du CGIM organise la procdure de consultation devant la commission locale.

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De ce fait, les redressements oprs dans le cadre de la procdure de taxation doffice sont exclus, en principe, du champ des attributions de la commission nationale. Dautre part, la commission nationale ne peut pas tre saisie non plus qu la suite du refus du contribuable daccepter le rehaussement dcid par la commission locale statuant en premier ressort et de sa demande de voir intervenir la commission nationale. En vertu de la rgle pose larticle 220 du CGIM, les dcisions de la commission locale peuvent faire lobjet, par le contribuable, dun recours devant la commission nationale. Il est imparti, en effet, au contribuable un dlai de soixante jours pour faire connatre sil entend que le diffrend soit soumis lavis de la commission nationale.

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Il apparat alors que la persistance du dsaccord entre les partis, la suite de lavis intervenu de la commission locale, constitue une autre condition de fond, notamment la recevabilit de la requte du contribuable devant la commission nationale. Mais encore, il faut que la requte du contribuable relve de la comptence de la commission nationale runie sur le fondement de larticle 220 du CGIM.

B. Lobjet et la porte des litiges

Conformment aux dispositions des articles 220 et 226 du CGIM, la commission nationale intervient pour donner son avis, lorsque la suite de rectifications apportes aux dclarations du contribuable, impos selon le rgime du bnfice rel, le dsaccord porte sur le montant du bnfice ou du revenu professionnel du contribuable. Le diffrend soumis lapprciation de la commission doit avoir alors pour objet la dtermination des rsultats dune activit ou dune profession exerce titre indpendant passible de limpt sur les socits ou de la taxe sur la valeur ajoute. De ce fait, comme la commission locale, la comptence matrielle de la commission nationale est doublement limite, par le champ des matires lgard desquelles elle peut lgalement se prononcer ainsi que par la nature et la porte des dsaccords qui, dans les matires concernes, peuvent lui tre dfres. Sagissant des matires que la commission nationale peut connatre, le lgislateur a fix sa comptence, notamment larticle 226 du CGIM, numrant les matires 152

suivantes : valuation des bnfices rels passibles de limpt sur les socits notamment des activits commerciales, industrielles, de services, artisanales ou de pches maritimes ainsi que du chiffre daffaires passible de la taxe sur la valeur ajoute. Eu gard aux dispositions lgales, la commission nationale peut tre amene exprimer son avis notamment en cas de litige sur lapplication de larticle 10 du CGIM, lequel prvoit que ladministration peut refuser la dduction par les entreprises des rmunrations qui ne correspondent pas un travail effectif et sont anormalement leves, principalement lorsque ces rmunrations sont alloues des dirigeants de socits. De mme, la commission nationale peut tre sollicite pour donner son avis notamment en cas de diffrend sur lapplication de larticle 10 du code prcit, lequel

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autorise ladministration rintgrer dans les bnfices imposables des entreprises certaines dpenses qui prsentent un caractre excessif ou sans rapport justifi avec lintrt de lentreprise. De la mme manire, la commission nationale est comptente pour trancher les contestations relatives la dtermination du bnfice imposable des socits trangres 6 ainsi que des problmatiques propres cette catgorie dentreprise, notamment la question rcurrente de la dductibilit des frais de sige imputables ces socits et lie la dtermination de leur bnfice imposable. Il importe de constater enfin que larticle 8 du CGIM prvoit, dune manire gnrale, que les bnfices qui sont imposables limpt sur les socits sont dtermins selon les rgles fixes aux articles 9, 10, 11 et 12 du CGIM. Il sensuit que les dsaccords qui se rapportent aux redressements affectant ces rsultats entrent dans la comptence de la commission nationale. Signalons, du reste, que la commission nationale est appele, en matire de taxes sur le chiffre daffaires, donner son avis sur les diffrends venant se produire entre ladministration et le redevable propos de redressement du chiffre daffaires dtermin selon un mode rel dimposition. Toutefois, la commission nationale na pas connatre des matires autres que celles pour lesquelles sa comptence est expressment prvue. La limitation de la comptence de la commission nationale est prvue juris et de jure par le code gnral des impts.
6

Cest une appellation consacre par le CGIM qui dsigne les filiales des socits multinationales

153

Larticle 226 du code dlimite le domaine de comptence de la commission selon la distinction entre questions de fait et de droit. Il nonce elle (la commission) statue sur les litiges qui lui sont soumis et doit se dclarer incomptente sur les questions quelle estime portant sur linterprtation des dispositions lgales ou rglementaires . Le lgislateur a donc dfini la nature et la porte des dsaccords qui peuvent tre soumis lapprciation de la commission. La commission ne peut connatre en dfinitive que des dsaccords portant sur une question de fait, hormis toute question de nature juridique. Il sensuit que dans les matires o elle peut tre appele formuler un avis, la commission doit se limiter lexamen et la solution des seules questions de fait. Toutefois, lorsquelle est saisie dune demande dintervention sur un point de droit, la

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commission doit carter sa comptence, en vertu de la rgle pose larticle 226 du CGIM. Il apparat en dfinitive que la comptence ratione materiae de la commission nationale est limite plus dun titre. Une premire limite concerne les matires prcdemment numres lgard desquelles elle peut lgalement se prononcer. La seconde limite de cette comptence tient la nature et la porte des dsaccords qui, dans les matires prcdemment numres, doivent tre dfres cette commission. Cette seconde frontire la comptence de lorganisme, qui limite lgalement son intervention lexamen des seules questions de fait, a t dfinie par une dcision ancienne du Conseil dEtat 7 partir dune distinction entre questions de fait et de droit. Le Conseil dEtat a prcis en effet que dans les matires o la commission 8 met un avis, elle ne peut trancher que des questions de fait, lexclusion des questions de droit. Toutefois, nous devons constater ici que la distinction entre question de droit et question de fait est souvent dlicate tablir et ne rsiste gure lanalyse.

7 8

CE, 15 janvier 1932, Dupont, p. 314, cit par JurisClasseur Procdures Fiscales, Fascicule 230 Il faut entendre ici la commission franaise dpartementale des impts directs et des taxes sur le chiffre daffaires dont le rgime de fonctionnement a beaucoup inspir celui de la commission nationale de recours fiscal en droit marocain.

154

Cest ainsi quil a t amen prciser dans ses conclusions, le commissaire du gouvernement Monsieur F. Lavonds, notamment dans une affaire 9 o il constatait dj, juste titre, que dans cette affaire, comme dans la plupart des cas, le droit et le fait sont intimement lis . Nous nous interrogeons dans ces conditions comment une commission peut formuler un avis sur le montant du bnfice imposable en apprciant la sincrit dune comptabilit tout en se gardant de vrifier si la comptabilit est tenue rgulirement au regard des rgles comptables ? Du reste, en cette matire, la commission nest pas labri de lerreur. En effet, il peut arriver que ce qui tait apparu la commission tre une question de droit soit reconnu ultrieurement par le juge de limpt comme constituant une question de fait. Une telle situation nest sans doute pas protectrice des droits du contribuable.

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Nous pouvons alors voquer ici de nouveau la rgle gnrale de construction prtorienne en cette matire, labore progressivement. Ainsi, sont regardes comme constituant des questions de droit les questions de principe ou dinterprtation dun texte, ou ayant pour objet de qualifier telle ou telle opration 10 , tandis que la matrialit des faits aussi bien lapprciation de limportance ou de la nature dune activit relve de la question de fait 11 . A lappui de cette dfinition, nous pouvons citer des questions de fait susceptibles dtre soumises, en toutes circonstances, lapprciation de la commission au regard des dcisions du Conseil dEtat, notamment les litiges relatifs : -au caractre anormalement lev des rmunrations dun dirigeant de socit, dans la mesure o la contestation na pas pour objet de dterminer si la convention liant lintress la socit constitue un vritable contrat de travail ou si les moluments rmunrent un travail effectif 12 ; -au caractre excessif des taux utiliss par un contribuable pour le calcul des amortissements 13 ; -au caractre probant et sincre dune comptabilit 14 ; - la rintgration de provisions pour renouvellement du matriel et

damortissements industriels de constructions, dans la mesure o le dsaccord est

CE, 6 juin 1969, requte n 75076, DF 1969, n 4, comm. 1209, concl. F. Lavonds CE, 14 mai 1975, requte n 88141, RJF 1975, n 8 comm. 358 11 CE, Plnire , 27 juillet 1988, RJF 1988, n 10 comm. 1139 12 CE, 2 mai 1961, requte n 45065, RO p. 344 13 CE, 5 juin 1961, requte n 48550, Recueil CE, p. 369 14 CE, 9e et 8e sous section, 22 mars 1999, requte n 164819, DF 1999, n 45, comm. 831
10

155

relatif lapprciation des circonstances particulires invoques par le contribuable pour justifier limportance de ces provisions et de ces amortissements 15 ; -au mode de calcul dune provision pour dprciation de stock, lorsque le dit calcul ne peut tre effectu quen tenant compte de la diversit des marchandises et des dlais variables de leur dprciation 16 . En revanche, lapprciation du caractre normal dun acte de gestion soulve un point de droit, mais il appartient ladministration en principe dtablir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer le caractre anormal. Il sensuit que mme si ladministration invoque lanormalit dun acte de gestion, la commission demeure comptente pour donner son avis, en cas de dsaccord, sur les faits dont se prvaut le service pour tablir le caractre anormal de lacte, conformment une solution adopte par la Cour administrative dappel de Paris 17 .

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Cependant, il importe de prciser ici que la commission nest pas comptente pour apprcier lexistence dun acte anormal de gestion qui pose manifestement une question de qualification des faits et donc une question de droit, en vertu dune dcision 18 du Conseil dEtat. Il apparat en dfinitive que le domaine dintervention de la commission nationale est circonscrit en raison de son rle purement consultatif et les questions de droit chappent ainsi toute discussion devant cette commission. Son intervention est cependant requise par la loi et est susceptible de crer des effets de droit dans le cadre dune ventuelle instance contentieuse. Le contribuable doit alors imprativement provoquer lavis de la commission avant de saisir la juridiction contentieuse. Il doit se conformer cet effet un formalisme inhrent la procdure de consultation devant cet organisme quil convient dexaminer prsent.

2. La forme de la saisine

La demande de saisine de la commission nationale par le contribuable obit notamment pour ce qui est de sa recevabilit deux conditions. Elle doit satisfaire une condition de forme et une condition de dlai.

15 16

CE, 10 juillet 1974, requte n 79461, DF 1974, n 33-38, comm. 1072 CE, 16 avril 1975, requte n 93460, DF 1975, n 40-41, comm. 4911 17 CAA Paris, 2e chambre, 20 dcembre 1990, requte n 89-816, DF 1992, n 43, comm. 1949 18 CE, Plnire , 27 juillet 1984, requte n 34588, SA Renfort Service , RJF 10 /1984, n1233

156

A. La condition de forme

En vertu de larticle 220 IV du CGIM, le recours du contribuable devant la commission nationale est prsent sous forme de requte adresse au prsident de ladite commission. Celle-ci dfinit lobjet du dsaccord et contient un expos des moyens invoqus par le contribuable lappui de sa demande. Elle permet donc de constater les conclusions du contribuable dans le cadre du diffrend qui loppose ladministration.

B. La condition de dlai

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Le recours du contribuable prsent devant la commission nationale dans le respect des formes ainsi prcises, pour tre recevable doit galement se conformer une condition de dlai, prvue larticle 220 IV du CGIM. Ainsi, le recours du contribuable doit intervenir dans un dlai maximum de soixante (60) jours. Eu gard aux dispositions de larticle 220 IV prcit, la rception par le contribuable de la dcision de la commission locale constitue le point de dpart du dlai de saisine de la commission nationale. Le contribuable doit donc viter de prsenter une demande tardive qui lui fera perdre naturellement lavantage li au droit de recours devant lorganisme consultatif. Du reste, le contribuable en se conformant ces deux conditions qui sont ncessaires la recevabilit de sa demande peut provoquer ainsi lavis de la commission nationale.

Section 3.

Les pouvoirs de dcision de la commission nationale

En vertu de larticle 220 IV du CGIM, le contribuable peut, en contestation dune dcision rendue en premire instance par la commission locale, introduire un recours devant la commission nationale, prvue larticle 226 du code prcit. 157

A cet gard, la procdure de consultation suivie devant la commission nationale, linstar de linstance devant la commission locale, obit deux principes fondamentaux. La procdure est contradictoire. Le contribuable doit tre en mesure de discuter les prtentions, les arguments et les preuves de son adversaire avant que lorganisme saisi ne rende sa dcision. La commission doit tre mme dexercer son droit linformation vis--vis des deux parties afin de pouvoir statuer sur la requte du contribuable. En somme, le lgislateur a cherch ici marquer la procdure devant la commission dune volont de transparence et de clart de dbat qui permet, soit de mettre fin au

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diffrend, soit du moins dclairer les dveloppements ultrieurs dun avis mis par une instance qui, sans tre totalement trangre aux parties en prsence, prsente cependant une garantie de neutralit. Nous nous proposons dtudier ici le droulement de la procdure suivie devant la commission nationale dans le cadre de la mission consultative attribue lorganisme. A cet effet, nous examinerons les dispositions qui concernent successivement lengagement de la procdure devant la commission, la convocation du contribuable, la tenue de la sance, la motivation et la notification de lavis de la commission.

1. Lengagement de la procdure devant la commission

En vertu des dispositions de larticle 220 du CGIM, la procdure devant la commission nationale est engage la demande du contribuable ou linitiative de ladministration.

A. Lengagement de la procdure par le contribuable

La procdure de consultation devant la commission nationale peut tre initie dabord par le contribuable, conformment son droit de recours prvu larticle 220 du CGIM.

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La commission comptente peut tre saisie en effet dun recours du contribuable qui obit, notamment pour ce qui est de sa recevabilit, des conditions de forme et de dlai voques prcdemment. Prcisons nanmoins ici que ce recours est prsent sous la forme dune requte par laquelle le contribuable constate son dsaccord eu gard au redressement envisag par ladministration et prcise ses conclusions.

B. Lengagement de la procdure par ladministration

La procdure devant la commission nationale peut tre engage galement linitiative de ladministration, conformment aux dispositions de larticle 220 du CGIM.

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Celle-ci peut saisir en effet la commission comptente dun recours 19 prsent, notamment par le directeur des impts, sous forme dune requte en contestation dun avis rendu, en premier ressort, par la commission locale et portant notamment sur un rejet du redressement envisag par le service. Il nest pas indiffrent de constater ici que lorsque ladministration saisit la commission nationale, celle-ci en informe lautre partie, en loccurrence, le contribuable en vertu de larticle 220 du CGIM, dans le dlai de trente (30) jours, suivant la date rception du recours, en lui communiquant copie de la requte dont elle est saisie. La commission se conforme ainsi lobligation de communication des actes de saisine, nonce larticle 220 du CGIM. Toutefois, il est dplorer ici que cette obligation de communication ne stend pas, eu gard aux dispositions lgislatives prcites, aux documents invoqus par ladministration au cours de lexamen de laffaire par la commission. Le fonctionnement de la commission ne protge pas, dans ces conditions, les droits du contribuable. Celui-ci ne peut exercer notamment son droit dapprciation contradictoire des documents invoqus par ladministration. Du reste, le Conseil dEtat a t amen prciser, notamment dans une dcision
20

les documents qui sont soumis cette obligation de communication la charge de ladministration.
19

Le droit de saisine ainsi institu en faveur de ladministration est limit toutefois par la condition de dlai prvu larticle 220 du code prcit. 20 CE, section, 6 octobre 1972, n 81674 et n 81758, Lebon, p. 615

159

Nous citerons ici, en particulier, les documents destins justifier des termes de comparaison. En pareille hypothse, la communication doit porter alors sur les documents contenant des indications relatives aux bnfices ou revenus de tiers de telle manire que le contribuable puisse sassurer que les points de comparaison retenus par ladministration concernent bien des entreprises dont lactivit est comparable la sienne. Il sensuit que lavis de la commission ne peut tre ainsi opposable au contribuable que dans la mesure o ce dernier a t mis mme de connatre et, par suite, de critiquer les points avancs par ladministration. La procdure suivie devant la commission prsente un caractre essentiellement contradictoire. Plus rcemment, la Cour administrative dappel de Paris, abondant dans le sens de

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la dcision du Conseil dEtat, prcite, a jug 21 remis par ladministration en sance.

irrgulier lavis rendu par la

commission dpartementale des impts, en tant quil tait fond sur des documents Elle a fait, en loccurrence, une analyse rigoureuse et protectrice des droits des contribuables ainsi que des dispositions des articles L.60 et R.60-1 du LPF qui font obligation ladministration de tenir la disposition du contribuable les documents utiliss par elle pour fonder ses prtentions. Ces prcisions constates, le rgime de la procdure devant la commission nationale prvoit la convocation du contribuable. Cette convocation est obligatoire, sans quoi la procdure est irrgulire.

2. La convocation du contribuable

Larticle 226 III du CGIM prvoit que la sous-commission dlibrante se runit linitiative du prsident qui arrte pour chaque affaire sa composition 22 . Celui-ci convoque par ailleurs le ou les reprsentants du contribuable et le ou les reprsentants de ladministration, dsigns cet effet, aux fins de leur audition. Il rsulte de ces dispositions que la convocation du contribuable ou de son reprsentant est obligatoire. Son audition est ncessaire dans la mesure o elle permet dapporter des claircissements utiles dans le cadre dun dbat oral contradictoire.
21 22

CAA Paris, 22 janvier 1991, n 89-858 et 89-873, DF 1992, n 42, comm. 1898 Voir supra, p. 146

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A. Le dlai de convocation

Conformment aux dispositions de larticle 220 V du CGIM, le contribuable est convoqu trente jours au moins avant la date de la runion. Le respect de ce dlai est une formalit substantielle. Il sagit de permettre au contribuable de prparer son audition, de dsigner le mandataire pouvant laccompagner devant la commission et de consulter les documents soumis son droit linformation. Cest ainsi que le forfait fix par la commission sans que le contribuable ait t mis mme de prendre connaissance de son dossier et de faire connatre ses observations ne peut tre regard comme tabli suivant une procdure

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contradictoire. La procdure suivie, en loccurrence, serait irrgulire et limposition qui en rsulte doit tre annule en principe.

B. Les obligations du contribuable

Le contribuable doit satisfaire ici une obligation, notamment celle de prendre toutes les dispositions pour recevoir la convocation qui lui a t notifi par la commission dans les formes prescrites par la loi 23 . Il sensuit que le caractre contradictoire inhrent la procdure devant de la commission est respect ds lors que le contribuable ou son reprsentant a pris connaissance en temps utile de son dossier. Il peut donc envisager de se prsenter la sance de la commission, accompagn de son mandataire aux fins de son audition.

3. La tenue de la sance

Conformment larticle 226 II du CGIM, la sous-commission dlibrante est convoque linitiative de son prsident. Aprs examen du recours du contribuable, elle dlibre et rend son avis dans le respect de sa comptence matrielle.
23

Notamment la forme du pli recommand contenant la lettre de convocation avec avis de rception prvu larticle 219 du CGIM

161

A. Lexamen du dossier en sance

Au cours de la sance, la sous-commission, sur le fondement de larticle 226 III du CGIM, recueille les observations du contribuable et, le cas chant, de lagent de ladministration qui a particip la prparation des impositions litigieuses. Ainsi quil a t indiqu prcdemment, le contribuable est invit, trente jours au moins avant la runion de la sous-commission, prsenter ses observations en sance, eu gard au litige subsistant qui loppose ladministration. Il peut soumettre alors lapprciation de la sous-commission tous lments dinformation utiles et se prvaloir notamment de sa comptabilit.

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La sous-commission peut ainsi, linstar de la procdure devant la commission locale 24 , apprcier la valeur probante des lments qui lui sont soumis, notamment dans le cadre de son droit de communication. Toutefois, elle ne peut en ltat du droit se livrer un examen au fond de la comptabilit du contribuable ni de faire procder une contre-vrification. Nous nous interrogeons dans ces conditions comment la sous-commission dlibrante peut faire droit la requte du contribuable, dfaut de prrogatives en la matire lui permettant, notamment de constater les griefs de ladministration sur ce plan. Prcisons par ailleurs, que larticle 226 III du CGIM prvoit, que la souscommission convoque obligatoirement le ou les reprsentants du contribuable et le ou les reprsentants de ladministration aux fins de les entendre sparment ou en mme temps, soit la demande de lune ou de lautre partie, soit lorsquelle estime leur confrontation ncessaire. Cest ainsi que le vrificateur pourra tre entendu au mme titre que son suprieur hirarchique sil a pris part la dtermination de la base dimposition litigieuse. Toutefois, cette audition du reprsentant de ladministration devant la commission ne pourrait se faire que seulement en prsence du contribuable ou de son reprsentant contrairement la disposition prvue larticle 225 du code, nonce ci-dessus. Cette situation tant relativement protectrice des droits du contribuable qui linverse peut tre entendu seul, soutient la doctrine 25 .
24

Prcisons ici que la sous-commission nationale nest pas lie par lavis que la commission locale aurait mis prcdemment sur les mmes questions, sagissant du mme litige.

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Le contribuable doit ainsi, eu gard au caractre contradictoire de la procdure, tre toujours prsent laudition du reprsentant de ladministration afin de pouvoir exercer le droit de communication et de rponse que lui accorde expressment la loi. Il importe de signaler, du reste, que laudition de lagent de ladministration cantonne dans des limites. La rgularit de la procdure requiert en effet que lagent intress se borne fournir les explications ou prcisions qui lui sont demandes par le prsident ou les membres de la sous-commission. Il ne peut, enfin, assister aux dlibrations proprement dites. est

B. La dlibration de la sous-commission

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Larticle 226 III du CGIM prvoit que les sous-commissions dlibrent valablement lorsque le prsident et au moins deux autres membres reprsentants du contribuable sont prsents. En cas de partage gal des voix, celle du prsident est prpondrante. Il sensuit que la rgularit de la procdure suivie devant la sous-commission dlibrante implique un quorum qui est de cinq membres comprenant le prsident. Eu gard aux dispositions lgales prcites, la sous-commission ne doit, en aucun cas, prendre ses dcisions en prsence du mandataire du contribuable ou du reprsentant de ladministration. Il importe de prciser ici que les dlibrations de la sous-commission ntant pas publiques, le Conseil dEtat 26 a jug que la prsence dun fonctionnaire qui nest ni membre ni secrtaire de cet organisme, en particulier celle de lagent qui a propos les rehaussements examins, comme dune manire gnrale de toute personne trangre la commission, entrane lirrgularit de la procdure. De ce fait, lagent qui se trouve tre lorigine du litige examin et dont laudition a t dcide par la sous-commission doit se retirer avant la dlibration de celle-ci sous peine dentacher la procdure. Du reste, lobligation de motivation et de notification des dcisions de la souscommission constitue une autre garantie essentielle pour le contribuable.

25 26

D. Richer, op.cit, p. 73 CE, 15 juillet 1960, n 47720, RO, p. 142 ; 20 juin 1962, n 55085, RO, p. 119

163

4. La motivation et la notification de lavis de la sous-commission

Lorsque la sous-commission a dlibr, celle-ci doit en principe, rendre un avis lequel est soumis des rgles de fond et de forme. Ainsi, la sous-commission supporte une obligation de motivation de lavis rendu sur le diffrend dont elle est saisie, conformment larticle 226 III du CGIM. Cet avis motiv doit tre notifi au contribuable, selon une procdure qui revt un caractre substantiel, en vertu de larticle 226 III du code prcit.

A. La motivation de lavis de la sous-commission

Lobligation de motiver son avis quencourt la sous-commission doit tre analyse

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dans sa nature et quant sa porte.

1. La nature de la motivation

Lobligation dicte la sous-commission de motiver son avis doit tre comprise, linstar de la procdure devant la commission locale, dans le sens de faire connatre la nature et le montant des rehaussements retenus par elle et dindiquer, pour chacun des rehaussements, les raisons qui ont emport la conviction des membres de la commission, notamment en ce qui concerne les termes de comparaison utiliss, de sorte que le contribuable soit en mesure de les discuter devant le juge de limpt. Cest ainsi que le contribuable doit tre inform notamment des motifs sur lesquels la sous-commission sest fonde pour carter une comptabilit et entriner le chiffre daffaires reconstitu et, dune manire gnrale, des lments dapprciation utiliss par la sous-commission pour arrter une base dimposition. Il importe de prciser ici que le Conseil dEtat a considr insuffisante la motivation de lavis de la commission dpartementale, notamment dans le cas 27 o elle sest borne reprendre les propositions du service des impts sans prciser les lments essentiels qui lont conduite les retenir, ou encore en se limitant 28 indiquer les positions respectives des contribuables et de ladministration, sans

27 28

CE, 26 juin 1985, n 40095 et n 45793, DF, 1986, n 11, comm. 521 CAA Nancy, 18 dcembre 1990, n 90-32, DF, 1991, n 41, comm. 1903

164

prciser les raisons pour lesquelles les arguments de ladministration avaient t retenus.

Du reste, il y a lieu dobserver ici que la sous-commission ntant pas une juridiction, nest pas tenue de rpondre point par point largumentation dveloppe devant elle par le contribuable. Il suffit que la motivation de son avis permettre le contrle du juge de limpt sur les apprciations auxquelles elle sest livre, tient prciser le Conseil dEtat, notamment dans une affaire 29 . 2. La porte de la motivation

Lorsquelle est appele fixer les bases dimposition du contribuable, la sous-

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commission est lie par les prtentions respectives des parties au litige et ne peut se prononcer que dans les limites ainsi dfinies. De ce fait, la sous-commission en arrtant une base dimposition suprieure celle propose en dernier lieu par ladministration, elle prend une dcision irrgulire qui vicie la procdure suivie devant elle et doit alors entraner la dcharge des impositions correspondantes, cest ce qui ressort dune solution retenue par le Conseil dEtat 30 . B. La notification de lavis de la sous-commission

Larticle 226 III du CGIM prvoit que les dcisions des sous-commissions doivent tre dtailles et motives et sont notifies par le magistrat assurant le fonctionnement de la commission aux parties, selon les formes prvues larticle 219 du code, dans les six mois suivant la date de la dcision. Il en rsulte, le fait que, conformment ce que prvoit larticle 226 prcit, lavis de la sous-commission nait pas t notifi pralablement la mise en recouvrement de limposition litigieuse constitue une irrgularit substantielle de nature priver le contribuable dune garantie essentielle ds lors que la sous-commission tait comptente.

29 30

CE, 5 fvrier 1975, n 79458, DF, 1975, n 40-41, comm. 1312 CE, 12 juillet 1969, n 73784, Rec. CE, p. 389

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Section 4.

Les conditions lies ldiction de lacte dimposition conscutive la dcision de la commission nationale

Conformment la rgle prvue larticle 220 du CGIM, ladministration est autorise mettre en recouvrement les droits supplmentaires lis la dcision de la commission nationale notamment en procdant selon le cas ldiction de lacte individuel dimposition : avis dimposition ou avis de mise en recouvrement.

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Ces actes reprsentent laboutissement des procdures dimposition ds lors quils fixent le montant de la dette 31 fiscale et la rendent exigible. Du reste, lapparence de ces actes devrait suffire les distinguer : le rle est en effet un titre collectif comportant une liste nominative de contribuables avec pour chacun deux, lindication de sa dette fiscale, tandis que lavis de mise en recouvrement revt normalement le caractre dun titre individuel. Ce critre formel savre cependant insuffisant : le rle peut tre considr en quelque sorte comme une somme de dcisions individuelles - rles nominatifs runies en un mme document pour des raisons de commodit. De surcrot, il importe de constater quen tant qu ordres de recettes , les actes dimposition, avant de parvenir leurs destinataires que sont les contribuables quils visent, doivent tre pris en charge par des comptables 32 qui ont pour mission dassurer le recouvrement notamment de la crance fiscale, en vertu de larticle 3 de la loi 15-97 formant code de recouvrement des crances publiques. Il appartient alors au comptable charg du recouvrement de notifier au contribuable la crance fiscale ; le recours lacte dimposition, jusque l vit, devient ainsi indispensable : le rle nominatif est le titre en vertu duquel, le comptable du Trsor

31 Notons ici que cette dette ne prsente pas encore ce stade un caractre acquis au Trsor dans la mesure o le contribuable est fond la contester dans son principe ou son montant notamment devant le tribunal administratif comptent. 32 Les comptables du Trsor sont dsigns larticle 3 de la loi 15-97 relative au code de recouvrement des crances publiques. Ils sont notamment les percepteurs qui sont titulaires dun poste comptable dnomm trsorerie .

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peut en effet exiger le paiement de limpt et en poursuivre le recouvrement par les voies de droit ncessaires. Aprs avoir prcis la nature juridique de lacte dimposition, il convient dexaminer plus particulirement les conditions auxquelles est soumise ladministration lorsquelle procde ldiction de lacte.

1. La nature juridique de lacte dimposition La doctrine 33 saccorde aujourdhui dfinir lacte dimposition comme une dcision excutoire qui est le rsultat dune comptence lie.

A. Lacte dimposition, une dcision excutoire

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Lacte dimposition est une dcision unilatrale et obligatoire prise par ladministration en vertu de son privilge daction doffice. Ce privilge essentiel, dit encore principe de la dcision excutoire, dispense ladministration de demander au juge la dlivrance dun titre de perception de limpt. Lobligation de payer les crances fiscales rsulte alors des seuls titres excutoires mis par ladministration. A cet gard, il importe de constater que le titre excutoire peut tre constitu aux termes de larticle 4 de la loi 15-97 dj voque par les ordres de recettes 34 individuels qui sont mis sous forme de rles, tats de produits et titres de recettes . Dans ces conditions, le rle dimpt 35 est le titre de recette qui autorise le comptable charg du recouvrement recevoir les deniers verss par le contribuable et qui justifie ds lors lentre de ces derniers dans les caisses du Trsor. Situ la charnire des procdures dimposition et de recouvrement, lacte dimposition est considr comme le dernier acte de la procdure dimposition puisquil authentifie la crance du Trsor.
Voir notamment G. Gour, J. Molinier, G. Tourni, op.cit., p. 169 On remarquera ici que les ordres de recettes sont prvus larticle 22 du dcret royal n 330-66 du 21 avril 1967 portant rglement gnral de comptabilit publique. Ils servent de fondement toute crance publique liquide et peuvent tre constitus notamment par un titre de recette ou un extrait de dcision de justice. 35 Notons que les impts directs sont recouvrs en vertu de rles tablis par le service charg de lassiette de limpt lexpiration du deuxime mois suivant celui de la date de leur mise en recouvrement conformment larticle 13 de la loi 15-97 formant code de recouvrement des crances publiques. En revanche, les taxes sur le chiffre daffaires sont recouvres selon la procdure de lavis de mise en recouvrement, dans la mesure o les redevables concerns ne se sont pas acquitts spontanment de leur imposition conformment aux dispositions de larticle 15 de la loi 15-97 prcite.
34 33

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Toutefois, si lacte dimposition est une dcision excutoire en ce sens quil produit de lui-mme des effets de droit lgard du contribuable et se distingue ainsi des actes prparatoires ltablissement de limpt, son diction nautorise pas pour autant ladministration en poursuivre lexcution force : il est le titre excutoire indispensable pour le recours aux mesures dexcution force. Le recours cette voie de droit implique lorsque le contribuable naccepte pas de se librer de sa dette fiscale que dautres actes complmentaires de lacte dimposition soient pris par ladministration. Ces actes dicts notamment larticle 36 de la loi 15-97 dj voque prvoient que le recouvrement forc ne peut tre engag quaprs lenvoi dun dernier avis sans frais au redevable . Du reste, le fait que lacte dimposition ne constitue pas en lui mme un acte de

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poursuites et, mme nautorise les poursuites 36 que sil est complt par une mise en demeure, prsente pour le contribuable lavantage de pouvoir introduire avant toute coercition un recours pralable devant lautorit administrative elle-mme et une demande de sursis de paiement auprs du comptable charg du recouvrement avant de saisir les tribunaux.

B. Lacte dimposition, rsultat dune comptence lie

Lobligation faite ladministration ddicter lacte dimposition donc de procder la taxation des bases dimposition dcoule de la loi qui fixe alors les rgles relatives lassiette au taux et aux modalits de recouvrement de limpt. Le statut du contribuable tant ainsi dtermin de faon gnrale et impersonnelle, son assujettissement limpt requiert le respect par ladministration dune une condition en particulier : la survenance du fait gnrateur qui donne naissance la crance fiscale. Il faut alors distinguer acte dimposition et fait gnrateur et, partant, la dtermination du fait gnrateur permet de rpondre une question essentielle : quand nat lobligation fiscale ? Dans un premier temps, une grande partie de la doctrine 37 affirmait que le fait gnrateur tait ncessairement un acte administratif manant du service charg de
Prvus larticle 36 de la loi 15-97 formant code de recouvrement des crances publiques, les actes de poursuite comprennent des degrs et sont engags dans lordre suivant : commandement, saisie, vente. 37 On pense ici particulirement au chef de file G. Jze cit par G. Gour, J. Molinier, G. Tourni, op. cit., p. 169
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lassiette de limpt ; le fait gnrateur type tant cet gard le rle. Mais une jurisprudence de la Cour de cassation 38 a permis daccder une conception moins premptoire : le fait gnrateur est constitu par la runion chez le redevable des conditions dimposition prvues par la loi. Cette jurisprudence a inspir par la suite une solution adopte par le Conseil dEtat notamment dans une affaire 39 . Ainsi dfinie la survenance du fait gnrateur traduit en dfinitive, lide que la situation dun contribuable entre dans le champ dapplication dune loi fiscale 40 et il appartient dans ces conditions ladministration den tirer toutes les consquences et dexercer ainsi ses prrogatives de contrle et dtablissement de limpt.

2. Les conditions lies ldiction de lacte dimposition

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Lorsque la crance fiscale nat par suite de la survenance du fait gnrateur, comme voqu dans les conditions ci-dessus, ladministration cherche en oprer la mise en recouvrement. Ladministration dispose en effet dun droit de reprise en vertu duquel, elle peut rparer les omissions, insuffisances ou erreurs commises dans ltablissement de limpt. Cette rectification aboutit ldiction dun nouvel acte dimposition qui vient se substituer celui qui tait entach dirrgularit. Toutefois, ce droit de reprise est enferm dans un certain dlai, dit dlai de reprise ou de rptition lexpiration duquel ladministration ne peut plus, en raison de la prescription 41 , tablir dimposition primitive ou supplmentaire. Ce dlai de rptition peut par ailleurs tre interrompu tendant dautant la priode au cours de laquelle les actes dimposition qui sont susceptibles dtre dicts avant que la prescription ne produise ses effets.

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C. Cass, requte, 21 janvier 1935, S., 1935, 1, 321, rapport Pilon, GD, p. 85 CE, 8 juillet 1977, requte n 2996, RJF, 1977 n 349 40 Prcisons ici que chaque impt a son fait gnrateur propre dduit de la loi fiscale. Pour les impts sur les revenus et les bnfices, le principe est que le fait gnrateur est situ au jour de la clture de la priode de ralisation des profits imposables. Pour limpt sur les socits, il est situ la date de clture de lexercice. 41 Notons ici que la prescription, pendant le laps de temps fix par la loi, teint laction naissant de lobligation en vertu de larticle 371 du Dahir des obligations et des contrats (Dahir du 12 aot 1913, modifi et compt par la loi 44-00.

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A. Les dlais de reprise

Conformment larticle 232 du CGIM, les insuffisances, les erreurs, les omissions totales ou partielles constates dans la dtermination des bases dimposition ou le calcul de limpt peuvent tre rpares jusqu lexpiration de la quatrime anne suivant celle au titre de laquelle limposition est due. Le dlai de prescription du pouvoir dimposition en loccurrence le droit de reprise a donc pour point de dpart le 1er janvier de lanne de ralisation ou de disposition de bnfices ou revenus imposables.

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Laction en rptition peut intervenir au plus tard le 31 dcembre de la quatrime anne suivant lanne dimposition 42 . Prcisons ici que laction en rptition se manifeste essentiellement par la mise en uvre de procdures de redressement et qui permet ladministration non seulement de mettre en cause des impositions dj tablies, mais encore dtablir des impositions initiales. Du reste pour interrompre la prescription, lhomologation du rle ne suffit pas, il faut encore quil soit mis en recouvrement en temps utile : la dcision dhomologation du rle a pour objet de rendre excutoire le rle, la date de mise en recouvrement tant celle partir de laquelle le comptable va procder au recouvrement de limpt et qui peut faire lobjet dun contrle juridictionnel par le juge de limpt.

B. Les interruptions des dlais de reprise

Il importe de constater ici que le dlai de reprise, ayant le caractre dun dlai de prescription comme dj prcis, lon peut relever des causes dinterruption qui sont prvues par larticle 232 du CGIM. Prcisons que linterruption a pour effet dannuler la prescription commence et de faire courir compter de lacte interruptif une prescription nouvelle de mme nature et de mme dure que celle laquelle elle se substitue.

Conformment cette rgle, ladministration pourra exercer en 2010 son droit de reprise pour les annes 2006, 2007, 2008, 2009.

42

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Lacte 232 prcit a prvu les actes susceptibles dentraner linterruption de la prescription. Lon peut citer notamment les notifications de redressement ainsi que les notifications respectivement prvues par les articles 220 et 228 du CGIM. Toutefois, il importe de constater ici que la cause dinterruption la plus frquente est la notification de redressement qui doit cependant rpondre un certain nombre de conditions dj tudies prcdemment. Rappelons cet gard que la notification doit non seulement tre adresse au contribuable mais galement tre reue par celui-ci antrieurement lexpiration du dlai de reprise. Elle doit comporter aussi les mentions de limpt concern, de lanne dimposition ainsi que lindication de la nature et des motifs du redressement envisag. Plus gnralement, une interruption de prescription provoque par une notification

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de redressement rgulire demeure acquise ladministration quand bien mme celle-ci ne la ferait pas suivre dun acte dimposition. Toutefois, ladministration garde la possibilit jusqu lexpiration du nouveau dlai ouvert par la notification de procder ldiction de lacte dimposition. En dfinitive, la prescription du droit de reprise ayant un caractre extinctif, lexpiration du dlai reprsente pour ladministration un obstacle la mise en ouvre de ses prrogatives de contrle et dtablissement de limpt et pour le contribuable un moyen libratoire dune dette ne depuis la survenance du fait gnrateur mais qui naura pas t concrtise en temps utile par ldiction dun acte individuel dimposition. Le contribuable pourra alors se prvaloir de ce moyen tout moment de la procdure contentieuse notamment devant le juge de limpt.

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CONCLUSION DU TITRE I
Les commissions de taxation locale et nationale sans faire partie de lorganisation du contentieux des impositions entretiennent avec lui des relations de deux natures. Dabord, leur fonctionnement traduit une forte imprgnation des mthodes juridictionnelles. Ensuite, les avis pris ne sont pas neutres lgard dun litige susceptible de se cristalliser dans la phase juridictionnelle de linstance fiscale. Du reste, lavis de la commission nationale notifi aux parties met fin la procdure contradictoire de redressement et entrane deux consquences :

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Lune immdiate sur la procdure dimposition, en ce sens que ladministration peut tre autorise lgalement 1 mettre en recouvrement les impositions

supplmentaires dans la limite toutefois du montant indiqu dans la notification. Toutefois, la notification de lavis de la commission nentranant en toute hypothse aucun nouvel effet interruptif au profit de ladministration le rle ou lavis de mise en recouvrement doit tre, sous peine dirrgularit, mis avant lexpiration du nouveau dlai de rptition 2 courant depuis la notification initiale de redressement. Lautre consquence est terme dans le cadre dune ventuelle procdure contentieuse. En cas de contestation ultrieure, lavis rendu par la commission a pour effet de fixer notamment lattribution du fardeau de la preuve devant le juge de limpt. Cest ainsi quil fait supporter la charge de la preuve celle des parties qui naccepte pas lavis de la commission lorsque cet avis est rgulier et ladministration en cas dabsence davis ou lorsque ce dernier est entach dirrgularit. Il apparat ainsi que lacte de notification de lavis de la commission nationale aux parties et notamment au contribuable sert de point de dpart lintroduction dun recours de celui-ci devant la juridiction contentieuse, selon la voie prvue et organise par larticle 242 du CGIM. Tel sera lobjet de notre second titre.

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Article 220 du CGIM Notons ici que le dlai de reprise des impositions litigieuses est fix quatre (4) ans, selon larticle 232 du CGIM, au del duquel il encourt une prescription.

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Titre 2
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LES DESEQUILIBRES INTRINSEQUES AUX RECOURS JURIDICTIONNELS DU CONTRIBUABLE ET LA RUPTURE DEGALITE ENTRE LES PARTIES AU PROCES FISCAL

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La loi fiscale notamment dans son article 242 du CGIM, en amliorant les garanties juridictionnelles du contribuable a reconnu celui-ci le seul droit de contester les modalits dexercice du pouvoir dimposition dvolu ladministration qui ne saurait de surcrot tre purement discrtionnaire. La reconnaissance du droit au procs fiscal permet ainsi au contribuable de disposer de moyen propre compenser dans une certaine mesure le dsquilibre rsultant de sa situation dassujetti notamment dans le cadre dune procdure contradictoire assurant une certaine galit de traitement entre les parties linstance fiscale. Le droit au procs fiscal dont il sagit ici relve du contentieux de limposition qui apprhende les situations individuelles des contribuables auxquels est rclam le paiement dune imposition. La doctrine considre quil constitue la principale branche du contentieux fiscal 1

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mais non la seule puisque dautres contestations peuvent se fonder notamment sur lobligation de payer une dette fiscale exige par les services chargs du recouvrement, contentieux dit alors de lopposition ou du recouvrement, ou encore sur lexistences de poursuites pnales. En outre, le contentieux fiscal nignore pas dans certains cas bien dfinis le recours pour excs de pouvoir et plus exceptionnellement la mise en jeu de la responsabilit des services fiscaux 2 . Au demeurant, le contentieux de limposition se manifeste sous forme dune action tendant aux termes de larticle 242 voqu contester devant le juge administratif le bien-fond des impositions infliges au contribuable et visant obtenir la dcharge ou une rduction dimpts indus. Hormis lhypothse 3 prvue larticle 226 du CGIM, le contribuable se rserve toujours le droit de saisir les premiers juges administratifs. La situation nest paradoxale quen apparence dans la mesure o si lintress fait valoir des droits pour se dfendre, cest bien en raison du privilge daction doffice qui fait que dagress par ladministration dans le cadre dune procdure de contrle, il ne peut riposter que par une demande adresse au tribunal. Dans cette mesure, le droit au procs fiscal et le droit de la dfense se confondent.
C. Gour, J. Molinier, G. Tournie, op.cit, p. 189 Notons ici que si la diversit des litiges auxquels la mise en uvre de la loi fiscale par ladministration peut donner naissance peut sintgrer sans difficult majeure dans le cadre gnral du contentieux administratif, le droit positif fait clater cet ensemble en une srie de recours qui soulvent chacun des problmes propres. 3 Dans le cas o la commission nationale statue tort sur une question de droit dans le cadre dun recours prsent devant elle par un contribuable, ladministration peut, en vertu de larticle 226 du CGIM, introduire une action en demande devant le tribunal administratif.
2 1

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Ce nest quen appel que disparat toutefois cette ambivalence notamment dans le cas o ladministration occupe la position de requrant, le contribuable alors intim 4 est vritablement en position de dfense au sens procdural du terme. Le droit au procs fiscal tant ainsi institu par la loi fiscale, la question demeure de savoir si une telle volution permet de remplir le contribuable de ses droits, dune part dans le droulement dune procdure parfaitement contradictoire au cours de laquelle les parties pourront pleinement faire valoir leur point de vue, dautre part grce un traitement des parties par le juge sur un pied dgalit au cours et lissue du procs. En ralit, le procs fiscal tout particulirement le contentieux de limposition qui oppose le contribuable une administration forte de prrogatives contraignantes,

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place ds son origine les parties en situation ingalitaire. Le rle du juge est de rtablir alors un certain quilibre entre les parties de sorte que le contribuable puisse bnficier dans des conditions quitables du droit de sexpliquer contradictoirement. Toutefois, les rgles spciales dictes en matire de procs fiscal qui vont jusqu influencer la logique du raisonnement des parties et du juge, si elles jouent parfois en faveur du contribuable notamment grce des mcanismes tels que linvocabilit de la doctrine administrative contra legem, en revanche les rgles qui rgissent la charge de la preuve sont le plus souvent favorables ladministration. Davantage que dans le droulement mme de linstance, nous pouvons nous demander si ce nest pas dans ces outils contentieux utilisables par les parties que rside principalement la rupture dgalit entre les parties au procs fiscal ? En nous limitant ltude du contentieux de limposition dans le cadre du droit au procs fiscal reconnu donc lgalement au contribuable, nous nous proposons dexaminer dans un premier chapitre Le recours juridictionnel devant le tribunal administratif . Toutefois, le droit au procs fiscal et notamment le droit un contrle juridictionnel complet du litige fiscal suppose aussi que lintress en loccurrence le contribuable, insatisfait de la dcision rendue en premier ressort, puisse obtenir un rexamen de celle-ci par une juridiction suprieure notamment par la voie de lappel.

Partie contre laquelle a t engage la procdure dappel dun jugement de premire instance, en loccurrence le contribuable.

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Nous tendrons alors notre tude au deuxime degr de juridiction en examinant dans un deuxime chapitre Le recours juridictionnel devant la cour administrative dappel .

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Chapitre 1

Le recours juridictionnel devant le tribunal administratif


Le droit fiscal est en grande partie un droit procdural, comme il y a lieu de le constater ici. Cela est vrai au stade de la dtermination de limposition notamment dans le cadre de la mise en uvre de la procdure de redressement, mais encore lorsque lon arrive la phase juridictionnelle du litige, o non seulement le juge doit veiller au

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respect des rgles encadrant les procdures dimposition, mais aussi celles dites processuelles propres au procs fiscal. Comme tout procs au fond, linstance fiscale introduite par le contribuable devant la juridiction suppose lexistence dun litige n et actuel 1 . Le contribuable ne saurait en effet introduire une demande devant le tribunal ayant pour objet de contester une imposition avant son mission. Dautre part, il doit provoquer lavis de la commission nationale selon la procdure de recours pralable, lequel constitue une condition de recevabilit de la demande devant le tribunal, en vertu de la rgle nonce larticle 242 du CGIM. La procdure organise devant la commission nationale peut ainsi tre regarde comme sinscrivant dans la phase dapproche du procs au mme titre que les rgles de recevabilit. Lensemble de ces pralables va jouer un rle essentiel dans la dtermination des conditions daccs au juge de limpt. Du reste, il incombe au contribuable partir du moment o il entend soumettre sa demande au tribunal de respecter les rgles propres lintroduction de linstance qui, en matire fiscale, scartent parfois sensiblement des procdures de droit commun. Observons ici que les rgles gnrales qui gouvernent habituellement la conduite du procs administratif ou civil ne sont que partiellement applicables, des

Sur lexistence de litige n et actuel et lirrecevabilit dun recours devant le juge de limpt en labsence dassujettissement limpt, voir CAA Bordeaux 16 juillet 1991, requte n 89-1650, DF n 29, 1992, comm. 1486

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mcanismes originaux se voulant adapts la spcificit du litige fiscal prvoyant certaines drogations dont la raison dtre napparat pas toujours vidente 2 . Nous nous proposons alors dtudier dans un premier temps, dans le cadre du droit au procs fiscal reconnu dsormais au contribuable, la saisine du tribunal administratif. Nous prsenterons en seconde analyse la dcision du tribunal administratif. Dans notre approche du contentieux de limposition , nous serons ainsi amen montrer notamment comment les rgles procdurales ne paraissent pas toujours garantir aux solutions retenues par les premiers juges la parfaite quit souhaitable.

Section 1.

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La saisine du tribunal administratif

Linstance fiscale, en tant que mthode dapproche du procs fiscal notamment du contentieux de limposition devant le tribunal administratif, est introduite par une demande manant du contribuable titulaire du droit dagir au contentieux, conformment aux articles 242 du CGIM et 33 de la loi 41-90 instituant des tribunaux administratifs 3 . Par ailleurs, le tribunal administratif est saisi par voie de requte crite, signe par un avocat inscrit au tableau de lordre des avocats du Maroc, et adresse au greffe de ce tribunal, conformment larticle 3 de la loi n 41-90 prcite. En outre, cette requte doit noncer en vertu des dispositions de larticle 32 du code de procdure civile marocain 4 , lobjet de la demande, les faits et les moyens invoqus par le contribuable au soutien de ses conclusions reprsentes devant le tribunal administratif : le contribuable doit satisfaire ce stade une obligation de reprsentation. Au demeurant, le tribunal saisi est amen apprcier la recevabilit de la demande qui lui est ainsi soumise pralablement son examen au fond. Prcisons ici que les moyens tirs des irrecevabilits de la demande devant le tribunal administratif sont dordre public.

Voir D. Richer, op.cit., p. 19-20 Nous utiliserons labrviation L. 41-90 TA dans les dveloppements qui suivent 4 Notons ici que conformment larticle 7 de la loi 41-90, les rgles du code de procdure civile sont applicables devant les tribunaux administratifs, sauf dispositions contraires prvues par la loi
3

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Ainsi, ces moyens sont susceptibles en raison mme de limportance des questions sur lesquels ils portent dtre soulevs pour la premire fois par la juridiction dappel alors mme quils auraient d ltre mais ne lont pas t par les juges prcdemment saisis, conformment un arrt de principe du Conseil dEtat 5 . Il importe dtudier alors les rgles de recevabilit de la demande du contribuable devant le tribunal administratif qui, dans le contentieux de limposition, comportent des particularits. Celles-ci intressent dune part, tant la personne du requrant que les conditions de dlais dautre part, le contenu mme de la demande.

1. Le droit dagir au contentieux

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La demande prsente devant le tribunal administratif doit ncessairement tre situe la fois par rapport son auteur et dans le temps. Le droit dagir au contentieux est en effet rserv aux personnes qui se voient reconnatre qualit cette fin. Il doit en outre tre exerc lintrieur de dlais audel desquels il se trouve teint.

A. La qualit pour agir

La qualit de contribuable confre par la loi une personne physique ou morale implique la qualit de cette dernire pour prsenter un recours au fond en vue de la dcharge ou dune rduction de limposition mise sa charge. Lintrt agir, qui conditionne habituellement la qualit pour agir, ne soulve gure de difficults dapprciation en contentieux de limposition : est recevable rclamer au sens des dispositions de larticle 242 du CGIM, tout contribuable qui entend contester, par voie judiciaire, les impositions tablies son nom personnel. Toutefois, le principe en vertu duquel lexercice du droit dintroduire un recours contentieux incombe la personne qui en est titulaire connat des modalits dapplication ncessairement diffrentes, selon que le contribuable est une personne physique ou une personne morale.

CE Section, 9 novembre 1979, requte n 1100, DF n 12, 1982, commentaire n 655

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Force est de constater que dans les deux cas, la possibilit de recourir la technique du mandat est prvue, qui apparat la fois comme un assouplissement et comme un prolongement de lobligation de saisir personnellement la juridiction contentieuse. Nous devons signaler cependant que pour ce qui est des socits, la production dun mandat spcial nest pas exige, lorsque la date o ils agissent les intresss tiennent de leurs fonctions telles quelles sont dfinies soit par la loi ou par les statuts, soit par une dcision rgulirement prise par les organes comptents de la personne morale, dlgation permanente pour rclamer ou ester en justice au nom de la socit 6 . Il en est ainsi du prsident du conseil dadministration, du directeur gnral dune socit anonyme 7 . En labsence dune telle comptence rsultant des fonctions, les personnes morales

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peuvent donner une habilitation permanente gnrale ou une habilitation spciale des personnes physiques telles quun directeur gnral adjoint 8 aux mmes fins de reprsentation. Les facilits ainsi consenties au contribuable pour se faire reprsenter devant le tribunal administratif sont entoures dun minimum de rigueur destin, semble-t-il, permettre la juridiction de sassurer des intentions vritables des personnes agissant au nom du contribuable. Nonobstant ces facilits, il importe dvoquer ici le fait que le tribunal est saisi par un avocat dment mandat par la personne ayant qualit pour agir au nom du contribuable, celui-ci tant soumis une obligation de ministre dun avocat, conformment larticle 3 de la loi n 41-90 insti tuant des tribunaux administratifs.

B. Les dlais pour agir

Les dlais pour agir en vue de la dcharge ou dune rduction de limposition mise la charge du contribuable ont un caractre dordre public. Ils sont prvus larticle larticle 242 du CGIM.

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CE, section, 20 juillet 1971, requte n 76760, DF, 1973, comm. 124 CE, 5 mars 1980, requte n 14611, DF, n 22, 1980, comm. 1256 8 CE, 27 mai 1983, requte n 30443, RJF 7, 1983 n 908

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1. Le dlai de saisine de deux mois

Conformment larticle 242 du CGIM, les impositions tablies la suite de lintervention de la dcision de la commission nationale peuvent tre contestes par le contribuable, par voie judiciaire, dans le dlai de soixante (60) jours suivant la mise en recouvrement du rle. Il importe de constater ici que les dlais habituels de recours applicables aux litiges fiscaux prennent comme point de dpart, en vertu dune rgle consacre en droit administratif, une dcision administrative. Il sensuit que le dlai de recours contentieux nest opposable au contribuable que si

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une dcision expresse suffisamment motive lui a t rgulirement notifie. Toutefois, il faut prciser le fait que le recours fiscal qui est un recours de plein contentieux 9 nest pas, la diffrence du recours pour excs de pouvoir, proprement parler dirig contre la dcision administrative de la commission nationale saisie. Celle-ci ne reprsente quun pralable de nature lier le contentieux autorisant de surcrot la taxation du contribuable sur les bases arrtes dfinitivement par ladite commission. Du reste, le procs intent par le contribuable nest pas fait cette dcision de la commission nationale, mais lacte dimposition dont seules les irrgularits sont susceptibles dtre censures par le juge. Ces prcisions faites, le recours du contribuable doit tre enregistr au greffe du tribunal dans le dlai de deux mois suivant la date de mise en recouvrement du rle. En revanche, la demande qui est intervenus postrieurement lexpiration du dlai de recours contentieux est dite tardive et par suite irrecevable.

Observons ici que Monsieur Edouard Laferriere a jou un rle prpondrant dans le dveloppement du recours de plein contentieux ou de pleine juridiction en le distinguant nettement du contention de lannulation et en mettant en exergue ltendue des pouvoirs du juge qui peut substituer sa propre dcision celle de ladministration et limportance de la dcision pralable de nature administrative pour lier le contentieux. Voir M. Deguergue, Procdure administrative contentieuse, Montchestien, 2003, p. 145

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2. La porte du caractre dordre public des dlais

Les rgles applicables aux dlais pour agir sont dordre public comme toutes les rgles de recevabilit, mais en matire de contentieux de limposition, le principe sapplique avec une particulire rigueur dans la mesure o les tardivits ne sont pas susceptibles de donner lieu une rgularisation ultrieure. La svrit de ce principe se trouve amplifie par la circonstance que mme si ladministration renonce expressment ou non se prvaloir de lirrecevabilit, le juge se trouvera cependant dans lobligation de la retenir 10 , ladministration ne pouvant pas par ses pratiques porter atteinte au caractre dordre public, impratif des dispositions lgislatives relatives aux dlais de recours et donc renoncer cette irrecevabilit.

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Du reste, toute demande prsente hors dlai se heurte la forclusion sans quaucune circonstance ne puisse tre invoque par le contribuable en faveur dune prorogation, dune interruption ou dune suspension de dlai. Il apparat en dfinitive que le droit au procs fiscal rendu possible notamment pour le contribuable diligent nest jamais entirement la discrtion de celui-ci eu gard au caractre dordre public des rgles de recevabilit qui gouvernent la saisine de la juridiction contentieuse. Il convient dexaminer maintenant les conditions de recevabilit tenant la demande mme prsente au tribunal.

2. Le contenu de la demande contentieuse

Les conditions de recevabilit tenant la demande mme prsente au tribunal sont pour lessentiel des conditions de fond. Les exigences de forme apparaissent en effet relativement rduites : il doit principalement tre mentionn cet gard le caractre ncessairement crit de la demande. De surcrot, le contribuable supportant une obligation de constitution davocat comme dj voqu saisit le tribunal dune requte 11 crite et signe par celui-ci.

CE, 26 novembre 1984, requte n 35104, RJF 1/1985, n 99 Prcisons ici que la requte est lacte par lequel est form le recours administratif ou contentieux du contribuable
11

10

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Remarquons ici que lorsque la requte dune personne morale est prsente par un avocat, il est loisible au tribunal de vrifier doffice que le reprsentant de celle-ci justifie de sa qualit pour engager laction 12 . Du reste, la recevabilit au fond de la demande prsente au tribunal sapprcie par rfrence dune part, lobjet de cette dernire dautre part, aux moyens invoqus son appui.

A. Lobjet de la demande

La demande prsente par le contribuable devant le tribunal administratif doit avoir un objet bien dlimit. En effet, les dispositions de larticle 32 du code de procdure civile prvoient que

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devant la juridiction contentieuse, la requte doit noncer sommairement lobjet de la demande, les faits et moyens invoqus faisant ainsi obligation au contribuable de prciser notamment sur quelles impositions et au titre de quelle priode est formule sa contestation. Il sensuit que la demande introduite devant la juridiction contentieuse a ncessairement pour objet une imposition. En revanche, la demande serait dpourvue dobjet et par suite irrecevable en labsence dune imposition 13 . Toutefois, lobjet de la demande ne revt pas seulement une signification matrielle au sens de lidentification de limposition conteste par le contribuable. Il dsigne aussi le rsultat recherch par celui-ci dans le cadre de son action, c'est--dire la reconnaissance par la juridiction et avec toutes les consquences qui sy rattachent dun droit rsultant de la loi fiscale. Dans ces conditions, le contribuable fera valoir un droit la dcharge ou une rduction de limposition qui lui est inflige notamment dans ses conclusions. Du reste, il importe de constater que lobjet de la demande sera dot tout au long de linstance dune certaine permanence des prtentions du contribuable . Par voie de consquence, mme si la requte a t prsente dans les dlais de recours contentieux, des conclusions portant sur un chef de redressement non vis

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CE, Section, avis, 29 novembre 1991, Syndicat des commerants non sdentaires de la Savoie, DF, n 21, 1991, commentaire n 1106 13 CE, Pleinire, 29 juillet 1983, requte n 31761, DF, n 51, 1983, commentaire n 2367

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dans la requte initiale et prsentes tardivement sont donc irrecevables et le moyen tir dune telle irrecevabilit est dordre public 14 . B. La motivation de la demande Cest ainsi que devant la juridiction contentieuse, le contribuable est tenu non seulement de prciser sur quelles impositions et au titre de quelle priode est formule sa contestation, mais encore pour quels motifs il estime tre en droit dobtenir une rduction ou la dcharge totale de limposition. En outre, il importe de constater ici que le dfaut de motivation de la demande initiale prsente au tribunal par le contribuable ne pourra tre suppl par une production tardive postrieure lexpiration du dlai de recours contentieux, en raison notamment du principe de limitation de la demande initiale du contribuable par sa

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cause juridique lors de la saisine des premiers juges, cristallis dans la rgle
15 prtorienne de l immutabilit de linstance fiscale .

Il sensuit que lobligation de motivation 16 que supporte ici le contribuable et qui subordonne ainsi la recevabilit de sa demande initiale doit alors se combiner avec les rgles applicables aux dlais 17 . Au demeurant, cette situation qui est manifestement dfavorable au contribuable et qui est de nature rompre lquilibre prsum entre les parties au procs fiscal ne peut tre bien perue sans la situer encore par rapport aux rgles appliques aux deux protagonistes.

1. La libre volution de la motivation de ladministration A cet gard, il importe dvoquer le droit traditionnellement reconnu ladministration de modifier son argumentation tout moment de linstance par le juge administratif de limpt. Cette mutabilit de linstance fiscale 18 qui joue essentiellement en faveur de ladministration trouve sexpliquer selon la doctrine 19 par la situation de comptence lie qui caractrise la position de ladministration notamment lors
CAA de Paris, 28 janvier 1992, requte n 1119, RJF 4/1992, n 548 En vertu de cette rgle, le contribuable nest pas fond invoquer devant les premiers juges, postrieurement lexpiration du dlai de recours contentieux, de moyen nouveau fond sur une cause juridique qui navait pas t invoque avant lexpiration de ce dlai (CE, 20 fvrier 1953, socit Intercopie, Lebon, p. 88). 16 Prcisons ici que les rgles relatives au contenu des requtes tant dordre public, le tribunal na pas inviter le contribuable rgulariser un recours non motiv. CE, 28 mars 1984, requte n 36890, DF n 39, 1984, comm. n 1605 17 Voir Supra , p. 178 18 Sur cette question, voir A. Chautard, La mutabilit de linstance fiscale et le droit un procs quitable, LHarmattan, Paris, 2003 19 G. Gour, J. Molinier, G. Tournie, op.cit., p. 261
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de la procdure de redressement contradictoire et qui est de nature se reproduire dans la procdure contentieuse. Elle conduit alors au principe selon lequel ladministration ne peut renoncer au bnfice de la loi fiscale 20 . De ce point de vue, ladministration est en droit de faon gnrale dinvoquer tous moyens de nature faire reconnatre le bien-fond des impositions contestes 21 et cela tout moment de la procdure 22 . De surcrot, la libert de motivation dont jouit ladministration tout au long de linstance est dautant plus grande quelle peut soutenir une nouvelle qualification juridique des faits notamment en vue dobtenir du juge une substitution de base lgale permettant de justifier limposition conteste sur un autre fondement que celui initialement retenu.

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2. Lvolution limite de la motivation du contribuable

Contrastant avec lextrme latitude dont dispose ladministration pour modifier son argumentation en cours dinstance, le contribuable ne peut plus librement changer la motivation de sa demande une fois expir le dlai de saisine du tribunal, le juge administratif lui opposant les fins de non-recevoir eu gard la rgle de limmutabilit de linstance fiscale. En effet, le contribuable est tenu, en vertu de cette rgle dorigine jurisprudentielle 23 , de choisir sa dfense dans le dlai de recours contentieux en optant dfinitivement pour une ou plusieurs causes juridiques 24 . Il nest recevable invoquer en cours dinstance de nouveaux moyens que dans la mesure o ceux-ci se rattachent la cause juridique souleve initialement dans sa requte introductive dinstance.

20

CE, 27 juillet 1936, C. Gour, J. Molinier, G. Tournie, Grandes dcisions de la jurisprudence du droit fiscal PUF, 1977, p. 170 21 CE, 24 avril 1949, requte n 99424, Lebon, p. 33 22 CE, Pleinire, 4 novembre 1974, requte n 91396, DF, 1975, comm. 541 23 Voir cet gard la note n 15 24 La cause juridique peut se dfinir ici comme lacte ou le fait juridique qui constitue le fondement direct et immdiat du droit invoqu ou le principe gnrateur de ce droit. Ds lors, la notion de cause juridique de la demande contentieuse est fondamentale. Elle a fait lobjet dune construction jurisprudentielle volutive. Voir F. Colly, (Aspects de la notion de cause juridique de la demande en justice dans le contentieux administratif de pleine juridiction), RFDA 1987

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Prcisons ici que la jurisprudence fiscale a dgag progressivement la suite dun effort de systmatisation trois causes juridiques que le contribuable peut invoquer pour justifier ses prtentions, objet de sa demande. Ainsi, elle a t amene distinguer les moyens 25 relatifs la rgularit de la procdure dimposition, au bien-fond des impositions et aux pnalits fiscales. Par application du principe des causes juridiques distinctes, un moyen soulev par le contribuable et tir notamment dun vice de procdure affectant les impositions dont seul avait t critiqu dans le dlai de recours contentieux labsence de bien-fond, est ainsi irrecevable et ne permet pas dobtenir la dcharge des impositions contestes. Toutefois, cette circonstance ne fait pas obstacle ce que le contribuable tire argument de lirrgularit de la procdure dimposition invoque notamment pour

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soutenir lappui de sa contestation du bien-fond de limposition que cest ladministration qui doit supporter en dfinitive la charge de la preuve devant les juges du fond. Il apparat ainsi que la situation du contribuable est moins favorable. Il ne dispose en effet que du dlai de recours contentieux pour choisir la ou les causes juridiques de sa demande. A lexpiration de ce dlai, la cause de sa demande est cristallise. Seuls les moyens que le juge reconnat comme tant dordre public 26 constituent une drogation ce principe puisquils sont susceptibles dtre invoqus tout moment de linstance et ajoutent encore la libert dont dispose ladministration dans le domaine de la motivation dans la mesure o ils ont trait dautres lments que le bien-fond de limposition. Certes, ils prsentent lintrt pour le contribuable de pouvoir saffranchir du cloisonnement 27 des causes juridiques souleves initialement lappui de sa requte introductive, mais il y a lieu de constater ici le fait que la jurisprudence particulirement complexe et volutive relative aux moyens prsentant un caractre dordre public est restrictive.
Prcisons ici que les moyens peuvent tre dfinis comme les raisons de droit ou de fait invoques par le contribuable au soutien de sa demande. 26 Les moyens dordre public sont trs varis de par leur nature et leur dfinition est de ce fait assez imprcise : est dordre public un moyen relatif une question dune importance telle que le juge mconnatrait lui-mme la rgle de droit quil a mission de faire respecter si la dcision juridictionnelle rendue nen tenait pas compte : cest limportance de cette question qui lgitime son examen doffice R. Odent, Contentieux administratif, Les cours de droit 1976-1981, p. 1205 27 Prcisons ici quun tel moyen apparu en cours dinstance ne constituera jamais une demande nouvelle par dfinition quand bien mme il reposerait sur une cause juridique distincte que celle sur le terrain de laquelle le contribuable stait plac prcdemment.
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Au demeurant la prcarit de la situation du contribuable apparat encore dans la phase de linstruction et du jugement de sa demande o le contribuable doit faire face ici des rgles de procdure particulirement pnalisantes.

Section 2.

La dcision du tribunal administratif

La garantie lgale essentielle que constitue le droit de faire trancher son litige par un juge ne peut avoir de porte utile pour le contribuable que pour autant que le procs prsente toutes les garanties dimpartialit. A cet gard, la procdure devant le tribunal administratif est profondment marque

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par le principe selon lequel le dbat contentieux doit tre contradictoire et donner aux parties la possibilit de prsenter au juge leur propre version des faits et leur interprtation de la rgle de droit applicable. Cette rgle de la contradiction qui est un principe directeur du procs dcoule du simple constat que tout, dans le procs, postule lexistence, ct de la partie qui prend linitiative de saisir le juge, dune partie dfenderesse qui sefforce de faire chec, par des moyens appropris, aux prtentions de la demande 28 . Le respect du caractre contradictoire de la procdure implique alors pour le juge lobligation de communiquer aux parties lensemble des arguments et documents produits par leurs adversaires qui sont de nature assurer leur information et leur permettre de rpliquer, cette dernire facult supposant en outre que les intresss se voient accorder cet effet des dlais suffisants. Toutefois, il arrive que le juge intervienne dans le dbat contradictoire notamment pour ordonner une mesure spciale dinstruction, et donner ainsi un caractre inquisitoire 29 la procdure. Du reste, il importe de constater que la rgle de la contradiction dite encore du contradictoire trouve sappliquer lintrieur du procs essentiellement dans la phase de linstruction.

28

P. Colson, Loffice du juge et la preuve dans le contentieux administratif, LGDJ, 1970, p. 15 Prcisons ici que la procdure devant le tribunal administratif est de type inquisitoire. A la diffrence du procs civil, linitiative du juge administratif tend saffirmer, eu gard aux parties, notamment dans la direction du procs et la recherche des preuves.
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Dans la mesure o le contentieux de limposition est le plus souvent complexe et met trs frquemment en jeu des questions de fait, linstruction est en effet une phase de linstance fiscale presque toujours indispensable 30 pour que soient prciss les arguments des parties et runies les preuves qui leur incombent. Force est de constater cependant que le respect du caractre contradictoire de la procdure devant le tribunal doit se concilier notamment avec la recherche dans un dlai raisonnable dune solution la question en litige : le tribunal doit se saisir de laffaire et la juger ds lors quelle semble tre en tat au regard des rsultats de linstruction. Cest ainsi que nous examinerons dabord, dans le cadre de notre tude de la dcision du tribunal administratif, linstruction de la demande prsente par le contribuable en montrant notamment comment lintress bnficie tout comme la

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partie adverse dun bout lautre de la procdure du droit la communication et au contredit qui constituent une garantie constante. Nous tudierons en seconde analyse lapprciation du bien-fond des allgations en prcisant par contre ici comment les rgles contraignantes de dvolution de la charge de la preuve constituent un autre facteur de dsquilibre entre les parties linstance fiscale. Nous tacherons enfin de terminer notre tude de la dcision du tribunal administratif notamment en faisant mention de la conclusion de linstance.

1. Le caractre essentiellement contradictoire de linstruction

Eu gard au caractre ncessairement crit de la procdure contentieuse fiscale, linstruction de la demande du contribuable devant le tribunal administratif occupe une place importante dans le procs fiscal certes amplifie par la technicit du dbat fiscal, lequel exige la production de nombreux documents justificatifs et de preuves crites qui se rvleront souvent dterminantes pour la solution du litige. Du reste, il importe de constater que linstruction de la requte du contribuable au tribunal administratif est conduite conformment aux rgles de la procdure de droit commun 31 .

Rappelons ici que le Conseil dEtat qualifie le principe de lobligation dinstruire les affaires de formalit essentielle et en impose le respect toute juridiction administrative. CE, Section, 25 janvier 1957, recueil Lebon, p. 66 31 En loccurrence les rgles du code de procdure civile

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De surcrot, cette procdure est contradictoire, c'est--dire que tout mmoire produit par lune des parties intresses soit ladministration, soit le contribuable, doit tre obligatoirement communiqu lautre partie afin quelle puisse y rpondre. La procdure contradictoire cre ainsi des droits au profit des parties linstance en particulier le droit communication et le droit de produire sa dfense quil importe dexaminer prsent.

A. Le droit communication Le respect de la rgle de la contradiction implique que chacun des acteurs au procs ait connaissance de lensemble des productions de son adversaire de manire utiliser son droit de rplique. Cette rgle garantit ainsi tout dabord que le dfendeur en loccurrence

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ladministration soit mis en cause. Elle impose ensuite la communication aux parties de toutes les pices de la procdure. Toutefois, la non communication dun mmoire entache en principe le jugement du tribunal administratif dune irrgularit devant entraner son annulation. Tel est le cas du dfaut de communication au requrant du mmoire en dfense de ladministration 32 . Prcisons ici que lobligation de communication que supporte la juridiction, telle quelle apparat dans la loi 41-90 instituant des tribunaux administratifs concerne la requte introductive dinstance et les mmoires en dfense et en rplique 33 . Cette obligation de communiquer ne sapplique en outre au regard des dispositions lgales quaux mmoires produits avant la clture de linstruction 34 . Il sensuit que les mmoires produits aprs la clture de linstruction ne sont pas soumis au droit de communication et la juridiction est fonde les carter du dbat contradictoire. Par ailleurs, la juridiction na pas lobligation de communiquer des mmoires en rplique napportant pas dlments nouveaux par rapport aux productions antrieures quil sagisse de conclusions, de moyens, donnes de fait contenus dans

CE, 06 juin 1984, requte n 29323, Renault, DF, n 47, 1984, comm. 2085 Il sagit notamment du mmoire en dfense de ladministration la requte introductive et du premier mmoire en rplique de chaque dfendeur, en loccurrence, ladministration et le contribuable. 34 Prcisons ici que linstruction contradictoire se termine par le silence de lune des parties qui sabstient de rpliquer au mmoire de la partie adverse qui lui a t communiqu ou encore par labsence de production dun mmoire en rplique dans le dlai imparti.
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32

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le mmoire 35 ou de simples pices napportant aucun lment nouveau 36 , ou encore de mmoires ou pices contenant de tels lments mais sur lesquels le juge nenvisage pas de fonder sa dcision 37 . Notons enfin que le rapport dexpertise bien quil ne sagisse pas dun document produit par les parties est obligatoirement communiqu celles-ci afin quelles prsentent leurs observations. Cette communication a t regarde de longue date par la jurisprudence comme une rgle de procdure qui dcoule de la nature mme des choses, une expertise contradictoire ne pouvant se concevoir en dehors de la facult pour les parties intresses de discuter le rapport des experts 38 . B. Le droit de produire sa dfense

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Linformation des parties par lchange de mmoires notamment dans les conditions lgales voques ci-dessus ne saurait respecter la garantie dun dbat contradictoire sans possibilit pour elles de produire leur dfense. La contradiction appelle ainsi un enchanement de rponses alternes jusquau terme de la procdure dans laquelle elle sinscrit (demande, rponse ou dfense, intervention, rplique) et manifeste un intrt influer sur la rsolution dune question 39 . Du reste, la discussion contradictoire est de lessence mme de la procdure contentieuse, elle est le seul moyen de soumettre au juge tous les lments de la contestation 40 . Dans ces conditions, le principe du contradictoire signifie que le juge soumis un devoir dimpartialit doit entendre les deux parties. Concrtement, le juge est charg de veiller au respect du contradictoire notamment en sassurant de la production et de la communication des mmoires avec clrit. Cette facult de produire sa dfense suppose en outre que les intresss se voient accorder cet effet par le juge des dlais de rponse suffisants.
35 36

CE, 23 janvier 1981, Coudert, recueil Conseil dEtat Lebon, p. 23 CE, 08 avril 1994, Ville de Savigny-le-temple, recueil Conseil dEtat Lebon, p. 1119 37 CE, 04 mars 1983, Association SOS Paris, recueil Conseil dEtat Lebon, p. 94 38 CE, 05 fvrier 1902, Parmentier-Danet recueil Conseil dEtat Lebon, p. 80 39 O. Schrameck, Quelques observations sur le principe du contradictoire : ltat du droit, Mlanges Guy Braibant, Paris, Dalloz, 1996, p. 630. 40 Maurice Haurio cit par O. Gohin, La contradiction dans la procdure administrative contentieuse, Paris, LGDJ, Bibliothque de droit public, tome 151, 1988, p. 19.

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Or, la libert dont jouissent les parties pour dterminer par lchange de mmoires le rythme de linstruction est susceptible dtre limite par un rgime de dlais de production de mmoires qui se rvle tre particulirement discriminatoire pour le contribuable. Ainsi, la production du mmoire introductif par le contribuable devant le tribunal administratif est soumise la condition de dlai de saisine de deux mois fixs larticle 242 du CGIM. En revanche ladministration bnficie pour prsenter ses observations notamment dans un mmoire en dfense dun dlai fix par le droit commun six mois suivant la notification de la requte introductive, ce dlai pouvant tre prorog en outre par le juge dun dlai supplmentaire de trois mois. Au demeurant, de tels dlais qui sont stipuls lgalement au prjudice du

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contribuable ne prsentent gure dinconvnient au regard de la dure habituelle des instances : celle-ci est anormalement longue. Une telle diffrence de traitement entre les parties qui a pour seule justification le volume important du contentieux trait par les services de ladministration est mal comprise par le contribuable. Force est de constater cependant que cette diffrence de traitement est susceptible de se produire encore avec plus dacuit ds lors que le juge intervient dans le dbat contradictoire notamment pour ordonner une mesure spciale dinstruction.

2. Lapprciation du bien-fond des allgations et la rupture dquilibre entre les parties au procs fiscal

Le tribunal doit pour se prononcer sur le recours du contribuable porter tout dabord une apprciation sur le bien-fond des allgations. Ce nest quensuite quil pourra apprcier le bien-fond de la demande du contribuable. A cet gard, il importe de constater que la preuve des allgations est au centre du dbat juridictionnel devant le juge de limpt. La doctrine 41 considre qu un droit ne prsente pour son titulaire dutilit vritable que pour autant quil peut tre tabli en justice : un droit qui ne peut tre prouv est un droit pratiquement inexistant .

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P. Pactet, Essai dune thorie de la preuve devant la juridiction administrative, dition Pdone, 1952, p. 3

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Il existe ainsi un vritable droit la preuve qui a pour contrepartie des rgles contraignantes de dvolution de la charge de cette preuve. En outre, il importe de prciser que le problme de la preuve des allgations soumises lapprciation du tribunal ne se pose quen cas de contestation des bases dimposition. Il ne peut tre envisag sparment des justifications que doivent runir le contribuable et ladministration pour lvaluation des bases dimposition. Lorsque cest le principe mme de limposition et non lassiette qui est en cause du fait dune interprtation divergente de la rgle de droit applicable, le problme de preuve est inexistant car le juge dfinit lui-mme linterprtation indpendamment des prtentions des parties. Centr ainsi principalement sur le dbat juridictionnel 42 , le rgime de la preuve

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soulve traditionnellement deux interrogations : sur quelle partie pse la charge de la preuve ? Dans quelles conditions elle doit tre administre ?

A. La preuve des allgations : Des exigences plus rigoureuses lgard du contribuable

Suivant les principes tablis dans le procs civil, la charge la preuve incombe au demandeur. Or, en droit fiscal comme dune faon gnrale en droit administratif ladministr est systmatiquement demandeur linstance. Ceci est la consquence de leffet obligatoire de lacte administratif. Lun des privilges essentiels de lAdministration consiste en ce que la diffrence des particuliers, elle nest pas tenue de sadresser au juge pour faire valoir les droits quelle prtend avoir sur les tiers. Elle a le pouvoir de prendre des dcisions qui sont obligatoires pour les administrs et cest eux quil appartient de saisir le juge sils contestent les prtentions de lAdministration. Cest ce que les auteurs appellent le privilge du pralable ou encore le privilge de la dcision excutoire 43 . Il rsulte alors de ces principes, la charge de la preuve devrait systmatiquement peser sur le contribuable. Ceci nest pas le cas. Les conditions dans lesquelles est
Remarquons ici que pour lvaluation des bases dimposition notamment lorsque le dsaccord est port devant les commissions locale ou nationale, aucun formalisme particulier nest prvu par le CGIM pour la production des justifications. Cest dire que la question de la rglementation minutieuse de la preuve des allgations ne concerne directement que la phase juridictionnelle du contentieux de limposition, celle o saffrontent rellement devant le juge deux parties. 43 M. Bernard, Conclusions sur Conseil dEtat, 7 fvrier 1964, Association syndicale du Canal de Gap, Recueil Lebon, p. 81
42

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attribu le fardeau de la preuve illustrent lune des originalits du contentieux de limposition. La partie qui doit initialement supporter la charge de la preuve devant le juge de

limpt est en effet prcisment dtermine par la loi et ceci quelle que soit la position quelle occupe dans le procs. Toutefois, cette originalit du contentieux de limposition est attnue au cours de linstance dans la mesure o la procdure de type inquisitorial autorise le juge nuancer la rpartition initiale de la charge de la preuve. Il importe alors dexaminer ce critre lgal dattribution initiale de la charge de la preuve avant de prciser comment le juge utilisant les prrogatives de la procdure inquisitoriale tempre la rigidit de la rpartition initiale de la charge de la preuve.

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1. La charge de la preuve dans la procdure contradictoire de redressement

Dans le rgime de la procdure de redressement et de recours pralable devant les organismes consultatifs de larticle 220 du CGIM, le mcanisme de dvolution de charge de la preuve initiale peut tre rsum laide du principe suivant. Lorsquune commission nationale est saisie comptemment linitiative du contribuable ou de ladministration pour donner son avis sur un redressement, cest celle des parties qui naccepte pas le sens de lavis de la commission qui supporte ultrieurement la charge de dmontrer le bien-fond de sa position. Ainsi, en cas de recours juridictionnel, la charge de la preuve est commande non par lacte dimposition qui rsulte de cet avis mais par la conformit de la dette fiscale lavis de la commission. Il sensuit que si la base dimposition retenue par ladministration la suite dun redressement est conforme lavis de la commission nationale, la charge de la preuve incombe au contribuable. Dans le cas contraire, elle incombe ladministration. Lintervention de la commission dbouche donc sur un ramnagement de la charge de la preuve 44 qui fait supporter toutefois lessentiel des preuves au contribuable ds lors que celui-ci est tax conformment lavis de la commission.

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Remarquons ici que ladministration supporte normalement la charge de la preuve durant la procdure contradictoire de redressement. Les dclarations des contribuables sont rputes exactes, de sorte que ladministration qui entend procder un redressement, doit justifier quelle tait en droit de recourir une procdure de redressement.

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De surcrot, il importe de constater que sur le plan contentieux, le fardeau de la preuve sera particulirement lourd pour le contribuable dans la mesure o les ralits concrtes dtablissement de la preuve souffrent certaines restrictions. Les modes de preuve devant le juge de limpt constituent parfois lultime cueil sur lequel viennent se briser les prtentions du contribuable : celui-ci ne pouvant recourir volont aux procds de preuve de droit commun. Bien quobissant aux principes traditionnels en la matire, le contentieux de limposition se distingue du contentieux civil dans la mesure o le recours certains modes de preuve est rglement.

2. Lobjet de la preuve

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Si cette question ne prsente aucune difficult majeure lorsquil sagit de dmontrer le non respect des rgles de procdure lorigine de limposition litigieuse ou la rgularit de la procdure dimposition, il en est autrement lorsque ce sont les bases dimposition qui sont contestes. Une distinction doit cependant tre apporte selon que la preuve incombe ladministration ou au contribuable. Dabord ladministration lorsquelle supporte la charge de la preuve est gnralement soumise lobligation dapporter le bien-fond de limposition, conformment une dcision du Conseil dEtat 45 certes ancienne mais qui garde toute son actualit. Ce qui revient exiger de ladministration au regard de cette dcision la preuve de lexactitude des bases imposes. Une telle prcision de lobjet de la preuve nest pas de nature crer une difficult insurmontable ladministration qui dispose de pouvoirs considrables dinvestigation et de contrle 46 ncessaires la runion des preuves. En revanche, la situation du contribuable est toute autre et lvolution de la loi en ltat du droit ne permet gure de lui faciliter laction contentieuse notamment en largissant au maximum lobjet de la preuve lorsque celle-ci lui incombe. Ainsi, lorsquil nen est pas dispos autrement par le CGIM, le contribuable ds lors quil est tax conformment lavis de la commission, il doit apporter la preuve de lexagration de limposition selon une jurisprudence constante 47 . Ainsi, il peut en
45 46

CE, 19 mars 1958, requte n 38576, DF, 1958, n 27 bis, concl. Mric Cf. supra, p. 25 47 CE, 21 fvrier 1973, requte n 82521, DF 1973, 1239, concl. Mehl

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vertu de cette solution soit tablir le montant exact de ses rsultats, soit dmontrer lexistence dlments ayant fauss lvaluation de ladministration.

3. Les modes de preuve

Le contribuable serait souvent dsarm face ladministration si pour rduire lingalit des parties la jurisprudence navait pas consacr, titre de garantie fondamentale du contribuable, le droit pour lui dapporter la preuve par tous moyens lgalement admis. Ce principe purement jurisprudentiel a t dgag notamment pour permettre au contribuable astreint la tenue dune comptabilit de recourir des moyens extracomptables lorsque sa comptabilit na pas t reconnue probante

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Or, les modes de preuve devant le juge de limpt sont ncessairement crits compte tenu prcisment du caractre crit de la procdure contentieuse fiscale. Ceci a pour consquence de restreindre lutilisation de certains moyens, tel laveu ou le serment. La preuve testimoniale 48 ne peut prendre la forme que dattestations crites qui relatent les faits et mentionnent lidentit complte de leur auteur. Toutefois, le juge du fond dispose dun pouvoir souverain pour carter les attestations ne prsentant pas de garanties suffisantes pour emporter sa conviction notamment lorsquelles ne comportent pas ces mentions ou ne sont pas suffisamment prcises. Du reste, la preuve extra-comptable peut tre apporte soit au moyen de preuves littrales, soit au moyen de prsomptions de fait. Le contribuable peut ainsi produire tout acte ou convention justifiant ses allgations. Toutefois, cette preuve littrale est soumise certaines conditions tenant notamment lantriorit de lcrit, son authenticit ou sa validit. Les prsomptions de fait constituent un mode de preuve complmentaire et peuvent parfois se substituer une preuve crite dont la production est impossible. Nanmoins pour tre admises, elles doivent selon le droit commun tre graves,

Il est frquent de constater que les seules possibilits de preuve qui soffrent au contribuable rsident dans la preuve testimoniale. Le recours ce type de preuve sera particulirement ncessaire pour les contribuables de bonne foi qui nont pu se mnager des documents crits.

48

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prcises et concordantes ou devant le juge de limpt revtir les deux derniers caractres seulement, conformment une solution admise par le Conseil dEtat 49 Force est de constater en dfinitive que parmi les modes de preuve lgalement admis, la preuve comptable est un des moyens les plus utiliss dans tous les cas o la loi impose la tenue de documents comptables. La doctrine
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prcise cet gard que lobligation de prconstituer des preuves que

supporte ici le contribuable reflte la logique du systme de la dclaration contrle : Cest parce que le contribuable dtermine lui-mme les bases de son imposition que le service doit pouvoir par lexamen de divers documents sassurer de lexactitude et de la sincrit de celle-ci. Ds lors, pratiquement le systme de la dclaration contrle dbouche ncessairement sur une prconstitution des preuves illustre lvidence en ce qui

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concerne certains contribuables par la production dune comptabilit. La comptabilit apparat alors comme un mode de preuve privilgi devant le juge de limpt. Cependant, elle doit avoir un caractre probant, c'est--dire tre rgulire en la forme et sincre. La rgularit en la forme suppose que la comptabilit soit tenue dans le respect des dispositions du code de commerce. La sincrit de la comptabilit mme rgulire en la forme est subordonne lenregistrement de tous les lments de lactivit du contribuable. Si le caractre non probant dune comptabilit ne ressort pas dlments prcis et concordants figurant dans le dossier dune instance devant le tribunal, le juge doit examiner lui-mme la comptabilit ou ordonner une expertise pour en apprcier la rgularit.

B. La vrification des allgations : Lutilit du supplment dinstruction ou le caractre non frustratoire de lexpertise fiscale

Le juge afin de statuer sur le recours du contribuable est trs souvent amen ne pas se contenter des affirmations invoques devant lui pour ordonner doffice ou la demande dune partie des investigations plus pousses destines vrifier la ralit de certains faits.

49 50

CE, 19 mars 1956, requte n 34246, Recueil Dupont 1956 M. C. Bergeres, (Quelques aspects du fardeau de la preuve en droit fiscal ) Gazette du Palais, 1983, p. 153

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Aussi est-ce par voie dexpertise 51 que le juge obtient souvent les lments de preuve et dvaluation ncessaires la solution du litige. La doctrine 52 prcise que lexpertise souvent coteuse apparat comme un mal ncessaire rsultant de lincapacit pour le juge dobtenir par les procds habituels dinstruction les lments ncessaires son information. Toutefois, le pouvoir dordonner par jugement provisoire avant dire droit une expertise est dlimit jurisprudentiellement partir de ses deux caractres fondamentaux quil est important dvoquer ici. Lexpertise, en premier lieu, nest jamais obligatoire ; elle ne doit pas, en second lieu, tre frustratoire pour les parties.

1. Le caractre non obligatoire de lexpertise

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Rgie par les articles 59 66 du code de procdure civile marocain, lexpertise apparat bien comme lexpression dun pouvoir inquisitorial du juge de limpt qui lordonne pour parfaire son information. Il sensuit que mme si elle est demande, lexpertise nest gnralement pas obligatoire en particulier si le juge sestime suffisamment inform, la demande dexpertise ventuelle est carte alors comme tant frustratoire : le tribunal apprcie en effet lopportunit de recourir lexpertise sans tre li par la position des parties mais ne peut le faire que si elle est utile la solution du litige. Toutefois, le juge doit indiquer dans sa dcision les raisons pour lesquelles il refuse de faire droit notamment une demande dexpertise, conformment une solution du Conseil dEtat 53 . 2. Le caractre non frustratoire de lexpertise pour les parties

Eu gard au caractre onreux de la mesure, le pouvoir du juge dordonner avant dire droit une expertise est limit par une autre considration : lutilit de cette mesure pour la solution du litige dfaut de laquelle elle serait frustratoire. Ainsi, une expertise ordonne par la juridiction ne peut porter que sur des lments de fait non des points de droit, le juge tant seul habilit trancher ceux-ci en vertu
Remarquons ici que les diffrents moyens dinvestigations autres que lexpertise sont dune utilisation moins courante dans le contentieux de limposition. La vrification dcritures et la visite des lieux rgies par les articles 67 et 89 du code de procdure civile marocain ne sont jamais obligatoires pour le juge. 52 D. Richer, op. cit. 53 CE, 22 dcembre 1976, requte n 1843, RJF 2/1977 p. 76
51

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dune dcision du Conseil dEtat 54 . Il en rsulte, un litige qui ne soulve aucune question de fait ne saurait donner lieu une expertise. Observons ici que dun point de vue pratique, lorganisation dune expertise peut savrer utile surtout pour limposition des contribuables qui sont astreints la tenue dune comptabilit, mais elle ne dispensera pas lintress de supporter la charge de la preuve lorsque celle-ci lui incombe. Toutefois, elle na pour le juge qui la ordonn que la valeur de simples investigations. Mme si elle nest pas rappele expressment par le code de procdure civile marocain, cette libert dapprciation du juge est vidente 55 . Ainsi, le juge exerce un contrle sur lopinion de lexpert et est en droit compte tenu de tous les lments de linstruction et des constatations de lexpert notamment de conclure que la comptabilit prsente ne pouvait tre regarde comme probante

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alors mme que lexpert estimait que les livres comptables prsentaient un caractre incontestable de sincrit 56 . Il apparat en dfinitive que le juge de limpt dispose avec le supplment dinstruction et lexpertise dinstruments lui permettant notamment de pallier les insuffisances des rsultats de linstruction et dclairer ainsi les zones dombres pouvant subsister en dpit des mcanismes de dvolution de la charge de la preuve. La jurisprudence rvle que lexpertise est utilise tantt pour aider la juridiction apprcier la pertinence de la critique du contribuable, tantt pour suppler les carences dune dmonstration a priori convaincante mais inacheve. Mais, il importe de constater que lexpertise ne saurait en aucun cas se substituer lobligation supporte par lune ou lautre partie de fournir lessentiel des preuves dont les rgles lgales ou jurisprudentielles voques ci-dessus lui font supporter le fardeau. Et cet gard, les mcanismes de dvolution de la charge de la preuve font apparatre que le contribuable est trait de manire dfavorable, celui-ci supportant lessentiel des preuves comptable et extra-comptable ds lors quil est tax conformment lavis de la commission nationale. Il semble que le lgislateur veuille lui faire supporter cette charge comme prix de son incivisme fiscal regard comme rprhensible et par suite sanctionnable. Or, ce fardeau particulirement lourd pour le contribuable restera-t-il supportable ?

CE, 14 fvrier 1964, requte n 59902, Bulletin Dupont 6/1964 p. 484 Remarquons ici que le pouvoir dapprciation du juge constitue une comptence lie. A ce titre, le principe de lgalit de limpt rduit de faon trs sensible son pouvoir dapprciation. 56 CE, 7e sous-section, 7 mai 1962, requte n 33973, Recueil Lebon, p. 946
55

54

202

La question doit tre pose car elle est essentielle. Le contrle fiscal reste en dpit de sa ncessit difficilement supportable. Le contribuable ne peut le tolrer que si il est compens par loctroi de garanties qui ne sont pas au demeurant des panaces. Cela dit, essayons dexaminer maintenant dans quelles conditions le tribunal statue sur le bien-fond de la demande du contribuable.

3. Lapprciation du bien-fond de la demande du contribuable Le tribunal dlibrant en formation de jugement 57 doit se prononcer sur le litige lissue du dbat contentieux et admettre ou rejeter totalement ou partiellement la demande du contribuable. Cest ainsi que des obligations psent sur le juge qui sous certaines conditions

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permettent de prserver la rgularit de son jugement et qui donnent sa dcision une porte quil convient de prciser au terme de notre tude de la garantie quoffre le recours juridictionnel du contribuable notamment devant les premiers juges.

A. Les obligations du juge

La premire de ces obligations consiste vider le litige. Le juge doit notamment dans le dispositif du jugement 58 soit rejeter la requte, soit fixer le montant du dgrvement quil accorde. Prcisons ici que le dispositif est la partie du jugement qui contient la dcision du tribunal. La jurisprudence pour lessentiel administrative ne reconnat la valeur de la chose juge quau dispositif du jugement seul susceptible de faire lobjet dun recours en appel. Par ailleurs, la jurisprudence exige non seulement que le dispositif ne soit pas contradictoire avec les motifs du jugement, mais aussi quil soit chiffr. Il appartient dans ces conditions au juge de fixer lui-mme les bases de limposition ou tout au moins de chiffrer sans ambigut les lments de calcul du dgrvement quil accorde 59 .
57

Le principe demeure ici que les jugements du tribunal administratif sont rendus par une formation collgiale compose de trois membres. Les rgles relatives la composition de la formation de jugement sont dordre public. 58 Il importe de prciser ici que le jugement rendu par le tribunal obt une prsentation formelle qui comprend trois parties : les visas et les mentions, les motifs et le dispositif.

203

Plus prcisment, il doit fixer les bases dimposition pour chacune des annes en cause et ne peut se limiter accorder une rduction globale pour lensemble de ces annes, conformment une dcision du Conseil dEtat 60 . Ainsi, le tribunal en rendant son jugement est tenu dexprimer le dispositif en termes clairs et non quivoques. Une seconde obligation que supporte le tribunal porte sur le respect du principe de limmutabilit du litige. La porte du litige est en effet fixe exclusivement par les parties et le tribunal doit non seulement viter de la restreindre en omettant de statuer sur certains points mais encore de ltendre en statuant ultra-petita. Le tribunal doit donc se renfermer dans les limites des conclusions formules par les parties.

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Remarquons du reste que lapprciation de lultra-petita suppose une interprtation de la porte des requtes qui nest pas toujours aise. Il est cependant admis que la requte doit tre interprte de manire plutt favorable au requrant, conformment lorientation de la jurisprudence du Conseil dEtat en ce domaine 61 . B. La porte des dcisions du juge

Le juge en se prononant sur le litige puise son pouvoir de juridiction et sa dcision simpose toutes les juridictions et au contribuable requrant. Elle revt alors autorit de la chose juge . Ainsi, un tribunal ne peut ni rviser un premier jugement ni tre saisi une seconde fois du mme litige 62 . Pour les mmes raisons, le contribuable nest pas fond saisir nouveau le tribunal, lorsque celui-ci sest prononc par un jugement auquel sattache la valeur de la chose juge. Toutefois, cette rgle ne vaut que lorsque le litige nouveau soumis est identique celui sur lequel a statu le juge notamment du triple point de vue des parties, de son objet et des causes 63 .

CE, 7e et 8e sous-section, 28avril 1976, requte n 97289, Neveu, DF 1976, n 49, comm. 1800 CE, 8e et 9e sous-section, 11 mai 1977, requte n 99076, DF 1977, n 25, comm. 1003 61 CE, 13 mai 1964, requte n 61617, DF 1964, n 39 ; 7e et 8e sous-section, 4 mai 1988, requte n 64349, RJF 1988, n 730 62 CE, 7e sous-section, 18 janvier 1984, requte n 38497, RJF 1984, n 364 63 CE, 7e et 9e sous-section, 22 mai 1989, requte n 63503, DF 1989, n 40, comm. 1780
60

59

204

Du reste, il importe de constater que les jugements susceptibles de revtir lautorit de la chose juge doivent remplir certaines conditions. Au premier chef de ces conditions, le jugement doit tre dfinitif en raison de lexpiration des dlais dappel. En effet, lorsque le jugement est devenu dfinitif dfaut dexercice des voies de recours dans les dlais lgaux, il est pass en force de chose juge. Le jugement doit dautre part avoir statu au fond. La jurisprudence administrative prcise que lautorit de la chose juge ne sattache quaux jugements statuant sur le fond mais non ceux qui dclarent la demande irrecevable 64 . Le jugement du tribunal ainsi labor notamment dans les conditions voques doit tre notifi aux parties. La notification fait courir le dlai dappel 65 . En effet, la voie de recours normale est

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lappel. A gard, le dveloppement du double degr de juridiction contribue, semblet-il, amliorer dans ce domaine les garanties offertes aux parties au litige. Il sensuit que le contribuable dans la mesure o il est insatisfait de la dcision rendue par les premiers juges peut obtenir un rexamen de celle-ci par la juridiction dappel.

64 65

CE, 8e et 7e sous-section, 4 fvrier 1985, requte n 41828, RJF 1985, n 650 Notons ici que le dlai dappel commence courir ds lors que la notification du jugement a t effectue dans les conditions nonces larticle 9 de la loi 80-03 instituant des cours dappel administratives.

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Chapitre 2

Le recours juridictionnel devant la cour administrative dappel

Ds lors quun contribuable a t dbout par les premiers juges, celui-ci est fond saisir le juge dappel suivant le principe du double degr de juridiction 1 . Ce principe signifie que pour tout jugement rendu en premier ressort il existe une juridiction suprieure devant laquelle ce jugement est susceptible de faire lobjet dun recours en rformation ou en annulation. Ainsi, lappel constitue lultime 2 recours contre les jugements prononcs en premire

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instance par un tribunal administratif et reprsente alors un vritable droit pour la partie qui succombe au regard de la doctrine 3 . Toutefois, il ne constitue pas lunique voie de recours contre un jugement dans la mesure o la juridiction administrative admet la voie dopposition nonce larticle 130 du code de procdure civile marocain par laquelle toute personne peut former tierce opposition un jugement par dfaut de nature prjudicier ses droits. Force est de constater cependant que le contentieux de limposition met rarement en cause les intrts directs dun tiers et des personnes solidaires ne peuvent user en principe du droit de former opposition stipul larticle prcit eu gard la rgle prtorienne du mandat rciproque 4 . En somme, la voie de recours la plus usite contre un jugement rendu en matire fiscale est lappel qui la diffrence de la tierce opposition ne constitue pas un recours en rtractation par la juridiction initialement saisie mais bien un rejugement par une juridiction suprieure. La doctrine prcise cet gard que le juge dappel agit au mme titre et avec les mmes pouvoirs que le juge de premire instance 5 et se trouve alors dans les limites des conclusions des parties en appel saisi du mme litige que les premiers
Il convient dobserver ici que lappel est le recours qui mane du principe du double degr de juridiction. Remarquons quen matire de contentieux de limposition, la voie de la cassation peut permettre au contribuable ventuellement dobtenir la rformation du jugement contest mais sous des conditions plus strictes que ne le permet lappel. 3 J.P Chaudet, op.cit., p. 279 4 Sagissant dune pouse caution solidaire avec son mari dune dette fiscale dune socit, les poux sont rputs stre donn mandat rciproque de sorte que lun deux non appel une instance nest pas fond former tierce opposition : CE, 25 mars 1991, requte n 120290, RJF 5/1991, n 672 5 R. Odent, op.cit, p. 806
2 1

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juges dont il aura en outre apprcier si leur dcision a t rendue dans des conditions rgulires de forme. La loi 80-03 dj voque en crant un deuxime degr de juridiction en loccurrence les cours administratives dappel a prvu des possibilits dappel ouvertes aux parties et tout spcialement au contribuable quil est opportun dtudier et dvaluer les rpercussions sur les droits du contribuable. Cest ainsi que la procdure en appel ne prsentant pas de diffrence profonde par rapport la procdure de premier degr, nous nous proposons ici dexaminer en particulier les conditions de recevabilit du recours prsent par le contribuable devant le juge dappel. Notre dmarche tant guide par le souci dtudier les conditions daccs au juge dappel. Nous serons amen dans un deuxime temps traiter du droit du contribuable au

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rejugement complet de linstance prsente devant le tribunal administratif et des limites du double degr de juridiction.

Section 1.

Les conditions de recevabilit du recours du contribuable devant le juge dappel

Lorsque le recours en appel est exerc par le contribuable, celui-ci pour tre recevable devant la juridiction il doit satisfaire des exigences dont certaines ont trait tant la qualit quaux dlais pour agir tandis que dautres se rfrent la forme et la motivation du recours. Prcisons cet gard que les moyens tirs de lirrecevabilit du recours dits encore exceptions dirrecevabilit sont susceptibles dtre invoqus expressment comme moyens de dfense par ladministration et peuvent conduire alors un rejet dfinitif de la requte dappel prsente par le contribuable.

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1. Le droit dagir en appel

Le droit dagir en appel est rserv au contribuable appelant qui se voit reconnatre qualit cette fin. Il doit en outre tre exerc lintrieur de dlais au-del desquels il se trouve teint.

A. La qualit pour agir en appel

Conformment aux dispositions de larticle 10 de la loi 80-03 instituant des cours administratives dappel, lappel est prsent au greffe du tribunal administratif qui a rendu le jugement en appel par une requte crite signe par un avocat qui reprsente le contribuable appelant.

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Le contribuable supporte ici une obligation de ministre dun avocat pour saisir le juge dappel. Cette obligation concerne tant la requte dappel que les mmoires en dfense. Le dfaut de constitution davocat entrane dans ces conditions lirrecevabilit de la requte prsente devant la juridiction dappel.

B. Les dlais pour agir en appel

La saisine du juge dappel par le contribuable se trouve enferme dans des dlais qui sont stipuls larticle 9 de la loi 80-03 voque. A cet gard, le dlai dappel dont dispose le contribuable pour avoir accs la juridiction est de trente jours eu gard larticle 9 prcit. Il court compter du jour o la notification du jugement lui a t faite notamment dans les conditions prvues larticle 134 du code de procdure civile 6 . Du reste, il convient de signaler que sagissant des jugements avant dire droit, le dlai dappel devant les cours administratives lencontre de ces jugements est diffr jusqu la notification du jugement rglant dfinitivement le fond du litige en vertu de larticle 140 du code de procdure civile. Le contribuable conserve ainsi toute latitude pour choisir le moment qui lui parait le plus appropri pour contester le jugement avant dire droit sous rserve dagir, le cas
Il est noter ici quen vertu de larticle 15 de la loi 80-03 instituant des cours dappel administratives, les rgles du code de procdure civile et de la loi 41-90 instituant des tribunaux administratifs sont applicables devant les cours dappel administratives, sauf dispositions contraires prvues par la loi.
6

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chant, dans le dlai de recours courant ds la notification de lun ou lautre de ces jugements. Hormis cette amlioration des conditions de lappel des jugements avant dire droit, lappel des jugements au fond prononcs en premire instance bien quil reste de droit eu gard aux dispositions de larticle 9 de la loi 80-03 voque et donc acquis au contribuable, il doit nanmoins tre exerc dans les dlais lgaux sous peine de forclusion.

2. La forme et la motivation du recours en appel Au regard des dispositions de larticle 142 du code de procdure civile 7 , la requte doit noncer lobjet de la demande, les faits et les moyens invoqus.

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Il dcoule de ces dispositions que la recevabilit au fond de la requte du contribuable notamment devant le juge dappel est susceptible dtre apprcie par rfrence dune part, lobjet de cette dernire dautre part, par les moyens invoqus son appui.

A. Lobjet de la requte dappel

De mme que la demande prsente devant les premiers juges, la requte dappel doit avoir un objet bien dlimit. Il sensuit que lobjet de la requte doit tre dlimit avec prcision dans la mesure o le contribuable nest pas fond contester en appel une imposition diffrente de celle quil a vise dans la requte soumise aux premiers juges. Le principe de limitation de la contestation devant le juge dappel a t fix notamment par une dcision 8 du Conseil dEtat qui a jug quun contribuable nest pas recevable contester devant le juge dappel des annes dimposition diffrentes de celles qui ont t contestes devant le tribunal administratif.

Prcisons ici quen vertu de larticle 15 de la loi 80-03 instituant des cours dappel administratives, les rgles du code de procdure civile et de la loi 41-90 instituant des tribunaux administratifs sont applicables devant les cours dappel administratives, sauf dispositions contraires prvues par la loi. 8 CE, 4 novembre 1983, requte n 36082, RJF 1/1984, n 86

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De la mme manire, la requte doit dfinir les prtentions du contribuable dans les limites des conclusions prsentes initialement aux premiers juges. Ainsi, suivant une solution 9 retenue par le Conseil dEtat, la recevabilit des conclusions prsentes par un requrant une cour administrative dappel sapprcie par rapport au montant du dgrvement sollicit par celui-ci dans sa demande au tribunal administratif et non pas par rapport aux lments de calcul dont il peut faire tat pour justifier cette demande de dgrvement. De surcrot, la requte fera valoir un droit la dcharge ou la rduction de limposition mise la charge du contribuable appelant notamment dans les conditions ainsi dfinies.

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B. La motivation de la requte dappel : Lexigence de moyens dappel pertinents

Le contribuable ayant t dbout par les premiers juges, il se doit pour obtenir un rexamen de sa demande de fournir au juge dappel un minimum dlments utiles se rapportant au fond du litige. A cet gard, il convient de constater que lappel ne saisit pas en lui-mme le juge dappel de laffaire dans sa totalit, il faut que le requrant le demande. Or, la singularit de lappel est prcisment que sil peut conduire rejuger entirement la cause, tel ne sera le cas que pour autant que lappelant aura formul des conclusions cet effet mais aussi des moyens pertinents de nature conduire un double examen en fait et en droit du litige soumis aux premiers juges. Par ailleurs, compte tenu de lorganisation du contentieux de limposition et notamment de la succession de ses diffrentes phases 10 , la question de la motivation de la requte dappel par seule rfrence au mmoire de premire instance sest trouve pose. A cet gard, la jurisprudence administrative exige de lappelant quil explicite les motifs pour lesquels il regarde comme insatisfaisante la dcision des premiers juges et surtout ceux pour lesquels il estime tre en droit dobtenir une dcision diffrente du juge dappel.

CE, 10 octobre 2001, requte n 211964, RJF 1/2002, n 89 Notons ici que le systme juridictionnel marocain correspond au schma classique et comprend alors deux degrs et un niveau de cassation
10

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Dans ces conditions, lappelant ne peut pas se contenter dune simple motivation par rfrence ses productions de premire instance. En pareil cas, il nest pas rare que le juge dappel rejette la requte au motif que le requrant ne met pas le juge dappel en mesure de se prononcer sur les erreurs que le tribunal administratif aurait pu commettre en cartant ces moyens 11 . En outre, lappelant ne peut pas non plus se borner reproduire son argumentation de premire instance devant le juge dappel. Celui-ci est amen distinguer entre la simple motivation par rfrence qui vient dtre mentionne et linvocation pure et simple des moyens de premire instance dans la requte dappel. Ainsi, si lappelant se limite recopier son mmoire de premire instance sans critiquer le jugement attaqu, le juge dappel peut tre conduit confirmer le jugement de premire instance en relevant que le requrant ninvoque lappui de

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son appel que des moyens dj prsents devant le tribunal administratif conformment une solution admise par la jurisprudence administrative 12 . Du reste, la situation du contribuable sen trouve affecte dautant rendant ainsi laccs de ce dernier au juge dappel quelque peu difficile et hypothtique : comme voqu prcdemment 13 , le contribuable une fois expir le dlai de saisine des premiers juges ne peut plus changer librement la motivation de sa demande, la jurisprudence administrative lui opposant les fins de non-recevoir tires du principe de limmutabilit de linstance. Au stade de la saisine du juge dappel, la jurisprudence administrative lui oppose dsormais la rgle du double degr de juridiction : le contribuable est tenu de produire des moyens dappel pertinents sous peine de se voir opposer une irrecevabilit de sa requte par le juge dappel. Le rexamen de la demande du contribuable suppose en dfinitive que soient exposs en appel des moyens pertinents. Toutefois, en fonction prcisment de la pertinence de ces moyens, le juge dappel statuera notamment par la voie de leffet dvolutif sur les conclusions du contribuable quil importe dexaminer prsent.

11

CE, 10 juillet 1981, Recueil Conseil dEtat 1981, p. 885 ; CE, 25 fvrier 1987, requte n 50135, Recueil Conseil dEtat 1987, p. 682 12 CE, Section, 11 juin 1999, requte 173972, Recueil Conseil dEtat 1999, p. 178 13 Cf. supra, p. 179

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Section 2.

Le droit du contribuable au rejugement complet de linstance et les limites du double degr de juridiction

Le juge dappel est le plus souvent saisi par lappelant en loccurrence le contribuable par la voie de leffet dvolutif de lappel . Prcisons ici que leffet dvolutif prvu par le code de procdure civile marocain se prsente comme une rgle dcoulant de la fonction mme de ce recours : Lappel remet la chose juge en question devant la juridiction dappel pour quil soit nouveau statu en fait et en droit .

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Leffet dvolutif de lappel sentend donc de la rgle selon laquelle le litige est dfr dans son entier la cour dappel. Toutefois, cet effet ne peut jouer quautant que le contribuable ait conclu au fond titre principal devant la juridiction dappel et procd une vritable critique du jugement attaqu notamment dans les conditions dj voques. Force est de constater cependant que la jurisprudence applique avec certaines nuances cette obligation de statuer incombant au juge dappel saisi par la voie de leffet dvolutif. Il arrive en effet que le juge dappel annule le jugement attaqu pour vice de procdure mais statue par voie dvocation . Aprs avoir rappel la logique de leffet dvolutif sur requte du contribuable nous nous proposons ici de montrer lintrt rduit de lvocation pour ce dernier qui traduit une altration des mcanismes du double degr de juridiction.

1. La logique de leffet dvolutif sur requte du contribuable

Cest ainsi quen cas de rejet dune demande de premire instance prsente par le contribuable, le juge dappel peut tre amen notamment par la voie de leffet dvolutif rexaminer lensemble des moyens soumis aux premiers juges soit, pour les carter successivement par les mmes motifs que ceux retenus par les premiers juges en dclarant que lappelant nest pas fond soutenir que cest tort que le tribunal a rejet sa demande soit, pour retenir lun dentre eux ou ventuellement certains dentre eux sils concernent des chefs de contestation distincts, le jugement 213

sera alors annul ou rform suivant une solution 14 retenue par le Conseil dEtat. Le contribuable appelant tant ici fond soutenir que cest tort que le tribunal a rejet sa demande . Il apparat dans ce dernier cas quune fois que la juridiction du recours est saisie du fond du litige, elle doit statuer conformment sa mission sur le tout. Ainsi, larrt de la juridiction dappel doit marquer dans ces conditions la fin du procs et assurer le rglement de laffaire en tranchant toutes les questions de droit et de fait en litige. Du reste, il convient de constater ici un intrt non ngligeable de leffet dvolutif qui rsulte notamment de ce que si les conclusions nouvelles ne sont pas recevables devant la juridiction dappel eu gard au principe de limmutabilit de linstance, il nen est pas de mme des lments verss au dossier. Par lments on entend tous

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lments de faits nouveaux et tous justificatifs qui sont de nature tayer largumentation du requrant et la discussion du jugement attaqu. Ainsi, il sagit frquemment dlments de preuve qui prsentent une grande importance pour les droits de la dfense dans la mesure o le juge dappel a vocation rexaminer et apprcier les faits. En dfinitive, leffet dvolutif simpose au juge administratif dappel ds lors quil a t saisi dune demande en ce sens par le contribuable pour autant que ce dernier sest livr une vritable critique du jugement de premire instance et ce, hormis le cas o le juge dappel intervient pour statuer notamment par la voie de lvocation quil importe de prciser maintenant.

2. La porte limite de lvocation

Cest ainsi quun contribuable qui a t dbout par les premiers juges peut saisir le juge dappel dune demande visant critiquer la rgularit formelle du jugement attaqu et obtenir ainsi son annulation. A cet gard, il importe de constater quune irrgularit formelle 15 dment tablie est de nature entraner lannulation du jugement. Celle-ci peut tre motive notamment par une irrgularit affectant la procdure dinstruction devant les premiers juges ou

CE, 30 janvier 1987, requte n 49495, RJF 3/1987, n 299 Notons ici que les irrgularits qui sont de nature entacher le jugement attaqu ne portent pas sur le fond du litige.
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encore le droulement de laudience ou la forme du jugement si celui-ci est insuffisamment motiv. Compte tenu de ces irrgularits, le juge dappel peut annuler le jugement de premire instance et voquer donc statuer immdiatement dans un souci de bonne administration de la justice en donnant ainsi laffaire une solution dfinitive. Toutefois, il importe de remarquer que lvocation est une vritable remise en cause du double degr de juridiction. Il faut bien comprendre ici le contexte. En effet, il existe une incomprhension manifeste des consquences tirer par le juge dappel notamment des vices affectant la rgularit formelle du jugement attaqu. Le contribuable est persuad quinvoquer les irrgularits prcites devant le juge dappel est de nature lui permettre dobtenir dcharge de limposition alors

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que la seule consquence prvisible est que linstance telle quelle se prsentait devant le tribunal devra tre entirement reprise. Il sensuit que lorsque le juge dappel annule le jugement attaqu, il lui est loisible de rvoquer ou de renvoyer laffaire devant les premiers juges. Ainsi, son choix relve de son pouvoir discrtionnaire en cette matire. La doctrine 16 prcise ici qu la diffrence des cas deffet dvolutif dans lesquels il est tenu de statuer compltement sur le litige, lorsque le juge dappel se trouve dans un cas o lvocation est lgalement possible, il est libre duser de cette facult ou de renvoyer laffaire devant les premier juges. Cest en ce sens quon a pu affirmer que lvocation tait la ngation 17 du double degr de juridiction puisque aprs avoir annul le jugement, la juridiction dappel optant pour lvocation et statuant immdiatement sur la demande de premire instance privera la partie perdante de la possibilit de faire appel de la dcision prononce en lieu et place des premiers juges. Ainsi, lappel se rvle tre dans ces conditions un recours qui prsente un intrt mitig pour le contribuable. La possibilit pour ce dernier daccder au juge dappel dans les conditions voques si elle pousse un comportement consumriste ne permet pas toujours de saisir les inconvnients que peut prsenter la relance du dbat tranch en premire instance. Dans un litige o le contribuable a partiellement obtenu

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Voir sur cette question, D. Richer, op. cit. Y. Gaudemet, Appel, Encyclopdie Dalloz Contentieux administratif, 248

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satisfaction, une requte au juge dappel risque de provoquer des conclusions incidentes de la part de ladministration. De surcrot, le mcanisme de lvocation nest pas exempt de certains dangers si le juge dappel aprs annulation puis vocation statue nouveau la demande du contribuable sur un litige dans lequel celui-ci avait obtenu partiellement gain de cause en premire instance : le juge dappel non li par le jugement pourra aussi bien dbouter le contribuable de toutes ses prtentions aggravant ainsi la situation de lappelant.

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CONCLUSION DU TITRE II
Le procs fiscal est un procs non ordinaire et savre ncessairement dsquilibr eu gard aux intrts qui se confrontent. Les rgles spciales dictes en matire de procdures contentieuses fiscales et particulirement celles lies la charge de la preuve sont le plus souvent favorables ladministration. En outre, le juge fiscal na vritablement la matrise que du droulement de linstruction et des dbats non de lapplication des rgles processuelles qui simposent lui et dont linterprtation laisse place peu daudace jurisprudentielle.

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Du reste, on peut lgitimement douter de lquit de la situation faite au contribuable lorsque le juge se prononce sur des impositions qui datent surtout si le contribuable na pas obtenu de bnfice dune procdure de sursis de paiement ou excution alors que les sommes en jeu sont consquentes. La dure du procs est anormalement longue. Quant au droit au rejugement du litige que la loi attribue notamment au contribuable, force est de constater que ce droit nest pas exempt dinconvnients pour ce dernier. Daccs mal ais et dun cot relativement exorbitant, lappel devant la cour administrative dappel prsente un risque non ngligeable daggravation des solutions retenues par les premiers juges lorsque celles-ci ne sont que partiellement satisfaisantes. Laction contentieuse ce stade reste pour ainsi dire risque et il faut avoir conscience des alas inhrents tout procs fiscal. Les mcanismes juridictionnels permettent toutefois dviter que lissue du procs fiscal rsulte du seul jeu du hasard.

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CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE


Obtenir quun juge se prononce sur tout diffrend opposant le contribuable ladministration apparat, au terme de lanalyse qui prcde, comme un droit consacr par les institutions administratives et juridictionnelles droit qui ne cesse dvoluer tel point quil a gnr des procdures de plus en plus complexes la fois sous laspect de laccs au juge de limpt et de ladaptation des rgles processuelles au litige fiscal. Mais cette volution institutionnelle ne doit pas masquer que le recours au procs fiscal est un constat dchec des tentatives pralables de conciliation entre les parties notamment par les commissions consultatives dimpositions.

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Bien que fortement inspires dans leur dmarche par des mthodes de type juridictionnel, les commissions dimpositions locale et nationale ne jouent pas vritablement un rle dcisif dans le traitement des diffrends naissants : la fonction consultative naboutit pas en elle-mme un rglement sur les diffrends survenant dans le champ de comptence des deux commissions. Nous pouvons nous interroger dans ces conditions sur lutilit du maintien de ces institutions dans leurs attributions actuelles ? Du reste, nous devons admettre au terme de notre tude des recours juridictionnels que le procs fiscal est un procs ncessairement dsquilibr tant donn la nature des intrts en prsence. Les rgles de dvolution de la charge de la preuve en biaisant trs largement le dbat contradictoire, le contribuable supportant lessentiel de la charge, apparaissent encore souvent inquitables et sont lorigine dune rupture dquilibre entre les parties. La dialectique de la preuve quapplique le juge et qui emprunte largement aux mcanismes de droit commun ne contribue pas au demeurant attnuer ce dsquilibre. Beaucoup plus incomprhensible apparat la remise en cause de la rgle de droit par ladministration notamment travers le mcanisme de substitution de bases lgales et donc la possibilit octroye celle-ci de se prvaloir en cours dinstance de textes autres quelle a appliqus pour imposer le contribuable. Ainsi, ce sont non seulement des intrts individuels qui se voient affects par linstabilit mais aussi la norme fiscale mme, ce qui apparat alors beaucoup plus 219

grave : il faut comprendre que cette instabilit est de plus en plus souvent conteste, car elle cre une inscurit 1 qui encourage la recherche doptimisation par dautres moyens. A cet gard, la prise en compte du caractre fluctuant de la norme juridique notamment par linstauration dune garantie de stabilit des interprtations administratives si elle traduit lacceptation du phnomne ne peut en elle-mme y remdier. Comme le relve juste titre la doctrine 2 , la place tenue dans ladministration fiscale par les circulaires contribue aussi affaiblir la juridiction fiscale.

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Notons ici que quatre lments rendent actuellement lapplication du principe de scurit juridique incertaine. Il sagit de la rtroactivit des lois, des revirements de jurisprudence, de lapplication des nouvelles normes comptables et de linstabilit de la norme fiscale. 2 P.-M. Gaudemet Rflexions sur les rapports du juge et du fisc, Ml. Waline, LGDJ, 1974, p. 127

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CONCLUSION GENERALE

Notre analyse des prrogatives fiscales dans la phase administrative du contrle a rvl que les garanties offertes au contribuable lors de la mise en uvre des diffrentes oprations qui composent la procdure dimposition sont lacunaires. Ces garanties apparaissent ds le dbut de certaines oprations de contrle, par lobligation dinformer le contribuable et de lui laisser un temps suffisant pour organiser sa dfense. Elles se prolongent par lobligation dtablir un dbat oral avec le contribuable et de linformer des lments qui lui sont opposs. La remise dun avis de vrification et le respect des dlais requis avant le dbut des

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oprations de contrle pour permettre au contribuable de se faire assister dun conseil de son choix, ainsi que le caractre contradictoire de la vrification de comptabilit, constituent cet gard les principales garanties de la phase de contrle. En revanche, les procdures dinvestigations fiscales priphriques qui permettent ladministration de croiser linformation contenue dans les comptabilits vrifies et dont certaines procdures notamment le droit de constatation qui se rattachent lgalement aux procdures de vrifications de comptabilit, toutes ne se rattachent pas ces dernires procdures et sont ainsi prives des garanties traditionnellement attaches la vrification de comptabilit. Cest le cas du droit de communication notamment. Les informations recueillies alors illgitimement par suite de la mise en uvre de ces procdures dinvestigations fiscales pourront donc tre exploits immdiatement ou ultrieurement par ladministration des fins de recoupement sans lassistance du conseil du contribuable ralisant ainsi des vrifications comptables occultes au mpris des droits de la dfense. Du reste, les garanties offertes au contribuable dans la phase de redressement se formalisent par la notification des redressements proposs, dont la motivation doit tre suffisamment explicite en fait comme en droit afin de permettre au contribuable de faire connatre ses propres arguments.

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Cette phase contradictoire entre le contribuable et ladministration sur le bien-fond des redressements proposs est prolonge par lintervention de deux commissions consultatives dallure quasi-juridictionnelle 1 . Il sensuit que pour combattre les prtentions de ladministration le contribuable doit saisir pralablement, suivant deux procdures para-contentieuses distinctes, des commissions de taxations autorises entendre les parties avant de dcider ou proposer une solution dans des domaines bien dlimits. Le contribuable est donc contraint en ltat du droit de faire juger deux fois son diffrend par des organismes qui statuent titre consultatif en matire de redressements et qui exercent la mme prrogative de contrle et de dtermination de limpt. Toutefois, toutes les garanties voques qui se situent dans la procdure

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dimposition prcdent le stade de la mise en recouvrement des redressements litigieux et sont donc antrieures la procdure contentieuse 2 . Cette dernire tant elle-mme rgie par le principe du contradictoire, nous ne pouvons que constater que les chances offertes au contribuable de faire entendre sa position, et donc de faire valoir ses droits, sont importantes. La porte de cette constatation doit nanmoins tre tempre. Les prrogatives de contrle fiscal sont certes limites par un droit de contestation du contribuable vrifi. Le contentieux de limposition tant la forme daction que le contribuable pourrait exercer pour faire valoir ses droits. Mais les rgles procdurales savrent particulirement contraignantes pour le contribuable et, de surcrot, ne paraissent pas toujours garantir aux solutions retenues par les premiers juges la parfaite quit souhaitable. Les rgles de recevabilit et dintroduction de linstance devant la juridiction sont impratives rendant moins ais laccs du contribuable au prtoire tandis que les possibilits de substitution de base lgale dictes lavantage de son contradicteur reprsentent une premire source de rupture dquilibre entre les parties. La prcarit de la situation du contribuable apparat encore dans la phase de linstruction et du jugement du recours de lintress : si le caractre contradictoire de la procdure devant la juridiction est gnralement garanti par le juge qui assure aux deux parties la possibilit de prsenter leur propre version des faits et leur
1 2

Commission locale de taxation, Commission nationale de recours fiscal Celle-ci tant elle-mme compose dune phase pr-contentieuse et dune phase juridictionnelle.

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interprtation de la rgle de droit applicable, en revanche les rgles de dvolution de la charge de la preuve qui chappent la matrise du juge savrent souvent favorables ladministration et reprsentent un autre facteur de dsquilibre entre les deux protagonistes. Du reste, le tribunal en se prononant en premire instance sur le litige puise son pouvoir de juridiction et sa dcision simpose notamment au contribuable requrant. Dans la mesure o le contribuable a t dbout de toutes ses prtentions par les premiers juges, celui-ci est fond saisir le juge dappel suivant le principe du double degr de juridiction. Mais l encore, il doit satisfaire des rgles de procdure fort contraignantes. Les rgles de recevabilit du recours devant la juridiction dappel sont dordre public et les moyens tirs de lirrecevabilit du recours sont susceptibles dtre invoqus

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expressment comme moyens de dfense par ladministration et peuvent conduire un rejet dfinitif de la requte dappel du contribuable. De la mme manire, le droit un rexamen complet de sa demande de premire instance par le juge dappel dans le cadre du mcanisme de leffet dvolutif est subordonn une obligation que supporte le contribuable : celui-ci doit motiver sa requte et invoquer des moyens dappel pertinents de nature conduire un double examen en fait et en droit du litige soumis aux premiers juges. A dfaut, il peut se voir opposer une irrecevabilit de sa requte par le juge dappel. De surcrot, la jurisprudence applique avec parcimonie cette obligation de statuer incombant au juge dappel saisi par voie de leffet dvolutif : il arrive que la juridiction du recours annule le jugement attaqu pour vice de procdure et statue par voie dvocation. Or, cette voie se rvle tre dun intrt mitig pour le contribuable qui traduit alors une altration du mcanisme du double degr de juridiction. En dfinitive, le procs fiscal nest pas un procs ordinaire puisque le contribuable trouve en face de lui un contradicteur qui est, le plus souvent, lui-mme lorigine de la rgle de droit quil applique, dont il impose lapplication aux juridictions et quil se rserve le droit de modifier ou de faire modifier par le lgislateur. Le procs fiscal est donc un procs ncessairement dsquilibr eu gard aux intrts qui se confrontent. Dans ce contexte, le droit du contribuable un procs quitable se traduit, non pas par une forme dgalit de traitement entre intrts antagonistes qui serait

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impromptue, mais plutt par la recherche dun certain quilibre davantage dans la conduite mme de linstance que dans son issue.

qui se manifeste

Lquit ne peut rsulter en outre que de lapplication dune rgle de droit stable et claire, mais aussi dune rgle qui ne privilgie pas outrageusement lune des parties. Davantage que des rgles concernant le droulement de la procdure juridictionnelle qui garantissent une transparence du dbat et protgent contre des moyens dilatoires du fait de lune ou de lautre partie, cest sans doute des rgles de fond, rgissant la stabilit de la rgle de droit applicable, que lon peut encore attendre une amlioration des droits des contribuables.

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TABLE BIBLIOGRAPHIQUE

I OUVRAGES GENERAUX

1. Ouvrages juridiques BOUVIER M., Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de limpt , LGDJ, 7 dition, 2005, collection systmes, Fiscalit CELESTE J., le contrle fiscal au Maroc, C. J., 1978 COZIAN M., Les grands principes de la fiscalit des entreprises, Litec

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Cozian M, Prcis de fiscalit des entreprises, Litec, 2003-2004, 27e dition CHAUDET J.-P., Les principes gnraux de la procdure administrative contentieuse, LGDJ 1967 COLSON P., Loffice du juge et la preuve dans le contentieux administratif, LGDJ, 1970 DRIE J-CL., Procdures de contrle fiscal. La voie de lquilibre, LHarmattan, collection Finances publiques, 2005 DEGUERGUE M, Procdure administrative contentieuse, Montchestien, 2003, GROSCLAUDE J., MARCHESSOU P., Procdures fiscales, Dalloz, 1998 GOUR C., MOLINIER J., TOURNIE G., Procdure fiscale, Puf Collection thmis droit, 1982 GAUDEMET Y., Appel, Encyclopdie Dalloz Contentieux administratif GAUDEMET P.-M. Rflexions sur les rapports du juge et du fisc, Ml. Waline, LGDJ, 1974 GOHIN O., La contradiction dans la procdure administrative contentieuse, Paris, LGDJ, Bibliothque de droit public, tome 151, 1988 LAMBERT Th., Contrle fiscal, droit et pratique, PUF, Paris, 1991, 2me dition LAMBERT Th., La direction gnrale des impts et la performance, Constitution et Finances publiques, Etudes en lhonneur de L. Philip, (ouvrage collectif), Economica, 2005, Martinez J-C, Le statut de contribuable, LGDJ, 1980, Tome 1 225

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ROUFFI M., Le contrle fiscal au Maroc, cas des impts directs, thse 3me cycle Gestion dentreprises, Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises, Casablanca, 1987

II OUVRAGES SPECIALISES THESES

BOUMLIK M., limposition des revenus au Maroc, Contribution une thorie gnrale du droit fiscal marocain, thse dEtat en Droit, Bordeaux, 26 juillet 1982, III volumes. BOUCHAREB M., La lutte contre la fraude fiscale au Maroc, Thse de Doctorat en Droit Pubic, Universit Paris I Panthon-Sorbonne , 2004 BERN Ph., La nature juridique du contentieux de limposition, LGDJ, Paris, 1972 BETTAN A, Le contournement de la procdure de vrification de comptabilit : Thse, Paris II, 2001 CHAUTARD A., La mutabilit de linstance fiscale et le droit un procs quitable, LHarmattan, Paris, 2003 HALOUI K., Le contrle fiscal des socits au Maroc, aspects juridiques et pratiques, mmoire de Master Droit des Affaires M.2, 2004-2005 ROBBEZ-MASSON Ch., la notion dvasion fiscale en droit interne Franais, Paris, LGDJ, 1990

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III ARTICLES CHRONIQUES ETUDES

BOUMLIK M., Le systme dimposition des revenus la veille de la rforme fiscale , Revue marocaine de droit et dconomie du dveloppement, n 4, 1983, Universit Hassan II, Facult des Sciences Juridiques Economiques et Sociales, Casablanca. BARCON MAURIN JL., Elments sur les objectifs et les rsultats du contrle fiscal en matire de lutte contre la fraude fiscale , DF, 2007, N 3, p. 16-18. BERGERES M. C., Quelques aspects du fardeau de la preuve en droit fiscal Gazette du Palais, 1983, p. 153 COZIAN M., La gestion fiscale de lentreprise , chronique, RJF 1980, n 5, pp. 202 et s.

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COLLY F., Aspects de la notion de cause juridique de la demande en justice dans le contentieux administratif de pleine juridiction , RFDA 1987 DELORME G., La protection du contribuable , in Le contentieux fiscal, RFFP n 17, edition LGDJ, 1987, p. 125 HALOUI K., Evaluation du dispositif mis en place la lumire des nouvelles procdures fiscales de larticle 22 de la loi de finances 2005 , actes du colloque sur les procdures de taxation et de vrification fiscales , Centre Marocain des Etudes Juridiques, 2006 LAMBERT T., Hasard et contrle fiscal , Gazette du Palais, 17 fvrier 2001 n 48, p. 13 MARCHESSOU Ph., Le principe de linterprtation stricte des textes fiscaux , DF 1981, n 30, p. 947 NOL G., Une manifestation pernicieuse d impressionnisme fiscal : la permabilit de la procdure de vrification de comptabilit , DF 2007, n 8, p. 201 VIDAL G., Prsident de la commission fiscale du Barreau de Lyon, Les limites du droit linformation de ladministration , DF, 2007 n 3, p. 32-41

IV CONCLUSIONS - NOTES - CHRONIQUES

BACHELIER G., Concl. CE, section, 6 dcembre 1995, n 126826, SA Samep, DF 1996, n 7, comm. 203.

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BERNARD M., Concl. CE, 7 fvrier 1964, Association syndicale du Canal de Gap, Recueil Lebon, p. 81 DELMAS-MARSALET J., Concl. CE, 7 et 8e sous-section., 10 janvier 1973, requte. n 79312, DF 1974, n 8 comm. 223. DEBOUY C., note CE, Assemble, 12 octobre 1979, Rassemblement des nouveaux avocats de France, AJDA 1980, p. 248. FOUQUET O., Concl. CE 29 juin 1988, requte n 6155 1, DF 1989, n 1 comm. 39, FOUQUET O., Concl. CE, 27 juillet 1988, requte n 50020, RJF 10/88, n 1139 GOULARD G., Concl. CE, 9e et 8e sous-section, 23 avril 1997, requte n 183969, RJF 6/1997, n 600. LAPRADE M., Concl. CE, 9 novembre 1988, Plnire, requte n 69965, DF 1989, n 27 comm. 1360 LAVONDES F., Concl. CE, 6 juin 1969, requte n 750 76, DF 1969, n 4, comm. 1209 MERIC, Concl. CE, 19 mars 1958, requte n 38576, D F, 1958, n 27 bis. MEHL, Concl. CE, 21 fvrier 1973, requte n 82521, DF 19 73, 1239. MANDELKEM, Concl. CE sect. 5 octobre 1973, requte. n 87519, DF 1974 n 64 POUSSIERE M., Concl. CE, 9e sous -section, 05 janvier 1965, requte n 62099, D F 1970, n 3bis. RIVIERE P., Concl. CE, 7e et 8e sous-section, requte n 13329, DF 1981, n 17, commentaire 937.

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V- INDEX CHRONOLOGIQUE DES DECISIONS CITEES

1- Conseil constitutionnel CC, 29 dcembre 1989, Loi de finances pour 1990, Recueil des dcisions du Conseil constitutionnel, p. 110 2- Ordre administratif a- Conseil dEtat CE, 05 fvrier 1902, Parmentier-Danet recueil Conseil dEtat Lebon, p. 80 228

CE, 15 janvier 1932, Dupont, p. 314, cit par JurisClasseur Procdures Fiscales, Fascicule 230 CE, 27 juillet 1936, C. Gour, J. Molinier, G. Tournie, Grandes dcisions de la jurisprudence du droit fiscal PUF, 1977, p. 170 CE, 24 avril 1949, requte n 99424, Lebon, p. 33 CE, 19 mars 1956, requte n 34246, Recueil Dupont 1956 CE, Section, 25 janvier 1957, recueil Lebon, p. 66 CE, 15 juillet 1960, n 47720, RO, p. 142 ; 20 juin 1962, n 55085, RO, p. 119 CE, 2 mai 1961, requte n 45065, RO p. 344 CE, 5 juin 1961, requte n 48550, Recueil CE, p. 3 69

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CE, 13 mai 1964, requte n 61617, DF 1964, n 39 ; 7e et 8e sous-section, 4 mai 1988, requte n 64349, RJF 1988, n 730 CE, 14 fvrier 1964, requte n 59902, Bulletin Dup ont 6/1964 p. 484 CE, 7e sous-section, 7 mai 1962, requte n 33973, Recueil Lebon, p. 946 CE, 24 octobre 1966, n 62459, RO, p. 248 CE, 12 juillet 1969, n 73784, Rec. CE, p. 389 CE, section, 20 juillet 1971, requte n 76760, DF, 1973, comm. 124 CE, section, 6 octobre 1972, n 81674 et n 81758, Lebon, p. 615 CE, 10 juillet 1974, requte n 79461, DF 1974, n 33-38, comm. 1072 CE, 10 avril 1974, requte n 83451, DF 1974, n 32 , comm. 998 CE, Pleinire, 4 novembre 1974, requte n 91396, D F, 1975, comm. 541 CE, 5 fvrier 1975, n 79458, DF, 1975, n 40-41, c omm. 1312 CE, 16 avril 1975, requte n 93460, DF 1975, n 40 -41, comm. 4911 CE, 14 mai 1975, requte n 88141, RJF 1975, n 8 c omm. 358 CE 22 dcembre 1976, requte n 330, RJF fvrier 19 77, n 87 CE, 11 janvier 1978, requte n 87894, DF 1978, n 19, comm. 780 CE, Section, 21 mai 1976, requte n 94052, RJF 7-8 /1976, n 344

229

CE, Sect. 22 octobre 1976, 92182 : DF, 1977, 677 CE, 22 dcembre 1976, requte n 1843, RJF 2/1977 p . 76 CE, 7e et 8e sous-section, 28avril 1976, requte n 97289, Neveu , DF 1976, n 49, comm. 1800 CE, 8e et 9e sous-section, 11 mai 1977, requte n 99076, DF 197 7, n 25, comm. 1003 CE Section, 9 novembre 1979, requte n 1100, DF n 12, 1982, commentaire n 655 CE, 5 mars 1980, requte n 14611, DF, n 22, 1980, comm. 1256 CE, 24 avril 1981, n 12292, DF 1981, n 51 comm. 2 335

tel-00683303, version 1 - 28 Mar 2012

CE, 30 septembre 1981, n 20854, DF 1981, n 50 com m. 2259 CE 7e et 9e sous-section, 6 fvrier 1981, requte n 12117 DF 1 981, n 27 comm. 1480 CE, 25 fvrier 1981, requtes n 18514 et 18515, RJ F, 5/1981, n 473 CE, 23 janvier 1981, Coudert, recueil Conseil dEtat Lebon, p. 23 CE, 10 juillet 1981, Recueil Conseil dEtat 1981, p. 885 ; CE, 25 fvrier 1987, requte n 50135, Recueil Conseil dEtat 1987, p. 682 CE, 16 avril 1982, requte n 17218, RJF, 1982 n 6 , comm. 568 CE, 4 novembre 1983, requte n 36082, RJF 1/1984, n 86 CE, 04 mars 1983, Association SOS Paris, recueil Conseil dEtat Lebon, p. 94 CE, Pleinire, 29 juillet 1983, requte n 31761, D F, n 51, 1983, commentaire n 2367 CE, 27 mai 1983, requte n 30443, RJF 7, 1983 n 9 08 CE 28 septembre 1983, requte n 11513, RJF, 1983, n 11, comm. 1398 CE 9 fvrier 1983, requte 29313, RJF, 1983, n 4, comm. 564 CE, 26 novembre 1984, requte n 35104, RJF 1/1985, n 99 CE, 06 juin 1984, requte n 29323, Renault, DF, n 47, 1984, comm. 2085 CE, Plnire, 27 juillet 1984, requte n 34588, SA Renfort Service , RJF 10 /1984, n 1233

230

CE, 28 mars 1984, requte n 36890, DF n 39, 1984, comm. n 1605 CE, 7e sous-section, 18 janvier 1984, requte n 38497, RJ F 1984, n 364 CE, 10 octobre 1984, requte. n 37323, RJF 1984 n 12, comm. 1477 CE 11 juillet 1984, requte n 36866 RJF 10/1984, n 1249 CE, 8e et 7e sous-section, 4 fvrier 1985, requte n 41828, RJF 1985, n 650 CE, 26 juin 1985, n 40095 et n 45793, DF, 1986, n 11, comm. 521 CE, 7 octobre 1985, n 43242, Mme GILBERT, DF 1986 n 12, comm. 383 CE, 30 janvier 1987, requte n 49495, RJF 3/1987, n 299 CE, Plnire, 27 juillet 1988, RJF 1988, n 10 comm . 1139

tel-00683303, version 1 - 28 Mar 2012

CE, 7 dcembre 1987, requte n 65003 RJF 2/1988, n 212 CE, 7e et 8e sous-section., 21 octobre 1987, requte n 60512 DF 1988, n 7, comm. 317 CE, 8e et 9e sous-section, 30 septembre 1987, requte n 50156, RJF 11/1987, n 1109 CE Section, 11 juillet 1988, requte 73302, DF 1988, n 44, comm. 2044 CE, 7e et 9e sous-section, 22 mai 1989, requte n 63503, DF 198 9, n 40, comm. 1780 CE, 23 octobre 1989, requte n 77816 et 94577, RJF 1989, 12, comm. 1415 CE, 7e et 8e sous-section, 22 fvrier 1989, requte n 61908, DF 1989, n 40, comm. 1762 CE, 7e et 8e sous-section, 3 mai 1989, requte n 79893, RJF 6/1 989, n 714 CE, 7e et 8e sous-section, 5 juin 1989, requte n 78301, RJF 8/ 1989, n 985 CE, 8e et 9e sous-section, 3 dcembre 1990, requte n 66385, RJ F 2/1991, n 205 CE 17 janvier 1990, requte n 68477 et n 68678, D uboscq, RJF mars 1990, n 323 CE, 7e et 9e sous-section, 31 octobre 1990, requte n 51223, RJ F 12/1990, n 1513 CE, 9 mars 1990, n 52260, DF n 1990 n 27, comm. 1318 CE 12 dcembre 1990, requte n 57510, Torras, DF 1 992 n 46 comm. 2169 CE, 26 juin 1991, requte n 67941, RJF 10/1991, n 1274

231

CE, 21 janvier 1991, requte n 75070, RJF 3/1991, n 258 CE, 25 mars 1991, requte n 120290, RJF 5/1991, n 672 CE, Section, avis, 29 novembre 1991, Syndicat des commerants non sdentaires de la Savoie, DF, n 21, 1991, commentaire n 1106 CE, sect. 8 fvrier 1991, requte n 69712, Lemonni er DF 1991, n 10 comm. 490 CE, 8 fvrier 1991, requte n 69712, DF 1991, n 1 0, comm. 490 CE, 19 juin 1991, requtes n 60976 et 60977, DF 19 91, n 42, comm. 1945 CE, 7e et 8e sous-section, 9 octobre 1992, requte n 82144, DF, 1993, n 17-18, comm. 933 bis. CE, 12 juin 1992, requte n 72194, DF 1993, n 6, comm. 256

tel-00683303, version 1 - 28 Mar 2012

CE, 8e et 7e sous-section, 12 fvrier 1992, requte n 68247, RJ F 4/1992, n 520 CE, 23 mars 1992, requte n 99425 et n 99426, DF 1992, n 41 comm. 1865 CE, 29 janvier 1993, requte n 79476, RJF 3/1993, n 414 CE, 08 avril 1994, Ville de Savigny-le-temple, recueil Conseil dEtat Lebon, p. 1119 CE, 8e et 9e sous-section, 2 mars 1994, requte n 79785, RJF 5/ 1994, n 591 CE, 9e et 8e sous-section, 21 juin 1995, requte n 132 531, DF 1995, n 41, comm. 1902 CE, 9e et 8e sous-section, 20 mars 1996, requte n 123716, DF 1 997, n 41, comm. 1045 CE, 8e et 9e sous-section, 30 septembre 1996, requte n 139846, RJF 11/1996, n 1325 CE, 23 avril 1997, n 183929, DF, 1997 n 39, comm. 1007 CE, 8 juillet 1998, 8e et 9e sous-section, requte n 159135, RJF 8-9/1998, n 9 73 CE, 8e et 9e sous-section, 11 fvrier 1998, requte n 178841, R JF 4/1998, n 442 CE, 8e et 9e sous-section, 2juin 1999, requte n 184896, DF 200 0, n 5, comm. 59 CE, 9e et 8e sous section, 22 mars 1999, requte n 164819, DF 1999, n 45, comm. 831 CE, Section, 11 juin 1999, requte 173972, Recueil Conseil dEtat 1999, p. 178

232

CE, 9e et 10e sous-section, 20 octobre 2000, requte n 182156, D F 2001, n 9, comm. 190 CE, 9e et 10e sous-section, 19 avril 2000, requte n 163222, RJF 5/2000, n 600 CE 8e et 3e sous-section, 28 juillet 2000, requte n 185401, D F, 2001, n 6, comm. 108 CE, 10 octobre 2001, requte n 211964, RJF 1/2002, n 89 CE, 16 mars 2001, requte n 198087, DF 2001, n 29 , comm. 703 CE, 26 juin 2002, n 198536, M. Faivre, RJF, 2002, n 10, comm. 1154 CE, 8e et 9e sous-section., 20 juillet 2007, n 288145, Desille, DF, n 48, 29 novembre 2007, comm. 1013

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b- Cours Administratives dAppel CAA Paris, 2e chambre, 20 dcembre 1990, requte n 89-816, DF 19 92, n 43, comm. 1949 CAA Nancy, 18 dcembre 1990, n 90-32, DF, 1991, n 41, comm. 1903 CAA Paris, 22 janvier 1991, n 89-858 et 89-873, DF 1992, n 42, comm. 1898 CAA Bordeaux 16 juillet 1991, requte n 89-1650, D F n 29, 1992, comm. 1486 CAA de Paris, 28 janvier 1992, requte n 1119, RJF 4/1992, n 548 CAA Nancy, 5 novembre 1992, requte n 90577, DF 19 93, n 41, comm. 1959 CAA Nantes, 31 dcembre 1992, requte n 91251, RJF 6/1993, n 869 CAA Paris 21 avril 1992, requte n 90-107 DF 1993, n 3 comm. 68 CAA Paris, 19 janvier 1993, requte n 91912, DF 19 93, n 47-48, comm. 2293 CAA Paris, 13 mai 1993, requte n 91649, RJF 8-9/1 993, n 1188 CAA Paris, 9 novembre 1993, requte n 91-70, DF 19 94 n 30-31, comm. 1478 CAA Nantes, 26 janvier 1994, requte n 92744, RJF 4/1994, n 459 CAA Nantes, 30 juin 1994, requte n 92506, DF 1994 , n 52, comm. 2312 CAA Nancy, 1er dcembre 1994, requte n 91765, DF 1995, n 25, co mm. 1357

233

CAA Paris, 5 avril 1994, requte n 92880, DF 1994, n 50, comm. 2149 CAA Lyon, 7 dcembre 1994, requte n 92-597 SA Mar eson, DF 1995 n 4 comm. 142 CAA Bordeaux, 20 fvrier 1996, requte n 94 1017, RJF 5/1996, n 630 CAA Paris, 8 dcembre 1998, requte n 962154, DF 1 999, n 46-47, comm.848 CAA Paris, 7 octobre 1999, requte n 96-803, DF 20 00, n 28, comm. 587 CAA Bordeaux, 25 mai 1999, requte n 96192, RJF 11 /1999, n 1362 CAA Douai, 28 novembre 2000, requte n 97328, RJF 5/2001, n 652 CAA Paris, 12 octobre 2000, requte n 971802, RJF 3/2001, n 332

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3- Ordre judiciaire Cour de cassation Cass. Com. 9 fvrier 1993, requte n 90-22158, DF 1993, n 20, comm. 1050

VI- TEXTES ET RECUEILS

-Dahir des obligations et des contrats D.O.C Dahir du 12 aot 1913 modifi et complt par la loi n 44-00 Dahir du 3 octobre 200 2 -Dcret n 2-95-507 du 12 dcembre 1995 modifiant l e dcret royal n 330-66 du 21 avril 1967 portant rglement gnral de comptabilit publique - Loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerants Dahir n 1-92-138 du 25 dcembre 1992 B.O. n 4183 bis du 30 dcemb re 1992 -Loi 15-97 formant code de recouvrement des crances publiques Dahir n 1-00175 du 3 mai 2000 - Loi 41-90 instituant des tribunaux administratifs Dahir n 1-91-225 du 10 septembre 1993 - Loi 80-03 instituant des cours administratives dappel Dahir n 1-06-07 du 14 fvrier 2006 - Loi-cadre 3-83 relative la rforme fiscale Dahir n 1-83-38 du 23 avril 1984

234

- Code gnral des impts Dahir n 1-07- 211 du 2 7 dcembre 2007 - Code de procdure civile Dahir n 1-74- 447 du 28 septembre 1974 -Code de commerce et tribunaux de commerce Dahir n 1-96-83 du 1 er aot 1996 Dahir n 1-97-65 du 12 fvrier 1997 - Juris-classeur fiscal - Note circulaire n 703 de la Direction gnrale d es impts - Note circulaire portant instruction gnrale de la loi 24-86 relative limpt sur les socits - Dahir n 1-86-239 du 31 dcembre 1986.

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235

TABLE DES MATIERES


INTRODUCTION GENERALE .1

PREMIERE PARTIE..17 DES GARANTIES LACUNAIRES DU CONTRIBUABLE DANS LA PHASE ADMINISTRATIVE DU CONTROLE FISCAL

TITRE I ..........21 Des garanties insuffisantes dans la phase de contrle

Chapitre 1.......25

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Les droits du contribuable face aux pouvoirs dinvestigation de ladministration

Section1......26 Les droits du contribuable face au pouvoir de communication de ladministration

1. Ltendue du pouvoir de communication de ladministration......26

A. Le champ dapplication du droit de communication auprs des entreprises prives.....27

B. Les documents sur lesquels porte le droit de communication .....27

1. La communication des livres dont la tenue est rendue obligatoire par le livre premier du titre IV de larticle 19 du code de commerce....27

2. La communication de tous actes, crits, registres et dossiers dtenus par les personnes physiques ou morales exerant une activit passible des impts droits et taxes.28

2. La porte de la garantie lie lobligation dinformation du contribuable dans le cadre dune vrification de comptabilit ...28

236

Section 2. ...30 Les droits du contribuable face au pouvoir de constatation de ladministration

1. Le domaine du pouvoir de constatation ....31

2. La procdure de constatation..31

A. Le droulement de la procdure de constatation ...31

B. Le procs verbal ..31

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C. Les oprations de constatation .32

1. La priode couverte par le pouvoir de constatation ...32

2. Les documents susceptibles dtre examins ....32

3. Les limites la mise en uvre du pouvoir de constatation ou les garanties du contribuable ....33

Chapitre 2...35 Les droits du contribuable face au pouvoir de vrification de comptabilit de ladministration

Section 1. ...36 Le cadre juridique de la vrification de comptabilit

1. Le cadre gnral de la vrification de comptabilit 37

A. La dfinition de la notion de vrification de comptabilit ..37

B. Les obligations des contribuables assujettis ..38

237

2. Le rgime de lacte de gestion anormal ....39

A. La notion de lacte de gestion anormal au regard du droit positif franais..40

1. Une interprtation des dispositions des articles 38 et 39 du CGI par ladministration..........40 a. Le principe la base de la dductibilit des charges..41 b. Le principe la base de la taxation des oprations de lentreprise .41

2. La censure de linquisition fiscale par la jurisprudence travers Le principe de non immixtion.....42

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B. Les conditions dapplication de la thorie de lacte de gestion anormal du point de vue du droit marocain ...43

Section 2. ...44 Lapproche technique de la vrification de comptabilit

1. La phase prparatoire .....45

A. La connaissance de lentreprise .....45

1. Lapproche de lentreprise au plan juridique .......45

2. Lapproche de lentreprise au plan comptable .......46

3. Lapproche de lentreprise au plan fiscal ........46

4. Lapproche de lentreprise au plan conomique ........46

B. Lexamen des tats de synthse de lentreprise assujettie...46

1. L examen analytique des comptes de lentreprise assujettie....47

238

2. Lanalyse financire des comptes de lentreprise assujettie.....47

3. Lorientation du contrle sur place ...48

2. La phase du contrle sur place .....48

A. Lapprofondissement de la connaissance de lentreprise .....49

1. Lapproche de lentreprise au plan juridique ....49

2. Lapproche de lentreprise au plan conomique .....49

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3. Lapproche de lentreprise au plan comptable ...........50

4. Lapproche de lentreprise au plan fiscal ......50

B. Lexamen sur place de la comptabilit de lentreprise.......50

1. Lexamen de rgularit en la forme de la comptabilit de lentreprise ...50

2. Lexamen de rgularit quand au fond des documents comptables ..51 a. Le contrle des comptes de bilan et de rsultat .....51 ) Lexamen des postes du bilan ...52 ) Le contrle du compte de rsultat dans la petite entreprise..53 b. Les examens de cohrence ...54

3. La reconstitution des rsultats de lentreprise .....55 a. La reconstitution fonde sur un coefficient de bnfice brut.....56 b. La reconstitution fonde sur les mthodes quantitatives ......57

Section 3. .......59 Les garanties du contribuable soumis une procdure de vrification de comptabilit

239

1. Les garanties pralables la mise en uvre de la vrification ...59

A. La porte de la garantie lie lenvoi de lavis de vrification .....60

B. Le contenu de lavis de vrification ......60

1. Lidentification des annes soumises vrification ....60

2. Le destinataire de lavis ......61

3. La date denvoi de lavis de vrification ......61

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C. La garantie lie linformation du contribuable de la facult de se faire assister dun conseil de son choix ........62

2. Les garanties concernant le droulement de la vrification sur place .62

A. La garantie dun dbat oral et contradictoire ...63

1. Le principe dexercice du contrle dans les locaux du contribuable ......63

2. Lexception de lemport des documents comptables ....64

B. Les limites la mise en uvre dune vrification de comptabilit ..65

3. Les garanties lies lachvement de la vrification ........65

A. La notification formelle des rsultats de la vrification......66

B. L interdiction de modifier les nouvelles bases dimposition rsultant de la premire vrification......66

Conclusion du Titre I .. .67

240

TITRE II .. . ...69 Des garanties minimalistes dans la phase de redressement

Chapitre 1... . .73 Les droits du contribuable face au pouvoir de redressement de ladministration

Section 1. . .. ..74 Le champ dapplication de la procdure de redressement contradictoire

1. Le caractre gnral de la procdure de redressement contradictoire ..75

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A. La nature de lirrgularit .. . ..75

B. Les lments servant de base de calcul de limpt .....76

2. Lindication par ladministration de la procdure suivie ..76

Section 2. ...77 Les garanties attaches la procdure de redressement contradictoire

1. La notification de redressement dans la procdure contradictoire ...78

A. Les formes de la notification de redressement ......79

1. Le destinataire de la notification de redressement......79

2. Les modalits de la notification de redressement .....79 B. Le contenu de la notification de redressement ......79 1. La signature de lagent notificateur ...80

241

2. La mention du dlai de rponse ...80

3. La mention des chefs de redressement ...81

4. La mention des motifs de droit et de fait sur lesquels se fondent les redressements .. ....81

2. La rponse du contribuable la notification de redressement .83

A. Le dfaut de rponse de la socit dans les dlais lgaux ..84

B. Lacceptation express par la socit de la totalit du redressement notifi85

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C. Lacceptation en partie par la socit du redressement notifi 85

D. Les observations de la socit.......85

3. La rponse de ladministration aux observations du contribuable ...86

4. La facult de saisine de la commission locale de taxation ..88

5. La facult de saisine de la commission nationale de recours fiscal .....91

Chapitre 2... ......95 Les droits du contribuable face au pouvoir de sanctions de ladministration

Section 1. ...96 La nature juridique des sanctions prononces par ladministration

1. La nature juridique de lintrt de retard .......97

2. La nature juridique des majorations proportionnelles ....98

242

Section 2. . .....99 Le rgime des sanctions appliques par ladministration dans le cadre de son pouvoir de vrification de comptabilit et les droits du contribuable

1. Le rgime de lintrt de retard .....100

A. Le champ dapplication de lintrt de retard . .100

B. La liquidation de lintrt de retard .............................................101

1. Le taux de lintrt de retard . ......101

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2. Le cumul de lintrt de retard et des majorations proportionnelles .102

2. Le rgime des majorations proportionnelles ....102

A. Le champ dapplication des majorations proportionnelles .103

B. Le pouvoir de qualification des infractions constates par ladministration .104

1. Ltablissement de la mauvaise foi ....104

2. Lapprciation de la mauvaise foi ..........105 a. Lapprciation objective de la mauvaise foi ...106 . Limportance du redressement ......106 . La nature des redressements ........106 . La frquence des redressements ......106 b. Lapprciation subjective de la mauvaise foi ....106 . Les redressements conscutifs aux informations recueillis auprs des tiers ..107 . Les redressements conscutifs des informations recueillies auprs de lentreprise vrifie .. ..107

3. Les insuffisances assorties de manuvres frauduleuses .107

243

Section 3. ........109 Le pouvoir de modration des sanctions administratives

1. La nature juridique des remises et des transactions .109

A. La remise ....109

B. La transaction ....110

2. Les rgles de procdure ....111

Conclusion du Titre II .......113

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Conclusion de la premire partie.. ......115

DEUXIEME PARTIE...117 DES GARANTIES INSUFFISAMMENT PROTECTRICES DU CONTRIBUABLE DANS LA PHASE JURIDICTIONNELLE DU CONTROLE FISCAL

TITRE I......121 La porte limite des recours para-contentieux du contribuable

Chapitre 1.........125 Le recours consultatif devant la commission locale de taxation

Section 1. .....126 Lorganisation des commissions locales : la composition paritaire de la commission locale

1 La prsidence de la commission. ........126

2 Les reprsentants sigeant la commission......127

244

A. Les reprsentants de ladministration ....127

B. Les reprsentants des contribuables .....128

Section 2. ........129 La consultation de la commission locale

1. Les conditions de la saisine ......130

A. La saisine de la commission locale dans le cadre de la procdure de redressement contradictoire ....130

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B. Lobjet et la porte des litiges ......132

2. La forme de la saisine ....134

A. La condition de dlai .....135

B. Labsence de formalisme de la demande de saisine ...136

Section 3. ....136 Les pouvoirs de dcision de la commission locale

1. Lengagement de la procdure devant la commission .....138 2. La convocation du contribuable........139 A. Le dlai de convocation ....140

B. Les obligations du contribuable ...140

3. La tenue de la sance ...140

A. Lexamen du dossier en sance .........141

245

B. La dlibration de la commission ...........142

4. La motivation et la notification de lavis de la commission ...142

A. La motivation de lavis de la commission ......142

B. La notification de lavis de la commission .....143

Chapitre 2 ........145 Le recours consultatif devant la commission nationale de recours fiscal

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Section 1. .....146 Lorganisation de la commission nationale : la composition paritaire de la commission nationale

1. La prsidence de la commission. ........147

2. Les reprsentants sigeant la commission......147

A. Les reprsentants de ladministration

.....147

B. Les reprsentants des contribuables .....148

Section 2. .....150 La consultation de la commission nationale

1. Les conditions de la saisine

.....151

A. La saisine de la commission nationale dans le cadre de la procdure de redressement contradictoire .....151

B. Lobjet et la porte des litiges ........152

246

2. La forme de la saisine ......156

A. La condition de forme .......157

B. La condition de dlai .....157

Section 3. ....157 Les pouvoirs de dcision de la commission nationale

1. Lengagement de la procdure devant la commission .158

A. Lengagement de la procdure par le contribuable ..158

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B. Lengagement de la procdure par ladministration .159

2. La convocation du contribuable ...160

A. Le dlai de convocation ....160

B. Les obligations du contribuable ...161

3. La tenue de la sance....161

A. Lexamen du dossier en sance .....162

B. La dlibration de la sous-commission .....163

4. La motivation et la notification de lavis de la sous-commission .....164

A. La motivation de lavis de la sous-commission .164

1. La nature de la motivation ....164

2. La porte de la motivation ....165 247

B. La notification de lavis de la sous-commission ....165

Section 4. 166 Les conditions lies ldiction de lacte dimposition conscutif la dcision de la commission nationale

1. La nature juridique de lacte dimposition 167

A. Lacte dimposition, une dcision excutoire .167

B. Lacte dimposition, rsultat dune comptence lie 168

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2. Les conditions lies ldiction de lacte dimposition ..169

A. Les dlais de reprise .170

B. Les interruptions des dlais de reprise ..170

Conclusion du Titre I. .....173

Titre 2........175 Les dsquilibres intrinsques aux recours juridictionnels du contribuable et la rupture dgalit entre les parties au procs fiscal

Chapitre 1........181 Le recours juridictionnel devant le tribunal administratif

Section 1. .....182 La saisine du tribunal administratif

1. Le droit dagir au contentieux....183

A. La qualit pour agir........183

248

B. Les dlais pour agir.......184

1. Le dlai de saisine de deux mois.....185

2. La porte du caractre dordre public des dlais......186

2. Le contenu de la demande contentieuse.....186

A. Lobjet de la demande.......187

B. La motivation de la demande...188

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1. La libre volution de la motivation de ladministration...188

2. Lvolution limite de la motivation du contribuable..189

Section 2. .....191 La dcision du tribunal administratif

1. Le caractre essentiellement contradictoire de linstruction.192

A. Le droit communication......193

B. Le droit de produire sa dfense.......194

2. Lapprciation du bien-fond des allgations et la rupture dquilibre entre les parties au procs fiscal.......195

A. La preuve des allgations : Des exigences plus rigoureuses lgard du contribuable......196

1. La charge de la preuve dans la procdure contradictoire de redressement.197

249

2. Lobjet de la preuve...........198

3. Les modes de preuve........199

B. La vrification des allgations : Lutilit du supplment dinstruction ou le caractre non frustratoire de lexpertise fiscale.....200

1. Le caractre non obligatoire de lexpertise 201

2. Le caractre non frustratoire de lexpertise pour les parties201

3. Lapprciation du bien-fond de la demande du contribuable.203

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A. Les obligations du juge......203

B. La porte des dcisions du juge......204

Chapitre 2.........207 Le recours juridictionnel devant la cour administrative dappel

Section 1. .....208 Les conditions de recevabilit du recours du contribuable devant le juge dappel

1. Le droit dagir en appel.......209

A. La qualit pour agir en appel....209

B. Les dlais pour agir en appel...209

2. La forme et la motivation du recours en appel....210

A. Lobjet de la requte dappel....210

250

B. La motivation de la requte dappel : Lexigence de moyens dappel pertinents..211

Section 2. .....213 Le droit du contribuable au rejugement complet de linstance et les limites du double degr de juridiction

1. La logique de leffet dvolutif sur requte du contribuable...213

2. La porte limite de lvocation .......214

Conclusion du Titre II.. ...217

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Conclusion de la deuxime partie ...219

CONCLUSION GENERALE .....221 TABLE BIBLIOGRAPHIQUE.....225 TABLE DES MATIERES....236

251

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