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13.10.

2003

FR

Journal officiel de lUnion europenne

L 261/1

I
(Actes dont la publication est une condition de leur applicabilit)

RGLEMENT (CE) No 1725/2003 DE LA COMMISSION du 29 septembre 2003 portant adoption de certaines normes comptables internationales conformment au Rglement (CE) no 1606/2002 du Parlement europen et du Conseil
(Texte prsentant de lintrt pour lEEE)

LA COMMISSION DES COMMUNAUTS EUROPENNES,

vu le trait instituant la Communaut europenne, vu le rglement (CE) no 1606/2002 du Parlement europen et du Conseil du 19 juillet 2002 sur lapplication des normes comptables internationales (1), et notamment son article 3, paragraphe 3, considrant ce qui suit:
(1)

Clauses conditionnelles de rglement, SIC 16 Capital social Propres instruments de capitaux propres rachets (actions propres) et SIC 17 Capitaux propres Cots dune transaction portant sur les capitaux propres.
(4)

Le rglement (CE) no 1606/2002 prvoit que, pour chaque exercice commenant le 1er janvier 2005 ou aprs cette date, les socits rgies par le droit national dun tat membre et dont les titres sont admis la ngociation sur un march rglement sont tenues de prparer leurs comptes consolids conformment aux normes comptables internationales dfinies larticle 2 dudit rglement. La Commission, ayant pris en considration les avis du comit technique comptable, a conclu que les normes comptables internationales en vigueur le 14 septembre 2002 remplissent les conditions dadoption nonces larticle 3 du rglement (CE) no 1606/2002. La Commission a galement pris en considration les projets damlioration en cours tendant rviser un grand nombre de normes en vigueur. Les normes comptables internationales telles que rvises lissue de ces projets seront tudies aux fins de leur adoption ds quelles auront acquis un caractre dfinitif. Lexistence de ces propositions de modifications na pas dincidence sur la dcision de la Commission dadopter les normes en vigueur, sauf en ce qui concerne lIAS 32 Instruments financiers: Informations fournir et prsentation et lIAS 39 Instruments financiers: Comptabilisation et valuation, ainsi quun petit nombre dinterprtations de ces normes publies par le Standing Interpretation Committee, ou Comit permanent dinterprtation, savoir: SIC 5 Classification des Instruments Financiers

Lexistence de normes de qualit applicables aux instruments financiers (y compris les instruments drivs) est importante pour le march europen des capitaux. Toutefois, pour ce qui concerne les IAS 32 et 39, les modifications actuellement envisages sont si profondes quil convient de ne pas adopter aujourdhui la version existante de ces normes. Ds que le projet de rvision en cours aura abouti et que les normes rvises auront t publies, la Commission tudiera leur adoption en priorit, conformment au rglement (CE) no 1606/ 2002. En consquence, toutes les normes comptables internationales en vigueur le 14 septembre 2002, lexception des IAS 32 et 39 et des interprtations y relatives, doivent tre adoptes. Les mesures prvues dans le prsent rglement sont conformes lavis du comit de rglementation comptable,

(5)

(2)

(6)

(3)

A ARRT LE PRSENT RGLEMENT:

Article premier Les normes comptables internationales cites en annexe sont adoptes. Article 2 Le prsent rglement entre en vigueur le troisime jour suivant celui de sa publication au Journal officiel de lUnion europenne.

(1) JO L 243 du 11.9.2002, p. 1.

L 261/2

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Le prsent rglement est obligatoire dans tous ses lments et directement applicable dans tout tat membre. Fait Bruxelles, le 29 septembre 2003. Par la Commission
Frederik BOLKESTEIN

Membre de la Commission

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L 261/3

ANNEXE

NORMES COMPTABLES INTERNATIONALES IAS 1: IAS 2: IAS 7: IAS 8: IAS 10: IAS 11: IAS 12: IAS 14: IAS 15: IAS 16: IAS 17: IAS 18: IAS 19: IAS 20: IAS 21: IAS 22: IAS 23: IAS 24: IAS 26: IAS 27: IAS 28: IAS 29: IAS 30: IAS 31: IAS 33: IAS 34: IAS 35: IAS 36: IAS 37: IAS 38: IAS 40: IAS 41: Prsentation des tats financiers (rvise en 1997) Stocks (rvise en 1993) Tableaux des flux de trsorerie (rvise en 1992) Rsultat net de lexercice, erreurs fondamentales et changements de mthodes comptables (rvise en 1993) vnements postrieurs la date de clture (rvise en 1999) Contrats de construction (rvise en 1993) Impts sur le rsultat (rvise en 2000) Information sectorielle (rvise en 1997) Information refltant les effets des variations de prix (reformate en 1994) Immobilisations corporelles (rvise en 1998) Contrats de location (rvise en 1997) Produits des activits ordinaires (rvise en 1993) Avantages du personnel (rvise en 2002) Comptabilisation des subventions publiques et informations fournir sur laide publique (reformate en 1994) Effets des variations des cours des monnaies trangres (rvise en 1993) Regroupements dentreprises (rvise en 1998) Cots demprunt (rvise en 1993) Information relative aux parties lies (reformate en 1994) Comptabilit et rapports financiers des rgimes de retraite (reformate en 1994) tats financiers consolids et comptabilisation des participations dans des filiales (rvise en 2000) Comptabilisation des participations dans des entreprises associes (rvise en 2000) Information financire dans les conomies hyperinflationnistes (reformate en 1994) Informations fournir dans les tats financiers des banques et des institutions financires assimiles (reformate en 1994) Information financire relative aux participations dans des coentreprises (rvise en 2000) Rsultat par action (1997) Information financire intermdiaire (1998) Abandon dactivits (1998) Dprciation dactifs (1998) Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels (1998) Immobilisations incorporelles (1998) Immeubles de placement (2000) Agriculture (2001)

L 261/4

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INTERPRTATIONS DU COMIT PERMANENT DINTERPRTATIONS SIC-1: SIC-2: SIC-3: SIC-6: SIC-7: SIC-8: SIC-9: SIC-10: SIC-11: SIC-12: SIC-13: SIC-14: SIC-15: SIC-18: SIC-19: SIC-20: SIC-21: SIC-22: SIC-23: SIC-24: SIC-25: SIC-27: SIC-28: SIC-29: SIC-30: SIC-31: SIC-32: SIC-33: Cohrence des mthodes Diffrentes mthodes de dtermination du cot des stocks Cohrence des mthodes Incorporation des cots demprunts dans le cot des actifs limination des profits et pertes latents rsultant de transactions avec des entreprises associes Cots de modification de logiciels existants Introduction de leuro Premire application des IAS en tant que rfrentiel comptable Regroupements dentreprises Classification en acquisitions ou en mises en commun dintrts Aide publique Absence de relation spcifique avec des activits oprationnelles Opration de change Incorporation des pertes conscutives une forte dvaluation montaire dans le cot des actifs Consolidation Entits ad hoc Entits contrles conjointement Apports non montaires par des coentrepreneurs Immobilisations corporelles Indemnisation lie la dprciation ou la perte de biens Avantages dans les contrats de location simple Cohrence et permanence des mthodes Mthodes alternatives Monnaie de prsentation valuation et prsentation des tats financiers selon IAS 21 et IAS 29 Mthode de la mise en quivalence Comptabilisation des pertes Impt sur le rsultat Recouvrement des actifs non amortissables rvalus Regroupements dentreprises Ajustements ultrieurs des justes valeurs et du goodwill prsents initialement Immobilisations corporelles Cots des inspections ou des rvisions majeures Rsultats par action Instruments financiers et autres contrats qui peuvent tre rgls en actions Impt sur le rsultat Changements de statut fiscal dune entreprise ou de ses actionnaires valuation de la substance des transactions prenant la forme juridique dun contrat de location Regroupement dentreprises Date dchange et juste valeur des instruments de capitaux propres Informations fournir Accords de concession de services Monnaie de prsentation des tats financiers Passage de la monnaie dvaluation la monnaie de prsentation Produits des activits ordinaires Oprations de troc portant sur des services de publicit Immobilisations incorporelles Cots lis aux sites web Consolidation et mthode de la mise en quivalence Droits de vote potentiels et rpartition des pourcentages dintrt

Note: Les annexes aux prsentes normes et interprtations ne sont pas considres comme faisant partie de celles-ci et ne sont donc pas reproduites.

Reproduction autorise dans lEspace conomique europen. Tous droits rservs en dehors de lEEE, lexception du droit de reproduire des fins dutilisation personnelle ou autres fins lgitimes. Des informations supplmentaires peuvent tre obtenues de lIASB ladresse suivante www.iasb.org.uk.

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L 261/5 IAS 1

NORME COMPTABLE INTERNATIONALE IAS 1 (RVISE EN 1997)

Prsentation des tats financiers La prsente norme comptable internationale rvise annule et remplace IAS 1, La rvlation des mthodes comptables, IAS 5, Les informations que doit fournir lentreprise dans ses tats financiers, et IAS 13, La prsentation de lactif court-terme et du passif court-terme, approuves par le Conseil de lIASC sous leur version reformate en 1994. IAS 1 (rvise en 1997) a t approuve par le Conseil de lIASC en juillet 1997 et est entre en vigueur pour les tats financiers des exercices ouverts compter du 1er juillet 1998. En mai 1999, IAS 10 (rvise 1999), vnement postrieur la date de clture, paragraphes modifis 63(c), 64, 65(a) and 74(c). Les textes modifis entreront en vigueur quand IAS 10 (rvise 1999) rentrera en vigueur i.e., pour les tats financiers annuels couvrant les priodes dbutant partir ou aprs le 1 er janvier 2000. Les interprtations suivantes du SIC font rfrence IAS 1: SIC 8: Premire application des IAS en tant que rfrentiel comptable, SIC-18: Cohrence et permanence des mthodes Mthodes alternatives, SIC-27: valuer la substance des transactions prenant la forme juridique dun contrat de location, SIC-29: Informations fournir Accords de concession de services.

INTRODUCTION 1. La prsente Norme (IAS 1 (rvise en 1997)) annule et remplace IAS 1, La rvlation des mthodes comptables, IAS 5, Les informations que doit fournir lentreprise dans ses tats financiers, et IAS 13, La prsentation de lactif court-terme et du passif court-terme. IAS 1 (rvise) entre en vigueur pour les exercices ouverts compter du 1 er juillet 1998, mais ces dispositions tant cohrentes avec celles des Normes existantes, une application anticipe est encourage. La Norme actualise les dispositions des Normes quelle remplace, de faon cohrente avec le Cadre de prparation et de prsentation des tats financiers. De plus, elle est destine amliorer la qualit des tats financiers prsents en utilisant les Normes comptables internationales: (a) en faisant en sorte que les tats financiers qui dclarent se conformer aux IAS se conforment chaque Norme applicable, y compris toutes leurs dispositions en matire dinformations fournir; en faisant en sorte que les carts par rapport aux dispositions des IAS se limitent des cas extrmement rares (les cas de non-conformit seront examins et des commentaires complmentaires seront publis lorsque ncessaire); en fournissant des commentaires sur la structure des tats financiers y compris les dispositions minimum pour chacun des tats de synthse, sur les mthodes comptables et sur les notes annexes, ainsi quune Annexe titre dillustration; et en tablissant (sur la base du Cadre) des dispositions pratiques telles que limportance relative, la continuit dexploitation, les mthodes comptables adopter en labsence de Norme, la cohrence et la prsentation dinformations comparatives.

2.

(b)

(c)

(d)

3.

Pour rpondre aux demandes des utilisateurs qui souhaitent avoir une information plus complte sur la performance value plus largement que par le seul rsultat prsent dans le compte de rsultat, la Norme tablit une nouvelle disposition pour la prsentation dans un tat de synthse de ces profits et pertes qui ne sont pas actuellement prsents dans le compte de rsultat. Ce nouvel tat peut se prsenter sous la forme dun tableau traditionnel de rapprochement des capitaux propres en colonnes ou sous la forme dun tat de performance proprement parler. En avril 1997, le Conseil de lIASC sest engag sur le principe dentreprendre un examen du mode dvaluation et de communication de la performance. Le projet devrait considrer, dans un premier temps, linteraction entre la communication sur la performance et les objectifs de communication financire selon le Cadre. Ainsi, des propositions seront labores par lIAS en cette matire.

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La Norme sapplique toutes les entreprises prsentant des informations financires conformment aux IAS, y compris les banques et les entreprises dassurances. Les structures minimum requises sont conues pour tre suffisamment souples afin de sadapter tout type dentreprise. Les banques, par exemple, devraient pouvoir laborer un mode de prsentation conforme la prsente Norme et aux dispositions plus dtailles de IAS 30, informations fournir dans les tats financiers des banques et des tablissements financiers.

SOMMAIRE Paragraphes Objectif Champ dapplication Objet des tats financiers Responsabilit relative aux tats financiers Composantes des tats financiers Considrations gnrales Image fidle et conformit aux ormes comptables internationales Mthodes comptables Continuit dexploitation Mthode de la comptabilit dengagement Cohrence de la prsentation Importance relative et regroupement Compensation Informations comparatives Structure et contenu Introduction Identification des tats financiers Dure de lexercice Rapidit de diffusion de linformation Bilan Distinction entre lments courants et non-courants Actifs courants Passifs courants Informations prsenter au bilan Informations prsenter soit au bilan soit dans les notes annexes 1-4 5 6 7-9 10-41 10-19 20-22 23-24 25-26 27-28 29-32 33-37 38-41 42-102 42-52 44-48 49-51 52 53-74 53-56 57-59 60-65 66-71 72-74

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L 261/7 IAS 1

Compte de rsultat Informations prsenter au compte de rsultat Informations prsenter soit au compte de rsultat soit dans les notes annexes Variation des capitaux propres Tableau des flux de trsorerie Notes annexes aux tats financiers Structure Prsentation des mthodes comptables Autres informations fournir Date dentre en vigueur

75-85 75-76 77-85 86-89 90 91-102 91-96 97-101 102 103-104

Les Normes, qui sont prsentes en caractres gras italiques, doivent tre lues dans le contexte des documents explicatifs et des commentaires de mise en uvre de la prsente Norme ainsi que dans le contexte de la Prface aux Normes comptables internationales. Les Normes comptables internationales ne sont pas censes sappliquer des lments non significatifs (voir le paragraphe 12 de la Prface).

OBJECTIF Lobjectif de la prsente Norme est de prescrire une base de prsentation gnrale tous des tats financiers, afin quils soient comparables tant aux tats financiers de lentreprise pour les exercices antrieurs quaux tats financiers dautres entreprises. Pour atteindre cet objectif, la prsente Norme tablit les considrations gnrales de prsentation des tats financiers, porte des commentaires sur leur structure et tablit les dispositions minimum pour le contenu des tats financiers. La comptabilisation, lvaluation et les informations fournir sur des vnements et des transactions spcifiques font lobjet dautres Normes comptables internationales.

CHAMP DAPPLICATION 1. La prsente Norme doit sappliquer la prsentation de tous les tats financiers usage gnral tablis et prsents conformment aux Normes comptables internationales. On entend par tats financiers usage gnral les tats financiers destins satisfaire les besoins des utilisateurs qui ne sont pas en mesure dimposer des demandes de rapports financiers adapts leurs besoins dinformations spcifiques. Les tats financiers usage gnral comprennent les tats financiers prsents sparment ou lintrieur dun autre document public tel quun rapport annuel ou un prospectus. La prsente Norme ne sapplique pas linformation financire intermdiaire rsume. Elle sapplique aussi bien aux tats financiers individuels dune entreprise quaux tats financiers consolids dun groupe dentreprises. Toutefois, elle nexclut pas la prsentation dans un mme document des tats financiers consolids tablis conformment aux Normes comptables internationales et des tats financiers individuels de la socit mre tablis conformment aux dispositions nationales, dans la mesure o les bases respectives dlaboration sont clairement indiques dans lexpos des mthodes comptables. La prsente Norme sapplique toutes les entreprises y compris les banques et les entreprises dassurances. Des dispositions supplmentaires pour les banques et les institutions financires assimiles, cohrentes avec les dispositions de la prsente Norme, sont dtailles dans IAS 30, Informations fournir dans les tats financiers des banques et des tablissements financiers. La prsente Norme utilise une terminologie adapte une entreprise but lucratif. Les dispositions de la prsente Norme peuvent donc sappliquer aux entreprises commerciales du secteur public. Les organismes but non lucratif, les institutions publiques et les autres entreprises du secteur public souhaitant appliquer la prsente Norme peuvent avoir besoin de modifier les descriptions utilises pour certains postes des tats financiers et pour les tats financiers eux-mmes. Ces entreprises peuvent galement prsenter des composantes supplmentaires dans leurs tats financiers.

2.

3.

4.

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OBJET DES TATS FINANCIERS 5. Les tats financiers sont une reprsentation financire structure de la situation financire et des transactions conduites par une entreprise. Lobjectif des tats financiers usage gnral est de fournir des informations sur la situation financire, la performance et les flux de trsorerie de lentreprise qui soient utiles un large ventail dutilisateurs pour la prise de dcisions conomiques. Les tats financiers montrent galement les rsultats de la gestion par la direction des ressources qui lui sont confies. Pour remplir cet objectif, les tats financiers fournissent des informations sur: (a) (b) (c) (d) (e) les actifs; les passifs; les capitaux propres; les produits et les charges, y compris les profits et les pertes; et les flux de trsorerie.

Ces informations, accompagnes des autres informations fournies dans les notes annexes aux tats financiers, aident les utilisateurs prvoir les flux de trsorerie futurs de lentreprise, en particulier leur chance et lassurance de leur concrtisation en trsorerie et en quivalents de trsorerie.

RESPONSABILIT RELATIVE AUX TATS FINANCIERS 6. Le conseil dadministration et/ou tout autre organe de direction de lentreprise est responsable de la prparation et de la prsentation de ses tats financiers.

COMPOSANTES DES TATS FINANCIERS 7. Un jeu complet dtats financiers comprend les composantes suivantes: (a) (b) (c) un bilan; un compte de rsultat; un tat indiquant: (i) (ii) soit les variations des capitaux propres; soit les variations des capitaux propres autres que celles rsultant de transactions sur le capital avec les propritaires et de distribution aux propritaires;

(d) (e) 8.

un tableau des flux de trsorerie; et les mthodes comptables et notes explicatives.

Les entreprises sont encourages prsenter, en dehors des tats financiers, un rapport de gestion dcrivant et expliquant les principales caractristiques de la performance financire et de la situation financire de lentreprise ainsi que les principales incertitudes auxquelles elle est confronte. Ce rapport peut comporter une analyse: (a) des principaux facteurs ayant une influence dterminante sur la performance, y compris les changements de lenvironnement dans lequel opre lentreprise, la raction de lentreprise face ces changements et leurs effets ainsi que la politique dinvestissement de lentreprise en vue de maintenir et damliorer la performance, y compris sa politique en matire de dividendes; des sources de financement de lentreprise, de sa politique en matire deffet de levier et de gestion des risques; et des forces et des ressources de lentreprise dont la valeur nest pas reflte au bilan selon les Normes comptables internationales.

(b)

(c)

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L 261/9 IAS 1

9.

De nombreuses entreprises, en particulier celles oprant dans des secteurs dactivit o les facteurs environnementaux sont significatifs et o les membres du personnel sont considrs comme un groupe dutilisateurs important, prsentent, en dehors des tats financiers, des tats supplmentaires tels que des rapports sur lenvironnement et des tats sur la valeur ajoute. Les entreprises sont encourages prsenter ces tats supplmentaires si la direction jugent quelles peuvent aider les utilisateurs la prise de dcisions conomiques.

CONSIDRATIONS GNRALES

Image fidle et conformit aux Normes comptables internationales 10. Les tats financiers doivent prsenter une image fidle de la situation financire, de la performance financire et des flux de trsorerie dune entreprise. Lapplication approprie des Normes comptables internationales, accompagne de la prsentation dinformations supplmentaires lorsque ncessaire, conduit, dans quasiment toutes les circonstances, des tats financiers qui donnent une image fidle. Une entreprise dont les tats financiers se conforment aux Normes comptables internationales doit lindiquer. Les tats financiers ne doivent pas tre dcrits comme se conformant aux Normes comptables internationales sils ne se conforment pas toutes les dispositions de chaque Norme applicable et chaque Interprtation applicable du SIC ( 1). Les traitements comptables inappropris ne sont corrigs ni par lindication des mthodes comptables utilises, ni par des notes annexes ou dautres textes explicatifs. Dans les cas extrmement rares o la direction dune entreprise estime que le fait de se conformer lune des dispositions dune Norme serait trompeur et quen consquence il faut sen carter pour parvenir la prsentation dune image fidle, lentreprise doit indiquer: (a) le fait que la direction estime que les tats financiers donnent une image fidle de la situation financire de lentreprise, de sa performance financire et de ses flux de trsorerie; que lentreprise sest conforme dans tous leurs aspects significatifs aux Normes comptables internationales applicables lexception dune Norme dont elle sest carte afin de parvenir la prsentation dune image fidle; la Norme dont lentreprise sest carte, la nature de lcart, y compris le traitement impos par la Norme, la raison pour laquelle ce traitement serait trompeur en la circonstance et le traitement appliqu; et leffet financier de cet cart sur le rsultat net de lentreprise, ses actifs, ses passifs, ses capitaux propres et ses flux de trsorerie pour chacun des exercices prsents.

11.

12.

13.

(b)

(c)

(d)

14.

Les tats financiers sont parfois dcrits comme tablis sur la base, conformes aux dispositions importantes ou conformes aux dispositions comptables des Normes comptables internationales. Souvent, ils ne comportent pas dinformations complmentaires, mme sil est manifeste que lentreprise ne se conforme pas des dispositions importantes en matire dinformations fournir, voire de comptabilisation. De telles dclarations sont trompeuses car elles portent atteinte la fiabilit et la comprhension des tats financiers. Pour faire en sorte que les tats financiers qui dclarent se conformer aux Normes comptables internationales satisfassent aux normes imposes par les utilisateurs internationaux, la prsente Norme inclut une disposition gnrale qui impose que les tats financiers donnent cette image fidle, des commentaires sur la manire datteindre une image fidle et des commentaires complmentaires pour dterminer les cas extrmement rares o il est ncessaire de scarter dune Norme. Elle impose galement de fournir de manire vidente des informations sur les circonstances dun cart. Lexistence dun conflit avec des dispositions nationales ne suffit pas en soi justifier un cart dans des tats financiers prpars conformment aux Normes comptables internationales.

(1 ) Voir aussi SIC-8: Premire application des IAS en tant que rfrentiel comptable.

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Dans quasiment toutes les circonstances, le fait de se conformer dans tous leurs aspects significatifs toutes les Normes comptables internationales applicables permet de prsenter une image fidle. Une image fidle impose: (a) (b) de choisir et dappliquer des mthodes comptables conformment au paragraphe 20; de prsenter des informations, y compris les mthodes comptables, de manire fournir une information pertinente, fiable, comparable et comprhensible; et de fournir des informations supplmentaires lorsque les informations imposes par les Normes comptables internationales ne sont pas suffisantes pour permettre aux utilisateurs de comprendre leffet de transactions ou dvnements particuliers sur la situation financire de lentreprise et sur sa performance financire.

(c)

16.

Dans certains cas extrmement rares, lapplication dune disposition spcifique dune Norme comptable internationale pourrait aboutir une prsentation trompeuse des tats financiers. Un tel cas ne peut exister que si le traitement impos par la Norme est manifestement inappropri et si lapplication de la Norme ou la prsentation dinformations supplmentaires ne permettent pas de parvenir prsenter une image fidle. Il est inappropri de scarter dune Norme simplement parce quun autre traitement donnerait lui aussi une image fidle. Pour valuer sil est ncessaire de scarter dune disposition spcifique des Normes comptables internationales, il faut examiner: (a) lobjectif de la disposition et la raison pour laquelle cet objectif nest pas atteint ou nest pas pertinent en la circonstance; et en quoi les circonstances propres lentreprise diffrent de celles dautres entreprises qui se conforment cette disposition.

17.

(b)

18.

Parce quon peut sattendre ce que les circonstances qui imposent un cart par rapport une Norme soient extrmement rares et que la ncessit de sen carter fasse lobjet dun vaste dbat et de jugements subjectifs, il est important que les utilisateurs soient informs que lentreprise ne sest pas totalement conforme aux Normes comptables internationales dans la totalit de leurs aspects significatifs. Il est galement important quils aient suffisamment dinformations, leur permettant de porter un jugement inform sur la ncessit ou non de scarter dune Norme et de calculer les ajustements qui seraient ncessaires pour se conformer cette Norme. LIASC suivra de prs les cas de non conformit ports sa connaissance (par exemple, par les entreprises, leurs auditeurs et les autorits de rglementation) et considrera la ncessit dune clarification au moyen dinterprtations ou damendements des Normes, selon le cas, pour faire en sorte que des carts ne soient ncessaires que dans des cas extrmement rares. Lorsque, conformment aux prescriptions spcifiques de la prsente Norme, une Norme comptable internationale est applique avant sa date dentre en vigueur, ce fait doit tre mentionn.

19.

MTHODES COMPTABLES

20.

La direction doit slectionner et appliquer les mthodes comptables dune entreprise afin que les tats financiers soient conformes toutes les dispositions de chaque Norme comptable internationale applicable et toute Interprtation du SIC applicable. Lorsquil ny a pas de disposition spcifique, la direction doit laborer des mthodes afin que les tats financiers fournissent des informations: (a) (b) pertinentes aux besoins des utilisateurs ayant des dcisions prendre; et fiables en ce sens: (i) quelles prsentent une image fidle des rsultats et de la situation financire de lentreprise;

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L 261/11 IAS 1

(ii)

quelles traduisent la ralit conomique des vnements et des transactions et non pas simplement leur forme juridique ( 2); quelles sont neutres, cest--dire sans parti pris; quelles sont prudentes; et quelles sont compltes dans tous leurs aspects significatifs.

(iii) (iv) (v)

21.

Les mthodes comptables sont les principes, bases, conventions, rgles et pratiques spcifiques appliqus par une entreprise lors de ltablissement et de la prsentation de ses tats financiers.

22.

En labsence de Norme comptable internationale spcifique et dInterprtation du SIC, la direction exerce son jugement pour laborer une mthode comptable fournissant aux utilisateurs des tats financiers de lentreprise les informations les plus utiles. Pour se prononcer, la direction considre: (a) les dispositions et les commentaires des Normes comptables internationales traitant de questions similaires et lies; les dfinitions, les critres de comptabilisation et dvaluation des actifs, des passifs, des produits et des charges noncs dans le Cadre; et les positions officielles dautres organismes de normalisation et les pratiques admises du secteur dactivit dans la mesure, mais dans la mesure seulement, o elles sont cohrentes avec (a) et (b) du prsent paragraphe.

(b)

(c)

CONTINUIT DEXPLOITATION

23.

Lors de ltablissement des tats financiers, la direction doit valuer la capacit de lentreprise poursuivre son exploitation. Les tats financiers doivent tre tablis sur une base de continuit dexploitation sauf si la direction a lintention ou na pas dautre solution raliste que de liquider lentreprise ou de cesser son activit. Lorsque la direction prend conscience, loccasion de cette valuation, dincertitudes significatives lies des vnements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentreprise poursuivre son activit, ces incertitudes doivent tre indiques. Lorsque les tats financiers ne sont pas tablis sur une base de continuit dexploitation, ce fait doit tre indiqu ainsi que la base sur laquelle ils sont tablis et la raison pour laquelle lentreprise nest pas considre en situation de continuit dexploitation.

24.

Pour valuer si lhypothse de continuit dexploitation est approprie, la direction prend en compte toutes les informations dont elle dispose pour un avenir prvisible, qui doit staler au minimum (sans toutefois sy limiter) sur douze mois compter de la date de clture de lexercice. Le degr de prise en compte dpend des faits dans chacun des cas. Lorsquune entreprise a un pass dactivits bnficiaires et daccs sans difficult au financement, il nest pas ncessaire de procder une analyse dtaille pour conclure quune base de continuit dexploitation est approprie. Dans les autres cas, la direction devra peut-tre considrer toute une srie de facteurs relatifs la rentabilit actuelle et attendue, aux calendriers de remboursement de ses dettes et aux sources potentielles de remplacement de son financement avant de se convaincre du caractre appropri de la base de continuit dexploitation.

MTHODE DE LA COMPTABILIT DENGAGEMENT

25.

Une entreprise doit tablir ses tats financiers selon la mthode de la comptabilit dengagement, sauf pour les informations relatives aux flux de trsorerie.

(2 ) Voir aussi SIC-27: valuer la substance des transactions prenant la forme juridique dun contrat de location.

L 261/12 IAS 1
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Selon la mthode de la comptabilit dengagement, les transactions et les vnements sont comptabiliss au moment o ils se produisent (et non pas lors de lentre ou de la sortie de trsorerie ou quivalents de trsorerie) et ils sont enregistrs dans les supports comptables et dans les tats financiers des exercices auxquels ils se rapportent. Les charges sont comptabilises dans le compte de rsultat sur la base dune relation directe entre les cots encourus et les lments spcifiques de produits acquis (rattachement). Toutefois, lapplication du concept de rattachement des produits et des charges ne permet pas la comptabilisation au bilan dlments qui ne satisfont pas la dfinition dactif ou de passif.

PERMANENCE DE LA PRSENTATION

27.

La prsentation et la classification des postes dans les tats financiers doivent tre conserves dun exercice lautre, moins: (a) quun changement important de la nature des activits de lentreprise ou un examen de la prsentation de ses tats financiers dmontre que ce changement donnera une prsentation plus approprie des vnements ou des transactions; ou quun changement de prsentation soit impos par une Norme comptable internationale ou par une Interprtation du SIC ( 3).

(b)

28.

Une acquisition ou une cession importante, ou encore un examen de la prsentation des tats financiers, peuvent donner penser quil faille prsenter les tats financiers de manire diffrente. Lentreprise ne doit modifier la prsentation de ses tats financiers que si la structure modifie est susceptible de se maintenir ou si lavantage dune prsentation diffrente est manifeste. Lorsque de tels changements de prsentation sont raliss, une entreprise se doit de reclasser ses informations comparatives selon le paragraphe 38. Un changement de prsentation pour se conformer des dispositions nationales est autoris dans la mesure o la prsentation rvise est cohrente avec les dispositions de la prsente Norme.

IMPORTANCE RELATIVE ET REGROUPEMENT

29.

Tout lment significatif doit faire lobjet dune prsentation spare dans les tats financiers. Il nest pas ncessaire de prsenter sparment les montants non significatifs; il faut les regrouper avec des montants dlments de nature ou de fonction similaires.

30.

Les tats financiers rsultent du traitement dun nombre important de transactions qui sont regroupes selon leur nature ou leur fonction. Le stade final du processus de regroupement et de classification, est la prsentation de donnes condenses et ordonnes formant des postes se retrouvant soit dans le corps des tats financiers soit dans les notes annexes. Un poste qui, pris individuellement, nest pas dune importance significative, est regroup avec dautres postes soit dans le corps des tats financiers soit dans les notes annexes. Un lment dont le montant nest pas suffisamment significatif pour justifier une prsentation part dans le corps des tats financiers peut nanmoins tre suffisamment significatif pour faire lobjet dune prsentation spare dans les notes annexes.

31.

Dans ce contexte, une information est significative si le fait de ne pas lindiquer pourrait avoir une incidence sur les dcisions conomiques prises par les utilisateurs sur la base des tats financiers. Limportance relative dpend de la taille et de la nature de llment jug dans les circonstances particulires de son omission. Pour dcider si un lment ou un ensemble dlments est significatif, sa nature et sa taille sont values ensemble. Selon les circonstances, cest sa nature ou sa taille qui peut tre le facteur dterminant. Par exemple, des actifs isols de mme nature et de mme fonction sont regroups mme si les montants individuels sont importants. En revanche, des lments importants mais de nature ou de fonction diffrente sont prsents sparment.

32.

Limportance relative fait quil nest pas ncessaire de se conformer aux dispositions spcifiques des Normes comptables internationales pour les informations fournir dimportance non significative.

(3 ) Voir aussi SIC-18: Cohrence et permanence des mthodes Mthodes alternatives.

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L 261/13 IAS 1

COMPENSATION

33.

Les actifs et passifs ne doivent pas tre compenss sauf si la compensation est impose ou autorise par une autre Norme comptable internationale.

34.

Les lments de produits et de charges doivent tre compenss si, et seulement si: (a) (b) une Norme comptable internationale limpose ou lautorise; ou si les profits, les pertes et charges lies rsultant de transactions et dvnements identiques ou similaires ne sont pas significatifs. Ces montants doivent tre regroups selon le paragraphe 29.

35.

Il est important de fournir des informations spares sur les actifs, passifs, produits et charges dune entreprise ayant un montant significatif. Leur compensation dans le compte de rsultat ou au bilan, sauf lorsque la compensation traduit la nature de la transaction ou de lvnement, ne permet pas aux utilisateurs de comprendre les transactions opres et dvaluer les flux de trsorerie futurs de lentreprise. Le fait dindiquer une valeur dactif nette de rductions de valeur (par des rductions de valeur pour lobsolescence des stocks et pour des crances douteuses) nest pas une compensation.

36.

IAS 18, Produits des activits ordinaires, dfinit le terme de produits des activits ordinaires et impose de les valuer la juste valeur de la contrepartie reue ou recevoir, en tenant compte du montant des remises de prix et de quantits accordes par lentreprise. Dans le cadre de ses activits ordinaires, lentreprise effectue dautres transactions qui ne gnrent pas de produits des activits ordinaires mais qui dcoulent des principales activits gnratrices de produits des activits ordinaires. Les rsultats de ces transactions sont prsents, lorsque cette prsentation traduit la nature de la transaction ou de lvnement, en compensant tout produit avec les charges lies gnres par la mme transaction. titre dexemple: (a) les profits et pertes dgags sur la sortie dactifs non-courants, y compris des titres de participation et des actifs oprationnels, sont prsents aprs dduction de la valeur comptable de lactif et des frais de vente lies du produit de la sortie; les dpenses rembourses en vertu dun accord contractuel pass avec un tiers (un accord de soustraitance, par exemple) sont enregistres pour le montant net du remboursement correspondant; et les lments extraordinaires peuvent tre prsents pour leur montant net de limpt correspondant et des intrts minoritaires, leur montant brut tant indiqu dans les notes annexes.

(b)

(c)

37.

De plus, les profits et pertes dgags sur un ensemble de transactions similaires sont enregistrs pour leur montant net; cest le cas par exemple, des profits et des pertes de change ou des profits et des pertes sur instruments financiers dtenus des fins de transaction. Toutefois, ces profits et ces pertes sont prsents sparment si leur importance, leur nature ou leur incidence est telle quils doivent faire lobjet dune information spare selon IAS 8, Rsultat net de lexercice, erreurs fondamentales et changements de mthodes comptables.

INFORMATIONS COMPARATIVES

38.

Sauf autorisation ou disposition contraire dune Norme comptable internationale, des informations comparatives au titre de lexercice prcdent doivent tre prsentes pour toutes les informations chiffres figurant dans les tats financiers. Des informations comparatives sous forme narrative et descriptive doivent tre incluses lorsque cela est ncessaire la bonne comprhension des tats financiers de lexercice.

39.

Dans certains cas, des commentaires fournis dans les tats financiers pour l(les) exercice(s) antrieur(s) continuent dtre pertinents pour lexercice. Par exemple, les dtails dun litige dont le rsultat tait incertain la date de clture de lexercice antrieur et qui nest pas encore rgl, sont indiqus dans les tats financiers de lexercice. Les utilisateurs tirent avantage de linformation selon laquelle il y avait une incertitude la date de clture de lexercice antrieur et selon laquelle des mesures ont t prises au cours de lexercice pour lever cette incertitude.

L 261/14 IAS 1
40.

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Lorsquune entreprise modifie la prsentation ou la classification dlments dans les tats financiers, elle doit reclasser les montants comparatifs correspondants ( moins que cela ne soit pas possible) afin dassurer la comparabilit avec lexercice, et indiquer la nature, le montant et la raison de tout reclassement. Lorsquil nest pas possible de reclasser les montants comparatifs correspondants, lentreprise doit indiquer la raison pour laquelle elle na pas procd leur reclassement et la nature des changements quaurait entran ce reclassement. Il peut arriver quil soit impossible de reclasser des informations comparatives pour les rendre comparables avec celles de lexercice. Il est possible, par exemple, quau cours de l(des) exercice(s) antrieur(s), les donnes naient pas t collectes dune manire permettant leur reclassement et il est possible quon ne soit pas en mesure de reconstituer linformation. Dans ce cas, lentreprise indique la nature des ajustements qui auraient d tre oprs sur les chiffres comparatifs. En cas de changement de mthode comptable appliqu de faon rtrospective, IAS 8 traite des ajustements imposs sur linformation comparative.

41.

STRUCTURE ET CONTENU

Introduction 42. La prsente Norme impose de fournir certaines informations dans le corps des tats financiers, de faire figurer dautres postes soit dans le corps des tats financiers soit dans les notes annexes, et propose des formats en annexe la prsente Norme, que lentreprise puisse suivre de faon approprie son cas. IAS 7 tablit la structure de prsentation du tableau des flux de trsorerie. La prsente Norme utilise le terme, informations fournir, dans une acception large, comprenant la fois les informations prsentes dans le corps des tats financiers et celles prsentes dans les notes annexes. Les informations fournir en vertu dautres Normes comptables internationales le sont conformment aux dispositions de ces Normes. Sauf spcification contraire de la prsente Norme ou dune autre Norme, ces informations sont fournies soit dans le corps de ltat financier correspondant soit dans les notes annexes.

43.

I de n ti f i c at i o n d es t a ts fi n a n ci e rs 44. Les tats financiers doivent tre clairement identifis et doivent se distinguer des autres informations figurant dans le mme document publi. Les Normes comptables internationales sappliquent uniquement aux tats financiers; elles ne sappliquent pas aux autres informations prsentes dans le rapport annuel ou dans un autre document. Il est donc important que les utilisateurs soient en mesure disoler les informations tablies laide des Normes comptables internationales des autres informations pouvant tre utiles aux utilisateurs mais ne faisant pas lobjet de Normes. Chacune des composantes des tats financiers doit tre clairement identifie. En outre, les informations numres ci-aprs doivent tre indiques de faon bien vidente et rptes si cela est ncessaire une bonne comprhension des informations prsentes: (a) (b) (c) le nom ou tout autre mode didentification de lentreprise prsentant les tats financiers; le fait que les tats financiers concernent lentreprise seule ou un groupe dentreprises; la date de clture de lexercice ou lexercice couvert par les tats financiers selon ce qui est le plus appropri pour la composante en question des tats financiers; la monnaie dans laquelle sont libells les tats financiers; et le niveau de prcision retenu pour la prsentation des chiffres dans les tats financiers.

45.

46.

(d) (e) 47.

Les dispositions du paragraphe 46 sont normalement satisfaites par la prsentation sur chacune des pages des tats financiers, des titres des pages et des intituls de colonnes (sous une forme abrge). Cest une question de jugement que de dterminer le mode le plus appropri de prsentation de ces informations. Par exemple, en cas de lecture lectronique des tats financiers, un systme de pages spares peut ne pas tre utilis; les lments lists ci-dessus sont alors prsents assez souvent pour permettre une bonne comprhension des informations fournies.

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48.

Les tats financiers sont souvent rendus plus comprhensibles par une prsentation de linformation en milliers ou en millions dunits de la monnaie dans laquelle ils sont libells. Cela est acceptable dans la mesure o le niveau de prcision est indiqu et o il ny a pas perte dinformations pertinentes.

Du r e de lex erc ice 49. Les tats financiers doivent tre prsents au minimum une fois par an. Lorsque, dans des circonstances exceptionnelles, une entreprise modifie la date de clture de son exercice et prsente ses tats financiers annuels pour un exercice plus long ou plus court quune anne, elle doit indiquer, outre la dure de lexercice couvert par les tats financiers: (a) (b) la raison layant conduite utiliser une dure dexercice diffrente dune anne; et le fait que les chiffres comparatifs du compte de rsultat, des variations de capitaux propres, des flux de trsorerie et des notes annexes lies ne sont pas comparables.

50.

Dans des circonstances exceptionnelles, par exemple la suite de son rachat par une autre entreprise clturant une date diffrente, lentreprise peut tre tenue (ou peut dcider) de modifier sa date de clture de lexercice. Dans ce cas, il est important que les utilisateurs soient bien informs que les chiffres de lexercice et les chiffres comparatifs ne sont pas comparables, et que la raison du changement de la date de clture soit bien indique. Normalement, les tats financiers sont systmatiquement tablis de faon couvrir un exercice dun an. Toutefois, certaines entreprises prfrent, pour des raisons dordre pratique, couvrir des exercices de 52 semaines par exemple. La prsente Norme ninterdit pas cette pratique, car il est probable que les tats financiers ainsi tablis ne seront pas significativement diffrents de ce quils auraient t sils avaient t tablis pour un exercice dun an.

51.

Cl rit 52. Lutilit des tats financiers diminue si ceux-ci ne peuvent tre mis la disposition des utilisateurs dans un dlai raisonnable compter de la date de clture de lexercice. Une entreprise doit tre mme dmettre ses tats financiers dans les six mois suivant la date de clture de lexercice. Des facteurs permanents tels que la complexit des activits de lentreprise ne constituent pas un motif suffisant pour ne pas communiquer les tats financiers en temps utile. Dans de nombreuses juridictions, la lgislation et la rglementation du march fixent des dates limites plus spcifiques.

Bilan

D i s t i n ct i o n e nt r e l es l me n ts co ur an t s e t n on - c ou ra n t s 53. Chaque entreprise doit dcider, selon la nature de ses activits, de prsenter au bilan, sparment ou non, ses actifs courants et non-courants et ses passifs courants et non-courants. Les paragraphes 57 65 de la prsente Norme sappliquent lorsque cette distinction est faite. Lorsquune entreprise choisit de ne pas distinguer les lments courants des lments non-courants, elle doit prsenter ses actifs et ses passifs dans lordre de leur liquidit. Quelle que soit la mthode de prsentation applique, lentreprise doit indiquer, pour chaque lment dactif et de passif comprenant des montants quelle sattend recouvrer ou rgler avant ou aprs douze mois aprs la date de clture de lexercice, le montant quelle sattend recouvrer ou rgler au-del de douze mois. Lorsquune entreprise fournit des biens ou des services dans le cadre dun cycle dexploitation clairement identifiable, le fait de distinguer au bilan les actifs et passifs courants des actifs et passifs non-courants, fournit une information utile en distinguant les actifs nets circulants composant le besoin en fonds de roulement des actifs nets utiliss par lentreprise pour ses activits non-courantes. Cela met galement en vidence les actifs quelle sattend raliser durant le cycle dexploitation en cours et les passifs quelle doit rgler durant le mme exercice.

54.

55.

L 261/16 IAS 1
56.

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Les informations sur les dates dchance des actifs et des passifs sont utiles afin dvaluer la liquidit et la solvabilit dune entreprise. IAS 32, Instruments financiers: information fournir et prsentation, impose dindiquer la date dchance des actifs et des passifs financiers. Les actifs financiers comprennent les clients et autres dbiteurs et les passifs financiers comprennent les fournisseurs et autres crditeurs. Il est galement utile davoir des informations sur les dates attendues de recouvrement et de rglement des actifs et passifs non montaires tels que les stocks et les provisions, que les actifs et passifs soient classs (ou non) en tant qulments courants et non-courants. titre dexemple, une entreprise indique le montant de stocks quelle sattend raliser plus dun an aprs la date de clture de lexercice.

A c ti f s c i rcu l a n ts 57. Un actif doit tre class en tant quactif courant lorsque: (a) lentreprise sattend pouvoir raliser lactif, le vendre ou le consommer dans le cadre du cycle dexploitation normal de lentreprise; ou lactif est dtenu essentiellement des fins de transactions ou pour une dure courte et lentreprise sattend le raliser dans les douze mois suivant la date de clture de lexercice; ou lactif est de la trsorerie ou un quivalent de trsorerie dont lutilisation nest pas soumise restrictions.

(b)

(c)

Tous les autres actifs doivent tre classs en tant quactifs non-courants. 58. La prsente Norme regroupe sous le terme dactifs non-courants, les immobilisations corporelles, les immobilisations incorporelles, les actifs oprationnels et financiers qui sont par nature dtenus pour une longue dure. Elle ninterdit pas lutilisation dautres descriptions dans la mesure o leur sens est clair. Le cycle dexploitation dune entreprise dsigne la priode scoulant entre lacquisition des matires premires entrant dans un processus dexploitation et leur ralisation sous forme de trsorerie ou dun instrument immdiatement convertible en trsorerie. Les actifs courants comprennent les stocks et les sommes a recevoir des clients, qui sont vendus, consomms et raliss dans le cadre du cycle dexploitation normal, mme lorsquon ne compte pas les raliser dans les douze mois aprs la date de clture de lexercice. Les titres ngociables sur un march sont classs en tant quactifs courants si lon compte les raliser dans les douze mois aprs la date de clture de lexercice; sinon, ils sont classs en tant quactifs non-courants.

59.

P as si f s c i rcu l a n ts 60. Un passif doit tre class en tant que passif courant lorsque: (a) (b) il est attendu que le passif soit rgl dans le cadre du cycle dexploitation normal de lentreprise; ou le passif doit tre rgl dans les douze mois aprs la date de clture de lexercice.

Tous les autres passifs doivent tre classs en tant que passifs non-courants. 61. Les passifs courants peuvent tre classs dune manire similaire celle utilise pour les actifs courants. Certains passifs courants tels que les fournisseurs et les dettes lies au personnel et aux autres cots oprationnels font partie du besoin en fonds de roulement utilis dans le cadre du cycle dexploitation normal de lentreprise. Ces lments oprationnels sont classs en tant que passifs courants mme sils doivent tre rgls plus de douze mois aprs la date de clture de lexercice. Dautres passifs courants ne sont pas rgls dans le cadre du cycle dexploitation normal mais doivent tre rgls dans les douze mois aprs la clture de lexercice. Cest le cas, par exemple, de la partie court terme des passifs portant intrt, des dcouverts bancaires, des dividendes payer, des impts sur le rsultat et des autres crditeurs non commerciaux. Les passifs portant intrt, qui financent le besoin en fonds de roulement sur une base de long terme et qui ne sont pas rgler dici douze mois sont des passifs non-courants.

62.

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63.

Une entreprise doit continuer classer ses passifs long terme portant intrt en tant que passifs noncourants mme si ceux-ci doivent tre rgls dans les douze mois aprs la date de clture de lexercice si: (a) (b) (c) lchance dorigine tait fixe plus de douze mois; lentreprise a lintention de refinancer lobligation sur le long terme; et cette intention est confirme par un accord de refinancement ou de rchelonnement des paiements qui est finalis avant lapprobation des tats financiers.

Le montant de tout passif exclu des passifs courants en vertu du prsent paragraphe et les informations justifiant cette prsentation doivent tre indiqus dans les notes annexes au bilan. 64. On peut sattendre ce que certaines obligations remboursables au cours du prochain cycle dexploitation soient refinances ou renouveles la discrtion de lentreprise et, par consquent, ce quelles nutilisent pas le fonds de roulement courant de lentreprise. Ces obligations sont considres faire partie du financement long terme de lentreprise et doivent tre classes en tant que passif non-courant. Toutefois, dans le cas o le refinancement nest pas laiss la discrtion de lentreprise (ce qui serait le cas sil ny a pas daccord de refinancement), le refinancement ne peut tre considr comme automatique et lobligation est classe en tant que passif courant moins que la conclusion dun accord de refinancement avant lapprobation des tats financiers napporte la preuve qu la date de clture ce passif tait en substance long terme. Certains accords demprunts comportent des engagements de lemprunteur (clauses contractuelles) ayant pour effet de rendre le passif remboursable vue si certaines conditions lies la situation financire de lemprunteur ne sont pas satisfaites. Dans ce cas, le passif est class en tant que passif non-courant uniquement si: (a) le prteur sest engag, pralablement lapprobation des tats financiers, ne pas exiger le paiement de lemprunt en cas de manquement; et il est probable que des manquements ultrieurs ne se produiront pas dans les douze mois suivant la date de clture de lexercice.

65.

(b)

I n fo rm a ti o n s p r s en t er au bi l a n 66. Au minimum, le bilan doit comporter des postes prsentant les montants suivants: (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) (i) (j) (k) (l) immobilisations corporelles; immobilisations incorporelles; actifs financiers ( lexclusion des montants indiqus selon (d), (f) et (g)); participations comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence; stocks; clients et autres dbiteurs; trsorerie et quivalents de trsorerie; fournisseurs et autres crditeurs; actifs et passifs dimpt, comme impos par IAS 12, Impts sur le rsultat; provisions; passifs non-courants portant intrt; intrts minoritaires; et

(m) capital mis et rserves.

L 261/18 IAS 1
67.

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Des postes, rubriques et sous-totaux supplmentaires doivent tre prsents au bilan lorsquune Norme comptable internationale limpose ou lorsquune telle prsentation est ncessaire pour donner une image fidle de la situation financire de lentreprise.

68.

La prsente Norme ne prescrit aucun ordre ou format de prsentation des lments des tats financiers. Le paragraphe 66 fournit simplement une liste des lments qui sont ce point diffrents de par leur nature ou leur fonction quils mritent dtre prsents sparment au bilan. Des modles de format sont prsents titre dillustration dans lAnnexe la prsente Norme. Des ajustements aux postes cits ci-dessus incluent:

(a)

des postes sont rajouts lorsquune autre Norme comptable internationale impose une prsentation spare au bilan ou lorsque la taille, la nature ou la fonction dun lment justifie une prsentation spare pour aider donner une image fidle de la situation financire de lentreprise; et

(b)

les descriptions des postes utiliss et leur classification peuvent tre modifis selon la nature de lentreprise et ses transactions afin de fournir des informations ncessaires une comprhension globale de la situation financire de lentreprise. Pour une banque, par exemple, les descriptions mentionnes cidessus sont modifies pour appliquer les dispositions plus spcifiques des paragraphes 18 25 de IAS 30, Informations fournir dans les tats financiers des banques et des institutions financires assimiles.

69.

Les postes numrs au paragraphe 66 sont globaux par nature et il nest pas ncessaire de les limiter aux lments entrant dans le champ dapplication dautres Normes. Le poste immobilisations incorporelles, par exemple, comprend le goodwill et les actifs rsultant des frais de dveloppement.

70.

Le jugement quant la prsentation spare ou non de postes supplmentaires repose sur lvaluation:

(a)

de la nature et de la liquidit des actifs et de leur importance relative, ce qui conduit, dans la plupart des cas, prsenter sparment le goodwill et les actifs rsultant des frais de dveloppement, les actifs montaires et les actifs non montaires, les actifs courants et non-courants;

(b)

de leur fonction au sein de lentreprise, ce qui conduit, par exemple, prsenter sparment les actifs oprationnels et les actifs financiers, les stocks, les crances et la trsorerie et quivalents de trsorerie; et

(c)

les montants, nature et chance des passifs, ce qui conduit, par exemple, prsenter sparment les passifs portant intrt et les passifs ne portant pas intrt ainsi que les provisions, classes en provisions courantes et provisions non-courantes selon le cas.

71.

Les actifs et passifs qui diffrent selon leur nature ou leur fonction sont parfois soumis des bases dvaluation diffrentes. titre dexemple, certaines catgories dimmobilisations corporelles peuvent tre comptabilises leur cot ou leur montant rvalu conformment IAS 16. Lutilisation de bases dvaluation diffrentes pour diffrentes catgories dactifs donne penser que leur nature ou leur fonction diffre et que, par consquent, ils doivent tre prsents dans des postes distincts.

I n fo rm a ti o n s p r s en t er so i t au b i l a n s oi t da n s l es n o t es a n n ex es

72.

Lentreprise doit indiquer, soit au bilan soit dans les notes annexes au bilan, des subdivisions complmentaires aux postes prsents, classes dune manire adapte lactivit de lentreprise. Chaque lment des tats financiers doit tre attribu selon sa nature ces subdivisions lorsque cela est appropri, et lentreprise doit indiquer sparment les montants payer et recevoir de la socit mre, des filiales, des entreprises associes et autres parties lies.

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L 261/19 IAS 1

73.

Le niveau de dtail des subdivisions, soit au bilan soit dans les notes annexes, dpend des dispositions des Normes comptables internationales mais aussi de limportance, de la nature et de la fonction des montants en cause. Les facteurs noncs au paragraphe 70 servent galement tablir la base de la sub-division. Les informations fournir varient pour chaque lment; titre dexemple: (a) les immobilisations corporelles sont classes par catgorie comme dcrit dans IAS 16, Immobilisations corporelles; les crances sont subdivises en crances clients, crances recevoir dautres membres du groupe, crances recevoir des parties lies, paiements davance et autres montants; les stocks sont subdiviss, conformment IAS 2, Stocks, en catgories telles que marchandises, fournitures de production, matires premires, travaux en cours et produits finis; les provisions sont analyses de manire distinguer les provisions relatives aux avantages du personnel de tous les autres lments classs dune manire approprie lactivit de lentreprise; et le capital social et les rserves sont analyss de manire faire apparatre sparment les diffrentes catgories de capital libr, de primes dmissions et de rserves.

(b)

(c)

(d)

(e)

74.

Une entreprise doit fournir, soit au bilan soit dans les notes annexes, les informations suivantes: (a) pour chaque catgorie de capital social: (i) (ii) le nombre dactions autorises; le nombre dactions mises et entirement libres et le nombre dactions mises et non entirement libres; la valeur nominale des actions ou le fait que les actions nont pas de valeur nominale; un rapprochement entre le nombre dactions en circulation au dbut et en fin dexercice; les droits, privilges et restrictions attachs cette catgorie dactions, y compris les restrictions relatives la distribution de dividendes et au remboursement du capital; les actions de lentreprise dtenues par elle-mme ou par ses filiales ou entreprises associes; et

(iii) (iv) (v)

(vi)

(vii) les actions rserves pour une mission dans le cadre doptions et de contrats de vente, y compris les modalits et les montants; (b) (c) une description de la nature et de lobjet de chacune des rserves figurant dans les capitaux propres; le montant des dividendes qui ont t proposs ou dclars aprs la date du bilan mais avant que la publication des tats financiers ait t autorise; et le montant de dividendes privilgis cumulatifs non comptabiliss.

(d)

Une entreprise sans capital en actions telle quune socit de personnes doit fournir des informations quivalentes celles imposes ci-dessus, indiquant les variations au cours de lexercice des diffrentes catgories de capitaux propres ainsi que les droits, privilges et restrictions attachs chaque catgorie des capitaux propres. Compte de rsultat I n fo rm a ti o n s p r s en t er au co mp t e de r s ul t a t 75. Au minimum, le compte de rsultat doit comporter des postes prsentant les montants suivants: (a) (b) (c) produits des activits ordinaires; rsultat oprationnel; charges financires;

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(d) (e) (f) (g) (h) (i)

quote-part dans le rsultat net des entreprises associes et des coentreprises comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence; charge dimpt sur le rsultat; rsultat des activits ordinaires; lments extraordinaires; intrts minoritaires; et rsultat net de lexercice.

Des postes, rubriques et sous-totaux supplmentaires doivent tre prsents au compte de rsultat lorsquune Norme comptable internationale limpose ou lorsquune telle prsentation est ncessaire pour donner une image fidle de la performance financire de lentreprise. 76. Les effets des diffrentes activits dune entreprise, de ses transactions et vnements diffrent dans leur stabilit, leur degr de risque et de prvisibilit et la communication des lments de performance aide comprendre la performance atteinte et valuer les rsultats futurs. Des postes supplmentaires sont ajouts au compte de rsultat et les descriptions utilises ainsi que leur classification sont modifies lorsque ncessaire pour expliquer les lments de performance. Les facteurs prendre en compte sont limportance relative, la nature et la fonction des diffrentes composantes des produits et des charges. Pour une banque, par exemple, les descriptions mentionnes ci-dessus sont modifies pour appliquer les dispositions plus spcifiques des paragraphes 9 17 de IAS 30. Les lments de produits et de charges ne sont compenss que lorsque les critres noncs au paragraphe 34 sont runis.

I n fo rm a ti o n s p r s en t er so i t au c om p t e de r su l t at so i t d an s l e s n o te s an n e x es 77. 78. 79. Lentreprise doit prsenter, soit au compte de rsultat soit dans les notes annexes au compte de rsultat, une analyse selon une classification, tablie par nature ou par fonction, des charges dans lentreprise. Les entreprises sont encourages prsenter lanalyse du paragraphe 77 au compte de rsultat. Les lments de charges font lobjet dune subdivision supplmentaire afin de mettre en lumire une srie de composantes de la performance financire, pouvant diffrer en termes de stabilit, de potentiel de profit ou de perte et de prvisibilit. Ces informations sont fournies selon lune des deux mthodes suivantes. La premire analyse est appele mthode des charges par nature. Elle consiste regrouper les charges du compte de rsultat selon leur nature (par exemple, dotation aux amortissements, achats de matires premires, frais de transport, salaires et rmunrations, dpenses de publicit), et ne pas les raffecter aux diffrentes fonctions de lentreprise. Dans un grand nombre de petites entreprises cette mthode est simple appliquer car elle ne ncessite aucune rpartition des charges oprationnelles entre les diffrentes fonctions. Un exemple de classification selon la mthode des charges par nature est la suivante: Produits des activits ordinaires Autres produits oprationnels Variation des stocks de produits finis et des travaux en cours Matires premires et consommables utiliss Frais de personnel Dotations aux amortissements Autres charges oprationnelles X X X X X X X

80.

Total des charges oprationnelles

(X)

Rsultat oprationnel

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L 261/21 IAS 1

81.

Les variations des produits finis et des travaux en cours pendant lexercice reprsentent un ajustement des charges de production pour traduire le fait que la production a augment les niveaux de stocks ou que des ventes suprieures la production ont rduit les niveaux de stocks. Dans certaines juridictions, une augmentation des stocks de produits finis et travaux en cours durant lexercice est prsente immdiatement aprs les produits des activits ordinaires comme dans lanalyse ci-dessus. Toutefois, la prsentation retenue ne doit pas laisser penser que ces montants constituent des produits. La deuxime analyse est appele mthode des charges par fonction ou du cot des ventes. Elle consiste classer les charges selon leur fonction dans le cot des ventes ou dans les activits commerciales ou administratives. Cette prsentation fournit souvent des informations plus pertinentes pour les utilisateurs que la classification des charges par nature mais laffectation des cots aux diffrentes fonctions peut tre arbitraire et implique une part de jugement considrable. Un exemple de classification selon la mthode des charges par fonction est le suivant:

82.

Produits des activits ordinaires Cot des ventes

X (X)

Marge brute Autres produits oprationnels Cots commerciaux Charges administratives Autres charges oprationnelles

X X (X) (X) (X)

Rsultat oprationnel

83.

Les entreprises classant les charges par fonction doivent fournir des informations supplmentaires sur la nature des charges, y compris les dotations aux amortissements et les frais de personnel. Le choix entre la mthode du cot des ventes et celle des dpenses par nature dpend la fois de facteurs historiques et lis au secteur dactivit et de nature de lorganisation. Ces deux mthodes fournissent une indication quant aux cots pouvant tre sujet des variations directes ou indirectes, dependamment du niveau des ventes ou de la production de lentreprise. Chacune des deux mthodes de prsentation comportant des avantages selon les types dentreprises, la prsente Norme impose de choisir la classification qui prsente le plus fidlement les lments de performance de lentreprise. Toutefois, puisquil est utile davoir des informations sur la nature des charges pour prdire les flux de trsorerie futurs, la prsentation dinformations supplmentaires est impose lorsquon utilise la mthode du cot des ventes. Lentreprise doit indiquer, soit au compte de rsultat soit dans les notes annexes, le montant du (des) dividende(s) par action vot(s) ou propos(s) au titre de lexercice couvert par les tats financiers.

84.

85.

VARIATIONS DES CAPITAUX PROPRES 86. Lentreprise doit prsenter, dans une composante spare de ses tats financiers, un tat prsentant: (a) (b) le rsultat net de lexercice; chacun des lments de produits et de charges, de profits ou de pertes comptabiliss directement dans les capitaux propres, comme impos par dautres Normes, ainsi que le total de ces lments; et leffet cumul des changements de mthodes comptables et corrections derreurs fondamentales comptabilis, selon les Traitements de rfrence de IAS 8.

(c)

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Lentreprise doit en outre prsenter, soit dans cet tat soit dans les notes annexes: (d) (e) (f) 87. les transactions sur le capital avec les propritaires et les distributions aux propritaires; le solde des rsultats accumuls non distribus en dbut dexercice et la date de clture ainsi que les variations de lexercice; et un rapprochement entre la valeur comptable en dbut et en fin dexercice de chaque catgorie de capital, prime dmission et rserve, en indiquant chaque mouvement sparment.

Les variations des capitaux propres de lentreprise entre deux dates de clture traduisent laugmentation ou la diminution de son actif net ou de son patrimoine au cours de lexercice, selon les principes dvaluation particuliers appliqus et indiqus dans les tats financiers. lexception des variations rsultant de transactions avec les actionnaires, comme les apports en capital et la distribution de dividendes, la variation globale des capitaux propres reprsente le total des rsultats gnrs par les activits de lentreprise au cours de lexercice. IAS 8, Rsultat net de lexercice, erreurs fondamentales et changements de mthodes comptables, impose que tous les lments de produits et de charges comptabiliss au titre dun exercice soient inclus dans la dtermination du rsultat net de lexercice, moins quune Norme comptable internationale ne limpose autrement ou autorise un autre traitement. Dautres Normes imposent que les profits et les pertes, tels que les augmentations ou diminutions lies aux rvaluations et certaines diffrences de conversion de monnaies trangres, soient comptabiliss directement en tant que variation des capitaux propres comme les transactions sur le capital avec les propritaires et les distributions aux propritaires de lentreprise. Dans la mesure o il est important de prendre en compte tous les profits et les pertes dans lvaluation du changement de la situation financire dune entreprise entre deux dates de clture, la prsente Norme impose de mettre en vidence, dans une composante distincte des tats financiers, le total des profits et des pertes de lentreprise, y compris ceux qui sont comptabiliss directement dans les capitaux propres. Les dispositions du paragraphe 86 peuvent tre satisfaites de nombreuses faons. Le format appliqu dans de nombreuses juridictions est une prsentation en colonnes qui rapproche le solde douverture du solde de clture de chacun des lments des capitaux propres, y compris les lments (a) (f). Une autre solution consiste prsenter uniquement les lments (a) (c) dans une composante part des tats financiers. Dans cette approche, les lments dcrits de (d) (f) sont prsents dans les notes annexes aux tats financiers. Des exemples illustrant ces deux approches sont donns dans lannexe la prsente Norme. Quelle que soit lapproche applique, le paragraphe 86 impose un sous-total des lments lists en (b) permettant aux utilisateurs de calculer le total des profits et des pertes gnrs par lactivit de lentreprise au cours de lexercice.

88.

89.

Tableau des flux de trsorerie 90. IAS 7 indique les dispositions pour la prsentation du tableau des flux de trsorerie et les informations fournir correspondantes. La Norme tablit quil est utile de fournir des informations sur les flux de trsorerie pour donner aux utilisateurs des tats financiers une base dvaluation de la capacit de lentreprise gnrer de la trsorerie et quivalents de trsorerie et des besoins de lentreprise pour lutilisation de ces flux de trsorerie.

Notes annexes aux tats financiers St r uc tu r e 91. Les notes annexes aux tats financiers dune entreprise doivent: (a) (b) (c) 92. prsenter des informations sur la base dtablissement des tats financiers et sur les mthodes comptables spcifiques choisies et appliques aux transactions et vnements importants; indiquer les informations imposes par les Normes comptables internationales qui ne sont pas prsentes par ailleurs dans les tats financiers; et fournir des informations supplmentaires qui ne sont pas prsentes dans le corps des tats financiers mais qui sont ncessaires une image fidle ( 4).

Les notes annexes aux tats financiers doivent faire lobjet dune prsentation organise de faon systmatique. Chacun des postes du bilan, du compte de rsultat et du tableau des flux de trsorerie doit renvoyer linformation correspondante dans les notes annexes.

(4 ) Voir aussi SIC-29: Informations fournir Accords de concession de services.

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93.

Les notes annexes aux tats financiers comportent des descriptions narratives ou des analyses plus dtailles des montant apparaissant au bilan, au compte de rsultat, dans le tableau des flux de trsorerie et dans ltat indiquant des variations de capitaux propres, ainsi que des informations supplmentaires telles que les engagements et passifs ventuels. Elles comportent des informations dont les Normes comptables internationales imposent ou encouragent la prsentation ainsi que dautres informations ncessaires pour parvenir une image fidle. Pour aider les utilisateurs comprendre les tats financiers et les comparer ceux dautres entreprises, les notes annexes sont normalement prsentes dans lordre suivant: (a) (b) (c) une dclaration de conformit aux Normes comptables internationales (voir paragraphe 11); lnonc de la base (des bases) dvaluation et des mthodes comptables appliques; des informations supplmentaires pour les lments prsents dans le corps de chacun des tats financiers en respectant lordre dans lequel apparaissent chacun des postes et chacun des tats financiers; et dautres informations dont: (i) (ii) les ventualits, les engagements et dautres informations financires; et des informations non financires.

94.

(d)

95.

Dans certaines circonstances, il peut tre ncessaire ou souhaitable de modifier lordre dans lequel sont traits des lments spcifiques lintrieur des notes annexes. titre dexemple, des informations sur les taux dintrt et sur les ajustements de juste valeur peuvent tre regroupes avec des informations sur lchance des instruments financiers bien que les premires concernent des lments du compte de rsultat et les secondes des lments du bilan. Nanmoins, dans la mesure du possible, une structure systmatique des notes annexes est retenue. Les informations relatives la base dtablissement des tats financiers et aux mthodes comptables spcifiques peuvent tre prsentes comme une composante spare des tats financiers.

96.

P rs en t at i o n d es m t h o de s co m pt a bl e s 97. La section sur les mthodes comptables dans les notes annexes aux tats financiers doit dcrire: (a) (b) 98. la base (les bases) dvaluation utilise(s) pour ltablissement des tats financiers; et chaque mthode comptable spcifiques ncessaire une bonne comprhension des tats financiers.

Outre les mthodes comptables spcifiques utilises dans les tats financiers, il est important que les utilisateurs soient informs de la (des) base(s) dvaluation utilise(s) (cot historique, cot actuel, valeur de ralisation, juste valeur ou valeur actuelle) car elles constituent la base sur laquelle est tabli lensemble des tats financiers. Lorsquon utilise plusieurs bases dvaluation dans les tats financiers, par exemple lorsque certains actifs non-courants sont rvalus, il suffit de fournir une indication des catgories dactifs et de passifs auxquels chaque base dvaluation est applique. Pour dcider si elle doit ou non indiquer une mthode comptable spcifique, la direction considre si le fait de fournir linformation aiderait les utilisateurs comprendre la manire dont les transactions et les vnements sont traduits dans la performance et la situation financire communiques. Les mthodes comptables quune entreprise peut envisager dindiquer sont, sans toutefois sy limiter, les suivantes: (a) (b) (c) (d) (e) (f) comptabilisation des produits des activits ordinaires; principes de consolidation, y compris des filiales et des entreprises associes; regroupements dentreprises; coentreprises; comptabilisation et amortissement des immobilisations corporelles et des immobilisations incorporelles; incorporation des cots demprunts et dautres dpenses dans le cot dun actif;

99.

L 261/24 IAS 1

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(g) (h) (i) (j) (k) (l)

contrats de construction; immeubles de placement; instruments financiers et placements; contrats de location; frais de recherche et de dveloppement; stocks;

(m) impts, y compris les impts diffrs; (n) (o) (p) (q) (r) (s) (t) provisions; cot des avantages du personnel; conversion des monnaies trangres et oprations de couverture; dfinition des secteurs dactivit et des secteurs gographiques, et les bases daffectation des cots entre les secteurs; dfinition de la trsorerie et des quivalents de trsorerie; comptabilit dinflation; et subventions publiques.

Dautres Normes comptables internationales imposent spcifiquement dindiquer les mthodes comptables utilises dans un grand nombre de ces domaines. 100. Chaque entreprise considre la nature de son activit et les mthodes que lutilisateur sattend voir prsentes pour ce type dentreprise. titre dexemple, on sattend ce que toutes les entreprises du secteur priv indiquent la mthode de comptabilisation de limpt sur le rsultat, y compris de limpt diffr et des actifs dimpt sur le rsultat. Lorsquune entreprise ralise une part importante de son activit ltranger ou un nombre important de transactions en monnaies trangres, on sattend ce quelle indique les mthodes comptables utilises pour comptabiliser les profits et les pertes de change et pour se couvrir contre ces profits et ces pertes. Dans les tats financiers consolids, la mthode comptable utilise pour dterminer le goodwill et les intrts minoritaires est indique. Une mthode comptable peut tre importante mme si les montants apparaissant pour lexercice et les exercices antrieurs ne sont pas significatifs. Il est galement appropri de prsenter toute mthode comptable non couverte par les Normes comptables internationales, mais retenue et applique conformment au paragraphe 20.

101.

A u t res i nf o rm at i o n s f ou r ni r 102. Une entreprise doit fournir linformation suivante, sauf si cette information est dj communique par ailleurs: (a) (b) (c) (d) ladresse et la forme juridique de lentreprise, le pays dans lequel elle a t enregistre et ladresse de son sige social (ou de son tablissement principal sil est diffrent); une description de la nature des oprations de lentreprise et de ses principales activits; le nom de la socit mre et celui de la socit tte de groupe; et le nombre de membres du personnel en fin dexercice ou leffectif moyen au cours de lexercice.

DATE DENTRE EN VIGUEUR 103. La prsente Norme comptable internationale entre en vigueur pour les tats financiers des exercices ouverts compter du 1er juillet 1998. Une application anticipe est encourage. La prsente Norme comptable internationale annule et remplace IAS 1, La rvlation des mthodes comptables, IAS 5, Les Informations que doit fournir lentreprise dans ses tats financiers, et IAS 13, La Prsentation de lactif court terme et du passif court terme, approuves par le Conseil de lIASC sous leur version reformate en 1994.

104.

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L 261/25 IAS 2

NORME COMPTABLE INTERNATIONALE IAS 2 (RVISE EN 1993)

Stocks La prsente Norme comptable internationale rvise annule et remplace IAS 2, Lvaluation et la prsentation des stocks dans le contexte du systme du cot historique, approuve par le Conseil en octobre 1975. La Norme rvise entre en vigueur pour les tats financiers des exercices ouverts compter du 1er janvier 1995. En mai 1999, IAS 10 (rvise en 1999), vnements survenant aprs la date de clture, a amend le paragraphe 28. Le texte rvis entrera en vigueur, pour les tats financiers annuels des exercices ouverts compter du 1er janvier 2000. En dcembre 2000, IAS 41, Agriculture, a amend le paragraphe 1 et insr le paragraphe 16A. Les textes rviss entreront en vigueur. pour les tats financiers des exercices ouverts compter du 1er janvier 2003. Une Interprtation du SIC fait rfrence IAS 2: SIC-1: Cohrence des mthodes Diffrentes mthodes de dtermination du cot des stocks.

SOMMAIRE Paragraphes Objectif Champ dapplication Dfinitions valuation des stocks Cot des stocks Cots dacquisition Cots de transformation Autres cots Cot des stocks dun prestataire de services Cot de produits agricoles rcolts partir dactifs biologiques Techniques dvaluation du cot Mthodes de dtermination du cot Traitement de rfrence Autre traitement autoris Valeur nette de ralisation Comptabilisation en charges Informations fournir Date dentre en vigueur 1-3 4-5 6 7-18 8-9 10-12 13-15 16 16A 17-18 19-24 21-22 23-24 25-30 31-33 34-40 41

L 261/26 IAS 2

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Les dispositions normatives qui sont prsentes en caractres gras italiques doivent tre lues dans le contexte des documents explicatifs et des commentaires de mise en uvre de la prsente Norme ainsi que dans le contexte de la Prface aux Normes comptables internationales. Les Normes comptables internationales ne sont pas censes sappliquer des lments non significatifs (voir le paragraphe 12 de la Prface).

OBJECTIF Lobjectif de la prsente Norme est de prescrire le traitement comptable applicable aux stocks dans le systme du cot historique. Une des questions fondamentales de la comptabilisation des stocks est celle du montant des cots comptabiliser en tant quactif et diffrer jusqu la comptabilisation des produits correspondants. La prsente Norme donne des commentaires pratiques sur la dtermination du cot et sa comptabilisation ultrieure en charges, y compris toute dprciation jusqu la valeur nette de ralisation. Elle donne galement des commentaires sur les mthodes de dtermination du cot qui sont utilises pour imputer les cots aux stocks.

CHAMP DAPPLICATION 1. La prsente Norme doit tre applique pour les tats financiers tablis dans le contexte du systme du cot historique pour la comptabilisation des stocks autres que: (a) (b) (c) les travaux en cours gnrs par des contrats de construction y compris les contrats directement connexes de fourniture de services (voir IAS 11, Contrats de construction); les instruments financiers; et le cheptel et les stocks de produits agricoles, forestiers et de minerais chez des producteurs, dans la mesure o, conformment des pratiques bien tablies dans certains secteurs, ils sont valus la valeur nette de ralisation; actifs biologiques lis lactivit agricole (voir IAS 41, Agriculture).

(d) 2.

La prsente Norme annule et remplace IAS 2, Lvaluation et la prsentation des stocks dans le contexte du systme du cot historique, approuve en 1975. A certains stades de la production, les stocks viss au paragraphe 1(c) sont valus la valeur nette de ralisation. Cest le cas, par exemple, au moment de la rcolte des produits agricoles ou de lextraction de minerais, lorsque la vente est assure en vertu dun contrat terme ou dune garantie de ltat ou lorsquun march homogne existe et que le risque de mvente est ngligeable. Ces stocks sont exclus du champ dapplication de la prsente Norme.

3.

DFINITIONS 4. Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs: Les stocks sont des actifs: (a) (b) (c) dtenus pour tre vendus dans le cours normal de lactivit; en cours de production pour une telle vente; ou sous forme de matires premires ou de fournitures devant tre consommes dans le processus de production ou de prestation de services.

La valeur nette de ralisation est le prix de vente estim dans le cours normal de lactivit, diminu des cots estims pour lachvement et des cots estims ncessaires pour raliser la vente. 5. Les stocks englobent les biens acquis et dtenus pour la revente, y compris par exemple les marchandises achetes par un dtaillant et dtenues pour la revente, ou les terrains ou autres biens immobiliers dtenus pour la revente. Les stocks englobent galement les produits finis ou les travaux en cours produits par lentreprise et comprennent les matires premires et fournitures en attente dutilisation dans le processus de production. Dans le cas dun prestataire de services, les stocks incluent le cot du service, tel que dcrit au paragraphe 16, pour lequel lentreprise na pas encore comptabilis les produits correspondants (voir IAS 18, Produits des activits ordinaires).

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L 261/27 IAS 2

VALUATION DES STOCKS 6. Les stocks doivent tre valus au plus faible du cot et de la valeur nette de ralisation.

Cot des stocks 7. Le cot des stocks doit comprendre tous les cots dacquisition, cots de transformation et autres cots encourus pour amener les stocks lendroit et dans ltat o ils se trouvent.

C o ts d ac qu i s i t i on 8. Les cots dacquisition des stocks comprennent le prix dachat, les droits de douane et autres taxes (autres que les taxes ultrieurement rcuprables par lentreprise auprs des administrations fiscales), ainsi que les frais de transport, de manutention et autres cots directement attribuables lacquisition des produits finis, des matires premires et des services. Les rabais commerciaux, remises et autres lments similaires sont dduits pour dterminer les cots dacquisition. Les cots dacquisition peuvent inclure les diffrences de change provenant directement de lacquisition rcente des stocks facturs dans une monnaie trangre dans les rares circonstances permises par lautre traitement autoris de IAS 21, Effets des variations des cours des monnaies trangres. Ces diffrences de change sont limites celles provenant dune forte dvaluation ou dprciation dune monnaie contre laquelle il nexiste aucun moyen pratique de couverture et qui affecte des passifs qui ne peuvent tre rgls et qui surviennent loccasion de lacquisition rcente de ces stocks.

9.

C o ts d e t ran s f or ma t i o n 10. Les cots de transformation des stocks comprennent les cots directement lis aux units produites, tels que la main duvre directe. Ils comprennent galement laffectation systmatique des frais gnraux de production fixes et variables qui sont encourus pour transformer les matires premires en produits finis. Les frais gnraux de production fixes sont les cots indirects de production qui demeurent relativement constants indpendamment du volume de production, tels que lamortissement et lentretien des btiments et de lquipement industriels, et les frais de gestion et dadministration de lusine. Les frais de production variables sont les cots indirects de production qui varient directement, ou presque directement, en fonction du volume de production, tels que les matires premires indirectes et la main-duvre indirecte. Laffectation des frais gnraux fixes de production aux cots de transformation est fonde sur la capacit normale des installations de production. La capacit normale est la production moyenne que lon sattend raliser sur un certain nombre dexercices ou de saisons dans des circonstances normales, en tenant compte de la perte de capacit rsultant de lentretien planifi. Il est possible de retenir le niveau rel de production sil est proche de la capacit de production normale. Le montant des frais gnraux fixes affect chaque unit produite nest pas augment par suite dune baisse de production ou dun outil de production inutilis. Les frais gnraux non affects sont comptabiliss comme une charge de lexercice au cours duquel ils sont encourus. Dans des priodes de production anormalement leve, le montant des frais gnraux fixes affects chaque unit produite est diminu de telle sorte que les stocks ne soient pas valus au-dessus de leur cot. Les frais gnraux variables de production sont affects chaque unit produite sur la base de lutilisation effective des installations de production. Un processus de production peut donner lieu la production simultane de plus dun produit. Cest le cas, par exemple, en cas de production de produits lis ou lorsquil y a un produit principal et un sous-produit. Lorsque les cots de transformation de chaque produit ne sont pas identifiables sparment, ils sont rpartis entre les produits sur une base rationnelle et cohrente. Cette rpartition peut tre opre par exemple sur la base de la valeur de vente relative de chaque produit, soit au stade du processus de production o les produits deviennent identifiables sparment, soit lachvement de la production. La plupart des sous-produits sont non significatifs par nature. Lorsque tel est le cas, ils sont souvent valus la valeur nette de ralisation et cette valeur est dduite du cot du produit principal. De ce fait, la valeur comptable du produit principal nest pas diffrente de faon significative de son cot.

11.

12.

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A u t res c o t s 13. Les autres cots ne sont inclus dans le cot des stocks que dans la mesure o ils sont encourus pour amener les stocks lendroit et dans ltat o ils se trouvent. Par exemple, il peut tre appropri dinclure dans le cot des stocks des frais gnraux autres que ceux de production ou les cots de conception de produits lusage de clients spcifiques. Exemples de cots exclus du cot des stocks et comptabiliss en charges de lexercice au cours duquel ils sont encourus: (a) (b) montants anormaux de dchets de fabrication, de main-duvre ou dautres cots de production; cots de stockage, moins que ces cots soient ncessaires au processus de production pralablement une nouvelle tape de la production; frais gnraux administratifs qui ne contribuent pas mettre les stocks lendroit et dans ltat o ils se trouvent; et frais de commercialisation.

14.

(c)

(d) 15.

Dans des circonstances limites, des cots demprunt sont inclus dans le cot des stocks. Ces circonstances sont identifies dans lautre traitement autoris de IAS 23, Cots demprunt.

C o t de s st o ck s d u n p r es ta t ai r e de s erv i c es 16. Le cot des stocks dun prestataire de services se compose essentiellement de la main-duvre et des autres frais de personnel directement engags pour fournir le service, y compris le personnel dencadrement, et des frais gnraux attribuables. La main-duvre et les autres cots relatifs aux ventes et au personnel administratif gnral ne sont pas inclus mais sont comptabiliss en charges de lexercice au cours duquel ils sont encourus.

C o t de p ro d ui t s a g ri c o l es r co l t s p a rt i r d a ct i f s b i ol og i q u es 16A. Selon IAS 41, Agriculture, les stocks comprenant des produits agricoles rcolts par une entreprise partir de ses actifs biologiques, sont mesurs lors de leur comptabilisation initiale leur juste valeur, moins les cots de point de vente estims la rcolte. Il sagit du cot des stocks cette date pour lapplication de la prsente norme

Te ch n iqu es dva lu at io n d u co t 17. Les techniques dvaluation du cot des stocks, telles que la mthode du cot standard ou la mthode du prix de dtail, peuvent tre utilises pour des raisons pratiques si ces mthodes donnent des rsultats proches du cot. Les cots standards retiennent les niveaux normaux dutilisation de matires premires et de fournitures, de main-duvre, defficience et de capacit. Ils sont rgulirement rexamins et, le cas chant, rviss la lumire des conditions actuelles. La mthode du prix de dtail est souvent utilise dans lactivit de la distribution au dtail pour valuer les stocks de grandes quantits darticles rotation rapide, qui ont des marges similaires et pour lesquels il nest pas possible dutiliser dautres mthodes de cots. Le cot des stocks est dtermin en dduisant de la valeur de vente des stocks le pourcentage de marge brute appropri. Le pourcentage utilis prend en considration les stocks qui ont t dmarqus au-dessous de leur prix de vente initial. Un pourcentage moyen pour chaque rayon est souvent appliqu.

18.

Mthodes de dtermination du cot 19. Le cot des stocks dlments qui ne sont pas habituellement fongibles et des biens ou services produits et affects des projets spcifiques doit tre dtermin en procdant une identification spcifique de leurs cots individuels.

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20.

Lidentification spcifique du cot signifie que des cots spcifiques sont attribus des lments identifis des stocks. Cest un traitement appropri pour les lments qui sont affects un projet spcifique, quils aient t achets ou produits. Toutefois, lidentification spcifique des cots nest pas approprie lorsquil existe un grand nombre dlments des stocks qui sont ordinairement fongibles. En de telles circonstances, le mode de slection des lments qui restent dans les stocks pourrait tre utilis pour obtenir les effets prdtermins sur le rsultat net de lexercice.

T r ai t e me nt de r f re nc e 21. Le cot des stocks autres que ceux traits au paragraphe 19, doit tre dtermin en utilisant la mthode du premier entr premier sorti (PEPS) ou celle du cot moyen pondr ( 1). La mthode PEPS suppose que les lments du stock qui ont t acquis les premiers sont vendus les premiers et quen consquence, les lments restant en stock la fin de lexercice sont ceux qui ont t achets ou produits le plus rcemment. Selon la mthode du cot moyen pondr, le cot de chaque lment est dtermin partir de la moyenne pondre du cot dlments similaires au dbut dun exercice et du cot dlments similaires achets ou produits au cours de lexercice. Cette moyenne peut tre calcule priodiquement ou lors de la rception de chaque nouvelle livraison, selon la situation particulire de lentreprise.

22.

A u t re t ra i te me n t au t o ri s 23. Le cot des stocks autres que ceux traits au paragraphe 19, doit tre dtermin en utilisant la mthode du dernier entr- premier sorti (DEPS) ( 1). La formule DEPS suppose que les lments du stock qui ont t acquis ou fabriqus les derniers sont vendus les premiers et quen consquence, les lments restant en stock la fin de lexercice sont les premiers achets ou les premiers fabriqus.

24.

Valeur nette de ralisation 25. Le cot des stocks peut ne pas tre recouvrable si ces stocks ont t endommags, sils sont devenus compltement ou partiellement obsoltes ou si leur prix de vente a subi une baisse. Le cot des stocks peut galement ne pas tre recouvrable si les cots estims dachvement ou les cots estims ncessaires pour raliser la vente ont augment. La pratique consistant dprcier les stocks au-dessous du cot pour les ramener leur valeur nette de ralisation est cohrente avec le principe suivant lequel les actifs ne doivent pas figurer pour un montant suprieur au montant que lon sattend obtenir de leur vente ou de leur utilisation. La dprciation des stocks la valeur nette de ralisation seffectue habituellement sur une base individuelle. Dans certains cas, toutefois, il peut tre appropri de regrouper des lments similaires ou ayant un rapport entre eux. Ce peut tre le cas des lments de stocks ayant trait la mme ligne de produits qui ont des finalits ou usages finaux similaires, qui sont produits et commercialiss dans la mme zone gographique et qui pratiquement ne peuvent pas tre valus sparment des autres lments de cette ligne de produits. Il nest pas appropri de pratiquer une dprciation des stocks pour une catgorie de ceux-ci, par exemple, les produits finis, ou pour la totalit des stocks dun secteur dactivit ou dun secteur gographique. Les prestataires de services en gnral cumulent les cots par rapport chaque service donnant lieu la facturation dun prix de vente distinct. En consquence, chacun de ces services est trait comme un lment distinct. Les estimations de la valeur nette de ralisation sont fondes sur les lments probants les plus fiables disponibles la date laquelle sont faites les estimations du montant de stocks que lon sattend raliser. Ces estimations tiennent compte des fluctuations de prix ou de cot directement lies aux vnements survenant aprs la fin de lexercice dans la mesure o de tels vnements confirment les conditions existant la fin de lexercice.

26.

27.

(1 ) Voir aussi SIC-1: Cohrence des mthodes Diffrentes mthodes de dtermination du cot des stocks.

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Les estimations de la valeur nette de ralisation prennent galement en considration le but dans lequel les stocks sont dtenus. Par exemple, la valeur nette de ralisation de quantits dtenues en stocks pour satisfaire des contrats de vente ou de services fermes est fonde sur le prix spcifi dans le contrat. Si les quantits spcifies dans le contrat sont infrieures aux quantits dtenues en stock, la valeur nette de ralisation des quantits en excdent est fonde sur les prix de vente gnraux. Les pertes ventuelles sur les contrats de vente ferme qui excdent les quantits dtenues en stocks ainsi que les pertes ventuelles sur les contrats dachat ferme sont traites selon IAS 37, Provisions, passifs et actifs ventuels. Les matires premires et autres fournitures dtenues pour tre utilises dans la production des stocks ne sont pas values en-dessous du cot sil est attendu que les produits finis dans lesquels elles seront incorpores seront vendus au cot ou au-dessus de celui-ci. Cependant, lorsquune baisse du prix des matires premires indique que le cot des produits finis sera suprieur la valeur nette de ralisation, les matires premires sont ramenes la valeur nette de ralisation. Dans un tel cas, le cot de remplacement des matires premires peut se rvler tre la meilleure mesure disponible de leur valeur nette de ralisation. Une nouvelle valuation de la valeur nette de ralisation est effectue lors de chaque exercice suivant. Lorsque les circonstances justifiant lvaluation des stocks en-dessous du cot nexistent plus, le montant de la dprciation doit tre repris de sorte que la nouvelle valeur comptable soit la valeur la plus faible entre le cot et la valeur nette de ralisation rvise. Tel est le cas par exemple lorsquun lment des stocks qui est comptabilis la valeur nette de ralisation parce que son prix de vente a baiss est encore disponible lors dun exercice ultrieur et que son prix de vente a augment.

29.

30.

COMPTABILISATION EN CHARGES 31. Lorsque les stocks sont vendus, la valeur comptable de ces stocks doit tre comptabilise en charges de lexercice au cours duquel les produits correspondant sont comptabiliss. Le montant de toute dprciation des stocks pour les ramener leur valeur nette de ralisation et toutes les pertes de stocks doivent tre comptabiliss en charges de lexercice au cours duquel la dprciation ou la perte se produit. Le montant de toute reprise dune dprciation des stocks rsultant dune augmentation de la valeur nette de ralisation doit tre comptabilis comme une rduction du montant des stocks comptabilis en charges dans lexercice au cours duquel la reprise intervient. Le processus de comptabilisation en charges de la valeur comptable des stocks aboutit rattacher les produits et les charges. Certains lments de stocks peuvent tre affects dautres comptes dactifs, par exemple, les stocks utiliss comme lments des immobilisations corporelles produites par lentreprise pour elle-mme. Les stocks affects un autre lment dactif suivant cette modalit sont comptabiliss en charges au cours de la dure dutilit de cet actif.

32.

33.

INFORMATIONS FOURNIR 34. Les tats financiers doivent indiquer: (a) les mthodes comptables adoptes pour valuer les stocks, y compris la mthode de dtermination du cot utilise; la valeur comptable totale des stocks et la valeur comptable par catgories appropries lentreprise; la valeur comptable des stocks comptabiliss la valeur nette de ralisation; le montant de toute reprise de dprciation qui est comptabilis en produits de lexercice selon le paragraphe 31; les circonstances ou vnements ayant conduit la reprise de la dprciation des stocks selon le paragraphe 31; et la valeur comptable des stocks donns en nantissement de passifs.

(b) (c) (d)

(e)

(f)

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35.

Les informations concernant les valeurs comptables des diffrentes catgories de stocks ainsi que ltendue des variations de ces actifs sont utiles aux utilisateurs des tats financiers. Les classifications usuelles des stocks sont les marchandises, les fournitures de production, les matires premires, les travaux en cours et les produits finis. Les stocks dun prestataire de services peuvent simplement tre dsigns comme travaux en cours. Lorsque le cot des stocks est dtermin en utilisant la mthode DEPS selon lautre traitement autoris au paragraphe 23, les tats financiers doivent indiquer la diffrence entre le montant des stocks apparaissant au bilan et: (a) (b) soit le plus faible du montant obtenu selon le paragraphe 21 et de la valeur nette de ralisation; soit le plus faible du cot actuel la date de clture et de la valeur nette de ralisation.

36.

37.

Les tats financiers doivent indiquer: (a) (b) soit le cot des stocks comptabiliss en charges au cours de lexercice; soit les cots oprationnels, applicables aux produits, comptabiliss en charges au cours de lexercice, classs selon leur nature.

38.

Le cot des stocks comptabilis en charges de lexercice se compose des cots prcdemment compris dans lvaluation des lments de stocks vendus et des frais gnraux de production non affects et des cots de production des stocks dun montant anormal. Les particularits de chaque entreprise peuvent galement justifier linclusion dautres cots, tels que les cots de distribution. Certaines entreprises adoptent un format diffrent pour le compte de rsultat qui conduit prsenter des chiffres autres que le cot des stocks comptabilis en charges au cours de lexercice. Suivant ce format diffrent, une entreprise mentionne le montant des cots oprationnels, applicables aux produits de lexercice, classes selon leur nature. Dans ce cas, lentreprise mentionne les cots comptabiliss en charges pour les matires premires et consommables, les frais de main-duvre et les autres cots oprationnels ainsi que le montant de la variation nette des stocks dans lexercice. Une dprciation la valeur nette de ralisation peut tre dune importance, dune incidence ou dune nature telle quelle impose de fournir des informations selon IAS 8, Rsultat net de lexercice, erreurs fondamentales et changements de mthodes comptables.

39.

40.

DATE DENTRE EN VIGUEUR 41. La prsente Norme comptable internationale entre en vigueur pour les tats financiers des exercices ouverts compter du 1er janvier 1995.

NORME COMPTABLE INTERNATIONALE IAS 7 (RVISE EN 1992)

Tableaux des flux de trsorerie La prsente Norme comptable internationale rvise annule et remplace IAS 7, Tableau de financement, approuve par le Conseil en octobre 1977. La prsente Norme rvise est entre en vigueur pour les tats financiers des exercices ouverts compter du 1 er janvier 1994.

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SOMMAIRE

Paragraphes

Objectif Champ dapplication Avantages que procurent les informations sur les flux de trsorerie Dfinitions Trsorerie et quivalents de trsorerie Prsentation du tableau des flux de trsorerie Activits oprationnelles Activits dinvestissement Activits de financement Prsentation des flux de trsorerie des activits oprationnelles Prsentation des flux de trsorerie lis aux activits dinvestissement et de financement Prsentation des flux de trsorerie pour leur montant net Flux de trsorerie en monnaies trangres lments extraordinaires Intrts et dividendes Impts sur le rsultat Participations dans des filiales, des entreprises associes et des coentreprises Acquisitions et sorties de filiales et autres units oprationnelles Transactions sans contrepartie de trsorerie Composantes de la trsorerie et des quivalents de trsorerie Autres informations fournir Date dentre en vigueur 1-3 4-5 6-9 7-9 10-17 13-15 16 17 18-20 21 22-24 25-28 29-30 31-34 35-36 37-38 39-42 43-44 45-47 48-52 53

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Les dispositions normatives qui sont prsentes en caractres gras italiques, doivent tre lues dans le contexte des documents explicatifs et des commentaires de mise en uvre de la prsente Norme ainsi que dans le contexte de la Prface aux Normes comptables internationales. Les Normes comptables internationales ne sont pas censes sappliquer des lments non significatifs (voir paragraphe 12 de la Prface).

OBJECTIF

Les informations concernant les flux de trsorerie dune entreprise sont utiles aux utilisateurs des tats financiers car elles leur apportent une base dvaluation de la capacit de lentreprise gnrer de la trsorerie et des quivalents de trsorerie ainsi que des besoins dutilisation de cette trsorerie par lentreprise. Les dcisions conomiques que prennent les utilisateurs imposent dvaluer la capacit dune entreprise dgager de la trsorerie ou des quivalents de trsorerie ainsi que lchance lassurance de la concrtisation de cette trsorerie.

Lobjectif de la prsente Norme est dimposer la fourniture dune information sur lhistorique des volutions de la trsorerie et des quivalents de trsorerie dune entreprise au moyen dun tableau des flux de trsorerie classant les flux de trsorerie de lexercice en activits oprationnelles, dinvestissement et de financement.

CHAMP DAPPLICATION

1.

Une entreprise doit tablir un tableau des flux de trsorerie selon les dispositions dfinies par la prsente Norme et doit le prsenter comme partie intgrante de ses tats financiers pour chaque exercice donnant lieu prsentation dtats financiers.

2.

La prsente Norme remplace la Norme comptable internationale IAS 7, Tableau de financement, approuve en juillet 1977.

3.

Les utilisateurs des tats financiers dune entreprise sont intresss par la faon dont lentreprise gnre et utilise sa trsorerie ou ses quivalents de trsorerie. Ceci est le cas quelle que soit la nature des activits de lentreprise, mme si la trsorerie peut tre considres comme la base de lactivit mme de lentreprise, comme cela peut tre le cas pour une institution financire. Les entreprises ont besoin de trsorerie essentiellement pour les mmes raisons, quelque soit lactivit principale gnratrice de produits. Elles ont besoin de trsorerie pour conduire leurs activits, sacquitter de leurs obligations et assurer une rentabilit leurs investisseurs. En consquence, la prsente Norme impose que toutes les entreprises prsentent un tableau des flux de trsorerie.

AVANTAGES DES INFORMATIONS SUR LES FLUX DE TRSORERIE

4.

Un tableau des flux de trsorerie, lorsquil est utilis de concert avec le reste des tats financiers, fournit des informations qui permettent aux utilisateurs dvaluer les changements de lactif net dune entreprise, sa structure financire (y compris sa liquidit et sa solvabilit) et sa capacit modifier les montants et lchancier des flux de trsorerie pour sadapter aux changements de circonstances et opportunits. Les informations relatives aux flux de trsorerie sont utiles pour apprcier la capacit de lentreprise dgager de la trsorerie et des quivalents de trsorerie et permettent aux utilisateurs dlaborer des modles pour apprcier et comparer la valeur actuelle des flux de trsorerie futurs de diffrentes entreprises. Elles renforcent galement la comparabilit des informations sur la performance oprationnelle de diffrentes entreprises car elles liminent les effets de lutilisation de traitements comptables diffrents pour les mmes oprations et vnements.

5.

Linformation sur lhistorique des flux de trsorerie est souvent utilise comme un indicateur utile des montants, chances et du caractre certain des flux futurs de trsorerie. Elle est galement utile pour vrifier lexactitude des anciennes estimations de flux futurs de trsorerie et pour examiner la relation entre la rentabilit et les flux de trsorerie nets ainsi que leffet des changements de prix.

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DFINITIONS 6. Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs: La trsorerie comprend les fonds en caisse et les dpts vue. Les quivalents de trsorerie sont les placements court terme, trs liquides qui sont facilement convertibles en un montant connu de trsorerie et qui sont soumis un risque ngligeable de changement de valeur. Les flux de trsorerie sont les entres et sorties de trsorerie et dquivalents de trsorerie. Les activits oprationnelles sont les principales activits gnratrices de produits de lentreprise et toutes les autres activits qui ne sont pas des activits dinvestissement ou de financement. Les activits dinvestissement sont lacquisition et la sortie dactifs long terme et les autres placements qui ne sont pas inclus dans les quivalents de trsorerie. Les activits de financement sont les activits qui rsultent des changements dans limportance et la composition des capitaux propres et des emprunts de lentreprise.

Trsorerie et quivalents de trsorerie 7. Les quivalents de trsorerie sont dtenus dans le but de faire face aux engagements de trsorerie court terme plutt que pour un placement ou dautres finalits. Pour quun placement puisse tre considr comme un quivalent de trsorerie, il doit tre facilement convertible en un montant de trsorerie connu et tre soumis un risque ngligeable de changement de valeur. En consquence, un placement ne sera normalement qualifi dquivalent de trsorerie que sil a une chance rapproche, par exemple infrieure ou gale trois mois partir de la date dacquisition. Les investissements en actions sont exclus des quivalents de trsorerie moins quils ne soient, en substance, des quivalents de trsorerie, par exemple dans le cas dactions de prfrence acquis peu avant leur date dchance et ayant une date de remboursement dtermine. Les emprunts bancaires sont en gnral considrs comme des activits de financement. Toutefois, dans certains pays, les dcouverts bancaires remboursables vue font partie intgrante de la gestion de la trsorerie de lentreprise. Dans ces circonstances, les dcouverts bancaires constituent une composante de la trsorerie et des quivalents de trsorerie. Une caractristique de telles conventions bancaires est que le solde bancaire fluctue souvent entre le disponible et le dcouvert. Les flux de trsorerie excluent les mouvements entre lments qui constituent la trsorerie ou les quivalents de trsorerie parce que ces composantes font partie de la gestion de trsorerie dune entreprise plutt que de ses activits oprationnelles, dinvestissement et de financement. La gestion de trsorerie comprend le placement dexcdents de trsorerie en quivalents de trsorerie.

8.

9.

PRSENTATION DU TABLEAU DES FLUX DE TRSORERIE 10. Le tableau des flux de trsorerie doit prsenter les flux de trsorerie de lexercice classs en activits oprationnelles, dinvestissement et de financement. Une entreprise prsente ses flux de trsorerie lis aux activits oprationnelles, dinvestissement et de financement de la faon la plus approprie son activit. Le classement par activit fournit une information qui permet aux utilisateurs dvaluer leffet de ces activits sur la situation financire de lentreprise et le montant de sa trsorerie et de ses quivalents de trsorerie. Cette information peut galement tre utilise pour valuer des relations entre ces activits. Une transaction unique peut inclure des flux de trsorerie qui sont classs diffremment. Par exemple, lorsque le remboursement en trsorerie dun emprunt porte la fois sur les intrts et le capital, la partie correspondant aux intrts peut tre classe dans les activits oprationnelles tandis que la partie correspondant au capital est classe dans les activits de financement.

11.

12.

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Activits oprationnelles 13. Le montant des flux de trsorerie provenant des activits oprationnelles est un indicateur cl de la mesure dans laquelle les oprations de lentreprise ont gnr suffisamment de flux de trsorerie pour rembourser ses emprunts, maintenir la capacit oprationnelle de lentreprise, verser des dividendes et faire de nouveaux investissements sans recourir des sources externes de financement. Utilises avec dautres informations, les informations sur les diffrentes catgories de flux historiques de trsorerie oprationnels sont utiles la prvision des flux futurs de trsorerie oprationnels. Les flux de trsorerie oprationnels sont essentiellement issus des principales activits gnratrices de produits de lentreprise. En consquence, ils rsultent en gnral des transactions et autres vnements qui entrent dans la dtermination du rsultat net. Exemples de flux de trsorerie provenant des activit oprationnelles: (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) les entres de trsorerie provenant de la vente de biens et de la prestation de services; les entres de trsorerie provenant de redevances, dhonoraires, de commissions et dautres produits; les sorties de trsorerie envers des fournisseurs de biens et services; les sorties de trsorerie envers les membres du personnel ou pour leur compte; les entres et sorties de trsorerie dune entreprise dassurance relatives aux primes et aux sinistres, aux rentes et autres prestations lies aux polices dassurance; les sorties de trsorerie ou remboursements dimpts sur le rsultat, moins quils ne puissent tre spcifiquement associs aux activits de financement et dinvestissement; et les entres et sorties de trsorerie provenant de contrats dtenus des fins de ngoce ou de transaction.

14.

Certaines transactions, telles que la cession dun lment dune linstallation de production, peuvent donner lieu une plus ou moins-value, inclue dans la dtermination du rsultat net. Toutefois, les flux de trsorerie lis de telles transactions sont des flux provenant des activits dinvestissement. 15. Une entreprise peut dtenir des titres et des prts des fins de ngoce ou de transaction, dans ce cas ils sont similaires des stocks acquis spcifiquement en vue de leur revente. En consquence, les flux de trsorerie provenant de lacquisition et de la cession des titres dtenus des fins de ngoce ou de transaction sont classs parmi les activits oprationnelles. De mme, les avances de trsorerie et les prts consentis par les institutions financires sont gnralement classs en activits oprationnelles, tant donn quils se rapportent la principale activit gnratrice de produits de ces entreprises.

Activits dinvestissement 16. La prsentation spare des flux de trsorerie provenant des activits dinvestissement est importante car les flux de trsorerie indiquent dans quelle mesure des dpenses ont t effectues pour laccroissement de ressources destines gnrer des produits et flux de trsorerie futurs. Exemples de flux de trsorerie provenant des activits dinvestissement: (a) sorties de trsorerie effectues pour lacquisition dimmobilisations corporelles, incorporelles et dautres actifs long terme. Ces sorties comprennent les frais de dveloppement inscrits lactif et les dpenses lies aux immobilisations corporelles produites par lentreprise pour elle-mme; entres de trsorerie dcoulant de la vente dimmobilisations corporelles, incorporelles et dautres actifs long terme; sorties de trsorerie effectues pour lacquisition dinstruments de capitaux propres ou demprunt dautres entreprises et de participations dans des coentreprises (autres que les sorties effectues pour les instruments considrs comme des quivalents de trsorerie ou dtenus des fins de ngoce ou de transaction); entres de trsorerie relatives la vente dinstruments de capitaux propres ou demprunt dautres entreprises, et de participations dans des coentreprises (autres que les entres relatives aux instruments considrs comme quivalents de trsorerie et ceux dtenus des fins de ngoce ou de transaction); avances de trsorerie et prts faits des tiers (autres que les avances et prts consentis par une institution financire); entres de trsorerie dcoulant du remboursement davances et de prts consentis des tiers (autres que les avances et prts faits par une institution financire);

(b) (c)

(d)

(e) (f)

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(g)

sorties de trsorerie au titre de contrats terme, de contrats doption ou de contrats de swap, sauf lorsque ces contrats sont dtenus des fins de ngoce ou de transaction ou que ces sorties sont classes parmi les activits de financement; et entres de trsorerie au titre des contrats terme sur des marchs organiss et de gr gr, de contrats doptions ou de contrats de swap, sauf lorsque ces contrats sont dtenus des fins de ngociation ou de transaction ou que ces entres sont classes parmi les activits de financement.

(h)

Lorsquun contrat est comptabilis en tant que couverture dune position identifiable, les flux de trsorerie relatifs ce contrat sont classs de la mme faon que les flux de trsorerie de la position ainsi couverte.

Activits de financement 17. La prsentation spare des flux de trsorerie provenant des activits de financement est importante, car elle est utile la prvision des flux futurs de trsorerie de lentreprise attendus par les apporteurs de capitaux. Exemples de flux de trsorerie provenant des activits de financement: (a) (b) (c) entres de trsorerie provenant de lmission dactions ou dautres instruments de capitaux propres; sortie de trsorerie envers les actionnaires pour acqurir ou racheter les actions de lentreprise; produits de lmission demprunts obligataires, demprunts ordinaires, de billets de trsorerie, demprunts hypothcaires et autres emprunts court ou long terme; sorties de trsorerie pour rembourser des montants emprunts; et paiements effectus par un preneur dans le cadre de la rduction du solde de la dette relative un contrat de location-financement.

(d) (e)

PRSENTATION DES FLUX DE TRSORERIE LIS AUX ACTIVITS OPRATIONNELLES 18. Une entreprise doit prsenter les flux de trsorerie lis aux activits oprationnelles, en utilisant: (a) soit la mthode directe, suivant laquelle les principales catgories dentres et de sorties de trsorerie brutes sont prsentes; soit la mthode indirecte, suivant laquelle le rsultat net est ajust des effets des transactions sans effet de de trsorerie, de tout dcalage ou rgularisation dentres ou de sorties de trsorerie oprationnelle passes ou futures lis lexploitation et des lments de produits ou de charges lis aux flux de trsorerie concernant les investissements ou le financement.

(b)

19.

Les entreprises sont encourages prsenter les informations des flux de trsorerie des activits oprationnelles en utilisant la mthode directe. La mthode directe apporte des informations qui peuvent tre utiles pour lestimation des flux futurs de trsorerie et qui ne sont pas disponibles partir de la mthode indirecte. Selon la mthode directe, les informations sur les principales catgories dentres et sorties de trsorerie brutes peuvent tre obtenues: (a) (b) partir des enregistrements comptables de lentreprise; ou en ajustant les ventes, le cot des ventes (intrts et produits assimils et intrts et charges assimiles pour une institution financire) et les autres lments du compte de rsultat, en fonction: (i) (ii) (iii) des variations durant lexercice des stocks,crances et dettes oprationnelles; des autres lments sans effet de trsorerie; et des autres lments pour lesquels leffet de trsorerie consiste en flux dinvestissement ou de financement.

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20.

Selon la mthode indirecte, le flux de trsorerie net provenant des activits oprationnelles se dtermine en ajustant le rsultat net pour tenir compte de leffet: (a) (b) des variations durant lexercice des stocks,des crances et dettes oprationnelles; des lments sans effet de trsorerie, tels que les amortissements, les provisions, les impts diffrs, les gains ou pertes de change latents, les bnfices non distribus des entreprises associes et les intrts minoritaires; et des autres lments pour lesquels leffet de la trsorerie consiste en flux de trsorerie dinvestissement ou de financement.

(c)

A contrario, le flux de trsorerie net provenant des activits oprationnelles peut tre prsent selon la mthode indirecte en indiquant les produits et les charges figurant dans le compte de rsultat et les variations dans lexercice des stocks et des crances et dettes oprationnelles.

PRSENTATION DES FLUX DE TRSORERIE LIS AUX ACTIVITS DINVESTISSEMENT ET DE FINANCEMENT 21. Une entreprise doit prsenter sparment les principales catgories dentres et de sorties de trsorerie brutes provenant des activits dinvestissement et de financement, sauf si les flux de trsorerie dcrits aux paragraphes 22 et 24 sont prsents pour leur montant net.

PRSENTATION DES FLUX DE TRSORERIE POUR UN MONTANT NET 22. Les flux de trsorerie provenant des activits oprationnelles, dinvestissement ou de financement suivantes peuvent tre prsentes pour leur montant net: (a) entres et sorties de trsorerie pour le compte de clients lorsque les flux de trsorerie dcoulent des activits du client et non de celles de lentreprise; et entres et sorties de trsorerie concernant des lments ayant un rythme de rotation rapide, des montants levs et des chances courtes.

(b)

23.

Exemples dentres et de sorties de trsorerie vises au paragraphe 22(a): (a) (b) (c) lacceptation et le remboursement de dpts vue par une banque; la trsorerie dtenue pour le compte de clients par une entreprise spcialise dans les placements; et les loyers reverss aux propritaires de biens, aprs avoir t collects pour leur compte.

Des exemples dentres et sorties de trsorerie vises au paragraphe 22(b) sont les avances et le remboursement des lments suivants: (a) (b) (c) 24. montants en principal relatif aux cartes de crdit des clients; acquisition ou cession de placements; et autres emprunts court terme, par exemple ceux ayant une chance infrieure ou gale trois mois.

Les flux de trsorerie provenant de chacune des activits dune institution financire suivante peuvent tre prsents pour leur montant net: (a) entres et sorties de trsorerie lies lacceptation et au remboursement de dpts chance dtermine; placement de dpts auprs dautres institutions financires et retrait de ces dpts; et prts et avances consentis des clients et remboursement de ces prts et avances.

(b) (c)

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FLUX DE TRSORERIE EN MONNAIE TRANGRE 25. Les flux de trsorerie provenant de transactions en monnaie trangre doivent tre enregistrs dans la monnaie de lentreprise qui prsente les tats financiers, par application au montant en monnaie trangre du cours de change entre la monnaie dans laquelle les tats financiers de lentreprise sont prsents et la monnaie trangre la date du flux de trsorerie. Les flux de trsorerie dune filiale trangre doivent tre convertis au cours de change entre la monnaie dans laquelle les tats financiers de lentreprise sont prsents et la monnaie trangre la date du flux de trsorerie. Les flux de trsorerie libells en monnaie trangre sont prsents en conformit avec IAS 21, Comptabilisation des effets des variations des cours des monnaies trangres. Celle-ci permet dutiliser un cours de change qui se rapproche du cours rel. titre dexemple, un cours de change moyen pondr pour lexercice peut tre utilis pour lenregistrement des transactions en monnaie trangre et pour la conversion des flux de trsorerie dune filiale trangre. Toutefois, IAS 21 nautorise pas lutilisation du cours de change la date de clture pour la conversion des flux de trsorerie dune filiale trangre. Les gains et pertes latents provenant des variations des cours de change ne sont pas des flux de trsorerie. Toutefois, leffet des variations des cours de change sur la trsorerie ou les quivalents de trsorerie dtenus ou dus en monnaies trangres est prsent dans le tableau des flux de trsorerie de faon permettre le rapprochement de la trsorerie et des quivalents de trsorerie louverture et la clture de lexercice. Ce montant est prsent sparment des flux de trsorerie lis aux activits oprationnelles, dinvestissement et de financement et tient compte le cas chant des carts qui auraient t constats si les flux de trsorerie avaient t inscrits au cours de change de clture.

26.

27.

28.

LMENTS EXTRAORDINAIRES 29. Les flux de trsorerie lis des lments extraordinaires doivent tre classs comme provenant des activits oprationnelles, dinvestissement ou de financement, selon le cas, et prsents sparment. Les flux de trsorerie associs des lments extraordinaires sont prsents sparment dans le tableau des flux de trsorerie comme provenant dactivits oprationnelles, dinvestissement ou de financement afin de permettre aux utilisateurs de comprendre leur nature et leur effet sur les flux de trsorerie actuels et futurs de lentreprise. Ces informations viennent en complment des informations distinctes relatives la nature et au montant des lments extraordinaires, imposes par IAS 8, Rsultat net de lentreprise, erreurs fondamentales et changements de mthodes comptables.

30.

INTRTS ET DIVIDENDES 31. Les flux de trsorerie provenant des intrts et des dividendes perus ou verss doivent tre tous prsents sparment. Chacun doit tre class de faon permanente dun exercice lautre dans les activits oprationnelles, dinvestissement ou de financement. Le montant total des intrts verss au cours dun exercice est indiqu dans le tableau des flux de trsorerie, quils aient t comptabiliss en charges au compte de rsultat ou incorpor au cot dactif conformment lautre traitement autoris dans IAS 23, Cots demprunt. Les intrts verss et les intrts et dividendes reus sont habituellement classs en flux de trsorerie oprationnelle par une institution financire. Toutefois, il ny a aucun consensus pour le classement de ces flux de trsorerie pour les autres entreprises. Les intrts pays et les intrts et dividendes reus peuvent tre classs dans les flux de trsorerie oprationnelle parce quils entrent dans le calcul du rsultat net. Alternativement, les intrts verss et les intrts et dividendes reus peuvent tre classs respectivement en flux de trsorerie financiers et flux de trsorerie dinvestissement, car ils reprsentent des ressources financires ou des retours sur investissements. Les dividendes verss peuvent tre classs en flux financier de trsorerie, car ils sont le cot dobtention de ressources financires. Simultanment, les dividendes verss peuvent tre classs parmi les flux de trsorerie des activits oprationnelles dans le but daider les utilisateurs dterminer la capacit dune entreprise dgager des dividendes part des flux de trsorerie oprationnels.

32.

33.

34.

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IMPTS SUR LE RSULTAT 35. Les flux de trsorerie provenant des impts sur le rsultat doivent tre prsents sparment et classs comme des flux oprationnels de trsorerie, moins quils ne puissent tre spcifiquement rattachs aux activits de financement et dinvestissement. Les impts sur le rsultat rsultent de transactions qui donnent lieu des flux de trsorerie classs en activit oprationnelle, dinvestissement ou de financement dans le tableau des flux de trsorerie. Alors que la charge dimpt peut tre facilement identifiable pour les activits dinvestissement et de financement, les flux de trsorerie relatifs limpt sont souvent impossibles identifier et peuvent survenir lors dun exercice diffrent de celui de la transaction gnratrice de flux de trsorerie. Par consquent, les impts pays sont habituellement classs en flux de trsorerie dactivits oprationnelles. Toutefois, lorsquil est possible de relier le flux de trsorerie dimpt avec une transaction individuelle qui procure des flux de trsorerie classs en activit dinvestissement ou de financement, le flux de trsorerie dimpt est class suivant le cas en activit dinvestissement ou de financement. Lorsque les flux de trsorerie dimpt sont rpartis sur plus dune catgorie dactivit, le montant total dimpts pays est une information fournir.

36.

PARTICIPATIONS DANS DES FILIALES, DES ENTREPRISES ASSOCIES ET DES COENTREPRISES 37. Lors de la comptabilisation dune participation dans une entreprise associe ou une filiale selon la mthode de mise en quivalence ou au cot, un investisseur limite ses informations dans le tableau des flux de trsorerie aux flux de trsorerie intervenus entre lui-mme et lentreprise dtenue, par exemple aux dividendes et aux avances. Une entreprise qui prsente sa participation dans une entit contrle conjointement selon la mthode de lintgration proportionnelle (voir IAS 31, Information financire des participations dans des coentreprises), inscrit dans le tableau consolid des flux de trsorerie sa quote-part des flux de trsorerie de lentit contrle conjointement. Une entreprise qui prsente la mme participation selon la mthode de mise quivalence inscrit dans son tableau des flux de trsorerie les flux lis ses participations dans la coentreprise,et les distributions et autres entres ou sorties de trsorerie entre elle et lentit contrle conjointement.

38.

ACQUISITIONS ET CESSIONS DE FILIALES ET AUTRES UNITS DEXPLOITATION 39. Lensemble des flux de trsorerie provenant des acquisitions et cessions de filiales et autres units dexploitation doivent tre prsentes sparment et classes dans les activits dinvestissement. Une entreprise doit indiquer, de faon globale pour les acquisitions et cessions de filiales ou dautres units dexploitation effectues au cours de lexercice, chacun des lments suivants: (a) (b) (c) le prix total dachat ou de cession; la portion du prix dachat ou de cession paye en trsorerie et en quivalents de trsorerie; le montant de trsorerie et dquivalents de trsorerie dont dispose la filiale ou lunit dexploitation acquise ou cde; et le montant des actifs et passifs, autres que la trsorerie et les quivalents de trsorerie, de la filiale ou de lunit dexploitation acquise ou cde, regroups par grandes catgories.

40.

(d)

41.

La prsentation spare sous des rubriques spcifiques des effets des flux de trsorerie des acquisitions et cessions de filiales et autres units dexploitation ainsi que la prsentation spare des montants des actifs et passifs acquis ou cds permet de distinguer ces flux de trsorerie des flux de trsorerie provenant des autres activits oprationnelles, dinvestissement et de financement. Les flux de trsorerie lis aux cessions ne sont pas ports en dduction de ceux lis aux acquisitions. Le montant global de trsorerie vers ou reu lors de lachat ou de la vente est inscrit dans le tableau des flux de trsorerie aprs dduction du montant de trsorerie et dquivalents de trsorerie acquise ou cde.

42.

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TRANSACTIONS SANS EFFET DE TRSORERIE 43. Les transactions dinvestissement et de financement qui ne requirent pas de trsorerie ou dquivalents de trsorerie doivent tre exclues du tableau des flux de trsorerie. De telles transactions doivent tre indiques dans les tats financiers de faon fournir toute information pertinente propos de ces activits dinvestissement et de financement. De nombreuses activits dinvestissement et de financement nont pas deffet direct sur les flux de trsorerie courants bien quils influent sur la structure du capital et de lactif de lentreprise. Lexclusion des transactions sans effet de trsorerie du tableau des flux de trsorerie est cohrente avec lobjectif dun tableau de flux de trsorerie, car ces lments nentranent pas de flux de trsorerie pendant lexercice. Exemples de transactions sans effet de trsorerie: (a) lacquisition dactifs par la prise en charge de passifs directement lis ou par un contrat de location financement; lacquisition dune entreprise au moyen dune mission dactions; et la conversion de dettes en capitaux propres.

44.

(b) (c)

COMPOSANTES DE LA TRSORERIE ET DES QUIVALENTS DE TRSORERIE 45. Lentreprise doit indiquer les composantes de la trsorerie et des quivalents de trsorerie et doit prsenter un rapprochement entre les montants de son tableau des flux de trsorerie et les lments quivalents prsents au bilan. Compte tenu de la diversit des mthodes de gestion de la trsorerie et des pratiques bancaires dans le monde, et pour se conformer IAS 1, Prsentation des tats financiers, une entreprise indique la mthode quelle adopte pour dterminer la composition de la trsorerie et des quivalents de trsorerie. Leffet de tout changement de mthode de dtermination des composantes de trsorerie et des quivalents de trsorerie, par exemple, un changement dans la classification des instruments financiers considrs antrieurement comme faisant partie du portefeuille de placement de lentreprise, est prsent conformment IAS 8, Rsultat net de lexercice, erreurs fondamentales et changements de mthodes comptables.

46.

47.

AUTRES INFORMATIONS FOURNIR 48. Lentreprise doit indiquer le montant des soldes importants de trsorerie et dquivalents de trsorerie dtenus par lentreprise et non disponibles pour le groupe et laccompagner dun commentaire de la direction. Il existe diffrentes circonstances o les soldes de la trsorerie et les quivalents de trsorerie dtenus par une entreprise ne sont pas disponibles pour une utilisation par le groupe. Cest le cas, par exemple, des soldes de trsorerie et dquivalents de trsorerie dtenus par une filiale oprant dans un pays o des contrles de change ou dautres restrictions juridiques existent, lorsque ces soldes ne sont pas disponibles pour une utilisation gnrale par la mre ou les autres filiales. Des informations complmentaires peuvent tre pertinentes pour les utilisateurs pour comprendre la situation financire et la liquidit dune entreprise. La mention de ces informations, accompagnes dun commentaire de la direction, est encourage et peut inclure: (a) le montant des facilits de crdit non utilises qui pourraient tre disponibles pour les activits oprationnelles futures et pour le rglement dengagements relatifs des dpenses en capital, en indiquant toutes limitations lutilisation de ces facilits; les montants globaux des flux de trsorerie provenant de chacune des activits oprationnelles, dinvestissement et de financement et relatifs aux participations dtenues dans des coentreprises prsentes en intgration proportionnelle; le montant global des flux de trsorerie qui reprsentent des augmentations de la capacit de production, sparment des flux de trsorerie qui sont ncessaires pour maintenir la capacit de production; et

49.

50.

(b)

(c)

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(d)

le montant des flux de trsorerie provenant des activits oprationnelles, dinvestissement et de financement pour chaque secteur dactivit et chaque secteur gographique (Voir IAS 14, Information sectorielle).

51.

La prsentation spare des flux de trsorerie qui reprsentent des augmentations de la capacit de production et des flux de trsorerie qui sont ncessaires au maintien de la capacit de production est utile pour permettre lutilisateur de dterminer si lentreprise investit suffisamment pour maintenir sa capacit de production. Une entreprise qui ninvestit pas suffisamment pour maintenir sa capacit de production pourrait porter prjudice sa rentabilit future en privilgiant la liquidit et les distributions court terme aux propritaires. La prsentation de flux de trsorerie sectoriels permet aux utilisateurs davoir une meilleure comprhension de la relation entre les flux de trsorerie de lensemble de lentreprise et ceux de ses composantes et de la disponibilit et la variabilit des flux de trsorerie sectoriels.

52.

DATE DENTRE EN VIGUEUR 53. La prsente Norme comptable internationale entre en vigueur pour les tats financiers des exercices ouverts compter du 1er janvier 1994.

NORME COMPTABLE INTERNATIONALE IAS 8 (RVISE EN 1993)

Rsultat net de lexercice, erreurs fondamentales et changements de mthodes comptables IAS 35, Abandon dactivits, annule et remplace les paragraphes 4 et 19-22 de IAS 8. IAS 35 annule et remplace galement la dfinition des abandons dactivits dans le paragraphe 6 de IAS 8. IAS 35 est applicable aux tats financiers des exercices ouverts compter du 1er janvier 1999. IAS 40, Immeubles de placements, modifie le paragraphe 44, qui, lui, est maintenant prsent en caractres gras italiques. IAS 40 entre en vigueur pour llaboration des tats financiers annuels des exercices ouverts compter du 1 er janvier 2001. Une Interprtation du SIC concerne IAS 8: SIC-8: Premire application des IAS en tant que rfrentiel comptable.

SOMMAIRE Paragraphes Objectif Champ dapplication Dfinitions Rsultat net de lexercice lments extraordinaires Rsultat des activits ordinaires (Paragraphes supprims) Changements destimations comptables Erreurs fondamentales 1-5 6 7-30 11-15 16-18 19-22 23-30 31-40

L 261/42 IAS 8

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Traitement de rfrence Autre traitement autoris Changements de mthodes comptables Adoption dune Norme comptable internationale Autres changements de mthodes comptables Autre traitement autoris Date dentre en vigueur

34-37 38-40 41-57 46-48 49-53 54-57 58

Les dispositions normatives qui sont prsentes en caractres gras italiques doivent tre lues dans le contexte des documents explicatifs et des commentaires de mise en uvre de la prsente Norme ainsi que dans le contexte de la Prface aux Normes comptables internationales. Les Normes comptables internationales ne sont pas censes sappliquer des lments non significatifs (voir le paragraphe 12 de la prface).

OBJECTIF Lobjectif de la prsente Norme est de prescrire le classement, les informations fournir et le traitement comptable de certains lments dans le compte de rsultat de faon que lensemble des entreprises tablissent et prsentent un tel compte sur une base cohrente et permanente. Cela renforce la comparabilit, tant avec les tats financiers de lentreprise relatifs aux exercices prcdents quavec les tats financiers dautres entreprises. En consquence, cette Norme impose la classification et lindication des lments extraordinaires ainsi que lindication de certains lments du rsultat provenant des activits ordinaires. Elle prcise galement le traitement comptable applicable aux changements destimations comptables, aux changements de mthodes comptables et la correction des erreurs fondamentales.

CHAMP DAPPLICATION 1. La prsente Norme doit tre applique pour la prsentation dans le compte de rsultat du rsultat des activits ordinaires et des lments extraordinaires ainsi que pour la comptabilisation des changements destimations comptables, des erreurs fondamentales et des changements de mthodes comptables. La prsente Norme annule et remplace IAS 8, lments inhabituels, lments sur exercices antrieurs et changements de mthodes comptables, approuve en 1977. Cette Norme traite, entre autres choses, des informations fournir concernant certains lments du rsultat net de lexercice. Ces informations sont fournies en complment de toutes autres informations requises en vertu dautres Normes comptables internationales, dont IAS 1, Prsentation des tats financiers. (Supprim) Lincidence fiscale des lments extraordinaires, des erreurs fondamentales et des changements de mthodes comptables est comptabilise et dcrite en conformit avec IAS 12, Impts sur le rsultat. L o IAS 12 fait rfrence aux lments inhabituels, il conviendra dentendre cette expression dans le sens dlments extraordinaires tels quils sont dfinis dans la prsente Norme.

2.

3.

4. 5.

DFINITIONS 6. Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs: Les lments extraordinaires sont les produits ou les charges rsultant dvnements ou de transactions clairement distincts des activits ordinaires de lentreprise et dont on ne sattend pas quelles se reproduisent de manire frquente ou rgulire.

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L 261/43 IAS 8

Les activits ordinaires recouvrent toutes activits engages par une entreprise dans le cadre de ses affaires ainsi que les activits lies qui en rsultent, ou en sont le prolongement ou laccessoire. Les erreurs fondamentales sont les erreurs dcouvertes durant lexercice qui sont dune telle importance que les tats financiers dun ou plusieurs exercices antrieurs ne peuvent plus tre considrs comme ayant t fiables la date de leur publication. Les mthodes comptables sont les principes, bases, conventions, rgles et pratiques spcifiques appliqus par une entreprise pour tablir et prsenter ses tats financiers.

RSULTAT NET DE LEXERCICE 7. Tous les lments de produit et de charge comptabiliss dans un exercice doivent tre inclus dans la dtermination du rsultat net de lexercice, sauf si une Norme comptable internationale impose ou autorise un autre traitement. Normalement, tous les lments de produits et de charges comptabiliss dans un exercice sont inclus dans la dtermination du rsultat net de lexercice. Cette disposition couvre les lments extraordinaires et lincidence des changements de mthodes comptables. Toutefois, il peut exister des circonstances o certains lments peuvent tre exclus du rsultat net de lexercice. La prsente Norme traite de deux circonstances de ce type: la correction des erreurs fondamentales et leffet des changements de mthodes comptables. Dautres Normes comptables internationales traitent dlments qui peuvent satisfaire aux dfinitions des produits et des charges telles quelles figurent dans le Cadre, mais qui sont en gnral exclus de la dtermination du rsultat net. Des exemples sont fournis par les carts de rvaluation (voir IAS 16, Immobilisations corporelles) et les profits ou pertes rsultant de la conversion des tats financiers dune entit trangre (voir IAS 21, Effets des variations des cours de monnaies trangres). Le rsultat net de lexercice comprend les composantes suivantes, chacune devant tre indique au compte de rsultat: (a) (b) le rsultat des activits ordinaires; et les lments extraordinaires.

8.

9.

10.

lments extraordinaires 11. 12. La nature et le montant de chaque lment extraordinaire doivent tre indiqus sparment. Pratiquement tous les lments de produits et de charges compris dans la dtermination du rsultat net de lexercice proviennent du droulement des activits ordinaires de lentreprise. En consquence, rares sont les cas o un vnement ou une transaction donne lieu un lment extraordinaire. Cest la nature de lvnement ou de la transaction par rapport aux affaires ordinairement conduites par lentreprise et non la frquence avec laquelle de tels vnements sont censs se reproduire, qui dtermine si un vnement ou une transaction se dmarque clairement des activits ordinaires de lentreprise. En consquence, un vnement ou une transaction peut tre extraordinaire pour une entreprise et non pour une autre, compte tenu des diffrences existant entre leurs activits ordinaires respectives. titre dexemple, les pertes supportes conscutivement un tremblement de terre peuvent tre qualifies dlments extraordinaires pour de nombreuses entreprises. Toutefois, les demandes de ddommagement prsentes par les titulaires dune police dassurance la suite dun tremblement de terre ne peuvent tre qualifies dlments extraordinaires pour les entreprises dassurance qui assurent contre de tels risques. Les vnements ou transactions qui donnent en gnral lieu des lments extraordinaires pour la plupart des entreprises comprennent par exemple: (a) (b) 15. lexpropriation dactifs; ou un tremblement de terre ou une autre catastrophe naturelle.

13.

14.

Linformation fournir sur la nature et le montant de chaque lment extraordinaire peut tre donne au compte de rsultat ou, lorsque cette information est donne dans les notes annexes des tats financiers, le montant total de tous les lments extraordinaires est indiqu au compte de rsultat.

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Rsultat des activits ordinaires 16. Lorsque des lments de produit et de charge figurant dans le rsultat des activits ordinaires sont dune importance, dune nature ou dune incidence telles que leur indication est pertinente pour expliquer la performance de lentreprise au cours de lexercice, la nature et le montant de ces lments doivent tre indiqus sparment. Bien que les lments des produits et des charges dcrits au paragraphe 16 ne soient pas des lments extraordinaires, la nature et le montant de tels lments peuvent tre pertinents pour aider les utilisateurs des tats financiers comprendre la situation financire et la performance dune entreprise et faire des prvisions dans ces domaines. De telles informations sont gnralement indiques dans les notes annexes des tats financiers. Les circonstances pouvant, conformment au paragraphe 16 ci-dessus, donner lieu lindication spare des lments de produits et de charges comprennent: (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) la dprciation des stocks la valeur ralisable nette ou des immobilisations corporelles la valeur nette de ralisation, ainsi que la reprise de telles dprciations; une restructuration des activits dune entreprise et la reprise des provisions comptabilises pour faire face aux cots de restructuration; les sorties dimmobilisations corporelles; les sorties de placements long-terme; les activits abandonnes; les rglements de litiges; et les autres reprises de provisions.

17.

18.

19-22. (Supprim voir IAS 35, Abandon dactivits.) Changements destimations comptables 23. En raison des incertitudes inhrentes aux activits des entreprises, de nombreux lments des tats financiers ne peuvent pas tre valus avec prcision, et ne peuvent faire lobjet que dune estimation. La procdure destimation implique des jugements fonds sur les dernires informations disponibles. Il peut tre ncessaire par exemple de procder lestimation des crances douteuses, de lobsolescence du stock ou de la dure dutilit ou du rythme attendu de consommation des avantages conomiques procur par les immobilisations amortissables. Le recours des estimations raisonnables est une part essentielle de la prparation des tats financiers et ne met pas en cause leur fiabilit. Une estimation peut devoir tre rvise si des changements se produisent concernant les circonstances sur lesquelles elle tait fonde ou par suite de nouvelles informations, dune plus grande exprience ou dvolutions ultrieures. De par sa nature, le fait de rviser une estimation ne fait pas entrer lajustement correspondant dans la dfinition dun lment extraordinaire, ou dune erreur fondamentale. Il est parfois difficile de faire la distinction entre un changement de mthode comptable et un changement destimation. Dans un tel cas, la modification est assimile un changement destimation comptable, avec une information fournir approprie. Leffet dun changement destimation comptable doit tre inclus dans la dtermination du rsultat net: (a) (b) 27. de lexercice du changement, si le changement naffecte que cet exercice; ou de lexercice du changement et des exercices ultrieurs, si ceux-ci sont galement concerns par ce changement.

24.

25.

26.

Un changement destimation comptable peut affecter soit lexercice seulement, soit lexercice et les exercices ultrieurs. titre dexemple, un changement dans lvaluation du montant des crances douteuses naffecte que lexercice et en consquence est comptabilis immdiatement. Toutefois, un changement dans la dure dutilit estime ou dans le rythme attendu de consommation des avantages conomiques procurs par les immobilisations amortissables affecte la charge damortissement de lexercice et de chaque exercice suivant pendant la dure dutilit restant courir de lactif. Dans les deux cas, leffet du changement correspondant lexercice est comptabilis en produit ou en charge de lexercice. Leffet, le cas chant, sur les exercices ultrieurs est comptabilis au cours des exercices ultrieurs.

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28.

Leffet dun changement destimation comptable doit tre inclus dans le mme poste du compte de rsultat que celui qui avait t utilis prcdemment pour cette estimation. Afin dassurer la comparabilit des tats financiers de diffrents exercices, leffet dun changement destimation comptable pour des estimations qui taient prcdemment incluses dans le rsultat des activits ordinaires est comptabilis dans la mme composante du rsultat net. Leffet dun changement destimation comptable qui tait prcdemment inclus dans les lments extraordinaires est comptabilis dans les lments extraordinaires. La nature et le montant dun changement dans une estimation comptable dont leffet est significatif pour lexercice ou dont leffet risque dtre significatif au cours des exercices ultrieurs doivent tre indiqus. Lorsquil est impossible den quantifier le montant, ce fait doit tre indiqu.

29.

30.

ERREURS FONDAMENTALES 31. Des erreurs commises dans la prparation des tats financiers dun ou plusieurs exercices antrieurs peuvent tre dcouvertes lors de lexercice en cours. Ces erreurs peuvent avoir pour cause des erreurs de calcul, des erreurs dans lapplication des mthodes comptables, une mauvaise interprtation des faits, des fraudes ou des ngligences. La correction de ces erreurs est normalement incluse dans la dtermination du rsultat net de lexercice. Dans quelques rares circonstances, une erreur a un effet si important sur les tats financiers dun ou plusieurs exercices antrieurs que ceux-ci ne peuvent plus tre considrs comme ayant t fiables la date de leur publication. On appelle de telles erreurs des erreurs fondamentales. titre dexemple, linclusion dans les tats financiers dun exercice antrieur dun montant significatif de travaux en cours et de crances concernant des contrats frauduleux qui ne peuvent tre mis en uvre, constitue une erreur fondamentale. La correction derreurs fondamentales ayant trait des exercices antrieurs impose le retraitement de linformation comparative ou la prsentation dune information pro forma supplmentaire. La correction des erreurs fondamentales se diffrencie des changements destimations comptables. De par leur nature, les estimations comptables sont des approximations qui peuvent devoir tre rvises mesure quapparaissent des informations complmentaires. titre dexemple, le profit ou la perte comptabilis lissue du dnouement dune ventualit qui navait pu tre value de faon fiable au pralable ne constitue pas la correction dune erreur fondamentale.

32.

33.

Traitement de rfrence 34. Le montant de la correction dune erreur fondamentale affrente des exercices antrieurs doit tre prsent en ajustant les soldes louverture des rsultats non distribus. Les donnes comparatives doivent tre retraites, sauf si cela est impossible. Les tats financiers, y compris linformation comparative des exercices antrieurs, sont prsents comme si lerreur fondamentale avait t corrige dans lexercice au cours duquel elle a t commise. En consquence, le montant de la correction affrent chaque exercice prsent est inclus dans le rsultat net de lexercice prsent. Le montant de la correction affrent aux exercices antrieurs ceux prsents dans linformation comparative des tats financiers est ajust dans les rsultats non distribus douverture du premier exercice prsent. Toute autre information prsente concernant les exercices antrieurs, tels que les synthses historiques de donnes financires, est galement retraite. Le retraitement de linformation comparative ne conduit pas ncessairement modifier les tats financiers qui ont t approuvs par les actionnaires ou enregistrs ou dposs auprs des instances de rglementation. Toutefois, des lgislations nationales peuvent en exiger la modification. Les entreprises doivent indiquer les lments suivants: (a) (b) (c) la nature de lerreur fondamentale; le montant de la correction au titre de lexercice et de chaque exercice antrieur prsent; le montant de la correction affrente aux exercices antrieurs ceux qui sont inclus dans linformation comparative; et le fait que linformation comparative a t retraite ou que son retraitement est impossible.

35.

36.

37.

(d)

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Autre traitement autoris 38. Le montant de la correction dune erreur fondamentale doit tre inclus dans la dtermination du rsultat net de lexercice. Linformation comparative doit tre prsente telle quelle figurait dans les tats financiers de lexercice antrieur. Des informations complmentaires pro forma, prpares selon le paragraphe 34, doivent tre prsentes, sauf si cela est impossible. La correction de lerreur fondamentale est prise en compte dans la dtermination du rsultat net de lexercice. Toutefois, une information supplmentaire est prsente, souvent sous forme de colonnes distinctes, pour montrer le rsultat net de lexercice et ceux de tous exercices antrieurs prsents, comme si lerreur fondamentale avait t corrige dans lexercice au cours duquel elle a t commise. Il peut se rvler ncessaire dappliquer un tel traitement comptable dans les pays o les tats financiers doivent obligatoirement comprendre une information comparative qui corresponde aux tats financiers prsents lors des exercices antrieurs. Une entreprise doit indiquer les lments suivants: (a) (b) (c) la nature de lerreur fondamentale; le montant de la correction comptabilise dans le rsultat net de lexercice en cours; et le montant de la correction incluse dans chaque exercice au titre duquel une information pro forma est prsente et le montant de la correction affrente aux exercices antrieurs aux exercices compris dans les informations pro forma. Sil est impossible de prsenter les informations pro forma, ce fait doit tre indiqu.

39.

40.

CHANGEMENTS DE MTHODES COMPTABLES 41. Les utilisateurs doivent tre en mesure de comparer les tats financiers dune entreprise sur une certaine priode afin didentifier les tendances de sa situation financire, de sa performance et de ses flux de trsorerie. Par consquent, ce sont normalement les mmes mthodes comptables qui sont adoptes pour chaque exercice. Un changement de mthode comptable doit tre effectu seulement sil est impos par une rglementation ou par un organisme de normalisation comptable ou si ce changement conduit une prsentation plus approprie des vnements ou des transactions inclus dans les tats financiers de lentreprise. Une prsentation plus approprie des vnements ou transactions figurant dans les tats financiers est donne lorsque la nouvelle mthode comptable donne lieu une information plus pertinente ou plus fiable sur la situation financire, la performance ou les flux de trsorerie de lentreprise. Les vnements suivants ne constituent pas des changements de mthodes comptables: (a) (b) ladoption dune mthode comptable pour des vnements ou transactions qui diffrent en substance dvnements ou transactions survenus prcdemment; et ladoption dune nouvelle mthode comptable pour des vnements ou transactions qui ne staient pas produits prcdemment ou qui taient jusqualors non significatifs.

42.

43.

44.

La premire adoption dune mthode consistant comptabiliser des actifs des montants rvalus selon le traitement autoris dans IAS 16, Immobilisations corporelles, ou IAS 38, Immobilisations incorporelles constitue un changement de mthode comptable, cependant traite comme une rvaluation conformment IAS 16 ou IAS 38, et non pas selon la prsente Norme. En consquence, les paragraphes 49 57 de la prsente Norme ne sont pas applicables de tels changements de mthodes comptables. 45. Un changement de mthode comptable est appliqu de faon rtrospective ou de faon prospective conformment aux dispositions de la prsente Norme. Lapplication rtrospective conduit appliquer la nouvelle mthode comptable des vnements ou transactions comme si cette nouvelle mthode avait toujours t utilise. En consquence, la mthode comptable est applique aux vnements et transactions compter de la date dorigine de ces lments. Lapplication prospective signifie que la nouvelle mthode comptable est applique aux vnements et transactions survenant postrieurement la date du changement. Aucun ajustement affrent aux exercices antrieurs nest pratiqu sur les rsultats non distribus douverture, ni sur la prsentation du rsultat net de lexercice tant donn que les soldes existants ne sont pas recalculs. Toutefois, la nouvelle mthode comptable est applique aux mouvements des soldes partir de la date du changement. titre dexemple, une entreprise peut dcider de modifier sa mthode comptable en matire de cots demprunt et dincorporer ces cots dans le cot dactifs conformment lautre traitement autoris dans IAS 23, Cots demprunt. Selon lapplication prospective, la nouvelle mthode ne sapplique quaux cots demprunt qui sont encourus aprs la date du changement de mthode comptable.

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Adoption dune Norme comptable internationale

46.

Un changement de mthode comptable intervenant loccasion de ladoption dune Norme comptable internationale doit tre comptabilis conformment aux dispositions transitoires spcifiques formules le cas chant dans cette Norme comptable internationale. En labsence de toute disposition transitoire, le changement de mthode comptable doit tre mis en uvre conformment au traitement de rfrence des paragraphes 49, 52 et 53 ou lautre traitement autoris des paragraphes 54, 56 et 57. Les dispositions transitoires contenues dans une Norme comptable internationale peuvent imposer soit une application rtrospective soit une application prospective dun changement de mthode comptable. Lorsquune entreprise na pas adopt une nouvelle Norme comptable internationale publie par lIASC mais non encore entre en application, lentreprise est encourage indiquer la nature du prochain changement de mthode comptable et lestimation de leffet de ce changement sur son rsultat net et sa situation financire.

47.

48.

Autres changements de mthodes comptables Traitement de rfrence 49. Un changement de mthode comptable doit tre appliqu rtrospectivement, sauf si le montant de tout ajustement en rsultant et se rapportant aux exercices antrieurs ne peut tre raisonnablement dtermin. Tout ajustement en rsultant doit tre prsent comme un ajustement du solde louverture des rsultats non distribus. Linformation comparative doit tre retraite, sauf si cela est impossible ( 1).

50.

Les tats financiers, y compris linformation comparative au titre des exercices antrieurs, sont prsents comme si la nouvelle mthode comptable avait toujours t en application. En consquence, linformation comparative est retraite afin de reflter la nouvelle mthode comptable. Le montant de lajustement affrent aux exercices antrieurs ceux qui figurent dans les tats financiers est inclus dans les rsultats non distribus douverture du premier exercice prsent. Toute autre information relative aux exercices antrieurs, telle que les synthses historiques de donnes financires, fait galement lobjet dun retraitement.

51.

Le retraitement de linformation comparative ne conduit pas ncessairement modifier les tats financiers qui ont t approuvs par les actionnaires ou enregistrs ou dposs auprs des instances de rglementation. Toutefois, des lgislations nationales peuvent en exiger la modification.

52.

Le changement de mthode comptable doit tre appliqu de faon prospective lorsque le montant de lajustement du solde douverture des rsultats non distribus impos par le paragraphe 49 ne peut tre dtermin raisonnablement.

53.

Lorsquun changement de mthode comptable a un effet significatif sur lexercice ou sur tout autre exercice antrieur prsent, ou est susceptible davoir un effet significatif sur les exercices ultrieurs, lentreprise doit indiquer les lments suivants:

(a)

les raisons du changement;

(b)

le montant de lajustement pour lexercice et pour chaque exercice prsent;

(c)

le montant de lajustement affrent aux exercices antrieurs ceux qui sont inclus dans linformation comparative; et

(d)

le fait que linformation comparative a t retraite ou que son retraitement est impossible.

(1 ) SIC-8: Premire application des IAS en tant que rfrentiel comptable. Celle-ci indique quil nest pas appropri de comptabiliser leffet cumul des changements rsultant du passage des Normes nationales aux IAS dans le compte de rsultat. (i.e., lautre traitement autoris prvu dans IAS 8.54 nest pas applicable lors de la premire application des IAS comme rfrentiel comptable).

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Autres changements de mthodes comptables Autre traitement autoris 54. Un changement de mthode comptable doit tre appliqu rtrospectivement, sauf si le montant de tout ajustement en rsultant se rapportant aux exercices antrieurs ne peut tre raisonnablement dtermin. Tout ajustement en rsultant doit tre inclus dans la dtermination du rsultat net de lexercice. Linformation comparative doit tre prsente telle quelle figurait dans les tats financiers de lexercice prcdent. Linformation comparative pro forma, prpare selon le paragraphe 49, doit tre prsente, sauf si cela soit impossible ( 2). Les corrections rsultant dun changement de mthode comptable sont incluses dans la dtermination du rsultat net de lexercice. Toutefois, une information comparative supplmentaire est prsente, souvent sous forme de colonnes spares, afin dindiquer le rsultat net et la situation financire de lexercice en cours et de tout autre exercice antrieur prsent comme si la nouvelle mthode avait toujours t applique. Il peut se rvler ncessaire dappliquer ce traitement comptable dans les pays o les tats financiers doivent obligatoirement inclure une information comparative qui correspond aux tats financiers prsents lors des exercices antrieurs. Le changement de mthode comptable doit tre appliqu de faon prospective lorsque le montant inclure dans le rsultat net de lexercice, impos par le paragraphe 54, ne peut tre dtermin de faon raisonnable. Lorsquun changement de mthode comptable a un effet significatif sur lexercice en cours ou sur tout exercice antrieur prsent, ou est susceptible davoir un effet significatif sur les exercices ultrieurs, une entreprise doit indiquer les lments suivants: (a) (b) (c) les raisons du changement; le montant de lajustement comptabilis dans le rsultat net au titre de lexercice; et le montant de lajustement compris dans chaque exercice sur lequel des informations pro forma sont prsentes et le montant de lajustement affrent aux exercices antrieurs ceux compris dans les tats financiers. Sil nest pas possible de prsenter des informations pro forma, ce fait doit tre indiqu.

55.

56. 57.

DATE DENTRE EN VIGUEUR 58. La prsente Norme comptable internationale entre en vigueur pour les tats financiers pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 1995.

NORME COMPTABLE INTERNATIONALE IAS 10 (RVISE EN 1999)

vnements postrieurs la date de clture La prsente Norme comptable internationale a t approuve par le Conseil de lIASC en mars 1999 et est entre en vigueur pour les tats financiers des exercices ouverts compter du 1er janvier 2000. INTRODUCTION IAS 10, vnements postrieurs la date de clture, remplace les parties de IAS 10, ventualits et vnements survenant aprs la date de clture, qui nont pas dj t annules et remplaces par IAS 37, Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels. La nouvelle Norme apporte les changements limits suivants: (a) (b) nouvelles informations fournir concernant la date dautorisation de publication des tats financiers; suppression de la possibilit de comptabiliser un passif pour les dividendes dcids au titre de lexercice couvert par les tats financiers, et proposs ou dcids aprs la date de clture mais avant lautorisation de publication des tats financiers. Une entreprise peut fournir les informations requises sur ces dividendes dans le bilan, dans une composante part des capitaux propres ou dans les notes annexes aux tats financiers;

(2 ) SIC-8: Premire application des IAS en tant que rfrentiel comptable. Celle-ci indique quil nest pas appropri de comptabiliser leffet cumul des changements rsultant du passage des Normes nationales aux IAS dans le compte de rsultat. (i.e., lautre traitement autoris prvu dans IAS 8.54 nest pas applicable lors de la premire application des IAS comme rfrentiel comptable).

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L 261/49 IAS 10

(c)

confirmation du fait quune entreprise doit mettre jour les informations fournir relatives aux conditions qui existaient la date de clture au vu de toute nouvelle information quelle reoit aprs la date de clture concernant ces conditions; suppression de la disposition imposant dajuster les tats financiers lorsquun vnement postrieur la date de clture indique que lhypothse de continuit dexploitation nest pas approprie pour une partie de lentreprise. Selon IAS 1, Prsentation des tats financiers, lhypothse de continuit dexploitation sapplique lentreprise dans son ensemble; certaines prcisions apports aux exemples dvnements donnant lieu un ajustement et aux vnements ne donnant pas lieu un ajustement; et diverses amliorations apportes la rdaction.

(d)

(e)

(f)

SOMMAIRE Paragraphes Objectif Champ dapplication Dfinitions Comptabilisation et valuation vnements postrieurs la date de clture donnant lieu des ajustements vnements postrieurs la date de clture ne donnant pas lieu des ajustements Dividendes Continuit dexploitation Informations fournir Date dautorisation de la publication Mise jour des informations fournir sur des situations la date de clture vnements postrieurs la date de clture ne donnant pas lieu des ajustements Date dentre en vigueur 1 2-6 7-12 7-8 9-10 11-12 13-15 16-21 16-17 18-19 20-21 22-23

Les dispositions normatives, qui sont prsentes en caractres gras italiques, doivent tre lues dans le contexte des documents explicatifs et des commentaires de mise en uvre de la prsente Norme ainsi que dans le contexte de la Prface aux Normes comptables internationales. Les Normes comptables internationales ne sont pas censes sappliquer des lments non significatifs (voir le paragraphe 12 de la Prface).

OBJECTIF Lobjectif de la prsente Norme est de prescrire: (a) quand une entreprise doit ajuster ses tats financiers en fonction dvnements postrieurs la date de clture; et les informations quune entreprise doit fournir concernant la date de publication des tats financiers et des vnements postrieurs la date de clture.

(b)

La Norme impose galement une entreprise de ne pas tablir ses tats financiers sur une base de continuit dexploitation si des vnements postrieurs la date de clture indiquent que lhypothse de continuit dexploitation nest pas approprie.

L 261/50 IAS 10

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13.10.2003

CHAMP DAPPLICATION 1. La prsente Norme doit tre applique la comptabilisation des vnements postrieurs la date de clture et aux informations fournir y affrent.

DFINITIONS 2. Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs: Les vnements postrieurs la date de clture sont les vnements, tant favorables que dfavorables, qui se produisent entre la date de clture et la date laquelle la publication des tats financiers est autorise. On peut distinguer deux types dvnements: (a) ceux qui contribuent confirmer des situations qui existaient la date de clture (vnements postrieurs la date de clture donnant lieu des ajustements); et ceux qui indiquent des situations apparues postrieurement la date de clture (vnements postrieurs la date de clture ne donnant pas lieu des ajustements).

(b)

3.

Le processus dautorisation de publication des tats financiers variera en fonction de la structure de gestion, des exigences rglementaires et des procdures suivies pour la prparation et la finalisation des tats financiers. Dans certains cas, une entreprise a lobligation de soumettre ses tats financiers lapprobation de ses actionnaires aprs que les tats financiers ont dj t publis. Dans de tels cas, la publication des tats financiers est autorise la date de leur publication initiale et non pas la date laquelle ils sont approuvs par les actionnaires.

4.

Exe mp le Le 28 fvrier 20X2, la direction dune entreprise achve le projet dtats financiers de lexercice clos le 31 dcembre 20X1. Le 18 mars 20X2, le Conseil dadministration examine les tats financiers et autorise leur publication. Lentreprise annonce son rsultat ainsi que dautres informations financires le 19 mars 20X2. Les tats financiers sont mis la disposition des actionnaires et des tiers le 1er avril 20X2. Lassemble gnrale annuelle des actionnaires approuve les tats financiers le 15 mai 20X2 et les tats financiers approuvs sont dposs auprs dune autorit de rglementation le 17 mai 20X2. La date dautorisation de la publication des tats financiers est le 18 mars 20X2 (date laquelle le Conseil dadministration autorise la publication). 5. Dans certains cas, la direction dune entreprise a lobligation de soumettre ses tats financiers lapprobation dun conseil de surveillance (compos uniquement de membres nayant pas de fonctions dcisionnelles). Dans de tels cas, la publication des tats financiers est autorise lorsque la direction autorise leur communication au conseil de surveillance.

Exe mp le Le 18 mars 20X2, la direction dune entreprise autorise la communication des tats financiers son conseil de surveillance. Ce conseil, compos uniquement de membres nayant pas de fonctions dcisionnelles, peut inclure des reprsentants du personnel et dautres intrts extrieurs. Le conseil dadministration approuve les tats financiers le 26 mars 20X2. Les tats financiers sont mis la disposition des actionnaires et des tiers le 1er avril 20X2. Lassemble gnrale annuelle des actionnaires reoit les tats financiers le 15 mai 20X2 et ceux-ci sont dposs auprs dune autorit de rglementation le 17 mai 20X2. La date dautorisation de la publication des tats financiers est le 18 mars 20X2 (date laquelle la direction autorise leur communication au Conseil de surveillance). 6. Les vnements postrieurs la date de clture incluent tous les vnements survenant jusqu la date laquelle la publication des tats financiers est autorise mme si ces vnements se produisent aprs la publication de lannonce de rsultats ou dautres informations financires choisies.

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L 261/51 IAS 10

COMPTABILISATION ET VALUATION

vnements postrieurs la date de clture donnant lieu des ajustements 7. Une entreprise doit ajuster les montants comptabiliss dans ses tats financiers pour reflter des vnements postrieurs la date de clture donnant lieu des ajustements. Sont prsents ci-aprs des exemples dvnements postrieurs la date de clture imposant lentreprise dajuster les montants comptabiliss dans ses tats financiers ou de comptabiliser des lments qui auparavant ne ltaient pas: (a) la dcision rendue par un tribunal aprs la date de clture qui, du fait quelle confirme lexistence la date de clture dune obligation actuelle de lentreprise, impose lentreprise dajuster la provision dj comptabilise ou de comptabiliser une provision au lieu dindiquer simplement un passif ventuel; la rception, aprs la date de clture, dinformations indiquant quun actif stait dprci la date de clture ou que le montant dune perte de valeur pralablement comptabilise au titre de cet actif doit tre ajust. titre dexemple: (i) la faillite dun client survenant aprs la date de clture confirme gnralement quune perte sur cette crance existait dj la date de clture et que lentreprise doit ajuster la valeur comptable de la crance; et la vente de stocks aprs la date de clture peut donner des indications sur leur valeur nette de ralisation la date de clture;

8.

(b)

(ii)

(c)

la dtermination, aprs la date de clture, du cot dactifs achets ou des produits des actifs vendus avant la date de clture; la dtermination, aprs la date de clture, du montant des paiements effectuer au titre de lintressement ou de primes si la date de clture lentreprise avait une obligation actuelle juridique ou implicite deffectuer ces paiements du fait dvnements antrieurs cette date (voir IAS 19, Avantages du personnel); et la dcouverte de fraude ou derreurs montrant que les tats financiers taient incorrects.

(d)

(e)

vnements postrieurs la date de clture ne donnant pas lieu des ajustements 9. Une entreprise ne doit pas ajuster les montants comptabiliss dans ses tats financiers pour reflter des vnements postrieurs la date de clture ne donnant pas lieu des ajustements. Un exemple dun vnement postrieur la date de clture ne donnant pas lieu ajustement est une baisse de la valeur de march de placements entre la date de clture et la date laquelle la publication des tats financiers est autorise. La baisse de la valeur de march nest normalement pas lie la situation des placements la date de clture, mais reflte des vnements qui se sont produits au cours de lexercice suivant. En consquence, lentreprise ne doit pas ajuster les montants comptabiliss dans ses tats financiers au titre des placements. De mme, lentreprise ne met pas jour les montants indiqus pour les placements la date de clture bien quelle puisse avoir fournir des informations complmentaires selon le paragraphe 20.

10.

Dividendes 11. Si une distribution de dividendes aux dtenteurs dinstruments de capitaux propres (tels que dfinis dans IAS 32, Instruments financiers: informations fournir et prsentation) est propose ou dcide aprs la date de clture, lentreprise ne doit pas comptabiliser ces dividendes en tant que passifs la date de clture.

L 261/52 IAS 10
12.

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IAS 1, Prsentation des tats financiers, impose lentreprise dindiquer le montant des dividendes proposs ou dcids entre la date de clture et la date laquelle la publication des tats financiers est autorise. IAS 1 autorise lentreprise fournir ces informations: (a) (b) soit dans le bilan comme une composante part des capitaux propres; soit dans les notes annexes aux tats financiers.

CONTINUIT DEXPLOITATION

13.

Une entreprise ne doit pas tablir ses tats financiers sur une base de continuit dexploitation si la direction dtermine, aprs la date de clture, quelle a lintention, ou quelle na pas dautre solution raliste que de liquider lentreprise ou de cesser son activit.

14.

Une dgradation du rsultat oprationnel et de la situation financire aprs la date de clture peut indiquer la ncessit dexaminer si lhypothse de continuit dexploitation est toujours approprie. Si cette hypothse de continuit dexploitation nest plus approprie, les consquences sont si tendues que la prsente Norme impose une modification fondamentale de la convention comptable plutt quun ajustement des montants comptabiliss selon la convention comptable dorigine.

15.

IAS 1, Prsentation des tats financiers, impose de fournir certaines informations si: (a) (b) les tats financiers ne sont pas tablis sur une base de continuit dexploitation; ou si la direction a conscience dincertitudes significatives lies des vnements ou des circonstances qui peuvent jeter le doute important sur la capacit de lentreprise poursuivre son exploitation. Les vnements ou circonstances imposant la fourniture dinformations peuvent se produire aprs la date de clture.

INFORMATIONS FOURNIR

Date dautorisation de la publication 16. Une entreprise doit indiquer la date laquelle la publication des tats financiers a t autorise et qui a donn cette autorisation. Si les propritaires de lentreprise ou dautres ont le pouvoir de modifier les tats financiers aprs leur publication, lentreprise doit lindiquer. Pour les utilisateurs des tats financiers, il est important de savoir quelle date leur publication a t autorise car les tats financiers ne refltent pas les vnements postrieurs cette date.

17.

Mise jour des informations fournir sur des situations la date de clture 18. Si une entreprise reoit, aprs la date de clture, des informations sur des situations qui existaient la date de clture, elle doit mettre jour les informations fournies relatives ces situations au vu des informations nouvelles. Dans certains cas, une entreprise doit mettre jour les informations fournies dans ses tats financiers pour reflter des informations reues aprs la date de clture mme lorsque ces informations nont aucun effet sur les montants que lentreprise a comptabiliss dans ses tats financiers. Un exemple de la ncessit de mettre jour les informations fournies est le cas dindications devenues disponibles aprs la date de clture mais concernant un passif ventuel qui existait la date de clture. Outre le fait quelle doit examiner si elle doit dsormais comptabiliser une provision selon IAS 37, Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels, lentreprise doit mettre jour les informations fournies sur le passif ventuel au vu de cette indication.

19.

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L 261/53 IAS 10

vnements postrieurs la date de clture ne donnant pas lieu des ajustements 20. Lorsque des vnements postrieurs la date de clture ne donnant pas lieu des ajustements sont dune importance telle que le fait de ne pas les mentionner affecterait la capacit des utilisateurs des tats financiers faire des valuations et prendre des dcisions appropries, lentreprise doit indiquer pour chaque catgorie importante dvnements postrieurs la date de clture ne donnant pas lieu des ajustements, les informations suivantes: (a) (b) 21. la nature de lvnement; et une estimation de son effet financier ou lindication que cette estimation ne peut tre faite.

Des exemples dvnements postrieurs la date de clture ne donnant pas lieu des ajustements mais pouvant tre dune importance telle que le fait de ne pas les indiquer affecterait la capacit des utilisateurs des tats financiers faire des valuations et prendre des dcisions appropries sont: (a) un regroupement dentreprises important postrieur la date de clture (IAS 22, Regroupement dentreprises, impose dans ce cas des informations fournir spcifiques) ou la cession dune filiale importante; lannonce dun plan dabandon dactivit, la sortie dactifs ou le rglement de passifs attribuables un abandon dactivit ou la conclusion daccords irrvocables pour la vente de ces actifs ou le rglement de ces passifs (voir IAS 35, Abandon dactivits); des acquisitions et des cessions importantes dactifs ou lexpropriation par les pouvoirs publics dactifs importants; la destruction dune unit de production importante par un incendie postrieur la date de clture; lannonce, ou le dbut de la mise en uvre, dune restructuration importante (voir IAS 37, Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels); des transactions importantes postrieures la date de clture portant sur des actions ordinaires ou des actions ordinaires potentielles (IAS 33, Rsultat par action, encourage les entreprises dcrire les oprations autres que les missions dactions par capitalisation des bnfices et les divisions dactions); des modifications anormalement importantes du prix des actifs ou des taux de change postrieurs la date de clture; des modifications des taux dimpt ou des lois fiscales votes ou annonces aprs la date de clture, qui ont un impact important sur les actifs et passifs dimpt exigible et dimpt diffr (voir IAS 12, Impts sur le rsultat); le fait de prendre des engagements importants ou dtre soumis des passifs ventuels, par exemple par lmission de garanties importantes; et le dbut dun litige important rsultant uniquement dvnements survenus aprs la date de clture.

(b)

(c)

(d) (e)

(f)

(g)

(h)

(i)

(j)

DATE DENTRE EN VIGUEUR

22.

La prsente Norme comptable internationale entre en vigueur pour les tats financiers des exercices ouverts compter du 1er janvier 2000.

23.

En 1998, IAS 37, Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels, a annul et remplac les parties de IAS 10, ventualits et vnements survenant aprs la date de clture, qui traitaient des ventualits. La prsente Norme annule et remplace les autres parties de cette Norme.

L 261/54 IAS 11

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NORME COMPTABLE INTERNATIONALE IAS 11 (RVISE EN 1993)

Contrats de construction La prsente Norme comptable internationale annule et remplace IAS 11, La comptabilisation des contrats de construction approuve par le Conseil en mars 1978. La Norme rvise est entre en vigueur pour les tats financiers des exercices ouverts compter du 1er janvier 1995. En mai 1999, lIAS 10 (rvise en 1999), vnements survenant aprs la date de clture de lexercice, a modifi le paragraphe 45. Le texte modifi entrera en vigueur lorsque lIAS 10 entrera en vigueur, cest--dire, pour les tats financiers annuels des exercices ouverts compter du 1er janvier 2000.

SOMMAIRE Paragraphes Objectif Champ dapplication Dfinitions Regroupement et division des contrats de construction Produits du contrat Cots du contrat Comptabilisation des produits et des charges du contrat Comptabilisation des pertes attendues Changements destimations Informations fournir Date dentre en vigueur 1-2 3-6 7-10 11-15 16-21 22-35 36-37 38 39-45 46

Les dispositions normatives, qui sont prsentes en caractres gras italiques, doivent tre lues dans le contexte des documents explicatifs et des commentaires de mise en uvre de la prsente Norme ainsi que dans le contexte de la Prface aux Normes comptables internationales. Les Normes comptables internationales ne sont pas censes sappliquer des lments non significatifs (voir le paragraphe 12 de la Prface).

OBJECTIF Lobjectif de la prsente Norme est de prescrire le traitement comptable des produits et cots relatifs aux contrats de construction. Compte tenu de la nature de lactivit entreprise dans le cadre des contrats de construction, la date de dmarrage du contrat et la date dachvement se situent en gnral dans des exercices diffrents. En consquence, la principale question concernant la comptabilisation des contrats de construction est laffectation des produits et des cots du contrat aux exercices au cours desquels les travaux de construction sont excuts. La prsente Norme utilise les critres de comptabilisation retenus dans le Cadre de prparation et de prsentation des tats financiers pour dterminer quand les produits et les cots du contrat doivent tre comptabiliss en produits et charges dans le compte de rsultat. Elle fournit galement des commentaires pratiques sur lapplication de ces critres.

CHAMP DAPPLICATION 1. La prsente Norme doit tre applique pour la comptabilisation des contrats de construction dans les tats financiers des constructeurs. La prsente Norme annule et remplace IAS 11, La comptabilisation des contrats de construction, approuve en 1978.

2.

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L 261/55 IAS 11

DFINITIONS 3. Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs: Un contrat de construction est un contrat spcifiquement ngoci pour la construction dun actif ou dun ensemble dactifs qui sont troitement lis ou interdpendants en termes de conception, de technologie et de fonction, ou de finalit ou dutilisation. Un contrat forfait est un contrat de construction dans lequel le constructeur accepte un prix fixe pour le contrat, ou un taux fixe par unit de production, soumis dans certains cas des clauses de rvision de prix. Un contrat en rgie est un contrat de construction dans lequel le constructeur est rembours des cots autoriss ou autrement dfinis, plus un pourcentage de ces cots ou une rmunration fixe. 4. Un contrat de construction peut tre ngoci pour la construction dun actif unique, tel un pont, un immeuble, un barrage, un oloduc, une route, un bateau ou un tunnel. Un contrat de construction peut galement porter sur la construction dun ensemble dactifs qui sont troitement lis ou interdpendants en termes de conception, de technologie et de fonction, ou de finalit ou dutilisation; titre dexemple de tels contrats, on peut citer la construction de raffineries ou dautres parties complexes dinstallation ou dquipement. Pour les besoins de la prsente Norme, les contrats de construction comprennent: (a) les contrats de prestation de services directement lis la construction dun actif, par exemple les contrats darchitecture ou dingnierie; et les contrats de destruction ou de remise en tat dactifs et de remise en tat de lenvironnement suite la dmolition dactifs.

5.

(b)

6.

Les contrats de construction se prsentent sous diffrentes formes qui, pour les besoins de la prsente Norme, sont classes en contrats forfait et contrats en rgie. Certains contrats de construction peuvent comporter des caractristiques de ces deux formes de contrat, par exemple un contrat en rgie assorti dun prix maximum convenu. Dans un tel cas, le constructeur doit tenir compte de lensemble des conditions rappeles aux paragraphes 23 et 24 afin de dterminer quand il convient de comptabiliser les produits et les charges du contrat.

REGROUPEMENT ET DIVISION DES CONTRATS DE CONSTRUCTION 7. Les dispositions de la prsente Norme sont gnralement appliques sparment chaque contrat de construction. Toutefois, dans certaines circonstances, il est ncessaire dappliquer la Norme aux composantes sparment identifiables dun contrat unique ou un groupe de contrats afin de traduire la substance dun contrat ou dun groupe de contrats. Lorsquun contrat concerne plusieurs actifs, la construction de chaque actif doit tre traite comme un contrat de construction distinct lorsque: (a) (b) des propositions distinctes ont t soumises pour chaque actif; chaque actif a fait lobjet dune ngociation spare et le constructeur et le client ont eu la possibilit daccepter ou de rejeter la part du contrat affrent chaque actif; et les produits et les cots de chaque actif peuvent tre identifis.

8.

(c) 9.

Un ensemble de contrats, quils soient passs avec un mme client ou avec des clients diffrents, doit tre trait comme un contrat de construction unique lorsque: (a) (b) cet ensemble de contrats est ngoci comme un march global; les contrats sont si troitement lis quils font, de fait, partie dun projet unique avec une marge globale; et

L 261/56 IAS 11

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(c) 10.

les contrats sont excuts simultanment ou la suite lun de lautre, sans interruption.

Un contrat peut prvoir la construction dun actif supplmentaire au choix du client ou peut tre modifi pour inclure la construction dun actif supplmentaire. La construction dun actif supplmentaire doit tre traite comme un contrat de construction distinct lorsque: (a) soit lactif prsente une conception, une technologie ou une fonction sensiblement diffrentes de lactif ou des actifs viss dans le contrat initial; soit le prix de lactif est ngoci indpendamment du prix fix dans le contrat initial.

(b)

PRODUITS DU CONTRAT 11. Les produits du contrat doivent comprendre: (a) (b) le montant initial des produits convenu dans le contrat; et les modifications dans les travaux du contrat, les rclamations et les primes de performance: (i) (ii) 12. dans la mesure o il est probable quelles donneront lieu des produits; et o elles peuvent tre values de faon fiable.

Les produits du contrat sont mesurs la juste valeur de la contrepartie reue ou recevoir. Lvaluation des produits du contrat est sujette diverses incertitudes qui dpendent du rsultat dvnements futurs. Les estimations ncessitent souvent dtre rvises mesure que les vnements se produisent et que les incertitudes sont rsolues. En consquence, le montant des produits du contrat peut augmenter ou diminuer dun exercice lautre. Par exemple: (a) un constructeur et un client peuvent sentendre sur des modifications ou des rclamations qui accroissent ou diminuent les produits du contrat au cours dun exercice ultrieur celui o le contrat a initialement t conclu; le montant des produits fixs dans le cadre dun contrat forfait peut augmenter par suite de clauses de rvision de prix; le montant des produits du contrat peut diminuer par suite de pnalits imposes en raison de retards pris par lentrepreneur dans lexcution du contrat; ou lorsquun contrat forfait implique un prix fixe par unit de production, les produits du contrat augmentent mesure que le nombre dunits saccrot.

(b)

(c)

(d)

13.

Une modification est une instruction donne par le client en vue dun changement dans ltendue des travaux excuter au titre du contrat. Une modification peut entraner une augmentation ou une diminution des produits du contrat. Des modifications sont par exemple des changements dans les spcifications ou la conception de lactif et des changements dans la dure du contrat. Une modification est incluse dans les produits du contrat lorsque: (a) il est probable que le client approuvera la modification et le montant des produits rsultant de cette modification; et le montant des produits peut tre valu de faon fiable.

(b) 14.

Une rclamation est un montant que le constructeur cherche collecter auprs du client ou dune autre partie titre de remboursement de cots non inclus dans le prix du contrat. Une rclamation peut rsulter par exemple, de retards occasionns par le client, derreurs dans les spcifications ou la conception ou de modifications contestes des travaux du contrat. Lvaluation des montants des produits provenant de rclamations est soumise un degr lev dincertitude et dpend souvent du rsultat de ngociations. En consquence, les rclamations ne sont incluses dans les produits du contrat que lorsque: (a) (b) ltat davancement des ngociations est tel quil est probable que le client acceptera la rclamation; et le montant qui sera probablement accept par le client peut tre valu de faon fiable.

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L 261/57 IAS 11

15.

Des primes de performance sont des supplments pays au constructeur si les niveaux de performance spcifis sont atteints ou dpasss. Par exemple, un contrat peut prvoir le versement dune prime de performance lentrepreneur en cas dachvement anticip du contrat. Ces primes de performance font partie des produits du contrat lorsque: (a) lavancement du contrat est tel quil est probable que les niveaux de performance spcifis seront atteints ou dpasss; et le montant de la prime de performance peut tre valu de faon fiable.

(b)

COTS DU CONTRAT 16. Les cots du contrat doivent comprendre: (a) (b) (c) 17. les cots directement lis au contrat concern; les cots attribuables lactivit de contrats en gnral et qui peuvent tre affects au contrat; et tous autres cots qui peuvent tre spcifiquement facturs au client selon les termes du contrat.

Les cots directement lis un contrat dtermin incluent: (a) (b) (c) (d) les dpenses de main-duvre de chantier, y compris la supervision du chantier; le cot des matriaux utiliss dans la construction; lamortissement des installations et des quipements utiliss pour le contrat; les cots de mise en place (de repliement) dinstallations, dquipements et de matriaux sur le (du) chantier du contrat; le cot de location des installations et des quipements; les cots de conception et lassistance technique directement lie au contrat; les cots estims des travaux de finition et des travaux effectus au titre de la garantie y compris les cots de garantie attendus; et les rclamations provenant de tiers.

(e) (f) (g)

(h)

Ces cots peuvent tre diminus de tout produit incident qui nest pas inclus dans les produits du contrat par exemple, les produits tirs de la vente des surplus de matriaux et la sortie des installations et des quipements la fin du contrat. 18. Les cots pouvant tre attribus lactivit de contrats en gnral et susceptibles dtre affects des contrats dtermins incluent: (a) (b) lassurance; les cots de conception et de lassistance technique qui nest pas directement lie un contrat dtermin; et les frais gnraux de construction.

(c)

De tels cots sont affects laide de mthodes systmatiques et rationnelles appliques de faon cohrente et permanente tous les cots ayant des caractristiques similaires. Cette affectation est fonde sur le niveau normal de lactivit de construction. Les frais gnraux de construction incluent les cots tels que la prparation et le traitement de la paye du personnel de construction. Les cots attribuables lactivit de contrats en gnral et qui peuvent tre affects des contrats dtermins incluent galement les cots demprunt lorsque lentrepreneur adopte lautre traitement autoris dans IAS 23, Cots demprunt. 19. Les cots spcifiquement facturables au client selon les termes du contrat peuvent inclure certains cots dadministration gnrale et frais de dveloppement pour lesquels le remboursement est spcifi dans les termes du contrat.

L 261/58 IAS 11
20.

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Les cots qui ne peuvent tre attribus lactivit de contrats ou qui ne peuvent tre affects un contrat sont exclus des cots dun contrat de construction. De tels cots incluent: (a) (b) (c) les cots dadministration gnrale pour lesquels le remboursement nest pas spcifi dans le contrat; les cots de vente; les frais de recherche et de dveloppement pour lesquels le remboursement nest pas spcifi dans le contrat; et lamortissement des installations et des quipements non utiliss qui ne sont pas exploits dans le cadre dun contrat dtermin.

(d)

21.

Les cots du contrat incluent les cots qui lui sont attribuables entre sa date dobtention et sa date dachvement dfinitif. Toutefois, les cots qui se rattachent directement un contrat et qui sont encourus pour lobtenir sont galement inclus dans le cot du contrat sils peuvent tre identifis sparment et mesurs de faon fiable et sil est probable que le contrat sera obtenu. Lorsque les cots encourus pour obtenir un contrat sont comptabiliss en charge de lexercice au cours duquel ils sont encourus, ils ne sont pas inclus dans les cots du contrat lorsque ce contrat est obtenu au cours dun exercice ultrieur.

COMPTABILISATION DES PRODUITS ET DES CHARGES DU CONTRAT 22. Lorsque le rsultat dun contrat de construction peut tre estim de faon fiable, les produits du contrat et les cots du contrat doivent tre comptabiliss respectivement en produits et en charges en fonction du degr davancement de lactivit du contrat la date de clture. Une perte attendue sur le contrat de construction doit tre immdiatement comptabilise en charges selon le paragraphe 36. Dans le cas dun contrat forfait, il est possible destimer de faon fiable le rsultat dun contrat de construction lorsque toutes les conditions suivantes sont satisfaites: (a) (b) (c) le total des produits du contrat peut tre valu de faon fiable; il est probable que des avantages conomiques attachs au contrat iront lentreprise; tant les cots terminaison du contrat que le degr davancement du contrat la date de clture peuvent tre valus de faon fiable; et les cots du contrat attribuables au contrat peuvent tre clairement identifis et mesurs de faon fiable de telle sorte que les cots effectivement supports au titre du contrat puissent tre compars aux estimations antrieures;

23.

(d)

24.

Dans le cas dun contrat en rgie, il est possible destimer de faon fiable le rsultat dun contrat de construction lorsque toutes les conditions suivantes sont satisfaites: (a) (b) il est probable que des avantages conomiques attachs au contrat iront lentreprise; et les cots du contrat attribuables au contrat, quils soient spcifiquement remboursables ou non, peuvent tre clairement identifis et valus de faon fiable.

25.

La comptabilisation des produits et des charges en fonction du degr davancement dun contrat est souvent dsigne sous le nom de mthode du pourcentage davancement. Selon cette mthode, les produits du contrat sont rattachs aux cots encourus pour parvenir au degr davancement, ce qui aboutit la prsentation de produits, de charges et dun bnfice qui peuvent tre attribus la proportion de travaux achevs. Cette mthode donne des informations utiles sur ltendue de lactivit du contrat et de son excution pendant un exercice. Selon la mthode du pourcentage davancement, les produits du contrat sont comptabiliss dans le compte de rsultat des exercices au cours desquels les travaux sont excuts. Les cots du contrat sont habituellement comptabiliss en charge dans le compte de rsultat des exercices au cours desquels les travaux auxquels ils se rattachent sont excuts. Toutefois, tout excdent attendu du total des cots du contrat sur le total des produits du contrat est immdiatement comptabilis en charge selon le paragraphe 36. Un entrepreneur peut avoir encouru des cots qui se rapportent des activits futures sur le contrat. De tels cots sont comptabiliss en tant quactif, condition quil soit probable quils pourront tre recouvrs. De tels cots reprsentent un montant d par le client et sont souvent classs en travaux en cours.

26.

27.

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L 261/59 IAS 11

28.

Le rsultat dun contrat de construction ne peut tre estim de faon fiable que lorsquil est probable que les avantages conomiques attachs au contrat iront lentreprise. Toutefois, lorsquune incertitude apparat quant la recouvrabilit dun montant dj inclus dans les produits du contrat, et dj comptabilis dans le compte de rsultat, le montant irrcouvrable ou le montant dont le recouvrement a cess dtre probable est comptabilis en charge, plutt quen ajustement du montant des produits du contrat. Une entreprise est en gnral en mesure deffectuer des estimations fiables aprs quelle a conclu un contrat qui tablit: (a) (b) (c) les droits excutoires de chaque partie concernant lactif construire; la contrepartie devant tre change; et le moyen et les conditions de rglement.

29.

Il est galement gnralement ncessaire que lentreprise dispose dun systme budgtaire et dinformation financire interne. Lentreprise revoit, et le cas chant, rvise les estimations de produits et de cots du contrat au fur et mesure de lavancement des travaux. La ncessit de telles rvisions nindique pas ncessairement quil est impossible destimer le rsultat du contrat de faon fiable. 30. Le degr davancement des travaux peut tre dtermin de diffrentes manires. Lentreprise utilise la mthode qui mesure de faon fiable les travaux excuts. Les mthodes retenues peuvent inclure, selon la nature du contrat: (a) le rapport existant entre les cots encourus pour les travaux excuts jusqu la date considre et les cots totaux estims du contrat; des examens des travaux excuts; ou lachvement, en termes physiques, dune partie des travaux du contrat.

(b) (c)

Souvent, lavancement des paiements et les avances reues des clients ne refltent pas les travaux excuts. 31. Lorsque le degr davancement est dtermin par rfrence aux cots dj encourus au titre du contrat une date considre, seuls les cots correspondant aux travaux raliss sont inclus dans les cots encourus jusqu la date considre. Des cots du contrat qui sont exclus incluent, par exemple: (a) des cots du contrat qui portent sur une activit future du contrat, tels que les cots des matriaux qui ont t livrs sur le chantier du contrat, ou mis de ct pour tre utiliss au titre du contrat sans avoir t encore installs, consomms ou mis en uvre pendant lexcution du contrat, moins que ces matriaux naient t fabriqus spcialement pour le contrat; et des versements effectus aux sous-traitants, titre davance sur les travaux de sous-traitance excuter.

(b) 32.

Lorsque le rsultat dun contrat de construction ne peut tre estim de faon fiable: (a) les produits ne doivent tre comptabiliss que dans la limite des cots du contrat encourus qui seront probablement recouvrables; et les cots du contrat doivent tre comptabiliss en charges dans lexercice au cours duquel ils sont encourus.

(b)

Une perte attendue sur le contrat de construction doit tre immdiatement comptabilise en charges selon le paragraphe 36. 33. Il arrive frquemment que dans les premiers stades dun contrat, le rsultat dun contrat ne puisse pas tre estim de faon fiable. Nanmoins, il peut tre probable que lentreprise recouvrera les cots encourus du contrat. En consquence, les produits du contrat ne sont comptabiliss qu concurrence des cots encourus dont le recouvrement est attendu. Comme le rsultat du contrat ne peut tre estim de faon fiable, aucun profit nest comptabilis. Toutefois, mme si le rsultat du contrat ne peut pas tre estim de faon fiable, il peut tre probable que le total des cots du contrat sera suprieur au total des produits du contrat. Dans un tel cas, tout excdent attendu pour le contrat du total des cots du contrat sur le total des produits du contrat est immdiatement comptabilis en charges selon le paragraphe 36.

L 261/60 IAS 11
34.

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13.10.2003

Les cots du contrat dont il nest pas probable quils seront recouvrs sont immdiatement comptabiliss en charge. Des situations dans lesquelles la recouvrabilit des cots encourus au titre du contrat peut ne pas tre probable et dans lesquelles ces cots peuvent devoir tre immdiatement comptabiliss en charge sont par exemple les contrats: (a) (b) qui ne sont pas entirement excutoires cest--dire dont la validit est gravement mise en cause; dont lachvement est subordonn au dnouement de litiges ou de dispositions lgales ou rglementaires en suspens; portant sur des bien immobiliers devant probablement tre rforms ou faire lobjet dune expropriation; pour lesquels le client nest pas en mesure de faire face ses obligations; ou pour lesquels le constructeur nest pas en mesure dachever le contrat ou de faire face dune autre manire ses obligations au titre du contrat.

(c) (d) (e)

35.

Lorsque les incertitudes qui empchaient destimer le rsultat du contrat de faon fiable nexistent plus, les produits et les charges lies au contrat de construction doivent tre comptabiliss selon le paragraphe 22, plutt que selon le paragraphe 32.

COMPTABILISATION DES PERTES ATTENDUES 36. Lorsquil est probable que le total des cots du contrat sera suprieur au total des produits du contrat, la perte attendue doit tre immdiatement comptabilise en charges. Le montant de la perte correspondante est dtermin indpendamment: (a) (b) (c) du dmarrage ou non des travaux sur le contrat; du degr davancement de lactivit du contrat; ou du montant des profits attendus sur dautres contrats qui ne sont pas traits comme un seul contrat de construction, selon le paragraphe 9.

37.

CHANGEMENTS DESTIMATIONS 38. La mthode du pourcentage davancement est applique sur une base cumule pour chaque exercice en fonction des estimations actuelles des produits du contrat ou des cots du contrat. En consquence, leffet dun changement dans les estimations des produits du contrat ou de cots du contrat, ou lincidence dun changement dans les estimations du rsultat dun contrat, est comptabilise comme un changement destimation comptable (voir IAS 8, Rsultat net de lexercice, erreurs fondamentales et changements de mthodes comptables). Les estimations modifies sont utilises dans la dtermination du montant des produits et des charges comptabiliss dans le compte de rsultat de lexercice durant lequel la modification est effectue et au cours des exercices ultrieurs.

INFORMATIONS FOURNIR 39. Une entreprise doit indiquer: (a) (b) (c) 40. le montant des produits du contrat comptabiliss en produits dans lexercice; les mthodes utilises pour dterminer les produits du contrat comptabiliss dans lexercice; et les mthodes utilises pour dterminer le degr davancement des contrats en cours.

Une entreprise doit indiquer chacune des informations suivantes pour les contrats en cours la date de clture: (a) le montant total des cots encourus et des profits comptabiliss (moins les pertes comptabilises) jusqu la date considre;

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L 261/61 IAS 12

(b) (c) 41.

le montant des avances reues; et le montant des retenues.

Les retenues correspondent au montant des facturations intermdiaires qui ne sont pas payes avant que certaines conditions spcifies dans le contrat naient t satisfaites ou avant que certains dfauts naient t rectifis. Les facturations intermdiaires sont les montants facturs pour les travaux excuts sur un contrat, quelles aient ou non t rgles par le client. Les avances sont les montants reus par le constructeur avant que les travaux correspondants naient t excuts. Une entreprise doit prsenter: (a) (b) le montant brut d par les clients pour les travaux du contrat, en tant quactif; et le montant brut d au client pour les travaux du contrat, en tant que passif.

42.

43.

Le montant brut d par les clients pour les travaux du contrat est le montant net: (a) (b) des cots encourus plus les profits comptabiliss; moins la somme des pertes comptabilises et des facturations intermdiaires

pour tous les contrats en cours pour lesquels les cots encourus plus les profits comptabiliss (moins les pertes comptabilises) dpassent les facturations intermdiaires. 44. Le montant brut d aux clients pour les travaux du contrat est le montant net: (a) (b) des cots encourus plus les profits comptabiliss; moins la somme des pertes comptabilises et des facturations intermdiaires

pour tous les contrats en cours pour lesquels les facturations intermdiaires sont suprieures aux cots encourus plus les profits comptabiliss (moins les pertes comptabilises). 45. Une entreprise fournit une information sur tous les profits ou pertes ventuels selon IAS 37, ventualits et vnements survenant aprs la date de clture. Les profits ventuels et pertes ventuelles peuvent provenir dlments tels que les cots de garantie, les rclamations, les pnalits et les pertes possibles.

DATE DENTRE EN VIGUEUR 46. La prsente Norme comptable internationale entre en vigueur pour les tats financiers des exercices ouverts compter du 1er janvier 1995.

NORME COMPTABLE INTERNATIONALE IAS 12 (RVISE EN 2000)

Impts sur le rsultat La prsente Norme comptable internationale annule et remplace IAS 12, La comptabilisation des impts sur les bnfices, qui a t approuve par le Conseil dans une version reformate en 1994. La Norme rvise entre en vigueur pour les tats financiers des exercices ouverts compter du 1er janvier 1998. En mai 1999, IAS 10 (rvis en 1999), vnements survenant aprs la date de clture, a amend le paragraphe 88. Le texte amend entrera en vigueur pour llaboration des tats financiers des exercices ouverts compter du 1 er janvier 2000. En avril 2000, les paragraphes 20, 62(a), 64 et lAnnexe A, paragraphes A10, A11 et B8 ont t amends afin de vrifier lexactitude des rfrences et terminologies, en raison de lmission de IAS 40, Immeubles de placement.

L 261/62 IAS 12

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En octobre 2000, les modifications de IAS 12 ont t approuves par le Conseil. Ces modifications incluent le rajout des paragraphes 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B, 87C et 91, et la suppression des paragraphes 3 et 50. Les rvisions limites spcifient le traitement comptable propre aux consquences fiscales des dividendes. Le texte rvis est entr en vigueur pour llaboration des tats financiers des exercices ouverts compter du 1 er janvier 2001.

Ces interprtations du SIC font rfrence IAS 12. SIC-21: Impts sur le rsultat Recouvrement des actifs non amortissables rvalus; et SIC-25: Impts sur le rsultat Changement de statut fiscal dune entreprise ou de ses actionnaires.

INTRODUCTION La prsente Norme (IAS 12 (rvise)) remplace IAS 12, La comptabilisation des impts sur les bnfices (IAS 12 dorigine). IAS 12 (rvise) entre en vigueur pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 1998. Les principaux changements par rapport IAS 12 dorigine sont les suivants. 1. IAS 12 dorigine imposait une entreprise de comptabiliser limpt diffr en utilisant soit la mthode du report fixe, soit une mthode du report variable, parfois appele approche rsultat de la mthode du report variable. IAS 12 (rvise) interdit la mthode du report fixe et impose une autre mthode du report variable, parfois appele approche bilan de la mthode du report variable. Lapproche rsultat de la mthode du report variable est centre sur les diffrences temporaires alors que lapproche bilan de la mthode du report variable est centre sur les diffrences temporelles. Les diffrences temporaires sont des diffrences entre le bnfice imposable et le bnfice comptable qui trouvent leur origine dans un exercice et sinversent dans un ou plusieurs exercices ultrieurs. Les diffrences temporelles sont des diffrences entre la base fiscale dun actif ou dun passif et sa valeur comptable au bilan. La base fiscale dun actif ou dun passif est le montant attribu cet actif ou passif des fins fiscales. Toutes les diffrences temporaires sont des diffrences temporelles. Des diffrences temporelles sont galement gnres dans les circonstances suivantes, qui ne gnrent pas de diffrences temporaires, bien que IAS 12 dorigine les ait traites de comme des transactions qui gnrent effectivement des diffrences temporaires: (a) des filiales, entreprises associes ou coentreprises nont pas distribu la totalit de leurs bnfices leur mre ou leur investisseur; les actifs sont rvalus et aucun ajustement quivalent nest fait des fins fiscales; et le cot dun regroupement dentreprises qui est une acquisition est affect aux actifs et passifs identifiables acquis, par rfrence leurs justes valeurs mais aucun ajustement quivalent nest fait des fins fiscales.

(b) (c)

De plus, il y a des diffrences temporelles qui ne sont pas des diffrences temporaires, par exemple les diffrences temporelles gnres lorsque: (a) les actifs et passifs non montaires dune activit trangre qui fait partie intgrante des activits de lentit prsentant les tats financiers sont convertis aux cours de change historiques; les actifs et passifs non montaires sont retraits selon IAS 29, Information financire dans les conomies hyperinflationnistes; ou lors de sa comptabilisation initiale, la valeur comptable dun actif ou dun passif diffre de sa base fiscale initiale.

(b)

(c)

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L 261/63 IAS 12

2.

IAS 12 dorigine permettait une entreprise de ne pas comptabiliser dactifs et de passifs dimpt diffr lorsquil y avait des lments probants raisonnables indiquant que les diffrences temporelles ne sinverseraient pas avant de nombreux exercices. IAS 12 (rvise) impose une entreprise de comptabiliser un passif dimpt diffr ou (sous certaines conditions) un actif pour toutes les diffrences temporelles avec certaines exceptions indiques ci-aprs.

3.

IAS 12 dorigine imposait que:

(a)

les actifs dimpt diffr gnrs par des diffrences temporaires soient comptabiliss lorsque lon pouvait raisonnablement penser quils se raliseraient; et

(b)

les actifs dimpt diffr gnrs par des pertes fiscales ne soient comptabiliss lactif que lorsque lon avait une quasi certitude que le rsultat imposable futur serait suffisant pour permettre la ralisation de lavantage li la perte. IAS 12 dorigine permettait (mais nimposait pas) une entreprise de diffrer la comptabilisation de lavantage li aux pertes fiscales jusqu leur exercice de ralisation.

IAS 12 (rvise) impose que les actifs dimpt diffr soient comptabiliss lorsquil est probable que des bnfices imposables seront disponibles, permettant lactif dimpt diffr dtre utilis. Lorsquune entreprise a un historique de pertes fiscales, lentreprise ne comptabilise un impt diffr actif que dans la mesure o lentreprise des diffrences temporelles imposables suffisantes ou sil y a dautres lments probants et convaincants quun bnfice imposable suffisant sera disponible.

4.

Par exception la disposition gnrale dcrite au paragraphe 2 ci-dessus, IAS 12 (rvise) interdit la comptabilisation de passifs dimpt diffr et dactifs dimpt diffr gnrs par certains actifs ou passifs dont la valeur comptable, lors de leur comptabilisation initiale, diffre de leur base fiscale initiale. Ces circonstances, ne gnrant pas de diffrences temporaires, ne gnraient pas dactifs ou de passifs dimpt diffr selon IAS 12 dorigine.

5.

IAS 12 dorigine imposait que les impts payables sur des bnfices non distribus de filiales et entreprises associes soient comptabiliss, moins quil ne soit raisonnable de supposer que ces bnfices ne seraient pas distribus ou que leur distribution ne gnrerait pas de passif dimpt. Cependant, IAS 12 (rvise) interdit la comptabilisation de tels passifs dimpt diffr (et ceux gnrs par tout cart de conversion cumul li) dans la mesure o:

(a)

la mre, linvestisseur ou le coentrepreneur est capable de contrler la date laquelle la diffrence temporelle sinversera; et

(b)

il est probable que la diffrence temporelle ne sinversera pas dans un avenir prvisible.

Lorsque cette interdiction a pour rsultat quaucun passif dimpt diffr nest comptabilis, IAS 12 (rvise) impose que lentreprise fournisse une information sur le montant global des diffrences temporelles concernes.

6.

IAS 12 dorigine ne faisait pas explicitement rfrence aux ajustements la juste valeur effectus lors dun regroupement dentreprises. De tels ajustements gnrent des diffrences temporelles et IAS 12 (rvise) impose quune entreprise comptabilise le passif dimpt diffr en rsultant ou (sous rserve du critre de probabilit ncessaire la comptabilisation) un actif dimpt diffr avec un effet correspondant dans la dtermination du montant du goodwill ou du goodwill ngatif. Toutefois, IAS 12 (rvise) interdit la comptabilisation de passifs dimpt diffr gnrs par le goodwill lui-mme (si lamortissement du goodwill nest pas dductible fiscalement) et dactifs dimpt diffr gnrs par un goodwill ngatif qui est trait comme un produit diffr.

7.

IAS 12 dorigine permettait, mais nimposait pas, quune entreprise comptabilise un passif dimpt diffr dans le cadre de rvaluations dactifs. IAS 12 (rvise) impose la comptabilisation dun passif dimpt diffr dans le cadre de rvaluations dactifs.

L 261/64 IAS 12
8.

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Les consquences fiscales du recouvrement de la valeur comptable de certains actifs ou passifs peuvent dpendre du mode de recouvrement ou de rglement, par exemple:

(a)

dans certains pays, les plus-values ne sont pas imposes au mme taux que le reste du rsultat imposable; et

(b)

dans certains pays, le montant dduit fiscalement du fait de la vente dun actif est suprieur au montant damortissement qui peut tre dduit.

IAS 12 dorigine ne donnait aucun commentaire sur lvaluation des actifs et passifs dimpt diffr dans de tels cas. IAS 12 (rvise) impose que lvaluation des passifs dimpt diffr et des actifs dimpt diffr se fonde sur les consquences fiscales du mode attendu par lentreprise de recouvrement ou de rglement de la valeur comptable de ses actifs et passifs.

9.

IAS 12 dorigine ne dclarait pas explicitement si les actifs et passifs dimpt diffr pouvaient tre actualiss. IAS 12 (rvise) interdit lactualisation des actifs et passifs dimpt diffr. Une modification du paragraphe 39 (i) de IAS 22, Regroupements dentreprises, interdit lactualisation des actifs et passifs dimpt diffr acquis dans un regroupement dentreprises. Auparavant, le paragraphe 39 (i) de IAS 22 ninterdisait ni nimposait lactualisation des actifs et passifs dimpt diffr rsultant dun regroupement dentreprises.

10.

IAS 12 dorigine ne spcifiait pas si une entreprise devait classer ses soldes dimpt diffr en actifs et passifs courants ou en actifs et passifs non courants. IAS 12 (rvise) impose quune entreprise qui effectue la distinction entre courant et non courant ne classe pas ses actifs et passifs dimpt diffr en actifs et passifs courants.

11.

IAS 12 dorigine indiquait que des soldes dbiteurs et crditeurs reprsentant des impts diffrs pouvaient tre compenss. IAS 12 (rvise) pose des conditions de compensation plus restrictives, fondes largement sur celles relatives aux actifs et passifs financiers dans IAS 32, Instruments financiers: Information fournir et prsentation.

12.

IAS 12 dorigine imposait de fournir une explication sur la relation entre la charge dimpt et le bnfice comptable si elle ntait pas explique par les taux effectifs dimpt dans le pays de lentreprise prsentant les tats financiers. IAS 12 (rvise) impose que cette explication prenne soit lune des deux, soit les deux formes suivantes:

(i)

un rapprochement chiffr entre la charge (produit) dimpt et le produit du bnfice comptable multipli par le(s) taux dimpt applicable(s); ou

(ii)

un rapprochement chiffr entre le taux dimpt effectif moyen et le taux dimpt applicable.

IAS 12 (rvise) impose galement une explication des changements dans le(s) taux dimpt applicables par rapport lexercice antrieur.

13.

Les nouvelles informations fournir imposes par IAS 12 (rvise) comprennent:

(a)

pour chaque type de diffrence temporelle, pertes fiscales et crdits dimpt non utiliss:

(i)

le montant des actifs et passifs dimpt diffr comptabiliss; et

(ii)

le montant du produit ou de la charge dimpt diffr comptabilis dans le compte de rsultat, sil nest pas mis en vidence par les changements des montants comptabiliss au bilan;

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L 261/65 IAS 12

(b)

dans le cadre des activits abandonnes, la charge dimpt relative: (i) (ii) au profit ou la perte li(e) labandon; et au rsultat des activits ordinaires de lactivit abandonne; et

(c)

le montant de lactif dimpt diffr et la nature des lments probants justifiant sa comptabilisation, lorsque: (i) lutilisation de lactif dimpt diffr dpend de bnfices imposables futurs excdant les bnfices gnrs par le renversement des diffrences temporelles imposables existantes; et lentreprise a subi une perte au cours de lexercice ou de lexercice antrieur dans la juridiction fiscale dont lactif dimpt diffr relve.

(ii)

SOMMAIRE Paragraphes Objectif Champ dapplication Dfinitions Base fiscale Comptabilisation dactifs et de passifs dimpt exigible Comptabilisation dactifs et de passifs dimpt diffr Diffrences temporelles imposables Regroupements dentreprises Actifs comptabiliss la juste valeur Goodwill Comptabilisation initiale dun actif ou dun passif Diffrences temporelles dductibles Goodwill ngatif Comptabilisation initiale dun actif ou dun passif Pertes fiscales et crdits dimpt non utiliss Restimation des actifs dimpt diffr non comptabiliss Participations dans des filiales, entreprises associes et coentreprises et investissements dans des succursales valuation Comptabilisation de limpt exigible et de limpt diffr 1-4 5-11 7-11 12-14 15-45 15-23 19 20 21 22-23 24-33 32 33 34-36 37

38-45 46-56 57-68

L 261/66 IAS 12

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Compte de rsultat lments crdits ou dbits directement dans les capitaux propres Impt diffr gnr par un regroupement dentreprises Prsentation Actifs et passifs dimpt Compensation Charge dimpt Charge (produit) dimpt li(e) au bnfice des activits ordinaires Diffrences de conversion relatives aux actifs et passifs dimpt diffr tranger Informations fournir Date dentre en vigueur

58-60 61-65A 66-68 69-78 69-76 71-76 77-78 77 78 79-88 89-91

Les dispositions normatives qui sont imprimes en caractres gras italiques doivent tre lues dans le contexte des documents explicatifs et des commentaires de mise en uvre de la prsente Norme ainsi que dans le contexte de la Prface aux Normes comptables internationales. Les Normes comptables internationales ne sont pas censes sappliquer des lments non significatifs (voir le paragraphe 12 de la Prface).

OBJECTIF

Lobjectif de la prsente Norme est de prescrire le traitement comptable des impts sur le rsultat. La question principale en matire de comptabilisation des impts sur le rsultat est de dterminer comment comptabiliser les consquences fiscales actuelles et futures: (a) du recouvrement (ou du rglement) futur de la valeur comptable des actifs (ou des passifs) qui sont comptabiliss dans le bilan dune entreprise; et des transactions et autres vnements de lexercice qui sont comptabiliss dans les tats financiers dune entreprise.

(b)

Le fait que lentreprise prsentant les tats financiers sattende recouvrer ou rgler la valeur comptable dun actif ou dun passif est inhrent la comptabilisation dun actif ou dun passif. Sil est probable que le recouvrement ou le rglement de cette valeur comptable augmentera (diminuera) les paiements futurs dimpt par rapport ce quils auraient t si le recouvrement ou le rglement navait pas eu de consquence fiscale, la prsente Norme impose une entreprise de comptabiliser un passif (actif) dimpt diffr, avec certaines exceptions limites.

La prsente Norme impose une entreprise de comptabiliser les consquences fiscales des transactions et autres vnements de la mme faon quelle comptabilise les transactions et vnements eux-mmes. Ainsi, pour des transactions et autres vnements comptabiliss dans le compte de rsultat, tous les effets dimpt y affrents sont galement comptabiliss dans le compte de rsultat. Pour des transactions et autres vnements comptabiliss directement dans les capitaux propres, les effets dimpt y affrents sont galement comptabiliss directement dans les capitaux propres. De faon similaire, la comptabilisation dactifs ou de passifs dimpt diffr lors dun regroupement dentreprises affecte le montant du goodwill ou du goodwill ngatif gnr par ce regroupement dentreprises. La prsente Norme traite galement de la comptabilisation dactifs dimpt diffr gnrs par des pertes fiscales ou des crdits dimpt non utiliss, de la prsentation des impts sur le rsultat dans les tats financiers et de linformation fournir relative aux impts sur le rsultat.

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L 261/67 IAS 12

CHAMP DAPPLICATION 1. 2. La prsente Norme doit tre applique la comptabilisation des impts sur le rsultat. Pour les besoins de la prsente Norme, les impts sur le rsultat incluent tous les impts nationaux et trangers dus sur la base des bnfices imposables. Les impts sur le rsultat incluent aussi les impts tels que les impts de distribution qui sont payables par une filiale, une entreprise associe ou une coentreprise sur ses distributions de dividendes lentreprise prsentant les tats financiers. (Supprim) La prsente Norme ne traite ni des mthodes de comptabilisation des subventions publiques (voir IAS 20, Comptabilisation des subventions publiques et informations fournir sur laide publique) ni des crdits dimpt linvestissement. Toutefois la prsente Norme indique comment doivent tre comptabilises les diffrences temporelles rsultant de telles subventions ou crdits dimpt linvestissement.

3. 4.

DFINITIONS 5. Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs: Le bnfice comptable est le rsultat net dun exercice avant dduction de la charge dimpt. Le bnfice imposable (perte fiscale) est le rsultat net (la perte) dun exercice, dtermin(e) selon les rgles tablies par les administrations fiscales et sur la base desquelles limpt sur le rsultat doit tre pay (recouvr). La charge (le produit) dimpt est gale(gal) au montant total de limpt exigible et de limpt diffr inclus dans la dtermination du rsultat net de lexercice. Limpt exigible est le montant des impts sur le bnfice payables (rcuprables) au titre du bnfice imposable (perte fiscale) dun exercice. Les passifs dimpt diffr sont les montants dimpts sur le rsultat payables au cours dexercices futurs au titre de diffrences temporelles imposables. Les actifs dimpt diffr sont les montants dimpts sur le rsultat recouvrables au cours dexercices futurs au titre: (a) (b) (c) de diffrences temporelles dductibles; du report en avant de pertes fiscales non utilises; et du report en avant de crdits dimpt non utiliss.

Les diffrences temporelles sont les diffrences entre la valeur comptable dun actif ou dun passif au bilan et sa base fiscale. Les diffrences temporelles peuvent tre: (a) soit des diffrences temporelles imposables, cest dire des diffrences temporelles qui gnreront des montants imposables dans la dtermination du bnfice imposable (perte fiscale) dexercices futurs lorsque la valeur comptable de lactif ou du passif sera recouvre ou rgle; soit des diffrences temporelles dductibles, cest dire des diffrences temporelles qui gnreront des montants dductibles dans la dtermination du bnfice imposable (perte fiscale) dexercices futurs lorsque la valeur comptable de lactif ou du passif sera recouvre ou rgle.

(b)

La base fiscale dun actif ou dun passif est le montant attribu cet actif ou ce passif des fins fiscales. 6. La charge (le produit) dimpt comprend la charge (le produit) dimpt exigible et la charge (le produit) dimpt diffr.

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Base fiscale 7. La base fiscale dun actif reprsente le montant qui sera fiscalement dductible de tous avantages conomiques imposables qui iront lentreprise lorsquelle recouvrera la valeur comptable de cet actif. Si ces avantages conomiques ne sont pas imposables, la base fiscale de lactif est gale sa valeur comptable.

Exe mp le s 1. Une machine a cot 100. Pour des raisons fiscales, un amortissement de 30 a dj t dduit au titre de lexercice et des exercices antrieurs et le solde sera dductible au titre des exercices futurs, soit par le biais dun amortissement, soit par une dduction au moment de la sortie. Les profits gnrs par lutilisation de la machine sont imposables et les profits (pertes) gnrs par la sortie de la machine sont imposables (dductibles). La base fiscale de la machine est de 70. Des intrts recevoir ont une valeur comptable de 100. Les produits dintrts lis seront imposables lors de leur encaissement. La base fiscale des intrts recevoir est nulle. Des crances clients ont une valeur comptable de 100. Les produits lis ont dj t incorpors dans le bnfice imposable (perte fiscale). La base fiscale des crances clients est de 100. Les dividendes recevoir dune filiale ont une valeur comptable de 100. Ces dividendes ne sont pas imposables. En substance, la totalit de la valeur comptable de cet actif est dductible des avantages conomiques. En consquence la base fiscale des dividendes recevoir est de 100 (1). Un prt a une valeur comptable de 100. Le remboursement de ce prt naura pas de consquence fiscale. La base fiscale de ce prt est de 100.

2.

3.

4.

5.

8.

La base fiscale dun passif reprsente sa valeur comptable, moins tout montant qui sera fiscalement dductible au titre de ce passif au cours des exercices ultrieurs. Dans ce cas de produits perus davance, la base fiscale du passif qui en rsulte est la valeur comptable moins tout lment de produits qui ne sera pas imposable au cours des exercices ultrieurs.

Exe mp le s 1. Des passifs courants comprennent des charges payer dune valeur comptable de 100. La charge concerne sera dduite fiscalement lors de son rglement. La base fiscale des charges payer est nulle. Des passifs courants incluent des produits dintrt perus davance dune valeur comptable de 100. Ces produits dintrt ont t imposs lors de leur encaissement. La base fiscale des intrts perus davance est nulle. Des passifs courants comprennent des charges payer dune valeur comptable de 100. La charge concerne a dj t dduite fiscalement. La base fiscale des charges payer est de 100. Des passifs courants comprennent des pnalits et amendes payer dune valeur comptable de 100. Les amendes et les pnalits ne sont pas dductibles fiscalement. La base fiscale des amendes et pnalits payer est de 100 ( 2). Un emprunt a une valeur comptable de 100. Le remboursement de cet emprunt naura aucune consquence fiscale. La base fiscale de cet emprunt est de 100.

2.

3.

4.

5.

(1 ) Selon cette analyse, il ny a pas de diffrence temporelle taxable. Il aurait galement t possible danalyser comme suit cette opration: les dividendes recevoir comptabiliss ont une base fiscale nulle et un taux dimpt nul est appliqu la diffrence temporelle imposable rsultant de 100. Selon les deux analyses, il ny a pas de passif dimpts diffrs. (2 ) Il ny a pas, selon cette analyse, de diffrence temporelle dductible. Il aurait galement t possible danalyser comme suit cette opration: les amendes et pnalits comptabilises ont une base fiscale nulle et un taux dimpt nul est appliqu la diffrence temporelle dductible rsultante de 100. Selon les deux analyses, il ny a pas de passif dimpt diffr.

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L 261/69 IAS 12

9.

Certains lments ont une base fiscale mais ne sont pas comptabiliss en tant quactifs ou en tant que passifs au bilan. Par exemple les frais de recherche sont comptabiliss en charges pour la dtermination du bnfice comptable de lexercice de leur survenance, mais leur dduction du bnfice imposable (perte fiscale) peut ne pas tre permise avant un exercice ultrieur. La diffrence entre la base fiscale des frais de recherche, qui est le montant admis en dduction par les administrations fiscales au titre des exercices ultrieurs, et la valeur comptable nulle est une diffrence temporelle dductible dont rsulte un actif dimpt diffr. Lorsque la base fiscale dun actif ou dun passif ne peut tre dtermine facilement, il peut tre utile de revenir au principe fondamental sur lequel repose la prsente Norme: une entreprise doit (sauf quelques exceptions) comptabiliser un passif (actif) dimpt diffr chaque fois que le recouvrement ou le rglement de la valeur comptable dun actif ou dun passif augmentera (ou diminuera) les paiements futurs dimpt par rapport ce quils auraient t si un tel recouvrement (rglement) navait pas eu de consquence fiscale. Lexemple C qui fait suite au paragraphe 52 illustre les circonstances dans lesquelles se rfrer ce principe fondamental peut tre utile, par exemple lorsque la base fiscale dun actif ou dun passif dpend du mode attendu de recouvrement ou de rglement. Dans les tats financiers consolids les diffrences temporelles sont dtermines par comparaison entre les valeurs comptables des actifs et des passifs dans les tats financiers consolids et la base fiscale qui leur est attache. Pour les juridictions o une dclaration fiscale consolide est tablie, la base fiscale est dtermine partir de cette dclaration fiscale. Dans dautres juridictions, la base fiscale est dtermine partir des dclarations fiscales individuelles de chaque entreprise du groupe.

10.

11.

COMPTABILISATION DES ACTIFS ET DES PASSIFS DIMPT EXIGIBLE

12.

Limpt exigible de lexercice et des exercices prcdents doit tre comptabilis en tant que passif dans la mesure o il nest pas pay. Si le montant dj pay au titre de lexercice et des exercices prcdents excde le montant d pour ces exercices, lexcdent doit tre comptabilis en tant quactif.

13.

Lavantage li une perte fiscale pouvant tre reporte en arrire pour recouvrer limpt exigible dun exercice antrieur doit tre comptabilis en tant quactif.

14.

Lorsquon utilise une perte fiscale pour recouvrer limpt exigible dun exercice antrieur, une entreprise comptabilise lavantage lactif dans lexercice au cours duquel se produit la perte fiscale car lavantage pour lentreprise est probable et peut tre valu de manire fiable.

COMPTABILISATION DES ACTIFS ET DES PASSIFS DIMPT DIFFR

Diffrences temporelles imposables 15. Un passif dimpt diffr doit tre comptabilis pour toutes les diffrences temporelles imposables sauf si le passif dimpt diffr est gnr: (a) (b) soit par un goodwill dont lamortissement nest pas dductible fiscalement; soit par la comptabilisation initiale dun actif ou dun passif dans une transaction qui: (i) (ii) nest pas un regroupement dentreprises; et naffecte ni le bnfice comptable, ni le bnfice imposable (perte fiscale) la date de la transaction.

Toutefois, pour les diffrences temporelles taxables lies des participations dans des filiales, entreprises associes et coentreprises et investissements dans des succursales, un impt diffr passif doit tre comptabilis selon le paragraphe 39.

L 261/70 IAS 12
16.

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Le fait que sa valeur comptable sera recouvre sous la forme davantages conomiques futurs pour lentreprise au cours dexercices futurs est inhrent la comptabilisation dun actif. Lorsque la valeur comptable dun actif est suprieure sa base fiscale, le montant des avantages conomiques futurs sera suprieur au montant dductible autoris fiscalement. La diffrence est une diffrence temporelle taxable et lobligation de payer les impts sur le rsultat qui en rsultent au cours des exercices ultrieurs est un passif dimpt diffr. Lorsque lentreprise recouvre la valeur comptable de lactif, la diffrence temporelle taxable sinverse et lentreprise a un bnfice imposable. Ceci rend probable la sortie de lentreprise davantages conomiques sous la forme de paiements dimpt. Par consquent la Norme impose la comptabilisation de tous les passifs dimpt diffr, sauf dans certains cas dcrits aux paragraphes 15 et 39.

Exe mp le

Un actif qui a cot 150 a une valeur comptable de 100. Lamortissement cumul dduit du bnfice fiscal slve 90 et le taux dimpt est de 25 %.

La base fiscale de lactif est de 60 (cot de 150 moins un amortissement cumul de 90). Pour recouvrer la valeur comptable de 100, lentreprise doit gagner un rsultat fiscal de 100 alors quelle ne pourra fiscalement dduire quun amortissement de 60. Lentreprise paiera donc des impts sur le rsultat de 10 (40 25 %) lorsquelle recouvrera la valeur comptable de lactif. La diffrence entre la valeur comptable de 100 et la base fiscale de 60 constitue une diffrence temporelle taxable de 40. Cest pourquoi lentreprise comptabilise un passif dimpt diffr de 10 (40 25 %) reprsentant les impts sur le rsultat quelle paiera lorsquelle recouvrera la valeur comptable de lactif.

17.

Certaines diffrences temporelles se produisent lorsque le produit (ou la charge) est compris dans le bnfice comptable dun exercice mais est compris dans le bnfice imposable dun autre exercice. De telles diffrences temporelles sont souvent appeles diffrences temporaires. Des exemples de diffrences temporelles de cette nature, qui sont des diffrences temporelles taxables et gnrent par consquent des passifs dimpt diffr, sont les suivants:

(a)

les produits dintrts sont inclus dans le bnfice comptable au fur et mesure quils sont courus mais peuvent, dans certaines juridictions, ntre inclus dans le bnfice imposable que lorsquils sont encaisss. La base fiscale de toute crance comptabilise au bilan du fait de tels produits est nulle parce que ces produits naffectent pas le bnfice imposable tant quils ne sont pas encaisss;

(b)

lamortissement pris en compte dans la dtermination du bnfice imposable (perte fiscale) peut diffrer de celui pris en compte dans le calcul du bnfice comptable. La diffrence temporelle est la diffrence entre la valeur comptable de lactif et sa base fiscale, qui est le cot initial de lactif moins toutes les dductions effectues au titre de lactif et autorises par les administrations fiscales dans le cadre de la dtermination du bnfice imposable de lexercice et des exercices antrieurs. Cette diffrence temporelle taxable donne lieu un passif dimpt diffr lorsque lamortissement fiscal est acclr (si lamortissement fiscal est moins rapide que lamortissement comptable, une diffrence temporelle dductible apparat, gnrant un actif dimpt diffr); et

(c)

les frais de dveloppement peuvent tre inscrits lactif et amortis sur des exercices futurs pour la dtermination du bnfice comptable mais dduits du bnfice imposable de lexercice au cours duquel ils sont encourus. De tels frais de dveloppement ont une base fiscale nulle car ils ont t dj dduits du bnfice imposable. La diffrence temporelle est la diffrence entre la valeur comptable des frais de dveloppement et leur base fiscale de zro.

18.

Des diffrences temporelles se produisent galement lorsque:

(a)

le cot dun regroupement dentreprise qui est une acquisition est affect aux actifs et aux passifs identifiables acquis par rfrence leur juste valeur sans que des ajustements quivalents soient pratiqus des fins fiscales (voir paragraphe 19);

(b)

des actifs sont rvalus sans quun ajustement quivalent soit pratiqu des fins fiscales (voir paragraphe 20);

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(c)

un goodwill ou un goodwill ngatif survient en consolidation (voir paragraphes 21 et 32);

(d)

la base fiscale dun actif ou dun passif diffre lors de sa comptabilisation initiale de sa valeur comptable initiale, par exemple lorsque lentreprise bnficie de subventions publiques non imposable lies des actifs (voir paragraphes 22 et 33); ou

(e)

la valeur comptable des participations dans des filiales, entreprises associes, coentreprises et investissements dans des succursales, devient diffrente de la base fiscale de la participation ou de linvestissement (voir paragraphes 38 45).

R e g ro up e me n ts d en t re p ri s es

19.

Dans le cas dun regroupement dentreprise qui est une acquisition, le cot de lacquisition est affect aux actifs et aux passifs identifiables acquis par rfrence leur juste valeur la date de lopration dchange. Des diffrences temporelles se produisent lorsque la base fiscale des actifs et passifs identifiables acquis nest pas modifie par le regroupement dentreprises ou est modifie diffremment. Ainsi, lorsque la valeur comptable dun actif est majore pour atteindre sa juste valeur mais que la base fiscale de cet actif demeure gale au cot chez le prcdent propritaire, il en rsulte une diffrence temporelle taxable qui donne lieu un passif dimpt diffr. Le passif dimpt diffr correspondant affecte le goodwill (voir paragraphe 66).

A c ti f s c om p t ab i l i s s l a j u s te v a l eu r

20.

Les Normes comptables internationales autorisent la comptabilisation de certains actifs leur juste valeur ou un montant rvalu (voir, par exemple, IAS 16, Immobilisations corporelles, IAS 38, Immobilisations incorporelles, IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et valuation; et IAS 40, Immeubles de placement). Dans certaines juridictions, la rvaluation ou autre ajustement dun actif la juste valeur affecte le bnfice imposable (perte fiscale) de lexercice. La base fiscale de lactif est, en consquence, ajuste et il ny a pas de diffrence temporelle. Dans dautres juridictions, la rvaluation ou ajustement dun actif naffecte pas le bnfice imposable de lexercice de rvaluation ou dajustement et en consquence la base fiscale de lactif nest pas ajuste. Toutefois le recouvrement futur de la valeur comptable gnrera un flux davantages conomiques taxables pour lentreprise dont le montant diffrera de celui qui sera dductible fiscalement. La diffrence entre la valeur comptable dun actif rvalu et sa base fiscale est une diffrence temporelle qui donne lieu un actif ou un passif dimpt diffr. Ceci est vrai mme si:

(a)

lentreprise na pas lintention de sortir lactif. Dans ce cas la valeur nette comptable rvalue de lactif sera recouvre par son utilisation. Ceci gnrera un rsultat fiscal excdant lamortissement qui sera fiscalement disponible au cours dexercices futurs; ou si

(b)

limposition sur les plus ou moins-values est diffre dans la mesure o les produits procurs par la sortie de lactif sont investis dans des actifs similaires. Dans ce cas limpt devra finalement tre pay lors de la vente ou de lutilisation des actifs similaires.

G o o dwi ll

21.

Le goodwill est lexcdent du cot dacquisition sur la part de lacqureur dans la juste valeur des actifs et passifs identifiables acquis. De nombreuses administrations fiscales nautorisent pas la dduction de lamortissement du goodwill dans la dtermination du bnfice imposable. De plus, dans de telles juridictions, le cot du goodwill nest, bien souvent, pas dductible lors de la sortie par la filiale de lactivit sous-jacente. Dans de telles juridictions le goodwill a une base fiscale de zro. Toute diffrence entre la valeur comptable du goodwill et sa base fiscale nulle est une diffrence temporelle taxable. La prsente Norme nautorise cependant pas la comptabilisation du passif dimpt diffr qui en dcoule car le goodwill est rsiduel et la comptabilisation dun passif dimpt diffr augmenterait sa valeur comptable.

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C o mp t a bi l i s a ti o n i n i ti al e d un ac ti f o u d u n p as s i f 22. Une diffrence temporelle peut survenir lors de la comptabilisation initiale dun actif ou dun passif, par exemple si le cot dun actif nest pas, partiellement ou en totalit, dductible fiscalement. La mthode de comptabilisation dune telle diffrence temporelle dpendra de la nature de la transaction ayant conduit la comptabilisation initiale de lactif: (a) lors dun regroupement dentreprises, une entreprise comptabilise tout actif ou passif dimpt diffr et ceci modifie le montant du goodwill ou du goodwill ngatif (voir paragraphe 19); si la transaction affecte soit le bnfice comptable, soit le bnfice imposable, une entreprise comptabilise tout actif ou passif dimpt diffr, et comptabilise la charge ou le produit dimpt diffr qui en rsulte au compte de rsultat (voir paragraphe 59); si la transaction nest pas un regroupement dentreprises et si elle naffecte ni le bnfice comptable ni le bnfice imposable, une entreprise devrait, en labsence de lexemption prvue aux paragraphes 15 et 24, comptabiliser lactif ou le passif dimpt diffr qui en rsulte et ajuster la valeur comptable de lactif ou du passif pour le mme montant. De tels ajustements rendraient moins transparents les tats financiers. Aussi, la prsente Norme nautorise pas la comptabilisation par une entreprise de lactif ou passif dimpt diffr rsultant, soit lors de la comptabilisation initiale, soit ultrieurement (voir exemple page suivante). Par ailleurs une entreprise ne comptabilise pas les changements ultrieurs dun actif ou passif dimpt diffr non comptabilis lorsque lactif est amorti.

(b)

(c)

23.

Selon IAS 32, Instruments financiers: information fournir et prsentation, lmetteur dun instrument financier compos, par exemple une obligation convertible, classe la composante passif dans les passifs et la composante capitaux propres dans les capitaux propres. Dans certaines juridictions la base fiscale de la composante passif lors de la comptabilisation initiale est gale la valeur comptable initiale de la somme des composantes passif et capitaux propres de linstrument. La diffrence temporelle taxable rsultante se produit lors de la comptabilisation initiale de la composante capitaux propres distincte de celle de la composante passif. Lexception dfinie au paragraphe 15(b) ne trouve alors pas sappliquer. Par consquent lentreprise comptabilise le passif dimpt diffr qui en rsulte. Conformment au paragraphe 61, limpt diffr est imput directement la valeur comptable de la composante capitaux propres. Conformment au paragraphe 58, les changements ultrieurs du passif dimpt diffr sont comptabiliss dans le compte de rsultat en charge (produit) dimpt diffr.

Ex e mp l e i l l u s tr an t l e p a ra g ra p he 2 2 (c ) Une entreprise envisage dutiliser un actif dont le cot est de 1 000 pendant sa dure dutilit de 5 ans et ensuite de sen sparer pour une valeur rsiduelle de zro. Le taux dimpt est de 40 %. Lamortissement de cet actif nest pas fiscalement dductible. Les plus-values ne sont pas imposables et les moins values ne sont pas dductibles lors de la sortie. Lorsquelle recouvre la valeur comptable de lactif, lentreprise ralise un rsultat fiscal de 1 000 et paie un impt de 400. Lentreprise ne comptabilise pas le passif dimpt diffr de 400 qui en rsulte, car il dcoule de la comptabilisation initiale de lactif. Lanne suivante, la valeur comptable de lactif est de 800. En ralisant un rsultat fiscal de 800, lentreprise paye un impt de 320. Lentreprise ne comptabilise pas le passif dimpt diffr de 320 car il rsulte de la comptabilisation initiale de lactif.

Diffrences temporelles dductibles 24. Un actif dimpt diffr doit tre comptabilis pour toutes les diffrences temporelles dductibles dans la mesure o il est probable quun bnfice imposable, sur lequel ces diffrences temporelles dductibles pourront tre imputes, sera disponible, moins que lactif dimpt diffr ne soit gnr: (a) soit par un goodwill ngatif trait comme un produit diffr selon IAS 22, Regroupements dentreprises;

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(b)

soit par la comptabilisation initiale dun actif ou dun passif dans une transaction qui: (i) (ii) nest pas un regroupement dentreprises; et naffecte ni le bnfice comptable, ni le bnfice imposable (perte fiscale) la date de la transaction.

Toutefois, pour les diffrences temporelles dductibles lies des participations dans des filiales, entreprises associes et coentreprises, et investissements dans des succursales, un actif dimpt diffr doit tre comptabilis selon le paragraphe 44. 25. Le fait que sa valeur comptable sera rgle au cours dexercices futurs par une sortie de lentreprise de ressources reprsentatives davantages conomiques est inhrent la comptabilisation dun passif. Lorsque ces ressources sortent de lentreprise, leur montant, partiellement ou en totalit, peut tre dductible lors de la dtermination du bnfice imposable dun exercice ultrieur celui au cours duquel le passif est comptabilis. Il en rsulte alors une diffrence temporelle entre la valeur comptable du passif et sa base fiscale. En consquence, un actif dimpt diffr est gnr au titre des impts sur le rsultat qui seront recouvrables au cours dexercices futurs lorsque cette partie de passif sera admise en dduction du bnfice imposable. De la mme faon si la valeur comptable dun actif est infrieure sa base fiscale, la diffrence donne lieu un actif dimpt diffr qui sera recouvrable sur les exercices futurs au titre des impts sur le rsultat.

Exe mp le Une entreprise comptabilise une provision pour garantie de 100. Fiscalement les cots de garantie ne sont dductibles que lorsque lentreprise paye les rclamations. Le taux dimpt est de 25 %. La base fiscale du passif est nulle (valeur comptable de 100 moins le montant qui sera fiscalement dductible sur les exercices suivants au titre de ce passif). En rglant le passif pour sa valeur comptable, lentreprise va rduire son bnfice imposable futur de 100, et par consquent rduire ses paiements futurs dimpt de 25 (100 25 %). La diffrence entre la valeur comptable de 100 et la base fiscale de zro est une diffrence temporelle dductible de 100. Lentreprise comptabilise donc un actif dimpt diffr de 25 (100 au taux de 25 %), sil est probable que lentreprise dgagera au cours des exercices futurs un bnfice imposable suffisant pour pouvoir profiter de cette rduction de paiement dimpt. 26. Des exemples de diffrences temporelles dductibles qui gnrent des actifs dimpt diffr sont prsents ciaprs: (a) les cots relatifs aux prestations de retraite peuvent tre dduits du bnfice comptable des annes de service de lemploy mais dduits du bnfice imposable soit lorsque lentreprise verse ses cotisations un fonds, soit lorsquelle paye les retraites. La diffrence entre la valeur comptable du passif et sa base fiscale, qui est gnralement nulle, est une diffrence temporelle. Cette diffrence temporelle dductible donne lieu un actif dimpt diffr lorsque lentreprise en retire des avantages conomiques par le biais dune rduction de son bnfice imposable lors du versement des cotisations ou du paiement des retraites; les frais de recherche sont comptabiliss en charges dans le bnfice comptable de lexercice au cours duquel ils sont encourus, mais peuvent ne pas tre fiscalement dductibles avant un certain temps. La diffrence entre la base fiscale des frais de recherche, qui est le montant dont la dduction sera autorise par ladministration fiscale au cours dexercices ultrieurs, et sa valeur comptable de zro est une diffrence temporelle dductible qui donne lieu un actif dimpt diffr; dans un regroupement dentreprises qui est une acquisition, le cot de lacquisition est affect aux actifs et aux passifs comptabiliss par rfrence leur juste valeur la date de lopration dchange. Lorsquun passif est comptabilis lors de lacquisition, mais que les cots lis ne sont fiscalement dductibles quau cours dexercices ultrieurs, une diffrence temporelle dductible apparat, qui donne lieu un actif dimpt diffr. De mme, un actif dimpt diffr apparat lorsque la juste valeur dun actif identifiable acquis est infrieure sa base fiscale. Dans les deux cas, lactif dimpt diffr qui en rsulte affecte le goodwill (voir paragraphe 66); et

(b)

(c)

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(d)

certains actifs peuvent tre comptabiliss leur juste valeur, ou peuvent tre rvalus, sans que leur base fiscale soit ajuste en consquence (voir paragraphe 20). Une diffrence temporelle dductible se produit si la base fiscale de lactif est suprieure sa valeur comptable.

27.

Le renversement des diffrences temporelles dductibles conduit rduire les bnfices imposables des exercices ultrieurs. Nanmoins des avantages conomiques prenant la forme de rduction de paiement dimpt ne bnficieront lentreprise que si elle dgage des bnfices imposables suffisants pour compenser ces dductions. Par consquent une entreprise ne comptabilise des actifs dimpts diffrs que sil est probable quelle disposera de bnfices imposables sur lesquels les diffrences temporelles dductibles pourront tre imputes. Il est probable que lentreprise disposera dun bnfice imposable sur lequel elle pourra imputer une diffrence temporelle dductible lorsquil y aura suffisamment de diffrences temporelles imposables, relevant de la mme autorit fiscale et relatives la mme entit imposable, et dont on sattend ce quelles sinversent: (a) au cours de lexercice pendant lequel on sattend ce que les diffrences temporelles dductibles sinversent; ou au cours des exercices sur lesquels la perte fiscale rsultant de lactif dimpt diffr pourra tre reporte en arrire ou en avant.

28.

(b)

Dans ces cas, lactif dimpt diffr est comptabilis dans lexercice au cours duquel les diffrences temporelles dductibles se produisent. 29. Lorsque les diffrences temporelles imposables relevant de la mme autorit fiscale et relatives la mme entit imposable sont insuffisantes, lactif dimpt diffr est comptabilis pour autant que: (a) il est probable que lentreprise dgagera un bnfice imposable suffisant, relevant de la mme administration fiscale et pour la mme entit imposable, dans lexercice au cours duquel les diffrences temporelles dductibles sinverseront (ou lors des exercices sur lesquels la perte fiscale rsultant de lactif dimpt diffr pourra tre reporte en arrire ou en avant). Pour apprcier dans quelle mesure elle dgagera des bnfices imposables suffisants au cours des exercices ultrieurs, une entreprise ignore les montants imposables rsultant des diffrences temporelles dductibles dont on sattend ce quelles naissent au cours dexercices futurs car lactif dimpt diffr rsultant de ces diffrences temporelles exigera lui-mme des bnfices imposables futurs pour pouvoir tre utilis; ou la gestion fiscale de lentreprise lui donne lopportunit de gnrer un bnfice imposable au cours des exercices appropris.

(b)

30.

Des opportunits lies la gestion fiscale sont des actions que lentreprise entreprend pour crer ou augmenter un bnfice imposable au cours dun exercice donn situ avant la date dexpiration du droit utiliser la perte fiscale ou le crdit dimpt. Ainsi, il est possible, dans certaines juridictions, de gnrer ou accrotre le bnfice imposable: (a) (b) (c) en choisissant de rendre imposables les produits dintrts selon quils sont encaisss ou quils sont dus; en diffrant la demande de certaines dductions oprer sur le bnfice imposable; en vendant et ventuellement reprenant bail les actifs qui se sont apprcis mais dont la base fiscale na pas t ajuste pour reflter cette apprciation; et en vendant un actif gnrant un produit non imposable (par exemple, dans certaines juridictions une obligation dtat) pour acheter un autre actif gnrant un rsultat fiscal.

(d)

Lorsque des opportunits lies la gestion fiscale transfrent des bnfices imposables dun exercice plus lointain un exercice plus proche, lutilisation du report en avant dune perte fiscale ou dun crdit dimpt suppose toujours lexistence dun bnfice imposable futur provenant de sources autres que des diffrences temporelles futures cres. 31. Lorsquune entreprise a un historique de pertes rcentes elle se rfre aux commentaires des paragraphes 35 et 36.

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G o o dwi ll nga t if 32. La prsente Norme nautorise pas la comptabilisation dun actif dimpt diffr provenant de diffrences temporelles dductibles associes un goodwill ngatif, qui est trait en tant que produit diffr selon IAS 22, Regroupements dentreprises, car le goodwill ngatif est un rsiduel, et la comptabilisation dun actif dimpt diffr conduirait augmenter la valeur comptable du goodwill ngatif.

C o mp t a bi l i s a ti o n i n i ti al e d un ac ti f o u d u n p as s i f 33. Le cas dune subvention publique non imposable lie un actif dduite pour arriver la valeur comptable dun actif mais qui pour des raisons fiscales nest pas dduite du montant amortissable de lactif (autrement dit de sa base fiscale), illustre le cas dun actif dimpt diffr gnr lors de la comptabilisation initiale dun actif. La valeur comptable de lactif est infrieure sa base fiscale, do une diffrence temporelle dductible. Les subventions publiques peuvent galement tre comptabilises en produits diffrs, auquel cas la diffrence entre le produit diffr et sa base fiscale gale zro est une diffrence temporelle dductible. Quelle que soit la mthode de prsentation retenue, une entreprise ne comptabilise pas lactif dimpt diffr en rsultant, pour les motifs donns au paragraphe 22.

Pertes fiscales et crdits dimpt non utiliss 34. Un actif dimpt diffr doit tre comptabilis pour le report en avant de pertes fiscales et de crdits dimpt non utiliss dans la mesure o il est probable que lon disposera de bnfices imposables futurs sur lesquels ces pertes fiscales et crdits dimpt non utiliss pourront tre imputs. Les critres de comptabilisation des actifs dimpt diffr rsultant du report en avant de pertes fiscales et de crdits dimpt non utiliss sont les mmes que ceux retenus pour la comptabilisation des actifs dimpt diffr rsultant de diffrences temporelles dductibles. Toutefois, lexistence de pertes fiscales non utilises constitue une indication forte que des bnfices imposables futurs risquent de ne pas tre disponibles. Par consquent, lorsquune entreprise a un historique de pertes rcentes, elle ne comptabilise un actif dimpt diffr au titre de ces pertes fiscales ou crdits dimpt non utiliss que dans la mesure o elle dispose de diffrences temporelles imposables suffisantes ou dautres indications convaincantes quelles disposera de bnfices imposables suffisants sur lesquels pourront simputer les pertes fiscales et crdits dimpt non utiliss. Lorsque tel est le cas le paragraphe 82 impose dindiquer le montant de lactif dimpt diffr et la nature des lments probants justifiant sa comptabilisation. Une entreprise considre les critres suivants pour valuer la probabilit avec laquelle elle dgagera un bnfice imposable sur lequel imputer les pertes fiscales ou les crdits dimpt non utiliss: (a) lentreprise dispose de diffrences temporelles taxables suffisantes auprs de la mme autorit fiscale et la mme entit imposable, qui engendreront des montants imposables sur lesquels les pertes fiscales et crdits dimpt non utiliss pourront simputer avant quils nexpirent; il est probable que lentreprise dgagera des bnfices imposables avant que les pertes fiscales ou les crdits dimpt non utiliss nexpirent; les pertes fiscales non utilises rsultent de causes identifiables qui ne se reproduiront vraisemblablement pas; et les opportunits lies la gestion fiscale de lentreprise (voir paragraphe 30) gnreront un bnfice imposable pendant lexercice au cours duquel les pertes fiscales ou les crdits dimpt non utiliss pourront tre imputs.

35.

36.

(b)

(c)

(d)

Dans la mesure o il nest pas probable que lentreprise disposera dun bnfice imposable sur lequel elle pourra imputer les pertes fiscales ou les crdits dimpt non utiliss, lactif dimpt diffr nest pas comptabilis.

L 261/76 IAS 12

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Restimation des actifs dimpt diffr non comptabiliss 37. A chaque date de clture, une entreprise restime les actifs dimpt diffr non comptabiliss. Une entreprise comptabilise un actif dimpt diffr qui ne lavait pas t jusque l dans la mesure o il est devenu probable quun bnfice imposable futur permettra de recouvrer lactif dimpt diffr. Par exemple, une amlioration de lenvironnement commercial peut accrotre la probabilit que lentreprise pourra dgager un bnfice imposable futur suffisant pour que lactif dimpt diffr rponde aux critres de comptabilisation noncs au paragraphe 24 ou 34. Un autre exemple est le cas o une entreprise restime des actifs dimpt diffr la date dun regroupement dentreprises ou ultrieurement (voir paragraphes 67 et 68).

Participations dans des filiales, entreprises associes, coentreprises et investissements dans des succursales 38. Des diffrences temporelles apparaissent lorsque la valeur comptable de participations dans des filiales, entreprises associes et coentreprises et des investissements dans des succursales (cest--dire la part dtenue par une socit mre ou linvestisseur dans lactif net dune filiale, entreprise associe, coentreprise ou succursale, y compris la valeur comptable du goodwill) devient diffrente de la base fiscale (qui est souvent son cot) de la participation ou de linvestissement. De telles diffrences peuvent survenir dans un certain nombre de circonstances diffrentes telles que: (a) (b) lexistence de bnfices non distribus par les filiales, succursales, entreprises associes et coentreprises; des variations de cours de change lorsque la socit-mre et sa filiale sont implantes dans des pays diffrents; et une rduction sa valeur recouvrable de la valeur comptable dune participation dans une entreprise associe.

(c)

Dans des tats financiers consolids, la diffrence temporelle peut tre diffrente de la diffrence temporelle associe cette participation dans les tats financiers individuels de la socit-mre si la socit-mre comptabilise la participation dans ses tats financiers individuels au cot ou des montants rvalus. 39. Une entreprise doit comptabiliser un passif dimpt diffr pour toutes diffrences temporelles imposables lies des participations dans des filiales, entreprises associes, coentreprises et investissements dans des succursales, sauf si et dans la mesure o les deux conditions suivantes sont satisfaites: (a) la mre, linvestisseur ou le coentrepreneur est en mesure de contrler la date laquelle la diffrence temporelle sinversera; et il est probable que la diffrence temporelle ne sinversera pas dans un avenir prvisible.

(b) 40.

Comme la mre contrle la politique de sa filiale en matire de dividendes, elle est en mesure de contrler lchance de renversement des diffrences temporelles lies cette participation (non seulement celles gnres par les bnfices non distribus mais aussi celles gnres par les diffrences de conversion). De plus, il serait souvent impossible de dterminer le montant des impts sur le rsultat qui seraient payer lorsque la diffrence temporelle sinversera. Donc, lorsque la mre a dcid de ne pas distribuer ces bnfices dans un avenir prvisible, la mre ne comptabilise pas de passif dimpt diffr. Le mme raisonnement sapplique aux investissements dans des succursales. Une entreprise comptabilise dans sa propre monnaie les actifs et passifs non montaires dune activit ltranger qui fait partie intgrante des activits de la mre (voir IAS 21, Effets des variations des cours des monnaies trangres). Quand le bnfice imposable ou la perte fiscale de lactivit ltranger (et donc la base fiscale des actifs et passifs non montaires) est dtermin dans la monnaie trangre, les variations des cours de change gnrent des diffrences temporelles. Comme les diffrences temporelles se rapportent aux actifs et passifs propres lactivit ltranger et non la participation de lentreprise prsentant les tats financiers dans cette activit ltranger, lentreprise prsentant les tats financiers comptabilise le passif ou (sous rserve du paragraphe 24) lactif dimpt diffr qui en rsulte. Limpt diffr qui en rsulte est inscrit en charge ou en produit dans le compte de rsultat (voir paragraphe 58).

41.

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L 261/77 IAS 12

42.

Un investisseur dans une entreprise associe ne contrle pas cette entreprise et nest donc normalement pas dans une position qui lui permette de dterminer sa politique en matire de dividendes. Cest pourquoi, en labsence dun accord prvoyant que les bnfices de lentreprise associe ne seront pas distribus dans un futur prvisible, linvestisseur comptabilise un passif dimpt diffr gnr par les diffrences temporelles imposables lies sa participation dans lentreprise associe. Dans certains cas, un investisseur peut ne pas tre en mesure de dterminer le montant de limpt qui devra tre pay sil recouvre le cot de son investissement dans une entreprise associe, mais il peut dterminer sil sera gal ou suprieur un montant plancher. Dans ce cas, le passif dimpt diffr est valu ce montant.

43.

Laccord entre les parties une coentreprise rgit normalement le partage des bnfices et prcise si les dcisions sur ce sujet imposent le consentement de tous les coentrepreneurs ou dune majorit spcifique de coentrepreneurs. Lorsque le coentrepreneur peut contrler le partage des bnfices et quil est probable que ces bnfices ne seront pas distribus dans un avenir prvisible, il ny a pas lieu de comptabiliser un passif dimpt diffr.

44.

Une entreprise doit comptabiliser un actif dimpt diffr pour toutes les diffrences temporelles dductibles gnres par des participations dans des filiales, entreprises associes, coentreprises et investissements dans des succursales seulement dans la mesure o, il est probable que:

(a)

la diffrence temporelle sinversera dans un avenir prvisible; et

(b)

il existera un bnfice imposable sur lequel pourra simputer la diffrence temporelle.

45.

Pour dterminer si un actif dimpt diffr est comptabilis au titre des diffrences temporelles dductibles rsultant de sa participation dans des filiales, entreprises associes, coentreprises et investissements dans des succursales, une entreprise prend en considration les commentaires noncs aux paragraphes 28 31.

VALUATION

46.

Les passifs (actifs) dimpt exigible de lexercice et des exercices prcdents doivent tre valus au montant que lon sattend payer aux (recouvrer auprs des) administrations fiscales en utilisant les taux dimpt (et les rglementations fiscales) qui ont t adopts ou quasi adopts la date de clture.

47.

Les actifs et passifs dimpt diffr doivent tre valus aux taux dimpt dont lapplication est attendue sur lexercice au cours duquel lactif sera ralis ou le passif rgl, sur la base des taux dimpt (et des rglementations fiscales) qui ont t adopts ou quasi adopts la date de clture.

48.

Les actifs et passifs dimpt exigible et diffr sont gnralement valus en utilisant les taux dimpt (et rglementations fiscales) qui ont t adopts. Toutefois, dans certaines juridictions, lannonce des taux dimpt (et rglementations fiscales) par ltat a pratiquement leffet dune adoption effective, qui peut suivre lannonce de plusieurs mois. Dans ces conditions, les actifs et passifs dimpt sont valus en utilisant le taux dimpt (et rglementations fiscales) annonc.

49.

Lorsque des taux dimpt diffrents sappliquent des niveaux diffrents de rsultat imposable, les actifs et passifs dimpt diffr sont valus en utilisant les taux moyens dont on attend lapplication au bnfice imposable (perte fiscale) des exercices au cours desquels on sattend ce que les diffrences temporelles sinversent.

50.

(Supprim)

51.

Lvaluation des actifs et passifs dimpt diffr doit reflter les consquences fiscales qui rsulteraient de la faon dont lentreprise sattend, la date de clture, recouvrer ou rgler la valeur comptable de ses actifs et passifs.

L 261/78 IAS 12
52.

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13.10.2003

Dans certaines juridictions, la faon dont une entreprise recouvre (rgle) la valeur comptable de ses actifs (passifs) peut avoir une incidence sur lun ou lautre ou les deux lments suivants: (a) (b) le taux dimpt applicable lors du recouvrement (rglement) de la valeur comptable de lactif (passif); et la base fiscale de lactif (passif).

Dans de tels cas, une entreprise value ses actifs et passifs dimpt diffr en utilisant le taux dimpt et la base fiscale qui sont cohrents avec le mode attendu de recouvrement ou de rglement.

Exe mp le A Un actif a une valeur comptable de 100 et une base fiscale de 60. Un taux dimpt de 20 % est applicable en cas de vente de lactif, et de 30 % pour le reste du rsultat. Lentreprise comptabilise un passif dimpt diffr de 8 (40 20 %) si elle sattend vendre lactif et ne plus lutiliser, et un passif dimpt diffr de 12 (40 30 %) si elle sattend conserver lactif et recouvrer sa valeur comptable par son utilisation.

Exe mp le B Un actif qui a cot 100 a une valeur comptable de 80 et est rvalu 150. Fiscalement, il na pas t pratiqu dajustement quivalent. Lamortissement cumul fiscal est de 30 et le taux dimpt est de 30 %. Si lactif est vendu pour une valeur suprieure son cot, lamortissement fiscal cumul de 30 sera pris en compte dans le rsultat fiscal, mais lexcdent du produit de cession sur le cot ne sera pas imposable. La base fiscale de lactif est 70 et il y a une diffrence temporelle taxable de 80. Si lentreprise sattend recouvrer la valeur comptable de lactif par son utilisation, elle doit gnrer un rsultat fiscal de 150, mais ne pourra dduire quun amortissement de 70. Sur cette base, il y a un passif dimpt diffr de 24 (80 30 %). Si lentreprise sattend recouvrer la valeur comptable de lactif en le cdant immdiatement pour un produit de cession de 150, le passif dimpt diffr est calcul comme suit:

Diffrence temporelle taxable

Taux dimpt

Passif dimpt diffr

Amortissement fiscal cumul Excdent du produit de cession sur le cot Total

30 50 80

30 % 0%

9 9

(Note: Selon le paragraphe 61, limpt diffr supplmentaire gnr par la rvaluation est imput directement dans les capitaux propres).

Exe mp le C Les donnes sont les mmes que dans lexemple B, sauf que si lactif est vendu pour une valeur suprieure son cot, lamortissement fiscal cumul sera pris en compte dans le bnfice imposable ( 30 %), tandis le produit de cession sera impos 40 % aprs dduction dun cot ajust de linflation de 110. Si lentreprise sattend recouvrer la valeur comptable par lutilisation de lactif, elle doit gnrer un rsultat fiscal de 150, mais ne pourra dduire quun amortissement de 70. Sur cette base, la base fiscale est de 70, il y a une diffrence temporelle taxable de 80 et il y a un passif dimpt diffr de 24 (80 30 %), comme dans lexemple B.

13.10.2003

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L 261/79 IAS 12

Si lentreprise sattend recouvrer la valeur comptable en cdant lactif immdiatement pour un produit de cession de 150, lentreprise pourra dduire le cot index de 110. La plus-value de 40 sera impose 40 %. De plus, lamortissement fiscal cumul de 30 sera compris dans le rsultat fiscal et impos 30 %. Sur cette base, la base fiscale est de 80 (110 moins 30), il y a une diffrence temporelle taxable de 70 et un passif dimpt diffr de 25 (40 40 % plus 30 30 %). Si la base fiscale napparat pas immdiatement dans cet exemple, il peut tre utile de revenir au principe fondamental prsent au paragraphe 10.

(Note: Selon le paragraphe 61, limpt diffr supplmentaire gnr par la rvaluation est impute directement dans les capitaux propres).

52A.

Dans certaines juridictions, les impts sur le bnfice sont payables un taux soit plus lev, soit plus faible, si tout ou partie du rsultat net ou du rsultat non distribu, est pay sous forme de dividendes aux actionnaires de lentreprise. Dans certaines autres juridictions, les impts sur le rsultat peuvent tre rembourss ou pays dans le cas ou le rsultat net ou le rsultat non distribu est pay sous forme de dividendes aux actionnaires de lentreprise. Dans de telles circonstances, actifs et passifs dimpt diffrs se mesurent selon le taux dimpt applicable aux rsultats non distribus.

52B.

Dans de telles circonstances, comme dcrit dans le paragraphe 52A, les consquences fiscales des dividendes sont comptabilises quand les dividendes payer sont comptabiliss au passif. Les consquences fiscales des dividendes sont plus directement lies aux vnements ou transactions passs, quaux distributions aux propritaires. Aussi, les consquences fiscales des dividendes sont comptabilises dans le rsultat net de lexercice, comme exig par le paragraphe 58, sauf dans la mesure o les consquences fiscales des dividendes rsultent des circonstances dcrites dans le paragraphe 58(a) et (b).

Ex e mp l e i l l u s tr an t l e s p ar ag r ap h es 5 2 A et 5 2 B

Lexemple suivant se rapporte la dtermination des actifs et passifs dimpt diffr pour une entreprise dune juridiction ou limpt sur le revenu est payable un taux plus lev sur les rsultats non distribus (50 %), avec un remboursement au moment de la distribution des rsultats. Le taux dimposition appliqu aux rsultats distribus est de 35 %. la date de clture, au 31 dcembre 20X1, lentreprise ne reconnat pas de dividendes payer pour lanne 20X1. Le rsultat fiscal pour lanne 20X1 est de 100 000. La diffrence temporelle taxable pour lanne 20X1 est de 40 000.

Lentreprise reconnat un passif dimpt exigible ainsi quune charge dimpt exigible de 50 000. Aucun actif nest comptabilis pour sa valeur potentiellement recouvrable sur la base de dividendes futurs. Lentreprise reconnat galement un passif et une charge dimpt diffr de 20 000 (40 000 au taux de 50 %), ce qui reprsente limpt sur le rsultat que lentreprise doit payer au moment o elle recouvre ou rgle la valeur comptable de ses actifs et passifs sur la base du taux imposable applicable aux rsultats non distribus.

Par la suite, le 15 mars 20X2, lentreprise reconnat en tant que passifs des dividendes pour un montant de 10 000 rsultant de rsultats oprationnels passs.

Le 15 mars 20X2, lentreprise comptabilise un recouvrement dimpt sur le rsultat pour 1 500 (15 % des dividendes comptabiliss en tant que passifs) sous forme dactif dimpt exigible et de rduction de charge dimpt sur le revenu exigible pour 20X2.

53.

Les actifs et passifs dimpt diffr ne doivent pas tre actualiss.

54.

La dtermination fiable des actifs et passifs dimpt diffr sur une base actualise impose la ralisation dun planning dtaill de la date laquelle chaque diffrence temporelle sinversera. Dans bon nombre de cas, ce planning est impossible ou extrmement complexe tablir. En consquence, il nest pas appropri dimposer lactualisation des actifs et passifs dimpt diffr. Le fait dautoriser lactualisation sans toutefois lexiger aboutirait des actifs et passifs dimpt diffr qui ne seraient pas comparables dune entreprise lautre. En consquence, la prsente Norme nimpose ni nautorise lactualisation des actifs et passifs dimpt diffr.

L 261/80 IAS 12
55.

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Les diffrences temporelles sont dtermines par rfrence la valeur comptable dun actif ou dun passif. Ceci sapplique mme lorsque la valeur comptable est elle mme dtermine sur une base actualise, par exemple dans le cas des obligations en matire de prestations de retraite (voir IAS 19, Avantages du personnel). La valeur comptable dun actif dimpt diffr doit tre revue chaque date de clture. Une entreprise doit rduire la valeur comptable dun actif dimpt diffr dans la mesure o il nest plus probable quun bnfice imposable suffisant sera disponible pour permettre dutiliser lavantage de tout ou partie de cet actif dimpt diffr. Une telle rduction doit tre reprise dans la mesure o il devient probable que des bnfices imposables suffisants seront disponibles.

56.

COMPTABILISATION DE LIMPT EXIGIBLE ET DE LIMPT DIFFR 57. La comptabilisation des effets sur limpt exigible et sur limpt diffr dune transaction ou dun autre vnement est cohrente avec la comptabilisation de la transaction ou de lvnement lui-mme. Les paragraphes 58 68 mettent en uvre ce principe.

Compte de rsultat 58. Limpt exigible et diffr doit tre comptabilis en produit ou en charge et compris dans le rsultat net de lexercice sauf dans la mesure o limpt est gnr: (a) soit par une transaction ou un vnement qui est comptabilis directement en capitaux propres, dans le mme exercice ou un exercice diffrent, (voir paragraphes 61 65); soit par un regroupement dentreprises qui est une acquisition (voir paragraphes 66 68).

(b) 59.

La plupart des passifs et actifs dimpt diffr sont gnrs lorsque le produit ou la charge est pris en compte dans le bnfice comptable dun exercice mais est pris en compte dans le bnfice imposable (perte fiscale) dun autre exercice. Limpt diffr qui en rsulte est comptabilis dans le compte de rsultat. Ceci est le cas dans les exemples suivants: (a) les produits dintrts, de redevances, de dividendes sont perus terme chu et sont pris en compte dans le bnfice comptable en fonction du temps coul, conformment IAS 18, Produits des activits ordinaires, mais sont pris en compte dans le bnfice imposable (perte fiscale) en fonction des encaissements; et de cots dimmobilisations incorporelles ont t inscrits lactif selon IAS 38, Immobilisations incorporelles, et sont amortis dans le compte de rsultat, mais ils ont t dduits fiscalement lorsquils ont t encourus.

(b)

60.

La valeur comptable des actifs et passifs dimpt diffr peut varier mme sil ny a pas de changement dans le montant des diffrences temporelles correspondantes. Ceci peut se produire, par exemple, lors: (a) (b) (c) dun changement dans le taux de limpt ou dans la rglementation fiscale; dune nouvelle apprciation de la recouvrabilit dactifs dimpt diffr; ou dun changement dans la manire attendue de recouvrer un actif.

Limpt diffr qui en rsulte est comptabilis dans le compte de rsultat, sauf dans la mesure o il se rapporte des lments prcdemment dbits ou crdits dans les capitaux propres (voir paragraphe 63).

lments crdits ou dbits directement dans les capitaux propres 61. Limpt exigible et diffr doit tre directement dbit ou crdit dans les capitaux propres si limpt concerne des lments qui ont t crdits ou dbits directement dans les capitaux propres, lors du mme exercice ou dun exercice diffrent.

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L 261/81 IAS 12

62.

Des Normes comptables internationales imposent ou autorisent que lon crdite ou dbite certains lments directement dans les capitaux propres. On peut citer titre dexemple:

(a)

un changement de leur valeur comptable gnr par la rvaluation dimmobilisations corporelles (voir IAS 16, Immobilisations corporelles);

(b)

un ajustement du solde douverture des rsultats non distribus rsultant soit dun changement de mthodes comptables appliqu de faon rtrospective, soit de la correction dune erreur fondamentale (voir IAS 8, Rsultat net de lexercice, erreurs fondamentales et changements de mthodes comptables);

(c)

les diffrences de change rsultant de la conversion des tats financiers dune entit trangre (voir IAS 21, Effets des variations des cours des monnaies trangres); et

(d)

les montants gnrs par la comptabilisation initiale de la composante capitaux propres dun instrument financier compos (voir paragraphe 23).

63.

Dans certaines circonstances exceptionnelles, il peut tre difficile de dterminer le montant de limpt exigible et diffr qui est relatif aux lments crdits ou dbits dans les capitaux propres. Ceci peut tre le cas par exemple lorsque:

(a)

les taux dimpt sur le rsultat sont progressifs et quil est impossible de dterminer quel taux une composante spcifique du bnfice imposable (perte fiscale) a t impose;

(b)

un changement dans le taux dimpt et autres rgles fiscales affecte un actif ou un passif dimpt diffr relatif (en totalit ou partiellement) un lment qui a t prcdemment dbit ou crdit dans les capitaux propres; ou

(c)

une entreprise dtermine quun actif dimpt diffr doit tre comptabilis, ou ne doit plus ltre en totalit, et lactif dimpt diffr est relatif (en totalit ou partiellement) un lment prcdemment dbit ou crdit dans les capitaux propres.

Dans de tels cas, limpt exigible et diffr relatif aux lments directement crdits ou dbits dans les capitaux propres est tabli sur la base dune affectation proportionnelle raisonnable de limpt exigible et diffr de lentit dans la juridiction fiscale concerne ou dune autre mthode qui aboutit une affectation plus approprie en la circonstance.

64.

IAS 16, Immobilisations corporelles, ne prcise pas si une entreprise doit transfrer, chaque anne, de lcart de rvaluation aux rsultats non distribus, un montant gal la diffrence entre lamortissement de lactif rvalu et lamortissement fond sur le cot de cet actif. Si une entreprise pratique un tel transfert, le montant transfr doit tre net de tout impt diffr correspondant. Des considrations similaires sappliquent aux transferts pratiqus loccasion de la sortie dune immobilisation corporelle.

65.

Lorsquun actif est rvalu fiscalement et que cette rvaluation est relative une rvaluation comptable dun exercice antrieur ou que lon sattend comptabiliser lors dun exercice ultrieur, les effets fiscaux rsultant la fois de la rvaluation de lactif et de lajustement de la base fiscale sont crdits ou dbits dans les capitaux propres des exercices au cours desquels ils surviennent. Toutefois, si la rvaluation des fins fiscales nest pas relative une rvaluation comptable dun exercice prcdent ou quil est prvu de raliser au cours dun exercice ultrieur, les effets comptables de lajustement de la base fiscale sont comptabiliss dans le compte de rsultat.

65A.

Lorsquune entreprise paye ses actionnaires, il est possible quune partie des dividendes soit paye aux administrations fiscales pour le compte des actionnaires. Dans plusieurs juridictions, ce montant est qualifi de retenue la source. Un tel montant pay ou pay aux administrations fiscales est imput dans les capitaux propres en tant que faisant partie des dividendes.

L 261/82 IAS 12

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Impt diffr gnr par un regroupement dentreprises

66.

Comme indiqu dans les paragraphes 19 et 26(c), des diffrences temporelles peuvent tre gnres dans le cadre dun regroupement dentreprises qui est une acquisition. Une entreprise, conformment IAS 22, Regroupements dentreprises, comptabilise tout actif (dans la mesure o il satisfait aux critres de comptabilisation du paragraphe 24) et passif dimpt diffr en rsultant comme des actifs et passifs identifiables la date de lacquisition. De ce fait, ces actifs et passifs dimpt diffrs affectent le goodwill ou le goodwill ngatif). Nanmoins, selon les paragraphes 15(a) et 24(a), une entreprise ne comptabilise pas de passif dimpt diffr gnr par le goodwill lui-mme (si lamortissement du goodwill nest pas dductible fiscalement), et dactif dimpt diffr gnr par un goodwill ngatif non imposable trait en tant que produit diffr.

67.

Suite un regroupement dentreprises, un acqureur peut considrer comme probable quil rcuprera son propre actif dimpt diffr qui ntait pas comptabilis avant le regroupement dentreprises. Par exemple, lacqureur peut tre en mesure dutiliser lavantage que reprsente ses pertes fiscales non utilises en imputant sur elles des bnfices imposables futurs de lentreprise acquise. Dans de tels cas, lacqureur comptabilise un actif dimpt diffr et en tient compte pour dterminer le goodwill ou le goodwill ngatif gnr par lacquisition.

68.

Lorsquun actif dimpt diffr de lentreprise acquise na pas t comptabilis par lacqureur en tant quactif identifiable la date dun regroupement dentreprises et est comptabilis ultrieurement dans les tats financiers consolids de lacqureur, le produit dimpt diffr qui en rsulte est comptabilis dans le compte de rsultat. De plus, lacqureur:

(a)

ajuste la valeur comptable brute du goodwill et les amortissements cumuls correspondants des montants qui auraient t enregistrs si lactif dimpt diffr avait t comptabilis en tant quactif identifiable la date du regroupement dentreprises; et

(b)

comptabilise la rduction de la valeur nette comptable du goodwill en charge.

Toutefois, lacqureur ne doit ni comptabiliser de goodwill ngatif, ni augmenter la valeur comptable dun goodwill ngatif.

Exe mp le

Une entreprise a acquis une filiale qui avait des diffrences temporelles dductibles de 300. la date dacquisition le taux de limpt tait de 30 %. Lactif dimpt diffr rsultant de 90 na pas t comptabilis en tant quactif identifiable loccasion de la dtermination du goodwill de 500 rsultant de lacquisition. Le goodwill est amorti sur 20 ans. Deux annes aprs lacquisition, lentreprise a estim que le bnfice imposable futur sera probablement suffisant pour permettre lentreprise de recouvrer lavantage reprsent par toutes les diffrences temporelles dductibles.

Lentreprise comptabilise un actif dimpt diffr de 90 (300 30 %) et au compte de rsultat un produit dimpt diffr de 90. Elle rduit galement le cot du goodwill de 90 et lamortissement cumul correspondant de 9 (reprsentant deux annes damortissement). Le solde de 81 est comptabilis en charge dans le compte de rsultat. Ainsi, le cot du goodwill et lamortissement cumul correspondant est rduit aux montants (410 et 41) qui auraient t enregistrs si un actif dimpt diffr de 90 avait t comptabilis en tant quactif identifiable la date du regroupement dentreprises.

Si le taux dimpt est port 40 %, lentreprise comptabilise un actif dimpt diffr de 120 (300 40 %), et au compte de rsultat un produit dimpt diffr de 120. Sil est port 20 %, lentreprise comptabilise un actif dimpt diffr de 60 (300 20 %) et un produit dimpt diffr de 60. Dans les deux cas, lentreprise rduit galement le cot du goodwill de 90 et lamortissement cumul correspondant de 9, et comptabilise le solde de 81 en charge dans le compte de rsultat.

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L 261/83 IAS 12

PRSENTATION

Actifs et passifs dimpt 69. Les actifs et passifs dimpt doivent tre prsents au bilan sparment des autres actifs et passifs. Les actifs et passifs dimpt diffr doivent tre distingus des actifs et passifs dimpt exigible. Lorsquune entreprise fait une distinction entre ses actifs et passifs courants et ses actifs et passifs non courants dans ses tats financiers, elle ne doit pas classer les actifs (passifs) dimpt diffr en actifs (passifs) courants.

70.

C o mp e n sa t i on 71. Une entreprise doit compenser les actifs et passifs dimpt exigible si, et seulement si, lentreprise: (a) (b) 72. a un droit juridiquement excutoire de compenser les montants comptabiliss; et a lintention, soit de rgler le montant net, soit de raliser lactif et de rgler le passif simultanment.

Bien que les actifs et passifs dimpt exigible soient comptabiliss et valus sparment, ils sont compenss au bilan sous rserve de respecter des critres similaires ceux tablis pour les instruments financiers dans IAS 32, Instruments financiers: informations fournir et prsentation. Une entreprise aura normalement un droit juridiquement excutoire de compenser un actif et un passif dimpt exigible lorsquils concernent des impts sur le rsultat prlevs par la mme autorit fiscale et si cette autorit fiscale permet lentreprise de faire ou de recevoir un seul paiement net. Dans les tats financiers consolids, un actif dimpt exigible dune entreprise dun groupe est compens avec le passif dimpt exigible dune autre entreprise du groupe si, et seulement si, les entreprises concernes ont un droit juridiquement excutoire de faire ou de recevoir un seul paiement net et les entreprises ont lintention de faire ou de recevoir un tel paiement net ou de recouvrer lactif et de rgler le passif simultanment. Une entreprise doit compenser les actifs et passifs dimpt diffrs si, et seulement si: (a) (b) lentreprise a un droit juridiquement excutoire de compenser les actifs et passifs dimpt exigible; et les actifs et passifs dimpts diffrs concernent des impts sur le rsultat prlevs par la mme autorit fiscale: (i) (ii) soit sur la mme entit imposable; soit sur des entits imposables diffrentes qui ont lintention, soit de rgler les passifs et actifs dimpt exigible sur la base de leur montant net, soit de raliser les actifs et de rgler les passifs simultanment, lors de chaque exercice futur au cours duquel on sattend ce que des montants importants dactifs ou de passifs dimpt diffrs soient rgls ou rcuprs.

73.

74.

75.

De faon viter le besoin dun chancier dtaill des dates de renversement de chaque diffrence temporelle, la prsente Norme impose une entreprise de compenser un actif et un passif dimpt diffr dune mme entit imposable si, et seulement si, ils sont lis des impts sur le rsultat prlevs par la mme autorit fiscale et lentreprise a un droit juridiquement excutoire de compenser les actifs et les passifs dimpt exigible. Dans de rares cas, une entreprise peut avoir un droit juridiquement excutoire de compenser et lintention de rgler le montant net pour certains exercices et pas pour dautres. Dans de tels rares cas, un chancier dtaill peut tre impos pour tablir de faon fiable si le passif dimpt diffr dune entit imposable se traduira par des paiements dimpt augments dans le mme exercice que celui au cours duquel un actif dimpt diffr dune autre entit imposable conduira des paiements dimpt diminus chez cette seconde entit imposable.

76.

L 261/84 IAS 12

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Charge dimpt

C h ar g e (p ro d ui t ) d i mp t l i (e) a u rs u l t at d es a ct i v i t s or di n a i re s 77. La charge (le produit) dimpt relatif au rsultat des activits ordinaires doit tre prsent au compte de rsultat.

D i f f re n ces de co n v er si on rel a t i v es a u x a ct i f s et p a ss i f s d i mp t d i ff r t ra ng e r 78. Bien quelle impose de comptabiliser en produits ou en charges certaines diffrences de change, IAS 21, Effets des variations des cours des monnaies trangres, ne spcifie pas dans quel poste du compte de rsultat ces diffrences doivent tre prsentes. En consquence, lorsque des diffrences de change rsultant de la conversion de passifs ou dactifs dimpt diffr tranger sont comptabilises dans le compte de rsultat, ces diffrences peuvent tre classes en charge (produit) dimpt diffr si cette prsentation est considre comme la plus pertinente pour les utilisateurs des tats financiers.

INFORMATION FOURNIR 79. 80. Les principales composantes de la charge (produit) dimpt doivent tre prsentes distinctement. Les composantes de la charge (produit) dimpt peuvent comprendre: (a) (b) (c) la charge (produit) dimpt exigible; tout ajustement comptabilis au cours de lexercice au titre de limpt exigible des exercices antrieurs; le montant de la charge (produit) dimpt diffr affrente la naissance et au renversement des diffrences temporelles; le montant de la charge (produit) dimpt diffr affrente aux variations des taux dimpt ou lassujettissement des impts nouveaux; le montant de lavantage rsultant dun dficit fiscal, dun crdit dimpt ou dune diffrence temporelle au titre dun exercice antrieur et non comptabilis prcdemment, qui est utilis pour rduire la charge dimpt exigible; le montant de lavantage provenant dun dficit fiscal, dun crdit dimpt ou dune diffrence temporelle au titre dun exercice antrieur et non comptabilis prcdemment, qui est utilis pour rduire la charge dimpt diffr; la charge dimpt diffr gnre par la rduction de valeur dun actif dimpt diffr ou la reprise dune rduction de valeur prcdente, selon le paragraphe 56; et le montant de la charge (produit) dimpt affrente aux changements de mthodes comptables et aux erreurs fondamentales inclus dans la dtermination du rsultat net de lexercice conformment lautre traitement autoris par IAS 8, Rsultat net de lexercice, erreurs fondamentales et changements de mthodes comptables.

(d)

(e)

(f)

(g)

(h)

81.

Les lments suivants doivent galement tre prsents distinctement: (a) (b) (c) le total de limpt exigible et diffr relatif aux lments dbits ou crdits dans les capitaux propres; la charge (produit) dimpt relatif aux lments extraordinaires comptabiliss au cours de lexercice; une explication de la relation entre la charge (produit) dimpt et le bnfice comptable selon lune des formes suivantes ou les deux: (i) un rapprochement chiffr entre la charge (produit) dimpt et le produit du bnfice comptable multipli par le(s) taux dimpt applicable(s), en indiquant galement la base de calcul du(es) taux dimpt applicable(s); ou

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L 261/85 IAS 12

(ii)

un rapprochement chiffr entre le taux dimpt effectif moyen et le taux dimpt applicable, en indiquant galement la base de calcul du taux dimpt applicable;

(d)

une explication des changements dans le(s) taux dimpt applicable(s) par rapport lexercice prcdent; le montant (et, si elle existe, la date dexpiration) des diffrences temporelles dductibles, pertes fiscales et crdits dimpt non utiliss pour lesquels aucun actif dimpt diffr na t comptabilis au bilan; le montant total des diffrences temporelles lies des participations dans des filiales, entreprises associes coentreprises et investissements dans des succursales, pour lesquelles des passifs dimpt diffr nont pas t comptabiliss (voir paragraphe 39); pour chaque catgorie de diffrence temporelle et pour chaque catgorie de pertes fiscales et de crdits dimpt non utiliss: (i) le montant des actifs et passifs dimpts diffrs comptabiliss au bilan pour chaque exercice prsent; le montant du produit ou de la charge dimpt diffr comptabilis dans le compte de rsultat, sil nest pas mis en vidence par les variations des montants comptabiliss au bilan;

(e)

(f)

(g)

(ii)

(h)

pour les activits abandonnes, la charge dimpt concernant: (i) (ii) le gain ou la perte li labandon; et le rsultat des activits ordinaires des activits abandonnes pour lexercice ainsi que les montants correspondants pour tous les exercices antrieurs prsents.

(i)

le montant des consquences fiscales des dividendes proposs et dclars aux actionnaires de lentreprise avant les tats financiers aient t autoriss tre publis, mais qui ne sont pas comptabiliss en tant que passif dans les tats financiers.

82.

Une entreprise doit indiquer le montant dun actif dimpt diffr et la nature des lments probants justifiant sa comptabilisation lorsque: (a) lutilisation de lactif dimpt diffr dpend de bnfices imposables futurs suprieurs aux bnfices gnrs par le renversement des diffrences temporelles imposables existantes; et lentreprise a subi une perte pendant lexercice ou lexercice prcdent dans la juridiction fiscale dont relve lactif dimpt diffr.

(b)

82A.

Dans les circonstances dcrites dans le paragraphe 52A, une entreprise doit fournir des indications sur la nature des consquences dimpt sur le rsultat dcoulant du paiement des dividendes aux actionnaires. De plus, lentreprise doit fournir des informations sur le montant des consquences potentielles dimpt sur le rsultat pratiquement dterminables, ainsi que sur lexistence de consquences potentielles en matire dimpt sur le revenu qui pas dterminables en pratique. Une entreprise indique la nature et le montant de chaque lment extraordinaire soit dans le compte de rsultat soit dans les notes annexes aux tats financiers. Lorsque linformation est fournie dans les notes annexes aux tats financiers, le montant total de lensemble des lments extraordinaires est prsent dans le compte de rsultat net de la charge (produit) totale dimpt correspondante. Il serait sans doute utile pour les utilisateurs des tats financiers de trouver une information sur la charge (produit) dimpt correspondant chaque lment extraordinaire, mais il est parfois difficile de ventiler la charge (produit) dimpt entre de tels lments. Dans ce cas, la charge (produit) dimpt correspondant aux lments extraordinaires peut tre indique en global.

83.

L 261/86 IAS 12
84.

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Les informations imposes par le paragraphe 81 (c) aident les utilisateurs des tats financiers comprendre dans quelle mesure la relation entre la charge (produit) dimpt et le bnfice comptable est inhabituelle et comprendre les facteurs importants qui pourraient affecter cette relation dans le futur. La relation entre la charge (produit) dimpt et le bnfice comptable peut tre affecte par des facteurs tels que les produits exonrs dimpt, les charges non dductibles du bnfice imposable (perte fiscale), leffet des pertes fiscales et celui des taux dimpt trangers.

85.

Pour expliquer la relation entre la charge (produit) dimpt et le bnfice comptable, une entreprise utilise un taux dimpt applicable qui fournit aux utilisateurs de ses tats financiers les informations qui font le plus sens. Bien souvent, le taux qui fait le plus sens est le taux national dimposition dans le pays o est situ le sige social de lentreprise, qui rsulte de laddition des taux dimpt appliqus au niveau national et ceux appliqus au niveau local et qui sont calculs sur des niveaux quasi similaires de bnfice imposable (perte fiscale). Toutefois, lorsquune entreprise intervient dans plusieurs juridictions, un regroupement des diffrents rapprochements prpars en appliquant le taux national dimposition pour chaque juridiction peut faire davantage sens. Lexemple suivant montre comment le choix du taux dimpt applicable agit sur la prsentation du rapprochement chiffr.

86.

Le taux dimpt effectif moyen est gal la charge (produit) dimpt divise par le bnfice comptable.

87.

Il serait souvent impossible de calculer le montant des passifs dimpts diffrs non comptabiliss gnrs par des participations dans des filiales, entreprises associes, coentreprises et des investissements dans des succursales (voir paragraphe 39). Cest pourquoi la prsente Norme impose une entreprise dindiquer le montant total des diffrences temporelles sous-jacentes mais nimpose pas dinformation sur les passifs dimpt diffr. Il nen demeure pas moins que les entreprises sont encourages fournir, lorsque cela est possible, une information sur les montants des passifs dimpt diffrs non comptabiliss car cette information peut tre juge utile par les utilisateurs des tats financiers.

87A.

Le paragraphe 82A exige quune entreprise fournisse des informations sur la nature des consquences dimpts potentielles, qui rsulteraient du paiement de dividendes aux actionnaires de lentreprise. Une entreprise indique les lments essentiels du systme dimposition des rsultats ainsi que les facteurs affectant les consquences potentielles des dividendes en matire dimpt.

87B.

Il serait souvent impossible de calculer le montant total des consquences dimpts potentielles rsultant du paiement des dividendes aux actionnaires. Cela peut tre le cas, par exemple quand une entreprise possde un grand nombre de filiales. Cependant, mme en de telles circonstances, certaines parties du montant total peuvent tre facilement dterminables. Par exemple, dans le cas dun groupe consolid, une mre et quelques unes de ses filiales peuvent avoir pay des impts un taux plus lev sur le rsultat non distribu. Dans ce cas, ce montant remboursable est indiqu. Si possible, lentreprise indique galement quil y dautres consquences potentielles dimpts pratiquement non dterminables. Dans les tats financiers individuels de la socit-mre, sil y a lieu, les indications relatives aux consquences potentielles sur limpt de la socitmre font rfrence aux rsultats non-distribus de la socit-mre.

87C.

Une entreprise devant fournir les informations demandes selon le paragraphe 82A, peut aussi tre amene fournir des informations sur les diffrences temporelles associes aux participations dans les filiales, entreprises associes et coentreprises et aux investissements dans des succursales. Dans de tels cas, lentreprise dtermine linformation fournir selon le paragraphe 82A. Par exemple, une entreprise peut tre amene indiquer le montant total des diffrences temporelles lies des participations dans des filiales pour lesquelles aucun passif dimpt diffr na t comptabilis (voir paragraphe 81(f)). Sil nest pas possible de calculer le montant des passifs dimpt diffrs non comptabiliss (voir paragraphe 87), il peut y avoir des montants de consquences potentielles dimpt relatifs des dividendes, pratiquement non dterminable pour ces filiales.

88.

Une entreprise indique tous passifs et actifs dimpt ventuels en accord avec IAS 37, Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels des passifs ventuels et actifs ventuels peuvent provenir, par exemple, de litiges en cours avec ladministration fiscale. De mme, quand les modifications des taux dimposition ou de rglementation fiscale sont adopts ou annoncs aprs la date de clture, une entreprise fournit une information sur tout effet significatif de ces changements sur ses actifs et passifs dimpt exigible et diffr (voir IAS 10, vnements postrieurs la date de clture).

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L 261/87 IAS 12

Ex e mp l e i l l u s tr an t l e p a ra g ra p he 8 5 En 19X2, une entreprise a un bnfice comptable dans sa propre juridiction (pays A) de 1 500 (19X1: 2 000) et dans le pays B de 1 500 (19X1: 500). Le taux de limpt est de 30 % dans le pays A et de 20 % dans le pays B. Dans le pays A, des dpenses de 100 (19X1: 200) ne sont pas fiscalement dductibles.

Exemple de rapprochement avec le taux national dimposition: 19X1 Bnfice comptable Impt au taux national de 30 % Effet fiscal des dpenses fiscalement non dductibles Effet de taux dimpt infrieur dans le pays B Charge dimpt 2 500 750 19X2 3 000 900

60 (50) 760

30 (150) 780

Exemple de rapprochement prpar par regroupement des rapprochements qui ont t effectus en appliquant les taux nationaux dimposition pour chaque juridiction. Selon cette mthode, leffet des diffrences entre le propre taux national dimposition de lentreprise prsentant les tats financiers et les taux nationaux dimposition dans dautres juridictions napparat pas comme un lment spar du rapprochement. Une entreprise peut avoir besoin de commenter leffet de changements significatifs soit dans les taux dimposition soit dans le mix des bnfices raliss dans diffrentes juridictions, afin dexpliquer les changements du (des) taux dimposition applicable(s), comme le demande le paragraphe 81 (d).

Bnfice comptable Impt aux taux nationaux dimposition applicables aux bnfices raliss dans le pays concern Effet fiscal des dpenses non dductibles fiscalement Charge dimpts

2 500

3 000

750

750

60 760

30 780

DATE DENTRE EN VIGUEUR 89. La prsente Norme comptable internationale entre en vigueur pour les tats financiers des exercices ouverts compter du 1 er janvier 1998, sauf pour les exceptions dcrites au paragraphe 91. Si une entreprise applique cette Norme des tats financiers dont les exercices commencent avant le 1 er janvier 1998, lentreprise doit indiquer le fait quelle a appliqu la prsente Norme au lieu de IAS 12, Comptabilisation des impts sur les bnfices, approuve en 1979. La prsente Norme annule et remplace IAS 12, Comptabilisation des impts sur les bnfices, approuve en 1979. Les paragraphes 52A, 52B, 64A, 81(i), 82A, 87A, 87B, 87C, ainsi que la suppression des paragraphes 3 et 50 entreront en vigueur pour les tats financiers ( 3) ouverts compter du 1er janvier 2001. Une adoption anticipe est encourage. Si une adoption anticipe affecte les tats financiers, ceci doit tre indiqu par lentreprise.

90.

91.

(3 ) Le paragraphe 91 fait rfrence aux tats financiers annuels en accord avec le langage plus explicite pour adopt en 1998 pour les dates dentre en vigueur. Le paragraphe 89 fait rfrence aux tats financiers.

L 261/88 IAS 14

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NORME COMPTABLE INTERNATIONALE IAS 14 (RVISE 1997)

Information sectorielle

La prsente Norme comptable internationale rvise annule et remplace IAS 14, Prsentation dune information sectorielle qui avait t approuve par le Conseil en 1994 dans une version reformate. La prsente norme rvise entre en vigueur pour les tats financiers des exercices ouverts compter du 1er juillet 1998.

Les paragraphes 116 et 117 dIAS 36, Dprciation dactifs, indiquent certaines obligations dinformations fournir pour la prsentation des pertes de valeur par secteur.

INTRODUCTION La prsente Norme (IAS 14 (rvise)) annule et remplace IAS 14, Prsentation dune information sectorielle (IAS 14 dorigine). IAS 14 (rvise) entre en vigueur pour les exercices ouverts compter du 1 er juillet 1998. Les principaux changements relatifs la Norme dorigine IAS 14 sont les suivants: 1. IAS 14 dorigine sappliquait aux entreprises dont les titres sont ngocis sur un march organis et aux autres entits importantes dun point de vue conomique. IAS 14 (rvise) sapplique aux entreprises dont les titres demprunts et de capitaux propres sont ngocis sur un march organis, y compris aux entreprises dont les titres demprunts et de capitaux propres sont en cours dmission sur un march public de valeurs mobilires, mais elle ne sapplique pas aux autres entits importantes du seul point de vue conomique. IAS 14 dorigine imposait la prsentation dune information par secteur dactivit et par secteur gographique. Elle ne fournissait que des indications gnrales pour lidentification des secteurs dactivit et des secteurs gographiques. Elle suggrait que les regroupements organisationnels internes pouvaient constituer une base de dtermination des secteurs prsenter ou que linformation sectorielle pouvait imposer un reclassement des donnes. IAS 14 (rvise) impose la prsentation dune information par secteur dactivit et par secteur gographique. Elle fournit des indications plus dtailles que IAS 14 dorigine pour lidentification des secteurs dactivit et des secteurs gographiques. Elle impose lentreprise dtudier la structure de son organisation interne et son systme dinformation interne pour identifier ces secteurs. Si les secteurs internes ne sont tablis ni sur la base de groupes de produits ou de services lis, ni sur une base gographique, IAS 14 (rvise) impose lentreprise dexaminer le niveau immdiatement infrieur de segmentation interne pour identifier ses secteurs prsenter. IAS 14 dorigine imposait de prsenter les mmes informations pour les secteurs dactivit et pour les secteurs gographiques. IAS 14 (rvise) tablit une base de segmentation de premier niveau et une autre de second niveau et exige beaucoup moins dinformations pour les secteurs de second niveau. IAS 14 dorigine nindiquait pas si linformation sectorielle devait tre tablie selon les mmes mthodes comptables que celles appliques pour les tats financiers consolids ou individuels. IAS 14 (rvise) impose dappliquer les mmes mthodes comptables. IAS 14 dorigine admettait des diffrences, selon les entreprises, dans la dfinition du rsultat sectoriel. IAS 14 (rvise) fournit des indications plus dtailles que IAS 14 dorigine concernant les lments spcifiques de produits et de charges inclure ou exclure des produits sectoriels et des charges sectorielles. En consquence, IAS 14 (rvise) propose une valuation normalise du rsultat sectoriel mais uniquement dans la mesure o des lments des produits et des charges oprationnels peuvent tre directement attribus ou raisonnablement affects aux secteurs. IAS 14 (rvise) impose une symtrie entre la prise en compte des lments dans le rsultat sectoriel et dans les actifs sectoriels. Si par exemple, le rsultat sectoriel intgre une charge damortissement, lactif amortissable doit tre inclus dans les actifs sectoriels. IAS 14 dorigine ne prcisait pas ce point.

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7.

IAS 14 dorigine ne prcisait pas si des secteurs jugs trop petits pour tre prsent sparment pouvaient tre regroups avec dautres secteurs ou exclus de tous les secteurs prsenter. IAS 14 (rvise) stipule que les petits secteurs faisant lobjet dune information interne, mais qui ne sont pas tenus de faire lobjet dune information externe, peuvent tre regroups sils prsentent en commun un grand nombre de facteurs dfinissant un secteur dactivit ou un secteur gographique ou quils peuvent tre regroups avec un secteur important similaire pour lequel des informations sont fournies au niveau de linformation interne, sous rserve de remplir certaines conditions. IAS 14 dorigine ne prcisait pas si les secteurs gographiques devaient tre tablis partir du lieu dimplantation des actifs de lentreprise (origine des ventes) ou de la localisation des clients (destination des ventes). IAS 14 (rvise) impose, quelle que soit la mthode dtablissement des secteurs gographiques dune entreprise, de prsenter plusieurs lments dinformation selon les deux mthodes si celles-ci sont sensiblement diffrentes. IAS 14 dorigine imposait la prsentation de quatre principaux lments dinformation, tant pour les secteurs dactivit que pour les secteurs gographiques: (a) les ventes ou autres produits oprationnels en distinguant les produits provenant de clients externes lentreprise et ceux gnrs par dautres secteurs; le rsultat sectoriel; les actifs sectoriels utiliss; et la mthode dtermination des prix de transfert.

8.

9.

(b) (c) (d)

Pour le premier niveau dinformation sectorielle dune entreprise (secteurs dactivit ou secteurs gographiques), IAS 14 (rvise) demande de prsenter des informations complmentaires sur: (a) (b) (c) (d) (e) les passifs sectoriels; le cot des immobilisations corporelles et incorporelles acquises au cours de lexercice; la charge damortissement; les charges sans contrepartie en trsorerie autres que lamortissement; et la part de lentreprise dans le rsultat net dune entreprise associe, dune coentreprise ou dune autre participation mise en quivalence, si lessentiel des activits de lentreprise associe se fait uniquement dans ce secteur, ainsi que le montant de la participation correspondante.

En ce qui concerne linformation de deuxime niveau, IAS 14 (rvise) abandonne la disposition sur le rsultat sectoriel de IAS 14 dorigine et la remplace par une information sur les immobilisations corporelles et incorporelles acquises durant lexercice. 10. IAS 14 dorigine ne prcisait pas si linformation sectorielle de lexercice antrieur prsente titre de comparaison devait tre retraite pour prendre en compte une modification significative des mthodes comptables sectorielles. IAS 14 (rvise) impose que cette information soit retraite sauf si cela est impossible en pratique. IAS 14 (rvise) impose, si le total des produits gnrs par des clients externes pour tous les secteurs prsenter regroups est infrieur 75 % du total des produits de lentreprise, que dautres secteurs prsenter soient identifis pour atteindre ce niveau de 75 %. IAS 14 dorigine admettait lutilisation dans linformation sectorielle dune mthode de dtermination des prix de transferts entre secteurs diffrente de celle effectivement utilise pour tablir le prix de ces transferts. IAS 14 (rvise) impose dvaluer les transferts entre secteurs selon la mthode effectivement utilise par lentreprise pour calculer le prix de ces transferts. IAS 14 (rvise) impose de fournir des informations sur les produits dun secteur qui nest pas estim devoir tre prsent part, lorsque la majorit de ses produits proviennent de ventes dautres secteurs, si les produits de ce secteur reprsentent 10 % ou plus des produits totaux de lentreprise. IAS 14 dorigine ne comportait pas de disposition comparable.

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SOMMAIRE Paragraphes Objectif Champ dapplication Dfinitions Dfinitions contenues dans dautres Normes comptables internationales Dfinitions du secteur dactivit et du secteur gographique Dfinitions des produits, des charges, du rsultat, des actifs et des passifs sectoriels Identification des secteurs prsenter Premier et deuxime niveaux de linformation sectorielle Secteurs dactivit et secteurs gographiques Secteurs prsenter Mthodes comptables sectorielles Informations fournir Premier niveau dinformation sectorielle Informations sectorielles de deuxime niveau Exemples de prsentation dinformations sectorielles Autres informations fournir Date dentre en vigueur 1-7 8-25 8 9-15 16-25 26-43 26-30 31-33 34-43 44-48 49-83 50-67 68-72 73 74-83 84

Les dispositions normatives, qui sont prsentes en caractres gras italiques, doivent tre lues dans le contexte des documents explicatifs et des commentaires de mise en uvre de la prsente Norme ainsi que dans le contexte de la Prface aux Normes comptables internationales. Les Normes comptables internationales ne sont pas censes sappliquer des lments non significatifs (voir le paragraphe 12 de la Prface).

OBJECTIF Lobjectif de la prsente Norme est dtablir les principes de la communication dune information financire sectorielle linformation sur les diffrentes lignes de produits et services que propose une entreprise et sur les diffrentes zones gographiques dans lesquelles elle opre pour aider les utilisateurs des tats financiers : (a) (b) (c) mieux comprendre la performance passe de lentreprise; mieux valuer les risques et la rentabilit de lentreprise; et porter des jugements mieux informs sur lentreprise dans son ensemble.

Un grand nombre dentreprises vend des lignes de produits et de services ou opre dans des zones gographiques qui prsentent des taux de rentabilit, des possibilits de croissance, des perspectives davenir et des risques diffrents. Les informations relatives aux diffrents types de produits et services que propose une entreprise et aux diffrentes zones gographiques dans lesquelles elle opre souvent appeles information sectorielle sont utiles pour valuer les risques et la rentabilit dune entreprise diversifie ou multinationale mais ne peuvent pas ncessairement tre dtermines partir de donnes globales. On considre donc gnralement que linformation sectorielle est ncessaire pour rpondre aux besoins des utilisateurs des tats financiers.

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CHAMP DAPPLICATION 1. La prsente Norme doit sappliquer aux jeux complets dtats financiers publis conformment aux Normes comptables internationales. Un jeu complet dtats financiers comprend un bilan, un compte de rsultat, un tableau de flux de trsorerie, un tableau de variation des capitaux propres et des notes annexes, comme indiqu dans IAS 1, Prsentation des tats financiers. La prsente Norme doit sappliquer aux entreprises dont les titres de capitaux propres ou demprunts sont ngocis sur un march organis ainsi quaux entreprises dont les titres de capitaux propres ou demprunts sont en cours dmission sur un march public de valeurs mobilires. Si une entreprise, dont les titres ne sont pas ngocis sur un march organis, tablit ses tats financiers conformment aux Normes comptables internationales, cette entreprise est encourage fournir volontairement une information financire sectorielle. Si une entreprise dont les titres ne sont pas ngocis sur un march organis dcide de fournir volontairement une information sectorielle dans ses tats financiers tablis conformment aux Normes comptables internationales, elle doit se conformer toutes les dispositions de la prsente Norme. Si un rapport financier unique comprend la fois les tats financiers consolids dune entreprise dont les titres sont ngocis sur un march organis et les tats financiers individuels de lentreprise mre ou dune ou plusieurs filiales, linformation sectorielle est prsente seulement pour les tats financiers consolids. Si une filiale est elle mme une entreprise dont les titres sont ngocis sur un march organis, elle prsente une information sectorielle dans son propre rapport financier. De mme, si un rapport financier unique comprend la fois les tats financiers dune entreprise dont les titres sont ngocis sur un march organis et les tats financiers individuels dune entreprise associe ou dune coentreprise mise en quivalence dans laquelle lentreprise dtient une participation financire, linformation sectorielle est prsente seulement pour les tats financiers de lentreprise. Si lentreprise associe ou la coentreprise mise en quivalence est elle-mme une entreprise dont les titres sont ngocis sur un march organis, elle prsente une information sectorielle dans son propre rapport financier.

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DFINITIONS Dfinitions contenues dans dautres Normes comptables internationales 8. Les termes ci-aprs sont utiliss dans la prsente Norme dans le sens qui leur est attribu dans IAS 7, Tableau des flux de trsorerie, IAS 8, Rsultat net de lexercice, erreurs fondamentales et changements de mthodes comptables et IAS 18, Produits des activits ordinaires: Les activits oprationnelles sont les principales activits gnratrices de produits pour lentreprise et toutes les activits autres que les activits dinvestissement ou de financement. Les mthodes comptables sont les principes, bases, conventions, rgles et pratiques spcifiques appliqus par une entreprise pour tablir et prsenter ses tats financiers. Les produits des activits ordinaires sont les entres brutes davantages conomiques intervenues au cours de lexercice dans le cadre des activits ordinaires de lentreprise lorsque ces entres contribuent des augmentations de capitaux propres autres que les augmentations relatives aux apports des participants aux capitaux propres. Dfinitions du secteur dactivit et du secteur gographique 9. Les termes secteur dactivit et secteur gographique sont utiliss dans la prsente Norme, dans les sens suivants: Un secteur dactivit est une composante distincte dune entreprise qui est engage dans la fourniture dun produit ou service unique ou dun groupe de produits ou services lis, et qui est expose des risques et une rentabilit diffrents des risques et de la rentabilit des autres secteurs dactivit. Les facteurs qui doivent tre pris en compte pour dterminer si les produits et services sont lis sont notamment:

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(a) (b) (c) (d) (e)

la nature des produits ou services; la nature des procds de fabrication; le type ou la catgorie de clients auxquels sont destins les produits ou services; les mthodes utilises pour distribuer les produits ou fournir les services; et sil y a lieu, la nature de lenvironnement rglementaire, par exemple, la banque, lassurance ou les services publics.

Un secteur gographique est une composante distincte dune entreprise engage dans la fourniture de produits ou de services dans un environnement conomique particulier et expose des risques et une rentabilit diffrents des risques et de la rentabilit des autres secteurs dactivit oprant dans dautres environnements conomiques. Les facteurs qui doivent tre en compte pour identifier les secteurs gographiques sont notamment: (a) (b) (c) (d) (e) (f) la similitude du contexte conomique et politique; les relations entre les activits dans les diffrentes zones gographiques; la proximit des activits; les risques spcifiques associs aux activits dans une zone donne; les rglementations de contrle des changes; et les risques montaires sous-jacents.

Un secteur prsenter est un secteur dactivit ou un secteur gographique identifi selon les dfinitions ci-dessus et pour lequel la prsente Norme impose de fournir une information sectorielle. 10. Les facteurs numrs au paragraphe 9 pour lidentification des secteurs dactivit et des secteurs gographiques ne sont pas numrs dans un ordre particulier. Un secteur dactivit ne comprend pas des produits et des services comportant des risques et une rentabilit sensiblement diffrents. Si lon peut observer des carts par rapport un ou plusieurs facteurs utiliss dans la dfinition dun secteur dactivit, les produits et services pris en compte dans un secteur dactivit devraient tre similaires pour la majorit des facteurs. De mme, un secteur gographique ne comprend pas des activits effectues dans des environnements gographiques dont les risques et la rentabilit sont sensiblement diffrents. Un secteur gographique peut tre un pays, un groupe de deux pays ou plus, ou une rgion lintrieur dun pays. Les sources de risques prdominantes dterminent les modes dorganisation et de gestion de la plupart des entreprises. En consquence, le paragraphe 27 de la prsente Norme indique que la structure dorganisation dune entreprise et son systme dinformation financire interne constituent la base didentification de ses secteurs. Les risques et la rentabilit dune entreprise sont influencs la fois par limplantation gographique de ses activits (i.e. lendroit o sont bases ses units de production ou ses activits de prestation de services) et par la localisation de ses marchs (i.e. les endroits dans lesquels elle vend ses produits ou dlivre ses prestations). La dfinition permet dtablir les secteurs gographiques sur la base: (a) de limplantation des installations de production ou de services dune entreprise et de ses autres actifs; ou de la localisation de ses marchs et de ses clients.

11.

12.

13.

(b) 14.

La structure dorganisation dune entreprise et son systme dinformation interne indiquent normalement si la source principale de risques gographiques rsulte de limplantation de ses actifs (origine de ses ventes) ou de la localisation de ses clients (destination de ses ventes). Cest pourquoi, une entreprise doit se rapporter sa structure pour dterminer si ses secteurs gographiques doivent tre tablis sur la base de limplantation de ses actifs ou de la localisation de ses clients.

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15.

Pour dterminer la composition dun secteur dactivit ou dun secteur gographique, il faut exercer un certain jugement. cette fin, la direction de lentreprise prend en compte lobjectif de prsentation dune information financire sectorielle nonc dans la prsente Norme et les caractristiques qualitatives des tats financiers identifies dans le Cadre de lIASC pour la prparation et la prsentation des tats financiers. Ces caractristiques qualitatives sont notamment la pertinence, la fiabilit et la comparabilit dans le temps de linformation financire publie sur les diffrents groupes de produits et services dune entreprise et sur ses activits dans des zones gographiques particulires, ainsi que lutilit de ces informations pour valuer les risques et la rentabilit de lentreprise dans son ensemble.

Dfinitions des secteurs prsenter et des produits, des charges, du rsultat, des actifs et des passifs sectoriels 16. Les termes complmentaires suivants sont utiliss dans la prsente Norme, dans les sens indiqus cidessous: Les produits sectoriels sont les produits comptabiliss dans le compte de rsultat dune entreprise directement attribuables un secteur et la partie pertinente des produits dune entreprise pouvant tre raisonnablement affecte ce secteur, quils proviennent de ventes des clients externes ou de transactions avec dautres secteurs de la mme entreprise. Les produits sectoriels nincluent pas: (a) (b) les lments extraordinaires; les intrts ou dividendes reus, notamment les intrts reus sur des avances ou des prts dautres secteurs moins que lactivit du secteur ne soit essentiellement de nature financire; ou les profits sur cessions de participations ou lis lextinction dune dette, moins que lactivit du secteur ne soit essentiellement de nature financire.

(c)

Les produits sectoriels comprennent la quote-part de lentreprise dans le rsultat des entreprises associes, coentreprises ou autres participations mises en quivalence uniquement si ces lments sont inclus dans le produit consolid ou total de lentreprise. Les produits sectoriels incluent la quote-part du coentrepreneur dans les produits dune coentreprise, comptabilise selon la mthode de lintgration proportionnelle conformment IAS 31, Information financire relative aux participations dans des coentreprises. Les charges sectorielles sont les charges rsultant des activits oprationnelles dun secteur qui sont directement attribuables ce secteur et la partie pertinente de charges pouvant tre raisonnablement affecte au secteur, notamment les charges lies aux ventes aux clients externes et les charges lies aux transactions avec dautres secteurs de la mme entreprise. Les charges sectorielles nincluent pas: (a) (b) les lments extraordinaires; les intrts, notamment les intrts payer sur les avances ou prts consentis par dautres secteurs, moins que lactivit du secteur ne soit essentiellement de nature financire; les pertes sur cessions de participations ou lies lextinction dune dette moins que lactivit du secteur ne soit essentiellement de nature financire; la part dune entreprise dans les pertes de ses entreprises associes, coentreprises ou autres participations mises en quivalence; la charge dimpt sur le rsultat; ou les frais administratifs, frais de sige et autres charges intervenant au niveau de lentreprise et concernant lensemble de lentreprise. Il arrive toutefois que certains cots soient encourus au niveau de lentreprise pour le compte dun secteur. Ces cots sont considrs comme des charges sectorielles sils sont lis aux activits oprationnelles du secteur et peuvent tre directement attribus ce secteur ou lui tre raisonnablement affects.

(c)

(d)

(e) (f)

Les charges sectorielles incluent la quote-part du coentrepreneur dans les charges dune coentreprise, comptabilise selon la mthode de lintgration proportionnelle conformment IAS 31.

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Pour un secteur dont lactivit est de nature essentiellement financire, les produits financiers et les charges financires ne peuvent tre prsents pour leur montant net dans le cadre de linformation sectorielle que si ces lments figurent pour leur montant net dans les tats financiers consolids ou individuels de lentreprise.

Le rsultat sectoriel est gal aux produits sectoriels aprs dduction des charges sectorielles. Il est tabli avant ajustements pour prise en compte des intrts minoritaires.

Les actifs sectoriels sont les actifs oprationnels qui sont utiliss par un secteur dans le cadre de ses activits oprationnelles et qui sont directement attribuables ce secteur ou qui peuvent lui tre raisonnablement affects. Si le rsultat sectoriel inclut les intrts ou dividendes reus, les actifs sectoriels doivent inclure les crances correspondantes, les prts, les participations ou autres actifs productifs de produits lis. Les actifs sectoriels nincluent pas les actifs dimpt sur le rsultats. Les actifs sectoriels incluent les participations mises en quivalence si le rsultat de ces participations est compris dans les produits sectoriels. Les actifs sectoriels incluent la quote-part revenant un coentrepreneur dans les actifs oprationnels dune coentreprise, comptabilise selon la mthode de lintgration proportionnelle selon IAS 31. Les actifs sectoriels sont dtermins aprs dduction des corrections de valeur qui sont prsentes directement en dduction de ces actifs dans le bilan de lentreprise.

Les passifs sectoriels sont les passifs oprationnels rsultant des activits oprationnelles dun secteur, qui sont directement attribuables ce secteur ou qui peuvent lui tre raisonnablement affects. Si le rsultat sectoriel inclut la charge dintrts, les passifs sectoriels doivent inclure les passifs lis portant intrt. Les passifs sectoriels incluent la part revenant un coentrepreneur dans les passifs oprationnels dune coentreprise, comptabilise selon la mthode de lintgration proportionnelle conformment IAS 31. Les passifs sectoriels nincluent pas les passifs dimpt sur le rsultat.

Les mthodes comptables sectorielles sont les mthodes comptables appliques par un groupe ou une entreprise pour tablir et prsenter ses tats financiers ainsi que les mthodes comptables ayant trait spcifiquement la prsentation de linformation sectorielle.

17.

Les dfinitions des produits sectoriels, charges sectorielles, actifs sectoriels et passifs sectoriels incluent les montants directement attribuables un secteur et les montants qui peuvent raisonnablement tre affects ce secteur. Pour identifier les lments pouvant tre directement attribus ou raisonnablement affects aux secteurs, une entreprise commence par examiner son systme dinformation financire interne. Autrement dit, on prsume que les montants identifis en liaison avec des secteurs dans le cadre de linformation financire interne sont directement attribuables ou raisonnablement affectables aux secteurs pour mesurer les produits sectoriels, les charges sectorielles, les actifs sectoriels et les passifs sectoriels des secteurs prsenter.

18.

Dans certains cas, toutefois, on a pu dans le cadre de linformation financire interne affecter des secteurs un produit, une charge, un actif ou un passif selon un critre bien compris par la direction de lentreprise mais qui pourrait tre jug subjectif, arbitraire, voire difficile comprendre pour lutilisateur externe des tats financiers. Selon les dfinitions des produits sectoriels, charges sectorielles, actifs sectoriels et passifs sectoriels, donnes par la prsente Norme, une telle affectation ne serait pas raisonnable. Inversement, une entreprise peut choisir de ne pas affecter tel lment de produit, de charge, dactif ou de passif dans le cadre de linformation financire interne, mme si elle peut raisonnablement le faire. Un tel lment est affect conformment aux dfinitions des produits, charges, actifs, et passifs sectoriels de la prsente Norme.

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19.

Les actifs sectoriels incluent par exemple les actifs courants qui sont utiliss dans les activits oprationnelles du secteur, les immobilisations corporelles, les actifs faisant lobjet de contrats de location-financement (IAS 17, Contrats de location) et les immobilisations incorporelles. Si les charges sectorielles incluent un lment damortissement, lactif correspondant doit tre galement inclus dans les actifs sectoriels. Les actifs sectoriels nincluent pas les actifs utiliss par toute lentreprise ou par le sige. Les actifs sectoriels incluent les actifs oprationnels utiliss en commun par deux secteurs ou plus, sil existe une base de rpartition raisonnable. Les actifs sectoriels incluent le goodwill directement attribuable un secteur ou qui peut lui tre raisonnablement affect et les charges sectorielles incluent lamortissement correspondant. Les passifs sectoriels incluent par exemple les fournisseurs et autres passifs oprationnels, les charges payer, les avances reues des clients, les provisions pour garantie des produits vendus et pour autres litiges lis aux biens et services. Les passifs sectoriels nincluent pas les emprunts, les dettes lies des actifs faisant lobjet de contrats de location-financement (IAS 17) et autres dettes affectes au financement plutt quau fonctionnement. Si la charge dintrt est prise en compte dans le rsultat sectoriel, le passif correspondant portant intrt est pris en compte dans les passifs sectoriels. Les passifs des secteurs qui nont pas essentiellement un caractre financier nincluent pas les emprunts et autres passifs financiers car le rsultat sectoriel est un rsultat oprationnel et non un rsultat net aprs cot de financement. En outre, comme les emprunts sont souvent grs au niveau du sige pour le groupe, il est souvent impossible de les attribuer directement ou de les affecter de faon raisonnable un secteur. Lvaluation des actifs et des passifs sectoriels tient compte des ajustements effectus sur les valeurs nettes comptables des actifs et passifs sectoriels identifiables dune entreprise acquise dans le cadre dun regroupement dentreprises comptabilis comme une acquisition mme si ces ajustements sont comptabiliss uniquement dans les tats financiers consolids et sils ne sont enregistrs ni dans les tats financiers de lentreprise mre, ni dans ceux de la filiale. De mme, si des immobilisations corporelles ont t rvalues aprs leur acquisition, conformment lautre traitement autoris par IAS 16, les actifs sectoriels prennent en compte ces rvaluations. On peut trouver des rgles daffectation des cots dans dautres Normes Comptables Internationales. Ainsi, les paragraphes 8 16 de IAS 2, Stocks, apportent des commentaires pour lattribution et laffectation des cots aux stocks et en-cours et les paragraphes 16 21 de IAS 11, Contrats de construction, apportent des commentaires pour lattribution et laffectation des cots aux diffrents contrats. Ces commentaires peuvent tre utiles pour lattribution ou laffectation des cots aux diffrents secteurs. IAS 7, Tableaux des flux de trsorerie, apporte des commentaires sur la ncessit ou non dinclure les dcouverts bancaires dans la trsorerie ou de les prsenter dans les emprunts. Les produits, les charges, les actifs et les passifs sectoriels sont dtermins avant limination des soldes et des transactions intra-groupe, sauf si ces soldes et ces transactions intra-groupe se situent lintrieur dun mme secteur. Si les mthodes comptables utilises pour tablir et prsenter les tats financiers de lentreprise dans son ensemble sont galement les mthodes comptables sectorielles fondamentales, celles ci comprennent en outre des mthodes ayant trait spcifiquement linformation sectorielle telles que lidentification des secteurs, le mode de dtermination des prix des transferts intersectoriels et les critres daffectation des produits et des charges entre les diffrents secteurs.

20.

21.

22.

23.

24.

25.

IDENTIFICATION DES SECTEURS PRSENTER

Premier et second niveaux de linformation sectorielle 26. La source et la nature principale des risques et la rentabilit dune entreprise doivent dterminer si son premier niveau dinformation sectorielle est le secteur dactivit ou le secteur gographique. Si les risques et taux de rentabilit de lentreprise sont affects principalement par les diffrences entre les produits et services quelle offre, son premier niveau dinformation sectorielle doit tre par secteur dactivit, les informations de deuxime niveau tant prsentes par secteur gographique. De mme, si les risques et taux de rentabilit de lentreprise sont affects principalement par le fait quelle exerce dans diffrents pays ou autres zones gographiques, son premier niveau dinformation sectorielle doit tre par secteur gographique, les informations de deuxime niveau tant prsentes pour des groupes de produits et de services lis.

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27.

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La structure dorganisation interne et de gestion dune entreprise, et son systme dinformation financire interne au Conseil dadministration et au Prsident directeur gnral doivent normalement constituer la base didentification de la source et de la nature prdominante des risques et des diffrents taux de rentabilit auxquels lentreprise est confronte et par consquent la base de dtermination des premier et second niveaux selon laquelle elle doit prsenter son information sectorielle, sauf dans les cas prvus aux points (a) et (b) ci-aprs:

(a)

si les risques et les taux de rentabilit dune entreprise sont fortement affects la fois par les diffrences entre les produits et services quelle offre et par les diffrences entre les zones gographiques dans lesquelles elle exerce, comme en tmoigne une approche matricielle de la gestion de lentreprise et de son information interne au Conseil dadministration et au Prsident directeur gnral lentreprise doit utiliser le secteur dactivit comme premier niveau dinformation sectorielle et le secteur gographique comme deuxime niveau dinformation sectorielle; et

(b)

si la structure dorganisation interne et de gestion dune entreprise, et son systme dinformation financire interne au Conseil dadministration et au Prsident directeur gnral ne reposent ni sur une analyse par produits ou services ou par groupes de produits/services lis ni sur la gographie, les administrateurs et la direction de lentreprise doivent dterminer si les risques et la rentabilit de lentreprise sont lis davantage aux produits et services quelle offre ou aux zones gographiques dans lesquelles elle exerce et, par consquent, ils doivent choisir soit le secteur dactivit soit le secteur gographique comme premier niveau dinformation sectorielle, lautre secteur devenant le deuxime niveau dinformation sectorielle.

28.

Pour la plupart des entreprises, la source principale de risques et de rentabilit dtermine le mode dorganisation et de gestion de lentreprise. La structure dorganisation et de gestion dune entreprise et son systme dinformation financire interne fournissent normalement le meilleur indicateur de la source dominante des risques et de la rentabilit de lentreprise pour linformation sectorielle. Par consquent, sauf dans de rares cas, une entreprise fournira une information sectorielle dans ses tats financiers sur la mme base que dans son information interne la direction gnrale. Sa source principale de risques et de rentabilit devient son premier niveau dinformation sectorielle. Sa source secondaire de risques et de rentabilit devient son deuxime niveau dinformation sectorielle.

29.

Une prsentation matricielle dans laquelle lentreprise prsente la fois les deux niveaux dinformation sectorielle: le secteur dactivit et le secteur gographique avec une information sectorielle pour chaque niveau fournit souvent des informations utiles si les risques et les taux de rentabilit de lentreprise sont fortement affects tant par des diffrences au niveau des produits et services quelle offre que par des diffrences au niveau des zones gographiques dans lesquelles elle opre. La prsente Norme nimpose pas une prsentation matricielle mais elle ne linterdit pas.

30.

Dans certains cas, la structure dorganisation et dinformation interne de lentreprise a pu tre dveloppe selon des facteurs qui ne sont lis ni aux diffrences des types de produits et services quelle offre ni aux diffrences des zones gographiques dans lesquelles elle opre. Linformation interne peut, par exemple, tre organise uniquement par entit juridique; il en rsulte des secteurs internes composs de groupes de produits et services non lis entre eux. Dans ces cas exceptionnels, les donnes sectorielles prsentes en interne ne rpondent pas lobjectif de la prsente Norme. En consquence, le paragraphe 27(b) impose aux administrateurs et la direction de lentreprise de dterminer si les risques et la rentabilit de lentreprise sont davantage influencs par la structure produits/services ou par les zones gographiques dans lesquelles elle opre et de choisir le secteur dactivit ou le secteur gographique comme premier niveau dinformation sectorielle. Lobjectif est de parvenir un degr raisonnable de comparabilit avec dautres entreprises, de rendre linformation plus comprhensible et de rpondre aux besoins exprims par les investisseurs, cranciers et autres utilisateurs dsireux davoir des informations sur les risques et la rentabilit lies aux produits/ services et aux zones gographiques.

Secteurs dactivit et secteurs gographiques

31.

Sauf dans les cas prvus au paragraphe 32, les secteurs dactivit et les secteurs gographiques de lentreprise pour linformation financire externe doivent tre les units dorganisation pour lesquelles des informations sont fournies au Conseil dadministration et au prsident directeur gnral de lentreprise des fins dvaluation de la performance passe des units et de prise de dcision sur les affectations futures de ressources.

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L 261/97 IAS 14

32.

Si la structure dorganisation interne et de gestion dune entreprise et son systme dinformation financire interne au Conseil dadministration et au prsident directeur gnral ne reposent ni sur les produits ou services pris individuellement, ni sur des groupes de produits/services lis, ni sur la gographie, le paragraphe 27(b) impose aux administrateurs et la direction de lentreprise de choisir comme premier niveau dinformation sectorielle le secteur soit dactivit soit gographique qui, de son point de vue, reflte la source principale des risques et de la rentabilit de lentreprise et de prendre lautre comme second niveau dinformation sectorielle. Dans ce cas, les administrateurs et la direction de lentreprise doivent identifier les secteurs dactivit et les secteurs gographiques de lentreprise pour linformation financire externe selon les facteurs noncs dans les dfinitions du paragraphe 9 de la prsente Norme plutt quen fonction du systme dinformation financire interne au Conseil dadministration et au Prsident directeur gnral, en accord avec ce qui suit: (a) si lun, voire plusieurs des secteurs faisant lobjet dune information interne aux administrateurs et la direction gnrale est un secteur dactivit ou un secteur gographique selon les facteurs dfinis au paragraphe 9, mais si dautres ne le sont pas, le sous- paragraphe (b) ci-aprs ne doit sappliquer quaux secteurs internes ne rpondant pas aux dfinitions du paragraphe 9 (cest dire, un secteur faisant lobjet dune information interne et rpondant la dfinition ne doit pas donner lieu une segmentation complmentaire); pour les secteurs faisant lobjet dune information interne aux administrateurs et la direction gnrale ne rpondant pas aux dfinitions du paragraphe 9, la direction gnrale de lentreprise doit utiliser le niveau immdiatement infrieur de segmentation interne qui prsente linformation selon des lignes de produits et de services ou des zones gographiques appropris selon les dfinitions du paragraphe 9; et si un tel secteur de niveau infrieur dans linformation interne est conforme la dfinition du secteur dactivit ou du secteur gographique en fonction des facteurs dfinis au paragraphe 9, les critres tablis aux paragraphes 34 et 35 pour lidentification des secteurs prsenter doivent sappliquer ce secteur.

(b)

(c)

33.

Selon la prsente Norme, la plupart des entreprises identifieront leurs secteurs dactivit et leurs secteurs gographiques comme tant les units organisationnelles pour lesquelles des informations sont prsentes au Conseil dadministration (en particulier aux administrateurs ayant uniquement des fonctions de surveillance sans fonctions de direction, sil y a lieu) et au Prsident directeur gnral (qui est le principal dcideur oprationnel et peut dans certains cas constituer un groupe de personnes) pour valuer la performance passe de chaque unit et prendre des dcisions sur les affectations futures de ressources. Et mme si lentreprise doit appliquer le paragraphe 32 parce que ses secteurs internes ne correspondent pas des lignes de produits/ services ou des zones gographiques, elle utilisera le niveau de segmentation interne immdiatement infrieur pour la prsentation dune information par lignes de produits et de services ou par zone gographique plutt que de construire des secteurs aux seules fins dinformation externe. Cette approche, qui consiste examiner la structure dorganisation et de gestion de lentreprise et son systme dinformation financire interne pour identifier les secteurs dactivit et les secteurs gographiques de lentreprise des fins dinformation externe est parfois appele approche de gestion, et les composantes organisationnelles pour lesquelles des informations sont fournies en interne sont parfois appeles secteurs oprationnels.

Secteurs prsenter 34. Deux secteurs dactivit ou gographiques dune entreprise, voire davantage, faisant lobjet dune information interne et similaires pour lessentiel peuvent tre regroups en un secteur dactivit ou un secteur gographique unique. Deux secteurs dactivit ou gographiques, voire davantage, sont similaires pour lessentiel, seulement si: (a) (b) 35. ils prsentent une performance financire long terme similaire; et si ils sont similaires pour tous les facteurs de la dfinition dun secteur selon le paragraphe 9.

Un secteur dactivit ou un secteur gographique doit tre prsent si la majorit de ses produits provient de ventes des clients externes et: (a) si ses produits provenant de ventes des clients externes et de transactions avec dautres secteurs reprsentent 10 % au moins du total des produits, externes et internes, de tous les secteurs;

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(b)

si son rsultat (bnfice ou perte) sectoriel reprsente 10 % au moins du rsultat cumul de tous les secteurs bnficiaires ou du rsultat cumul de tous les secteurs dficitaires, quel que soit le plus important en valeur absolue; ou si ses actifs reprsentent 10 % au moins du total des actifs de tous les secteurs.

(c) 36.

Si un secteur faisant lobjet dune information interne est en dessous de tous les seuils de signification indiqus au paragraphe 35: (a) (b) il peut tre dsign comme tant un secteur prsenter malgr sa taille; sil nest pas dsign comme tant un secteur prsenter malgr sa taille, il peut tre regroup, pour constituer un secteur faisant lobjet dune information spare, avec un ou plusieurs autres secteurs similaires faisant lobjet dune information interne et se situant en dessous des seuils de signification du paragraphe 35 (deux secteurs dactivit ou deux secteurs gographiques, voire davantage sont similaires sils ont en commun une majorit de facteurs selon la dfinition approprie du paragraphe 9); et si ce secteur ne fait pas lobjet dune information financire spare ou sil nest pas regroup, il doit tre pris en compte comme un lment de rapprochement non affect.

(c)

37.

Si les produits externes totaux attribuables aux secteurs prsenter reprsentent moins de 75 % des produits totaux consolids ou de lentreprise, il faut identifier de nouveaux secteurs prsenter, mme sils ne respectent pas les seuils de 10 % noncs au paragraphe 35, pour atteindre 75 % au moins des produits totaux consolids ou de lentreprise au niveau des secteurs prsenter. Les seuils de 10 % utiliss par la prsente Norme ne sont pas destins servir de critre pour la dtermination de limportance relative dans des domaines de linformation financire autres que lidentification des secteurs dactivit et des secteurs gographiques prsenter. En limitant les secteurs prsenter ceux qui gnrent lessentiel de leurs produits par des ventes des clients externes, cette Norme nimpose pas didentifier les diffrentes tapes dactivits intgres verticalement comme des secteurs dactivit distincts. Toutefois, dans certains secteurs industriels, il est courant de prsenter certaines activits intgres verticalement comme des secteurs dactivit distincts, mme si elles ne gnrent pas des produits externes significatifs. Cest ainsi que de nombreuses compagnies ptrolires internationales prsentent leurs activits amont (exploration et production) et leurs activits aval (raffinage et distribution) comme des secteurs dactivit distincts mme si lessentiel, voire la totalit du produit amont (ptrole brut) est transfr en interne lactivit de raffinage de lentreprise. La prsente Norme encourage mais nimpose pas la prsentation volontaire dactivits intgres verticalement en tant que secteurs distincts avec une description approprie, incluant une information sur les modes de dtermination des prix des transferts entre secteurs, comme exig par le paragraphe 75. Si le systme dinformation interne dune entreprise considre les activits intgres verticalement comme des secteurs distincts et si lentreprise ne choisit pas de les prsenter comme des secteurs dactivit dans son information externe, le secteur vendeur doit tre regroup avec le (ou les) secteur(s) acheteur(s) dans lidentification des secteurs dactivit faisant lobjet dune information financire externe sauf sil y a pas de base raisonnable pour le faire, auquel cas le secteur vendeur sera pris en compte comme un lment de rapprochement non affect. Un secteur identifi comme un secteur prsenter durant lexercice prcdent parce quil satisfaisait aux seuils de 10 % applicables peut tre un secteur prsenter pour lexercice en cours, bien que ses produits, son rsultat et ses actifs nexcdent plus les seuils de 10 %, si la direction de lentreprise considre que le secteur conserve son caractre significatif. Quand un secteur est identifi comme secteur prsenter durant lexercice en cours parce quil satisfait aux seuils de 10 % applicables, linformation sectorielle de lexercice antrieur prsente titre de comparaison, doit tre retraite (sauf si cela nest pas possible) pour reflter le nouveau secteur prsenter comme un secteur distinct, mme si celui-ci ne satisfaisait pas aux seuils de 10 % pour lexercice antrieur.

38.

39.

40.

41.

42.

43.

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MTHODES COMPTABLES SECTORIELLES

44.

Linformation sectorielle doit tre prpare conformment aux mthodes comptables appliques pour tablir et prsenter les tats financiers consolids ou individuels.

45.

Il est prsum que les mthodes comptables choisies par les administrateurs et la direction dune entreprise pour ltablissement des tats financiers consolids ou individuels, sont celles quils jugent les plus appropries pour linformation externe. Dans la mesure o lobjectif de linformation sectorielle est daider les utilisateurs des tats financiers mieux comprendre lentreprise dans sa globalit et porter sur elle des jugements mieux informs, la prsente Norme impose dutiliser, pour ltablissement de linformation sectorielle, les mthodes comptables choisies par les administrateurs et par la direction. Cela ne signifie pas toutefois que les mthodes comptables consolides ou individuelles sont appliques aux secteurs prsenter comme sil sagissait dentits publiant des tats financiers distincts et autonomes. Un calcul dtaill effectu par application dune mthode comptable particulire au niveau de lentreprise peut tre affect aux secteurs sil existe une cl raisonnable pour le faire. Les retraites, par exemple, sont souvent calcules pour lensemble de lentreprise mais les chiffres globaux peuvent tre affects aux diffrents secteurs sur la base des salaires et des donnes dmographiques des diffrents secteurs.

46.

La prsente Norme ninterdit pas la communication dinformations sectorielles supplmentaires labores selon une mthode diffrente des mthodes comptables appliques pour les tats financiers consolids ou individuels sous rserve que (a) linformation fasse lobjet dune information interne au Conseil dadministration et au Prsident directeur gnral pour la prise de dcisions relatives laffectation de ressources au secteur et pour lvaluation de ses performances et que (b) la mthode dvaluation utilise pour cette information complmentaire soit clairement dcrite.

47.

Les actifs qui sont utiliss conjointement par deux secteurs ou plus doivent tre affects aux secteurs si, et seulement si, les produits et charges correspondants sont galement affects ces secteurs.

48.

Le mode daffectation aux secteurs des lments dactif, de passif, de produits et de charges dpend de facteurs tels que la nature de ces lments, les activits du secteur et son autonomie relative. Il nest ni possible ni appropri de donner une base daffectation unique qui devrait tre applique par toutes les entreprises. Il nest pas non plus appropri dimposer laffectation dactifs, de passifs, de produits et de charges de lentreprise qui sont lis deux secteurs ou plus si la base unique de ces affectations est arbitraire ou difficilement comprhensible. Dans le mme temps, les dfinitions des produits sectoriels, des charges sectorielles, des actifs et des passifs sectoriels tant interdpendantes, les affectations rsultantes doivent tre cohrentes. Par consquent, les actifs utiliss de manire conjointe sont affects aux secteurs si, et seulement si, les produits et charges correspondants sont galement affects ces secteurs. titre dexemple, un actif nest inclus dans les actifs sectoriels que si, et seulement si, lamortissement correspondant est dduit du rsultat sectoriel.

INFORMATIONS FOURNIR 49. Les paragraphes 50 67 prcisent les informations fournir pour les secteurs prsenter pour le premier niveau dinformation sectorielle dune entreprise. Les paragraphes 68 72 prcisent les informations fournir pour le deuxime niveau dinformation sectorielle dune entreprise. Les entreprises sont encourages prsenter toutes les informations sectorielles dites de premier niveau numres aux paragraphes 50 67 bien que les paragraphes 68 72 imposent la prsentation dune quantit bien moindre dinformations pour linformation sectorielle de deuxime niveau. Les paragraphes 74 83 abordent plusieurs autres informations sectorielles fournir. Lannexe B de cette Norme illustre lapplication des dispositions de la norme relatives aux informations fournir.

Premier niveau dinformation sectorielle 50. Les dispositions des paragraphes 51 67 relatives aux informations fournir doivent tre appliques pour chaque secteur prsenter du premier niveau dinformation sectorielle dune entreprise.

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51.

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Une entreprise doit indiquer ses produits sectoriels pour chaque secteur prsenter. Les produits sectoriels provenant de ventes des clients externes et ceux provenant de transactions avec dautres secteurs doivent tre prsents sparment. Une entreprise doit indiquer le rsultat sectoriel de chaque secteur prsenter.

52.

53.

Si une entreprise peut calculer un rsultat net sectoriel ou quelque autre mesure de la rentabilit du secteur sans affectation arbitraire, la prsentation de ce(s) montant(s) est encourage en plus de celle du rsultat sectoriel dans la mesure o linformation est clairement prsente. Si cette information est labore selon une mthode diffrente des mthodes comptables appliques pour les tats financiers consolids ou individuels, lentreprise devra dans ses tats financiers dcrire clairement la mthode dvaluation utilise.

54.

Une mesure de la performance dun secteur est par exemple la marge brute sur ventes situe avant le rsultat sectoriel dans le compte de rsultat. Des exemples de mesures de performance dun secteur situes aprs le rsultat sectoriel dans le compte de rsultat sont le rsultat (avant ou aprs impts sur le rsultat) des activits ordinaires et le rsultat net. Une entreprise doit indiquer la valeur comptable totale des actifs sectoriels pour chaque secteur prsenter.

55.

56. 57.

Une entreprise doit indiquer les passifs sectoriels pour chaque secteur prsenter. Une entreprise doit indiquer, pour chaque secteur prsenter, le total des cots encourus au cours de lexercice pour lacquisition dactifs sectoriels (immobilisations corporelles et incorporelles) quelle compte utiliser durant plusieurs exercices. Si ces cots sont parfois appels accroissements dimmobilisations ou dpense dinvestissement, lvaluation requise par ce principe doit suivre la mthode de la comptabilit dengagement et non pas sur les seuls mouvements de trsorerie.

58.

Une entreprise doit indiquer le montant total de charges prises en compte dans le rsultat sectoriel au titre de lamortissement des actifs sectoriels pour lexercice et pour chaque secteur prsenter. Une entreprise est encourage, mais non tenue dindiquer la nature et le montant des lments de produits et de charges sectoriels dont limportance, le montant, la nature ou lincidence sont tels quils permettent dexpliquer de faon pertinente la performance de chaque secteur prsenter pour lexercice. IAS 8 impose lorsque des lments de produits ou de charges pris en compte dans le profit ou la perte dgag(e) par les activits ordinaires sont dun montant, dune nature ou dune incidence tels que leur indication permet dexpliquer de faon pertinente les performances de lentreprise au cours de lexercice, la nature et le montant de ces lments doivent tre indiqus sparment. IAS 8 cite un certain nombre dexemples, notamment les corrections de valeur des stocks et des immobilisations corporelles, les provisions pour restructuration, les cessions dimmobilisations corporelles et de participations long terme, les abandons dactivits, les rglements de litiges et les reprises de provisions. Le paragraphe 59 na pas pour but de reclasser dordinaire en extraordinaire (au sens de IAS 8) des lments de produits ou de charges ou de modifier leur valuation. Les informations fournir encourages par ce paragraphe modifient toutefois le niveau dimportance de ces lments qui doit sapprcier non pas au niveau de lentreprise mais au niveau du secteur.

59.

60.

61.

Une entreprise doit indiquer, pour chaque secteur prsenter, le montant total des charges importantes sans contrepartie en trsorerie, prises en compte dans les charges sectorielles et par consquent dduites du rsultat sectoriel, autres que lamortissement pour lesquels le paragraphe 58 impose de fournir une information spare. IAS 7 impose aux entreprises de prsenter un tableau des flux de trsorerie dans lequel les flux de trsorerie provenant des activits oprationnelles, dinvestissement et de financement sont prsents sparment. IAS 7 fait observer que la prsentation dinformation sur les flux pour chaque secteur dactivit et chaque secteur gographique prsenter est importante pour comprendre la situation financire globale de lentreprise, sa liquidit et ses flux de trsorerie. IAS 7 encourage la prsentation dune telle information. La prsente Norme encourage aussi la prsentation de la mme information sectorielle sur les flux de trsorerie. Elle encourage en outre fournir une information sur les produits importants sans contrepartie en trsorerie qui ont t pris en compte dans les produits sectoriels et par consquent pris en compte dans lvaluation du rsultat sectoriel.

62.

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L 261/101 IAS 14

63.

Une entreprise qui fournit une information sur les flux de trsorerie sectoriels, comme ly encourage IAS 7, na pas besoin de fournir galement une information sur sa charge damortissement comme demand par le paragraphe 58 ou sur les charges sans contrepartie en trsorerie comme demand au paragraphe 61.

64.

Une entreprise doit indiquer, pour chaque secteur prsenter, la quote-part globale de lentreprise dans le rsultat net des entreprises associes, des coentreprises ou autres participations mises en quivalence si lessentiel des activits de ces entreprises associes se situe dans ce seul secteur.

65.

Bien quun montant unique global soit prsent conformment au paragraphe prcdent, chaque entreprise associe, coentreprise ou autre participation mise en quivalence est prise individuellement pour dterminer si ses activits se situent pour lessentiel lintrieur dun secteur.

66.

Si le cumul des quotes-parts dune entreprise dans le rsultat net dentreprises associes, coentreprises ou autres participations mises en quivalence est indiqu par secteur prsenter, le montant cumul des participations dans ces entreprises associes ou coentreprises doit galement tre indiqu par secteur prsenter.

67.

Une entreprise doit prsenter un rapprochement entre les informations fournies pour les secteurs prsenter et les informations globales fournies dans ses tats financiers consolids ou ses tats financiers individuels. Pour cela, elle doit rapprocher les produits sectoriels des produits de lentreprise provenant des clients externes (notamment indiquer le montant des produits de lentreprise provenant de clients externes et non pris en compte dans les produits dun secteur); le rsultat sectoriel doit tre rapproch du rsultat oprationnel de lentreprise valu de faon comparable ainsi que de son rsultat net; les actifs sectoriels doivent tre rapprochs des actifs de lentreprise et les passifs sectoriels des passifs de lentreprise.

Informations sectorielles de deuxime niveau 68. Les paragraphes 50 67 indiquent les informations fournir pour chaque secteur prsenter sur la base du premier niveau dinformation sectorielle. Les paragraphes 69 72 indiquent les informations prsenter pour chaque secteur prsenter sur la base dun deuxime niveau dinformation sectorielle, comme suit:

(a)

si le premier niveau dinformation sectorielle de lentreprise est le secteur dactivit, les informations fournir pour le deuxime niveau dinformation sectorielle sont indiques au paragraphe 69;

(b)

si le premier niveau dinformation sectorielle de lentreprise est le secteur gographique tabli sur la base de limplantation des actifs (cest--dire du lieu o sont fabriqus les produits de lentreprise ou du lieu o sont bases ses activits de prestation de services), les informations de deuxime niveau fournir sont indiques aux paraphes 70 et 71;

(c)

si le premier niveau dinformation sectorielle de lentreprise est le secteur gographique tabli sur la base de la localisation de ses clients (cest--dire du lieu o sont vendus ses produits ou effectues ses prestations de services), les informations de deuxime niveau fournir sont indiques aux paragraphes 70 et 72.

69.

Si le premier niveau dinformation sectorielle dune entreprise est organis par secteur dactivit, lentreprise doit galement communiquer les informations suivantes:

(a)

les produits sectoriels provenant des clients externes par zone gographique, sur la base de la localisation gographique de ses clients pour chaque secteur gographique dont les produits provenant de ventes des clients externes reprsentent 10 % ou plus des produits totaux que lentreprise tire de ses ventes tous les clients externes;

(b)

la valeur comptable totale des actifs sectoriels par implantation gographique des actifs pour chaque secteur gographique dont les actifs sectoriels reprsentent 10 % ou plus des actifs totaux de tous les secteurs gographiques; et

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(c)

le montant total des cots encourus au cours de lexercice pour lacquisition dactifs sectoriels (immobilisations corporelles et incorporelles) quelle compte utiliser durant plusieurs exercices par implantation gographique des actifs, pour chaque secteur gographique dont les actifs sectoriels reprsentent 10 % ou plus des actifs totaux de tous les secteurs gographiques.

70.

Si le premier niveau dinformation sectorielle dune entreprise est organis par secteur gographique (que ce soit sur la base de limplantation des actifs ou de la localisation des clients), lentreprise doit galement fournir linformation sectorielle suivante pour chaque secteur dactivit dont les produits provenant de ventes des clients externes reprsentent 10 % ou plus des produits totaux provenant des ventes tous les clients externes ou dont les actifs sectoriels reprsentent 10 % ou plus des actifs totaux de tous les secteurs dactivit: (a) (b) (c) les produits sectoriels provenant de clients externes; la valeur comptable totale des actifs sectoriels; et le montant total des cots encourus au cours de lexercice pour lacquisition dactifs sectoriels (immobilisations corporelles et incorporelles) quelle compte utiliser pendant plusieurs exercices.

71.

Si le premier niveau dinformation sectorielle dune entreprise est organis par secteur gographique sur la base de limplantation des actifs et si la localisation de ses clients est diffrente de celle de ses actifs, lentreprise doit alors indiquer les produits provenant des ventes des clients externes pour chaque secteur gographique tabli sur la base des clients dont les produits provenant de ventes des clients externes reprsentent 10 % ou plus des produits totaux que lentreprise tire de ses ventes des clients externes. Si le premier niveau dinformation sectorielle dune entreprise est organis par secteur gographique sur la base de la localisation de ses clients et si ses actifs sont implants dans des zones gographiques diffrentes de celles o sont localiss ses clients, lentreprise doit galement fournir linformation sectorielle suivante pour chaque secteur gographique tabli sur la base de limplantation de ses actifs dont les produits provenant de ventes des clients externes ou dont les actifs sectoriels reprsentent 10 % ou plus des montants consolids ou des montants totaux correspondants de lentreprise: (a) (b) la valeur comptable totale des actifs sectoriels par implantation gographique des actifs; et le montant total des cots encourus au cours de lexercice pour lacquisition dactifs sectoriels (immobilisations corporelles et incorporelles) quelle compte utiliser durant plusieurs exercices par implantation gographique des actifs.

72.

Exemples de prsentation dinformations sectorielles 73. LAnnexe B prsente des exemples dinformations fournir pour les premier et second niveaux dinformation sectorielle selon la prsente Norme.

Autres informations fournir 74. Si un secteur dactivit ou un secteur gographique faisant lobjet dune information au Conseil dadministration et au Prsident directeur gnral nest pas un secteur prsenter parce quil tire la majorit de ses produits de ventes dautres secteurs mais que nanmoins ses produits provenant de ventes des clients externes reprsentent 10 % ou plus des produits totaux provenant des ventes tous les clients externes, lentreprise doit indiquer ce fait ainsi que les montants de produits provenant (a) des ventes des clients externes et (b) des ventes internes dautres secteurs. Pour valuer et prsenter les produits sectoriels provenant de transactions avec dautres secteurs, il faut utiliser les prix de transfert entre secteurs effectivement utiliss par lentreprise. Les modes de dtermination des prix de transfert entre secteurs ainsi que tout changement dans ces modalits doivent tre indiqus dans les tats financiers.

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L 261/103 IAS 14

76.

Les changements des mthodes comptables appliques pour linformation sectorielle, qui ont un effet significatif sur linformation sectorielle doivent tre indiqus et linformation sectorielle des exercices antrieurs prsente titre de comparaison doit tre retraite sauf si le retraitement est impossible en pratique. Linformation fournir doit comporter une description de la nature du changement, les raisons du changement, le fait que linformation comparative a t retraite ou que cela a t infaisable et leffet financier du changement sil peut tre raisonnablement dtermin. Si une entreprise change lidentification de ses secteurs et ne retraite pas linformation sectorielle des exercices antrieurs sur la nouvelle base parce que cela est impossible en pratique, elle doit des fins de comparaison fournir une information sectorielle sur lancienne et la nouvelle base de segmentation pour lexercice au cours duquel elle modifie lidentification de ses secteurs.

77.

Les changements au niveau des mthodes comptables appliques par lentreprise sont traits dans IAS 8 qui impose de noprer ces changements que sils sont exigs par un texte rglementaire ou par un organisme de normalisation comptable ou si le changement permet de prsenter les vnements ou les transactions de manire plus approprie dans les tats financiers de lentreprise.

78.

Les changements au niveau des mthodes comptables appliques au niveau de lentreprise dans son ensemble et qui ont une incidence sur linformation sectorielle sont traits conformment IAS 8. Sauf indication contraire dune nouvelle Norme comptable internationale, IAS 8 impose lapplication rtroactive dun changement de mthode comptable et le retraitement, sauf si cela est impossible en pratique, des informations relatives aux exercices antrieurs (Traitement de rfrence) ou la prise en compte dans ltablissement du rsultat net de lentreprise pour lexercice en cours de lajustement cumul rsultant du changement (autre traitement autoris). Si lon suit le Traitement de rfrence, il faut retraiter linformation sectorielle concernant les exercices antrieurs. Si lon suit lautre traitement autoris, lajustement cumul pris en compte dans ltablissement du rsultat net de lentreprise est inclus dans le rsultat sectoriel sil sagit dun lment oprationnel qui peut tre attribu ou raisonnablement affect aux secteurs. Dans ce dernier cas, IAS 8 peut imposer quil soit indiqu sparment si son montant, sa nature ou son incidence est tel que le fait de le signaler permet dexpliquer de faon pertinente la performance du secteur pour lexercice.

79.

Certains changements de mthodes comptables ont trait spcifiquement linformation sectorielle. Cest le cas, par exemple, des changements au niveau de lidentification des secteurs et de la base daffectation aux secteurs des produits et des charges. Ces changements peuvent avoir un effet important sur linformation sectorielle prsente mais ils naffecteront pas les informations financires globales sur lentreprise. Pour permettre aux utilisateurs de comprendre ces changements et dvaluer les tendances, quand cela est faisable, linformation sectorielle des exercices antrieurs, fournie titre comparatif dans les tats financiers, est retraite afin de reflter la nouvelle mthode comptable.

80.

Le paragraphe 75 impose, pour linformation sectorielle, dvaluer les transferts entre secteurs sur la base des prix effectivement utiliss par lentreprise. Si une entreprise change la mthode effectivement utilise pour valoriser les transferts entre secteurs, il ne sagit pas dun changement de mthode comptable impliquant de retraiter les donnes sectorielles des exercices antrieurs conformment au paragraphe 76. Toutefois, le paragraphe 75 impose de signaler ce changement.

81.

Une entreprise doit indiquer les catgories de produits et de services inclus dans chaque secteur dactivit prsent et indiquer la composition de chaque secteur gographique prsent, tant de premier que de deuxime niveau, si ces informations ne sont pas fournies dans les tats financiers ou ailleurs dans le rapport financier.

82.

Pour valuer leffet sur un secteur dactivit dlments tels quun dplacement de la demande, une volution du prix des produits consomms ou dautres facteurs de production et le dveloppement de produits et processus de remplacement, il est ncessaire de connatre les activits gres par secteur. De mme, pour valuer leffet, sur les risques et le taux de rentabilit dun secteur gographique, dune volution du contexte conomique et politique, il est important de connatre la composition de ce secteur gographique.

L 261/104

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83.

Les secteurs pour lesquels des informations taient auparavant fournies et qui ne rpondent plus aux seuils quantitatifs ne font plus lobjet dune information spare. Il se peut que les critres de seuils ne soient plus remplis par suite dune baisse de la demande ou dune volution de la stratgie ou parce quune partie des activits du secteur a t vendue ou fusionne avec dautres secteurs. Il peut tre galement utile dexpliquer les raisons pour lesquelles on ne fournit plus dinformations sur un secteur pour lequel on en fournissait auparavant dans la mesure o ceci confirme les attentes concernant la baisse du march et lvolution de la stratgie de lentreprise.

DATE DENTRE EN VIGUEUR 84. La prsente Norme entre en vigueur pour les tats financiers des exercices ouverts compter du 1 er juillet 1998. Son application anticipe est encourage. Si une entreprise applique la prsente Norme (au lieu de IAS 14 dorigine) aux tats financiers des exercices dbutant avant le 1er juillet 1998, elle doit lindiquer. Si des tats financiers comportent des informations comparatives, relatives des exercices antrieurs la date dentre en vigueur de la prsente Norme ou son application antrieure volontaire, le retraitement de linformation sectorielle quils comportent pour se conformer aux dispositions de la prsente Norme est impos, sauf si cela est impossible en pratique, auquel cas lentreprise doit indiquer ce fait.

NORME COMPTABLE INTERNATIONALE IAS 15 (REFORMATE EN 1994)

Information refltant les effets des variations de prix La prsente Norme comptable internationale reformate remplace la Norme que le Conseil avait approuve lorigine en juin 1981. Elle est prsente dans le format rvis qui a t adopt pour les Normes comptables internationales compter de 1991. Aucune modification substantielle na t apporte au texte dorigine approuv. Certains termes ont t changs afin de saligner sur les pratiques actuelles de lIASC.

SOMMAIRE Paragraphes Dclaration du Conseil doctobre 1989 Champ dapplication Explication Rendre compte des variations de prix Approche par lindexation sur le pouvoir dachat gnral Approche par les cots actuels Situation actuelle Informations minimales fournir Autres informations fournir Date dentre en vigueur 1-5 6-7 8-18 11 12-18 19-20 21-25 26 27

DCLARATION DU CONSEIL DOCTOBRE 1989 Lors de sa runion doctobre 1989 le Conseil de lIASC a approuv la dclaration suivante, qui doit tre insre dans la Norme comptable internationale IAS 15, Linformation Information refltant les effets des variations de prix:

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Le consensus international sur la communication dinformations refltant les effets des variations de prix qui tait attendu lors de la publication de lIAS 15 na pas t atteint. Par consquent, le Conseil de lIASC a dcid quil ntait pas ncessaire que les entreprises fournissent les informations requises par lIAS 15 pour prsenter des tats financiers en conformit avec les Normes comptables internationales. Cependant le Conseil encourage les entreprises prsenter une telle information et conseille fortement celles qui le font de fournir les informations requises par IAS 15. Les dispositions normatives qui sont prsentes en caractres gras italiques, doivent tre lues dans le contexte des documents explicatifs et des commentaires de mise en uvre de la prsente Norme ainsi que dans le contexte de la Prface aux Normes comptables internationales. Les Normes comptables internationales ne sont pas censes sappliquer des lments non significatifs (voir paragraphe 12 de la Prface).

CHAMP DAPPLICATION 1. La prsente Norme doit tre applique pour reflter les effets des variations de prix sur les valuations utilises pour la dtermination des rsultats et de la situation financire de lentreprise. La prsente Norme comptable internationale annule et remplace IAS 6, Traitement comptable des variations de prix. La prsente Norme sapplique aux entreprises dont les produits, les bnfices, lactif ou le nombre de salaris sont importants par rapport au milieu conomique dans lequel elles exercent leurs activits. Lorsque des tats financiers de la mre et des tats financiers consolids sont prsents en mme temps, linformation demande par cette Norme peut ntre prsente que sur une base dinformation consolide. Linformation demande par la prsente Norme nest pas obligatoire pour une filiale oprant dans le pays de rsidence de la mre si linformation consolide est prsente sur cette base par la mre. Quant aux filiales exerant leurs activits dans un pays diffrent du pays de rsidence de la mre, linformation demande par la prsente Norme nest obligatoire que lorsquil est de pratique courante pour les entreprises ayant une importance significative dans ce pays de prsenter des informations de ce genre. La prsentation dinformations refltant les effets des variations de prix est encourage pour les autres entreprises afin de promouvoir la prsentation de donnes financires plus significatives.

2.

3.

4.

5.

EXPOS DES MOTIFS 6. Les prix varient dans le temps sous leffet de divers facteurs conomiques et sociaux, de nature spcifique ou gnrale. Des facteurs spcifiques comme les variations de loffre et de la demande et les changements technologiques, peuvent faire considrablement augmenter ou diminuer les prix individuels, indpendamment les uns des autres. De plus, des facteurs de nature gnrale peuvent entraner une variation du niveau gnral des prix, et par consquent du pouvoir dachat de la monnaie. Dans la plupart des pays, les tats financiers sont tablis selon la convention du cot historique et sans prise en compte de lvolution du niveau gnral des prix, ni de la variation des prix spcifiques des actifs dtenus sauf lorsque les immobilisations corporelles font lobjet dune rvaluation ou lorsque les actifs court terme sont ramens leur valeur de ralisation nette. Linformation impose par la prsente Norme a pour but de faire connatre aux utilisateurs des tats financiers de lentreprise les effets des variations de prix sur les rsultats de ses activits. Toutefois, que les tats financiers soient tablis au cot historique ou selon une mthode qui reflte les variations de prix, ils nont pas pour but dindiquer directement la valeur densemble de lentreprise.

7.

RENDRE COMPTE DES VARIATIONS DE PRIX 8. Les entreprises auxquelles la prsente Norme sapplique doivent prsenter les lments dinformation mentionns aux paragraphes 21 23 en utilisant une mthode comptable qui reflte les effets des variations de prix.

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9.

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Il existe diverses approches pour rendre compte de la variation des prix dans les tats financiers. Lune consiste exprimer linformation financire en termes de pouvoir dachat gnral. Une autre consiste remplacer le cot historique par le cot actuel, qui comptabilise les variations des prix spcifiques des actifs. Une troisime consiste combiner les caractristiques de ces deux mthodes. A la base de ces rponses se trouvent deux approches fondamentales de dtermination du rsultat. Dans la premire, on comptabilise le rsultat aprs les corrections ncessaires au maintien du pouvoir dachat gnral des capitaux propres. Dans la seconde, on comptabilise le rsultat aprs corrections ncessaires au maintien de la capacit dexploitation de lentreprise, avec ou sans prise en compte dune correction relative au niveau gnral des prix.

10.

Approche par lindexation sur le pouvoir dachat gnral 11. Lapproche par lindexation sur le pouvoir dachat gnral consiste rvaluer une partie ou la totalit des postes des tats financiers en fonction des variations du niveau gnral des prix. Les propositions allant dans ce sens insistent sur le fait que les corrections en fonction du pouvoir dachat gnral modifient lunit de compte mais ne changent pas les principes dvaluation sous-jacents. Selon cette approche, le rsultat reflte normalement aprs utilisation dun indice appropri les effets des variations du niveau gnral des prix sur lamortissement, le cot des ventes et les lments montaires nets et nest comptabilis quaprs maintien du pouvoir dachat gnral des capitaux propres.

Approche par les cots actuels 12. Lapproche par les cots actuels se retrouve dans diffrentes mthodes. En gnral, elles utilisent le cot de remplacement comme critre dvaluation. Si toutefois le cot de remplacement est suprieur la valeur nette de ralisation et la valeur actuelle, la plus leve de la valeur nette de ralisation ou de la valeur actuelle est habituellement retenue comme base dvaluation. Le cot de remplacement dun actif spcifique est normalement dtermin partir du cot dacquisition actuel dun actif similaire, neuf ou doccasion, ou dune capacit de production ou de service potentiels quivalents. La valeur nette de ralisation dun actif reprsente habituellement son prix de vente actuel net. La valeur actuelle reprsente une estimation actuelle des entres nettes futures de trsorerie attribuables lactif, correctement actualiss. Des indices de prix spcifiques sont souvent utiliss pour dterminer le cot actuel de certains lments, en particulier si aucune transaction rcente concernant ces lments na eu lieu, lorsquil sil nexiste pas de tarifs de prix ou lorsque si de tels tarifs ne sont pas utilisables en pratique. Lapproche par les cots actuels impose la comptabilisation des effets des variations de prix spcifiques lentreprise sur les amortissements et le cot des ventes. La plupart de ces mthodes imposent lapplication dun certain nombre dajustements qui ont en commun une comptabilisation globale de linteraction entre la variation de prix et le financement de lentreprise. Comme on le verra aux paragraphes 16 18, les opinions divergent quant la forme que peuvent prendre ces ajustements. Certaines approches fondes sur le cot actuel imposent un ajustement refltant les effets des variations de prix sur tous les lments montaires nets, y compris les passifs long terme, ce qui aboutit une perte sil y a dtention dun actif montaire net, ou un gain dans les cas dune situation montaire nette ngative, lorsque les prix augmentent, et rciproquement. Dautres mthodes limitent ces ajustements aux actifs et passifs montaires compris dans le besoin en fonds de roulement de lentreprise. Ces deux types dajustement refltent le fait que non seulement lactif net non montaire, mais galement les lments montaires, sont des facteurs importants de la capacit dexploitation de lentreprise. Une caractristique normale des mthodes au cot actuel dcrites ci-dessus est quelles comptabilisent le rsultat aprs que la capacit dexploitation de lentreprise a t maintenue. Une autre thorie soutient quil nest pas ncessaire de comptabiliser dans le compte de rsultat le cot supplmentaire de remplacement des actifs, dans la mesure o ceux-ci sont financs par emprunts. Les mthodes fondes sur cette thorie prsentent le rsultat aprs que la part de capacit dexploitation de lentreprise qui est finance par les actionnaires a t maintenue.. On peut y parvenir, par exemple, en rduisant le total des ajustements au titre des amortissements, du cot des ventes et, lorsque la mthode limpose, du besoin en fonds de roulement montaire, dans la proportion que reprsentent les capitaux emprunts par rapport au total des capitaux emprunts et des capitaux propres.

13.

14.

15.

16.

17.

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18.

Certaines mthodes de cots actuels appliquent un indice gnral de prix au montant des capitaux propres. Ceci indique dans quelle mesure les capitaux propres de lentreprise a t maintenue, en termes de pouvoir dachat gnral, lorsque laugmentation du cot de remplacement des actifs au cours dun exercice est moindre que la rduction du pouvoir dachat des capitaux propres au cours du mme exercice. Quelquefois ce calcul nest prsent que pour permettre la comparaison entre lactif net exprim en termes de pouvoir dachat gnral et lactif net en cots actuels. Selon dautres mthodes, o lon constate le rsultat aprs maintien du pouvoir dachat gnral des capitaux propres de lentreprise, la diffrence entre les deux chiffres dactif net est traite comme un profit ou une perte revenant aux actionnaires.

Situation actuelle 19. Bien que linformation financire soit parfois fournie en utilisant les diffrentes mthodes refltant les variations de prix dcrites ci dessus, soit dans les tats financiers, soit titre dinformations complmentaires, il nexiste pas encore de consensus international sur ce sujet. En consquence, lIASC estime quil est ncessaire de poursuivre lexprience avant denvisager dimposer aux entreprises quelles tablissent leurs tats financiers en utilisant un systme complet et uniforme refltant les variations des prix. Cependant, lvolution de la question pourra progresser si les entreprises qui prsentent des tats financiers sur la base du cot historique fournissent aussi une information complmentaire sur les effets des variations de prix. Il existe une varit de propositions concernant les lments inclure pour une telle information, pouvant concerner quelques lments du compte de rsultat ou la totalit du compte de rsultat et du bilan. Il est souhaitable que lon sentende au niveau international pour fixer un minimum dlments inclure dans cette informations.

20.

INFORMATIONS MINIMALES FOURNIR

21.

Les lments prsenter sont: (a) (b) (c) le montant de lajustement, ou le montant ajust, de lamortissement des immobilisations corporelles; le montant de lajustement, ou le montant ajust, du cot des ventes; les ajustements lis aux lments montaires, leffet des emprunts ou du montant des capitaux propres lorsque de tels ajustements ont t pris en compte dans la dtermination du rsultat selon la mthode comptable adopte; et leffet global sur les rsultats des ajustements dcrits en (a) et (b) et, le cas chant, (c) ainsi que tout autre lment refltant les effets des variations de prix et qui sont prsents selon la mthode comptable adopte.

(d)

22.

Lorsquune mthode de cot actuel est adopte, le cot actuel des immobilisations corporelles et des stocks doit tre indiqu.

23.

Les entreprises doivent dcrire les mthodes adoptes pour calculer les informations demandes par les paragraphes 21 et 22, y compris la nature de tout indice utilis.

24.

Les informations imposes par les paragraphes 21 23 doivent tre fournies titre dinformations complmentaires, moins quelles ne soient prsentes dans les tats financiers de rfrences.

25.

Dans la plupart des pays, ces informations sont habituellement prsentes titre dinformations supplmentaires, et non comme partie intgrante des tats financiers. La prsente Norme ne concerne pas les mthodes de comptabilisation et dinformation que lentreprise est oblige dappliquer pour llaboration de ses tats financiers, moins que les tats financiers ne soient prsents selon une mthode qui rende compte des effets des variations de prix.

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AUTRES INFORMATIONS FOURNIR 26. Les entreprises sont encourages fournir des informations supplmentaires, en particulier des indications sur le caractre significatif des informations, compte tenu du contexte de lentreprise. La prsentation de tout redressement des charges dimpts et des soldes dimpts est aussi gnralement utile.

DATE DENTRE EN VIGUEUR 27. La prsente Norme comptable internationale annule et remplace IAS 6, Traitement comptable des variations de prix, et entre en vigueur pour les tats financiers des exercices ouverts compter du 1 er janvier 1983.

NORME COMPTABLE INTERNATIONALE IAS 16 (RVISE EN 1998)

Immobilisations corporelles IAS 16, Comptabilisation des immobilisations corporelles, a t approuve en mars 1982. En dcembre 1993, IAS 16 a t rvise dans le cadre du projet Comparabilit et amlioration des tats financiers. Elle est devenue IAS 16, Immobilisations corporelles (IAS 16 (rvise en 1993)). En juillet 1997, lorsque IAS 1, Prsentation des tats financiers, a t approuve, le paragraphe 66 (e) de IAS 16 (rvise en 1993) (maintenant paragraphe 60 (e) de la prsente Norme) a t amend. En avril et juillet 1998, diffrents paragraphes de IAS 16 (rvise en 1993) ont t rviss pour tre cohrents avec IAS 22 (rvise en 1998), Regroupements dentreprises, IAS 36, Dprciation dactifs, et IAS 37, Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels. La Norme rvise (IAS 16 (rvise en 1998)) est entre en vigueur pour les tats financiers annuels des exercices ouverts compter du 1er juillet 1999. En avril 2000, le paragraphe 4 a t modifi par IAS 40, Immeubles de placement. IAS 40 est entr en vigueur pour les tats financiers des exercices ouverts compter du 1 er janvier 2001. En janvier 2001, le paragraphe 2 a t modifie par IAS 41, Agriculture. IAS 41 entrera en vigueur pour les tats financiers des exercices ouvert compter du 1er janvier 2003. Une interprtation du SIC fait rfrence IAS 16: SIC-14: Immobilisations corporelles Indemnisation lie la dprciation ou la perte de biens. SIC-23: Immobilisations corporelles Cots des inspections ou des rvisions majeures

SOMMAIRE Paragraphes Objectif Champ dapplication Dfinition Comptabilisation des immobilisations corporelles valuation initiale des immobilisations corporelles Composantes du cot 1-5 6 7-13 14-22 15-20

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changes dactifs Dpenses ultrieures valuation postrieure la comptabilisation initiale Traitement de rfrence Autre traitement autoris Rvaluations Amortissement Rexamen de la dure dutilit Rexamen des modes damortissement Recouvrabilit de la valeur comptable Pertes de valeur Mises hors service et sorties Informations fournir Date dentre en vigueur

21-22 23-27 28-52 28 29-40 30-40 41-52 49-51 52 53-54 55-59 60-66 67-68

Les dispositions normatives, qui sont prsentes en caractres gras italiques, doivent tre lues dans le contexte des documents explicatifs et des commentaires de mise en uvre de la prsente Norme ainsi que dans le contexte de la Prface aux Normes comptables internationales. Les Normes comptables internationales ne sont pas censes sappliquer des lments non significatifs (voir paragraphe 12 de la Prface).

OBJECTIF Lobjectif de la prsente norme est de prescrire le traitement comptable des immobilisations corporelles. Les questions fondamentales concernant la comptabilisation des immobilisations corporelles portent sur la date de comptabilisation des actifs, la dtermination de leur valeur comptable ainsi que la comptabilisation des dotations aux amortissements correspondantes. La prsente Norme impose de comptabiliser une immobilisation corporelle en tant quactif lorsque cet actif satisfait aux critres de dfinition et de comptabilisation dun actif du Cadre de prparation et de prsentation des tats financiers.

CHAMP DAPPLICATION 1. La prsente Norme doit tre applique pour la comptabilisation des immobilisations corporelles, sauf lorsquune autre Norme comptable internationale impose ou autorise un traitement comptable diffrent. La prsente Norme ne sapplique pas aux: (a) (b) actifs biologiques en rapport avec lactivit agricole (voir IAS 41, Agriculture; droits miniers, prospection et extraction de minerais, de ptrole, de gaz naturel et autres ressources similaires non renouvelables.

2.

Toutefois, la prsente Norme sapplique aux immobilisations corporelles utilises pour dvelopper ou maintenir les activits ou les actifs viss en (a) ou (b) mais distincts de ces activits ou actifs. 3. Dans certains cas, les Normes comptables internationales autorisent que la valeur comptable des immobilisations corporelles soit initialement comptabilise suivant une approche diffrente de celle prescrite dans la prsente Norme. Par exemple, IAS 22 (rvise en 1998), Regroupements dentreprises, impose que les immobilisations corporelles acquises dans le cadre dun regroupement dentreprises soient values initialement la juste valeur mme lorsque celle-ci est suprieure au cot. Toutefois, dans de tels cas, tous les autres aspects du traitement comptable de ces actifs, y compris lamortissement des immobilisations corporelles, sont dtermins par les dispositions de la prsente Norme.

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4.

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Un entreprise applique IAS 40, Immeubles de placement, plutt que la prsente norme ses immeubles de placements. Une entreprise applique la prsente norme aux immeubles construits ou dvelopps pour une utilisation future en tant quimmeubles de placement. Une fois la construction et le dveloppement termins, lentreprise applique IAS 40. IAS 40 sapplique galement aux immeubles de placement existants en cours de redveloppement pour une utilisation future continue en tant quimmeubles de placement. La prsente Norme ne traite pas de certains aspects lis lapplication dun systme complet refltant les effets de variations de prix (voir IAS 15, Information refltant les effets des variations de prix et IAS 29, Information financire dans les conomies hyperinflationnistes). Toutefois, les entreprises appliquant un tel systme sont tenues de se conformer lensemble des aspects de la prsente Norme, lexception de ceux relatifs lvaluation des immobilisations corporelles postrieurement leur comptabilisation initiale.

5.

DFINITIONS 6. Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs: Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels: (a) qui sont dtenus par une entreprise soit pour tre utiliss dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour tre lous des tiers, soit des fins administratives; et dont on sattend ce quils soient utiliss sur plus dun exercice.

(b)

Lamortissement est la rpartition systmatique du montant amortissable dun actif sur sa dure dutilit. Le montant amortissable est le cot dun actif, ou tout autre montant substitu au cot dans les tats financiers, diminu de sa valeur rsiduelle. La dure dutilit est: (a) (b) soit la priode pendant laquelle lentreprise sattend utiliser un actif; soit le nombre dunits de production ou dunits similaires que lentreprise sattend obtenir de lactif.

Le cot est le montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie pay ou la juste valeur de toute autre contrepartie donne pour acqurir un actif au moment de son acquisition ou de sa construction. La valeur rsiduelle est le montant net quune entreprise sattend obtenir pour un actif la fin de sa dure dutilit aprs dduction des cots de sortie attendus. La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait tre chang entre parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale. Une perte de valeur est lexcdent de la valeur comptable dun actif sur sa valeur recouvrable. La valeur comptable est le montant pour lequel un actif est comptabilis au bilan aprs dduction du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur relatifs cet actif.

COMPTABILISATION DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES 7. Un lment dimmobilisation corporelle doit tre comptabilis en tant quactif lorsque: (a) (b) 8. il est probable que les avantages conomiques futurs associs cet actif iront lentreprise; et le cot de cet actif pour lentreprise peut tre valu de faon fiable.

Les immobilisations corporelles constituent souvent une part importante de lactif total dune entreprise et par consquent elles sont importantes dans la prsentation de sa situation financire. De plus, le fait de savoir si une dpense reprsente un actif ou une charge peut avoir un effet significatif sur la prsentation des rsultats des activits dune entreprise.

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9.

Pour dterminer si un lment satisfait au premier critre de comptabilisation, une entreprise a besoin dapprcier le degr de certitude attach au flux davantages conomiques futurs sur la base des indications disponibles lors de la comptabilisation initiale. Lexistence dune certitude suffisante que les avantages conomiques futurs iront lentreprise demande que lon sassure que celle-ci recevra les avantages attachs cet actif et assumera les risques associs. Cette assurance nexiste en gnral que lorsque les risques et avantages ont t transfrs lentreprise. Avant que cela se produise, la transaction pour acqurir lactif peut en gnral tre annule sans pnalit importante et en consquence, lactif nest pas comptabilis. Le second critre de comptabilisation est en gnral aisment satisfait parce que la transaction dchange attestant lacquisition de lactif permet didentifier son cot. Dans le cas dun actif produit par lentreprise pour elle-mme, une valuation fiable du cot peut tre faite partir des transactions conclues avec des tiers extrieurs lentreprise pour lacquisition des matires premires, de la main duvre et autres composants utiliss au cours du processus de construction. Pour identifier ce qui constitue une immobilisation corporelle distincte, un jugement est requis pour appliquer les critres de la dfinition aux circonstances particulires ou des types spcifiques dentreprises. Il peut tre appropri de regrouper des lments de faible valeur individuelle, tels que les moules, outils et matrices et dappliquer les critres la valeur globale. La plupart des pices de rechange et des matriels dentretien sont habituellement inscrits en stocks et comptabiliss en charges lors de leur utilisation. Toutefois, les pices de rechange principales et le stock de pices de scurit constituent des immobilisations corporelles si lentreprise compte les utiliser sur plus dun exercice. De mme, si les pices de rechange et les pices dentretien ne peuvent tre utiliss quavec une immobilisation corporelle et quon sattend ce que leur utilisation soit irrgulire, elles sont comptabilises en immobilisations corporelles et amorties sur une priode ne dpassant pas la dure dutilit de lactif li. Dans certains cas, il est appropri de rpartir le cot total dun actif entre ses diffrents lments constitutifs et de comptabiliser chaque lment sparment. Tel est le cas lorsque les diffrentes composantes dun actif ont des dures dutilit diffrentes ou quelles procurent des avantages lentreprise selon un rythme diffrent ncessitant lutilisation de taux et de modes damortissement diffrents. Par exemple, un avion et ses moteurs doivent tre traits comme des actifs amortissables distincts sils ont des dures dutilit diffrentes. Des immobilisations corporelles peuvent tre acquises pour des raisons de scurit ou pour des raisons lies lenvironnement. Lacquisition de telles immobilisations corporelles, tout en naugmentant pas directement les avantages conomiques futurs se rattachant un actif existant donn, peut se rvler ncessaire pour que lentreprise puisse obtenir les avantages conomiques futurs de ses autres actifs. Lorsque tel est le cas, de telles acquisitions dimmobilisations corporelles remplissent les conditions pour tre comptabilises en tant quactifs parce quelles permettent lentreprise dobtenir des avantages conomiques futurs des actifs lis suprieurs ceux que lentreprise aurait pu obtenir si elles navaient pas t acquises. Toutefois, ces actifs ne sont comptabiliss que dans la mesure o leur valeur comptable et celle des actifs lis en rsultant nest pas suprieure la valeur totale recouvrable de cet actif et de ses actifs lis. titre dexemple, un fabricant de produits chimiques peut devoir installer certains processus nouveaux de traitement de produits chimiques afin de se conformer des dispositions environnementales sur la production et le stockage de produits chimiques dangereux; les amliorations dinstallations correspondantes sont comptabilises en tant quactifs dans la mesure o elles sont recouvrables car, sans elles, lentreprise nest pas en mesure de fabriquer et de vendre ses produits chimiques.

10.

11.

12.

13.

VALUATION INITIALE DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES 14. Une immobilisation corporelle qui remplit les conditions pour tre comptabilise en tant quactif doit tre initialement value son cot.

Composantes du cot 15. Le cot dune immobilisation corporelle est constitu de son prix dachat, y compris les droits de douane et taxes non rcuprables, et de tous les frais directement attribuables engags pour mettre lactif en tat de marche en vue de lutilisation prvue; toutes les remises et rabais commerciaux sont dduits dans le calcul du prix dachat. Exemples de frais directement attribuables: (a) (b) le cot de prparation du site; les frais de livraison et de manutention initiaux;

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(c) (d) (e)

les frais dinstallation; et les honoraires de professionnels tels quarchitectes et ingnieurs; et le cot estim de dmantlement et transport de lactif, et de rnovation du site dans la mesure o ce dernier est comptabilis en tant que provision selon IAS 37, Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels.

16.

Lorsque le rglement de lacquisition dune immobilisation corporelle est diffr au-del des conditions habituelles de crdit, son cot est le montant correspondant un paiement comptant; la diffrence entre ce montant et le total des rglements est comptabilise en charges financires sur la priode de crdit, moins quelle ne soit incorpore dans le cot de lactif selon lautre traitement autoris par IAS 23, Cots demprunt. Les frais administratifs et autres frais gnraux ne sont pas un lment du cot des immobilisations corporelles, moins quils puissent tre spcifiquement attribus lacquisition de lactif ou la mise en tat de fonctionnement de lactif. De mme, les frais de dmarrage et les frais similaires de pr-exploitation nentrent pas dans le cot dun actif, sauf sils sont ncessaires pour mettre lactif en tat de fonctionnement. Les pertes oprationnelles initiales encourues avant que lactif parvienne la performance prvue sont comptabilises en charges. Le cot dun actif produit par lentreprise pour elle-mme est dtermin en utilisant les mmes principes que pour un actif acquis. Si une entreprise produit des actifs similaires en vue de les vendre dans le cadre de son activit normale, le cot de cet actif est en gnral le mme que le cot de production des actifs destins la vente (voir IAS 2, Stocks). En consquence, tous les profits internes sont limins pour arriver ces cots. De mme, les cots anormaux de gaspillage de matires premires, de main duvre et dautres ressources encourus pour la production dun actif par lentreprise pour elle mme ne figurent pas dans le cot de cet actif. IAS 23 tablit les critres satisfaire pour que les frais financiers puissent tre comptabiliss comme un lment constitutif du cot des immobilisations corporelles. Le cot dun actif dtenu par un preneur dans le cadre dun contrat de location-financement est dtermin selon les principes fixs dans IAS 17, Contrats de location. La valeur comptable des immobilisations corporelles peut tre diminue du montant des subventions publiques applicables, selon IAS 20, Comptabilisation des subventions publiques et informations fournir sur laide publique.

17.

18.

19.

20.

changes dactifs 21. Une immobilisation corporelle peut tre acquise par voie dchange total ou partiel avec une autre immobilisation corporelle dissemblable ou un autre actif. Le cot dun tel actif est valu la juste valeur de lactif reu, qui est quivalent la juste valeur de lactif chang, ajuste du montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie transfr. Une immobilisation corporelle peut tre acquise par voie dchange contre un actif similaire servant des fins similaires dans la mme branche dactivit et ayant une juste valeur similaire. Une immobilisation corporelle peut galement tre vendue en change dune participation dans un actif similaire. Dans les deux cas, tant donn que le cycle conomique de lentreprise est incomplet, aucun gain ni perte nest comptabilis sur la transaction. Au contraire, le cot du nouvel actif est la valeur comptable de lactif donn en change. Toutefois, la juste valeur de lactif reu peut apporter une indication dune dprciation de lactif donn en change. Dans de telles circonstances, lactif donn en change fait lobjet dune rduction de valeur et cest cette valeur diminue qui est attribue au nouvel actif. Parmi les exemples dchanges dactifs similaires figurent les changes davions, dhtels, de stations service et dautres actifs immobiliers. Si dautres actifs tels que de la trsorerie participent la transaction dchange, ceci peut indiquer que les actifs changs nont pas une valeur similaire.

22.

DPENSES ULTRIEURES 23. Les dpenses ultrieures relatives une immobilisation corporelle dj comptabilise doivent tre ajoutes la valeur comptable de lactif lorsquil est probable que des avantages conomiques futurs, au del du niveau de performance dfini lorigine de lactif existant, iront lentreprise. Toutes les autres dpenses ultrieures doivent tre comptabilises en charges de lexercice au cours duquel elles sont encourues.

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24.

Les dpenses ultrieures relatives une immobilisation corporelle sont seulement comptabilises lactif lorsque ces dpenses amliorent ltat de lactif au-dessus de son niveau de performance dfini lorigine. Exemples damliorations qui aboutissent une augmentation des avantages conomiques futurs: (a) la modification dune unit de production permettant dallonger sa dure dutilit, y compris laugmentation de sa capacit; lamlioration de pices machines permettant dobtenir une amlioration substantielle de la qualit de la production; et ladoption de nouveaux processus de production permettant une rduction substantielle des cots oprationnels antrieurement tablis.

(b)

(c)

25.

Des dpenses de rparations ou dentretien des immobilisations corporelles sont encourues afin de restaurer ou de maintenir les avantages conomiques futurs quune entreprise peut attendre du niveau de performance dfini lorigine de lactif. En tant que telles, elles sont en gnral comptabilises en charges au moment o elles sont encourues. Par exemple, les frais de service aprs-vente ou de rvision des installations et de lquipement constituent habituellement des charges parce quils servent maintenir, et non augmenter, le niveau de performance dfini lorigine. Le traitement comptable appropri des dpenses encourues postrieurement lacquisition dune immobilisation corporelle dpend des circonstances qui ont t retenues lors de lvaluation et de la comptabilisation de limmobilisation corporelle correspondante et du point de savoir si la dpense ultrieure est recouvrable. Par exemple, lorsque la valeur comptable dune immobilisation corporelle tient dj compte dune perte au niveau des avantages conomiques, la dpense ultrieure pour reconstituer les avantages conomiques futurs attendus de lactif est incorpore dans son cot, condition que la valeur comptable nexcde pas la valeur recouvrable de lactif. Cest galement le cas lorsque le prix dachat dun actif reflte dj lobligation pour lentreprise dencourir lavenir des dpenses qui seront ncessaires pour mettre lactif en condition de fonctionnement. Un exemple pourrait tre lacquisition dun immeuble ncessitant une rnovation. En de telles circonstances, les dpenses ultrieures sont ajoutes la valeur comptable de lactif dans la mesure o elles pourront tre rcupres par lutilisation future de cet actif. Des lments principaux de certaines immobilisations corporelles peuvent imposer un remplacement intervalles rguliers. Par exemple, au bout dun certain nombre dheures dutilisation, un four peut ncessiter le renouvellement du revtement intrieur, ou bien les intrieurs davions tels que les siges et les cuisines peuvent devoir tre renouvels plusieurs fois au cours de la vie de lappareil. Ces composants sont comptabiliss comme des actifs distincts car ils ont des dures dutilit diffrentes de celles des immobilisations corporelles auxquelles ils sont lis. En consquence, ds lors que les critres de comptabilisation fournis au paragraphe 7 sont satisfaits, les dpenses encourues pour remplacer ou renouveler le composant sont comptabilises comme lacquisition dun actif distinct et lactif remplac est limin.

26.

27.

VALUATION POSTRIEURE LA COMPTABILISATION INITIALE

Traitement de rfrence 28. Aprs sa comptabilisation initiale en tant quactif, une immobilisation corporelle doit tre comptabilise son cot diminu du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur.

Autre traitement autoris 29. Aprs sa comptabilisation initiale en tant quactif, une immobilisation corporelle doit tre comptabilise son montant rvalu, savoir sa juste valeur la date de la rvaluation, diminu du cumul des amortissements ultrieurs et du cumul de pertes de valeur ultrieures. Les rvaluations doivent tre effectues avec une rgularit suffisante pour que la valeur comptable ne diffre pas de faon significative de celle qui aurait t dtermine en utilisant la juste valeur la date de clture.

R v al u a ti on s 30. La juste valeur des terrains et constructions est en gnral leur valeur de march. Cette valeur est dtermine sur la base dune estimation effectue en gnral par des valuateurs professionnels qualifis.

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31.

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La juste valeur des installations de production est habituellement leur valeur de march dtermine par estimation. Lorsquil ny a pas dindications de la valeur de march en raison de la nature spcialise des installations de production et du fait que ces installations sont rarement vendues, sauf dans le cadre dun transfert de lactivit, elles sont values leur cot de remplacement net damortissement. La frquence des rvaluations dpend des fluctuations de la juste valeur des immobilisations corporelles ayant t rvalues. Lorsque la juste valeur dun actif rvalu diffre significativement de sa valeur comptable, une nouvelle rvaluation est ncessaire. Certaines immobilisations corporelles peuvent connatre des mouvements importants et volatils de leur juste valeur, ncessitant une rvaluation annuelle. Daussi frquentes rvaluations ne sont pas ncessaires pour les immobilisations corporelles qui enregistrent des mouvements peu importants de leur juste valeur. Dans ce cas, une rvaluation tous les trois ou cinq ans peut tre suffisante. Lorsquune immobilisation corporelle est rvalue, le cumul des amortissements la date de rvaluation est: (a) soit ajust proportionnellement la modification de la valeur brute comptable de lactif, de sorte que la valeur comptable de cet actif lissue de la rvaluation est gale au montant rvalu. Cette mthode est souvent utilise lorsquun actif est rvalu par rapport un indice appliqu son cot de remplacement net damortissement; limin de la valeur comptable brute de lactif; et le montant net est port au montant rvalu de cet actif. titre dexemple, cette mthode est utilise pour des constructions qui sont rvalues leur valeur de march.

32.

33.

(b)

Le montant de lajustement rsultant du retraitement ou de llimination du cumul des amortissements fait partie de laccroissement ou de la diminution de la valeur comptable qui est trait selon les paragraphes 37 et 38. 34. Lorsquune immobilisation corporelle est rvalue, toute la catgorie des immobilisations corporelles dont fait partie cet actif doit tre rvalue. Une catgorie dimmobilisations corporelles est un regroupement dactifs de nature et dusage similaires au sein de lactivit dune entreprise. On citera titre dexemples de catgories distinctes: (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) 36. terrains; terrains et constructions; machines; navires; avions; vhicules moteur; mobilier et agencements; et matriel de bureau.

35.

Les lments au sein dune catgorie dimmobilisations corporelles sont rvalus simultanment afin dviter une rvaluation slective des actifs et la prsentation dans les tats financiers de montants qui reprsentent un mlange de cots et de valeurs des dates diffrentes. Toutefois, une catgorie dactifs peut tre rvalue par inventaires tournants, condition que la rvaluation de cette catgorie dactifs soit acheve dans un court dlai et condition que ces rvaluations soient tenues jour. Lorsque la valeur comptable dun actif augmente par suite dune rvaluation, laugmentation doit tre crdite directement en capitaux propres sous le libell cart de rvaluation. Toutefois, une rvaluation positive doit tre comptabilise en produit dans la mesure o elle compense une rvaluation ngative du mme actif antrieurement comptabilise en charges.

37.

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38.

Lorsque la valeur comptable dun actif diminue la suite suite dune rvaluation, cette diminution doit tre comptabilise en charges. Toutefois, une rvaluation ngative doit tre directement impute sur lcart de rvaluation correspondant dans la mesure o cette diminution nexcde pas le montant comptabilis en cart de rvaluation concernant le mme actif. Lcart de rvaluation compris dans les capitaux propres peut tre transfr directement dans les bnfices non distribus lorsque lcart est ralis. La totalit des carts peut tre ralise lors de la mise hors service ou de la sortie de lactif. Toutefois, une part de lcart peut tre ralise mesure que lactif est utilis par lentreprise; dans un tel cas, le montant de lcart ralis est la diffrence entre lamortissement bas sur la valeur comptable rvalue de lactif et lamortissement bas sur le cot dorigine de lactif. Le transfert de lcart de rvaluation aux rserves ne passe pas par le compte de rsultat. Les effets sur limpt sur le rsultat qui pourraient ventuellement rsulter de la rvaluation des immobilisations corporelles sont traits dans IAS 12, Impts sur le rsultat.

39.

40.

Amortissement 41. Le montant amortissable dune immobilisation corporelle doit tre rparti de faon systmatique sur sa dure dutilit. Le mode damortissement utilis doit reflter le rythme selon lequel les avantages conomiques futurs lis lactif sont consomms par lentreprise. La dotation aux amortissements de chaque exercice doit tre comptabilise en charges moins quelle ne soit incorpore dans la valeur comptable dun autre actif. A mesure que les avantages conomiques reprsentatifs dun actif sont consomms par lentreprise, la valeur comptable de lactif est rduite pour reflter cette consommation, gnralement en constatant une dotation aux amortissements. Une dotation aux amortissements est constate mme si la valeur de lactif est suprieure sa valeur comptable. Les avantages conomiques reprsentatifs dune immobilisation corporelle sont consomms par lentreprise principalement travers lutilisation de cet actif. Toutefois, dautres facteurs, tels que lobsolescence technique et lusure dun actif alors quil reste inutilis, conduisent souvent la diminution des avantages conomiques auxquels on aurait pu sattendre disposer grce cet actif. En consquence, lensemble des facteurs suivants doit tre pris en considration pour dterminer la dure dutilit dun actif: (a) lusage attendu de cet actif par lentreprise. Cet usage est valu par rfrence la capacit ou la production physique attendue de cet actif; lusure physique attendue, qui dpend des facteurs dactivit telles que les cadences auxquelles est utilis lactif et le programme de maintenance de lentreprise, et les soins apports et la maintenance de lactif en dehors de sa priode dutilisation; lobsolescence technique dcoulant de changements ou damliorations dans la production, ou dune volution de la demande du march pour le produit ou le service fourni par lactif; et les limites juridiques ou similaires sur lusage de lactif, telles que les dates dexpiration des contrats de location.

42.

43.

(b)

(c)

(d)

44.

La dure dutilit dun actif est dfinie en fonction de lutilit attendue de cet actif pour lentreprise. La politique de gestion des actifs dune entreprise peut faire intervenir la sortie dactifs au bout dun dlai prcis ou aprs consommation dune certaine quantit davantages conomiques reprsentatifs de cet actif. En consquence, la dure dutilit dun actif peut tre plus courte que sa vie conomique. Lestimation de la dure dutilit dune immobilisation corporelle est affaire de jugement bas sur lexprience qua lentreprise avec des actifs similaires. Les terrains et constructions sont des actifs distincts et sont traits distinctement en comptabilit, mme lorsquils sont acquis ensemble. Les terrains ont normalement une dure de vie illimite et en consquence ne sont pas amortis. Les constructions ont une dure de vie limite et en consquence, sont des actifs amortissables. Une augmentation de la valeur du terrain sur lequel est difie une construction naffecte pas la dtermination de la dure dutilit de la construction.

45.

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46.

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Le montant amortissable dun actif est dtermin aprs dduction de la valeur rsiduelle de lactif. Dans la pratique, la valeur rsiduelle dun actif est souvent peu importante et en consquence, est insignifiante dans le calcul du montant amortissable. Lorsque le traitement de rfrence est adopt et quil est probable que la valeur rsiduelle sera importante, la valeur rsiduelle est estime la date dacquisition et nest pas ultrieurement augmente des changements de prix. Toutefois, lorsque lautre traitement autoris est adopt, une nouvelle estimation est faite la date de toute rvaluation ultrieure de lactif. Cette estimation est base sur la valeur rsiduelle constate la date de lestimation pour des actifs similaires qui sont parvenus la fin de leur dure dutilit et qui ont t exploits dans des conditions similaires celles dans lesquelles lactif sera utilis. Diffrents modes damortissement peuvent tre utiliss pour rpartir de faon systmatique le montant amortissable dun actif sur sa dure dutilit. Ces modes incluent le mode linaire, le mode dgressif, le mode des units de production. Lamortissement linaire conduit une charge constante sur la dure dutilit de lactif. Le mode dgressif conduit une charge dcroissante sur la dure dutilit de lactif. Le mode des units de production donne lieu une charge base sur lutilisation ou la production prvue de lactif. Le mode utilis pour un actif est choisi sur la base du rythme des avantages conomiques et est appliqu uniformment dun exercice lautre moins quil y ait un changement dans le rythme attendu des avantages conomiques de cet actif. La dotation aux amortissements pour un exercice est en gnral comptabilise en charges. Toutefois, dans certaines circonstances, les avantages conomiques reprsentatifs dun actif sont intgrs par lentreprise dans le cadre de la production dautres actifs, au lieu de constituer une charge. Dans ce cas, la dotation aux amortissements fait partie du cot de lautre actif et est inclus dans sa valeur comptable. titre dexemple, lamortissement des installations de production est inclus dans les cots de fabrication des stocks (voir IAS 22, Stocks). De mme, lamortissement des immobilisations corporelles utilises pour les activits de dveloppement peut tre inclus dans le cot dune immobilisation incorporelle qui est comptabilise selon IAS 38, Immobilisations Incorporelles.

47.

48.

R exa me n de l a d u re d ut il i t 49. La dure dutilit dune immobilisation corporelle doit tre rexamine priodiquement et, si les prvisions sont sensiblement diffrentes des estimations antrieures, la dotation aux amortissements de lexercice en cours et des exercices futurs doit tre ajuste. Au cours de lutilisation dun actif il peut devenir apparent que lestimation de sa dure dutilit est inapproprie. Par exemple, la dure dutilit peut tre allonge du fait de dpenses ultrieures sur lactif qui amliorent ltat de cet actif au del de son niveau de performance dfini lorigine. A contrario, des changements technologiques ou des volutions du march des produits correspondants peuvent rduire la dure dutilit de lactif. Dans de tels cas, la dure dutilit et, en consquence, le taux damortissement sont ajusts pour lexercice en cours et les exercices suivants. La politique de rparation et de maintenance de lentreprise peut galement affecter la dure dutilit dun actif. Cette politique peut conduire une extension de la dure dutilit dun actif ou un accroissement de sa valeur rsiduelle. Toutefois, ladoption dune telle politique ne supprime pas la ncessit de constater des dotations aux amortissements.

50.

51.

R exa me n du mo de d am o rt is se me n t 52. Le mode damortissement appliqu aux immobilisations corporelles doit tre rexamin priodiquement et, en cas de modification importante du rythme attendu davantages conomiques dcoulant de ces actifs, le mode doit tre modifi pour reflter ce changement de rythme. Lorsquun tel changement de mode damortissement est ncessaire, il doit tre comptabilis comme un changement destimation comptable et la dotation aux amortissements de lexercice et des exercices futurs doit tre ajuste.

RECOUVRABILIT DE LA VALEUR COMPTABLE PERTES DE VALEUR 53. Pour dterminer si une immobilisation corporelle est dprcie, une entreprise applique IAS 36, Dprciation dactifs. Cette Norme explique comment une entreprise rexamine la valeur comptable de ses actifs, comment elle dtermine la valeur recouvrable dun actif et quand elle comptabilise ou reprend une perte de valeur (1 ).

(1 ) Voir aussi SIC 14: Immobilisations corporelles Indemnisations lies la dprciation ou la perte de biens.

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L 261/117 IAS 16

54.

IAS 22, Regroupement dentreprises, explique comment traiter une perte de valeur comptabilise avant la fin du premier exercice comptable suivant un regroupement dentreprises par acquisition.

MISES HORS SERVICE ET SORTIES 55. Une immobilisation corporelle doit tre limine du bilan lors de sa sortie ou lorsque lactif est hors dusage de faon permanente et que lentreprise nattend plus davantages conomiques futurs de sa sortie. Les profits ou les pertes provenant de la mise hors service ou de la sortie dune immobilisation corporelle doivent tre dtermins par diffrence entre les produits de sortie nets estims et la valeur comptable de lactif et doivent tre comptabiliss en produits ou en charges dans le compte de rsultat. Lorsquune immobilisation corporelle est change contre un actif similaire, selon les circonstances dcrites au paragraphe 22, le cot de lactif acquis est gal la valeur comptable de lactif sorti et ne saccompagne ni de gain ni de perte. Les oprations de cessions-bail sont comptabilises selon IAS 17, Contrats de location. Les immobilisations corporelles qui sont retires du service actif et restent dtenues en vue de leur sortie figurent pour leur valeur comptable la date o lactif est retir du service actif. Au moins chaque fin dexercice, lentreprise teste la dprciation de lactif selon IAS 36, Dprciation dactifs, et comptabilise en consquence toute perte de valeur.

56.

57.

58. 59.

INFORMATIONS FOURNIR 60. Les tats financiers doivent indiquer, pour chaque catgorie dimmobilisations corporelles: (a) les conventions dvaluation utilises pour dterminer la valeur brute comptable. Lorsque plusieurs conventions ont t utilises, pour chaque convention la valeur brute comptable doit tre indique pour chaque catgorie; les modes damortissement utiliss; les dures dutilit ou les taux damortissement utiliss; la valeur brute comptable et le cumul des amortissements (regroup avec le cumul des pertes de valeur) louverture et la clture de lexercice; un rapprochement entre la valeur comptable louverture et la clture de lexercice montrant: (i) (ii) (iii) (iv) les entres; les sorties; les acquisitions par voie de regroupements dentreprises; les augmentations ou les diminutions durant lexercice rsultant des rvaluations dcrites aux paragraphes 29, 37, et 38, et des pertes de valeur comptabilises ou reprises directement en capitaux propres selon IAS 36, Dprciation dactifs (sil y a lieu); les pertes de valeur comptabilises dans le compte de rsultat durant lexercice selon IAS 36 (sil y a lieu); les pertes de valeur reprises dans le compte de rsultat durant lexercice selon IAS 36 (sil y a lieu);

(b) (c) (d) (e)

(v)

(vi)

(vii) les amortissements; (viii) les diffrences de change nettes provenant de la conversion des tats financiers dune entit trangre; et (ix) les autres mouvements.

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Aucune information comparative nest impose pour le rapprochement dcrit au paragraphe (e) ci dessus. 61. Les tats financiers doivent galement indiquer: (a) (b) (c) (d) 62. lexistence et les montants des restrictions sur les immobilisations corporelles donnes en nantissement de dettes; la mthode comptable retenue pour les cots estims de remise en tat du site des immobilisations; le montant des dpenses comptabilises au titre des immobilisations corporelles en cours de production; et le montant des engagements pour lacquisition dimmobilisations corporelles.

Le choix du mode damortissement et lestimation de la dure dutilit des actifs sont affaire de jugement. En consquence, lindication des modes adopts, des dures dutilit estimes ou des taux damortissement apporte aux utilisateurs des tats financiers des informations leur permettant dexaminer les politiques retenues par les dirigeants et autorisant la comparaison avec dautres entreprises. Pour des raisons similaires, il est ncessaire dindiquer la dotation aux amortissements dun exercice et le cumul des amortissements la fin de cet exercice. Lentreprise indique la nature et les effets des changements destimations comptables qui ont une incidence significative sur lexercice en cours ou qui laissent attendre une incidence significative au cours des exercice ultrieurs, selon IAS 8, Rsultat net, erreurs fondamentales et changements de politiques comptables. Une telle information peut intervenir propos de changements dans les estimations concernant: (a) (b) (c) (d) les valeurs rsiduelles; les cots estims de dmantlement, transport des immobilisations corporelles et de remise en tat du site; les dures dutilit; et le mode damortissement.

63.

64.

Lorsque les immobilisations corporelles sont inscrites leur montant rvalu, les informations suivantes doivent tre mentionnes: (a) (b) (c) (d) (e) les principes de rvaluation utiliss; la date de la rvaluation; le recours ou non un valuateur indpendant; la nature des indices utiliss pour dterminer le cot de remplacement; la valeur comptable de chaque catgorie dimmobilisations corporelles qui aurait figur dans les tats financiers si les actifs correspondants avaient t comptabiliss selon le traitement de rfrence du paragraphe 28; et lcart de rvaluation, en indiquant les mouvements de lexercice et toute restriction sur la distribution de cet cart aux actionnaires.

(f) 65. 66.

Une entreprise fournit une information sur ses immobilisations corporelles dprcies selon IAS 36, Dprciation dactifs, en plus de linformation impose par le paragraphe 60 (e) (iv) (vi). Les utilisateurs des tats financiers trouveront les informations suivantes galement adaptes leurs besoins: (a) (b) (c) (d) la valeur comptable des immobilisations corporelles temporairement inutilises; la valeur brute comptable de toute immobilisation corporelle entirement amortie qui est encore en usage; la valeur comptable des immobilisations corporelles inutilises et prtes tre sorties; et lorsque le traitement de rfrence est utilis, la juste valeur des immobilisations corporelles lorsque celleci diffre de faon significative de la valeur comptable.

Les entreprises sont en consquence encourages mentionner ces montants.

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DATE DENTRE EN VIGUEUR 67. La prsente Norme comptable internationale entre en vigueur pour les tats financiers annuels des exercices ouverts compter du 1er juillet 1999. Une application anticipe est encourage. Si une entreprise applique la prsente Norme aux tats financiers annuels des exercices ouverts avant le 1 er juillet 1999, lentreprise doit: (a) (b) lindiquer; et adopter simultanment IAS 22 (rvise en 1998), Regroupements dentreprises; IAS 36, Dprciation dactifs et IAS 37, Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels.

68.

La prsente Norme remplace IAS 16, Immobilisations Corporelles approuve en 1993.

NORME COMPTABLE INTERNATIONALE IAS 17 (RVISE EN 1997)

Contrats de location La prsente Norme comptable internationale rvise annule et remplace IAS 17, Comptabilisation des contrats de location, approuve par le Conseil sous une version reformate en 1994. La prsente norme rvise est entre en vigueur pour les tats financiers couvrant les exercices ouverts compter du 1er janvier 1999. En avril 2000, les paragraphes 1, 19, 24 et 48 ont t modifis, et le paragraphe 48A a t insr par IAS 40, Immeubles de placement. IAS 40, Immeubles de placement est entre en vigueur pour les tats financiers couvrant les exercices ouverts compter du 1er janvier 2001. En janvier 2001, les paragraphes 1, 24 et 48A ont t modifis par IAS 41, Agriculture. IAS 41 entrera en vigueur pour les tats financiers couvrant les exercices ouverts compter du 1er janvier 2003. Les interprtation du SIC suivantes font rfrence IAS 17: SIC-15: Avantages dans les contrats de location simple. SIC-27: valuer la substance des transactions prenant la forme juridique dun contrat de location.

INTRODUCTION La prsente Norme (IAS 17 (rvise)) remplace la Norme comptable internationale IAS 17, La comptabilisation des contrats de location (IAS 17 dorigine). IAS 17 entre en vigueur pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 1999. Cette Norme prsente les amliorations apportes IAS 17 dorigine quelle remplace lissue dun examen effectu dans le cadre dune rvision limite. Ces amliorations ont t juges essentielles pour disposer dun ensemble complet de normes acceptables pour les introductions en bourse et les financements transfrontires. Le Conseil de lIASC a dcid dentreprendre une rforme plus fondamentale des normes de comptabilisation des contrats de location. Les principaux changements par rapport IAS 17 dorigine sont les suivants: 1. IAS 17 dorigine dfinissait un contrat de location comme un accord par lequel le bailleur cde au preneur le droit dutilisation dun actif moyennant le versement dun loyer. IAS 17 (rvise) modifie cette dfinition en remplaant le terme de loyer par lexpression un paiement ou une srie de paiements.

L 261/120 IAS 17
2.

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En stipulant que la classification des contrats de location doit se faire sur la base du degr de transfert au bailleur ou au preneur des risques et des avantages inhrents la proprit de lactif lou et en justifiant cette dcision par lapplication du principe de prminence de la substance sur la forme, IAS 17 dorigine fournissait des exemples de situations indiquant quun contrat de location est un contrat de location-financement. IAS 17 (rvise) fournit une liste dindicateurs supplmentaires afin de faciliter encore le processus de classification. IAS 17 dorigine utilisait le terme de dure dutilit dans les exemples cits ci-dessus des fins de comparaison avec la dure du contrat de location dans le processus de classification. IAS 17 (rvise) utilise le terme de dure de vie conomique, en tenant compte du fait quun actif pourrait tre utilis par un ou plusieurs utilisateurs. IAS 17 dorigine imposait de fournir des informations sur les loyers conditionnels mais ne disait pas si les loyers conditionnels devaient ou non tre inclus dans le calcul des paiements minimaux au titre de la location. IAS 17 (rvise) impose dexclure les loyers conditionnels des paiements minimaux au titre de la location. IAS 17 nabordait pas le traitement comptable des cots directs initiaux encourus par le preneur au titre de la ngociation et de la finalisation daccords de location. IAS 17 fait quelques commentaires sur ce point en imposant dinclure dans le montant de lactif lou les cots directement attribuables des activits conduites par le preneur pour fixer les termes dun contrat de location-financement. IAS 17 dorigine laissait au bailleur toute libert quant au choix de la mthode daffectationdes produits financiers, quil pouvait comptabiliser sur la base dun schma refltant un taux de rendement priodique constant, bas sur: (a) (b) soit lencours dinvestissement net du bailleur au titre du contrat de location-financement; ou soit lencours dinvestissement net en trsorerie du bailleur au titre du contrat de location-financement.

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5.

6.

IAS 17 (rvise) impose de comptabiliser les produits financiers sur une base refltant un taux de rendement priodique constant de lencours dinvestissement net du bailleur au titre du contrat de location-financement. 7. IAS 17 (rvise) fait rfrence la Norme comptable internationale traitant des dprciations dactifs en faisant des commentaires sur la ncessit dvaluer la possibilit dune dprciation dactifs. IAS 17 dorigine ne traitait pas ce problme. IAS 17 (rvise) impose damliorer la prsentation des informations fournir par le bailleur et le preneur concernant les contrats de location simple et les contrats de location-financement par rapport aux informations fournir en vertu dIAS 17 dorigine en les mettant en caractres gras. Les nouvelles informations fournir en vertu dIAS 17 (rvise) sont notamment: (a) un rapprochement entre le total des paiements minimaux au titre de la location de la valeur actuelle des dettes au titre de la location pour trois priodes: moins dun an, plus dun an mais moins de cinq ans et plus de cinq ans (informations fournir par le preneur); un rapprochement entre linvestissement brut total au titre du contrat de location et de la valeur actuelle des paiements minimaux recevoir au titre de la location pour trois priodes: moins dun an, plus dun an mais moins de cinq ans et plus de cinq ans (informations fournir par le bailleur); les charges de financement relatives aux points (a) et (b) ci-dessus; les paiements minimaux futurs que lon sattend recevoir la date de clture en vertu daccords de sous-location non rsiliables; la dprciation de valeur constate constitue au titre des paiements minimaux recevoir irrcuprables au titre de la location; et les loyers conditionnels comptabiliss en rsultat par le bailleur.

8.

(b)

(c) (d)

(e)

(f)

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L 261/121 IAS 17

9.

IAS 17 dorigine comprenait les annexes 1 3 qui prsentaient des exemples de situations dans lesquelles un contrat de location serait normalement considr comme un contrat de location-financement. Ces annexes ne figurent plus dans IAS 17 (rvise) compte tenu des indicateurs complmentaires fournis pour clarifier le processus de classification des contrats de location. Il convient de noter que les dispositions relatives aux cessions-bail, en particulier, celles concernant les cas o la relocation est un contrat de location simple, contiennent des rgles qui prescrivent un large ventail de circonstances sur la base des montants relatifs de la juste valeur, de la valeur comptable et du prix de vente. IAS 17 (rvise) comporte une annexe destine fournir des commentaires complmentaires pour linterprtation des dispositions.

10.

SOMMAIRE Paragraphes Objectif Champ dapplication Dfinition Classification des contrats de location Les contrats de location dans les tats financiers du preneur Contrats de location financement Contrats de location simple Les contrats de location dans les tats financiers du bailleur Contrats de location financement Contrats de location simple Les transactions de cession-bail Dispositions transitoires Date dentre en vigueur 1-2 3-4 5-11 12-27 12-24 25-27 28-48 28-40 41-48 49-57 58 59-60

Les Normes, qui sont prsentes en italiques et en caractres gras, doivent se lire dans le contexte des documents explicatifs et des commentaires de mise en uvre de la prsente Norme et de la Prface aux Normes comptables internationales. Les Normes comptables internationales ne sont pas appeles sappliquer des lments non significatifs (voir le paragraphe 12 de la Prface).

OBJECTIF Lobjectif de la prsente Norme est dtablir, pour le preneur et le bailleur, les principes comptables appropris et les informations fournir au titre des contrats de location-financement et des contrats de location simple.

CHAMP DAPPLICATION 1. La prsente Norme doit sappliquer la comptabilisation de tous les contrats de location autres que: (a) Les contrats de location portant sur lexploration ou lutilisation de minraux, de ptrole, de gaz naturel, et autres ressources similaires non renouvelables, et Les accords de licences portant sur des films cinmatographiques, des enregistrements vido, des pices de thtre, des manuscrits, des brevets et des droits dauteur.

(b)

L 261/122 IAS 17

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Toutefois, la prsente norme ne doit pas sappliquer lvaluation faite par (a) les locataires, des immeubles de placement dtenus en vertu de contrats de location-financement (voir IAS 40, Immeubles de placement); ou les bailleurs, des immeubles de placement lous en vertu dun contrat de location simple(voir IAS 40, Immeubles de placement); les locataires, des actifs biologiques dtenus en vertu de contrats de location de financement (voir IAS 41, Agriculture); ou les bailleurs,des actifs biologiques lous en vertu dun contrat de location simple (voir IAS 41, Agriculture).

(b)

(c)

(d)

2.

La prsente Norme sapplique aux accords qui transfrent le droit dutilisation des actifs, mme sils imposent au bailleur des prestations importantes dans le cadre de lexploitation ou de la maintenance desdits actifs. En revanche, elle ne sapplique pas aux contrats de services qui ne transfrent pas le droit dutilisation des actifs de lune des parties contractantes lautre partie.

DFINITIONS 3. Dans la prsente Norme, les termes suivants ont les significations indiques ci-aprs: Un contrat de location est un accord par lequel le bailleur cde au preneur pour une priode dtermine, le droit dutilisation dun actif en change dun paiement ou dune srie de paiements. Un contrat de location-financement est un contrat de location ayant pour effet de transfrer au preneur la quasi-totalit des risques et des avantages inhrents la proprit dun actif. Le transfert de proprit peut intervenir ou non, in fine. Un contrat de location simple dsigne tout contrat de location autre quun contrat de location-financement. Un contrat de location non rsiliable est un contrat de location pouvant tre rsili uniquement: (a) (b) (c) si une ventualit peu probable survient; avec lautorisation du bailleur; si le preneur conclut avec le mme bailleur un nouveau contrat de location portant sur le mme actif ou sur un actif quivalent; ou lors du paiement par le preneur dune somme complmentaire telle quil existe, ds le commencement du contrat, la certitude raisonnable que le contrat de location sera poursuivi.

(d)

Le commencement du contrat de location est la date de signature du contrat de location ou, si elle est antrieure, la date dengagement rciproque des parties sur les principales clauses du contrat de location. La dure du contrat de location dsigne la priode non rsiliable pour laquelle le preneur sest engag louer lactif ainsi que toutes priodes ultrieures pour lesquelles le preneur a loption dobtenir la poursuite de son contrat de location moyennant ou non le paiement dune somme complmentaire dans la mesure o, ds le commencement du contrat de location, on peut avoir la certitude raisonnable que le preneur exercera son option. Les paiements minimaux au titre de la location sont les paiements que le preneur est, ou peut tre, tenu deffectuer pendant la dure du contrat de location, lexclusion du loyer conditionnel, du cot des services et des taxes payer par le bailleur et lui rembourser, ainsi que: (a) pour le preneur, tous les montants garantis par lui ou par une personne qui lui est lie; ou

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(b)

pour le bailleur, toute valeur rsiduelle dont le paiement lui est garanti: (i) (ii) (iii) par le preneur; par une personne lie au preneur; ou par un tiers indpendant ayant la capacit financire dhonorer cette garantie.

Toutefois, si le preneur a la possibilit dacqurir lactif un prix qui devrait tre suffisamment infrieur la juste valeur de lactif la date laquelle loption peut tre leve pour que lon ait, ds le commencement du contrat de location, la certitude raisonnable que loption sera leve, les paiements minimaux au titre de la location englobent les montants minimaux payer au titre de la location sur la dure du contrat de location et le paiement effectuer pour lever ladite option dachat. La juste valeur est le montant auquel un actif pourrait tre chang ou un passif teint entre parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions normales de concurrence. La dure de vie conomique dsigne soit: (a) (b) la priode attendue dutilisation conomique dun actif par un ou plusieurs utilisateurs; ou le nombre dunits de production ou dunits similaires attendues de lutilisation de lactif par un ou plusieurs utilisateurs.

La dure dutilit est la priode restante courir depuis le dbut du contrat de location, pendant laquelle lentreprise sattend consommer les avantages conomiques lis lactif sans tre limite par la dure du contrat de location. La valeur rsiduelle garantie est: (a) pour le preneur, la part de la valeur rsiduelle qui est garantie par le preneur ou par une personne qui lui est lie (le montant de la garantie tant le montant maximum qui pourrait devenir exigible dans toute circonstance); et pour le bailleur, la part de la valeur rsiduelle qui est garantie par le preneur ou par une personne non lie au bailleur qui a la capacit financire dassumer les obligations de garantie.

(b)

La valeur rsiduelle non garantie est la portion de la valeur rsiduelle de lactif lou dont la ralisation par le bailleur nest pas assure ou qui est garantie uniquement par une partie lie au bailleur. Linvestissement brut dans le contrat de location est la somme des paiements minimaux au titre de la location dun contrat de location-financement du point de vue du bailleur, major de toute valeur rsiduelle non garantie revenant au bailleur. Les produits financiers non acquis sont la diffrence entre: (a) la somme des paiements minimaux au titre de la location financement du point de vue du bailleur majore de toute valeur rsiduelle non garantie revenant au bailleur; et la valeur de (a) ci-dessus, actualise au taux dintrt implicite du contrat de location.

(b)

Linvestissement net dans le contrat de location est linvestissement brut dans ledit contrat diminu des produits financiers non acquis. Le taux dintrt implicite du contrat de location est le taux dactualisation qui donne, au commencement du contrat de location, une valeur actuelle cumule (a) des paiements minimaux au titre de la location, et de (b) la valeur rsiduelle non garantie gale la juste valeur de lactif lou. Le taux marginal dendettement du preneur est le taux dintrt que le preneur aurait payer pour un contrat de location similaire ou, si celui-ci ne peut tre dtermin, le taux dintrt quobtiendrait le preneur, au commencement du contrat de location, pour emprunter sur une dure et avec une garantie similaires les fonds ncessaires lacquisition de lactif.

L 261/124 IAS 17

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Le loyer conditionnel dsigne la partie des paiements au titre de la location dont le montant nest pas fix mais qui est tablie sur la base dun facteur autre que lcoulement du temps (e. g., pourcentage du chiffre daffaires, degr dutilisation, indices des prix, taux dintrt du march). 4. La dfinition dun contrat de location stend aux contrats de location dun actif qui contiennent une disposition donnant au locataire la possibilit dacqurir la proprit de lactif sous rserve de remplir des conditions convenues. Ces contrats sont parfois appels contrats de location avec option dachat.

CLASSIFICATION DES CONTRATS DE LOCATION 5. La classification des contrats de location adopte par la prsente Norme se fonde sur le degr dimputation au bailleur ou au preneur des risques et des avantages inhrents la proprit dun actif lou. Les risques incluent les pertes ventuelles rsultant de la sous-utilisation des capacits ou de lobsolescence technologique ainsi que des variations de la rentabilit dues lvolution de la conjoncture conomique. Les avantages peuvent tre reprsents par lesprance dune exploitation rentable sur la dure de vie conomique de lactif et dun gain rsultant dune apprciation de sa valeur ou de la ralisation dune valeur rsiduelle. Un contrat de location est class en tant que contrat de location-financement sil transfre au preneur la quasitotalit des risques et des avantages inhrents la proprit. Un contrat de location est class en tant que contrat de location simple sil ne transfre pas au preneur la quasi-totalit des risques et des avantages inhrents la proprit. Dans la mesure o la transaction entre un bailleur et un preneur repose sur un contrat de location commun aux deux parties, il convient dutiliser des dfinitions cohrentes. Lapplication de ces dfinitions aux circonstances spcifiques chacune des parties peut parfois conduire le bailleur et le preneur classer un mme contrat diffremment. Quun contrat de location soit un contrat de location-financement ou un contrat de location simple dpend de la ralit de la transaction plutt que de la forme du contrat ( 1). Les exemples de situations qui conduiraient normalement ce quun contrat soit class en tant que contrat de location-financement sont les suivants: (a) le contrat de location transfre la proprit de lactif au preneur au terme de la dure du contrat de location; le contrat de location donne au preneur loption dacheter lactif un prix qui devrait tre suffisamment infrieur sa juste valeur la date laquelle loption peut tre leve pour que, ds le commencement du contrat de location, on ait la certitude raisonnable que loption sera leve; la dure du contrat de location couvre la majeure partie de la dure de vie conomique de lactif mme sil ny a pas transfert de proprit; au commencement du contrat de location, la valeur actualise des paiements minimaux au titre de la location slve au moins la quasi-totalit de la juste valeur de lactif lou; et les actifs lous sont dune nature tellement spcifique que seul le preneur peut les utiliser sans leur apporter de modifications majeures.

6.

7.

8.

(b)

(c)

(d)

(e)

9.

Les indicateurs de situations qui, individuellement ou conjointement, pourraient conduire classer un contrat en tant que contrat de location-financement sont les suivants: (a) si le preneur peut rsilier le contrat de location, les pertes subies par le bailleur relatives la rsiliation sont la charge du preneur; les profits ou pertes rsultant de la variation de la juste valeur de la valeur rsiduelle sont la charge du preneur (par exemple sous la forme dune diminution de loyer gale la majeure partie du produit de cession la fin du contrat de location); et le preneur a la facult de poursuivre la location pour une deuxime priode moyennant un loyer sensiblement infrieur au prix du march.

(b)

(c)

(1 ) Voir aussi SIC-27: valuer la substance des transactions sous la forme juridique dun contrat de location.

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L 261/125 IAS 17

10.

La classification du contrat de location sopre au commencement du contrat de location. Si, un moment donn, le preneur et le bailleur conviennent de modifier les dispositions du contrat de location, autrement que par un renouvellement du contrat de location, de telle sorte que le contrat de location aurait t class diffremment, selon les critres des paragraphes 5 9, si ces modifications taient intervenues au commencement du contrat de location, laccord rvis est considr, pour toute sa dure, comme un nouvel accord. Les changements affectant les estimations (par exemple, les changements destimation de la dure de vie conomique ou de la valeur rsiduelle du bien lou) ou les circonstances (par exemple, une dfaillance du preneur) nentranent pas une nouvelle classification du contrat de location pour les besoins comptables.

11.

Les contrats de location de terrains et de constructions sont classs en tant que contrat de location simple ou location-financement, de la mme manire que pour les contrats de location portant sur dautres actifs. Toutefois, le terrain prsente la caractristique davoir normalement une dure de vie conomique infinie et, sil nest pas prvu den transfrer la proprit au preneur lissue de la dure du contrat de location, le preneur ne reoit pas la quasi-totalit des risques et des avantages inhrents la proprit. Un versement initial effectu ce titre reprsente des pr-loyers qui sont amortis sur la dure de contrat de location conformment aux avantages procurs.

LES CONTRATS DE LOCATION DANS LES TATS FINANCIERS DU PRENEUR

Contrats de location-financement 12. Au bilan du preneur, les contrats de location-financement doivent tre comptabiliss lactif et au passif pour des montants gaux, au commencement du contrat de location, la juste valeur du bien lou ou, si celle-ci est infrieure, la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location. Pour calculer la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location, le facteur dactualisation est le taux dintrt implicite du contrat de location si celui-ci peut tre dtermin; sinon, le taux demprunt marginal du preneur doit tre utilis. Les transactions et autres vnements sont comptabiliss et prsents en fonction de leur substance et de leur ralit financire et non pas seulement de leur forme juridique. Alors que la forme juridique dun contrat de location est le fait que le preneur peut nacqurir aucun titre lgal sur lactif lou, dans le cas de contrats de location-financement, la substance et la ralit financire sont le fait que le preneur acquiert les avantages conomiques de lutilisation de lactif lou pour la majeure partie de sa dure de vie conomique et quen change il soblige payer pour ce droit un montant approximativement gal la juste valeur de lactif augmente de la charge financire correspondante. Si ces transactions de location ne se refltent pas au bilan du preneur, les ressources conomiques et le niveau des obligations dune entreprise sont sous-valus, ce qui a un effet de distorsion des ratios financiers. Il convient donc quau bilan du preneur un contrat de location soit comptabilis la fois comme un actif et comme une obligation deffectuer les paiements futurs au titre de la location. Au commencement du contrat de location, lactif et le passif correspondant aux paiements futurs au titre de la location sont ports au bilan pour les mmes montants. Dans les tats financiers, il ne convient pas de prsenter les dettes correspondant aux actifs lous en dduction des actifs lous. Si, pour la prsentation des passifs au bilan, on distingue les passifs courants des passifs non courants, la mme distinction est faite pour les passifs lis aux contrats de location. Les cots directs initiaux sont souvent encourus pour des activits de location spcifiques telles que la ngociation et la finalisation des accords de location. Les cots identifis comme directement attribuables des activits conduites par le preneur en vue dun contrat de location-financement sont inclus dans le montant comptabilis lactif en vertu du contrat de location. Les paiements au titre de la location doivent tre ventils entre la charge financire et lamortissement du solde de la dette. La charge financire doit tre rpartie sur les diffrentes priodes couvertes par le contrat de location de manire obtenir un taux dintrt priodique constant sur le solde restant d au passif au titre de chaque priode. Dans la pratique, la ventilation de la charge financire entre les diffrents exercices couverts par le contrat de location peut faire lobjet dapproximation pour simplifier les calculs.

13.

14.

15.

16.

17.

18.

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Pour chaque exercice comptable, un contrat de location-financement donne lieu une charge damortissement de lactif amortissable et une charge financire. La politique damortissement des actifs lous doit tre cohrente avec celle applicable aux actifs amortissables que possde lentreprise et la dotation aux amortissements doit tre calcule IAS 16, Immobilisations corporelles et IAS 38, Immobilisations incorporelles. Si lon na pas une certitude raisonnable que le preneur devienne propritaire de lactif la fin du contrat de location, lactif doit tre totalement amorti sur la plus courte de la dure du contrat de location et de sa dure dutilit. Le montant amortissable dun actif lou est affect chaque exercice comptable de la priode dutilisation escompte sur une base systmatique et cohrente avec la politique damortissement applique par le preneur aux actifs amortissables dont il est propritaire. Si lon a la certitude raisonnable que le preneur deviendra propritaire de lactif la fin du contrat de location, la priode dutilisation retenue est la dure dutilit, sinon lactif est amorti sur la plus courte de la dure du contrat de location ou de sa dure dutilit. La total de la charge damortissement de lactif et de la charge financire de lexercice tant rarement identique aux paiements au titre de la location effectuer au titre de la priode, il est inappropri de se contenter de comptabiliser en charges dans le compte de rsultat les paiements au titre de la location effectuer. En consquence, le montant de lactif et du passif correspondant ne seront vraisemblablement pas identiques aprs le commencement du contrat de location. Pour dterminer si un actif lou a subi une dprciation, cest--dire si les avantages conomiques futurs escompts de cet actif sont infrieurs sa valeur comptable, lentreprise applique la Norme comptable internationale traitant de la dprciation des actifs. Cette Norme indique comment une entreprise doit procder lexamen de la valeur comptable de ses actifs, comment elle doit dterminer la valeur rcuprable dun actif et quand elle doit comptabiliser ou reprendre une perte de valeur. Pour les contrats de location-financement, le preneur doit fournir en plus des informations imposes par IAS 32, Instruments financiers: informations fournir et prsentation, les informations suivantes: (a) (b) pour chaque catgorie dactif, la valeur nette comptable la date de clture; un rapprochement entre le total des paiements minimaux au titre de la location la date de clture et leur valeur actuelle. en outre, lentreprise doit indiquer, la date de clture, le total des paiements minimaux au titre de la location et leur valeur actuelle, pour chacune des priodes suivantes: (i) (ii) (iii) (c) (d) moins dun an; plus dun an mais moins de cinq ans; plus de cinq ans;

20.

21.

22.

23.

les loyers conditionnels inclus dans le rsultat de lexercice; le total la date de clture des futurs paiements minimaux de sous-location que lon sattend recevoir au titre de contrats de sous-location non rsiliables; et une description gnrale des principales dispositions des contrats de location du preneur comprenant, sans toutefois sy limiter: (i) (ii) (iii) la base de dtermination des paiements au titre des loyers conditionnels; lexistence doptions de renouvellement ou dachat et de clauses dindexation, et leurs termes; et les restrictions imposes par les dispositions contractuelles concernant notamment les dividendes, lendettement complmentaire et dautres locations.

(e)

24.

De plus, les informations fournir en rapport avec la norme IAS 16, Immobilisations corporelles, IAS 36, Dprciation dactifs, IAS 38, Immobilisations incorporelles, IAS 40, Immeubles de placement et IAS 41, Agriculture, sappliquent aux montants des actifs lous en vertu de contrats de location-financement que le preneur comptabilise comme des achats dactifs.

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L 261/127 IAS 17

Contrats de location simple 25. Les paiements au titre du contrat de location simple doivent tre comptabiliss en charges dans le compte de rsultat sur une base linaire pendant toute la dure du contrat de location moins quune autre base systmatique soit plus reprsentative de lchelonnement dans le temps des avantages quen retirera lutilisateur (2 ). Pour les contrats de location simple, les paiements au titre de la location ( lexclusion du cot des services tels que lassurance et la maintenance) sont comptabiliss en charges dans le compte de rsultat sur une base linaire moins quune autre base systmatique de comptabilisation soit reprsentative de lchelonnement dans le temps des avantages quen retirera lutilisateur, mme si les paiements ne sont pas effectus sur cette base. Pour les contrats de location simple, le preneur doit fournir, en plus des informations imposes par IAS 32, Instruments financiers: informations fournir et prsentation, les informations suivantes: (a) le montant total des paiements minimaux futurs effectuer au titre de la location en vertu de contrats de location simple non rsiliables pour chacune des priodes suivantes: (i) (ii) (iii) (b) (c) moins dun an; plus dun an mais moins de cinq ans; plus de cinq ans;

26.

27.

le total la date de clture des futurs paiements minimaux de contrats de sous-location que lon sattend recevoir au titre de contrats de sous-location non rsiliables; le montant des paiements de location et de sous-location comptabiliss dans le rsultat de lexercice en indiquant sparment les montants correspondant aux paiements minimaux, les loyers conditionnels et le revenu des sous-locations; une description gnrale des principales dispositions des contrats de location du preneur comprenant, sans toutefois sy limiter: (i) (ii) (iii) la base de dtermination des paiements au titre des loyers conditionnels; lexistence doptions de renouvellement ou dachat et de clauses dindexation, et leurs termes; et les restrictions imposes par les dispositions contractuelles concernant notamment les dividendes, lendettement complmentaire et dautres locations.

(d)

LA COMPTABILISATION DES CONTRATS DE LOCATION DANS LES TATS FINANCIERS DU BAILLEUR Contrats de location-financement 28. Le bailleur doit comptabiliser dans son bilan les actifs dtenus en vertu dun contrat de locationfinancement et les prsenter comme des crances pour un montant gal linvestissement net dans le contrat de location. Dans un contrat de location-financement, le bailleur transfre la quasi-totalit des risques et des avantages inhrents la proprit juridique; en consquence, il comptabilise le paiement recevoir au titre de la location en remboursement du principal et en produits financiers pour se rembourser et se rmunrer de son investissement et de ses services. La comptabilisation des produits financiers doit seffectuer sur la base dune formule traduisant un taux de rentabilit priodique constant sur len cours dinvestissement net restant du bailleur, tel que dfini dans le contrat de location-financement. Le bailleur vise rpartir les produits financiers sur la dure du contrat de location selon une base systmatique et rationnelle. Cette imputation se fait sur la base dun schma refltant une rentabilit priodique constante de lencours dinvestissement net du bailleur tel que dfini dans le contrat de location-financement. Les paiements au titre de la location correspondant lexercice sont imputs, lexclusion du cot des services, sur linvestissement brut rsultant du contrat de location pour diminuer la fois le montant du principal et le montant des produits financiers non acquis.

29.

30.

31.

(2 ) Vois aussi SIC-15: Avantages dans les contrats de location simple.

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32.

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Les valeurs rsiduelles estimes et non garanties retenues pour le calcul de linvestissement brut du bailleur dans un contrat de location sont rvises rgulirement. Si lon constate une diminution de la valeur rsiduelle estime non garantie, limputation des produits sur la dure du contrat de location est revue et toute diminution au titre de montants dj constats par rgularisation est immdiatement comptabilise. Lors de la ngociation et la rdaction dun contrat de location, le bailleur encourt souvent des cots directs initiaux tels que commissions et honoraires juridiques. Pour les contrats de location-financement, ces cots directs initiaux sont encourus en vue de dgager des produits financiers et sont soit comptabiliss immdiatement en rsultat soit imputs aux dits produits financiers sur toute la dure du contrat de location. Dans ce dernier cas, on peut comptabiliser les cots en charges au fur et mesure quils sont encourus et comptabiliser en produits sur le mme exercice une partie des produits financiers non acquis gale au montant des cots directs initiaux. Les bailleurs qui sont fabricants ou distributeurs doivent comptabiliser les profits ou pertes sur ventes dans le rsultat de lexercice conformment aux principes retenus par lentreprise pour ses ventes fermes. Si les taux dintrt du contrat de location sont artificiellement bas, le profit doit tre limit ce quil aurait t si lon avait utilis un taux dintrt commercial. Les cots directs initiaux doivent tre comptabiliss en rsultat au commencement du contrat de location. Les fabricants ou les distributeurs donnent souvent leurs clients le choix entre lachat ou la location dun actif. Pour les bailleurs fabricants ou distributeurs, un contrat de location-financement gnre deux types de revenus: (a) le profit ou la perte quivalant au profit ou la perte rsultant dune vente ferme de lactif lou, au prix de vente normal, tenant compte dventuelles ristournes ou remises commerciales; et le produit financier sur la dure du contrat de location.

33.

34.

35.

(b) 36.

Le montant de produits enregistr au dbut dun contrat de location-financement par un bailleur fabricant ou distributeur est la juste valeur de lactif ou, si elle est infrieure, la valeur actuelle des paiements minimaux revenant au bailleur au titre de la location, calcule en utilisant un taux dintrt commercial. Le cot des ventes comptabilis au dbut de la dure du contrat de location est le cot, ou la valeur comptable si elle est diffrente, du bien lou, moins la valeur actuelle de la valeur rsiduelle non garantie. La diffrence entre le produit des ventes et le cot des ventes est le profit qui est comptabilis conformment aux principes retenus par lentreprise pour ses ventes. Les bailleurs fabricants ou distributeurs proposent parfois des taux dintrt artificiellement bas pour attirer les clients. Lutilisation dun taux artificiellement bas aurait pour effet de comptabiliser au moment de la vente une partie excessive du revenu total de la transaction. Si les taux dintrt donns sont artificiellement bas, le profit ralis sur la vente sera limit au profit que lon obtiendrait si lon facturait un taux dintrt commercial. Les cots directs initiaux sont comptabiliss en charges au dbut du contrat de location car ils sont essentiellement lis la ralisation par le fabricant ou le distributeur dun profit sur les ventes. Pour les contrats de location-financement, le bailleur doit fournir, en plus des informations imposes par IAS 32, Instruments financiers: informations fournir et prsentation, les informations suivantes: (a) un rapprochement entre linvestissement brut total dans le contrat de location la date de clture et la valeur actuelle des paiements minimaux recevoir au titre de la location la date de clture. en outre, lentreprise doit indiquer, la date de clture, linvestissement brut total dans le contrat de location et la valeur actuelle des paiements minimaux recevoir au titre de la location, chacune des priodes suivantes: (i) (ii) (iii) (b) (c) (d) moins dun an; plus dun an mais moins de cinq ans; plus de cinq ans;

37.

38.

39.

les produits financiers non acquis; les valeurs rsiduelles non garanties revenant au bailleur; la correction de valeur cumule des paiements minimaux au titre de la location non recouvrables;

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L 261/129 IAS 17

(e) (f) 40.

les loyers conditionnels comptabiliss en rsultat; et une description gnrale des principales dispositions des contrats de location du bailleur.

Comme indicateur de croissance, il est souvent utile dindiquer galement linvestissement brut diminu des produits non acquis dans les affaires nouvelles de lexercice, aprs dduction des montants correspondants aux contrats de location rsilis.

Contrats de location simple 41. Les actifs faisant lobjet de contrats de location simple doivent tre prsents au bilan du bailleur selon la nature de lactif. Les revenus locatifs provenant des contrats de location simple doivent tre comptabiliss en produits de faon linaire sur toute la dure de contrat de location moins quune autre base systmatique soit plus reprsentative de lchelonnement dans le temps de la diminution de lavantage retir de lutilisation de lactif lou (3 ). Les cots, y compris lamortissement, encourus pour que les revenus locatifs soient acquis sont comptabiliss en charges. Les revenus locatifs ( lexclusion des sommes reues au titre de services fournis tels que lassurance et la maintenance) sont comptabiliss en produits sur toute la dure du contrat de location selon une mthode linaire, mme si les recettes ne le sont pas sur cette base, moins quune autre base systmatique permette de mieux rendre compte de lchelonnement dans le temps de la diminution de lavantage retir de lutilisation de lactif lou. Les cots directs initiaux encourus spcifiquement pour que les recettes dun contrat de location simple soient acquises sont, soit diffrs et imputs aux produits sur la dure du contrat de location au prorata des loyers comptabiliss, soit comptabiliss en charges dans le compte de rsultat de lexercice au cours duquel ils sont encourus. Lamortissement des actifs amortissables lous doit se faire sur une base cohrente avec la politique normalement suivie par le bailleur pour lamortissement dactifs similaires, et la dotation aux amortissements doit tre calcule sur la base indique dans IAS 16, Immobilisations corporelles et IAS 38 immobilisations incorporelles. Pour dterminer si un actif lou a subi une dprciation, cest--dire si les avantages conomiques futurs attendus de cet actif sont infrieurs sa valeur comptable, une entreprise applique la Norme comptable internationale traitant des dprciation dactifs. Cette norme indique comment une entreprise doit revoir la valeur nette comptable de ses actifs, comment elle doit dterminer la valeur recouvrable dun actif et quand elle doit comptabiliser ou reprendre une perte de valeur. Un bailleur qui est fabricant ou distributeur ne doit pas comptabiliser de profit de vente lorsquil conclut un contrat de location car lopration nquivaut pas une vente. Pour les contrats de location simple, le bailleur doit fournir, en plus des informations imposes par IAS 32, Instruments financiers: informations fournir et prsentation, les informations suivantes: (a) le montant des paiements minimaux futurs recevoir au titre de contrats de location simple non rsiliables en cumul et pour chacune des priodes suivantes: (i) (ii) (iii) (b) (c) moins dun an; plus dun an mais moins de cinq ans; plus de cinq ans;

42.

43.

44.

45.

46.

47.

48.

le montant total des loyers conditionnels comptabiliss en rsultat; et une description gnrale des principales dispositions des contrats de location du bailleur.

48A. De plus, les informations fournir selon IAS 16, Immobilisations corporelles, IAS 36 Dprciation dactifs, IAS 38, Immobilisations incorporelles, IAS 40, Immeubles de placement et IAS 41 Agriculture, sappliquent aux actifs lous en vertu de contrats de location simple.
(3 ) Voir aussi SIC-15: Avantages dans les contrats de location simple.

L 261/130 IAS 17

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TRANSACTIONS DE CESSION-BAIL 49. Une transaction de cession-bail est une opration par laquelle le propritaire dun bien le cde un tiers pour le reprendre bail. Le paiement au titre de la location et le prix de vente sont gnralement lis car ils sont ngocis ensemble. La comptabilisation dune opration de cession-bail dpend de la catgorie du contrat de location. Si une transaction de cession-bail dbouche sur un contrat de location-financement, lexcdent ventuel les produits de cession par rapport la valeur comptable ne doit pas tre immdiatement comptabilis en rsultat dans les tats financiers du vendeur-preneur. Lexcdent doit, au contraire, tre diffr et amorti sur la dure du contrat de location. Si lopration de cession-bail dbouche sur une location-financement, la transaction est pour le bailleur un moyen daccorder un financement au preneur, lactif tenant lieu de sret. Cest pourquoi il ne convient pas de considrer un excdent des produits de cessions par rapport la valeur comptable comme un produit. Un tel excdent est diffr et amorti sur la dure du contrat de location. Si une transaction de cession-bail dbouche sur un contrat de location simple et sil est clair que la transaction est effectue la juste valeur, tout profit ou perte doit tre comptabilis immdiatement. Si le prix de vente est infrieur la juste valeur, tout profit ou perte doit tre comptabilis immdiatement; cependant, si la perte est compense par des paiements futurs infrieurs au prix du march, elle doit tre diffre et amortie proportionnellement aux paiements au titre de la location sur la priode pendant laquelle il est prvu dutiliser lactif. Si le prix de vente est suprieur la juste valeur, lexcdent doit tre diffr et amorti sur la dure dutilisation attendue de lactif. Si la cession-bail dbouche sur un contrat de location simple et si les paiements au titre de la location et le prix de vente sont tablis la juste valeur de lactif, la transaction de vente a t normale et tout profit ou perte doit tre comptabilis immdiatement. Pour les contrats de location simple, si la juste valeur lors de la transaction de cession-bail est infrieure la valeur comptable de lactif, une perte gale au montant de la diffrence entre la valeur comptable et la juste valeur doit tre comptabilise immdiatement. Pour les contrats de location-financement, un tel ajustement nest pas ncessaire sauf sil y a eu dprciation, auquel cas la valeur comptable est ramene la valeur recouvrable conformment la Norme comptable internationale traitant des dprciations dactifs. Les informations fournir par le preneur et le bailleur sappliquent galement aux oprations de cession-bail. La description fournir des accords de location dun montant significatif conduit indiquer les dispositions uniques ou exceptionnelles de laccord ou les termes de lopration de cession-bail. Les oprations de cession-bail peuvent satisfaire aux critres de prsentation distincte dinformations dfinis au paragraphe 16 de la Norme IAS 8, Rsultat net de lexercice, erreurs fondamentales et changements de mthodes comptables.

50.

51.

52.

53.

54.

55.

56.

57.

DISPOSITIONS TRANSITOIRES 58. Lapplication rtrospective de la prsente Norme est encourage mais non impose. Si la Norme nest pas applique de manire rtrospective, le solde de tout contrat de location-financement prexistant est considr avoir t correctement dtermin par le bailleur et doit tre ultrieurement comptabilis conformment aux dispositions de la prsente Norme.

DATE DENTRE EN VIGUEUR 59. La prsente Norme comptable internationale entre en vigueur pour les tats financiers des exercices ouverts compter du 1er janvier 1999. Si une entreprise applique cette Norme aux tats financiers pour les exercices antrieurs au lieu dappliquer IAS 17, La comptabilisation des contrats de location, approuve en 1982, elle doit lindiquer. La prsente Norme remplace IAS 17, La comptabilisation des contrats de location, approuve en 1982.

60.

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L 261/131 IAS 18

NORME COMPTABLE INTERNATIONALE IAS 18 (RVISE EN 1993)

Produits des activits ordinaires En 1998, IAS 39: Instruments financiers: comptabilisation et valuation modifie le paragraphe 11 de IAS 18 en insrant une rfrence IAS 39. En mai 1999, IAS 10 (rvise en 1999): ventualits et vnements survenant aprs la date de clture, a modifi le paragraphe 36. Le texte modifi est entr en vigueur pour les tats financiers annuels couvrant les exercices ouverts compter du 1er janvier 2000. En janvier 2001, IAS 41, Agriculture, a modifi le paragraphe 6. IAS 41 entrera en vigueur pour les tats financiers couvrant les exercices ouverts compter du 1er janvier 2003. Les interprtations du SIC suivantes font rfrence lIAS 18: SIC-27: valuer la substance des transactions sous la forme juridique dun contrat de location. SIC-31: Produits des activits ordinaires Oprations de troc portant sur des services de publicit.

SOMMAIRE Paragraphes Objectif Champ dapplication Dfinitions valuation des produits des activits ordinaires Identification de la transaction Vente de biens Prestation de services Intrts, redevances et dividendes Informations fournir Date dentre en vigueur 1-6 7-8 9-12 13 14-19 20-28 29-34 35-36 37

Les dispositions normatives qui sont prsentes en caractres gras italiques doivent tre lues dans le contexte des documents explicatifs et des commentaires de mise en uvre de la prsente Norme ainsi que dans le contexte de la Prface aux Normes comptables internationales. Les Normes comptables internationales ne sont pas censes sappliquer des lments non significatifs (voir paragraphe 12 de la Prface).

OBJECTIF Les produits sont dfinis dans le cadre pour la prparation et la prsentation des tats financiers comme les accroissements des avantages conomiques intervenus au cours de lexercice sous forme dentres ou daugmentations de valeur des actifs ou de diminutions des passifs qui conduisent des accroissements des capitaux propres autres que ceux issus des apports effectus par les participants aux capitaux propres. Les produits regroupent la fois les produits des activits ordinaires et les profits. Les produits des activits ordinaires sont les produits qui proviennent des activits ordinaires de lentreprise et que lon dsigne sous diffrentes appellations telles que ventes, honoraires, intrts, dividendes et redevances. Lobjectif de la prsente Norme est de prescrire le traitement comptable des produits des activits ordinaires provenant de certains types de transactions et vnements.

L 261/132 IAS 18

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La question fondamentale quant la comptabilisation des produits des activits ordinaires est de dterminer quand il faut les comptabiliser. Les produits des activits ordinaires sont comptabiliss lorsquil est probable que des avantages conomiques futurs iront lentreprise et que lon peut valuer ces avantages de faon fiable. La prsente Norme identifie les circonstances dans lesquelles ces critres seront satisfaits et o, en consquence, les produits des activits ordinaires seront comptabiliss. Elle donne galement des commentaires pratiques sur lapplication de ces critres.

CHAMP DAPPLICATION 1. La prsente Norme doit tre applique pour la comptabilisation des produits des activits ordinaires provenant des transactions et vnements suivants: (a) (b) (c) la vente de biens; la prestation de services; et lutilisation par des tiers dactifs de lentreprise produisant des intrts, des redevances et des dividendes.

2.

La prsente Norme annule et remplace la Norme comptable internationale IAS 18, La constatation des produits, approuve en 1982. Les biens comprennent les biens produits par lentreprise en vue de leur vente et les biens achets en vue de leur revente, tels que les marchandises achetes par un dtaillant ou les terrains et autres biens immobiliers dtenus en vue de leur revente. La prestation de services implique gnralement lexcution par lentreprise dune tche convenue contractuellement dans un dlai convenu. Les services peuvent tre rendus au cours dun seul exercice ou sur plusieurs exercices. Certains contrats de prestation de services sont directement lis aux contrats de construction, par exemple les contrats dingnierie ou darchitecture. Les produits des activits ordinaires provenant de tels contrats ne sont pas traits dans la prsente Norme mais sont traits en conformit avec les dispositions relatives aux contrats de construction, telles quelles sont prcises dans IAS 11, Contrats de construction. Lutilisation par dautres dactifs de lentreprise gnre des produits des activits ordinaires sous la forme: (a) dintrts rmunration de lutilisation de trsorerie ou dquivalent de trsorerie ou montants dus lentreprise; de redevances rmunration de lutilisation dactifs long terme de lentreprise par exemple les brevets, marques, droits de reproduction et logiciels; et de dividendes distribution de bnfices aux dtenteurs dinstruments de capitaux propres en proportion des droits quils dtiennent dans une catgorie de titres composant le capital.

3.

4.

5.

(b) (c)

6.

La prsente Norme ne traite pas des produits des activits ordinaires provenant: (a) (b) des contrats de location (voir IAS 17, Contrats de location); des dividendes issus de participations comptabilises suivant la mthode de la mise en quivalence (voir IAS 28, Comptabilisation des participations dans des entreprises associes); des contrats dassurance des entreprises dassurance; des changements de la juste valeur des actifs financiers et passifs financiers ou de leur cession (voir IAS 39, Instruments financiers: comptabilisation et valuation); des changements dans la valeur dautres actifs courants; de la comptabilisation initiale et de variations enregistres dans la juste valeur des actifs biologiques lis lactivit agricole (voir IAS 41, Agriculture); de la comptabilisation initiale de produits agricoles (voir IAS 41, Agriculture); et de lextraction de minerais.

(c) (d)

(e) (f)

(g) (h)

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L 261/133 IAS 18

DFINITIONS 7. Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indiqu ci-aprs: Les produits des activits ordinaires sont les entres brutes davantages conomiques au cours de lexercice dans le cadre des activits ordinaires dune entreprise lorsque ces entres conduisent des augmentations des capitaux propres, autres que les augmentations relatives aux apports des participants aux capitaux propres. La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait tre chang, ou un passif teint, entre parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale. 8. Les produits des activits ordinaires ne comprennent que les entres brutes davantages conomiques reus ou recevoir par lentreprise pour son propre compte. Les montants collects pour le compte de tiers tels que les taxes sur les ventes, les taxes sur les biens et services et les taxes la valeur ajoute ne sont pas des avantages conomiques qui vont lentreprise et ils naboutissent pas une augmentation des capitaux propres. En consquence, ils sont exclus des produits des activits ordinaires. De mme, dans une relation de mandat, les entres brutes davantages conomiques comprennent des montants collects pour le compte du mandant et ne conduisent pas une augmentation des capitaux propres pour lentreprise. Les montants collects pour le compte du mandant ne sont pas des produits des activits ordinaires. Dans ce cas, les produits des activits ordinaires correspondent au montant des commissions.

VALUATION DES PRODUITS DES ACTIVITS ORDINAIRES 9. Les produits des activits ordinaires doivent tre valus la juste valeur de la contrepartie reue ou recevoir ( 1). Le montant des produits des activits ordinaires provenant dune transaction est en gnral dtermin par accord entre lentreprise et lacheteur ou lutilisateur de lactif. Ce montant est valu la juste valeur de la contrepartie reue ou recevoir en tenant compte du montant de toute remise commerciale ou rabais pour quantits consenti par lentreprise. Dans la plupart des cas, la contrepartie se prsente sous forme de trsorerie ou dquivalent de trsorerie et le montant des produits des activits ordinaires est le montant de trsorerie ou dquivalent de trsorerie reu ou recevoir. Toutefois, lorsque lentre de trsorerie ou dquivalent de trsorerie est diffre, la juste valeur de la contrepartie peut tre infrieure au montant nominal de la trsorerie reue ou recevoir. Par exemple, une entreprise peut consentir un crdit sans intrt lacheteur ou accepter un effet recevoir porteur dun taux dintrt infrieur celui du march titre de contrepartie de la vente de biens. Lorsque laccord constitue effectivement une transaction de financement, la juste valeur de la contrepartie est dtermine en actualisant lensemble des recettes futures au moyen dun taux dintrt implicite. On dsigne par taux dintrt implicite le taux le plus facilement dterminable entre: (a) le taux qui prvaut pour un instrument financier similaire provenant dun metteur ayant une notation similaire; ou le taux dintrt qui permet de rendre le montant nominal de linstrument gal au prix de vente actuel au comptant des biens ou services.

10.

11.

(b)

La diffrence entre la juste valeur et le montant nominal de la contrepartie est comptabilise en produits financiers selon les paragraphes 29 et 30 et selon IAS 39, Instruments financiers: comptabilisation et valuation. 12. Lorsque des biens ou des services sont changs ou troqus contre des biens ou services de nature et de valeur similaires, lchange nest pas considr comme une transaction gnrant des produits des activits ordinaires. Cest souvent le cas avec des matires telles que le ptrole ou le lait pour lesquelles les fournisseurs changent ou troquent des stocks en divers endroits pour satisfaire la demande en temps voulu en un endroit donn. Lorsque des biens sont vendus ou des services sont rendus en change de biens ou services dissemblables, lchange est considr comme une transaction gnrant des produits des activits ordinaires. Ces produits des activits ordinaires sont valus la juste valeur des biens ou services reus, ajuste du montant de la trsorerie ou de lquivalent de trsorerie transfres. Lorsque la juste valeur des biens ou services reus ne peut tre value de faon fiable, le produit des activits ordinaires est valu la juste valeur des biens ou services donns en change, ajuste du montant de la trsorerie ou de lquivalent de trsorerie transfre.

(1 ) Voir aussi SIC-31: Produit des activits ordinaires Transactions Barter faisant intervenir les services de publicit.

L 261/134 IAS 18

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IDENTIFICATION DE LA TRANSACTION 13. Les critres de comptabilisation de la prsente Norme sont en gnral appliqus sparment chaque transaction. Toutefois, dans certaines circonstances, il est ncessaire dappliquer les critres de comptabilisation aux lments sparment identifiables dune transaction unique afin de reflter la substance de cette transaction. Par exemple, lorsque le prix de vente dun produit comprend un montant identifiable au titre de services ultrieurs, ce montant est diffr et comptabilis en produits des activits ordinaires sur la priode au cours de laquelle le service sera excut. linverse, les critres de comptabilisation sont appliqus deux ou plusieurs transactions regroupes lorsque celles-ci sont lies de telle faon que leur incidence commerciale ne peut en tre comprise sans faire rfrence lensemble des transactions considres comme un tout. Par exemple, une entreprise peut vendre des biens et, dans le mme temps, conclure un accord distinct visant racheter ces biens une date ultrieure, niant de la sorte leffet rel de cette transaction; dans ce cas, les deux transactions sont traites conjointement.

VENTE DE BIENS 14. Les produits des activits ordinaires provenant de la vente de biens doivent tre comptabiliss lorsque lensemble des conditions suivantes ont t satisfaites: (a) lentreprise a transfr lacheteur les risques et avantages importants inhrents la proprit des biens; lentreprise a cess dtre implique dans la gestion, telle quelle incombe normalement au propritaire, et dans le contrle effectif des biens cds; le montant des produits des activits ordinaires peut tre valu de faon fiable; il est probable que des avantages conomiques associs la transaction iront lentreprise; et les cots encourus ou encourir concernant la transaction peuvent tre valus de faon fiable.

(b) (c) (d) (e) 15.

Pour dterminer le fait gnrateur du transfert lacheteur des risques et avantages importants inhrents la proprit, il faut examiner les conditions dans lesquelles la transaction seffectue. Dans la majorit des cas, le transfert des risques et avantages inhrents la proprit concide avec le transfert du titre de proprit ou avec lentre en possession par lacheteur. Tel est le cas dans la plupart des ventes au dtail. Dans dautres cas, le transfert des risques et avantages inhrents la proprit a lieu une date diffrente de celle du transfert du titre de proprit ou de lentre en possession. Lorsque lentreprise conserve des risques importants inhrents la proprit, la transaction ne constitue pas une vente et le produit des activits ordinaires nest pas comptabilis. Une entreprise peut conserver un risque important de diffrentes faons. Parmi les situations dans lesquelles lentreprise peut conserver les risques et avantages importants inhrents la proprit figurent les suivantes: (a) (b) lorsque lentreprise conserve une obligation en raison dune excution non satisfaisante, non couverte par les clauses de garantie normales; lorsque la ralisation du produit des activits ordinaires dune vente particulire est subordonne la ralisation par lacheteur du produit des activits ordinaires li sa propre vente des biens concerns; lorsque les biens sont livrs sous rserve de leur installation et que linstallation reprsente une part importante du contrat qui na pas encore t acheve par lentreprise; et lorsque lacheteur a le droit dannuler lachat pour une raison prcise dans le contrat de vente et que lentreprise est dans lincertitude quant la probabilit de retour.

16.

(c)

(d)

17.

Lorsquune entreprise ne conserve quune part non importante des risques inhrents la proprit, la transaction constitue une vente et le produit des activits ordinaires est comptabilis. Par exemple, un vendeur peut conserver le titre de proprit des biens uniquement pour protger la recouvrabilit du montant d. Dans un tel cas, si lentreprise a transfr les risques et avantages importants inhrents la proprit, la transaction est une vente et le produit des activits ordinaires est comptabilis. Un autre exemple o lentreprise ne conserve quune part non importante des risques inhrents la proprit peut tre une vente au dtail dans le cadre de laquelle on propose un remboursement si le client nest pas satisfait. Dans un tel cas, le produit des activits ordinaires est comptabilis au moment de la vente condition que le vendeur puisse estimer de faon fiable les futurs retours et comptabilise un passif pour les retours sur la base de son exprience antrieure et dautres facteurs pertinents.

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L 261/135 IAS 18

18.

Le produit des activits ordinaires nest comptabilis que sil est probable que les avantages conomiques associs la transaction iront lentreprise. Dans certains cas, ceci peut tre peu probable jusqu ce que le paiement soit reu ou tant quune incertitude nest pas leve. titre dexemple, il peut tre incertain quune instance gouvernementale dun pays tranger accorde lautorisation de rapatrier la contrepartie dune vente dans un pays tranger. Lorsque la permission est accorde, lincertitude est leve et le produit des activits ordinaires est comptabilis. Toutefois, lorsquil y a incertitude sur la recouvrabilit dun montant figurant dj en produit des activits ordinaires, le montant irrcouvrable ou le montant dont le caractre recouvrable a cess dtre probable est comptabilis en charges, plutt quen ajustement du montant du produit des activits ordinaires comptabilis lorigine. Le produit des activits ordinaires et les charges qui se rapportent la mme transaction ou autre vnement sont comptabiliss simultanment; ce processus est gnralement appel le rattachement des produits et des charges. Les charges, y compris les garanties et autres cots devant tre encourus postrieurement la livraison des marchandises, peuvent normalement tre values de faon fiable lorsque les autres conditions de comptabilisation du produit des activits ordinaires ont t satisfaites. Toutefois, le produit des activits ordinaires ne peut pas tre comptabilis lorsque les charges ne peuvent pas tre values de faon fiable; dans de telles circonstances, toute contrepartie dj reue au titre de la vente des biens est comptabilise en tant que passif.

19.

PRESTATION DE SERVICES 20. Lorsque le rsultat dune transaction faisant intervenir une prestation de services peut tre estim de faon fiable, le produit des activits ordinaires associ cette transaction doit tre comptabilis en fonction du degr davancement de la transaction la date de clture. Le rsultat dune transaction peut tre estim de faon fiable lorsque lensemble des conditions suivantes sont satisfaites: (a) (b) (c) (d) 21. le montant du produit des activits ordinaires peut tre valu de faon fiable; il est probable que les avantages conomiques associs la transaction iront lentreprise; le degr davancement de la transaction la date de clture peut tre valu de faon fiable; et les cots encourus pour la transaction et les cots pour achever la transaction peuvent tre valus de faon fiable ( 2) (3).

La comptabilisation du produit des activits ordinaires en fonction du degr davancement de la transaction est souvent appele mthode du pourcentage davancement. Suivant cette mthode, le produit des activits ordinaires est comptabilis lors des exercices au cours desquels les services sont rendus. La comptabilisation du produit des activits ordinaires sur cette base apporte des informations utiles sur ltendue de lactivit de prestation de services et sa ralisation au cours dun exercice. IAS 11, Contrats de construction, impose galement la comptabilisation des produits des activits ordinaires sur cette base. Les dispositions figurant dans cette Norme sont en gnral applicables la comptabilisation du produit des activits ordinaires et des charges y affrentes pour une transaction impliquant une prestation de services. Le produit des activits ordinaires nest comptabilis que lorsquil est probable que les avantages conomiques associs la transaction iront lentreprise. Toutefois, lorsquune incertitude surgit quant la recouvrabilit dun montant figurant dj en produit des activits ordinaires, le montant irrcouvrable ou le montant dont le caractre recouvrable a cess dtre probable est comptabilis en charges plutt quen ajustement du montant du produit des activits ordinaires comptabilis lorigine. Une entreprise est en gnral en mesure de faire des estimations fiables une fois quelle sest mise daccord avec autres parties la transaction sur les points suivants: (a) (b) (c) les droits juridiquement excutoires de chaque partie concernant le service fournir et recevoir par les parties; le paiement devant tre chang; et les modalits et les conditions du rglement.

22.

23.

Il est galement en gnral ncessaire que lentreprise dispose dun systme dinformation interne, budgtaire et financier efficace. Lentreprise examine et, le cas chant, rvise les estimations du produit des activits ordinaires mesure que le service est excut. Le fait que de telles rvisions soient ncessaires nimplique pas que le produit des activits ordinaires de la transaction ne peut pas tre estim de faon fiable.
(2 ) Voir aussi SIC-27: valuer la substance des transactions sous la forme juridique dun contrat de location. (3 ) Voir aussi SIC-31: Produit des activits ordinaires Transactions Barter faisant intervenir les services de publicit.

L 261/136 IAS 18
24.

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Le degr davancement dune transaction peut tre dtermin par diverses mthodes. Une entreprise utilise la mthode qui value de faon fiable les services excuts. Suivant la nature de la transaction, ces mthodes peuvent inclure: (a) (b) (c) lexamen des travaux excuts; les services rendus la date considre exprims en pourcentage du total des services excuter; ou la proportion des cots encourus la date considre par rapport au total des cots estims de la transaction. Seuls les cots qui refltent les services excuts la date considre sont inclus dans les cots encourus cette date. Seuls les cots qui refltent les services excuts ou excuter figurent dans le total des cots estims de la transaction.

Souvent les paiements partiels et acomptes reus des clients ne refltent pas les services rendus. 25. Pour des raisons pratiques, lorsque les services sont fournis au cours dune priode donne au moyen dun nombre indtermin doprations, le produit des activits ordinaires est comptabilis selon la mthode linaire sur cette dure, moins que les faits ne dmontrent quune autre mthode permettrait de mieux reflter le degr davancement. Lorsquune opration spcifique est beaucoup plus importante que toute autre, la comptabilisation du produit des activits ordinaires est diffre jusqu ce que cette opration ait t excute. Lorsque le rsultat dune transaction faisant intervenir une prestation de services ne peut tre estim de faon fiable, le produit des activits ordinaires ne doit tre comptabilis qu hauteur des charges comptabilises qui sont recouvrables. Au cours des premires tapes dune transaction, il arrive souvent que son rsultat ne puisse tre estim de faon fiable. Nanmoins, il peut se rvler probable que lentreprise rcuprera les cots de la transaction qui ont t encourus. En consquence, le produit des activits ordinaires nest comptabilis qu concurrence des cots encourus que lon sattend recouvrer. tant donn que le rsultat ne peut tre estim de faon fiable, aucun profit nest comptabilis. Lorsque le rsultat dune transaction ne peut tre estim de faon fiable et quil nest pas probable que les cots encourus seront recouvrs, le produit des activits ordinaires nest pas comptabilis et les cots encourus sont comptabiliss en charges. Lorsque les incertitudes qui empchaient destimer de faon fiable le rsultat du contrat nexistent plus, le produits des activits ordinaires est comptabilis selon le paragraphe 20, et non pas selon le paragraphe 26.

26.

27.

28.

INTRTS, REDEVANCES ET DIVIDENDES 29. Le produit des activits ordinaires provenant de lutilisation par dautres dactifs de lentreprise produisant des intrts, des redevances et des dividendes doit tre comptabilis suivant les principes fixs au paragraphe 30 lorsque: (a) (b) 30. il est probable que les avantages conomiques associs la transaction iront lentreprise; et le montant du produit des activits ordinaires peut tre valu de faon fiable.

Le produit des activits ordinaires doit tre comptabilis sur les bases suivantes: (a) les intrts doivent tre comptabiliss en fonction du temps coul en tenant compte du rendement effectif de lactif; les redevances doivent tre comptabilises au fur et mesure quelles sont acquises, conformment la substance de laccord concern; et les dividendes doivent tre comptabiliss lorsque le droit de lactionnaire de percevoir le paiement est tabli.

(b)

(c)

31.

Le rendement effectif dun actif est le taux dintrt requis pour actualiser les flux futurs de trsorerie positifs attendus sur la dure de vie de lactif et le rendre gal la valeur comptable initiale de lactif. Le produit des activits ordinaires sous forme dintrts comprend le montant de lamortissement de toute prime ou dcote ou autre cart entre la valeur comptable initiale dun titre de crance et son montant lchance.

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L 261/137

32.

Lorsque des intrts non pays sont courus avant lacquisition dun placement productif dintrt, lencaissement ultrieur dintrts est rparti entre la priode antrieure lacquisition et la priode postrieure lacquisition; seule la fraction postrieure lacquisition est comptabilise en produits des activits ordinaires. Lorsque des dividendes sur des titres de capitaux propres sont prlevs sur le rsultat net antrieur lacquisition, ces dividendes sont dduits du cot des titres. Sil est difficile de faire une telle rpartition de faon autre quarbitraire, les dividendes sont comptabiliss en produits des activits ordinaires moins quils ne constituent manifestement la rcupration dune partie du cot des titres de capitaux propres. Les redevances sont acquises conformment aux termes de laccord applicable et sont en gnral comptabilises sur cette base moins, que eu gard la substance de laccord, il ne soit plus appropri de comptabiliser le produit des activits ordinaires sur une autre base systmatique et rationnelle. Le produit des activits ordinaires nest comptabilis que lorsquil est probable que des avantages conomiques associs la transaction iront lentreprise. Toutefois, lorsquune incertitude surgit sur la recouvrabilit dun montant figurant dj en produit des activits ordinaires, le montant irrcouvrable ou le montant dont le caractre recouvrable a cess dtre probable est comptabilis en charges et non en ajustement du montant du produit des activits ordinaires comptabilis lorigine.

33.

34.

INFORMATIONS FOURNIR 35. Une entreprise doit fournir les informations suivantes: (a) les mthodes comptables adoptes pour la comptabilisation des produits des activits ordinaires, y compris les mthodes adoptes pour dterminer le degr davancement des transactions impliquant la prestation de services; le montant de chaque catgorie importante de produits des activits ordinaires comptabiliss au cours de lexercice, y compris les produits des activits ordinaires provenant des: (i) (ii) (iii) (iv) (v) (c) ventes de biens; prestations de services; intrts; redevances; dividendes; et

(b)

le montant des produits des activits ordinaires provenant de lchange de biens ou de services figurant dans chaque catgorie importante de produits des activits ordinaires.

36.

Lentreprise fournit une information sur tous gains et pertes ventuels selon IAS 10, ventualits et vnements survenant aprs la date de clture. Les gains et pertes ventuels peuvent provenir dlments tels que les cots de garantie, les rclamations, les pnalits ou les pertes possibles.

DATE DENTRE EN VIGUEUR 37. La prsente Norme comptable internationale entre en vigueur pour les tats financiers des exercices ouverts compter du 1er janvier 1995.

NORME COMPTABLE INTERNATIONALE IAS 19 (RVISE EN 2002) Avantages du personnel La prsente Norme comptable internationale rvise annule et remplace IAS 19, Cots des prestations de retraite, qui avait t approuve dans une version rvise par le Conseil en 1993. La Norme rvise est entre en vigueur pour les tats financiers des exercices ouverts compter du 1er janvier 1999. En mai 1999, IAS 10 (rvise en 1999), vnements survenant aprs la date de clture, a modifi les paragraphes 20(b), 35, 125 et 141. Les paragraphes amends sont entrs en vigueur pour les tats financiers pour les exercices ouverts compter du 1 er janvier 2000.

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La prsente Norme a t amende en 2000 afin de changer la dfinition des actifs du rgime et dintroduire des dispositions sur la comptabilisation, lvaluation et les informations fournir pour les remboursements. Ces changements sont entrs en vigueur pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 2001.

Dautres changements sont intervenus en 2002 pour viter la comptabilisation de profits rsultant exclusivement de pertes actuarielles ou de cots des services passs, et la comptabilisation de pertes rsultant exclusivement de profits actuariels. Ces modifications prendront effet compter du 31 mai 2002. Une application anticipe est encourage.

INTRODUCTION

1.

La Norme prescrit la comptabilisation et les informations fournir par les employeurs au titre des avantages du personnel. Elle remplace IAS 19, Cots des prestations de retraite, qui avait t approuve en 1993. Les principaux changements par rapport lancienne IAS 19 sont donns dans le paragraphe 3 de lannexe D (base des conclusions). Cette Norme ne traite pas des rapports financiers des rgimes de retraite (IAS 26, Comptabilit et rapports financiers des rgimes de retraite).

2.

Cette Norme identifie cinq catgories davantages du personnel: (a) avantages court terme, tels que les salaires, les rmunrations, les cotisations de scurit sociale, les congs pays, les congs maladie, lintressement et les primes (sils sont payables dans les douze mois suivants la fin de lexercice) et les avantages non montaires (tels que lassistance mdicale, le logement, les voitures et les biens ou services gratuits ou subventionns) accords au personnel en activit; avantages postrieurs lemploi tels que les pensions de retraite et autres prestations postrieures lemploi, lassurance-vie postrieure lemploi et lassistance mdicale postrieure lemploi; avantages long terme comprenant les congs lis lanciennet, congs sabbatiques, jubils ou autres avantages lis lanciennet, indemnits dincapacit de longue dure et, sils sont payables douze mois ou plus aprs la fin de lexercice, lintressement, les primes et rmunrations diffres; indemnits de fin de contrat de travail; et avantages sur capitaux propres.

(b)

(c)

(d) (e)

3.

La Norme impose lentreprise de comptabiliser les avantages court terme lorsque le membre du personnel a rendu des services lui donnant droit ces avantages.

4.

Les rgimes davantages postrieurs lemploi sont classs soit en rgimes contributions dfinies, soit en rgimes prestations dfinies. La Norme donne des commentaires spcifiques sur le classement des rgimes multi-employeurs, des rgimes gnraux et obligatoires et des rgimes prestations assures.

5.

Dans les rgimes contributions dfinies, lemployeur paye des cotisations fixes une entit distincte (un fonds) et naura aucune obligation juridique ou implicite de payer des cotisations supplmentaires si le fonds na pas suffisamment dactifs pour servir tous les avantages correspondant aux services rendus par le personnel pour lexercice et les exercices antrieurs. La Norme impose lentreprise de comptabiliser les cotisations verses au rgime contributions dfinies lorsque le membre du personnel a rendu des services en change de ces cotisations.

6.

Tous les autres rgimes davantages postrieurs lemploi sont des rgimes prestations dfinies. Les rgimes prestations dfinies peuvent tre non financs, ou partiellement ou intgralement financs. La Norme impose lentreprise: (a) de comptabiliser non seulement son obligation juridique mais aussi toute obligation implicite gnre par les pratiques passes de lentreprise;

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(b)

de dterminer la valeur actuelle des obligations au titre des prestations dfinies et la juste valeur des actifs des rgimes avec une rgularit suffisante pour que les montants comptabiliss dans les tats financiers ne diffrent pas de faon significative des montants qui auraient t dtermins la date de clture; dutiliser la mthode des units de crdit projetes pour valuer ses obligations et ses cots; daffecter les droits prestations aux priodes de services en vertu de la formule de calcul des prestations du rgime, moins que les services rendus lors des exercices ultrieurs aboutissent un niveau de droits prestations sensiblement suprieur celui des exercices antrieurs; dutiliser des hypothses actuarielles objectives et mutuellement compatibles concernant les variables dmographiques (telles que la rotation du personnel et la mortalit) et financires (telles que les augmentations futures des salaires, les changements dans les cots mdicaux futurs et certains changements dans les rgimes gnraux et obligatoires). Les hypothses financires doivent tre bases sur les attentes du march la date de clture de lexercice au cours duquel les obligations doivent tre rgles; de dterminer le taux dactualisation par rfrence un taux du march la date de clture bas sur les obligations dentreprises de premire catgorie (ou, dans les pays o ce type de march nest pas actif, les obligations dtat) dont la monnaie et le terme sont cohrents avec la monnaie et le terme des obligations au titre des avantages postrieurs lemploi; de dduire la juste valeur des ventuels actifs du rgime montant comptable de lobligation. Certain droits remboursements qui ne sont pas qualifis dactifs du rgime sont traits de la mme faon que les actifs du rgime, sauf quon les prsente en tant quactifs distincts, et non en dduction de lobligation. de limiter la valeur comptable dun actif de telle faon quil ne dpasse pas le total: (i) (ii) du cot non comptabilis des services passs et des pertes actuarielles; plus la valeur actuelle des ventuels avantages conomiques disponibles sous la forme de remboursements du rgime ou de rductions de contributions futures au rgime;

(c) (d)

(e)

(f)

(g)

(h)

(i)

de comptabiliser le cot des services passs selon un mode linaire sur la dure moyenne restant courir jusqu ce que les avantages correspondant au rgime adopt ou modifi soient acquis au personnel; de comptabiliser les profits ou pertes lis une rduction ou liquidation dun rgime prestations dfinies au moment o la rduction ou liquidation a lieu. Le profit ou la perte doit comprendre le changement en rsultant de la valeur actuelle de lobligation au titre des prestations dfinies, de la juste valeur des actifs du rgime et de la partie non comptabilise des carts actuariels et du cot des services passs; et de comptabiliser une part spcifie des carts actuariels cumuls nets excdant la plus grande des deux valeurs suivantes: (i) (ii) 10 % de la valeur actualise de lobligation au titre des prestations dfinies; et 10 % de la juste valeur des ventuels actifs du rgime.

(j)

(k)

La part des carts actuariels comptabiliser pour chaque rgime prestations dfinies est lexcdent tombant au-del du corridor de 10 % la date de clture prcdente divis par la dure de vie active rsiduelle moyenne attendue du personnel participant au rgime. La Norme permet aussi lapplication de mthodes systmatiques conduisant une comptabilisation plus rapide sous rserve dappliquer la mme base de comptabilisation pour les profits et pertes et ce de faon permanente dun exercice lautre. La comptabilisation immdiate de lensemble des carts actuariels constitue lune de ces mthodes autorises.

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7.

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La Norme impose une mthode plus simple de comptabilisation des avantages long terme autres que les avantages postrieurs lemploi: la comptabilisation immdiate des carts actuariels et du cot des services passs. Les indemnits de fin de contrat de travail sont des avantages du personnel payables suite : soit la dcision de lentreprise de mettre fin lemploi avant la date normale de mise la retraite, soit la dcision du membre du personnel de partir volontairement en change de ces indemnits. Lvnement qui gnre une obligation est la fin du contrat de travail plutt que les services rendus par le membre du personnel. Ainsi, une entreprise ne doit comptabiliser les indemnits de fin de contrat de travail que lorsquelle est rellement engage : (a) mettre fin lemploi dun ou de plusieurs membres du personnel avant la date normale de mise la retraite; ou octroyer des indemnits de fin de contrat de travail suite une offre faite pour encourager les dparts volontaires.

8.

(b)

9.

Une entreprise est rellement engage mettre fin des contrats de travail si et seulement si elle a un plan formalis et dtaill (avec un contenu minimum spcifi) prvoyant de mettre fin des contrats de travail et na pas de possibilit raliste de sy soustraire. Lorsque les indemnits de fin de contrat de travail sont dues plus de 12 mois aprs la date de clture, elles doivent tre actualises. Dans le cas dune offre effectue pour encourager les dparts volontaires, lvaluation des indemnits doit tre base sur le nombre de personnes dont on sattend ce quelles acceptent loffre. Les avantages sur capitaux propres sont des avantages du personnel selon lesquels: soit le personnel a le droit de recevoir des instruments de capitaux propres mis par lentreprise (ou sa socit mre), soit le montant de lobligation de lentreprise envers le personnel dpend du prix futur des instruments de capitaux propres mis par lentreprise. Cette Norme impose certaines informations fournir sur ces avantages mais ne prcise pas de dispositions en matire de comptabilisation et dvaluation. Cette Norme est applicable aux exercices ouverts compter du 1er janvier 1999. Une application anticipe est encourage. Au moment de la premire application de cette Norme, lentreprise a le droit dtaler la comptabilisation de lventuelle augmentation du passif correspondant aux avantages postrieurs lemploi sur une dure infrieure ou gale cinq ans. Si la premire application de la Norme diminue le passif, lentreprise doit comptabiliser immdiatement la diminution. La prsente Norme a t modifie en 2000 pour lamendement de la dfinition des actifs du rgime et afin dintroduire la comptabilisation, lvaluation et les informations fournir en matire de remboursements. Ces modifications prendront effet compter du 1er janvier 2001. Une application anticipe est encourage.

10.

11.

12.

13.

SOMMAIRE Paragraphes Objectif Champ dapplication Dfinitions Avantages du personnel court terme Comptabilisation et valuation Les avantages court terme Absences rmunres court terme Plans dintressement et de primes 1-6 7 8-23 10-22 10 11-16 17-22

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Informations fournir Avantages postrieurs lemploi: distinction entre les rgimes cotisations dfinies et les rgimes prestations dfinies Rgimes multi-employeurs Rgimes gnraux et obligatoires Prestations assures Avantages postrieurs lemploi: rgimes cotisations dfinies Comptabilisation et valuation Informations fournir Avantages postrieurs lemploi: rgimes prestations dfinies Comptabilisation et valuation Comptabilisation dune obligation implicite Bilan Compte de rsultat Comptabilisation et valuation: valeur actuelle de lobligation au titre des prestations dfinies et cot des services rendus au cours de lexercice Mthode dvaluation actuarielle Affectation de lavantage aux priodes de service Hypothses actuarielles Hypothses actuarielles: taux dactualisation Hypothses actuarielles: salaires, avantages du personnel et cots mdicaux carts actuariels Cot des services passs Comptabilisation et valuation: actifs du rgime Juste valeur des actifs du rgime Remboursements Rendement des actifs du rgime Regroupements dentreprises Rductions et liquidations Prsentation

23

24-42 29-35 36-38 39-42 43-47 44-45 46-47 48-125 49-62 52-53 54-60 61-62

63-101 64-66 67-71 72-77 78-82 83-91 92-95 96-101 102-107 102-104 104A-104D 105-107 108 109-115 116-119

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Compensation Distinction entre court et long terme Composantes financires du cot des avantages postrieurs lemploi Informations fournir Autres avantages long terme Comptabilisation et valuation Informations fournir Indemnits de fin de contrat de travail Comptabilisation valuation Informations fournir Avantages sur capitaux propres Comptabilisation et valuation Informations fournir Dispositions transitoires Date dentre en vigueur

116-117 118 119 120-125 126-131 128-130 131 132-143 133-138 139-140 141-143 144-152 145 146-152 153-156 157-160

Les dispositions normatives, qui sont prsentes en caractres gras italiques, doivent tre lues dans le contexte des documents explicatifs et des commentaires de mise en uvre de la prsente Norme ainsi que dans le contexte de la Prface aux Normes comptables internationales. Les Normes comptables internationales ne sont pas censes sappliquer des lments non significatifs (voir le paragraphe 12 de la Prface).

OBJECTIF Lobjectif de la prsente Norme est de prescrire le mode de comptabilisation et de prsentation des avantages du personnel. Elle impose aux entreprises de comptabiliser: (a) un passif lorsquun membre du personnel a rendu des services en contrepartie des avantages du personnel qui lui seront verss une date future; et une charge lorsque lentreprise utilise lavantage conomique rsultant des services rendus par un membre du personnel en contrepartie des avantages du personnel.

(b)

CHAMP DAPPLICATION 1. 2. La prsente Norme doit sappliquer la comptabilisation des avantages du personnel. La prsente Norme ne traite pas des rapports financiers des rgimes de retraite (voir IAS 26, Comptabilit et rapports financiers des rgimes de retraite). La prsente Norme sapplique tous les avantages du personnel, notamment ceux accords en vertu: (a) de rgimes formaliss ou autres accords formaliss passs entre une entreprise et des membres du personnel individuels, des groupes de salaris ou leurs reprsentants;

3.

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(b)

de dispositions lgales ou daccords sectoriels aux termes desquels les entreprises sont tenues de cotiser aux rgimes nationaux, rgionaux, sectoriels ou autres rgimes multi-employeurs; ou dusages qui donnent lieu une obligation implicite. Les usages donnent lieu une obligation implicite lorsque lentreprise na pas dautre solution raliste que de payer les avantages du personnel. titre dexemple, une obligation implicite existe lorsquun changement des usages de lentreprise entranerait une dgradation inacceptable de ses relations avec le personnel.

(c)

4.

Les avantages du personnel comprennent: (a) les avantages court terme comme les salaires et les cotisations de scurit sociale, les congs pays et les congs maladie, lintressement et les primes (si elles sont payables dans les douze mois suivant la fin de lexercice) ainsi que les avantages non montaires (comme lassistance mdicale, le logement, les voitures et les biens ou services gratuits ou subventionns) dont bnficient les membres du personnel en activit; les avantages postrieurs lemploi comme les pensions et autres prestations de retraite, lassurance-vie postrieure lemploi, et lassistance mdicale postrieure lemploi; les autres avantages long terme, notamment les congs lis lanciennet ou congs sabbatiques, les jubils et autres avantages lis lanciennet, les indemnits pour invalidit de longue dure et, sils sont payables douze mois ou plus aprs la fin de lexercice, lintressement, les primes et les rmunrations diffres; les indemnits de fin de contrat de travail; et les avantages sur capitaux propres.

(b)

(c)

(d) (e)

Parce que chacune des catgories identifies aux points (a) (e) ci-dessus prsente des caractristiques diffrentes, la prsente Norme tablit pour chacune des dispositions distinctes. 5. Les avantages du personnel incluent les prestations servies au personnel ou aux personnes leur charge; elles peuvent tre rgles par le biais de paiements (ou par la fourniture de biens ou de services) effectus directement au membre du personnel, leurs conjoint, enfants ou autres personnes charge ou des tiers comme des entreprises dassurance. Un membre du personnel peut travailler pour une entreprise plein temps, temps partiel, titre permanent, occasionnel ou temporaire. Dans le cadre de la prsente Norme, le personnel inclut les administrateurs et autres dirigeants.

6.

DFINITIONS

7.

Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs: Les avantages du personnel dsignent toutes formes de contrepartie donne par une entreprise au titre des services rendus par son personnel. Les avantages court terme dsignent les avantages du personnel (autres que les indemnits de fin de contrat de travail et les avantages sur capitaux propres) qui sont dus intgralement dans les douze mois suivant la fin de lexercice pendant lequel les membres du personnel ont rendu les services correspondants. Les avantages postrieurs lemploi dsignent les avantages du personnel (autres que les indemnits de fin de contrat de travail et les avantages sur capitaux propres) qui sont payables postrieurement la cessation de lemploi. Les rgimes davantages postrieurs lemploi dsignent les accords formaliss ou non formaliss en vertu desquels une entreprise verse des avantages postrieurs lemploi un ou plusieurs membres de son personnel.

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Les rgimes cotisations dfinies dsignent les rgimes davantages postrieurs lemploi en vertu desquels une entreprise verse des cotisations dfinies une entit distincte (un fonds) et naura aucune obligation, juridique ou implicite, de payer des cotisations supplmentaires si le fonds na pas suffisamment dactifs pour servir tous les avantages correspondant aux services rendus par le personnel pendant lexercice et les exercices antrieurs. Les rgimes prestations dfinies dsignent les rgimes davantages postrieurs lemploi autres que les rgimes cotisations dfinies. Les rgimes multi-employeurs sont des rgimes cotisations dfinies (autres que les rgimes gnraux et obligatoires) ou des rgimes prestations dfinies (autres que les rgimes gnraux et obligatoires) qui: (a) mettent en commun les actifs apports par diffrentes entreprises qui ne sont pas sous contrle commun; et utilisent ces actifs pour accorder des avantages au personnel de plusieurs entreprises en partant du principe que les niveaux de cotisations et davantages sont calculs sans tenir compte de lidentit de lentreprise qui emploie les membres du personnel en question.

(b)

Les autres avantages long terme dsignent les avantages (autres que les avantages postrieurs lemploi, indemnits de fin de contrat de travail et avantages sur capitaux propres) qui ne sont pas dus intgralement dans les douze mois suivant la fin de lexercice pendant lequel les membres du personnel ont rendu les services correspondants. Les indemnits de fin de contrat de travail dsignent les avantages accorder un membre du personnel du fait de: (a) la rsiliation par lentreprise du contrat de travail du membre du personnel avant lge normal de dpart en retraite; ou la dcision du membre du personnel de partir volontairement en change de ces indemnits.

(b)

Les avantages sur capitaux propres dsignent les avantages en vertu desquels: (a) les membres du personnel sont en droit de recevoir des instruments de capitaux propres mis par lentreprise (ou par sa socit mre); ou le montant de lobligation de lentreprise vis--vis de son personnel dpend du prix futur dinstruments de capitaux propres mis par lentreprise.

(b)

Les plans davantages sur capitaux propres dsignent les accords formaliss ou non formaliss en vertu desquels une entreprise accorde, un ou plusieurs membres du personnel, des avantages sur capitaux propres. Les avantages acquis sont les avantages qui ne sont pas conditionns par lexistence de priodes de service futures. La valeur actuelle de lobligation au titre de prestations dfinies dsigne la valeur actualise, avant dduction des actifs du rgime, des paiements futurs attendus qui sont ncessaires pour teindre lobligation rsultant des services rendus au cours de lexercice et des exercices antrieurs. Le cot des services rendus au cours de lexercice dsigne laccroissement de la valeur actuelle, de lobligation au titre des prestations dfinies rsultant des services rendus au cours de lexercice. Le cot financier dsigne laccroissement au cours dun exercice de la valeur actuelle de lobligation au titre des prestations dfinies rsultant du fait que lon sest rapproch dun exercice de la date de rglement des prestations. Les actifs du rgime comprennent: (a) (b) des actifs dtenus par un fonds davantages long-terme en faveur du personnel; et des contrats dassurance ligibles.

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L 261/145 IAS 19

Les actifs dtenus par un fonds davantages long terme en faveur du personnel, sont des actifs (autres que des instruments financiers non transfrables, mis par lentreprise prsentant les tats financiers) qui:

(a)

sont dtenus par une entit (un fonds), juridiquement distincte de lentreprise prsentant les tats financier et servant uniquement payer ou financer les avantages du personnel; et

(b)

sont disponibles uniquement pour payer ou financer les avantages du personnel; ne sont pas disponibles pour les cranciers de lentreprise prsentant les tats financiers (mme en cas de faillite) et ne peuvent pas tre restitus lentreprise; sauf dans le cas o:

(i)

les actifs restant dans le fond suffisent remplir toutes les obligations au titre des avantages du personnel du rgime ou de lentreprise prsentant les tats financiers; ou

(ii)

les actifs sont restitus lentreprise qui prsente les tats financiers pour rembourser le paiement dj effectu davantage du personnel.

Un contrat dassurance ligible, est un contrat mis par un assureur qui nest pas une partie lie (comme dfinie dans IAS 24, Information relative aux parties lies), lentreprise qui prsente les tats financiers, dans la mesure o les sommes provenant du contrat:

(a)

ne peuvent tre utilises que pour payer ou financer des avantages du personnel sous un rgime prestations dfinies; et

(b)

ne sont pas disponibles pour les cranciers de lentreprise prsentant les tats financiers (mme en cas de faillite) et ne peuvent pas tre restitues lentreprise; sauf dans le cas o:

(i)

les sommes reprsentent un surplus dactifs non necssaire pour que le contrat satisfasse toutes les obligations relatives aux avantages du personnel; ou

(ii)

les sommes sont restitues lentreprise pour la rembourser du paiement dj effectu davantages du personnel.

La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait tre chang ou un passif teint entre parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normales.

Le rendement des actifs du rgime dsigne les intrts, dividendes et autres produits tirs desdits actifs ainsi que les profits ou pertes raliss ou latents relatifs ces actifs, aprs dduction des cots dadministration du rgime et de limpt payer par le rgime.

Les carts actuariels incluent:

(a)

les ajustements lis lexprience (les effets des diffrences entre les hypothses actuarielles antrieures et ce qui sest effectivement produit); et

(b)

les effets des changements dhypothses actuarielles.

Le cot des services passs dsigne laccroissement de la valeur actuelle de lobligation au titre des prestations dfinies pour les services rendus au cours dexercices antrieurs, rsultant de lintroduction dun nouveau rgime davantages postrieurs lemploi ou dautres avantages long terme ou de changements apports au cours de lexercice un tel rgime. Le cot des services passs peut tre positif (si de nouveaux avantages sont introduits ou des avantages existants amliors) ou ngatif (si des avantages existants sont rduits).

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AVANTAGES COURT TERME 8. Les avantages court terme incluent: (a) (b) les salaires, rmunrations et cotisations de scurit sociale; les absences rmunres court terme (telles que les congs annuels et les congs maladie) lorsque les absences doivent se produire dans les douze mois suivant la priode pendant laquelle le personnel a rendu les services correspondants; les sommes payer au titre de lintressement et des primes dans les douze mois suivant la fin de la priode pendant laquelle le personnel a rendu les services correspondants; et les avantages non montaires (tels que lassistance mdicale, le logement, la voiture et les biens ou services gratuits ou subventionns) accords au personnel en activit.

(c)

(d)

9.

Les avantages court terme sont gnralement comptabiliss immdiatement car aucune hypothse actuarielle nest ncessaire pour valuer lobligation ou la charge et il ny a pas enregistrer dcart actuariel. De plus, les obligations au titre des avantages court terme sont values sur une base non actualise.

Comptabilisation et valuation

L es a van t age s co u rt t e rm e 10. Lorsquun membre du personnel a rendu des services une entreprise au titre dun exercice, lentreprise doit comptabiliser le montant non actualis des avantages court terme quelle sattend lui payer en contrepartie: (a) au passif (charge payer), aprs dduction du montant dj pay. Si le montant dj pay excde la valeur non actualise des prestations, lentreprise doit comptabiliser lexcdent lactif (charge paye davance) dans la mesure o le paiement davance conduira, par exemple, une rduction des paiements futurs ou un remboursement en trsorerie; et en charges, moins quune autre Norme comptable internationale nimpose ou nautorise lincorporation des avantages dans le cot dun actif (voir, par exemple, IAS 2, Stocks et IAS 16, Immobilisations corporelles).

(b)

Les paragraphes 11, 14 et 17 expliquent comment une entreprise doit appliquer cette disposition aux avantages court terme sous forme dabsences rmunres, de rgimes dintressement et de primes.

A b se n ces rm u n r es c ou rt te rm e 11. Selon le paragraphe 10, une entreprise doit comptabiliser le cot attendu des avantages court terme correspondant des absences rmunres comme suit: (a) dans le cas dabsences rmunres cumulables, lorsque les membres du personnel rendent des services qui augmentent leurs droits des absences rmunres futures; et dans le cas dabsences rmunres non cumulables, lorsque les absences se produisent.

(b) 12.

Une entreprise peut rmunrer les absences pour diverses causes, entre autres; vacances, maladie et incapacit de courte dure, maternit ou paternit, convocation au tribunal en tant que jur et service militaire. On distingue deux catgories de droits absences rmunres: (a) (b) les droits cumulables; et les droits non cumulables.

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L 261/147 IAS 19

13.

Les absences rmunres cumulables sont les droits absences reportables et pouvant tre utiliss lors des exercices futurs si les droits de lexercice ne sont pas intgralement utiliss. Les absences rmunres cumulables peuvent gnrer des droits acquis (autrement dit, les membres du personnel ont droit, lorsquils quittent lentreprise, au rglement de leurs droits non utiliss) ou ne pas en gnrer (lorsque les membres du personnel nont pas droit, lors de leur dpart, au rglement de leurs droits non utiliss). Lorsque les services rendus par les membres du personnel accroissent leurs droits absences rmunres futures, il en rsulte une obligation pour lentreprise. Lobligation existe et est comptabilise mme si les absences rmunres ne sont pas un droit acquis; toutefois, le fait que les membres du personnel puissent quitter lentreprise avant davoir fait usage dun droit accumul non acquis a un impact sur lvaluation de cette obligation.

14.

Une entreprise doit valuer le cot attendu des absences rmunres cumulables hauteur du montant supplmentaire quelle sattend payer du fait du cumul des droits non utiliss la date de clture.

15.

La mthode indique au paragraphe prcdent value lobligation au montant des paiements supplmentaires attendus du seul fait que lavantage est cumulable. Dans bon nombre de cas, lentreprise na pas besoin de se livrer des calculs dtaills pour estimer quelle na aucune obligation significative au titre de droits des absences rmunres non utiliss. Par exemple, une obligation au titre des congs maladie ne sera vraisemblablement significative que sil existe un accord, formalis ou non formalis, selon lequel les congs maladie rmunrs non utiliss peuvent tre pris sous la forme de congs pays.

Ex e mp l e i l l u s tr an t l e s p ar ag r ap h es 1 4 et 1 5

Une entreprise compte 100 membres dans son personnel, ayant droit chacun cinq jours ouvrables de congs maladie rmunrs par an. Les congs maladie non utiliss peuvent tre reports sur lanne calendaire suivante. Les congs maladie sont imputs en premier sur les droits acquis au titre de lexercice puis sur le solde ventuel report de lexercice prcdent (sur une base DEPS). Au 31 dcembre 20X1, le crdit moyen non utilis est de deux jours par personne. Sur la base de son exprience passe et qui devrait se poursuivre, lentreprise estime quen 20X2, 92 personnes ne prendront pas plus de cinq jours de congs maladie rmunrs et que les huit autres prendront en moyenne six jours et demi chacune.

Lentreprise sattend avoir payer 12 journes de congs maladie supplmentaires du fait du crdit non utilis accumul au 31 dcembre 20X1 (une journe et demie par personne pour chacune des 8 personnes). Par consquent, elle comptabilise un passif gal 12 jours de congs maladie.

16.

Les droits absences rmunres non cumulables ne sont pas reportables; si les droits de lexercice ne sont pas intgralement utiliss, ils sont perdus et les membres du personnel ne sont pas autoriss percevoir, lors de leur dpart de lentreprise, un paiement au titre des droits non utiliss. Cela se produit habituellement pour les congs maladie (dans la mesure o les droits passs non utiliss naugmentent pas les droits futurs), les congs maternit ou paternit et les absences rmunres pour convocation en tant que jur ou pour service militaire. Tant que labsence ne sest pas produite, lentreprise ne comptabilise ni passif, ni charge, car la dure de service des membres du personnel naugmente pas le montant de lavantage.

P l an s d i n t re ss em en t e t de p r i me s

17.

Selon le paragraphe 10, une entreprise doit comptabiliser le cot attendu des paiements effectuer au titre de lintressement et des primes si et seulement si:

(a)

lentreprise a une obligation actuelle, juridique ou implicite, deffectuer ces paiements au titre dvnements passs; et

(b)

une estimation fiable de lobligation peut tre effectue.

Une obligation actuelle existe si et seulement si lentreprise na pas dautre solution raliste que de payer.

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18.

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Dans certains plans dintressement, les membres du personnel ne peroivent un intressement que sils restent un certain temps dans lentreprise. Ces plans crent une obligation implicite car les membres du personnel assurent un service qui augmente le montant payer sils restent en activit jusqu la fin de lexercice spcifi. Lvaluation de cette obligation implicite reflte la possibilit que certains membres du personnel quittent lentreprise sans percevoir un quelconque intressement.

Ex e mp l e i l l u s tr an t l e p a ra g ra p he 1 8 Un plan dintressement impose une entreprise de payer un pourcentage spcifi de son rsultat net de lexercice aux membres du personnel ayant travaill toute lanne. Si aucun membre du personnel ne quitte lentreprise en cours dexercice, le montant total de lintressement vers au titre de lexercice sera de 3 % du rsultat net. Lentreprise estime que le taux de rotation du personnel ramnera le montant payer 2,5 % du rsultat net. Lentreprise comptabilise un passif et une charge de 2,5 % du rsultat net. 19. Une entreprise peut navoir aucune obligation juridique daccorder des primes. Mais il est des cas o lentreprise a pour habitude daccorder des primes son personnel. Dans ce cas, lentreprise a une obligation implicite car elle na pas dautre solution raliste que daccorder les primes. Lvaluation de lobligation implicite reflte la possibilit que certains membres du personnel quittent lentreprise sans percevoir de prime. Lentreprise peut effectuer une estimation fiable de son obligation juridique ou implicite en vertu dun plan dintressement ou de primes si et seulement si: (a) (b) (c) 21. les termes formels du plan contiennent une formule de calcul du montant de lavantage; lentreprise calcule les montants payer avant lapprobation des comptes; ou les pratiques passes fournissent une preuve claire du montant de lobligation implicite de lentreprise.

20.

Une obligation dcoulant de plans dintressement et de primes rsulte de lactivit des membres du personnel et non pas dune transaction avec les propritaires de lentreprise. Par consquent, lentreprise comptabilise le cot des plans dintressement et de primes non pas comme une distribution de rsultat net mais comme une charge. Si lintgralit des paiements effectuer au titre de plans dintressement et de primes nest pas due dans les douze mois suivant la fin de lexercice pendant lequel les membres du personnel ont rendu les services correspondants, ces paiements constituent des avantages long terme (voir paragraphes 126-131). Si les paiements effectus au titre de plans dintressement et de primes rpondent la dfinition des avantages sur capitaux propres, lentreprise les comptabilise selon les paragraphes 144-152.

22.

Informations fournir 23. Bien que la prsente Norme nimpose pas de fournir des informations spcifiques sur les avantages court terme, dautres Normes comptables internationales peuvent imposer la prsentation de certaines informations. Par exemple, lorsque IAS 24, Information relative aux parties lies, limpose, lentreprise doit fournir des informations sur les avantages accords aux principaux dirigeants. IAS 1, Prsentation des tats financiers, impose aux entreprises dindiquer les frais de personnel.

AVANTAGES POSTRIEURS LEMPLOI: DISTINCTION ENTRE LES RGIMES COTISATIONS DFINIES ET LES RGIMES PRESTATIONS DFINIES 24. Les avantages postrieurs lemploi incluent par exemple: (a) (b) les prestations de retraite, telles que les pensions; et les autres prestations postrieures lemploi, telles que lassurance-vie postrieure lemploi et lassistance mdicale postrieure lemploi.

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L 261/149 IAS 19

Les conventions en vertu desquelles une entreprise accorde des avantages postrieurs lemploi sont des rgimes davantages postrieurs lemploi. Une entreprise applique la prsente Norme toutes les conventions de ce type, quelles impliquent ou non la constitution dune entit distincte pour encaisser les cotisations et payer les prestations. 25. Les rgimes davantages postrieurs lemploi sont classs en rgimes cotisations dfinies ou en rgimes prestations dfinies selon la ralit conomique du rgime qui ressort de ses principaux termes et conditions. Dans les rgimes cotisations dfinies: (a) lobligation juridique ou implicite de lentreprise se limite au montant quelle sengage payer au fonds. Ainsi, le montant des avantages postrieurs lemploi reu par le membre du personnel est dtermin par le montant des cotisations verses par lentreprise (et peut-tre galement par le membre du personnel) un rgime davantages postrieurs lemploi ou une compagnie dassurance, et par le rendement des placements effectus grce aux cotisations; et en consquence, le risque actuariel (risque que les prestations soient moins importantes que prvu) et le risque de placement (risque que les actifs investis ne soient pas suffisants pour faire face aux prestations prvues) incombent au membre du personnel.

(b)

26.

Les exemples de cas o lobligation dune entreprise nest pas limite au montant quelle sengage payer au fonds, sont ceux o lentreprise a une obligation juridique ou implicite du fait: (a) dune formule de calcul des prestations du rgime qui nest pas lie uniquement au montant des cotisations; dune garantie, indirecte par le biais dun rgime ou directe, dobtenir un rendement spcifi sur les cotisations; ou dusages qui donnent lieu une obligation implicite. Il peut y avoir, par exemple, obligation implicite lorsquune entreprise a toujours rvis la hausse les prestations verses aux anciens membres de son personnel pour tenir compte de linflation, quand bien mme elle ny est pas juridiquement tenue.

(b)

(c)

27.

En vertu des rgimes prestations dfinies: (a) lentreprise a lobligation de payer les prestations convenues aux membres de son personnel en activit et aux anciens membres de son personnel; et le risque actuariel (risque que les prestations cotent plus cher que prvu) et le risque de placement incombent en substance lentreprise. Si les ralisations en matire de risque actuariel ou de risque de placement sont plus mauvaises que les prvisions, lobligation de lentreprise peut sen trouver majore.

(b)

28.

Les paragraphes 29 42 ci-aprs expliquent la distinction entre les rgimes cotisations dfinies et les rgimes prestations dfinies dans le contexte des rgimes multi-employeurs, des rgimes gnraux et obligatoires et des prestations assures.

Rgimes multi-employeurs 29. Lentreprise doit classer un rgime multi-employeurs en rgime cotisations dfinies ou en rgime prestations dfinies en fonction de ses termes (en tenant compte de toute obligation implicite allant audel des termes formels du rgime). Dans le cas dun rgime multi-employeurs prestations dfinies, lentreprise doit: (a) comptabiliser sa part de lobligation au titre des prestations dfinies, des actifs du rgime et des cots associs au rgime, comme pour tout autre rgime prestations dfinies; et fournir les informations imposes par le paragraphe 120.

(b)

L 261/150 IAS 19
30.

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Lorsquelle ne dispose pas dinformations suffisantes pour comptabiliser comme tel un rgime multiemployeurs prestations dfinies, lentreprise doit: (a) comptabiliser le rgime selon les paragraphes 44-46 comme sil sagissait dun rgime cotisations dfinies; indiquer: (i) (ii) quil sagit dun rgime prestations dfinies; et la raison pour laquelle elle ne dispose pas dinformations suffisantes pour le comptabiliser comme un rgime prestations dfinies; et

(b)

(c)

dans la mesure o un excdent ou un dficit du rgime pourrait affecter le montant des cotisations futures, indiquer en outre: (i) (ii) (iii) toute information dont elle dispose sur ledit excdent ou dficit; la base ayant servi dterminer le montant de lexcdent ou du dficit; et les consquences ventuelles pour lentreprise.

31.

titre dexemple, un rgime multi-employeurs prestations dfinies est un rgime: (a) par rpartition, cest--dire dans lequel les cotisations sont fixes un niveau dont on pense quil sera suffisant pour payer les prestations chues au cours du mme exercice, et o les prestations futures acquises durant lexercice seront finances par les cotisations futures; et dans lequel les prestations des membres du personnel sont dtermines en fonction de la dure de leur service et dans lequel les entreprises participantes nont aucun moyen raliste de sortir du rgime sans payer une cotisation au titre des prestations acquises par les membres du personnel jusqu la date de leur sortie. Un tel rgime fait courir un risque actuariel lentreprise: en effet, si le cot ultime des prestations dj acquises la clture est suprieur celui attendu, lentreprise devra soit relever ses cotisations, soit persuader les membres de son personnel daccepter une rduction de leurs prestations. Un tel rgime est donc un rgime prestations dfinies.

(b)

32.

Lorsquelle dispose dinformations suffisantes sur un rgime multi-employeurs prestations dfinies, une entreprise enregistre au prorata sa part de lobligation au titre des prestations dfinies, des actifs du rgime et du cot des avantages postrieurs lemploi associ audit rgime, comme pour tout autre rgime prestations dfinies. Toutefois, dans certains cas, lentreprise sera dans lincapacit dtablir sa part de la situation financire et des performances du rgime dune manire suffisamment fiable pour pouvoir la comptabiliser. Ce cas peut se produire si: (a) (b) lentreprise na pas accs aux informations sur le rgime imposes par la prsente Norme; ou si le rgime expose les entreprises participantes aux risques actuariels associs au personnel prsent et pass dautres entreprises et si, par consquent, elle ne dispose pas dune base cohrente et fiable pour rpartir lobligation, les actifs du rgime et les cots entre les diffrentes entreprises participant au rgime.

Dans ce cas, lentreprise comptabilise le rgime comme un rgime cotisations dfinies et indique en annexe les informations supplmentaires imposes par le paragraphe 30. 33. Le rgime multi-employeurs se distingue des rgimes administration groupe. Un tel rgime est un simple regroupement de rgimes employeur unique, destin permettre aux employeurs qui y participent de mettre leurs actifs en commun des fins de placement pour rduire les cots dadministration et de gestion desdits placements, mais les droits des diffrents employeurs sont spars au seul bnfice des membres de leur propre personnel. Les rgimes dadministration groupe ne posent pas de problmes particuliers de comptabilisation puisque linformation permettant de les traiter de la mme faon que tout autre rgime employeur unique est immdiatement disponible et que ces rgimes nexposent pas les entreprises participantes aux risques actuariels associs au personnel en activit et aux anciens membres du personnel des autres entreprises. Les dfinitions de la prsente Norme imposent lentreprise de classer un rgime dadministration groupe en rgime cotisations dfinies ou en rgime prestations dfinies en fonction des termes du rgime (et notamment de toute obligation implicite allant au-del des termes formels).

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L 261/151 IAS 19

34.

Les rgimes prestations dfinies qui mettent en commun les actifs apports par diffrentes entreprises apparentes, par exemple une socit mre et ses filiales, ne sont pas des rgimes multi-employeurs. En consquence, lentreprise comptabilise tous ces rgimes comme des rgimes prestations dfinies. IAS 37, Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels, impose aux entreprises de comptabiliser ou de fournir des informations sur certains passifs ventuels. Dans le contexte dun rgime multi-employeurs, un passif ventuel peut rsulter par exemple: (a) de pertes actuarielles concernant dautres entreprises participantes car chacune des entreprises adhrant un rgime multi-employeurs prend sa part de risques actuariels des autres entreprises; ou de lobligation en vertu des termes dun rgime, de financer un ventuel dficit du rgime si dautres entreprises cessent de participer.

35.

(b)

Rgimes gnraux et obligatoires (dtat) 36. Une entreprise doit comptabiliser un rgime gnral et obligatoire (dtat) de la mme manire quun rgime multi-employeurs (voir paragraphes 29 et 30). Les rgimes gnraux et obligatoires sont tablis par la lgislation pour couvrir toutes les entreprises (ou toutes les entreprises dune catgorie donne, par exemple dun secteur dactivit) et sont grs par les pouvoirs publics au niveau national ou rgional ou par un autre organisme (par exemple, une agence autonome spcialement cre cet effet) non assujetti au contrle ou linfluence de lentreprise prsentant ses tats financiers. Certains rgimes souscrits par une entreprise prvoient la fois des prestations obligatoires qui se substituent des prestations qui autrement seraient couvertes par un rgime gnral et obligatoire et des prestations complmentaires facultatives. Ces rgimes ne sont pas des rgimes gnraux et obligatoires. Les rgimes gnraux et obligatoires sont des rgimes prestations dfinies ou des rgimes cotisations dfinies selon lobligation qui en rsulte pour lentreprise. La plupart du temps, ces rgimes sont financs par rpartition, cest--dire que les cotisations sont fixes un niveau que lon juge suffisant pour servir les prestations venant chance au cours de lexercice; les prestations futures acquises au cours de lexercice seront payes par les cotisations futures. Nanmoins, dans la plupart de ces rgimes, lentreprise na aucune obligation, juridique ou implicite, de payer ces prestations futures: sa seule obligation est dacquitter les cotisations lorsquelles sont dues, et si elle cesse demployer des bnficiaires de ce rgime, elle ne sera pas oblige de payer les prestations acquises par les membres de son personnel au cours dexercices antrieurs. Cest pourquoi les rgimes gnraux et obligatoires sont normalement des rgimes cotisations dfinies. Toutefois, dans les rares cas o un rgime gnral et obligatoire est un rgime prestations dfinies, lentreprise lui applique le traitement prvu aux paragraphes 29 et 30.

37.

38.

Prestations assures 39. Une entreprise peut payer des primes dassurances souscrites pour financer un rgime davantages postrieurs lemploi. Elle doit alors comptabiliser le rgime comme un rgime cotisations dfinies, moins quelle ait (directement ou indirectement par le biais du rgime) une obligation juridique ou implicite de payer: (a) (b) directement les prestations leur date dexigibilit; ou des montants complmentaires si lassureur ne paye pas toutes les prestations futures lies aux services rendus par les membres du personnel au titre de lexercice et des exercices antrieurs.

Si lentreprise a une telle obligation juridique ou implicite, elle doit comptabiliser le rgime comme un rgime prestations dfinies. 40. Les prestations assures par un contrat dassurance ne doivent pas ncessairement tre directement ou automatiquement lies lobligation de lentreprise au titre des avantages du personnel. Les rgimes davantages postrieurs lemploi comportant des contrats dassurance sont soumis la mme distinction entre comptabilit et financement que les autres rgimes financs.

L 261/152 IAS 19
41.

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Lorsquune entreprise finance des obligations au titre davantages postrieurs lemploi par la souscription dune police dassurance en vertu de laquelle elle conserve une obligation juridique ou implicite (directement, indirectement du fait du rgime, par le biais dun mcanisme dtablissement des primes futures ou si lassureur est une partie lie), le paiement des primes ne sassimile pas un rgime cotisations dfinies. Il sensuit que lentreprise: (a) (b) comptabilise une police dassurance ligible en tant quactif du rgime (voir paragraphe 7); et comptabilise les autres polices dassurance en tant que droits au remboursement (si les polices satisfont au critre du paragraphe 104A).

42.

Lorsquune police dassurance est souscrite au nom dun participant ou dun groupe de participants du rgime et que lentreprise na pas dobligation, juridique ou implicite, de combler les pertes ventuelles sur la police, elle na pas lobligation de servir les prestations aux membres du personnel, celles-ci relevant de la seule responsabilit de lassureur. Le paiement des primes fixes en vertu de ces contrats correspond en substance au rglement de lobligation au titre davantages du personnel et non un investissement pour faire face cette obligation. En consquence, lentreprise na plus ni actif ni passif et elle comptabilise ses paiements comme des versements un rgime cotisation dfinies.

AVANTAGES POSTRIEURS LEMPLOI: RGIMES COTISATIONS DFINIES 43. La comptabilisation des rgimes cotisations dfinies est directe car lobligation de lentreprise prsentant ses tats financiers est dtermine par les montants payer pour lexercice. Par consquent, aucune hypothse actuarielle nest ncessaire pour valuer lobligation ou la charge et les carts actuariels nexistent pas. En outre, les obligations sont values sur une base non actualise, sauf lorsquelles sont exigibles plus de douze mois aprs la fin de lexercice au cours duquel les services correspondants sont effectus par les membres du personnel.

Comptabilisation et valuation 44. Lorsquun membre du personnel a rendu des services une entreprise au cours dun exercice, celle-ci doit comptabiliser la cotisation payer un rgime cotisations dfinies en change de ces services: (a) au passif (charge payer) aprs dduction des cotisations dj payes. Si le montant des cotisations dj payes est suprieur au montant des cotisations dues pour les services rendus avant la date de clture, lentreprise doit comptabiliser cet excdent lactif (charge paye davance) dans la mesure o le paiement davance aboutit, par exemple, une diminution des paiements futurs ou un remboursement en trsorerie; et en charges, moins quune autre Norme comptable internationale nimpose ou nautorise que ces cotisations soient incorpores dans le cot dun actif (voir par exemple IAS 2, Stocks et IAS 16, Immobilisations corporelles).

(b)

45.

Lorsque les cotisations un rgime cotisations dfinies ne sont pas intgralement exigibles dans les douze mois suivant la fin de lexercice au cours duquel les services correspondants ont t effectus par les membres du personnel, elles doivent tre actualises laide du taux dactualisation indiqu au paragraphe 78.

Informations fournir 46. 47. Lentreprise doit indiquer le montant comptabilis en charges pour les rgimes cotisations dfinies. Lorsque IAS 24, Information relative aux parties lies, limpose, lentreprise fournit des informations sur les cotisations aux rgimes cotisations dfinies pour ses principaux dirigeants.

AVANTAGES POSTRIEURS LEMPLOI: RGIMES PRESTATIONS DFINIES 48. La comptabilisation des rgimes prestations dfinies est complexe parce que des hypothses actuarielles sont ncessaires pour valuer lobligation et la charge et que des carts actuariels peuvent exister. De plus, les obligations sont values sur une base actualise car elles peuvent tre rgles de nombreuses annes aprs que les membres du personnel ont effectu les services correspondants.

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L 261/153 IAS 19

Comptabilisation et valuation 49. Les rgimes prestations dfinies peuvent tre des rgimes non financs ou des rgimes intgralement ou partiellement financs par les cotisations dune entreprise et parfois par celles des membres de son personnel une entit ou un fonds, juridiquement distinct de lentreprise qui prsente les tats financiers et sur lesquels sont prleves les prestations servies au personnel. Le versement lchance des prestations finances dpend non seulement de la situation financire et des performances du fonds, mais galement de la capacit de lentreprise (et de sa bonne volont) pallier une insuffisance ventuelle des actifs du fonds. Lentreprise supporte en substance les risques actuariels et de placement lis au rgime. En consquence, la dpense constate pour un rgime prestations dfinies nest pas ncessairement le montant de la cotisation due pour lexercice. La comptabilisation des rgimes prestations dfinies implique pour lentreprise: (a) dutiliser des techniques actuarielles pour estimer de faon fiable le montant des avantages accumuls par les membres du personnel en contrepartie des services rendus pendant lexercice et les exercices antrieurs. Cela suppose quelle dtermine le montant des prestations imputables lexercice et aux exercices antrieurs (voir paragraphes 67-71) et quelle fasse des estimations (hypothses actuarielles) sur les variables dmographiques (mortalit et rotation du personnel) et financires (telles que les augmentations futures des salaires et des cots mdicaux) qui influeront sur le cot des prestations (voir paragraphes 72-91); quelle actualise ces prestations par la mthode des units de crdit projetes afin de dterminer la valeur actualise de lobligation au titre des prestations dfinies et le cot des services rendus au cours de lexercice (voir paragraphes 64-66); quelle dtermine la juste valeur des actifs du rgime (voir paragraphes 102-104); quelle dtermine le montant total des carts actuariels et la partie de ces carts quelle doit enregistrer (voir paragraphes 92-95); lorsquun rgime a t adopt ou amlior, quelle dtermine le cot des services passs en rsultant (voir paragraphes 96-101); et lorsquun rgime a t rduit ou liquid, quelle dtermine le profit ou la perte en rsultant (voir paragraphes 109-115).

50.

(b)

(c) (d)

(e)

(f)

Lorsquune entreprise a plusieurs rgimes prestations dfinies, elle applique ces dispositions sparment chaque rgime significatif. 51. Dans certains cas, estimations, moyennes et calculs simplifis peuvent fournir une approximation fiable des calculs dtaills dcrits dans la prsente Norme.

C o mp t a bi l i s a ti o n d u n e ob l i g a ti on i mp l i c i t e 52. Lentreprise doit comptabiliser non seulement lobligation juridique ressortant des termes formels du rgime prestations dfinies, mais aussi toute obligation implicite dcoulant de ses usages. Ces usages gnrent une obligation implicite lorsque lentreprise na pas dautre solution raliste que de payer les prestations aux membres du personnel. Il y a, par exemple, obligation implicite si un changement des usages de lentreprise entranerait une dgradation inacceptable des relations avec son personnel. Les termes formels dun rgime prestations dfinies peuvent autoriser lentreprise rsilier son obligation rsultant du rgime. Nanmoins, il est habituellement difficile pour une entreprise de rsilier un rgime si elle veut conserver son personnel. Par consquent, en labsence de preuve contraire, la comptabilisation des avantages postrieurs lemploi suppose que lentreprise qui promet actuellement daccorder lesdits avantages continuera le faire pendant toute la dure de vie active restant courir de son personnel.

53.

Bil an 54. Le montant comptabilis au passif au titre de prestations dfinies doit tre gal au total de: (a) la valeur actualise de lobligation au titre des prestations dfinies la date de clture (voir paragraphe 64);

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(b)

majore des profits actuariels (minore des pertes actuarielles) non comptabiliss en raison du traitement indiqu aux paragraphes 92-93; diminue du cot des services passs non encore comptabilis (voir paragraphe 96); diminue de la juste valeur la date de clture des actifs du rgime (sils existent) utiliss directement pour teindre les obligations (voir paragraphes 102-104).

(c) (d)

55.

La juste valeur de lobligation au titre des prestations dfinies est lobligation brute avant dduction de la juste valeur des actifs du rgime. Une entreprise doit dterminer la valeur actualise de son obligation au titre des prestations dfinies et la juste valeur des actifs du rgime avec une rgularit suffisante pour que les montants comptabiliss dans ses tats financiers ne diffrent pas de manire significative des montants qui seraient dtermins la date de clture. La prsente Norme encourage les entreprises (sans toutefois le leur imposer) faire appel un actuaire qualifi pour valuer toutes les obligations significatives au titre des avantages postrieurs lemploi. Pour des raisons pratiques, une entreprise peut demander un actuaire qualifi deffectuer une valuation dtaille de lobligation avant la date de clture. Mais les rsultats de cette valuation sont corrigs pour tenir compte des transactions et autres changements significatifs (notamment des variations de prix de march et de taux) intervenus jusqu la date de clture. Le montant dtermin selon le paragraphe 54 peut tre un montant ngatif (un actif). Lentreprise doit valuer lactif en retenant le plus faible: (a) (b) du montant dtermin selon le paragraphe 54; et du montant: (i) des pertes actuarielles nettes cumules non comptabilises et du cot des services passs non comptabilis (voir paragraphes 92, 93 et 96); et de la valeur actualise de tout avantage conomique sous forme de remboursements du rgime ou de diminutions des cotisations futures au rgime. La valeur actualise de ces avantages conomiques doit tre dtermine en utilisant le taux dactualisation indiqu au paragraphe 78.

56.

57.

58.

(ii)

58A.

Lapplication du paragraphe 58 ne doit pas se traduire par la comptabilisation dun profit rsultant uniquement dune perte actuarielle ou des cots de services passs au cours de lexercice, ou par la comptabilisation dune perte rsultant uniquement dun profit actuariel au cours de lexercice. Ds lors, lentreprise comptabilisera immdiatement les lments suivants, conformment au paragraphe 54, dans la mesure o ils surviennent alors que lactif au titre des prestations dfinies est dtermin conformment au paragraphe 58(b): (a) les pertes actuarielles nettes de lexercice en cours et le cot des services passs de lexercice en cours, dans la mesure o ils excdent la rduction de la valeur actuelle des avantages conomiques viss au paragraphe 58(b)(ii). Si la valeur actuelle des avantages conomiques augmente ou si elle reste inchange, lensemble des pertes actuarielles nettes de lexercice en cours et du cot des services passs pour lexercice en cours sera immdiatement comptabilis selon le paragraphe 54; les profits actuariels nets de lexercice en cours aprs dduction du cot des services passs de lexercice en cours, dans la mesure o ils excdent laugmentation de la valeur actuelle des avantages conomiques prciss au paragraphe 58(b)(ii). Si la valeur actuelle des avantages conomiques diminue ou si elle reste inchange, lensemble des profits actuariels nets de lexercice en cours et du cot des services passs pour lexercice en cours sera immdiatement comptabilis selon le paragraphe 54.

(b)

58B.

Le paragraphe 58A ne sapplique une entreprise que si celle-ci prsente, au dbut ou la fin de lexercice comptable, un excdent ( 1) au titre du rgime prestations dfinies et si elle ne peut pas, selon les termes de ce rgime, rcuprer entirement cet excdent sous la forme de remboursements en trsorerie ou dune diminution des cotisations futures. Dans ce cas, le cot des services passs et les pertes actuarielles qui surviennent au cours de lexercice, dont la comptabilisation est diffre en application du paragraphe 54, viennent augmenter le montant prcis au paragraphe 58(b)(i). Si cette augmentation nest pas compense par une baisse quivalente de la valeur actuelle des avantages conomiques qui rpondent aux critres de

(1 ) Un excdent est lcart positif entre la juste valeur des actifs du rgime et la valeur actuelle de lobligation au titre des prestations dfinies.

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L 261/155 IAS 19

comptabilisation du paragraphe 58(b)(ii), il y aura une augmentation du total net prcis au paragraphe 58(b) et, ds lors, comptabilisation dun profit. Le paragraphe 58A interdit la comptabilisation dun profit dans de telles circonstances. Leffet contraire sera obtenu dans le cas de profits actuariels qui surviennent au cours de lexercice, dont la comptabilisation est diffre en application du paragraphe 54, dans la mesure o les profits actuariels rduisent les pertes actuarielles cumules non comptabilises. Le paragraphe 58A interdit la comptabilisation dune perte dans de telles circonstances. Pour des exemples dapplication de ce paragraphe, voir lannexe C. 59. Un actif peut tre gnr lorsquun rgime prestations dfinies a t surfinanc ou, dans certains cas, lorsque des gains actuariels sont comptabiliss. Dans ce cas, lentreprise comptabilise un actif car: (a) (b) elle contrle une ressource qui est la capacit utiliser lexcdent pour gnrer des avantages futurs; ce contrle est le rsultat dvnements passs (cotisations verses par lentreprise et services rendus par le membre du personnel); et lentreprise peut en attendre des avantages conomiques futurs sous la forme dune diminution de ses cotisations futures ou dun remboursement en trsorerie, soit directement, soit indirectement par affectation un rgime en dficit.

(c)

60.

La limite fixe au paragraphe 58(b) ne lemporte pas sur la comptabilisation diffre de certaines pertes actuarielles (voir paragraphes 92 et 93) ou sur la comptabilisation diffre du cot de certains services passs (voir paragraphe 96), sauf les dispositions du paragraphe 58A. Toutefois elle lemporte effectivement sur loption transitoire prvue par le paragraphe 155(b). Le paragraphe 120(c)(vi) impose lentreprise dindiquer tout montant non comptabilis en tant quactif du fait de la limite tablie par le paragraphe 58(b).

Ex e mp l e i l l u s tr an t l e p a ra g ra p he 6 0 Un rgime prestations dfinies prsente les caractristiques suivantes: Valeur actuelle de lobligation Juste valeur des actifs du rgime 1,1 (1 190) (90) Pertes actuarielles non comptabilises Cot des services passs non comptabilis Augmentation non comptabilise du passif lors de la premire application de la Norme selon le paragraphe 155(b) Montant ngatif dtermin selon le paragraphe 54 Valeur actualise des remboursements futurs et des diminutions de cotisations futures attendus La limite tablie par le paragraphe 58(b) est calcule comme suit: Cot des services passs non comptabilis Pertes actuarielles non comptabilises Valeur actualise des remboursements futurs et des diminutions de cotisations futures attendus Limite 110 70 (110) (70)

(50) (320)

90

90 270

270 est infrieur 320. Lentreprise comptabilise donc un actif de 270 et indique que la limite a diminu de 50 la valeur comptable de lactif (voir paragraphe 120(c)(vi)).

L 261/156 IAS 19

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C o mp t e de r s ul t a t 61. Une entreprise doit comptabiliser en charges ou (sous rserve de la limite tablie par le paragraphe 58(b)) en produits, le total des montants ci-aprs, sauf si une autre Norme comptable internationale impose ou permet de lincorporer dans le cot dun actif: (a) (b) (c) le cot des services rendus au cours de lexercice (voir paragraphes 63-91); le cot financier (voir paragraphe 82); le rendement attendu des actifs du rgime (voir paragraphes 105-107) et de tous les droits au remboursement (paragraphe 104A); les carts actuariels, dans la mesure o ils sont comptabiliss selon les paragraphes 92 et 93; le cot des services passs, dans la mesure o le paragraphe 96 impose lentreprise de le comptabiliser; et leffet de toute rduction ou liquidation de rgime (voir paragraphes 109 et 110).

(d) (e)

(f) 62.

Dautres Normes comptables internationales imposent dincorporer certains cots relatifs aux avantages du personnel dans le cot dactifs tels que les stocks ou les immobilisations (voir IAS 2, Stocks et IAS 16, Immobilisations corporelles). Les cots relatifs aux avantages postrieurs lemploi incorpors dans le cot de ces actifs englobent la portion approprie des composantes nonces au paragraphe 61.

Comptabilisation et valuation: valeur actuelle des obligations au titre des prestations dfinies et cot des services rendus au cours de lexercice 63. De nombreuses variables comme les salaires de fin de carrire, la mortalit et la rotation du personnel, lvolution des cots mdicaux et, pour un rgime financ, le rendement des actifs du rgime, peuvent influer sur le cot final dun rgime prestations dfinies. Le cot final du rgime est incertain et cette incertitude est appele persister durablement. Pour valuer la valeur actuelle des obligations au titre des avantages postrieurs lemploi et le cot correspondant des services rendus au cours de lexercice, il faut: (a) (b) (c) appliquer une mthode dvaluation actuarielle (voir paragraphes 64-66); attribuer les droits prestations aux priodes de service (voir paragraphes 67-71); et faire des hypothses actuarielles (voir paragraphes 72-91).

M t h od e d v al u a ti o n act u ar i el l e 64. Lentreprise doit utiliser la mthode des units de crdit projetes pour dterminer la valeur actualise de son obligation au titre des prestations dfinies, le cot correspondant des services rendus au cours de lexercice et, le cas chant, le cot des services passs. La mthode des units de crdit projetes (parfois appele mthode de rpartition des prestations au prorata des annes de services ou mthode des prestations par anne de service) considre que chaque priode de service donne lieu une unit supplmentaire de droits prestations (voir paragraphes 67-71) et value sparment chacune de ces units pour obtenir lobligation finale (voir paragraphes 72-91). Une entreprise actualise lintgralit de lobligation au titre des avantages postrieurs lemploi, mme si une partie de celle-ci vient chance dans les douze mois de la date de clture.

65.

66.

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L 261/157 IAS 19

Ex e mp l e i l l u s tr an t l e p a ra g ra p he 6 5 Une somme forfaitaire gale 1 % du salaire de fin de carrire par anne dactivit doit tre verse au moment du dpart en retraite. Le salaire de lanne 1 est gal 10 000; il est suppos augmenter chaque anne au taux (compos) de 7 %. Le taux dactualisation utilis est de 10 % par an. Le tableau ci-aprs montre comment se construit lobligation pour une personne qui est cense partir la fin de lanne 5, en supposant que les hypothses actuarielles ne changent pas. Dans un souci de simplicit, cet exemple ne tient pas compte de lajustement supplmentaire oprer pour reflter la probabilit que la personne parte une date antrieure ou ultrieure.

Anne

Prestation affecte: aux exercices antrieurs lexercice (1 % du salaire de fin de carrire) Cumul Obligation louverture Intrts calculs au taux de 10 % Cot des services rendus au cours de lexercice Obligation la clture
Remarque:

131

262

393

524

131 131

131 262 89 9

131 393 196 20

131 524 324 33

131 655 476 48

89 89

98 196

108 324

119 476

131 655

1. Lobligation douverture est la valeur actualise des droits prestations affects aux exercices prcdents. 2. Le cot des services rendus au cours de lexercice est la valeur actualise des droits prestations affects lexercice. 3. Lobligation la clture est la valeur actualise des droits prestations affects lexercice et aux exercices antrieurs.

A f fe ct at i o n d es d ro i t s p re st a ti on s a u x p r i o des de s erv i c e 67. Lorsquelle dtermine la valeur actualise de ses obligations au titre des prestations dfinies, le cot correspondant aux services rendus au cours de lexercice et, le cas chant, le cot des services passs, lentreprise doit affecter les droits prestations aux priodes de service en vertu de la formule de calcul des prestations tablie par le rgime. Toutefois si les services rendus au cours dexercices ultrieurs aboutissent un niveau de droits prestations suprieur de faon significative celui des exercices antrieurs, lentreprise doit affecter les droits prestations sur une base linaire entre: (a) la date laquelle les services rendus par le membre du personnel ont commenc gnrer des droits prestations en vertu du rgime (que ceux-ci soient ou non conditionns par des services ultrieurs); et la date laquelle les services supplmentaires rendus par le membre du personnel ne gnreront pas un montant significatif de droits prestations supplmentaires en vertu du rgime, les futures augmentations de salaires ntant toutefois pas prises en compte.

(b)

68.

La mthode des units de crdit projetes impose quune entreprise affecte les droits prestations lexercice (pour dterminer le cot des services rendus au cours de lexercice) et lexercice et aux exercices antrieurs (pour dterminer la valeur actualise de lobligation au titre des prestations dfinies). Une entreprise affecte les droits prestations aux exercices au cours desquels lobligation dassurer des avantages postrieurs lemploi est gnre. Cette obligation nat du fait que le personnel rend des services en contrepartie davantages postrieurs lemploi que lentreprise devra payer au cours dexercices futurs. Les techniques actuarielles permettent lentreprise dvaluer cette obligation avec une fiabilit suffisante pour justifier la comptabilisation dun passif.

L 261/158 IAS 19

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Exe mp le s illu st ra n t le p ar agr ap h e 68 1. Un rgime prestations dfinies prvoit le paiement dune prestation forfaitaire de 100 pour chaque anne de service, payable lors du dpart en retraite. Un droit prestations de 100 est attribu chaque anne. Le cot des services rendus au cours de lexercice est la valeur actualise de 100. La valeur actuelle de lobligation au titre des prestations dfinies est la valeur actualise de 100 multiplie par le nombre dannes de service coules jusqu la date de clture. Si la prestation est payable ds que le membre du personnel quitte lentreprise, le cot des services rendus au cours de lexercice et la valeur actuelle de lobligation au titre des prestations dfinies refltent la date laquelle il est cens partir. Du fait de lactualisation, ces montants sont donc infrieurs aux montants qui seraient dtermins si la personne quittait lentreprise la date de clture. 2. Un rgime prvoit le paiement dune pension mensuelle gale 0,2 % du salaire de fin de carrire pour chaque anne de service. Cette pension est payable partir de 65 ans. Un droit prestation gal la valeur actuelle, la date prvue du dpart en retraite, dune pension mensuelle de 0,2 % du salaire de fin de carrire estim, payable entre la date prvue du dpart en retraite et la date attendue du dcs, est affecte chaque anne de service. Le cot des services rendus au cours de lexercice est la valeur actualise de ce droit. La valeur actualise de lobligation au titre de prestations dfinies est la valeur actualise du versement dune pension mensuelle gale 0,2 % du salaire de fin de carrire multipli par le nombre dannes de service jusqu la date de clture. Le cot des services rendus au cours de lexercice et la valeur actualise de lobligation au titre des prestations dfinies sont actualiss car le versement des retraites commence partir de 65 ans. 69. Dans le cas dun rgime prestations dfinies, les services rendus par un membre du personnel gnrent une obligation mme si les droits prestations sont conditionns par un emploi futur (autrement dit, ils ne sont pas acquis). Les annes de service antrieures la date dacquisition des droits gnrent une obligation implicite parce qu chaque date de clture successive, le nombre dannes de service futur quun membre du personnel devra effectuer avant davoir droit aux prestations diminue. Lorsquelle value son obligation au titre des prestations dfinies, lentreprise envisage la probabilit pour que certains membres du personnel ne runissent pas les conditions requises pour lacquisition des droits. De mme, bien que certains avantages postrieurs lemploi, par exemple lassistance mdicale postrieure lemploi, ne soient dus que si un vnement spcifi se produit alors que le membre du personnel nest plus en activit, une obligation est cre pendant ses annes de service qui lui assureront la prestation si lvnement spcifi se produit. La probabilit pour que cet vnement se produise affecte lvaluation de lobligation mais ne dtermine pas son existence.

Exe mp le s illu st ra n t le p ar agr ap h e 69 1. Un rgime prvoit le paiement dune prestation de 100 pour chaque anne de service. La prestation nest acquise quaprs dix annes de service. Un droit prestation de 100 est attribu chaque anne. Pour chacune des dix premires annes, le cot des services rendus au cours de lexercice et la valeur actuelle de lobligation refltent la probabilit que le membre du personnel nachve pas ses dix annes de service. 2. Un rgime prvoit le paiement dune prestation de 100 pour chaque anne de service, lexclusion des annes de service effectues avant lge de 25 ans. Les prestations sont immdiatement acquises. Aucune charge nest affecte aux annes de service effectues avant lge de 25 ans car les services rendus avant cette date ne gnrent aucun droit prestation (conditionnel ou non). Un droit prestation de 100 est attribu chacune des annes ultrieures. 70. Lobligation saccrot jusqu la date laquelle un service supplmentaire ne donne pas lieu un montant supplmentaire significatif de droits prestations. Par consquent, la totalit de la charge est affecte aux exercices prenant fin au plus tard cette date. Laffectation aux diffrents exercices se fait selon la formule tablie par le rgime. Toutefois, si les services rendus par le membre du personnel au cours dexercices ultrieurs aboutissent un niveau de droits prestations sensiblement suprieur celui des exercices antrieurs, lentreprise doit rpartir la charge sur une base linaire jusqu la date laquelle les services supplmentaires rendus par le membre du personnel ne gnreront pas un montant supplmentaire significatif de droits prestations. En effet, sur lensemble de la priode, lactivit du membre du personnel gnrera, au bout du compte, ce niveau suprieur de droits prestations.

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L 261/159 IAS 19

Exe mp le s illu st ra n t le p ar agr ap h e 70 1. Un rgime prvoit le paiement dune indemnit forfaitaire de 1 000 qui est acquise aprs dix annes de service. Le rgime ne prvoit aucun autre droit prestations pour les annes de service supplmentaires. Un droit prestations de 100 (1 000 divis par 10) est attribu chacune des dix premires annes. Le cot des services rendus au cours de lexercice pour chacune des dix premires annes reflte la probabilit que le membre du personnel nachve pas ses dix annes de service. Aucun droit prestations nest attribu aux annes ultrieures. 2. Un rgime prvoit le paiement dune indemnit forfaitaire de retraite de 2 000 pour tous les membres du personnel qui sont encore en activit 55 ans aprs vingt ans de service ou qui sont encore en activit 65 ans, quel que soit leur nombre dannes dactivit. Pour les membres du personnel entrant dans le rgime avant 35 ans, leur temps de service commence gnrer des droits prestations en vertu du rgime lge de 35 ans (un membre du personnel pourrait cesser son activit 30 ans et la reprendre 33 ans sans que cela ait dincidence sur le montant des droits prestations ou sur leur calendrier). Ces droits prestations sont conditionns par lactivit ultrieure. De plus, la poursuite de lactivit au-del de 55 ans ne gnrera pas un montant supplmentaire significatif de droits prestations. Pour ces membres du personnel, lentreprise affecte un droit prestations de 100 (2 000 divis par 20) chacune des annes entre 35 et 55 ans. Pour les membres du personnel entrant dans le rgime entre 35 et 45 ans, la poursuite de lactivit audel dune priode de vingt ans ne gnrera pas un montant supplmentaire significatif de droits prestations. Pour ces membres du personnel, lentreprise affecte un droit prestations de 100 (2 000 divis par 20) chacune des vingt premires annes. Pour un membre du personnel entrant dans le rgime 55 ans, la poursuite de lactivit au-del de dix ans ne gnrera pas un montant supplmentaire significatif de droits prestations. Pour ce membre du personnel, lentreprise affecte un droit indemnits de 200 (2 000 divis par 10) chacune des dix premires annes. Pour tous les membres du personnel, le cot des services rendus au cours de lexercice et la valeur actualise de lobligation refltent la probabilit quils nachvent pas leur temps de service ncessaire. 3. Un rgime dassistance mdicale postrieure lemploi prvoit le remboursement de 40 % des frais mdicaux dun membre du personnel aprs lemploi sil quitte lentreprise aprs plus de dix annes et moins de vingt annes de service et de 50 % sil la quitte aprs vingt annes ou plus de service. En vertu de la formule de calcul des prestations tablie par le rgime, lentreprise affecte 4 % de la valeur actualise des cots mdicaux attendus (40 % divis par dix) chacune des dix premires annes et 1 % (10 % divis par dix) chacune des dix annes suivantes. Pour chaque anne, le cot des services rendus au cours de lexercice reflte la probabilit que le membre du personnel nachve pas la priode de service ncessaire pour sassurer tout ou partie des droits prestations. Aucun droit prestations nest affect aux membres du personnel quelle sattend voir partir dans les dix ans. 4. Un rgime dassistance mdicale postrieure lemploi prvoit le remboursement de 10 % des frais mdicaux dun membre du personnel aprs son dpart en retraite si ce dpart est intervenu aprs plus de dix annes et moins de vingt annes de service et de 50 % sil est intervenu aprs vingt annes ou plus de service. Les annes de service ultrieures gnreront un niveau de droits prestations sensiblement plus lev que celui des annes antrieures. En consquence, pour les membres du personnel quelle sattend voir partir au bout de vingt annes voire davantage, lentreprise affecte les droits prestations sur une base linaire, selon le paragraphe 68. Le temps dactivit au-del de vingt ans ne gnrera pas un montant supplmentaire significatif de droits prestations. Par consquent, le droit prestations affect chacune des vingt premires annes est gal 2,5 % de la valeur actualise des cots mdicaux attendus (50 % divis par vingt).

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Pour les membres du personnel quelle sattend voir partir aprs dix vingt ans de service, le droit prestations affect chacune des dix premires annes est gal 10 % de la valeur actualise des cots mdicaux attendus. Aucun droit prestations nest affect au temps de service compris entre la fin de la dixime anne et la date estime du dpart pour ces membres du personnel. Aucun droit prestations nest affect aux membres du personnel quelle sattend voir partir dans les dix ans. 71. Lorsque le montant dun droit prestations est gal un pourcentage constant du salaire de fin de carrire pour chaque anne de service, les augmentations de salaires futures auront un impact sur le montant requis pour teindre lobligation existant au titre des services rendus avant la date de clture, mais ne gnreront pas une obligation supplmentaire. Par consquent: (a) dans le cadre du paragraphe 67(b), les augmentations de salaires ne gnrent pas de droits prestations supplmentaires bien que le montant du droit prestations soit fonction du salaire de fin de carrire; et le montant du droit prestations affect chaque exercice reprsente une proportion constante du salaire auquel est lie la prestation.

(b)

Ex e mp l e i l l u s tr an t l e p a ra g ra p he 7 1 Les membres du personnel ont droit une prestation de 3 % du salaire de fin de carrire pour chaque anne de service avant lge de 55 ans. Une prestation de 3 % du salaire de fin de carrire estim est affect chaque anne jusqu lge de 55 ans, qui correspond la date compter de laquelle la poursuite de lactivit ne gnrera pas, pour le membre du personnel, un montant significatif de droits prestations en vertu du rgime. Pass cet ge, aucun droit prestations nest affect aux annes de service.

H y p o t h se s a ct ua ri e l l es 72. 73. Les hypothses actuarielles doivent tre objectives et mutuellement compatibles. Les hypothses actuarielles sont les meilleures estimations faites par lentreprise des variables qui dtermineront le cot final des avantages postrieurs lemploi. Ces hypothses comprennent: (a) des hypothses dmographiques relatives aux caractristiques futures du personnel ancien et actuel (et des personnes leur charge) runissant les conditions requises pour bnficier des avantages. Ces hypothses dmographiques portent sur les lments suivants: (i) (ii) (iii) la mortalit, pendant et aprs lemploi; la rotation du personnel, lincapacit et le dpart en retraite anticipe; la proportion des membres affilis au rgime et des personnes leur charge runissant les conditions requises pour avoir droit aux prestations; et les taux de demandes dindemnisation en vertu de rgimes mdicaux; et

(iv) (b)

des hypothses financires portant sur les lments suivants: (i) (ii) (iii) le taux dactualisation (voir paragraphes 78-82); les niveaux futurs des salaires et avantages du personnel (voir paragraphes 83-87); dans le cas de prestations mdicales, les cots mdicaux futurs et notamment, sils sont importants, le cot dadministration des demandes et du versement des prestations (voir paragraphes 88-91); et le taux attendu de rendement des actifs du rgime (voir paragraphes 105-107).

(iv) 74.

Les hypothses actuarielles sont objectives ds lors quelles ne sont ni imprudentes ni dune prudence excessive.

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75.

Les hypothses actuarielles sont mutuellement compatibles si elles traduisent les rapports conomiques existant entre certains facteurs tels que linflation, les taux daugmentation des salaires, le rendement des actifs du rgime et les taux dactualisation. titre dexemple, toutes les hypothses, qui sont fonction dun taux dinflation particulier (comme celles relatives aux taux dintrt et aux augmentations de salaires et davantages du personnel) sur un exercice futur donn, supposent le mme niveau dinflation pendant cet exercice. Une entreprise dtermine le taux dactualisation et autres hypothses financires en termes nominaux (faciaux), sauf si des estimations en termes rels (corriges de linflation) sont plus fiables comme, par exemple, dans une conomie hyperinflationniste (voir IAS 29, Information financire dans les conomies hyperinflationnistes) ou lorsque le droit prestations est index et quil existe un march profond des obligations indexes libelles dans la mme monnaie et de mme dure est actif. Les hypothses financires doivent tre tablies sur la base des attentes du march la date de clture pour la priode au cours de laquelle les obligations doivent tre rgles.

76.

77.

H y p o t h se s a ct ua ri e l l es : t au x d a ct u al i s at i o n 78. Le taux appliquer pour actualiser les obligations au titre des avantages postrieurs lemploi (que ceuxci soient financs ou non) doit tre dtermin par rfrence un taux de march la date de clture fond sur les obligations dentreprises de premire catgorie. Dans les pays o ce type de march nest pas actif, il faut prendre le taux ( la clture) des obligations dtat. La monnaie et la dure des obligations dentreprises ou des obligations dtat doivent tre cohrentes avec la monnaie et la dure estime des obligations au titre des avantages postrieurs lemploi. Lhypothse actuarielle relative au taux dactualisation a un effet important. Ce taux dactualisation traduit la valeur temps de largent mais il ne traduit ni le risque actuariel ni le risque de placement. De plus, ce taux dactualisation ne traduit pas le risque de crdit spcifique lentreprise auquel sexposent ses cranciers; il ne traduit pas non plus le risque dcarts entre les ralisations futures et les hypothses actuarielles. Le taux dactualisation reflte le calendrier estim de versement des prestations. Dans la pratique, une entreprise applique souvent un taux dactualisation moyen, unique et pondr qui reflte le calendrier estim et le montant des versements, ainsi que la monnaie dans laquelle les avantages doivent tre verses. Dans certaines circonstances, il est possible que le march des obligations dont lchance est suffisamment longue pour correspondre celle estime de tous les versements de prestations ne soit pas actif. Dans ce cas, lentreprise utilise les taux actuels de march dont le terme est appropri pour actualiser les paiements court terme et estime le taux dactualisation pour les chances plus lointaines par extrapolation des taux actuels du march laide de la courbe des taux de rendement. Il est peu vraisemblable que la valeur actuelle totale dune obligation au titre des prestations dfinies soit particulirement sensible au taux dactualisation appliqu la fraction des prestations payable au-del de la date dchance finale des obligations dentreprises ou dtat disponibles. Le cot financier est obtenu en multipliant le taux dactualisation dtermin au dbut de lexercice par la valeur actualise de lobligation de lexercice au titre des prestations dfinies, en tenant compte dventuels changements importants de lobligation. La valeur actuelle de lobligation diffrera du passif enregistr au bilan parce que ce dernier sentend net de la juste valeur des actifs du rgime et que certains carts actuariels et certains cots au titre des services passs ne sont pas comptabiliss immdiatement. [LAnnexe A illustre, entre autres choses, le mode de calcul du cot financier].

79.

80.

81.

82.

H y p o t h se s a ct ua ri e l l es : s al a i re s, av a n ta g es d u p er so n n el et c o t s m d i ca ux 83. Les obligations au titre des avantages postrieurs lemploi doivent tre values sur une base refltant: (a) (b) les augmentations de salaires futures estimes; les droits prestations selon les termes du rgime (ou rsultant de toute obligation implicite allant au-del de ces termes) la date de clture; et

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(c)

les changements futurs estims du niveau des prestations payes dans le cadre de tout rgime gnral et obligatoire affectant les prestations payer au titre dun rgime prestations dfinies, si et seulement si: (i) (ii) soit ces changements ont t adopts avant la date de clture; soit lexprience passe ou dautres indications fiables, dmontrent que ces prestations payes dans le cadre dun rgime gnral et obligatoire volueront dune manire prvisible, par exemple quelles suivront lvolution du niveau gnral des prix ou du niveau gnral des salaires.

84.

Les estimations des augmentations futures de salaires prennent en compte linflation, lanciennet, la promotion et divers autres facteurs comme loffre et la demande sur le march de lemploi. Si les termes formels dun rgime (ou une obligation implicite allant au-del de ces termes) imposent lentreprise de changer les prestations lors dexercices futurs, lvaluation de lobligation doit reflter ces changements. Cest le cas, par exemple, lorsque: (a) lentreprise a dj t confronte, dans le pass, une augmentation des avantages du personnel, par exemple pour attnuer les effets de linflation, et quaucune indication ne permet de dire que cette pratique va changer; ou des profits actuariels ont t dj comptabiliss dans les tats financiers et lentreprise est tenue, par les termes formels dun rgime (ou une obligation implicite allant au-del de ces termes) ou dune lgislation, dutiliser tout excdent du rgime au profit des bnficiaires dudit rgime (voir paragraphe 98(c)).

85.

(b)

86.

Les hypothses actuarielles ne traduisent pas les changements futurs des avantages qui ne sont pas noncs dans les termes formels du rgime (ou dans une obligation implicite) la date de clture. Ces changements gnreront: (a) un cot des services passs dans la mesure o ils affectent les prestations au titre de services antrieurs au changement; et un cot des services rendus au cours de lexercice aprs le changement, dans la mesure o ils affectent les prestations au titre de services postrieurs au changement.

(b)

87.

Certains avantages postrieurs lemploi sont lis des variables telles que le niveau des prestations de retraite verses par ltat ou de laide mdicale de ltat. Lvaluation de ces avantages reflte lincidence attendue de lvolution de ces variables sur la base de lexprience passe et dautres indications fiables. Les hypothses relatives aux cots mdicaux doivent prendre en compte les variations futures estimes du cot des services mdicaux rsultant la fois de linflation et de lvolution spcifique aux cots mdicaux. Lvaluation des prestations mdicales postrieures lemploi impose de faire des hypothses sur le niveau et la frquence des demandes de remboursement futures et sur le cot de satisfaction de ces demandes. Une entreprise estime ses cots mdicaux futurs sur la base de donnes historiques portant sur sa propre exprience et compltes, si ncessaire, par des donnes historiques dautres entreprises, entreprises dassurance, prestataires mdicaux ou autres sources. Les estimations des cots mdicaux futurs tiennent compte du progrs technologique, de lvolution des schmas dutilisation ou doffre de soins de sant et de lvolution de ltat de sant des bnficiaires du rgime. Le niveau et la frquence des demandes de remboursement sont particulirement sensibles lge, ltat de sant et au sexe des membres du personnel (et de leurs personnes charge) mais ils peuvent tre galement sensibles dautres facteurs comme limplantation gographique. En consquence, les donnes historiques sont ajustes dans la mesure o la composition dmographique de la population diffre de celle de la population ayant servi de base pour ltablissement des donnes historiques. Elles sont galement ajustes lorsque des indices fiables montrent que les tendances historiques ne vont pas se poursuivre. Certains rgimes de soins de sant postrieurs lemploi imposent au personnel de cotiser pour les cots mdicaux couverts par le rgime. Les estimations des cots mdicaux futurs tiennent compte de ces cotisations en fonction des termes du rgime la date de clture (ou de toute obligation implicite allant au-del de ces

88.

89.

90.

91.

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termes). Les changements de ces cotisations du personnel gnrent un cot des services passs ou, sil y a lieu, des rductions. Le cot de rglement des demandes de remboursement peut tre rduit par des prestations de ltat ou dautres prestataires mdicaux (voir paragraphes 83(c) et 87).

ca rt s ac t ua rie l s

92.

Pour lvaluation du passif au titre des prestations dfinies selon le paragraphe 54, lentreprise doit, conformment au paragraphe 58A, comptabiliser une fraction (spcifie au paragraphe 93) de ses carts actuariels en produits ou en charges si les carts actuariels cumuls non comptabiliss la fin de lexercice prcdent excdent la plus grande des deux valeurs ci-dessous:

(a)

10 % de la valeur actuelle de lobligation au titre des prestations dfinies la date de clture (avant dduction des actifs du rgime); et

(b)

10 % de la juste valeur des actifs du rgime la date de clture.

Ces limites doivent tre calcules et appliques sparment pour chaque rgime prestations dfinies.

93.

La fraction des carts actuariels comptabiliser pour chaque rgime prestations dfinies est lexcdent, dtermin selon le paragraphe 92, divis par la dure de vie active moyenne rsiduelle attendue des membres du personnel bnficiant de ce rgime. Toutefois, une entreprise peut adopter toute mthode conduisant comptabiliser de faon systmatique tous les carts actuariels plus rapidement, sous rserve dappliquer la mme base de comptabilisation pour les gains et pour les pertes actuariels et de lappliquer de faon permanente dun exercice lautre. Lentreprise peut appliquer ces mthodes de faon systmatique mme si ces carts actuariels sont situs dans les limites spcifies au paragraphe 92.

94.

Des carts actuariels pourront rsulter daugmentations ou de diminutions de la valeur actuelle dune obligation au titre de prestations dfinies ou de la juste valeur des actifs du rgime correspondant. Parmi les causes susceptibles de gnrer ces carts actuariels, on peut citer:

(a)

les taux exceptionnellement levs ou faibles de rotation du personnel, de dpart en retraite anticipe, de mortalit ou daugmentation des salaires, des avantages du personnel ou des cots mdicaux;

(b)

lincidence dun changement dans lestimation des taux futurs de rotation du personnel, de dpart en retraite anticipe, de mortalit ou daugmentation des salaires, des droits prestations (si les termes formels ou implicites dun rgime prvoient des augmentations des droits prestations lis linflation) ou des cots mdicaux;

(c)

limpact de lvolution du taux dactualisation; et

(d)

les diffrences entre le rendement attendu des actifs du rgime et le rendement effectif (voir paragraphes 105-107).

95.

Sur le long terme, les carts actuariels peuvent se compenser. Il est donc prfrable de considrer les estimations de lobligation au titre des avantages postrieurs lemploi comme une fourchette (ou un corridor) autour de la meilleure estimation. Lentreprise est autorise, mais non tenue, de comptabiliser les carts actuariels se situant dans cette fourchette. La prsente Norme impose aux entreprises de comptabiliser, au minimum, un pourcentage indiqu des carts actuariels se situant lextrieur dun corridor de plus ou moins 10 %. [LAnnexe A illustre, entre autres choses, le mode de traitement des carts actuariels.] La prsente Norme autorise galement lutilisation systmatique de mthodes de comptabilisation plus rapide, sous rserve que ces mthodes remplissent certains conditions. Ces mthodes autorises incluent, par exemple, la comptabilisation immdiate de tous les carts actuariels ( lintrieur et lextrieur du corridor). Le paragraphe 155(b)(iii) explique la ncessit de prendre en compte toute partie non comptabilise du passif provisoire dans la comptabilisation des profits actuariels ultrieurs.

L 261/164 IAS 19

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C o t de s se rv ic es p a ss s 96. Pour lvaluation du passif au titre des prestations dfinies selon le paragraphe 54, lentreprise doit, conformment au paragraphe 58A, comptabiliser le cot des services passs en charges, selon un mode linaire, sur la dure moyenne restant courir jusqu ce que les droits correspondants soient acquis au personnel. Dans la mesure o les droits prestations sont dj acquis lors de ladoption du rgime prestations dfinies ou de sa modification, lentreprise doit comptabiliser immdiatement le cot des services passs. Le cot des services passs est gnr lorsque lentreprise adopte un rgime prestations dfinies ou change les prestations payer en vertu dun rgime existant. Ces changements sont oprs en contrepartie des services que ces membres du personnel rendront au cours dune priode prenant fin lorsque les droits prestations concerns seront acquis. Par consquent, le cot des services passs est rparti sur cette dure sans tenir compte du fait quil concerne des services accomplis au cours dexercices antrieurs. Le cot des services passs est valu par le changement du passif rsultant de lamendement (voir paragraphe 64).

97.

Ex e mp l e i l l u s tr an t l e p a ra g ra p he 9 7 Une entreprise gre un rgime de retraite qui prvoit le versement dune pension gale 2 % du salaire de fin de carrire pour chaque anne de service. Les droits prestations sont acquis au bout de cinq annes de service. Le 1er janvier 20X5, lentreprise amliore le rgime et porte le montant de la pension 2,5 % du salaire de fin de carrire pour chaque anne de service compter du 1er janvier 20X1. la date de lamlioration, la valeur actualise des prestations complmentaires pour la priode de service allant du 1er janvier 20X1 au 1 er janvier 20X5 est la suivante:

Personnes ayant plus de 5 ans de service au 1/1/X5 Personnes ayant moins de 5 ans de service au 1/1/X5 (priode moyenne dacquisition des droits prestations: 3 ans)

150

120 270

Lentreprise comptabilise 150 immdiatement parce que ces droits prestations sont dj acquis et comptabilise 120 selon un mode linaire sur la priode de trois ans ouverte compter du 1er janvier 20X5. 98. Sont exclus du cot des services passs: (a) lincidence des diffrences entre les augmentations de salaires prises pour hypothses et les augmentations effectives sur lobligation de payer des prestations au titre de services accomplis au cours dannes antrieures (il ny a pas de cot des services passs parce que les hypothses actuarielles prennent en compte les projections de salaires); les estimations insuffisantes ou excessives des augmentations discrtionnaires des retraites lorsquune entreprise a lobligation implicite daccorder de telles augmentations (il ny a pas de cot des services passs parce que les hypothses actuarielles prennent en compte ces augmentations); les estimations dune amlioration des prestations rsultant de profits actuariels qui ont dj t comptabiliss dans les tats financiers si lentreprise est tenue, par les termes formels dun rgime (ou par une obligation implicite allant au-del de ces termes) ou dune lgislation, daffecter tout excdent du rgime aux bnficiaires dudit rgime, mme si laugmentation des droits prestations na pas encore t formellement accorde (laugmentation de lobligation qui en rsulte est une perte actuarielle et non pas un cot de services passs, voir paragraphe 85(b)); laccroissement des avantages acquis lorsque, en labsence de prestations nouvelles ou meilleures, les membres du personnel remplissent les conditions requises pour lacquisition des avantages (il ny a pas de cot des services passs car le cot estim des prestations a t comptabilis au fur et mesure que les services taient accomplis); et

(b)

(c)

(d)

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(e)

leffet des modifications apportes au rgime qui rduisent les prestations au titre des services futurs (rduction).

99.

Une entreprise tablit le plan damortissement du cot des services passs lorsque les droits prestations sont introduits ou modifis. Il serait impossible de tenir jour les critures dtailles ncessaires lidentification ou la mise en uvre des changements ultrieurs apports ce calendrier damortissement. En outre, leffet ne serait vraisemblablement significatif que sil y avait rduction ou liquidation. Par consquent, une entreprise ne change le plan damortissement du cot des services passs que sil y a rduction ou liquidation.

100.

Lorsquune entreprise rduit les prestations payer en vertu dun rgime prestations dfinies existant, la rduction en rsultant, pour lobligation au titre de prestations dfinies, est comptabilise en cot des services passs (ngatif) sur la priode moyenne prenant fin lorsque la partie ainsi rduite des droits prestations devient acquise.

101.

Lorsquune entreprise rduit certaines prestations payer en vertu dun rgime prestations dfinies existant et que, dans le mme temps, elle augmente dautres prestations payer aux mmes membres du personnel en vertu du rgime, elle comptabilise le changement comme une seule variation nette.

Comptabilisation et valuation: actifs du rgime

J us t e v al e ur d es a ct if s du r gim e

102.

La juste valeur des actifs du rgime est dduite pour dterminer le montant comptabilis au bilan selon le paragraphe 54. Lorsquon ne dispose pas de valeur de march, on estime la juste valeur des actifs du rgime en actualisant, par exemple, les flux de trsorerie futurs attendus par application dun taux dactualisation traduisant la fois le risque associ aux actifs et lchance ou la date de cession prvue desdits actifs (ou, en labsence de date dchance, la dure prvue jusquau rglement de lobligation correspondante).

103.

Les actifs du rgime excluent les cotisations impayes dues au fonds par lentreprise qui prsente les tats financiers ainsi que les instruments financiers non cessibles mis par la dite entreprise et dtenus par le fonds. Les actifs du rgime sont diminus de tous passifs du fonds ne se rapportant pas aux avantages du personnel, par exemple, fournisseurs et autres cranciers et des passifs provenant dinstruments financiers drivs.

104.

Lorsque les actifs du rgime incluent des polices dassurances ligibles, correspondant exactement, par leur montant et leur chance, tout ou une partie des prestations payables en vertu du rgime, la juste valeur de ces polices dassurances est considre comme tant la juste valeur des obligations correspondantes comme dcrit dans le paragraphe 54 (sous rserve de toute dduction requise si les montants recevoir en vertu des polices dassurances ne sont pas totalement recouvrables).

R e mb ou r se me nt s

104A. Une entreprise comptabilise ses droits de remboursements en tant quactifs distincts si et seulement si elle est quasiment certaine quune autre partie remboursera soit en partie soit en totalit, les dpenses ncessaires au rglement dune obligation de prestation dfinie. Lentreprise doit alors valuer les actifs leur juste valeur. Dans tous les autres cas, une entreprise doit donner cet actif un traitement similaire celui des actifs du rgime. Dans le compte de rsultat, la charge relative un rgime de prestation dfini peut tre prsente nette du remboursement comptabilis.

104B. Il arrive quune entreprise puisse se tourner vers une autre partie, telle quun assureur, afin de payer en partie ou en totalit les dpenses ncessaires ltablissement dune obligation de prestation dfinie. Les polices dassurance ligibles, comme dcrit dans le paragraphe 7, sont des actifs du rgime. Une entreprise comptabilise ses polices dassurance ligibles de la mme manire que tous les actifs du rgime. Le paragraphe 104A, ici ne sapplique pas, (voir paragraphes 39 42, 104).

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104C. Lorsquune police dassurance nest pas une police ligible, elle ne peut tre considre comme un actif du rgime. Le paragraphe 104A, traite de ce type de cas: lentreprise comptabilise ses droits de remboursement en vertu de la police dassurance en tant quactif distinct, plutt quen dduction du passif au titre des prestations dfinies comptabiliss selon le paragraphe 54; dans tous les autres cas, cet actif est trait de la mme faon que les actifs du. rgime. En particulier; le passif au titre de prestation dfinie comptabilis selon le paragraphe 54 est major (diminu) dans la mesure o les profits (pertes) actuariels cumuls sur lobligation au titre des prestations dfinies et sur le droit de remboursement correspondant restent non-comptabiliss selon les paragraphes 92 et 93. Le paragraphe 120(c) (vii) impose quune entreprise fournisse une brve description du lien existant entre le droit au remboursement et lobligation correspondante.

Ex e mp l e i l l u s tr an t l e s p ar ag r ap h es 1 0 4 A et 1 0 4 C Valeur actuelle de lobligation Profits actuariels non comptabiliss Passif enregistre au bilan Droits en vertu de polices dassurances correspondant exactement au montant et a lchance dune partie des avantages payables en vertu du rgime. Ces avantages ont une valeur actuelle de 1 092 1 241 17 1 258

1 092

Les profits actuariels non comptabiliss de 17 reprsentent des profits nets sur lobligation et sur les droits au remboursement 104D. Si le droit de remboursement est la consquence dune police dassurance, correspondant exactement au montant et lchance dune partie ou de la totalit des avantages payer comme dfini par le rgime, la juste valeur du droit remboursement est considre comme tant la valeur actuelle de lobligation correspondante, comme dcrit dans le paragraphe 54 (sous rserve de toutes rductions ncessaires si le remboursement nest pas totalement recouvrable).

R e nd em en t d es a ct i f s du rg i me 105. Le rendement attendu des actifs est une composante de la charge comptabilise dans le compte de rsultat. La diffrence entre le rendement attendu et le rendement effectif est un cart actuariel; elle est comprise dans les carts actuariels sur lobligation au titre des prestations dfinies dans le calcul du montant net qui est compar aux valeurs limites du corridor de 10 % mentionn au paragraphe 92. Le rendement attendu des actifs du rgime est tabli sur la base des attentes du march, au dbut de lexercice, pour des rendements sur toute la dure de vie de lobligation correspondante. Le rendement attendu des actifs du rgime traduit lvolution de la juste valeur des actifs du rgime dtenus au cours de lexercice, rsultant des cotisations effectivement verses au fonds et des prestations effectivement prleves sur le fonds. Pour calculer le rendement attendu et le rendement effectif des actifs du rgime, lentreprise dduit les cots attendus dadministration autres que ceux inclus dans les hypothses actuarielles prises pour valuer lobligation.

106.

107.

Ex e mp l e i l l u s tr an t l e p a ra g ra p he 1 0 6 Au 1er janvier 20X1, la juste valeur des actifs du rgime tait de 10 000 et le montant net cumul des profits actuariels non comptabiliss slevait 760. Le 30 juin 20X1, les prestations servies au titre du rgime slevaient 1 900 et les cotisations reues 4 900. Au 31 dcembre 20X1, la juste valeur des actifs du rgime stablissait 15 000 et la valeur actuelle de lobligation au titre des prestations dfinies 14 792. Le montant des pertes actuarielles sur lobligation pour 20X1 slevait 60.

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Au 1 er janvier 20X1, lentreprise prsentant les tats financiers a effectu les estimations suivantes, sur la base des prix du march cette date:
(%)

Produits financiers nets de limpt payer par le fonds Plus-value ralises et non ralises sur les actifs du rgime (aprs impts) Cots dadministration Taux de rendement attendu Pour 20X1, le rendement attendu et le rendement effectif des actifs du rgime stablissent comme suit: Rendement des actifs dune valeur de 10 000 dtenus pendant douze mois 10,25 % Rendement des actifs dune valeur de 3 000 dtenus pendant six mois 5 % (quivalant un taux annuel de 10,25 %, capitalis tous les six mois) Rendement attendu des actifs pour 20X1 Juste valeur des actifs au 31 dcembre 20X1 Moins juste valeur des actifs au 1er janvier 20X1 Moins cotisations reues Plus prestations servies Rendement effectif des actifs du rgime

9,25 2,00 (1,00) 10,25

1 025 150 1 175 15 000 (10 000) (4 900) 1 900 2 000

La diffrence entre le rendement attendu (1 175) et le rendement effectif des actifs (2 000) est un profit actuariel de 825. Par consquent, le montant net cumul des gains actuariels non comptabiliss slve 1 525 (760 plus 825 moins 60). Les limites du corridor indiqu au paragraphe 92 sont fixes 1 500 (montant le plus lev entre: (i) 10 % de 15 000 et (ii) 10 % de 14 792). Lanne suivante (20X2), lentreprise comptabilise dans son compte de rsultat un profit actuariel de 25 (1 525 moins 1 500) divis par la dure dactivit moyenne rsiduelle attendue des membres du personnel concerns. Le taux attendu de rendement des actifs du rgime pour 20X2 sera tabli sur la base des attentes du march au 1 er janvier 20X2, pour des rendements sur toute la dure de lobligation.

Regroupements dentreprises 108. Dans un regroupement dentreprises qui est une acquisition, une entreprise comptabilise les actifs et passifs gnrs par les avantages postrieurs lemploi la valeur actuelle de lobligation diminue de la juste valeur des actifs du rgime (voir IAS 22, Regroupements dentreprises). La valeur actuelle de lobligation inclut tous les lments ci-dessous, mme si lentreprise rachete ne les avait pas encore comptabiliss la date dacquisition: (a) les carts actuariels gnrs avant la date dacquisition (quils se situent ou non lintrieur du corridor de 10 %); le cot des services passs rsultant des changements dans les prestations ou de ladoption dun rgime avant la date dacquisition; et les montants que la socit acquise navait pas comptabiliss, selon les dispositions transitoires du paragraphe 155(b).

(b)

(c)

Rductions et liquidations 109. Une entreprise doit comptabiliser les profits ou pertes enregistrs au titre de la rduction ou de la liquidation dun rgime prestations dfinies au moment o se produit la rduction ou la liquidation. Le profit ou la perte li une rduction ou une liquidation doit comprendre: (a) tout changement de la valeur actuelle de lobligation au titre des prestations dfinies en rsultant;

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(b) (c)

tout changement de la juste valeur des actifs du rgime en rsultant; tous carts actuariels correspondants et cot des services passs qui, selon les paragraphes 92 et 96, navaient pas t comptabiliss antrieurement.

110.

Avant de dterminer leffet dune rduction ou dune liquidation, une entreprise doit valuer nouveau lobligation (et, sil y a lieu, les actifs correspondants du rgime) au moyen des hypothses actuarielles actuelles (notamment des taux dintrt actuels du march et autres prix de march actuels). Une rduction intervient lorsquune entreprise: (a) peut dmontrer quelle sest engage rduire de faon significative le nombre de personnes bnficiant dun rgime; ou change les termes dun rgime prestations dfinies de sorte quune partie significative des services futurs des membres du personnel actuels ne leur donnera plus de droits prestations ou ne leur donnera que des droits rduits.

111.

(b)

Une rduction peut rsulter dun vnement isol comme la fermeture dune usine, labandon dune activit, la rsiliation ou la suspension dun rgime. Un vnement est suffisamment important pour tre qualifi de rduction lorsque le fait de reconnatre un profit ou une perte de rduction aurait un impact significatif sur les tats financiers. Les rductions sont souvent lies une restructuration. Par consquent, une entreprise comptabilise une rduction en mme temps que la restructuration correspondante. 112. Il y a liquidation lorsquune entreprise conclut une transaction liminant toute obligation juridique ou implicite ultrieure pour tout ou partie des prestations prvues par un rgime prestations dfinies, par exemple lorsquelle rgle aux bnficiaires du rgime ou pour leur compte une somme forfaitaire en change de leurs droits recevoir des prestations spcifies postrieures lemploi. Dans certains cas, une entreprise acquiert une police dassurance pour financer les prestations dune partie ou de la totalit de ses employs, en rapport avec le service du personnel de la priode antrieure ou en cours. Lacquisition dune telle police ne constitue pas une liquidation si lentreprise conserve une obligation juridique ou implicite (voir paragraphe 39) de payer les cotisations ultrieures si lassureur ne paye pas les avantages sociaux prciss par la police dassurance. Les paragraphes 104A-D traitent de la comptabilisation et de lvaluation des droits de remboursement en vert de polices dassurance non incluses dans les actifs du rgime. Il y a la fois liquidation et rduction si un rgime est rsili de telle sorte que lobligation est teinte et que le rgime cesse dexister. Toutefois, le fait de rsilier un rgime ne constitue pas une rduction ou une liquidation si le rgime est remplac par un nouveau rgime assurant des prestations, en substance, identiques. Lorsquune rduction concerne uniquement certains membres du personnel couverts par un rgime ou lorsquune partie seulement dune obligation est teinte, le profit ou la perte en rsultant inclut un prorata du cot des services passs et des carts actuariels non comptabiliss auparavant (et des montants transitoires restant non comptabiliss selon le paragraphe 155(b)). Ce prorata est dtermin sur la base de la valeur actuelle de lobligation avant et aprs la rduction ou la liquidation, moins quune autre base ne soit plus rationnelle en la circonstance. Il peut, par exemple, tre appropri daffecter le profit rsultant dune rduction ou dune liquidation du rgime llimination du cot des services passs non comptabilis relatif ce mme rgime.

113.

114.

115.

Ex e mp l e i l l u s tr an t l e p a ra g ra p he 1 1 5 Une entreprise abandonnant un secteur dactivit, les membres du personnel du secteur abandonn cessent dacqurir des droits prestations. Il sagit bien dune rduction sans liquidation. Selon les hypothses actuarielles actuelles (notamment des taux dintrt actuels du march et autres prix de march actuels) immdiatement avant la rduction, la valeur actuelle nette de lobligation de lentreprise au titre de prestations dfinies est de 1 000, la juste valeur des actifs du rgime est de 820 et le montant des profits actuariels cumuls non comptabiliss de 50. Lentreprise avait appliqu la Norme pour la premire fois un an auparavant. Cette premire application a entran un accroissement du passif net de 100, que lentreprise a choisi de comptabiliser sur cinq ans (voir paragraphe 155(b)). La rduction diminue de 100 la valeur actualise nette de lobligation qui est ramene 900.

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Sur les montants de profits actuariels et les montants transitoires non comptabiliss antrieurement, 10 % (100/1 000) concernent la partie de lobligation qui a t limine par la rduction. Lincidence de la rduction peut donc se rsumer ainsi:
Avant rduction Profit de rduction Aprs rduction

Valeur actuelle nette de lobligation Juste valeur des actifs du rgime

1 000 (820) 180

(100) (100) (5)

900 (820) 80 45

Profits actuariels non comptabiliss Montant transitoire non comptabilis (100 4/5) Passif net comptabilis au bilan

50

(80) 150

8 (97)

(72) 53

Prsentation

C o mp e n sa t i on 116. Une entreprise doit compenser un actif li un rgime et un passif li un autre rgime si et seulement si: (a) elle dtient un droit juridiquement excutoire dutiliser lexcdent dun rgime pour rgler les obligations dun autre rgime; et elle a lintention de rgler les obligations sur une base nette ou de raliser lexcdent dgag sur un rgime et dteindre simultanment son obligation en vertu de lautre rgime.

(b)

117.

Les critres de compensation sont analogues ceux tablis pour les instruments financiers dans IAS 32, Instruments financiers: informations fournir et prsentation.

D i s t i n ct i o n e nt r e c o ur an t e t n o n co u ra n t 118. Certaines entreprises distinguent les actifs et les passifs courants des actifs et des passifs non courants. La prsente Norme ne prcise pas si une entreprise doit distinguer la partie courante et la partie non courante des actifs et des passifs rsultant des avantages postrieurs lemploi.

C o mp o s an t es f i n a nc i r es d u co t de s a v an t ag e s p os t r i eu rs l e mp l o i 119. La prsente Norme ne prcise pas si une entreprise doit prsenter le cot des services rendus au cours de lexercice, le cot financier et le rendement attendu des actifs comme des composantes dun mme lment de produit ou de charge dans le compte de rsultat.

Informations fournir 120. Une entreprise doit fournir les informations suivantes sur ses rgimes prestations dfinies: (a) (b) sa mthode de comptabilisation des carts actuariels; une description gnrale du type de rgime;

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(c)

un rapprochement des actifs et passifs comptabiliss au bilan en identifiant au moins: (i) la valeur actuelle, la date de clture, des obligations au titre de prestations dfinies qui ne sont pas du tout finances; la valeur actuelle (avant dduction de la juste valeur des actifs du rgime), la date de clture, des obligations au titre de prestations dfinies qui sont intgralement ou partiellement finances; la juste valeur des actifs du rgime la date de clture; les carts actuariels non comptabiliss au bilan (voir paragraphe 92); le cot des services passs non encore comptabilis au bilan (voir paragraphe 96); tout montant non comptabilis lactif du fait de la limite tablie par le paragraphe 58(b);

(ii)

(iii) (iv) (v) (vi)

(vii) la juste valeur au bilan de tout droit remboursement comptabilis en tant quactif, selon le paragraphe 104A (avec une brve description du lien existant entre le droit remboursement et lobligation correspondante); et (viii) les autres montants comptabiliss au bilan; (d) les montants inclus dans la juste valeur des actifs du rgime pour: (i) chaque catgorie dinstruments financiers mis par lentreprise qui prsente les tats financiers; et tout immeuble occup ou autres actifs utiliss par lentreprise qui prsente les tats financiers;

(ii) (e)

un rapprochement montrant les mouvements au cours de lexercice du passif (ou de lactif) net comptabilis au bilan; la charge totale comptabilise dans le compte de rsultat pour chacun des lments suivants ainsi que le(s) poste(s) du compte de rsultat dans le(s)quel(s) ils apparaissent: (i) (ii) (iii) (iv) cot des services rendus au cours de lexercice; cot financier; rendement attendu des actifs du rgime; profit espr venant du droit remboursement enregistr en tant quactif en vertu du paragraphe 104A; carts actuariels; cot des services passs; et

(f)

(v) (vi)

(vii) effet de toute rduction ou liquidation; (g) le rendement effectif des actifs du rgime, ainsi que le rendement effectif de tout droit remboursement comptabilis en tant quactif selon le paragraphe 104A; et les principales hypothses actuarielles utilises la date de clture comprenant, le cas chant: (i) (ii) les taux dactualisation; les taux de rendement attendus des actifs du rgime pour les exercices prsents dans les tats financiers;

(h)

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(iii)

les taux de rendement attendus pour les priodes figurant dans les tats financiers sur la base de tout droit de remboursement enregistr en tant quactif selon le paragraphe 104A; les taux attendus daugmentation des salaires (et des variations dun indice ou autre variable spcifie dans les termes formels ou implicites dun rgime comme base de calcul des augmentations de prestations futures); les taux dvolution des cots mdicaux; et toute autre hypothse actuarielle importante utilise.

(iv)

(v) (vi)

Lentreprise doit indiquer pour chacune des hypothses actuarielles une valeur absolue (par exemple un pourcentage absolu) et non pas uniquement une marge entre diffrents pourcentages ou autres variables. 121. Le paragraphe 120(b) impose de fournir un descriptif gnral du type de rgime. Ce descriptif distingue, par exemple, les rgimes de retraite rente uniforme, des rgimes de retraite avec salaires de fin de carrire et des rgimes daide mdicale postrieure lemploi. Il nest pas ncessaire dindiquer plus de dtails. Lorsquune entreprise a plusieurs rgimes prestations dfinies, les informations peuvent tre fournies globalement, sparment pour chaque rgime ou regroupes de la manire quelle jugera la plus utile. Il peut tre utile deffectuer ces regroupements en fonction des critres suivants: (a) limplantation gographique des rgimes (distinguer, par exemple, les rgimes nationaux des rgimes trangers); ou le fait que les rgimes soient exposs des risques trs diffrents, par exemple, en distinguant les rgimes de retraite rente uniforme des rgimes de retraite salaires de fin de carrire et des rgimes daide mdicale postrieurs lemploi.

122.

(b)

Lorsquune entreprise fournit des informations globales pour un groupe de rgimes, ces informations doivent tre fournies sous la forme de moyennes pondres ou dintervalles relativement troits. 123. Le paragraphe 30 impose de fournir des informations complmentaires sur les rgimes prestations dfinies et multi-employeurs qui sont comptabiliss comme des rgimes cotisations dfinies. Lorsque IAS 24, Information relative aux parties lies, limpose, une entreprise doit fournir des informations sur: (a) les transactions impliquant des rgimes davantages postrieurs lemploi effectues entre parties lies; et les avantages postrieurs lemploi dont bnficient ses principaux dirigeants.

124.

(b) 125.

Lorsque IAS 37, Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels, limpose, une entreprise fournit des informations sur les passifs ventuels rsultant de lobligation au titre davantages postrieurs lemploi.

AUTRES AVANTAGES LONG TERME 126. Les autres avantages long terme sont, par exemple: (a) les absences rmunres de longue dure, telles que les congs lis lanciennet ou les congs sabbatiques; les jubils ou autres avantages lis lanciennet; les indemnits dincapacit de longue dure; lintressement et les primes payer douze mois ou plus, aprs la fin de lexercice pendant lequel les membres du personnel ont effectu les services correspondants; et les rmunrations diffres verses douze mois ou plus, aprs la fin de lexercice au cours duquel elles ont t acquises.

(b) (c) (d)

(e)

L 261/172 IAS 19
127.

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Habituellement, lvaluation des autres avantages long terme nest pas soumise au mme degr dincertitude que celle des avantages postrieurs lemploi. De plus, lintroduction ou la modification des autres avantages long terme gnre rarement un cot important au titre des services passs. Cest pour ces diffrentes raisons que la prsente Norme impose une mthode simplifie de comptabilisation des autres avantages long terme. Cette mthode diffre sur les points suivants de celle impose pour les avantages postrieurs lemploi: (a) (b) les carts actuariels sont comptabiliss immdiatement et aucun corridor nest appliqu; et lensemble du cot des services passs est comptabilis immdiatement.

Comptabilisation et valuation 128. Le montant comptabilis au passif pour les autres avantages long terme doit tre gal au total de: (a) la valeur actuelle de lobligation au titre des prestations dfinies la date de clture (voir paragraphe 64); diminue, le cas chant, de la valeur de march la date de clture des actifs du rgime utiliss directement pour rgler lobligation (voir paragraphes 102-104).

(b)

Pour valuer ce passif, lentreprise doit appliquer les paragraphes 49-91, lexclusion des paragraphes 54 et 61. Une entreprise doit appliquer le paragraphe 104A en comptabilisant et en valuant tous les droits remboursement. 129. Sauf si une autre Norme comptable internationale impose ou autorise leur incorporation dans le cot dun actif, lentreprise doit, pour les autres avantages long terme, comptabiliser en charges ou (sous rserve du paragraphe 58) en produits, le total des montants ci-dessous: (a) (b) (c) le cot des services rendus au cours de lexercice (voir paragraphes 63-91); le cot financier (voir paragraphe 82); le rendement attendu des actifs du rgime (voir paragraphes 105-107) et de tout droit remboursement comptabilis en tant quactifs (voir paragraphe 104A); les carts actuariels qui doivent tre comptabiliss immdiatement en totalit; le cot des services passs, qui doit tre comptabilis immdiatement en totalit; et leffet de toute rduction ou liquidation (voir paragraphes 109 et 110).

(d) (e) (f) 130.

La prestation au titre de lincapacit de longue dure est une forme davantage long terme. Si le niveau de la prestation dpend de la dure du service, une obligation est gnre lorsque le service est rendu. Lvaluation de cette obligation reflte la probabilit quun rglement sera effectu, et ce, sur une certaine dure. Si le niveau de lindemnit est le mme pour tous les membres du personnel frapps dincapacit quelle que soit la dure de leur service, le cot attendu de cet avantage est comptabilis lorsque lvnement lorigine de lincapacit long terme se produit.

Informations fournir 131. Si la prsente Norme nimpose pas de fournir des informations spcifiques sur les autres avantages long terme, dautres Normes comptables internationales peuvent imposer de fournir certaines informations; par exemple, lorsque le montant, la nature ou la frquence des charges rsultant de ces avantages est telle quil convient de lindiquer pour expliquer les performances de lentreprise au cours de lexercice (voir IAS 8, Rsultat net de lexercice, erreurs fondamentales et changements de mthodes comptables). Lorsque IAS 24, Information relative aux parties lies, limpose, lentreprise fournit des informations sur les autres avantages long terme dont bnficient ses principaux dirigeants.

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L 261/173 IAS 19

INDEMNITS DE FIN DE CONTRAT DE TRAVAIL 132. La prsente Norme traite ces indemnits sparment des autres avantages du personnel car lvnement qui gnre lobligation nest pas lactivit du membre du personnel mais au contraire sa cessation dactivit.

Comptabilisation 133. Une entreprise doit comptabiliser les indemnits de fin de contrat de travail au passif et en charges si et seulement si elle est manifestement engage: (a) mettre fin au contrat de travail dun ou de plusieurs membres du personnel avant lge normal de leur dpart en retraite; ou accorder des indemnits de fin de contrat de travail suite une offre faite pour encourager les dparts volontaires.

(b)

134.

Une entreprise est manifestement engage mettre fin un contrat de travail si et seulement si elle a un plan formalis et dtaill de licenciement sans possibilit relle de se rtracter. Ce plan doit indiquer, au minimum: (a) limplantation, la fonction et le nombre approximatif de personnes pour lesquelles il doit tre mis fin au contrat de travail; les indemnits de fin de contrat de travail prvues pour chaque fonction ou classification professionnelle; et la date laquelle le plan sera mis en uvre. La mise en uvre doit dbuter ds que possible et sa dure doit tre telle que des changements importants du plan ne soient pas probables.

(b)

(c)

135.

Une entreprise peut se trouver engage, par la lgislation, par des accords contractuels ou dautres accords passs avec son personnel ou ses reprsentants ou par une obligation implicite, base sur des pratiques commerciales, sur la coutume ou sur un dsir dquit, deffectuer des paiements (ou daccorder dautres avantages) aux membres du personnel lorsquelle met fin leur contrat de travail. Ces paiements sont des indemnits de fin de contrat de travail. Il sagit gnralement de montants forfaitaires mais ces indemnits peuvent inclure galement: (a) une amlioration des prestations de retraite ou dautres prestations postrieures lemploi, soit indirectement par lintermdiaire dun plan davantages du personnel, soit directement; et le versement du salaire jusqu la fin du pravis si le membre du personnel neffectue plus de services assurant lentreprise des avantages conomiques.

(b)

136.

Certaines prestations sont payer quelle que soit la raison du dpart du membre du personnel. Leur paiement est certain (sous rserve dventuelles conditions dacquisition des droits ou de service minimum) mais la date de leur paiement est incertaine. Bien que ces prestations soient appeles, dans certains pays, indemnits de licenciement ou primes de licenciement, ce sont des prestations postrieures lemploi et non pas des indemnits de fin de contrat de travail, et lentreprise les comptabilise comme telles. En cas de rupture dlibre du contrat de travail la demande du membre du personnel, certaines entreprises payent un montant de prestations moins lev (il sagit alors, en substance, dune prestation postrieure lemploi) que dans le cas dune rsiliation involontaire linitiative de lentreprise. Lindemnit complmentaire payer en cas de rsiliation non volontaire est une indemnit de fin de contrat de travail. Les indemnits de fin de contrat de travail ne confrent pas lentreprise davantages conomiques futurs et doivent tre immdiatement comptabilises en charges. Lorsquune entreprise comptabilise des indemnits de fin de contrat de travail, elle peut galement devoir prendre en compte une rduction des prestations de retraite ou des autres avantages du personnel (voir paragraphe 109).

137.

138.

L 261/174 IAS 19

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valuation 139. Lorsque les indemnits de fin de contrat de travail sont exigibles plus de douze mois aprs la date de clture, elles doivent tre actualises, par application du taux dactualisation indiqu au paragraphe 78. Dans le cas dune offre faite pour encourager les dparts volontaires, lvaluation des indemnits de fin de contrat de travail doit seffectuer sur la base du nombre attendu de personnes qui accepteront loffre.

140.

Informations fournir 141. Lorsquil y a incertitude sur le nombre de personnes qui accepteront une offre dindemnits de fin de contrat de travail, il existe un passif ventuel. Comme limpose IAS 37, Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels, une entreprise doit fournir des informations sur ce passif ventuel moins que lventualit de la perte soit trs peu probable. Comme limpose IAS 8, Rsultat net de lexercice, erreurs fondamentales et changements de mthodes comptables, lentreprise doit indiquer la nature et le montant dune charge si son importance, sa nature ou sa frquence sont telles quil faut la fournir pour expliquer les performances de lentreprise au cours de lexercice. Les indemnits de fin de contrat de travail peuvent gnrer une charge devant faire lobjet dune information pour se conformer cette exigence. Lorsque IAS 24, Information relative aux parties lies, limpose, une entreprise fournit des informations sur les indemnits de fin de contrat de travail dues ses principaux dirigeants.

142.

143.

AVANTAGES SUR CAPITAUX PROPRES 144. Les avantages sur capitaux propres peuvent prendre la forme: (a) dactions, doptions sur actions et autres instruments de capitaux propres mis au profit des membres du personnel un prix infrieur la juste valeur laquelle ils seraient mis au profit de tiers; et de paiements en trsorerie dont le montant dpendra du cours futur des actions de lentreprise prsentant les tats financiers.

(b)

Comptabilisation et valuation 145. La prsente Norme ne prcise pas de dispositions pour la comptabilisation et lvaluation des avantages sur capitaux propres.

Informations fournir 146. Les informations imposes ci-dessous sont censes permettre aux utilisateurs des tats financiers dvaluer leffet de ces rmunrations sur la situation financire de lentreprise, ses performances et ses flux de trsorerie. Les avantages sur capitaux propres peuvent affecter: (a) la situation financire dune entreprise, en lui imposant dmettre des instruments financiers de capitaux propres ou de convertir des instruments financiers, par exemple lorsque des membres du personnel ou des plans de rmunration du personnel dtiennent des options sur actions ou ont partiellement rempli les conditions requises pour acqurir une date future des options sur actions; et la performance et les flux de trsorerie dune entreprise, en rduisant le montant des avantages en trsorerie ou autres que lentreprise assure son personnel en change de ses services.

(b)

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L 261/175 IAS 19

147.

Une entreprise doit indiquer: (a) la nature et les termes (y compris les conditions dacquisition des droits) des plans davantages sur capitaux propres; la mthode de comptabilisation des plans davantages sur capitaux propres; les montants comptabiliss dans les tats financiers pour les plans davantages sur capitaux propres; le nombre et les termes (y compris, le cas chant, les droits dividendes et droits de vote, droits de conversion, dates dexercice, prix dexercice et dates dexpiration) des instruments de capitaux propres de lentreprise dtenus dans le cadre de plans davantages sur capitaux propres (et, dans le cas doptions sur actions, par les membres du personnel) en dbut et en fin dexercice. Il faut prciser dans quelle mesure les droits des membres du personnel relatifs ces instruments sont acquis en dbut et en fin dexercice; le nombre et les termes (y compris, le cas chant, les droits dividendes et droits de vote, droits de conversion, dates dexercice, prix dexercice et dates dexpiration) des instruments de capitaux propres mis par lentreprise au profit des plans davantages sur capitaux propres ou des membres du personnel (ou des instruments de capitaux propres de lentreprise distribus au personnel par les plans davantages sur capitaux propres) au cours de lexercice et la juste valeur de la contrepartie reue des plans davantages sur capitaux propres ou des membres du personnel; le nombre, les dates dexercice et les prix dexercice des options exerces au cours de lexercice en vertu des plans davantages sur capitaux propres; le nombre doptions sur actions dtenues par les plans davantages sur capitaux propres ou par les membres du personnel en vertu de ces plans, qui sont chues au cours de lexercice; et le montant et les principaux termes de tout prt ou garantie accord aux plans davantages sur capitaux propres ou pour le compte de ces plans par lentreprise qui prsente les tats financiers.

(b) (c) (d)

(e)

(f)

(g)

(h)

148.

Une entreprise doit galement indiquer: (a) la juste valeur, an dbut et en fin dexercice, des instruments de capitaux propres de lentreprise (autres que des options sur actions) dtenus par les plans davantages sur capitaux propres; et la juste valeur, au dbut et en fin dexercice, des instruments de capitaux propres de lentreprise (autres que des options sur actions) mis par lentreprise au profit des plans davantages sur capitaux propres ou des membres du personnel ou mis par les plans davantages sur capitaux propres au profit des membres du personnel, au cours de lexercice.

(b)

Sil nest pas possible, en pratique, de dterminer la juste valeur des instruments de capitaux propres (autres que les options sur actions), ce fait doit tre indiqu. 149. Lorsquune entreprise a plusieurs plans davantages sur capitaux propres, elle peut fournir les informations globalement, sparment pour chaque plan ou les regrouper de la manire quelle jugera la plus utile pour valuer son obligation dmission dinstruments de capitaux propres en vertu desdits plans et lvolution de cette obligation au cours de lexercice. Ces regroupements pourront distinguer, par exemple, le lieu dimplantation et lanciennet des membres du personnel concerns. Lorsquune entreprise fournit des informations globales sur un ensemble de plans regroups, elle doit le faire sous la forme de moyennes pondres ou dintervalles relativement troits. Lorsquune entreprise a mis des options sur actions au profit des membres de son personnel ou de plans de rmunration en instruments de capitaux propres, elle peut fournir des informations globales ou les regrouper de la manire quelle jugera la plus utile pour valuer le nombre dactions pouvant tre mises, la priode dmission et la trsorerie pouvant tre reue en contrepartie. Il peut tre utile, par exemple, de distinguer les options dont le prix dexercice est suprieur au cours actuel du march (hors de la monnaie) des options dont le prix dexercice est infrieur au cours actuel du march (dans la monnaie). De plus, il peut tre utile de regrouper les informations de manire ne pas faire la somme doptions prsentant un large ventail de prix dexercice ou de dates dexercice.

150.

L 261/176 IAS 19
151.

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Les informations fournir selon les paragraphes 147 et 148 sont censes rpondre aux objectifs de la prsente Norme. Des informations complmentaires peuvent tre ncessaires pour satisfaire aux exigences de IAS 24, Information relative aux parties lies, si lentreprise: (a) (b) (c) accorde ses principaux dirigeants des avantages sur capitaux propres; ou accorde des avantages sur capitaux propres sous forme dinstruments mis par sa socit mre; ou effectue avec des parties lies des transactions impliquant des plans davantages sur capitaux propres.

152.

En labsence dexigences spcifiques de comptabilisation et dvaluation pour les plans davantages capitaux propres, il est intressant, pour les utilisateurs des tats financiers, davoir des informations sur la juste valeur des instruments financiers de lentreprise qui prsente les tats financiers utiliss dans lesdits plans. Toutefois, tant donn labsence de consensus sur le moyen appropri de dterminer la juste valeur des options sur actions, la prsente Norme nimpose pas aux entreprises dindiquer leur juste valeur.

DISPOSITIONS TRANSITOIRES 153. La prsente section prcise le traitement transitoire concernant les avantages postrieurs lemploi. Lorsquune entreprise adopte pour la premire fois la prsente Norme pour les autres avantages du personnel, elle applique IAS 8, Rsultat net de lexercice, erreurs fondamentales et changements de mthodes comptables. Lors de la premire application de la prsente Norme, une entreprise doit dterminer son passif transitoire cette date au titre des rgimes prestations dfinies comme suit: (a) (b) la valeur actuelle de lobligation (voir paragraphe 64) la date de premire application; moins la juste valeur, la date de premire application de la Norme, des actifs du rgime (sil y a lieu) qui doivent tre directement utiliss pour rgler lobligation (voir paragraphes 102-104); moins le cot des services passs devant tre comptabilis au cours dexercices ultrieurs, selon le paragraphe 96.

154.

(c)

155.

Si le passif transitoire est suprieur au montant quelle aurait comptabilis la mme date en vertu de ses mthodes comptables antrieures, lentreprise doit choisir de manire irrvocable de comptabiliser cette augmentation comme faisant partie de son passif au titre des prestations dfinies selon le paragraphe 54: (a) immdiatement, selon IAS 8, Rsultat net de lexercice, erreurs fondamentales et changements de mthodes comptables; ou en charges, de faon linaire, sur une dure maximum de cinq ans compter de la date de premire application. Si lentreprise choisit la solution (b), elle doit: (i) appliquer la limite dcrite au paragraphe 58(b) lors de lvaluation de tout actif comptabilis au bilan; indiquer chaque date de clture: (1) le montant de laugmentation non encore comptabilis; et (2) le montant comptabilis au cours de lexercice; limiter la comptabilisation des profits actuariels ultrieurs (mais pas le cot ngatif des services passs) comme suit: si un gain actuariel doit tre comptabilis selon les paragraphes 92 et 93, lentreprise ne doit le comptabiliser que dans la mesure o les profits actuariels cumuls non comptabiliss (avant comptabilisation dudit profit) dpassent la partie non comptabilise du passif transitoire; et inclure la partie correspondante du passif transitoire non comptabilis lors de la dtermination de tout profit ou perte actuariel ultrieur gnr par une rduction ou une liquidation.

(b)

(ii)

(iii)

(iv)

Si le passif transitoire est infrieur au montant que lentreprise aurait comptabilis la mme date en vertu de ses mthodes comptables antrieures, elle doit comptabiliser cette diminution immdiatement selon IAS 8.

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L 261/177 IAS 19

156.

Lors de lapplication initiale de la Norme, lincidence du changement de mthodes comptables inclut tous les profits et pertes actuariels dgags au cours dexercices antrieurs, mme sils se situent dans les limites du corridor de 10 % dcrit au paragraphe 92.

Ex e mp l e i l l u s tr an t l e s p ar ag r ap h es 1 5 4 1 5 6 Au 31 dcembre 1998, le bilan dune entreprise inclut un passif au titre des retraites de 100. Lentreprise adopte la prsente Norme au 1er janvier 1999; cette date, la valeur actuelle de lobligation selon la Norme est de 1 300 et la juste valeur des actifs du rgime est de 1 000. Le 1 er janvier 1993, lentreprise avait amlior son rgime de retraites (cot des avantages non acquis: 160 et priode moyenne restant courir jusqu la date laquelle les droits prestations deviendront acquis: 10 ans). Limpact des dispositions transitoires stablit comme suit: Valeur actuelle de lobligation Juste valeur des actifs du rgime Moins: cot des services passs comptabiliser sur des exercices ultrieurs (160 4/10) Passif transitoire Passif dj comptabilis Augmentation du passif 1 300 (1 000) (64) 236 100 136

Lentreprise peut choisir de comptabiliser laugmentation de 136 immdiatement ou sur une dure maximum de 5 ans. Son choix est irrvocable. Au 31 dcembre 1999, la valeur actuelle de lobligation selon la prsente Norme est de 1 400 et la juste valeur des actifs du rgime est de 1 050. Le cumul des profits actuariels non comptabiliss depuis la date de premire application de la Norme slve 260. La dure dactivit moyenne rsiduelle estime du personnel participant au plan tait de 8 ans. Lentreprise a choisi de comptabiliser les carts actuariels selon les dispositions minimales du paragraphe 93. Leffet de la limite du paragraphe 155(b)(iii) stablit comme suit.

Montant net cumul des profits actuariels non comptabiliss Partie non comptabilise du passif transitoire (136 4/5) Profit maximum comptabiliser (paragraphe 155(b)(iii))

120 (109) 11

DATE DENTRE EN VIGUEUR 157. La prsente Norme comptable internationale entre en vigueur pour les tats financiers des exercices ouverts compter du 1er janvier 1999, lexception de ce qui est prcis aux paragraphes 159 et 159A. Une adoption anticipe est encourage. Si une entreprise applique cette Norme pour comptabiliser ses prestations de retraite au titre des exercices ouverts avant le 1er janvier 1999, elle devra indiquer quelle a appliqu cette norme en remplacement de IAS 19, Cots des prestations de retraite, approuve en 1993. La prsente Norme remplace IAS 19, Cots des prestations de retraite, approuve en 1993. Les indications suivantes entreront en vigueur pour les tats financiers ( 2) couvrant les exercices ouverts compter du 1er janvier 2001: (a) la dfinition rvise des actifs du rgime du paragraphe 7 et des dfinitions correspondantes dactifs dtenus par un fonds de prestations du personnel long terme et une police dassurance ligible; et

158. 159.

(2 ) Le paragraphe 159 (159A) fait rfrence aux tats financiers en ligne, sous un langage plus explicite, facilitant ainsi la date dentre en vigueur adopte en 1998. Le paragraphe 157 fait rfrence quant lui, aux tats financiers.

L 261/178

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(b)

les dispositions de comptabilisation et dvaluation pour les remboursements des paragraphes 104A, 128 et 129, ainsi que les informations correspondantes des paragraphes 120(c)(vii), 120(f)(iv), 120(g) et 120(h)(iii).

Une adoption anticipe est encourage. Dans le cas o lapplication anticipe affecte les tats financiers, lentreprise doit le faire savoir. 159A. La prsente modification du paragraphe 58A sapplique aux tats financiers annuels ( 2) des exercices clturs compter du 31 mai 2002. Une application anticipe est encourage. Si une adoption anticipe affecte les tats financiers, ceci doit tre indiqu par lentreprise. 160. IAS 8, Rsultat net de lexercice, erreurs fondamentales et changements de mthodes comptables, sapplique lorsquune entreprise change ses mthodes comptables afin de reflter les changements prciss par les paragraphes 159 et 159A. En appliquant ces changements de manire rtroactive, comme limposent le traitement de rfrence et le traitement autoris de IAS 8, lentreprise traite ces changements comme sils avaient t adopts au mme moment que le reste de la prsente Norme.

NORME COMPTABLE INTERNATIONALE IAS 20 (REFORMATE EN 1994)

Comptabilisation des subventions publiques et informations fournir sur laide publique La prsente Norme comptable internationale reformate remplace la Norme que le Conseil avait approuve lorigine en novembre 1982. Elle est prsente dans le format rvis qui a t adopt pour les Normes comptables internationales compter de 1991. Aucune modification substantielle na t apporte au texte approuv lorigine. Certains termes ont t changs afin de saligner sur les pratiques actuelles de lIASC. En mai 1999, IAS 10 (rvise en 1999), vnements postrieurs la date de clture, a modifi le paragraphe 11. Le texte modifi est entr en vigueur pour les tats financiers couvrant les exercices ouverts compter du 1er janvier 2000. En janvier 2001, IAS 41, Agriculture, a modifi le paragraphe 2. Le texte modifi entrera en vigueur pour les tats financiers couvrant les exercices ouverts compter du 1er janvier 2003. Une interprtation du SIC fait rfrence IAS 20: SIC 10: Aide publique absence de relation spcifique avec des activits oprationnelles.

SOMMAIRE Paragraphes Champ dapplication Dfinitions Subventions publiques Subventions publiques non montaires Prsentation des subventions lies des actifs Prsentation des subventions lies au rsultat Remboursement des subventions publiques 1-2 3-6 7-33 23 24-28 29-31 32-33

(3 ) Le paragraphe 159 (159A) fait rfrence aux tats financiers en ligne, sous un langage plus explicite, facilitant ainsi la date dentre en vigueur adopte en 1998. Le paragraphe 157 fait rfrence quant lui, aux tats financiers.

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L 261/179 IAS 20

Aide publique Informations fournir Dispositions transitoires Date dentre en vigueur

34-38 39 40 41

Les dispositions normatives, qui sont prsentes en caractres gras italiques, doivent tre lues dans le contexte des documents explicatifs et des commentaires de mise en uvre de la prsente Norme ainsi que dans le contexte de la Prface aux Normes comptables internationales. Les Normes comptables internationales ne sont pas censes sappliquer des lments non significatifs (voir le paragraphe 12 de la Prface).

CHAMP DAPPLICATION 1. La prsente Norme doit tre applique pour la comptabilisation et pour linformation fournir sur les subventions publiques ainsi que pour linformation fournir sur les autres formes daide publique. La prsente Norme ne traite pas: (a) des problmes particuliers survenant lors de la comptabilisation des subventions publiques dans les tats financiers qui refltent les effets des variations de prix ou dans toute information supplmentaire de nature similaire; de laide publique fournie une entreprise sous forme davantages qui sont octroys pour la dtermination du rsultat imposable ou qui sont dtermins ou limits par la base du passif dimpt sur le rsultat (tels que les exonrations fiscales, les crdits dimpt pour investissement, les amortissements acclrs et les taux rduits dimpt sur le rsultat); de la participation de ltat dans la proprit de lentreprise; des subventions publiques couvertes par IAS 41, Agriculture.

2.

(b)

(c) (d)

DFINITIONS 3. Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs: Le Gouvernement dsigne ltat, les organismes publics et tout autre organisme public similaire local, national ou international. Laide publique est une mesure prise par un gouvernement destine fournir un avantage conomique spcifique une entreprise ou une catgorie dentreprises rpondant certains critres. Laide publique, dans le cadre de la prsente Norme, ninclut pas les avantages fournis uniquement indirectement au moyen de mesures affectant les conditions gnrales de lactivit conomique telles que la mise disposition dinfrastructures dans des zones en dveloppement ou limposition de contraintes commerciales des concurrents. Les subventions publiques sont des aides publiques prenant la forme de transferts de ressources une entreprise, en change du fait que celle-ci sest conforme ou se conformera certaines conditions lies ses activits oprationnelles. Les subventions publiques excluent les formes daide publique dont la valeur ne peut pas tre raisonnablement dtermine et les transactions avec un gouvernement qui ne peuvent pas tre distingues des transactions commerciales habituelles de lentreprise ( 1). Les subventions lies des actifs sont des subventions publiques dont la condition principale est quune entreprise rpondant aux conditions dobtention doit acheter, construire ou acqurir par tout autre moyen des actifs long terme. Des conditions accessoires peuvent aussi tre prvues pour restreindre le type ou limplantation gographique des actifs ou les exercices pendant lesquels ils doivent tre achets ou dtenus.
(1 ) Voir interprtation SIC 10: Aide publique absence de relation spcifique avec les activits oprationnelles.

L 261/180 IAS 20

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Les subventions lies au rsultat sont des subventions publiques autres que les subventions lies des actifs. Les prts non remboursables sous conditions sont des prts pour lesquels le prteur sengage renoncer au remboursement sous certaines conditions prescrites. La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait tre chang entre un acheteur et un vendeur bien informs, consentants et agissant dans des conditions de concurrence normale. 4. Laide publique prend des formes diverses variant la fois selon la nature de laide apporte et selon les conditions qui y sont gnralement attaches. Le but de laide peut tre dencourager une entreprise entreprendre certaines actions quelle naurait normalement pas entreprises si cette aide navait pas t fournie. Lobtention dune aide publique par une entreprise peut tre importante pour la prparation des tats financiers pour deux raisons. Premirement, si des ressources ont t transfres, une mthode approprie de comptabilisation du transfert doit tre trouve. Deuximement, il est souhaitable de fournir une indication sur ltendue de laide dont a bnfici lentreprise pendant lexercice. Ceci facilite la comparaison des tats financiers dune entreprise avec ceux des exercices prcdents et avec ceux dautres entreprises. Les subventions publiques sont parfois connues sous dautres noms tels que subsides, subventions ou primes.

5.

6.

SUBVENTIONS PUBLIQUES 7. Les subventions publiques, y compris les subventions non montaires values la juste valeur, ne doivent pas tre comptabilises tant quil nexiste pas une assurance raisonnable que: (a) (b) 8. lentreprise se conformera aux conditions attaches aux subventions; et les subventions seront reues.

Une subvention publique ne doit pas tre comptabilise tant quil nexiste pas une assurance raisonnable que lentreprise pourra se conformer aux conditions attaches aux subventions et que la subvention sera reue. Lobtention dune subvention ne fournit pas en elle-mme une indication permettant de conclure que les conditions attaches la subvention ont t ou seront remplies. La faon dont une subvention est reue na pas dinfluence sur la mthode comptable quil convient dadopter pour cette subvention. En consquence, une subvention est comptabilise de la mme faon, quelle soit reue en trsorerie ou en tant que rduction dun passif vis--vis du gouvernement. Un prt dun gouvernement non remboursable sous conditions de ltat est trait comme une subvention publique sil existe une assurance raisonnable que lentreprise remplira les conditions relatives la dispense de remboursement du prt. Une fois quune subvention publique est comptabilise, tout actif ou passif ventuel li est trait selon IAS 37, Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels. Les subventions publiques doivent tre comptabilises en produits, sur une base systmatique sur les exercices ncessaires pour les rattacher aux cots lis quelles sont censes compenser. Elles ne doivent pas tre crdites directement en capitaux propres. Il existe deux approches gnrales de comptabilisation des subventions publiques: lapproche par le bilan, selon laquelle la subvention est crdite directement en capitaux propres, et lapproche par le rsultat, selon laquelle la subvention est comptabilise en rsultat sur un ou plusieurs exercices. Les partisans de lapproche par le bilan avancent les arguments suivants: (a) les subventions publiques reprsentent un moyen de financement et doivent tre traites comme tel au bilan plutt que comptabilises dans le compte de rsultat pour compenser les lments de charges quelles financent. Puisque aucun remboursement nest attendu, elles doivent tre crdites directement en capitaux propres; et

9.

10.

11.

12.

13.

14.

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L 261/181 IAS 20

(b)

il est inappropri de comptabiliser les subventions publiques dans le compte de rsultat puisquelles ne sont pas acquises, mais reprsentent une incitation accorde par un gouvernement, sans cots lis.

15.

Les arguments en faveur de lapproche par le rsultat sont les suivants: (a) puisque les subventions publiques sont des entres provenant dune autre source que les actionnaires, elles ne doivent pas tre crdites directement en capitaux propres, mais doivent tre comptabilises en produits dans les exercices appropris; les subventions publiques sont rarement donnes titre gratuit. Lentreprise en bnficie en se conformant leurs conditions et en respectant les obligations prvues. Pour cette raison, elles doivent tre comptabilises en produits et rattaches aux cots que la subvention est cense compenser; et puisque limpt sur le rsultat et les autres impts viennent en dduction des produits, il est logique de traiter galement les subventions publiques dans le compte de rsultat, car elles sont une extension des politiques fiscales.

(b)

(c)

16.

Dans lapproche par le rsultat, le principe fondamental est de comptabiliser les subventions en produits sur une base systmatique et rationnelle, sur les exercices ncessaires pour les rattacher aux cots lis. La comptabilisation des subventions publiques en produits sur la base de lencaissement nest pas en accord avec le principe de la comptabilit dengagement (voir IAS 1, Prsentation des tats financiers), et cette comptabilisation serait acceptable seulement sil nexistait pas de base pour rpartir la subvention sur dautres exercices que celui au cours duquel elle a t reue. Dans la plupart des cas, les exercices au cours desquels une entreprise comptabilise les cots ou charges lis une subvention publique peuvent tre dtermins aisment, et par consquent, les subventions octroyes pour couvrir des charges spcifiques sont comptabilises en produits sur le mme exercice que celui de la charge lie. De la mme faon, les subventions relatives des actifs amortissables sont gnralement comptabilises en produits sur les exercices o sont comptabiliss les amortissements de ces actifs et proportionnellement ces amortissements. Les subventions relatives des actifs non amortissables peuvent galement ncessiter de remplir certaines obligations et sont alors comptabilises en produits sur les exercices qui supportent le cot pour satisfaire ces obligations. Par exemple, loctroi dun terrain peut tre conditionn la construction dun immeuble sur le site et il peut tre appropri de comptabiliser la subvention lie au terrain en produits sur la dure de vie de limmeuble. Les subventions sont parfois obtenues dans le cadre dun ensemble daides financires ou fiscales auquel est attach un certain nombre de conditions. Dans ce cas, une attention doit tre porte lidentification des conditions gnrant les cots et charges qui dterminent les exercices bnficiaires de la subvention. Il peut tre appropri de rpartir une partie de la subvention selon une mthode et lautre partie selon une mthode diffrente. Une subvention publique recevoir qui prend le caractre dune crance soit en compensation de charges ou de pertes dj encourues, soit pour apporter un soutien financier immdiat lentreprise sans cots futurs lis, doit tre comptabilise en produits de lexercice au cours duquel la crance devient acquise, en tant qulment extraordinaire si cela est appropri (voir IAS 8, Rsultat net de lexercice, erreurs fondamentales et changements de mthodes comptables). Dans certaines circonstances, une subvention publique peut tre accorde dans le but dapporter un soutien financier immdiat une entreprise, plutt quune incitation engager des dpenses spcifiques. De telles subventions peuvent tre rserves une seule entreprise et ne pas tre disponibles pour une catgorie entire de bnficiaires. Ces circonstances peuvent justifier la comptabilisation dune subvention en produits de lexercice au cours duquel lentreprise rpond aux conditions doctroi de la subvention, en tant qulment extraordinaire si cela est appropri, avec fourniture dune information pour sassurer que son effet est clairement compris. Une subvention publique peut devenir une crance pour une entreprise en tant que compensation de charges ou de pertes encourues au cours dun exercice antrieur. Une telle subvention doit tre comptabilise en produits de lexercice au cours duquel elle devient recevoir, en tant qulment extraordinaire si cela est appropri, avec fourniture dune information pour sassurer que son effet est clairement compris.

17.

18.

19.

20.

21.

22.

L 261/182 IAS 20

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Subventions publiques non montaires 23. Une subvention peut prendre la forme dun transfert dun actif non montaire, tel que terrain ou autres ressources, lusage de lentreprise. Dans ces cas, il est habituel dapprcier la juste valeur de lactif non montaire et de comptabiliser la subvention et lactif cette juste valeur. Une autre solution qui est parfois suivie consiste enregistrer lactif et la subvention pour un montant symbolique.

Prsentation des subventions lies des actifs 24. Les subventions lies des actifs, y compris les subventions non montaires values la juste valeur, doivent tre prsentes au bilan soit en produits diffrs, soit en dduisant la subvention pour arriver la valeur comptable de lactif. Les deux mthodes de prsentation dans les tats financiers des subventions lies des actifs (ou les parts appropries de subventions) sont considres comme des solutions acceptables. Une mthode prsente la subvention en produits diffrs qui est comptabilis en produits sur une base systmatique et rationnelle sur la dure dutilit de lactif. Lautre mthode dduit la subvention de lactif pour arriver sa valeur comptable. La subvention est comptabilise en produits sur la dure dutilit de lactif amortissable par lintermdiaire dune rduction de la charge damortissement. Lacquisition dactifs et lobtention de subventions lies peuvent provoquer dimportants mouvements dans la trsorerie dune entreprise. Pour cette raison et afin de montrer linvestissement brut dans les actifs, ces mouvements sont souvent indiqus comme des lments distincts dans le tableau des flux de trsorerie, sans tenir compte du fait que la subvention est ou nest pas dduite de lactif li dans la prsentation du bilan.

25.

26.

27.

28.

Prsentation des subventions lies au rsultat 29. Les subventions lies au rsultat sont parfois prsentes en tant que crdit dans le compte de rsultat, sparment ou dans une rubrique gnrale telle que autres produits; sinon elles sont prsentes en dduction des charges auxquelles elles sont lies. Les partisans de la premire mthode prtendent quil est inappropri de compenser les lments de charges et de produits et que distinguer la subvention des charges facilite la comparaison avec dautres charges non affectes par une subvention. Largument pour la deuxime mthode est que les charges auraient pu ne pas avoir t encourues par lentreprise si la subvention navait pas t octroye, et la prsentation de la charge sans compensation avec la subvention pourrait alors tre trompeuse. Les deux mthodes sont considres comme acceptables pour la prsentation des subventions lies au rsultat. Il peut tre ncessaire de fournir des informations sur la subvention pour permettre une bonne comprhension des tats financiers. Il est gnralement appropri de fournir des informations sur leffet des subventions sur tout lment de produits ou de charges pour lesquels une information fournir distincte est impose.

30.

31.

Remboursement de subventions publiques 32. Une subvention publique qui devient remboursable doit tre comptabilise en tant que changement destimation comptable (voir IAS 8, Rsultat net de lexercice, erreurs fondamentales et changements de mthodes comptables). Le remboursement dune subvention lie au rsultat doit tre imput en premier lieu tout produit diffr non amorti li la subvention. Dans la mesure o le remboursement excde un tel produit diffr, ou sil nexiste pas de crdit diffr, le remboursement doit tre comptabilis immdiatement en charges. Le remboursement dune subvention lie un actif doit tre comptabilis soit en augmentation de la valeur comptable de lactif, soit en rduisant le solde du produit diffr du montant remboursable. Le cumul de lamortissement supplmentaire qui aurait t comptabilis en charges jusqu cette date en labsence de la subvention doit tre comptabilis immdiatement en charges.

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L 261/183 IAS 20

33.

Les circonstances donnant lieu un remboursement dune subvention lie des actifs peuvent imposer de considrer une dprciation possible de la nouvelle valeur comptable de lactif.

AIDE PUBLIQUE 34. Sont exclues de la dfinition des subventions publiques du paragraphe 3 certaines formes daide publique qui ne peuvent pas tre raisonnablement values et de transactions avec un gouvernement qui ne peuvent tre distingues des transactions commerciales habituelles de lentreprise. Des exemples daides qui ne peuvent pas tre raisonnablement values sont les conseils techniques ou commerciaux gratuits et les garanties donnes. Un exemple daide qui ne peut pas tre distingue des transactions commerciales habituelles de lentreprise est une politique dachat dun gouvernement qui est responsable dune portion des ventes de lentreprise. Lexistence dun avantage peut ne faire aucun doute mais toute tentative de distinction entre les activits commerciales et laide publique pourrait bien ntre quarbitraire. Limportance de lavantage dans les exemples ci-dessus peut tre telle quil peut tre ncessaire de fournir des informations sur la nature, ltendue et la dure de laide afin que les tats financiers ne soient pas trompeurs. Les prts taux dintrt zro ou faible sont une forme daide publique, mais cet avantage nest pas quantifi dans la comptabilisation des intrts. Dans la prsente Norme, laide publique ne comprend pas la mise disposition dinfrastructures, grce une amlioration du rseau gnral de transport et du rseau de communication ainsi que la fourniture de meilleures installations telles que des systmes dirrigation ou de rtention deau qui sont disponibles sur une base permanente non quantifiable pour le bnfice de toute une communaut locale.

35.

36. 37.

38.

INFORMATIONS FOURNIR 39. Les informations suivantes doivent tre fournies: (a) (b) (c) la mthode comptable adopte pour les subventions publiques, y compris les mthodes de prsentation adoptes dans les tats financiers; la nature et ltendue des subventions publiques comptabilises dans les tats financiers et une indication des autres formes daide publique dont lentreprise a directement bnfici; et les conditions non remplies et toute autre ventualit relative de laide publique qui a t comptabilise.

DISPOSITIONS TRANSITOIRES 40. Une entreprise qui applique la Norme pour la premire fois doit: (a) (b) se conformer aux dispositions relatives aux informations fournir lorsque cela est appropri; et soit: (i) (ii) ajuster ses tats financiers en raison dun changement de mthode comptable selon IAS 8, Rsultat net de lexercice, erreurs fondamentales et changements de mthodes comptables; soit appliquer les dispositions comptables de la Norme aux seules subventions ou parts de subventions devenant une crance ou remboursables aprs la date dentre en vigueur de la Norme.

DATE DENTRE EN VIGUEUR 41. La prsente Norme comptable internationale entre en vigueur pour les tats financiers des exercices ouverts compter du 1er janvier 1984.

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NORME COMPTABLE INTERNATIONALE IAS 21 (RVISE EN 1993)

Effets des variations des cours des monnaies trangres La Norme IAS 21 rvise annule et remplace IAS 21, Comptabilisation des effets des variations du cours des monnaies, et est entre en vigueur pour les tats financiers des exercices ouverts compter du 1 er janvier 1995. IAS 21 ne traite pas de la comptabilit de couverture dlments en monnaie trangre (autres que les lments qui couvrent linvestissement net dans une entit trangre). IAS 39, Instruments financiers: comptabilisation et valuation traite de ce sujet. En 1998, le paragraphe 2 de IAS 21 a t modifi pour faire rfrence IAS 39, Instruments financiers: comptabilisation et valuation. En 1999, le paragraphe 46 a t modifi afin de remplacer les rfrences IAS 10, ventualits et vnements survenant aprs la date de clture, par des rfrence s IAS 10 (rvise en 1999), vnements postrieurs la date de clture. Les interprtations suivantes du SIC font rfrence IAS 21: SIC-7: Introduction de leuro; et SIC-11: Opration de change Incorporation des pertes conscutives une forte dvaluation montaire dans le cot des actifs SIC-19: Monnaie de prsentation Comptabilisation et Prsentation des tats financiers selon IAS 21 et IAS 29 SIC-30: Monnaie de prsentation des tats financiers Passage de la monnaie dvaluation la monnaie de prsentation.

SOMMAIRE Paragraphes Objectif Champ dapplication Dfinitions Transactions en monnaie trangre Comptabilisation initiale Prsentation des dates de clture ultrieures Comptabilisation des carts de change Investissement net dans une entit trangre Autre traitement autoris tats financiers des activits ltranger Classification des activits ltranger Activits ltranger qui font partie intgrante des activits de lentreprise prsentant les tats financiers Entits trangres Sortie dune entit trangre 1-6 7 8-22 8-10 11-12 13-22 17-19 20-22 23-40 23-26 27-29 30-38 37-38

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Changement de classification dune activit ltranger Ensemble des variations des cours des monnaies trangres Effets fiscaux des carts de change Informations fournir Dispositions transitoires Date dentre en vigueur

39-40 41 41 42-47 48 49

Les dispositions normatives, qui sont prsentes en caractres gras italiques, doivent tre lues dans le contexte des documents explicatifs et des commentaires de mise en uvre de la prsente Norme ainsi que dans le contexte de la Prface aux Normes comptables internationales. Les Normes comptables internationales ne sont pas censes sappliquer des lments non significatifs (voir le paragraphe 12 de la Prface).

OBJECTIF Une entreprise peut exercer de deux faons ses activits ltranger. Elle peut conclure des transactions en monnaie trangre ou elle peut avoir des activits ltranger. Pour que les transactions en monnaie trangre et les activits ltranger puissent tre incluses dans les tats financiers dune entreprise, les transactions concernes et les tats financiers des activits ltranger doivent tre convertis dans la monnaie de prsentation de lentreprise. Les principales difficults relatives la comptabilisation des transactions en monnaie trangre et des activits ltranger concernent la dcision portant sur le cours de change utiliser et la manire de comptabiliser dans les tats financiers leffet financier des variations de cours de change.

CHAMP DAPPLICATION 1. La prsente Norme doit tre applique: (a) (b) la comptabilisation des transactions en monnaies trangres; et la conversion des tats financiers des activits ltranger qui sont comprises dans les tats financiers de lentreprise par intgration globale, intgration proportionnelle ou mise en quivalence (1).

2.

La prsente Norme ne traite pas de la comptabilit de couverture relative des lments en monnaies trangres autres que la classification des carts de change provenant dun passif en monnaies trangres comptabilis en tant que couverture de linvestissement net dans une entit trangre. Les autres aspects de la comptabilit de couverture, y compris les critres de son utilisation, sont traits dans IAS 39, Instruments financiers: Comptabilisation et valuation. La prsente Norme annule et remplace IAS 21, Comptabilisation des effets des variations du cours des monnaies, approuve en 1983. La prsente Norme ne prcise pas la monnaie dans laquelle une entreprise prsente ses tats financiers. Toutefois, une entreprise utilise en gnral la monnaie du pays dans lequel elle est domicilie. Lorsquelle utilise une monnaie diffrente, la prsente Norme impose dindiquer les raisons pour lesquelles elle utilise cette monnaie. La prsente Norme impose galement que lentreprise mentionne la raison motivant tout changement de monnaie de prsentation (2).

3.

4.

(1 ) Voir galement SIC-7: Introduction de leuro. (2 ) Voir galement SIC-19: Monnaie de prsentation Comptabilisation et valuation des tats financiers selon IAS 21 et IAS 29.

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5.

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La prsente Norme ne traite pas du retraitement des tats financiers dune entreprise dans une monnaie diffrente de sa monnaie de prsentation lorsque ce retraitement est fait pour la commodit des lecteurs habitus cette autre monnaie ou pour des raisons similaires ( 3). La prsente Norme ne traite pas de la prsentation dans un tableau des flux de trsorerie, des flux de trsorerie provenant de transactions en monnaies trangres ou de la conversion des flux de trsorerie dune activit ltranger (voir IAS 7, Tableau des flux de trsorerie).

6.

DFINITIONS 7. Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs: Une activit ltranger est une filiale, entreprise associe, co-entreprise ou succursale de lentreprise prsentant les tats financiers et dont les oprations sont bases ou conduites dans un pays autre que celui de lentreprise prsentant les tats financiers. Une entit trangre est une activit ltranger dont les oprations ne font pas partie intgrante des activits de lentreprise prsentant les tats financiers. La monnaie de prsentation est la monnaie utilise pour prsenter les tats financiers. Une monnaie trangre est une monnaie diffrente de la monnaie de prsentation des tats financiers dune entreprise. Le cours de change est le taux auquel sont changes deux monnaies entre elles. Lcart de change est lcart provenant de la conversion dun mme nombre dunits dune monnaie trangre dans la monnaie de prsentation des tats financiers, des cours de change diffrents. Le cours de clture est le cours du jour de la date de clture. Linvestissement net dans une entit trangre est la part de lentreprise prsentant ses comptes dans lactif net de cette entit. Les lments montaires sont largent dtenu et les lments dactif et de passif devant tre reus ou pays pour des montants dargent fixes ou dterminables. La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait tre chang, ou un passif teint, entre parties bien informes, consentantes, et agissant dans des conditions de concurrence normale.

TRANSACTIONS EN MONNAIE TRANGRE

Comptabilisation initiale 8. Une transaction en monnaie trangre est une transaction qui est libelle ou doit tre dnoue en monnaie trangre, y compris les transactions qui apparaissent lorsquune entreprise: (a) (b) achte ou vend des biens ou services dont le prix est libell dans une monnaie trangre; emprunte ou prte des fonds quand les montants payer ou recevoir sont libells dans une monnaie trangre; devient partie prenante un contrat de change non excut; ou de toute autre faon, acquiert ou cde des actifs ou assume ou rgle des passifs, libells dans une monnaie trangre.

(c) (d)

(3 ) Voir aussi SIC-30: Monnaie de prsentation des carts financiers Passage de la monnaie dvaluation la monnaie de prsentation.

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9.

Une transaction en monnaie trangre doit tre enregistre, lors de sa comptabilisation initiale dans la monnaie de prsentation, en appliquant au montant en monnaie trangre le cours de change entre la monnaie de prsentation et la monnaie trangre la date de la transaction. On dsigne souvent par cours du jour le cours de change en vigueur la date de la transaction. Pour des raisons pratiques, on utilise souvent un cours proche du cours rel en vigueur la date de la transaction; par exemple, un cours moyen pour une semaine ou un mois pourrait tre utilis pour lensemble des transactions conclues dans chaque monnaie trangre au cours de cette priode. Toutefois, si les cours de change varient de faon importante, lutilisation du cours moyen pour la priode nest pas fiable.

10.

Prsentation des dates de clture ultrieures 11. chaque date de clture: (a) les lments montaires en monnaie trangre doivent tre comptabiliss en utilisant le cours de clture; les lments non-montaires qui sont comptabiliss au cot historique libell dans une monnaie trangre doivent tre comptabiliss en utilisant le cours de change la date de la transaction; et les lments non-montaires qui sont comptabiliss la juste valeur libelle dans une monnaie trangre doivent tre comptabiliss en utilisant les cours de change qui existaient la date o ces valeurs ont t dtermines.

(b)

(c)

12.

La valeur comptable dun lment est dtermine en conformit avec les Normes comptables internationales appropries. titre dexemple, certains instruments financiers et immobilisations corporelles peuvent tre valus la juste valeur ou au cot historique. Que la valeur comptable soit fonde sur le cot historique ou sur la juste valeur, les montants ainsi dtermins pour les lments en monnaie trangre sont ensuite prsents dans la monnaie de prsentation selon la prsente Norme.

Comptabilisation des carts de change 13. Les paragraphes 15 18 exposent le traitement comptable impos par la prsente Norme en ce qui concerne les carts de change relatifs aux transactions libelles en monnaie trangre. Ces paragraphes comprennent le traitement de rfrence prconis pour les carts de change qui rsultent dune forte dvaluation ou dprciation dune monnaie contre laquelle il est pratiquement impossible de se couvrir et qui affecte les passifs qui ne peuvent pas tre rgls et qui sont directement lis lacquisition rcente dactifs facturs dans une monnaie trangre. Lautre traitement autoris pour de tels carts de change est expos au paragraphe 21. La prsente Norme ne traite pas de la comptabilit de couverture pour des lments en monnaie trangre autre que la classification des carts de change provenant de la comptabilisation dun passif en monnaie trangre comptabilis en tant que couverture de linvestissement net dans une entit trangre. Les autres aspects de la comptabilit de couverture, y compris les critres pour utiliser la comptabilit de couverture, sont traits dans IAS 39, Instruments financiers: Comptabilisation et valuation. Les carts de change rsultant du rglement dlments montaires ou de la prsentation dlments montaires dune entreprise des cours diffrents de ceux qui ont t utiliss pour les comptabiliser initialement au cours de lexercice, ou pour les prsenter dans des tats financiers antrieurs, doivent tre comptabilises en produits ou en charges de lexercice au cours duquel ils sont survenus, sauf en ce qui concerne les carts de change traits selon les paragraphes 17 et 19. Un cart de change survient lorsquun changement intervient dans le cours de change entre la date de la transaction et la date de rglement de tout lment montaire rsultant dune transaction en monnaie trangre. Lorsque la transaction est rgle dans le mme exercice comptable que celui pendant lequel elle a t effectue, lcart de change est comptabilis en totalit dans cet exercice. Toutefois, lorsque la transaction est rgle lors dun exercice ultrieur, lcart de change comptabilis sur chaque exercice jusqu celui au cours duquel a lieu le rglement est dtermin en fonction du changement des cours de change intervenu au cours de chacun des exercices.

14.

15.

16.

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I n v es ti ss em en t n e t da n s u ne e n ti t t r an g r e 17. Les carts de change relatifs un lment montaire qui, en substance, fait partie intgrante de linvestissement net dune entreprise dans une entit trangre, doivent tre inscrits dans les capitaux propres des tats financiers de lentreprise jusqu la sortie de cet investissement net, date laquelle ils doivent tre comptabiliss en produits ou en charges, selon le paragraphe 37. Une entreprise peut dtenir un lment montaire qui est une crance recevoir ou une dette payable une entit trangre. Un lment dont le rglement nest ni planifi ni probable dans un avenir prvisible constitue en substance une augmentation ou une rduction de linvestissement net de lentreprise dans cette entit trangre. De tels lments montaires peuvent inclure des crances ou des prts long-terme mais ne peuvent inclure ni les comptes clients ni les comptes fournisseurs. Les carts de change relatifs un passif en monnaie trangre, comptabilis en tant que couverture de linvestissement net dune entreprise dans une entit trangre, doivent tre inscrits en capitaux propres des tats financiers de lentreprise jusqu la sortie de cet investissement net, date laquelle ils doivent tre comptabiliss en produits ou en charges selon le paragraphe 37.

18.

19.

A u t re t ra i te me n t au t o ri s 20. 21. Le traitement de rfrence pour les carts de change traits au paragraphe 21 est expos au paragraphe 15. Les carts de change peuvent rsulter dune forte dvaluation ou dprciation dune monnaie contre laquelle il est impossible en pratique de se couvrir et qui affecte les passifs qui ne peuvent pas tre rgls et qui sont directement lis lacquisition rcente dun actif factur dans une monnaie trangre. De tels carts de change doivent tre inclus dans la valeur comptable de lactif concern, dans la mesure o la valeur comptable ainsi ajuste nest pas suprieure au plus faible du cot de remplacement et de la valeur recouvrable par la vente ou lutilisation de cet actif ( 4). Les carts de change ne sont pas inclus dans la valeur comptable dun actif lorsque lentreprise est en mesure de rgler ou de couvrir le passif en monnaie trangre rsultant de lacquisition de cet actif. Toutefois, les pertes de change font partie des cots directement attribuables lactif lorsque le passif ne peut tre rgl et quil est pratiquement impossible de se couvrir quand, par exemple, suite des contrles des changes, des dlais sont ncessaires pour obtenir des devises. En consquence, suivant lautre traitement autoris, le cot dun actif factur en monnaie trangre est considr comme le montant en monnaie de prsentation que lentreprise doit en dfinitive payer pour rgler ses passifs lis directement lacquisition rcente de cet actif.

22.

TATS FINANCIERS DES ACTIVITS LTRANGER

Classification des activits ltranger 23. La mthode utilise pour convertir les tats financiers dune activit ltranger dpend de la faon selon laquelle elle est finance et gre par rapport lentreprise prsentant les tats financiers. Dans cet objectif, les activits ltranger sont classes soit comme des activits ltranger qui font partie intgrante des activits de lentreprise prsentant les tats financiers, soit comme des entits trangres. Une activit ltranger qui fait partie intgrante des activits de lentreprise prsentant les tats financiers mne son activit comme si elle tait une extension des activits de lentreprise prsentant les tats financiers. Par exemple, une telle activit ltranger peut vendre uniquement des biens imports de lentreprise prsentant les tats financiers et remettre celle-ci la trsorerie correspondante. Dans de tels cas, une variation du cours de change entre la monnaie de prsentation et la monnaie du pays de lactivit ltranger a un effet quasiment immdiat sur les flux de trsorerie oprationnels de lentreprise prsentant les tats financiers. En consquence, la variation du cours de change affecte les lments montaires pris individuellement dtenus par lactivit ltranger et non linvestissement net de lentreprise prsentant les tats financiers dans cette activit.

24.

(4 ) Voir galement SIC-11: Opration de change Incorporation des pertes conscutives une forte dvaluation montaire dans le cot des actifs.

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25.

En revanche, une entit trangre accumule de la trsorerie et autres lments montaires, supporte des charges, engendre des produits et ventuellement ngocie des emprunts, qui sont pratiquement tous libells dans sa monnaie locale. Elle peut galement conclure des transactions en monnaie trangre, y compris des transactions conclues dans la monnaie de prsentation. Lorsquun changement survient dans le cours de change entre la monnaie de prsentation et la monnaie locale, il y a peu ou pas deffet direct sur les flux de trsorerie oprationnels actuels et futurs provenant soit de lentit trangre soit de lentreprise prsentant les tats financiers. La variation du cours de change affecte linvestissement net de lentreprise prsentant les tats financiers dans lentit trangre, plutt que les lments montaires et non montaires pris individuellement de lentit trangre. Les lments suivants indiquent si une activit ltranger est une entit trangre, plutt quune activit ltranger qui fait partie intgrante des activits de lentreprise prsentant les tats financiers: (a) bien que lentreprise prsentant les tats financiers puisse exercer un contrle sur lactivit ltranger, les oprations de cette activit sont menes avec un degr important dautonomie par rapport aux oprations de lentreprise prsentant les tats financiers; les transactions avec lentreprise prsentant les tats financiers ne reprsentent pas une proportion leve des oprations de lactivit ltranger; les oprations de lactivit ltranger sont finances principalement par ses propres oprations ou des emprunts locaux plutt que par lentreprise prsentant les tats financiers; les cots de main-duvre, de matires premires et autres composantes des produits ou services de lactivit ltranger sont principalement pays ou rgls dans la monnaie locale plutt que dans la monnaie de prsentation; les ventes de lactivit ltranger sont essentiellement dans des monnaies autres que la monnaie de prsentation; et les flux de trsorerie de lentreprise prsentant les tats financiers sont isols des oprations quotidiennes de lactivit ltranger plutt que directement affects par les oprations de lactivit ltranger.

26.

(b)

(c)

(d)

(e)

(f)

La classification approprie de chaque activit peut, en principe, tre tablie partir dinformations factuelles en rapport avec les indicateurs prsents ci-dessus. Dans certains cas, la classification dune activit ltranger soit comme entit trangre, soit comme partie intgrante des activits de lentreprise prsentant les tats financiers peut ne pas tre vidente et lexercice du jugement peut tre ncessaire pour dterminer la classification approprie.

Activits ltranger qui font partie intgrante des activits de lentreprise prsentant les tats financiers 27. Les tats financiers dune activit ltranger qui fait partie intgrante des activits de lentreprise prsentant les tats financiers doivent tre convertis en utilisant les dispositions normatives et les procdures des paragraphes 8 22 comme si les transactions de lactivit ltranger avaient t celles de lentreprise prsentant les tats financiers elle mme. Les lments individuels des tats financiers de lactivit ltranger sont convertis comme si lensemble des transactions avaient t conclues par lentreprise prsentant les tats financiers elle-mme. Le cot et lamortissement des immobilisations corporelles sont convertis en appliquant le cours de change en vigueur la date dacquisition de lactif ou, si lactif est comptabilis la juste valeur, en utilisant le cours en vigueur la date de lvaluation. Le cot des stocks est converti selon le cours en vigueur au moment o ces cots ont t encourus. Le montant recouvrable ou la valeur ralisable dun actif est converti en utilisant le cours de change en vigueur au moment o le montant recouvrable ou la valeur ralisable nette a t dtermine. Par exemple, lorsque la valeur ralisable nette dun lment du stock est dtermine dans une monnaie trangre, cette valeur est convertie en utilisant le cours de change en vigueur la date laquelle a t dtermine la valeur ralisable nette. Par consquent, le cours habituellement utilis est le cours de clture. Un ajustement peut tre ncessaire pour rduire la valeur comptable dun actif figurant dans les tats financiers de lentreprise prsentant les tats financiers son montant recouvrable ou sa valeur ralisable nette mme si aucun

28.

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ajustement de cet ordre nest ncessaire dans les tats financiers de lactivit ltranger. Inversement, un ajustement dans les tats financiers de lactivit ltranger peut avoir tre repris dans les tats financiers de lentreprise prsentant les tats financiers. 29. Pour des raisons pratiques, un cours approchant le cours en vigueur la date de transaction est souvent utilis; par exemple, un cours moyen pour une semaine ou un mois pourrait tre utilis pour lensemble des transactions dans chaque monnaie trangre survenant au cours de cette priode. Toutefois, si les cours de change connaissent des fluctuations importantes, lutilisation du cours moyen pour une priode nest pas fiable.

Entits trangres 30. Pour convertir les tats financiers dune entit trangre afin de les incorporer dans ses tats financiers, lentreprise prsentant les tats financiers doit suivre les procdures suivantes: (a) les actifs et passifs, la fois montaires et non-montaires, de lentit trangre doivent tre convertis au cours de clture; les lments de produits et de charges de lentit trangre doivent tre convertis aux cours de change la date des transactions, sauf lorsque lentit trangre prsente ses comptes dans la monnaie dune conomie hyper-inflationniste, auquel cas les lments de produits et de charges doivent tre convertis au cours de clture; et tous les carts de change qui en rsultent doivent tre inscrits dans les capitaux propres jusqu la sortie de linvestissement net.

(b)

(c)

31.

Pour des raisons pratiques, un cours approchant les cours de change effectifs, par exemple, un cours moyen pour la priode est souvent utilis pour convertir les lments de produits et de charges dune activit ltranger. La conversion des tats financiers dune entit trangre conduit la comptabilisation dcarts de change provenant des lments suivants: (a) conversion des lments de produits et de charges au cours de change en vigueur la date des transactions et conversion des actifs et des passifs au cours de clture; conversion de linvestissement net douverture dans lentit trangre un cours de change diffrent de celui auquel il tait prcdemment prsent; et autres modifications des capitaux propres dans lentit trangre.

32.

(b)

(c)

Ces carts de change ne sont pas comptabiliss en produits ou charges de lexercice parce que les variations du cours de change nont que peu ou pas deffet direct sur les flux de trsorerie oprationnels actuels et futurs soit de lentit trangre soit de lentreprise prsentant les tats financiers. Lorsquune entit trangre est consolide sans tre totalement dtenue, les carts de change cumuls provenant de la conversion et attribuables aux intrts minoritaires sont affects aux intrts minoritaires et prsents en tant que tels dans le bilan consolid. 33. Tout goodwill provenant de lacquisition dune entit trangre et tout ajustement la juste valeur de la valeur comptable des actifs et passifs provenant de lacquisition de cette entit trangre sont traits: (a) soit comme des actifs et passifs de cette entit trangre et convertis au cours de clture selon le paragraphe 30; soit comme des actifs et passifs de lentit prsentant les tats financiers qui soit sont dj exprims dans la monnaie de prsentation soit sont des lments non montaires en monnaie trangre prsents en utilisant le cours de change en vigueur la date de la transaction selon le paragraphe 11(b).

(b)

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34.

Lincorporation des tats financiers dune entit trangre dans les tats financiers de lentreprise prsentant les tats financiers suit les procdures de consolidation normales, telles que llimination des soldes et transactions intra-groupe dune filiale (voir IAS 27, tats financiers consolids et comptabilisation des participations dans des filiales et IAS 31, Information financire relative aux participations dans des coentreprises). Toutefois, un cart de change qui apparat sur un lment montaire intra-groupe, long-terme ou court-terme, ne peut tre limin avec un montant correspondant provenant dautres soldes intra-groupe car llment montaire reprsente un engagement de convertir une monnaie en une autre et expose lentreprise prsentant les tats financiers un profit ou une perte du fait des fluctuations montaires. En consquence, dans les tats financiers consolids de lentreprise prsentant les tats financiers, un tel cart de change continue dtre comptabilis en produits ou en charges ou, sil se produit dans les circonstances dcrites au paragraphe 17 et 19, il est class en capitaux propres jusqu la sortie de linvestissement net.

35.

Lorsque les tats financiers dune entit trangre sont tablis une date diffrente de celle de lentreprise prsentant les tats financiers, lentit trangre prpare souvent des tats financiers la mme date que lentreprise prsentant les tats financiers, pour permettre leur incorporation dans les tats financiers de cette dernire. Lorsque cest impossible, IAS 27, tats financiers consolids et comptabilisation des participations dans des filiales, autorise lutilisation dtats financiers tablis une date diffrente, condition que lcart ne soit pas suprieur trois mois. Dans un tel cas, les actifs et passifs de lentit trangre sont convertis au cours de change la date du bilan de lentit trangre. Des ajustements sont effectus le cas chant pour les fluctuations importantes des cours de change jusqu la date de clture de lentreprise prsentant les tats financiers conformment IAS 27, tats financiers consolids et comptabilisation des participations dans des filiales et IAS 28 Comptabilisation des participations dans des entreprises associes.

36.

Les tats financiers dune entit trangre qui prsente ses tats financiers dans la monnaie dune conomie hyperinflationniste doivent tre retraits selon IAS 29, Information financire dans les conomies hyperinflationnistes, avant dtre convertis dans la monnaie de prsentation de lentreprise qui prsente les tats financiers. Lorsque lconomie cesse dtre hyperinflationniste et que lentit trangre cesse de prparer et de prsenter ses tats financiers selon IAS 29, Prsentation des tats financiers dans les conomies hyperinflationnistes, elle doit utiliser les montants exprims dans lunit de mesure qui avait cours la date de cette interruption en tant que cots historiques pour la conversion dans la monnaie de prsentation de lentreprise qui prsente ses tats financiers.

S o r ti e d u ne e n ti t t r an g r e

37.

Lors de la sortie dune entit trangre, le montant cumul des carts de change qui ont t diffrs et qui se rapportent cette entit trangre doit tre comptabilis en charges ou en produits du mme exercice que celui o le profit ou la perte sur la sortie a t comptabilis.

38.

Une entreprise peut procder la sortie de sa participation dans une entit trangre en la vendant, en la liquidant, en en remboursant le capital ou en abandonnant tout ou partie de cette entit. Le paiement dun dividende est considr comme une sortie uniquement sil constitue un remboursement de la participation. En cas de sortie partielle, seule la part proportionnelle des carts de change cumuls correspondants est incluse dans le profit ou la perte. Une rduction de la valeur comptable dune entit trangre ne constitue pas une sortie partielle. En consquence, aucune partie du profit ou de la perte de change diffr nest comptabilise la date de la rduction.

Changement de classification dune activit ltranger

39.

Lorsquil y a un changement de classification dune activit ltranger, les procdures de conversion applicables la nouvelle classification doivent tre appliques compter de la date du changement de classification.

40.

Un changement dans la faon dont une activit ltranger est finance et exploite par rapport lentreprise qui prsente les tats financiers peut conduire un changement dans la classification de cette activit ltranger. Lorsquune activit ltranger qui fait partie intgrante des activits de lentreprise prsentant les tats financiers est reclasse comme entit trangre, les carts de change provenant de la conversion des actifs non-montaires la date de la reclassification sont classs en capitaux propres. Lorsquune entit

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trangre est reclasse comme activit ltranger faisant partie intgrante des activits de lentreprise prsentant les tats financiers, les montants convertis concernant les lments non-montaires la date du changement sont traits comme tant le cot historique de ces lments dans lexercice au cours duquel le changement a lieu, et, lors des exercices ultrieurs. Les carts de change antrieurement diffrs ne sont pas comptabiliss en produits ou en charges jusqu la sortie de cette activit.

ENSEMBLE DES VARIATIONS DES COURS DES MONNAIES TRANGRES

Effets fiscaux des carts de change 41. Les profits et pertes rsultant de transactions conclues en monnaies trangres ainsi que les carts rsultant de la conversion dtats financiers dactivits ltranger peuvent avoir des effets fiscaux associs qui sont comptabiliss selon IAS 12, Impts sur le rsultat.

INFORMATIONS FOURNIR 42. Une entreprise doit fournir les lments suivants: (a) (b) le montant des carts de change figurant dans le rsultat net de lexercice; les carts de change nets inscrits dans les capitaux propres en tant que composante distincte de ceuxci, et un rapprochement du montant de ces carts de change louverture et la clture de lexercice; et le montant des carts de change survenus au cours de lexercice qui sont compris dans la valeur comptable dun actif conformment lautre traitement autoris au paragraphe 21.

(c)

43.

Lorsque la monnaie de prsentation est diffrente de la monnaie du pays dans lequel lentreprise est domicilie, les raisons de lutilisation dune monnaie diffrente doivent tre indiques. La raison de tout changement dans la monnaie de prsentation doit galement tre indique ( 5). Lorsquil y a un changement dans la classification dune activit ltranger importante, une entreprise doit indiquer: (a) (b) (c) (d) la nature du changement de classification; la raison du changement; leffet du changement de classification sur les capitaux propres; et leffet quaurait eu ce changement, sil stait produit louverture du premier exercice prsent, sur le rsultat net de chaque exercice antrieur prsent.

44.

45.

Une entreprise doit indiquer la mthode choisie selon le paragraphe 33 pour convertir le goodwill et les ajustements de juste valeur rsultant de lacquisition dune entit trangre. Une entreprise indique leffet sur les lments montaires en monnaie trangre ou sur les tats financiers dune activit ltranger dun changement de cours de change survenant aprs la date de clture, si ce changement prsente une importance telle que sa non-rvlation affecterait la capacit des utilisateurs des tats financiers faire des valuations et prendre des dcisions appropries (voir IAS 10, ventualits et vnements survenant aprs la date de clture). Une entreprise est galement encourage fournir des informations sur sa politique en matire de gestion du risque de change.

46.

47.

(5 ) Voir aussi SIC-30: Monnaie de prsentation des tats financiers Passage de la monnaie dvaluation la monnaie de prsentation.

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L 261/193 IAS 22

DISPOSITIONS TRANSITOIRES 48. Lorsquune entreprise applique la prsente Norme pour la premire fois, elle doit, sauf si ce montant nest pas raisonnablement dterminable, classer sparment et indiquer le solde cumul, louverture de lexercice, des carts de change diffrs inscrits dans les capitaux propres lors des exercices prcdents.

DATE DENTRE EN VIGUEUR 49. La prsente Norme entre en vigueur pour les tats financiers des exercices ouverts compter du 1er janvier 1995.

NORME COMPTABLE INTERNATIONALE IAS 22 (RVISE EN 1998)

Regroupements dentreprises IAS 22, Comptabilisation des regroupements dentreprises, a t approuve en novembre 1983. En dcembre 1993, IAS 22 a t rvise dans le cadre du projet sur la comparabilit et les amliorations apporter aux tats financiers. Elle est devenue IAS 22, Regroupements dentreprises (IAS 22 (rvise en 1993)). En octobre 1996, les paragraphes 39(i) et 69 de IAS 22 (rvise en 1993) (i.e. les paragraphes 39(i) et 85 de la prsente Norme) ont t rviss dans un souci de cohrence avec IAS 12 (rvise en 1996), Impts sur le rsultat. Les rvisions sont devenues applicables aux tats financiers annuels des exercices ouverts compter du 1er janvier 1998. En juillet 1998, plusieurs paragraphes de IAS 22 ont t rviss dans un souci de cohrence avec IAS 36, Dprciation dactifs, IAS 37, Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels, et IAS 38, Immobilisations incorporelles, et le traitement du goodwill ngatif lui aussi a t rvis. La Norme rvise (IAS 22 (rvise en 1998)) est entre en vigueur pour les tats financiers annuels des exercices ouverts compter du 1er juillet 1999. En octobre 1998, les permanents de lIASC ont publi sparment la base de conclusions dIAS 38, Immobilisations incorporelles et IAS 22 (rvise en 1998). La partie concernant la base des conclusions, renvoyant aux rvisions effectues sur les normes IAS 22 en 1998, se trouve dans ce recueil en tant quAnnexe A. En 1999; le paragraphe 97 a t modifi pour remplacer les rfrences relatives IAS 10, ventualits et vnements survenant aprs la date de clture, par les rfrences relatives IAS 10 (rvise en 1999), vnements postrieurs la date de clture. De plus les paragraphes 30 et 31 (c) ont t modifis dans un souci de cohrence avec IAS 10 (rvise en 1999). Le texte modifi entrera en vigueur pour les tats financiers des exercices ouverts compter du 1er janvier 2000. Les interprtations du SIC suivantes font rfrence IAS 22: SIC-9: Regroupement dentreprises Classification en acquisitions ou mises en commun dintrts; et SIC-22: Regroupement dentreprises Ajustements ultrieurs des justes valeurs et du goodwill prsents initialement SIC-28: Regroupements dentreprises date dchange et juste valeur des instruments de capitaux propres.

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SOMMAIRE Paragraphes Objectif Champ dapplication Dfinitions Nature dun regroupement dentreprises Acquisitions Acquisitions inverses Mises en commun dintrts Acquisitions Comptabilisation des acquisitions Date dacquisition Cot dacquisition Comptabilisation des actifs et passifs identifiables Affectation du cot dacquisition Traitement de rfrence Autre traitement autoris Achats dactions successifs Dtermination de la juste valeur des actifs et passifs identifiables acquis Goodwill gnr par lacquisition Comptabilisation et valuation Amortissement Recouvrabilit de la valeur comptable Pertes de valeur Goodwill ngatif gnr par lacquisition Comptabilisation et valuation Prsentation Ajustement du prix dacquisition dpendant dvnements futurs Modifications ultrieures du cot dacquisition Identification ou changements de la valeur des actifs et passifs identifiables postrieurement lacquisition Mises en commun dintrts 1-7 8 9-16 10-12 12 13-16 17-76 17-18 19-20 21-25 26-31 32-35 32-33 34-35 36-38 39-40 41-58 41-43 44-54 55-58 59-64 59-63 64 65-67 68-70

71-76 77-83

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L 261/195 IAS 22

Comptabilisation des mises en commun dintrts Ensemble des regroupements dentreprises Impts sur le rsultat Informations fournir Dispositions transitoires Date dentre en vigueur

77-83 84-85 84-85 86-98 99-101 102-103

Les dispositions normatives, qui sont prsentes en caractres gras italiques, doivent tre lues dans le contexte des documents explicatifs et des commentaires de mise en uvre de la prsente Norme ainsi que dans le contexte de la Prface aux Normes comptables internationales. Les Normes comptables internationales ne sont pas censes sappliquer des lments non significatifs (voir le paragraphe 12 de la Prface).

OBJECTIF

Lobjectif de la prsente Norme est de prescrire le traitement comptable applicable aux regroupements dentreprises. La prsente Norme couvre aussi bien lacquisition dune entreprise par une autre que la situation rare dune mise en commun dintrts dans laquelle un acqureur ne peut tre identifi. La comptabilisation dune acquisition implique la dtermination du cot de cette acquisition, son affectation aux actifs et aux passifs identifiables de lentreprise acquise ainsi que la comptabilisation du goodwill ou goodwill ngatif en rsultant, la fois la date dacquisition et ultrieurement. Les autres problmes comptables incluent la dtermination du montant des intrts minoritaires, la comptabilisation des acquisitions se droulant sur une certaine priode, les changements ultrieurs dans le cot dacquisition ou dans lidentification des actifs et des passifs ainsi que les informations fournir.

CHAMP DAPPLICATION

1.

La prsente Norme doit tre applique la comptabilisation des regroupements dentreprises.

2.

Un regroupement dentreprises peut tre structur de diffrentes faons pour des raisons juridiques, fiscales ou autres. Il peut impliquer lacquisition par une entreprise, des actions dune autre entreprise ou lachat de lactif net dune entreprise. Il peut tre effectu par lmission dactions ou par un transfert de trsorerie, dquivalents de trsorerie ou dautres actifs. Lopration peut se drouler entre les actionnaires des entreprises se regroupant, ou entre une entreprise et les actionnaires de lautre entreprise. Le regroupement dentreprises peut impliquer la cration dune nouvelle entreprise devant prendre le contrle des entreprises se regroupant, le transfert vers une autre entreprise de lactif net dune ou plusieurs des entreprises se regroupant ou la dissolution dune ou plusieurs des entreprises se regroupant. Lorsque la substance de lopration correspond la dfinition dun regroupement dentreprises selon la prsente Norme, les dispositions quelle contient concernant la comptabilisation et les informations fournir sont appropries, quelle que soit la structure particulire adopte pour effectuer le regroupement.

3.

Un regroupement dentreprises peut donner lieu une relation mre-filiale dans laquelle lacqureur est la mre et lentreprise acquise est une filiale de lacqureur. Dans un tel cas, lacqureur applique la prsente Norme dans ses tats financiers consolids. Il inclut dans ses tats financiers individuels sa part dintrts dans la socit acquise, comme une participation dans une filiale (cf. IAS 27, tats financiers consolids et comptabilisation des participations dans des filiales).

L 261/196 IAS 22
4.

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Un regroupement dentreprises peut impliquer lacquisition de lactif net, y compris du goodwill, dune autre entreprise au lieu de lachat des actions de lautre entreprise. Un tel regroupement ne cre pas une relation mre-filiale. Dans une telle situation, lacqureur applique la prsente Norme dans ses tats financiers individuels et en consquence, dans ses tats financiers consolids. Un regroupement dentreprises peut donner lieu une fusion. Bien que les dispositions applicables aux fusions varient dun pays lautre, une fusion est en gnral une opration entre deux socits, dans laquelle: (a) (b) les actifs et les passifs dune socit sont transfrs lautre socit et la premire socit est dissoute; ou les actifs et les passifs des deux socits sont transfrs une nouvelle socit et les deux socits initiales sont dissoutes.

5.

De nombreuses fusions interviennent dans le cadre de la restructuration ou de la rorganisation dun groupe et ne sont pas vises par la prsente Norme parce quil sagit doprations entre entreprises sous contrle commun. Toutefois, tout regroupement dentreprises conduisant les deux entreprises devenir membres du mme groupe est trait comme une acquisition ou comme une mise en commun dintrts dans les tats financiers consolids, selon les dispositions de la prsente Norme. 6. La prsente Norme ne traite pas des tats financiers individuels dune mre, sauf dans le cas dcrit au paragraphe 4. Les tats financiers individuels sont prpars en recourant aux diffrentes pratiques de prsentation de linformation dans les diffrents pays, afin de rpondre des besoins divers. La prsente Norme ne traite pas: (a) (b) des oprations entre entreprises sous contrle commun; et des participations dans les co-entreprises (voir IAS 31, Information financire relative aux participations dans des co-entreprises), ni des tats financiers des coentreprises.

7.

DFINITIONS

8.

Dans la prsente Norme, les termes suivants ont les significations indiques ci-aprs: Un regroupement dentreprises est le fait de regrouper des entreprises distinctes au sein dune seule entit conomique la suite dune mise en commun dintrts ou dune prise de contrle de lactif net et des activits dune autre entreprise. Une acquisition est un regroupement dentreprises dans lequel lune des entreprises, lacqureur, prend le contrle de lactif net et des activits dune autre entreprise, lentreprise acquise, en change dun transfert dactifs, de la prise en compte dun passif ou de lmission de titres de capitaux propres. Une mise en commun dintrts est un regroupement dentreprises dans lequel les actionnaires des entreprises concernes regroupent la totalit, ou la quasi-totalit, de leur actif net et de leurs activits de telle sorte que les risques et les avantages du regroupement soient mutuellement partags de faon durable et quaucune partie ne puisse tre identifie comme lacqureur. Le contrle est le pouvoir de diriger les politiques financires et oprationnelles dune entreprise afin dobtenir des avantages de ses activits. Une mre est une entreprise qui a une ou plusieurs filiales. Une filiale est une entreprise contrle par une autre entreprise (appele la mre). Les intrts minoritaires sont la quote-part, dans les rsultats nets des activits et dans lactif net dune filiale, attribuable aux intrts qui ne sont dtenus par la mre, ni directement, ni indirectement par lintermdiaire des filiales.

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La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait tre chang, ou un passif rgl, entre parties bien informes et consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale. Les actifs montaires dsignent largent dtenu et les actifs recevoir en argent pour des montants fixes ou dterminables. La date dacquisition est la date laquelle le contrle de lactif net et des activits de lentreprise acquise est effectivement transfr lacqureur.

NATURE DUN REGROUPEMENT DENTREPRISES 9. Pour la comptabilisation dun regroupement dentreprises, une acquisition est en substance diffrente dune mise en commun dintrts et la substance de lopration doit tre reflte dans les tats financiers ( 1). En consquence, une mthode comptable diffrente est prescrite pour chacune.

Acquisitions 10. Dans pratiquement tous les regroupements dentreprises, une des entreprises participant au regroupement acquiert le contrle de lautre entreprise, permettant de la sorte didentifier un acqureur. La prise de contrle est prsume lorsquune des entreprises participant au regroupement acquiert plus de la moiti des droits de vote de lautre entreprise, sauf ce que dans des circonstances exceptionnelles, il puisse tre clairement dmontr quune telle prise de participation ne constitue pas un contrle. Mme lorsquune des entreprises participantes nacquiert pas plus de la moiti des droits de vote de lautre entreprise, il peut demeurer possible didentifier un acqureur lorsquune de ces entreprises, par suite du regroupement: (a) prend le contrle de plus de la moiti des droits de vote de lautre entreprise en vertu dun accord avec dautres investisseurs; obtient le pouvoir de diriger les politiques financire et oprationnelle de lautre entreprise en vertu des statuts ou dun accord; obtient le pouvoir de nommer ou de rvoquer la majorit des membres du conseil dadministration, ou de linstance quivalente, de lautre entreprise; ou dispose du pouvoir de rassembler la majorit des votes lors des runions du conseil dadministration, ou de linstance quivalente, de lautre entreprise.

(b)

(c)

(d)

11.

Bien quil puisse tre parfois difficile didentifier un acqureur, il y a en gnral des indices quil en existe un, par exemple quand: (a) la juste valeur dune entreprise est sensiblement plus leve que celle de lautre entreprise se regroupant. Dans un tel cas, lacqureur est lentreprise la plus importante; le regroupement seffectue sous forme dun change dactions ordinaires ayant droit de vote contre de la trsorerie. Dans un tel cas, lacqureur est lentreprise cdant la trsorerie; ou le regroupement est tel que les dirigeants dune entreprise sont en mesure de dominer le choix de lquipe de direction de lentreprise regroupe. Dans un tel cas, lacqureur est lentreprise dominante.

(b)

(c)

A c qu isit io n s in v er s es 12. Il peut arriver quune entreprise acquire des actions dune autre entreprise, en mettant, en rmunration de lopration dchange, un nombre suffisant dactions ayant droit de vote pour que le contrle de lentreprise regroupe passe aux propritaires de lentreprise dont les actions ont t acquises. Cette situation est appele acquisition inverse. Bien que juridiquement, lentreprise mettrice des actions puisse tre considre comme la mre ou lentreprise poursuivant lactivit, cest lentreprise dont les actionnaires contrlent dsormais

(1 ) Voir galement SIC-9: Regroupements dentreprises Classification en acquisitions ou en mises en commun dintrts.

L 261/198 IAS 22

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lentreprise regroupe qui est lacqureur jouissant des droits de vote et autres pouvoirs identifis au paragraphe 10. Lentreprise ayant mis les actions est considre comme ayant t acquise par lautre entreprise; cette dernire est rpute tre lacqureur et applique la mthode de lacquisition aux actifs et passifs de lentreprise ayant mis les actions.

Mises en commun dintrts 13. Dans des cas exceptionnels, il se peut quil ne soit pas possible didentifier un acqureur. Au lieu quil y ait mergence dune partie dominante, les actionnaires des entreprises se regroupant sentendent sur un arrangement quasiment galitaire pour partager le contrle de la totalit ou de la quasi-totalit de leur actif net et de leurs activits. De plus, les dirigeants des entreprises concernes participent la direction de lentit regroupe. Par suite, les actionnaires des entreprises se regroupant partagent mutuellement les risques et avantages de lentit regroupe. Un tel regroupement dentreprises est comptabilis comme une mise en commun dintrts. Un partage mutuel des risques et avantages nest en gnral pas possible sans un change quasiment gal des actions ordinaires ayant droit de vote entre les entreprises se regroupant. Un tel change assure que les intrts relatifs des propritaires des entreprises se regroupant et, en consquence, leurs risques et avantages relatifs dans lentreprise regroupe, sont maintenus et que les pouvoirs de dcision des parties sont prservs. Toutefois, pour quil y ait effectivement un change dactions quasiment gal cet gard, il ne peut y avoir de rduction importante des droits attachs aux actions de lune des entreprises participant au regroupement, sinon linfluence de cette partie en serait affaiblie. Afin de parvenir un partage mutuel des risques et avantages de lentreprise regroupe: (a) une majorit substantielle, sinon la totalit, des actions ordinaires ayant droit de vote des entreprises se regroupant, sont changes ou mises en commun; la juste valeur dune entreprise nest pas sensiblement diffrente de celle de lautre entreprise; et les actionnaires de chaque entreprise conservent substantiellement les mmes droits de vote et intrts, les uns par rapport aux autres, dans lentit regroupe, aprs comme avant le regroupement.

14.

15.

(b) (c)

16.

Le partage mutuel des risques et avantages de lentit regroupe diminue, et la probabilit quun acqureur puisse tre identifi augmente, lorsque: (a) lgalit relative des justes valeurs des entreprises se regroupant est rduite et le pourcentage des actions ordinaires ayant droit de vote qui sont changes diminue; les arrangements financiers donnent un avantage relatif un groupe dactionnaires par rapport aux autres actionnaires. De tels arrangements peuvent prendre effet avant ou aprs le regroupement dentreprises; et la quote-part des capitaux propres dune des parties dans lentit regroupe dpend de la performance ralise postrieurement au regroupement de lentreprise quelle contrlait prcdemment.

(b)

(c)

ACQUISITIONS

Comptabilisation des acquisitions 17. Un regroupement dentreprises qui est une acquisition doit tre comptabilis selon la mthode de lacquisition telle quelle est dcrite dans les dispositions normatives figurant aux paragraphes 19 76. Le recours la mthode de lacquisition conduit comptabiliser lacquisition dune entreprise de faon analogue lacquisition dautres actifs. Ce mode de comptabilisation est appropri puisquune acquisition implique une opration dans laquelle des actifs sont transfrs, des passifs sont assums ou des parts de capital sont mises en change du contrle de lactif net et des activits dune autre entreprise. La mthode de lacquisition utilise le cot comme base denregistrement de lacquisition et sappuie sur lopration dchange sous-jacente lacquisition pour dterminer le cot.

18.

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L 261/199 IAS 22

Date dacquisition

19.

A compter de la date dacquisition, un acqureur doit:

(a)

intgrer au compte de rsultat les rsultats de lentreprise acquise; et

(b)

comptabiliser au bilan les actifs et passifs identifiables de lentreprise acquise et tout goodwill ou goodwill ngatif provenant de cette acquisition.

20.

La date dacquisition est la date laquelle le contrle de lactif net et des activits de lentreprise acquise est effectivement transfr lacqureur et la date laquelle commence lapplication de la mthode de lacquisition. Les rsultats dune entreprise acquise sont inclus dans les tats financiers de lacqureur compter de la date dacquisition, qui est la date laquelle le contrle de lentreprise acquise est effectivement transfr lacqureur. En substance, la date dacquisition est la date partir de laquelle lacqureur a le pouvoir de diriger les politiques financire et oprationnelle dune entreprise afin dobtenir des avantages de ses activits. Le contrle nest pas rput avoir t transfr lacqureur tant que toutes les conditions ncessaires la protection des intrts des parties impliques nont pas t satisfaites. Toutefois, il nest pas ncessaire quune opration soit acheve ou finalise dun point de vue juridique pour que le contrle passe effectivement lacqureur. Pour apprcier si le contrle a t effectivement transfr, il convient de tenir compte de la substance de lacquisition.

Cot dacquisition

21.

Une acquisition doit tre comptabilise son cot, savoir le montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie vers ou la juste valeur, la date dchange, des autres lments du prix dacquisition consentis par lacqureur en change du contrle de lactif net de lautre entreprise, plus tous autres cots directement attribuables lacquisition ( 2).

22.

Lorsquune acquisition implique plus dune opration dchange, le cot de lacquisition est le cot cumul des oprations individuelles. Lorsquune acquisition seffectue par tapes, la distinction entre la date dacquisition et la date de lopration dchange est importante. Bien que la comptabilisation de lacquisition commence compter de la date dacquisition, les informations relatives au cot et la juste valeur utilises sont celles dtermines la date de chaque opration dchange.

23.

Les actifs montaires consentis et les passifs encourus sont valus leur juste valeur la date de lopration dchange. Lorsque le rglement du prix dacquisition est diffr, le cot dacquisition est la valeur actuelle du prix, compte tenu de toute prime ou rabais qui interviendra probablement dans le rglement, et non la valeur nominale de la somme payer.

24.

Pour dterminer le cot dacquisition, les titres ngociables sur un march mis par lacqureur sont valus leur juste valeur qui est leur prix de march la date de lopration dchange, moins que des fluctuations non justifies ou ltroitesse du march ne fassent du prix de march un indicateur non fiable. Lorsque le prix de march une date donne nest pas un indicateur fiable, il convient de tenir compte des mouvements de prix pendant un dlai raisonnable avant et aprs lannonce des conditions de lacquisition. Lorsque le march nest pas fiable ou lorsquil ny a pas de cotation, la juste valeur des titres mis par lacqureur est estime en fonction de la part quils reprsentent dans la juste valeur de lentreprise de lacqureur, ou en fonction de la part dans la juste valeur de lentreprise acquise, selon celle des deux valeurs qui parat la plus clairement vidente. La partie du prix qui est verse en trsorerie aux actionnaires de lentreprise acquise en lieu et place de titres peut galement donner une indication de la juste valeur consentie accorde. Tous les aspects de lacquisition, y compris les facteurs importants ayant influenc les ngociations, doivent tre pris en

(2 ) Voir aussi SIC-28: Regroupements dentreprises date dchange et juste valeur des instruments de capitaux propres.

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considration et des valuations indpendantes peuvent tre utilises pour aider dterminer la juste valeur des titres mis.

25.

En plus du prix dacquisition, lacqureur peut encourir des cots directs lis lacquisition. Ceux-ci comprennent les cots dinscription et dmission de titres de capital ainsi que les honoraires professionnels verss aux comptables, aux conseils juridiques, aux valuateurs et autres consultants intervenus pour effectuer lacquisition. Les cots administratifs gnraux, y compris les cots de fonctionnement dun service charg des acquisitions, et les autres cots qui ne peuvent tre directement attribus lacquisition en cours de comptabilisation, ne sont pas inclus dans le cot dacquisition mais sont comptabiliss en charge au moment o ils sont encourus.

Comptabilisation des actifs et passifs identifiables

26.

Les actifs et passifs identifiables acquis comptabiliss selon le paragraphe 19 doivent tre les actifs et passifs de lentreprise acquise qui existaient la date dacquisition ainsi que tout passif comptabilis selon le paragraphe 31. Ils doivent tre comptabiliss de faon spare la date dacquisition si, et seulement si:

(a)

il est probable que les avantages conomiques futurs sy rapportant iront lacqureur ou que des ressources reprsentatives davantages conomiques futurs sortiront de chez lacqureur; et

(b)

on dispose dune valuation fiable de leur cot ou de leur juste valeur.

27.

Les actifs et passifs qui sont comptabiliss selon le paragraphe 26 sont dcrits dans la prsente Norme comme des actifs et passifs identifiables. Dans la mesure o des actifs et passifs acquis ne satisfont pas ces critres de comptabilisation, il en rsulte un effet sur le montant du goodwill ou goodwill ngatif gnr par lacquisition, car le goodwill ou goodwill ngatif est dtermin comme tant le cot dacquisition rsiduel aprs comptabilisation des actifs et passifs identifiables.

28.

Les actifs et passifs identifiables dont lacqureur prend le contrle peuvent inclure des actifs et des passifs qui ntaient pas prcdemment comptabiliss dans les tats financiers de la socit acquise. Ceci peut tre le cas parce quils ne satisfaisaient pas aux critres de comptabilisation avant lacquisition. Tel est le cas, par exemple, lorsquun crdit dimpt provenant de dficits fiscaux de lentreprise acquise satisfait aux conditions de comptabilisation dun actif identifiable, en raison de la ralisation par lacqureur de bnfices imposables suffisants.

29.

Sous rserve du paragraphe 31, des passifs ne doivent pas tre comptabiliss la date dacquisition sils rsultent dintentions ou dactions de lacqureur. Des passifs ne doivent pas non plus tre comptabiliss au titre de pertes futures ou dautres cots que lon sattend encourir du fait de lacquisition, que ces pertes ou cots soient lis lacqureur ou lentreprise acquise.

30.

Les passifs viss au paragraphe 29 ne sont pas des passifs de lentreprise acquise la date dacquisition. Par consquent, il nest pas pertinent de les prendre en compte dans laffectation du cot dacquisition. Nanmoins, la prsente Norme prvoit une exception spcifique ce principe gnral. Cette exception sapplique si lacqureur a labor des plans ayant trait lactivit de lentreprise acquise et si lacquisition a pour consquence directe de gnrer une obligation. Parce que ces plans font partie intgrante du plan dacquisition de lacqureur, la prsente Norme impose aux entreprises de comptabiliser une provision pour les cots en rsultant (voir paragraphe 31). Dans le cadre de la prsente Norme, les actifs et passifs identifiables acquis incluent les provisions comptabilises selon le paragraphe 31. Le paragraphe 31 pose des conditions strictes destines sassurer que les plans faisaient partie intgrante de lacquisition et que dans un dlai court, dans les trois mois compter de la date dacquisition, ou si elle est antrieure, la date dapprobation des tats financiers lacqureur a labor les plans dune manire telle quelle impose lentreprise de comptabiliser une provision pour restructuration selon IAS 37, Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels. La prsente Norme impose galement une entreprise de reprendre ces provisions si le plan nest pas mis en uvre de la manire attendue ou dans le dlai attendu lorigine (voir paragraphe 75) et de fournir des informations sur ces provisions (voir paragraphe 92).

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L 261/201 IAS 22

31.

la date dacquisition, lacqureur doit comptabiliser une provision qui ntait pas un passif de lentreprise acquise cette date si, et seulement si, lacqureur a: (a) la date dacquisition ou une date antrieure, labor les principales caractristiques dun plan qui implique darrter ou de rduire les activits de lentreprise acquise et prvoit: (i) (ii) (iii) (iv) le versement dindemnits au personnel de lentreprise acquise pour mettre fin leur emploi; la fermeture dinstallations de lentreprise acquise; la suppression de lignes de produits de lentreprise acquise; ou la rsiliation de contrats de lentreprise acquise qui sont devenus dficitaires car lacqureur a inform lautre partie, la date dacquisition ou une date antrieure, que le contrat serait rsili;

(b)

en annonant les principales caractristiques du plan, la date dacquisition ou une date antrieure, cr chez les personnes concernes une attente fonde quil mettra en uvre le plan; et dans un dlai de trois mois compter de la date dacquisition ou, si elle est antrieure, la date dapprobation des tats financiers annuels, dvelopp ces principales caractristiques en un plan dtaill et formalis indiquant au moins: (i) (ii) (iii) lactivit ou la partie dactivit concerne; les principaux sites affects; la localisation, la fonction et le nombre approximatif de membres du personnel qui seront indemniss au titre de la fin de leur contrat de travail; les dpenses qui seront engages; et la date laquelle le plan sera mis en uvre.

(c)

(iv) (v)

Toute provision comptabilise selon le prsent paragraphe doit couvrir uniquement le cot des lments numrs au (a)(i) (iv) ci-dessus.

Affectation du cot dacquisition

T r ai t e me nt de r f re nc e 32. Les actifs et passifs identifiables comptabiliss selon le paragraphe 26 doivent tre valus pour un montant gal au total de: (a) la juste valeur des actifs et passifs identifiables acquis la date de lopration dchange concurrence de la part dintrt obtenu par lacqureur dans lopration dchange; et la part des minoritaires dans les valeurs comptables antrieures lacquisition des actifs et passifs identifiables de la filiale.

(b)

Tout goodwill ou goodwill ngatif doit tre comptabilis selon la prsente Norme. 33. Le cot dune acquisition est affect aux actifs et passifs identifiables comptabiliss selon le paragraphe 26 par rfrence leur juste valeur la date de lopration dchange. Toutefois, le cot de lacquisition ne correspond quau pourcentage des actifs et des passifs identifiables acquis par lacqureur. En consquence, lorsquun acqureur acquiert moins de la totalit des actions de lautre entreprise, les intrts minoritaires en rsultant sont valus sur la base de la part revenant aux minoritaires dans la valeur comptable antrieure lacquisition de lactif net identifiable de la filiale. Il en est ainsi parce que la part des minoritaires na pas fait partie de lopration dchange visant effectuer lacquisition.

L 261/202 IAS 22

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A u t re t ra i te me n t au t o ri s

34.

Les actifs et passifs identifiables comptabiliss selon le paragraphe 26 doivent tre valus leur juste valeur la date dacquisition. Tout goodwill ou goodwill ngatif, doit tre comptabilis selon la prsente Norme. Tout intrt minoritaire doit tre valu sur la base de la part des minoritaires dans les justes valeurs des actifs et passifs identifiables comptabiliss selon paragraphe 26.

35.

Selon cette approche, lactif net identifiable dont lacqureur a pris le contrle figure la juste valeur, que lacqureur ait acquis tout ou seulement partie du capital de lautre entreprise ou quil ait acquis les actifs directement. En consquence, tout intrt minoritaire est valu sur la base de la part des minoritaires dans les justes valeurs de lactif net identifiable de la filiale.

Achats dactions successifs

36.

Une acquisition peut comprendre plus dune opration dchange, par exemple lorsquelle seffectue par tapes par des achats successifs en Bourse. Lorsque tel est le cas, chaque opration importante est traite sparment pour la dtermination de la juste valeur des actifs et passifs identifiables acquis et pour celle du montant de tout goodwill ou goodwill ngatif provenant de cette opration. Ceci aboutit une comparaison tape par tape du cot des prises de participation individuelles avec la part dintrts de lacqureur dans les justes valeurs des actifs et passifs identifiables acquis, lors de chaque tape importante.

37.

Lorsquune acquisition seffectue par achats successifs, les justes valeurs des actifs et passifs identifiables peuvent varier la date de chaque opration dchange. Si tous les actifs et passifs identifiables relatifs une acquisition sont ajusts la juste valeur applicable au moment des achats successifs, tout ajustement de la part dintrt dtenue prcdemment par lacqureur est une rvaluation et est comptabilis en tant que telle.

38.

Avant de pouvoir tre qualifie dacquisition, une opration peut tre qualifie de participation dans une socit associe et tre comptabilise par application de la mthode de la mise en quivalence selon IAS 28, Comptabilisation des participations dans des entreprises associes. Dans ce cas, la dtermination de la juste valeur des actifs et passifs identifiables acquis et la comptabilisation du goodwill ou goodwill ngatif se produisent, par convention, compter de la date laquelle la mthode de mise en quivalence est applique. Lorsque la participation ntait pas prcdemment qualifie de participation dans une entreprise associe, la juste valeur des actifs et passifs identifiables est dtermine la date de chaque tape importante et les goodwills ou goodwills ngatifs sont comptabiliss compter de la date dacquisition.

Dtermination de la juste valeur des actifs et passifs identifiables acquis

39.

On trouvera ci-aprs des indications gnrales permettant dtablir la juste valeur des actifs et passifs identifiables acquis:

(a)

titres ngociables sur un march, leur valeur de march au moment de lacquisition;

(b)

titres non-ngociables sur un march, des valeurs estimes qui prennent en considration des caractristiques telles que le ratio cours / bnfice, les rendements sur dividendes et les taux de croissance attendus de titres comparables dentreprises ayant des caractristiques similaires;

(c)

crances, aux valeurs actuelles des montants recouvrer, dtermines avec des taux dintrt actuels appropris, diminues le cas chant, des corrections de valeur pour irrcouvrabilit et des cots de recouvrement. Toutefois, lactualisation nest pas requise pour les crances court-terme lorsque la diffrence entre le montant nominal de la crance et son montant actualis nest pas significative;

13.10.2003

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(d)

stocks: (i) produits finis et marchandises, au prix de vente diminu de la somme (a) des cots de sortie et (b) dune marge raisonnable pour rmunrer leffort de vente de lacqureur sur la base de la marge constate pour des produits finis et marchandises similaires; travaux en cours, au prix de vente des produits finis diminu de la somme (a) des cots terminaison, (b) des cots de sortie et (c) dune marge raisonnable sur les cots restant engager pour la terminaison et la vente, sur la base de la marge constate pour des produits finis similaires; et matires premires, au cot de remplacement actuel;

(ii)

(iii) (e) (f)

terrains et constructions, la valeur de march; installations et quipements, la valeur de march, normalement dtermine par valuation dires dexpert. Lorsquon ne dispose daucune indication de la valeur de march en raison de la nature spcialise des installations et quipements ou parce que ces biens sont rarement vendus, sauf dans le cadre dun transfert dactivit, ils sont valus leur cot de remplacement net damortissement; immobilisations incorporelles telles que dfinies dans IAS 38, Immobilisations incorporelles la juste valeur dtermine: (i) (ii) par rfrence un march actif tel que dfini dans IAS 38; et en labsence dun march actif, sur une base refltant le montant que lentreprise aurait pay pour lactif dans une transaction entre parties consentantes et bien informes effectue dans des conditions de concurrence normale, en se fondant sur la meilleure information disponible (pour des commentaires complmentaires sur la dtermination de la juste valeur dune immobilisation incorporelle acquise dans le cadre dun regroupement dentreprises, voir IAS 38);

(g)

(h)

actifs ou passifs nets lis aux avantages du personnel pour des rgimes prestations dfinies, la valeur actuelle de lobligation au titre des prestations dfinies moins la juste valeur des actifs du rgime. Toutefois, un actif nest comptabilis que dans la mesure o il est probable que lentreprise pourra en disposer sous la forme de remboursements du rgime ou dune diminution de ses cotisations futures; actifs et passifs dimpts, au montant du crdit dimpt li au dficit fiscal ou des impts payer sur le rsultat net, apprci dans la perspective de lentit regroupe ou du groupe issu de lacquisition. Lactif ou le passif dimpt est dtermin aprs prise en compte de leffet dimpt li au retraitement des actifs et passifs identifiables leur juste valeur et nest pas actualis. Les actifs dimpt incluent tout actif dimpt diffr de lacqureur qui navait pas t comptabilis avant lacquisition mais qui, du fait du regroupement dentreprises, rpond dsormais aux critres de comptabilisation de IAS 12, Impts sur le rsultat; fournisseurs et effets payer, emprunts long-terme, passifs, charges payer et autres, la valeur actuelle des sommes dbourser pour rgler le passif, dtermine en fonction des taux dintrt actuels appropris. Toutefois, lactualisation nest pas requise pour les passifs court-terme lorsque la diffrence entre le montant nominal du passif et le montant actualis nest pas significative; contrats dficitaires et autres passifs identifiables de lentreprise acquise la valeur actuelle des sommes dbourser pour rgler lobligation, dtermine en fonction des taux dintrt actuels appropris; et provisions pour arrt ou rduction des activits de lentreprise acquise qui sont comptabilises selon le paragraphe 31, un montant dtermin selon IAS 37, Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels.

(i)

(j)

(k)

(l)

Certaines des indications ci-dessus supposent que les justes valeurs seront dtermines par actualisation. Lorsque les indications ne font pas mention du recours lactualisation, celle-ci peut tre ou non utilise pour dterminer les justes valeurs des actifs et des passifs identifiables.

L 261/204 IAS 22
40.

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Si la juste valeur dune immobilisation incorporelle ne peut tre value par rfrence un march actif (tel que dfini dans IAS 38, Immobilisations incorporelles), le montant comptabilis pour cette immobilisation incorporelle la date de lacquisition doit tre limit un montant ne crant pas un goodwill ngatif ou naugmentant pas un goodwill ngatif gnr lors de lacquisition (voir paragraphe 59).

Goodwill gnr par lacquisition

C o mp t a bi l i s a ti o n et v al u at i o n 41. Tout excdent du cot dacquisition sur la part dintrts de lacqureur dans la juste valeur des actifs et passifs identifiables acquis la date de lopration dchange doit tre dcrit comme goodwill et comptabilis en tant quactif. Le goodwill gnr par lacquisition reprsente un paiement effectu par lacqureur en anticipation davantages conomiques futurs. Les avantages conomiques futurs peuvent rsulter dune synergie entre les actifs identifiables acquis ou dactifs, qui individuellement, ne satisfont pas aux critres de comptabilisation dans les tats financiers mais pour lesquels lacqureur est dispos effectuer un paiement dans le cadre de lacquisition. Le goodwill doit tre comptabilis son cot diminu du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur.

42.

43.

A m o rt iss em en t 44. Le goodwill doit tre amorti sur une base systmatique sur sa dure dutilit. La dure damortissement doit reflter la meilleure estimation de la priode durant laquelle il est attendu que des avantages conomiques futurs iront lentreprise. Il existe une prsomption qui peut tre rfute que la dure dutilit du goodwill nexcde pas vingt ans compter de sa comptabilisation initiale. Le mode damortissement utilis doit traduire le rythme attendu de consommation des avantages conomiques futurs rsultant du goodwill. Sauf lments probants et convaincants quun autre mode est plus appropri en la circonstance, le mode linaire doit tre appliqu. Lamortissement de chaque exercice doit tre comptabilis en charges. Avec le temps, le goodwill diminue, refltant une diminution de son potentiel de service. Dans certains cas, il peut apparatre que la valeur du goodwill ne diminue pas avec le temps. Cela est d au fait que le potentiel davantages conomiques acquis initialement est progressivement remplac par le potentiel davantages conomiques rsultant damliorations ultrieures du goodwill. Autrement dit, le goodwill qui a t acquis est progressivement remplac par un goodwill gnr en interne. IAS 38, Immobilisations incorporelles, interdit la comptabilisation en tant quactif du goodwill gnr en interne. Il convient donc damortir le goodwill sur une base systmatique sur la meilleure estimation de sa dure dutilit. De nombreux facteurs doivent tre pris en considration pour dterminer la dure dutilit du goodwill, notamment: (a) (b) (c) la nature et la dure de vie prvisible de lentreprise acquise; la stabilit et la dure de vie prvisible du secteur dactivit auquel correspond le goodwill; les informations publiques sur les caractristiques du goodwill dans des entreprises ou secteurs dactivit similaires et les cycles de vie type dentreprises similaires; les effets de lobsolescence des produits, des modifications dans la demande et des autres facteurs conomiques sur lentreprise acquise;

45.

46. 47.

48.

(d)

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L 261/205 IAS 22

(e)

lesprance de vie professionnelle des personnes ou des groupes de salaris cls et la question de savoir si lentreprise acquise pourrait tre gre efficacement par une autre quipe dirigeante;

(f)

le niveau des dpenses de maintenance ou des financements requis pour obtenir les avantages conomiques futurs attendus de lentreprise acquise, et la capacit et lintention de lentreprise datteindre ce niveau;

(g)

les actions attendues de la part des concurrents ou des concurrents potentiels; et

(h)

la dure du contrle sur lentreprise acquise et les dispositions lgales, rglementaires ou contractuelles affectant sa dure dutilit.

49.

Du fait que le goodwill reprsente, entre autres choses, des avantages conomiques futurs rsultant de synergies ou dactifs qui ne peuvent tre comptabiliss distinctement, il est difficile den estimer la dure dutilit. Ces estimations deviennent moins fiables mesure que la dure dutilit augmente. La prsomption retenue dans la prsente Norme est que la dure dutilit du goodwill nexcde normalement pas vingt ans compter de sa comptabilisation initiale.

50.

Dans de rares cas, il peut exister des lments probants et convaincants que la dure dutilit du goodwill aura une dure spcifique suprieure vingt ans. Bien que des exemples soient difficiles trouver, cela peut tre le cas lorsque le goodwill est si clairement li un actif identifiable ou un groupe dactifs identifiables que lon peut raisonnablement sattendre ce quil bnficie lacqureur sur la dure dutilit de cet actif ou de ce groupe dactifs identifiables. Dans ces cas, la prsomption selon laquelle la dure dutilit du goodwill nexcde pas vingt ans, est rfute et lentreprise:

(a)

amortit le goodwill sur la meilleure estimation de sa dure dutilit;

(b)

stime la valeur recouvrable du goodwill au minimum une fois par an afin didentifier toute perte de valeur (voir paragraphe 56); et

(c)

indique les raisons pour lesquelles la prsomption est rfute ainsi que le(s) facteur(s) qui a(ont) jou un rle important dans la dtermination de la dure dutilit du goodwill (voir paragraphe 88(b)).

51.

La dure dutilit du goodwill est toujours finie. Lincertitude justifie de faire preuve de prudence dans lestimation de la dure dutilit du goodwill, mais elle ne justifie pas destimer une dure dutilit dont la brivet nest pas raliste.

52.

Il nexistera que rarement, voire jamais, dlments probants et convaincants justifiant lutilisation dun mode damortissement du goodwill autre que le mode linaire, en particulier si cet autre mode aboutit un cumul damortissements infrieur celui obtenu avec le mode linaire. Le mode damortissement est appliqu de manire cohrente dun exercice sur lautre, sauf si le rythme attendu des avantages conomiques du goodwill a chang.

53.

Lors de la comptabilisation dune acquisition, il peut y avoir des circonstances dans lesquelles le goodwill gnr par lacquisition ne reflte pas les avantages conomiques futurs attendus par lacqureur. Par exemple, une baisse des flux de trsorerie futurs attendus de lactif net identifiable acquis a pu se produire depuis la ngociation du prix dacquisition. Dans ce cas, lentreprise procde un test de dprciation du goodwill selon IAS 36, Dprciation dactifs, et comptabilise en consquence toute perte de valeur.

54.

La dure et le mode damortissement doivent tre rexamins au minimum la clture de chaque exercice. Si la dure dutilit attendue du goodwill est sensiblement diffrente des estimations antrieures, la dure damortissement doit tre modifie en consquence. Si le rythme attendu des avantages conomiques du goodwill a connu un changement important, le mode doit tre modifi pour traduire le nouveau rythme. Ces changements doivent tre comptabiliss comme des changements destimations comptables selon IAS 8, Rsultat net de lexercice, erreurs fondamentales et changements de mthodes comptables, en ajustant la dotation aux amortissements de lexercice et des exercices futurs.

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R e co uv r ab il i t de l a v a l eu r co mp t a bl e P ert es de v al eu r 55. Pour dterminer si le goodwill a perdu de la valeur, lentreprise applique IAS 36, Dprciation dactifs. IAS 36 explique comment une entreprise rexamine la valeur comptable de ses actifs, comment elle dtermine la valeur recouvrable dun actif et quand elle comptabilise ou reprend une perte de valeur. Outre lobligation de suivre IAS 36, Dprciation dactifs, lentreprise doit, au minimum la clture de chaque exercice, estimer selon IAS 36, la valeur recouvrable du goodwill qui est amorti sur une dure suprieure vingt ans compter de sa comptabilisation initiale, mme sil nexiste aucun indice dune perte de valeur. Il est parfois difficile dtablir si le goodwill a perdu de la valeur, en particulier si sa dure dutilit est longue. En consquence, la prsente Norme impose, au minimum, un calcul annuel de la valeur recouvrable du goodwill si sa dure dutilit est suprieure vingt ans compter de sa comptabilisation initiale. Lobligation deffectuer un test annuel de dprciation du goodwill sapplique chaque fois que la dure actuelle totale dutilit estime du goodwill excde vingt ans compter de sa comptabilisation initiale. Par consquent, si la dure dutilit du goodwill avait t estime infrieure vingt ans lors de sa comptabilisation initiale mais si sa dure dutilit estime est par la suite tendue et excde vingt ans compter de sa comptabilisation initiale, lentreprise effectue le test de dprciation impos selon le paragraphe 56 et fournit les informations imposes selon le paragraphe 88(b).

56.

57.

58.

Goodwill ngatif gnr par lacquisition

C o mp t a bi l i s a ti o n et v al u at i o n 59. Tout excdent, la date de lopration dchange, de la part dintrts de lacqureur dans les justes valeurs des actifs et passifs identifiables acquis, sur le cot dacquisition doit tre comptabilis en tant que goodwill ngatif. Lexistence dun goodwill ngatif peut indiquer que des actifs identifiables ont t survalus et que des passifs identifiables ont t omis ou sous-valus. Avant de comptabiliser un goodwill ngatif, il est important de sassurer que tel nest pas le cas. Dans la mesure o le goodwill ngatif correspond des pertes et des dpenses futures attendues identifies dans le plan dacquisition de lacqureur, qui peuvent tre values de manire fiable, mais qui ne reprsentent pas la date dacquisition des passifs identifiables (voir paragraphe 26), cette fraction du goodwill ngatif doit tre comptabilise en produits dans le compte de rsultat lorsque les pertes et les dpenses futures sont comptabilises. Si ces pertes et dpenses futures identifiables ne sont pas comptabilises au cours de lexercice attendu, le goodwill ngatif doit tre trait selon le paragraphe 62 (a) et (b). Dans la mesure o le goodwill ngatif ne correspond pas des pertes et des dpenses futures identifiables attendues pouvant tre values de manire fiable la date dacquisition, il doit tre comptabilis en produit dans le compte de rsultat, de la manire suivante: (a) le montant du goodwill ngatif nexcdant pas les justes valeurs des actifs non montaires identifiables acquis doit tre comptabilis en produits sur une base systmatique sur la dure dutilit moyenne pondre restant courir des actifs amortissables identifiables acquis; et le montant du goodwill ngatif excdant les justes valeurs des actifs non montaires identifiables acquis doit tre comptabilis immdiatement en produits.

60.

61.

62.

(b)

63.

Dans la mesure o le goodwill ngatif ne correspond pas des pertes et des dpenses futures attendues qui ont t identifies dans le plan dacquisition de lacqureur et qui peuvent tre values de manire fiable, le goodwill ngatif est un profit qui est comptabilis en produits lorsque sont consomms les avantages conomiques futurs incorpors dans les actifs amortissables identifiables acquis. Dans le cas dactifs montaires, le profit est comptabilis immdiatement en produits.

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P rs en t at io n 64. Un goodwill ngatif doit tre prsent en dduction des actifs de lentreprise prsentant les tats financiers, dans la mme rubrique du bilan que le goodwill.

Ajustements du prix dacquisition dpendant dvnements futurs 65. Lorsque le contrat dacquisition prvoit un ajustement du prix dacquisition dpendant dun ou plusieurs vnements futurs, le montant de lajustement doit tre inclus dans le cot dacquisition la date dacquisition si cet ajustement est probable et si son montant peut tre valu de faon fiable. Les contrats dacquisition peuvent prvoir que le prix dacquisition soit ajust en fonction dun ou plusieurs vnements futurs. Les ajustements peuvent tre subordonns au maintien ou la ralisation lors des exercices futurs dun niveau de rentabilit spcifi ou au maintien du prix de march des titres mis pour rmunrer lacquisition. Lors de la comptabilisation initiale dune acquisition, il est en gnral possible destimer le montant de tout ajustement du prix dacquisition, mme si quelque incertitude existe, sans porter atteinte la fiabilit de linformation. Si les vnements futurs ne se produisent pas, ou sil est ncessaire de revoir lestimation, le cot dacquisition est ajust, avec effet correspondant sur le goodwill ou goodwill ngatif, selon le cas.

66.

67.

Modifications ultrieures du cot dacquisition 68. Le cot dacquisition doit tre ajust lorsquune ventualit affectant le montant du prix dacquisition est leve postrieurement la date dacquisition, de sorte que le paiement du montant est probable et quil est possible den faire une estimation fiable. Les conditions dune acquisition peuvent prvoir un ajustement du prix dacquisition si, postrieurement lacquisition, les rsultats de lentreprise acquise sont suprieurs ou infrieurs un niveau convenu. Lorsquultrieurement, lajustement devient probable et quil est possible de faire une estimation fiable de son montant, lacqureur assimile le complment de prix un ajustement du cot dacquisition, avec effet correspondant sur le goodwill, ou goodwill ngatif, selon le cas. Dans certaines circonstances, lacqureur peut tre tenu de ddommager ultrieurement le vendeur pour compenser une rduction du prix dacquisition. Cest le cas lorsque lacqureur a garanti le prix de march des titres ou des dettes mises titre de rmunration et doit procder une nouvelle mission de titres ou de dettes afin de reconstituer le cot dacquisition initialement dtermin. Dans de tels cas, il ny a pas daugmentation du cot dacquisition et, en consquence, pas dajustement du goodwill ou goodwill ngatif. Au lieu de cela, laugmentation des titres ou des dettes mises reprsente une rduction de la prime dmission ou un accroissement de la prime de remboursement constat(e) lors de lmission initiale.

69.

70.

Identification ou changements de la valeur des actifs et passifs identifiables postrieurement lacquisition ( 3) 71. Les actifs et passifs identifiables, qui sont acquis mais ne satisfont pas aux critres du paragraphe 26 applicables la comptabilisation de faon distincte lors du traitement comptable initial de lacquisition, doivent tre comptabiliss ultrieurement ds quils satisfont ces critres. Les valeurs comptables des actifs et passifs identifiables acquis doivent tre ajustes lorsque, postrieurement lacquisition, des indications complmentaires deviennent disponibles, qui aident estimer les montants affects ces actifs et passifs identifiables lors de la comptabilisation initiale de cette acquisition. Le montant affect au goodwill, ou goodwill ngatif, doit galement tre ajust, si ncessaire, dans la mesure o: (a) lajustement na pas pour effet de porter la valeur comptable du goodwill au-dela de sa valeur recouvrable, telle que dfinie dans IAS 36, depreciation dactifs;

(3 ) Voir SIC-22 galement: Regroupement dentreprise Ajustements ultrieurs des justes valeurs et du goodwill prsents initialement.

L 261/208 IAS 22

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(b)

cet ajustement est effectue avant la fin du premier exercice comptable annuel ouvert apres lacquisition (sauf pour la comptabilisation dun passif identifiable selon le paragraphe 31, pour laquelle sapplique le delai prevu par le paragraphe 31(c));

dans les autres cas, les ajustements oprs sur les actifs et passifs identifiables doivent tre comptabiliss en produits ou en charges. 72. Les actifs et passifs identifiables dune entreprise acquise peuvent ne pas avoir t comptabiliss lors de lacquisition parce quils ne satisfaisaient pas aux critres de comptabilisation des actifs et passifs identifiables ou parce que lacqureur ignorait leur existence. De mme, les justes valeurs attribues la date dacquisition aux actifs et passifs identifiables acquis peuvent devoir tre ajustes mesure que lon dispose dindications complmentaires aidant estimer la valeur de lactif ou du passif identifiable la date dacquisition. Lorsque les actifs et passifs identifiables sont comptabiliss ou que les valeurs comptables sont ajustes aprs la fin du premier exercice comptable annuel ( lexclusion des priodes intermdiaires) ouvert aprs lacquisition, cest un produit ou une charge qui est comptabilis, et non un ajustement du goodwill ou goodwill ngatif. Bien quarbitraire dans sa dure, ce dlai vite que le goodwill et goodwill ngatif ne soient indfiniment restims et ajusts. Selon le paragraphe 71, la valeur comptable du goodwill (goodwill ngatif) est ajuste si, par exemple, un actif identifiable acquis perd de sa valeur avant la fin du premier exercice comptable annuel ouvert aprs lacquisition et si la perte de valeur nest pas lie des vnements spcifiques ou des changements de circonstances survenant aprs la date dacquisition. Lorsque, postrieurement lacquisition mais avant la fin du premier exercice comptable annuel ouvert aprs lacquisition, lacqureur prend connaissance de lexistence dun passif qui existait la date dacquisition ou dune perte de valeur non lie des vnements spcifiques ou des changements de circonstances survenant aprs la date dacquisition, le goodwill nest pas augment au-del de sa valeur recouvrable dtermine selon IAS 36. Si des provisions relatives larrt ou la rduction des activits de lentreprise acquise ont t comptabilises selon le paragraphe 31, elles doivent tre reprises si, et seulement si: (a) (b) la sortie davantages conomiques nest plus probable; ou le plan dtaill et formalis nest pas mis en uvre: (i) (ii) de la manire indique dans le plan dtaill et formalis; ou dans le dlai indiqu dans le plan dtaill et formalis.

73.

74.

75.

Cette reprise doit se traduire par un ajustement du goodwill ou goodwill ngatif (et des intrts minoritaires, le cas chant), de sorte quaucun produit ou quaucune charge ne soit comptabilis ce titre. Le montant ajust du goodwill doit tre amorti de manire prospective sur sa dure dutilit restant courir. Le montant ajust du goodwill ngatif doit tre trait selon le paragraphe 62 (a) et (b). 76. Normalement, aucun ajustement ultrieur nest ncessaire au titre des provisions comptabilises selon le paragraphe 31, car le plan dtaill et formalis est tenu de prciser les dpenses qui seront engages. Si les dpenses ne se sont pas produites durant la priode attendue ou si lon ne sattend plus ce quelles se produisent, il convient dajuster la provision relative larrt ou la rduction des activits de lentreprise acquise et de procder un ajustement correspondant du montant du goodwill ou goodwill ngatif, (et des intrts minoritaires, le cas chant). Si, par la suite, une obligation doit tre comptabilise selon IAS 37, Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels, lentreprise comptabilise une charge correspondante.

MISE EN COMMUN DINTRTS

Comptabilisation des mises en commun dintrts 77. Une mise en commun dintrts doit tre comptabilise selon la mthode de la mise en commun dintrts, telle quelle est dcrite aux paragraphes 78, 79 et 82.

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L 261/209 IAS 22

78.

Lorsque lon applique la mthode de la mise en commun dintrts, les lments des tats financiers des entreprises se regroupant, pour lexercice au cours duquel se produit le regroupement et pour tous les exercices prsents titre comparatif, doivent tre inclus dans les tats financiers des entreprises regroupes comme si elles avaient t regroupes ds louverture du premier exercice prsent. Les tats financiers dune entreprise ne doivent pas intgrer une mise en commun dintrts laquelle participe lentreprise si la date de mise en commun dintrts se situe aprs la date du bilan le plus rcent figurant dans les tats financiers. Toute diffrence entre dune part le montant enregistr en tant que capital mis, augment de tout complment de prix sous forme de trsorerie ou dautres actifs et, dautre part, le montant enregistr comme capital acquis doit tre impute sur les capitaux propres. La substance dune mise en commun dintrts est quil ny a eu aucune acquisition et quil y a eu poursuite du partage mutuel des risques et avantages qui existaient avant le regroupement dentreprises. Le recours la mthode de la mise en commun dintrts tient compte de ce fait en comptabilisant les entreprises regroupes comme si chaque entreprise poursuivait son activit comme auparavant, bien quelles soient dsormais dtenues et gres conjointement. En consquence, seules des modifications mineures sont apportes lors du cumul des tats financiers de chaque entreprise. tant donn quune mise en commun dintrts conduit une seule entreprise regroupe, celle-ci adopte un ensemble unique et uniforme de mthodes comptables. En consquence, lentit regroupe comptabilise les actifs, passifs et capitaux propres des entreprises se regroupant la valeur comptable quils avaient, corrige seulement des retraitements dhomognisation des mthodes comptables des entreprises se regroupant et de lapplication de ces mthodes lensemble des exercices prsents. Aucun nouveau goodwill, ou goodwill ngatif nest comptabilis. De mme, les effets de lensemble des oprations entre les entreprises se regroupant, quils se produisent avant ou aprs la mise en commun dintrts, sont limins lors de ltablissement des tats financiers de lentit regroupe. Les dpenses encourues dans le cadre dune mise en commun dintrts doivent tre comptabilises en charges dans lexercice au cours duquel elles sont encourues. Les dpenses encourues dans le cadre dune mise en commun dintrts comprennent les frais denregistrement, les cots relatifs linformation des actionnaires, les honoraires des apporteurs daffaires et des consultants, et les salaires et autres charges relatifs aux services des salaris intervenant dans lopration de regroupement dentreprises. Elles comprennent galement tous les cots et pertes encourus dans le cadre du regroupement des oprations des entreprises antrieurement distinctes.

79.

80.

81.

82.

83.

ENSEMBLE DES REGROUPEMENTS DENTREPRISES

Impts sur le rsultat 84. Dans certains pays, la mthode de comptabilisation des regroupements dentreprises peut tre diffrente de celle applicable au regard de leurs lgislations respectives en matire dimpts sur les rsultats. Tout passif dimpt diffr et tout actif dimpt diffr en rsultant est comptabilis selon IAS 12, Impts sur le rsultat. Lavantage potentiel issu de reports de pertes fiscales ou dautres actifs dimpt diffr dune entreprise acquise qui nont pas t comptabiliss en tant quactif identifiable par lacqureur la date dacquisition, peuvent tre raliss ultrieurement. Lorsque ceci se produit, lacqureur comptabilise lavantage en produits selon IAS 12, Impts sur le rsultat. De plus, lacqureur: (a) ajuste la valeur comptable brute et le cumul des amortissements du goodwill en fonction des montants qui auraient t enregistrs si lactif dimpt diffr avait t comptabilis en tant quactif identifiable la date du regroupement dentreprises; et comptabilise en charge la rduction de la valeur nette comptable du goodwill.

85.

(b)

Nanmoins cette procdure ne doit ni crer de goodwill ngatif ni augmenter la valeur comptable dun goodwill ngatif existant.

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INFORMATIONS FOURNIR 86. Pour lensemble des regroupements dentreprises, les informations suivantes doivent tre donnes dans les tats financiers de lexercice au cours duquel le regroupement a eu lieu: (a) (b) (c) (d) 87. les noms et descriptions des entreprises se regroupant; la mthode de comptabilisation du regroupement; la date deffet comptable du regroupement; et toutes activits rsultant du regroupement dont lentreprise a dcid de se sparer.

Pour un regroupement dentreprises qui constitue une acquisition, les informations supplmentaires suivantes doivent figurer dans les tats financiers de lexercice au cours duquel a eu lieu lacquisition: (a) (b) le pourcentage acquis des actions ayant droit de vote; et le cot dacquisition et une description du prix dacquisition pay ou dont le paiement est ventuel.

88.

Pour le goodwill, les tats financiers doivent mentionner: (a) (b) la (les) dure(s) damortissement adopte(s); si le goodwill est amorti sur plus de vingt ans, les raisons pour lesquelles est rfute la prsomption selon laquelle la dure dutilit du goodwill nexcde pas vingt ans compter de sa comptabilisation initiale. Dans lexpos de ces raisons, lentreprise doit dcrire le(s) facteur(s) ayant jou un rle important dans la dtermination de la dure dutilit du goodwill; si le goodwill nest pas amorti selon le mode linaire, le mode retenu et la raison pour laquelle ce mode est plus appropri que le mode damortissement linaire; le(s) poste(s) du compte de rsultat dans le(s)quel(s) est port lamortissement du goodwill; et un rapprochement entre la valeur comptable du goodwill louverture et la clture de lexercice, montrant: (i) la valeur brute et le cumul des amortissements (regroup avec le cumul des pertes de valeur) louverture de lexercice; tout goodwill supplmentaire comptabilis au cours de lexercice; tous ajustements rsultant de lidentification ou de changements de la valeur des actifs et passifs identifiables postrieurement lacquisition; tout goodwill dcomptabilis du fait de la sortie au cours de lexercice de tout ou partie de lactivit laquelle il se rapporte; lamortissement comptabilis au cours de lexercice; les pertes de valeur comptabilises au cours de lexercice selon IAS 36, Dprciation dactifs (sil y a lieu);

(c)

(d) (e)

(ii) (iii)

(iv)

(v) (vi)

(vii) les pertes de valeur reprises au cours de lexercice selon IAS 36 (sil y a lieu); (viii) les autres variations de la valeur comptable au cours de lexercice (sil y a lieu); et (ix) la valeur brute et le cumul des amortissement (regroup avec le cumul des pertes de valeur) la clture de lexercice.

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L 261/211 IAS 22

Linformation comparative nest pas impose. 89. Lorsquune entreprise dcrit le(s) facteur(s) ayant jou un rle important dans la dtermination de la dure dutilit du goodwill qui est amorti sur plus de vingt ans, lentreprise considre la liste des facteurs numrs au paragraphe 48. Une entreprise fournit des informations sur le goodwill dprci, selon IAS 36, en complment des informations imposes au paragraphe 88(e)(vi) et (vii). Pour le goodwill ngatif, les tats financiers doivent indiquer: (a) dans la mesure o le goodwill ngatif est trait selon le paragraphe 61, une description, le montant et lchancier des pertes et des dpenses futures attendues; la dure sur laquelle le goodwill ngatif est comptabilis en produits; le(s) poste(s) du compte de rsultat dans le(s)quel(s) le goodwill ngatif est comptabilis en produits; et un rapprochement entre la valeur comptable du goodwill ngatif louverture et la clture de lexercice montrant: (i) la valeur brute du goodwill ngatif et le montant cumul du goodwill ngatif dj comptabilis en produits, louverture de lexercice; tout goodwill ngatif supplmentaire comptabilis au cours de lexercice; tous ajustements rsultant de lidentification ou de changements de la valeur des actifs et passifs identifiables postrieurement lacquisition; tout goodwill ngatif dcomptabilis du fait de la sortie de tout ou partie de lactivit laquelle il se rapporte au cours de lexercice; le goodwill ngatif comptabilis en produits au cours de lexercice, en indiquant sparment la partie du goodwill ngatif comptabilise en produits selon le paragraphe 61 (sil y a lieu); les autres changements de la valeur comptable au cours de lexercice (sil y a lieu); et

90.

91.

(b) (c)

(d)

(ii) (iii)

(iv) (v)

(vi)

(vii) la valeur brute du goodwill ngatif et le montant cumul du goodwill ngatif dj comptabilis en produits, la clture de lexercice. Linformation comparative nest pas impose. 92. Les dispositions de IAS 37, Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels, en matire dinformations fournir, sappliquent aux provisions comptabilises selon le paragraphe 31 pour arrt ou rduction des activits dune entreprise acquise. Ces provisions doivent tre traites comme une catgorie de provisions distincte dans le cadre des informations fournir selon IAS 37. En outre, la valeur comptable globale de ces provisions doit tre indique pour chaque regroupement dentreprises. Dans une acquisition, si les justes valeurs des actifs et passifs identifiables ou le prix dacquisition ne peuvent tre dtermins que sur une base provisoire la clture de lexercice au cours duquel lacquisition a eu lieu, ce fait doit tre indiqu et les explications correspondantes doivent tre fournies. Lorsque ces justes valeurs provisoires sont ajustes ultrieurement, ces ajustements doivent tre indiqus et expliqus dans les tats financiers de lexercice concern. Pour un regroupement dentreprises qui constitue une mise en commun dintrts, les informations supplmentaires suivantes doivent tre fournies dans les tats financiers de lexercice au cours duquel la mise en commun dintrts a eu lieu: (a) la description et le nombre des actions mises, avec le pourcentage des actions ayant droit de vote de chacune des entreprises, changes dans le cadre de la mise en commun dintrts; les montants des actifs et des passifs apports par chaque entreprise; et les produits des ventes, les autres produits oprationnels, les lments extraordinaires ainsi que le rsultat net de chaque entreprise avant la date du regroupement, qui sont inclus dans le rsultat net figurant dans les tats financiers de lentreprise regroupe.

93.

94.

(b) (c)

L 261/212 IAS 22
95.

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13.10.2003

Les informations dordre gnral devant figurer dans les tats financiers consolids sont incluses dans IAS 27, tats financiers consolids et comptabilisation des participations dans des filiales. Pour les regroupements dentreprises effectus aprs la date de clture, les informations imposes par les paragraphes 86 94 doivent tre fournies. Sil nest pas possible de fournir lune de ces informations, ce fait doit tre indiqu. Les regroupements dentreprises effectus aprs la date de clture et avant la date dapprobation des tats financiers de lune des entreprises se regroupant, sont indiqus si leur importance est telle que labsence dinformation affecterait la capacit de ceux qui utilisent les tats financiers faire des valuations correctes et prendre des dcisions appropries (voir IAS 10, vnements postrieurs la date de clture de lexercice). Dans certains cas, leffet du regroupement peut tre de permettre lentreprise regroupe de prparer des tats financiers selon lhypothse de continuit dexploitation. Ceci aurait pu ne pas tre possible pour une des entreprises se regroupant ou pour les deux. Tel peut tre le cas, par exemple, lorsquune entreprise en butte des difficults de trsorerie, se regroupe avec une entreprise pouvant disposer de trsorerie qui peut tre utilise par lentreprise en ayant besoin. Dans un pareil cas, la prsentation de cette information dans les tats financiers de lentreprise ayant des difficults de trsorerie est pertinente.

96.

97.

98.

DISPOSITIONS TRANSITOIRES

99.

A la date de son entre en vigueur (ou la date de son adoption, si elle est antrieure), la prsente Norme doit tre applique comme indiqu dans les tableaux ci-aprs. Dans tous les cas autres que ceux dtaills dans ces tableaux, elle doit tre applique de manire rtrospective, moins que cela ne soit pas possible.

100.

Leffet de ladoption de la prsente Norme la date de son entre en vigueur (ou une date antrieure) doit tre comptabilis selon IAS 8, Rsultat net de lexercice, erreurs fondamentales et changements de mthodes comptables, cest--dire en ajustant soit le solde douverture des rsultats non distribus du premier exercice prsent (IAS 8, traitement de rfrence), soit le rsultat net de lexercice (IAS 8, autre traitement autoris).

101.

Dans les premiers tats financiers annuels publis selon la prsente Norme, lentreprise doit indiquer les dispositions transitoires appliques lorsque celles-ci autorisent un choix selon la prsente Norme.

Dispositions transitoires Retraitement du goodwill et du goodwill ngatif

Circonstances 1.

Dispositions

Regroupement dentreprises qui constituait une acquisition et apparaissait dans les tats financiers annuels des exercices ouverts avant le 1er janvier 1995. Le goodwill (goodwill ngatif) a t imput sur les rserves. Un retraitement du goodwill (goodwill ngatif) est encourag mais non impos. Si le goodwill (goodwill ngatif) est retrait: (i) (ii) retraiter le goodwill et le goodwill ngatif pour toutes les acquisitions antrieures au 1er janvier 1995; dterminer le montant affect au goodwill (goodwill ngatif) la date dacquisition selon le paragraphe 41 (59) de la prsente Norme et comptabiliser le goodwill (goodwill ngatif) en consquence; et

(a)

(iii) dterminer le cumul des amortissements du goodwill (le montant cumul du goodwill ngatif comptabilis en produits) depuis la date dacquisition selon les paragraphes 4454 (61-63) de la prsente Norme et le comptabiliser en consquence.

13.10.2003

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L 261/213 IAS 22

(b)

Le goodwill (goodwill ngatif) a t comptabilis initialement en tant quactif (produit diffr) mais pas pour le montant qui lui aurait t attribu selon le paragraphe 41(59) de la prsente Norme.

Un retraitement du goodwill (goodwill ngatif) est encourag mais non impos. Si le goodwill (goodwill ngatif) est retrait, appliquer les modalits prvues pour les circonstances 1(a) ci-dessus. Si le goodwill (goodwill ngatif) nest pas retrait, le montant attribu au goodwill (goodwill ngatif) la date dacquisition est considr avoir t correctement dtermin. Pour lamortissement du goodwill (comptabilisation en produits dun goodwill ngatif), voir les circonstances 3 ou 4 ci-dessous.

2.

Regroupement dentreprises qui constituait une acquisition et apparaissait dans les tats financiers annuels des exercices ouverts compter du 1 er janvier 1995 mais avant lentre en vigueur de la prsente Norme (ou avant la date de son adoption si elle tait antrieure).

(a)

la date dacquisition, le cot dacquisition tait suprieur la part dintrts de lacqureur dans la juste valeur des actifs et passifs identifiables.

Si le goodwill a t comptabilis en tant quactif et si le montant attribu la date dacquisition a t dtermin selon le paragraphe 41 de la prsente Norme, se reporter aux dispositions transitoires relatives lamortissement dans les circonstances 3 ou 4 ci-aprs. Sinon: (i) dterminer le montant qui aurait t attribu au goodwill la date dacquisition selon le paragraphe 41 de la prsente Norme et comptabiliser le goodwill en consquence; dterminer le cumul des amortissements correspondant du goodwill qui aurait t comptabilis selon IAS 22 (rvise en 1993) et le comptabiliser en consquence (la limite de vingt ans de IAS 22 (rvise en 1993) sapplique); et

(ii)

(iii) amortir toute valeur comptable rsiduelle du goodwill sur sa dure dutilit restant courir dtermine selon la prsente Norme (traitement identique celui indiqu pour les circonstances 4 ci-aprs).

(b)

la date dacquisition: (i) le cot de lacquisition tait infrieur la part dintrts de lacqureur dans la juste valeur des actifs et passifs identifiables; et les justes valeurs des actifs non montaires acquis ont t diminues jusqu limination de lexcdent (traitement de rfrence selon IAS 22 (rvis en 1993).

Un retraitement du goodwill ngatif est encourag mais non impos. Si le goodwill ngatif est retrait: (i) (ii) le retraiter pour toutes les acquisitions postrieures au 1er janvier 1995; dterminer le montant qui aurait t attribu au goodwill ngatif la date dacquisition selon le paragraphe 59 de la prsente Norme et comptabiliser le goodwill ngatif en consquence;

(ii)

(iii) dterminer le montant cumul correspondant du goodwill ngatif qui aurait t comptabilis en produits selon IAS 22 (rvise en 1993) et le comptabiliser en consquence; et (iv) comptabiliser en produits toute valeur comptable rsiduelle du goodwill ngatif sur la dure dutilit moyenne pondre restant courir des actifs non montaires amortissables identifiables acquis (traitement tel que dcrit dans la circonstance 4 ci-aprs).

L 261/214 IAS 22

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Si le goodwill ngatif nest pas retrait, le montant qui lui a t attribu (sil y a lieu) la date dacquisition, est considr avoir t correctement dtermin. Pour la comptabilisation du goodwill ngatif en produits, voir les circonstances 3 ou 4 ci-aprs.

(c)

la date dacquisition: (i) le cot de lacquisition tait infrieur la part dintrts de lacqureur dans la juste valeur des actifs et passifs identifiables; et les justes valeurs des actifs non montaires identifiables acquis navaient pas t rduites pour liminer lexcdent (autre traitement autoris selon IAS 22 (rvise en 1993)).

Si le goodwill ngatif a t comptabilis et si le montant qui lui a t attribu la date dacquisition a t dtermin selon le paragraphe 59 de la prsente Norme, se reporter aux dispositions transitoires prvues pour la comptabilisation en produits du goodwill ngatif selon les circonstances 3 et 4 ci-aprs. Sinon: (i) dterminer le montant qui aurait t attribu au goodwill ngatif la date dacquisition selon le paragraphe 59 de la prsente Norme et comptabiliser le goodwill ngatif en consquence; dterminer le montant cumul correspondant du goodwill ngatif qui aurait t comptabilis en produits selon IAS 22 (rvise en 1993) et le comptabiliser en consquence; et

(ii)

(ii)

(iii) comptabiliser en produits toute valeur comptable rsiduelle du goodwill ngatif sur la dure dutilit moyenne pondre restant courir des actifs non montaires amortissables identifiables acquis (pour le traitement, se reporter aux circonstances 4 ci-aprs).

3.

Le goodwill a t comptabilis en tant quactif mais il na jamais t jusquici amorti ou la dotation aux amortissements a t considre comme tant nulle. Le goodwill ngatif a t comptabilis initialement dans une rubrique distincte du bilan, mais na pas t par la suite comptabilis en produits, ou le montant du goodwill ngatif comptabiliser en produits a t considr comme tant nul.

Retraiter la valeur comptable du goodwill (goodwill ngatif) comme si lamortissement du goodwill (montant du goodwill ngatif comptabilis en produits) avait toujours t dtermin selon la prsente Norme (voir paragraphes 44-54 (61-63)).

4.

Le goodwill (goodwill ngatif) a antrieurement fait lobjet dun amortissement (t comptabilis en produits).

Ne pas retraiter la valeur comptable du goodwill (goodwill ngatif) pour toute diffrence entre le cumul des amortissements (goodwill ngatif cumul comptabilis en produits)) au cours dexercices antrieurs et celui calcul selon la prsente Norme et: (i) amortir la valeur comptable du goodwill sur sa dure dutilit restant courir dtermine selon la prsente Norme (voir paragraphes 44-54); et comptabiliser la valeur comptable du goodwill ngatif en produits sur la dure dutilit moyenne pondre restant courir des actifs non montaires amortissables identifiables acquis (voir paragraphe 62(a)).

(ii)

(cest--dire tout changement est trait comme un changement destimation comptable, selon IAS 8, Rsultat net de lexercice, erreurs fondamentales et changements de mthodes comptables).

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L 261/215

DATE DENTRE EN VIGUEUR 102. La prsente Norme comptable internationale entre en vigueur pour les tats financiers annuels des exercices ouverts compter du 1er juillet 1999 Une application anticipe est encourage. Si une entreprise applique la prsente Norme aux tats financiers annuels des exercices ouverts antrieurement au 1er juillet 1999, elle doit: (a) (b) lindiquer; et adopter en mme temps IAS 36, Dprciations dactifs, IAS 37, Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels, et IAS 38, Immobilisations incorporelles.

103.

La prsente Norme annule et remplace IAS 22, Regroupements dentreprises, approuve en 1993.

NORME COMPTABLE INTERNATIONALE IAS 23 (RVISE EN 1993)

Cots demprunt La prsente Norme comptable internationale rvise annule et remplace IAS 23, La capitalisation des charges demprunt, approuve par le Conseil en mars 1984. La Norme rvise tait entre en vigueur pour les tats financiers des exercices ouverts compter du 1er janvier 1995. Une interprtation du SIC fait rfrence IAS 23: SIC 2: Cohrence des mthodes Incorporation des cots demprunts dans le cot des actifs.

SOMMAIRE Paragraphes Objectif Champ dapplication Dfinitions Cots demprunt traitement de rfrence Comptabilisation Informations fournir Cots demprunt Autre traitement autoris Comptabilisation Cots demprunt incorporables dans le cot dun actif Excdent de la valeur comptable de lactif ligible sur sa valeur recouvrable Dbut de lincorporation dans le cot dun actif Suspension de lincorporation dans le cot dun actif Arrt de lincorporation dans le cot dun actif 1-3 4-6 7-9 7-8 9 10-29 10-28 13-18 19 20-22 23-24 25-28

L 261/216 IAS 23

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13.10.2003

Informations fournir Dispositions transitoires Date dentre en vigueur

29 30 31

Les dispositions normatives qui sont prsentes en caractres gras, italiques doivent tre lues dans le contexte des documents explicatifs et des commentaires de mise en uvre de la prsente Norme ainsi que dans le contexte de la Prface aux Normes comptables internationales. Les Normes comptables internationales ne sont pas censes sappliquer des lments non significatifs (voir paragraphe 12 de la Prface).

OBJECTIF Lobjectif de la prsente Norme est de prescrire le traitement comptable des cots demprunt. De faon gnrale, la prsente Norme impose que les cots demprunt soient immdiatement comptabiliss en charges. Toutefois, elle admet, titre dautre traitement autoris, lincorporation dans le cot dun actif des cots demprunt qui sont directement attribuables lacquisition, la construction ou la production dun actif ligible.

CHAMP DAPPLICATION 1. 2. 3. La prsente Norme doit tre applique pour la comptabilisation des cots demprunt. La prsente Norme annule et remplace IAS 23, La capitalisation des charges demprunt, approuve en 1983. La prsente Norme ne traite pas du cot rel ou calcul des capitaux propres, y compris le capital de prfrence qui nest pas class en tant que passif.

DFINITIONS 4. Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs: Les cots demprunt sont les intrts et autres cots supports par une entreprise dans le cadre dun emprunt de fonds. Un actif ligible est un actif qui exige une longue priode de prparation avant de pouvoir tre utilis ou vendu. 5. Les cots demprunt peuvent inclure: (a) (b) (c) (d) les intrts sur dcouverts bancaires et emprunts court-terme et long-terme; lamortissement des primes dmission ou de remboursement relatives aux emprunts; lamortissement des cots accessoires encourus pour la mise en place des emprunts; les charges financires en rapport avec les contrats de location-financement, comptabiliss selon IAS 17. Contrats de location; et les diffrences de change rsultant des emprunts en monnaie trangre, dans la mesure o elles sont assimiles un ajustement des cots dintrt.

(e)

6.

Des exemples dactifs ligibles sont les stocks qui ncessitent une longue priode de prparation avant de pouvoir tre vendus, les installations de fabrication, les installations de production dnergie et les immeubles de placement. Les autres investissements et les stocks qui sont fabriqus de faon rgulire ou autrement produits de faon rptitive en grandes quantits sur une courte priode ne constituent pas des actifs ligibles. Les actifs qui sont destins et prts tre utiliss ou vendus au moment de leur acquisition ne sont pas des actifs ligibles.

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L 261/217 IAS 23

COTS DEMPRUNT TRAITEMENT DE RFRENCE

Comptabilisation 7. 8. Les cots demprunt doivent tre comptabiliss en charges dans lexercice au cours duquel ils sont encourus. Selon le traitement de rfrence, les cots demprunt sont comptabiliss en charges de lexercice au cours duquel ils sont encourus, indpendamment de lutilisation qui est faite des fonds emprunts.

Informations fournir 9. Les tats financiers doivent mentionner la mthode comptable adopte pour les cots demprunt.

COTS DEMPRUNT AUTRE TRAITEMENT AUTORIS

Comptabilisation 10. Les cots demprunt doivent tre comptabiliss en charges de lexercice au cours duquel ils sont encourus, sauf tre incorpors dans le cot dun actif conformment au paragraphe 11. Les cots demprunt qui sont directement attribuables lacquisition, la construction ou la production dun actif ligible doivent tre incorpors dans le cot de cet actif. Le montant des cots demprunt incorpors dans le cot dun actif doit tre dtermin conformment la prsente norme ( 1). Selon lautre traitement autoris, les cots demprunt qui sont directement attribuables lacquisition, la construction ou la production dun actif sont incorpors dans le cot de cet actif. De tels cots demprunt sont incorpors comme composante du cot de lactif lorsquil est probable quils gnreront des avantages conomiques futurs pour lentreprise et que les cots peuvent tre valus de faon fiable. Les autres cots demprunt sont comptabiliss en charges de lexercice au cours duquel ils sont encourus.

11.

12.

C o ts d em p ru n t i n co r po r ab l es d an s l e c o t d u n ac t i f 13. Les cots demprunt qui sont directement attribuables lacquisition, la construction ou la production dun actif ligible correspondent aux cots demprunt qui auraient pu tre vits si la dpense relative lactif ligible navait pas t faite. Lorsquune entreprise emprunte des fonds spcifiquement en vue de lacquisition dun actif ligible particulier, les cots demprunt qui sont lis directement cet actif qualifi peuvent tre aisment dtermins. Il peut tre difficile didentifier une relation directe entre des emprunts particuliers et un actif ligible et de dterminer les emprunts qui autrement auraient pu tre vits. Une telle difficult existe, par exemple, lorsque lactivit de financement dune entreprise fait lobjet dune coordination centrale. Des difficults apparaissent galement lorsquun groupe utilise une gamme dinstruments demprunts des taux dintrt diffrents et prte ces fonds sur des bases diverses aux autres entreprises du groupe. Dautres complications rsultent de lutilisation demprunts libells ou indexs sur des monnaies trangres, lorsque le groupe opre dans une conomie hautement inflationniste, et des fluctuations des cours de change. Par la suite, la dtermination du montant des cots demprunt qui sont directement attribuables lacquisition dun actif qualifi est difficile et est affaire de jugement. Dans la mesure o des fonds sont emprunts spcifiquement en vue de lobtention dun actif ligible, le montant des cots demprunt incorporables au cot de lactif doit correspondre aux cots demprunt rels encourus sur cet emprunt au cours de lexercice diminus de tout produit obtenu du placement temporaire de ces fonds emprunts.

14.

15.

(1 ) Voir aussi SIC 2: Cohrence des mthodes Incorporation des cots demprunts dans le cot des actifs.

L 261/218 IAS 23
16.

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Les modes de financement pour un actif ligible peuvent avoir pour consquence quune entreprise obtient les fonds emprunts et supporte les cots demprunt correspondants avant que tout ou partie des fonds soient utiliss pour les dpenses relatives lactif ligible. Dans un tel cas, les fonds sont souvent placs de faon temporaire, en attendant dtre dpenss pour lactif qualifi. Pour dterminer le montant des cots demprunt incorporables au cot de lactif au cours dun exercice, tout produit du placement retir de ces fonds est dduit des cots demprunt encourus.

17.

Dans la mesure o les fonds sont emprunts de faon gnrale et utiliss en vue de lobtention dun actif ligible, le montant des cots demprunt incorporables au cot de lactif doit tre dtermin en appliquant un taux de capitalisation aux dpenses relatives lactif. Ce taux de capitalisation doit tre la moyenne pondre des cots demprunt applicables aux emprunts de lentreprise en cours au titre de lexercice, autres que les emprunts contracts spcifiquement dans le but dobtenir lactif concern. Le montant des cots demprunt incorpors au cot de lactif au cours dun exercice donn ne doit pas excder le montant total des cots demprunt supports au cours de ce mme exercice.

18.

Dans certaines circonstances, il est appropri dinclure tous les emprunts de la socit mre et de ses filiales pour calculer une moyenne pondre des cots demprunt; dans dautres cas, il est appropri que chaque filiale utilise la moyenne pondre des cots demprunt applicables ses propres emprunts.

E xc den t de la v a leu r co mp t ab le de la ct if ligib le su r sa v a leu r re co u v rab le

19.

Lorsque la valeur comptable ou le cot final attendu de lactif ligible est suprieure sa valeur recouvrable ou sa valeur ralisable nette, cette valeur comptable est dprcie ou sortie du bilan selon les dispositions dautres Normes comptables internationales. Dans certaines circonstances, le montant de la dprciation ou de la sortie est repris selon ces autres Normes comptables internationales.

D bu t d e l i n co rp o ra t i on da n s l e co t d u n a ct i f

20.

Lincorporation des cots demprunt dans le cot dun actif ligible doit commencer lorsque:

(a)

des dpenses relatives au bien ont t ralises;

(b)

des cots demprunt sont encourus; et

(c)

les activits indispensables la prparation de lactif pralablement son utilisation ou sa vente sont en cours.

21.

Les dpenses relatives un actif ligible ne comprennent que celles qui ont eu pour rsultat des paiements en trsorerie, des transferts dautres actifs ou la prsomption de passifs portant intrt. Les dpenses sont diminues de tout acompte et de toute subvention reus lis cet actif (voir IAS 20, Comptabilisation des subventions publiques et informations fournir sur laide publique). La valeur comptable moyenne de lactif au cours dun exercice, y compris les cots demprunt antrieurement incorpors son cot, reprsente normalement une approximation raisonnable des dpenses auxquelles le taux de capitalisation est appliqu au cours de cet exercice.

22.

Les oprations ncessaires pour prparer lactif pour son utilisation ou sa vente prvue vont au-del de la construction physique de cet actif. Elles comprennent des travaux techniques et administratifs pralables au dbut de la construction physique, tels que les oprations associes lobtention des autorisations pralables au dbut de la construction physique. Toutefois, de telles oprations ne comprennent pas le fait de dtenir un actif lorsquil ny a ni production ni dveloppement modifiant ltat de cet actif. Par exemple, les cots demprunt supports pendant la phase damnagement dun terrain sont incorpors dans le cot dun actif dans lexercice au cours duquel les oprations relatives ce dveloppement sont menes. Toutefois, les cots demprunt supports lorsque le terrain acquis des fins de construction est dtenu sans saccompagner dun amnagement ne sont pas incorporables.

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L 261/219 IAS 23

S u s p en s i on de l i n c or p or at i o n d an s l e c o t d u n a ct i f 23. 24. Lincorporation des cots demprunt dans le cot dun actif doit tre suspendue pendant les priodes longues dinterruption de lactivit productive. Des cots demprunt peuvent tre encourus pendant une longue dure au cours de laquelle les oprations ncessaires la prparation dun actif pralablement son utilisation ou sa vente prvue, sont interrompues. De tels cots correspondent au cot de dtention dactifs partiellement achevs et ne rpondent pas aux critres dincorporation dans le cot dun actif. Toutefois, lincorporation des cots demprunt dans le cot dun actif nest normalement pas suspendue pour une dure au cours de laquelle des travaux techniques et administratifs importants sont en cours. Lincorporation des cots demprunt dans le cot dun actif nest pas non plus suspendue lorsquun dlai temporaire est une tape ncessaire au processus de prparation de lactif son utilisation prvue ou sa vente prvue. titre dexemple, lincorporation au cot dun actif se poursuit pendant la longue priode ncessaire de maturation des stocks ou la longue priode au cours de laquelle le niveau lev des eaux retarde la construction dun pont, si ce niveau lev est habituel lors de la priode de construction dans la rgion gographique concerne.

C es s at i o n d e l i n co rp o ra t i on da n s l e co t d u n a ct i f 25. 26. Lincorporation des cots demprunt doit cesser lorsque les activits indispensables la prparation de lactif pralablement son utilisation ou sa vente prvue sont pratiquement toutes termines. Un actif est en gnral prt son utilisation ou sa vente attendue lorsque sa construction physique est acheve, mme si des travaux administratifs de routine peuvent se poursuivre. Si seules des modifications mineures, telles que la dcoration dune proprit selon les spcifications de lacheteur ou de lutilisateur, restent apporter, cela indique que les activits sont pratiquement toutes termines. Lorsque la construction dun actif est partiellement termine et que chacune des parties constitutives est utilisable, indpendamment des autres dont la construction se poursuit, il faut cesser dincorporer les cots demprunt dans le cot de lactif lorsque pratiquement toutes les activits indispensables la prparation dune de ces parties constitutives pralablement leur utilisation ou leur vente prvue sont termines. Un complexe immobilier comprenant plusieurs immeubles, dont chacun peut tre utilis individuellement, est un exemple dactif ligible pour lequel chaque partie est en mesure dtre utilise pendant que la construction se poursuit sur dautres parties. titre dexemple dactif ligible ncessitant dtre achev avant que chaque partie puisse tre utilise, on citera un tablissement industriel mettant en uvre plusieurs processus de manire conscutive en diffrents points de cet tablissement lintrieur du mme site, comme par exemple une acirie.

27.

28.

INFORMATIONS FOURNIR 29. Les tats financiers doivent fournir les informations suivantes: (a) (b) (c) la mthode comptable utilise pour les cots s demprunt; le montant des cots demprunt incorpors dans le cot dactifs au cours de lexercice; et le taux de capitalisation utilis pour dterminer le montant des cots demprunt pouvant tre incorpors dans le cot dactifs.

DISPOSITIONS TRANSITOIRES 30. Lorsque ladoption de la prsente norme constitue un changement de mthode comptable, les entreprises sont encourages ajuster leurs tats financiers conformment la Norme comptable internationale IAS 8, Rsultat net de lexercice, erreurs fondamentales et changements de mthodes comptables. Par ailleurs, les entreprises utilisant lautre traitement autoris ne doivent incorporer dans le cot dactifs que les cots demprunt encourus postrieurement la date dapplication de la prsente norme qui satisfont aux critres permettant lincorporation dans le cot dactifs.

DATE DENTRE EN VIGUEUR 31. La prsente Norme comptable internationale est applicable aux tats financiers relatifs aux exercices ouverts partir du 1er janvier 1995.

NORME COMPTABLE INTERNATIONALE IAS 26 (REFORMATE EN 1994)

Comptabilit et rapports financiers des rgimes de retraite La prsente Norme comptable internationale reformate annule et remplace la Norme approuve lorigine en juin 1986 par le Conseil. Elle est prsente dans le format rvis qui a t adopt pour les Normes comptables internationales compter de 1991. Aucune modification substantielle na t apporte au texte approuv lorigine. Certains termes ont t changs afin de saligner sur les pratiques actuelles de lIASC.

SOMMAIRE Paragraphes Champ dapplication Dfinitions Rgimes de retraite cotisations dfinies 1-7 8-12 13-16

13.10.2003

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L 261/225 IAS 26

Rgimes de retraite prestations dfinies Valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises Frquence des valuations actuarielles Contenu des rapports Tous rgimes valuation des actifs du rgime Informations fournir Date dentre en vigueur

17-31 23-26 27 28-31 32-36 32-33 34-36 37

Les dispositions normatives qui sont prsentes en caractres gras italiques, doivent tre lues dans le contexte des documents explicatifs et des commentaires de mise en uvre de la prsente Norme ainsi que dans le contexte de la Prface aux Normes comptables internationales. Les Normes comptables internationales ne sont pas censes sappliquer des lments non significatifs (voir le paragraphe 12 de la Prface).

CHAMP DAPPLICATION 1. La prsente Norme doit tre applique aux rapports financiers prsents par les rgimes de retraite lorsque de tels rapports sont tablis. Les rgimes de retraite reoivent parfois dautres dnominations tels que: rgimes de pension, rgimes sur complmentaires, ou rgimes de prestations de retraite. La prsente Norme traite un rgime de retraite comme une entit autonome, distincte des employeurs des adhrents au rgime. Toutes les autres Normes comptables internationales sappliquent aux rapports financiers des rgimes de retraite, dans la mesure o elles ne sont pas annules et remplaces par la prsente Norme.

2.

3.

La prsente Norme traite de la comptabilisation et des rapports financiers quun rgime prsente lensemble de ses adhrents considr comme un groupe. Elle ne traite pas des informations donnes aux adhrents individuels au sujet de leurs droits aux prestations de retraite.

4.

IAS 19, Avantages du personnel, traite de la dtermination du cot des prestations de retraite dans les tats financiers des employeurs ayant des rgimes de retraite. La prsente Norme complte donc IAS 19.

5.

Les rgimes de retraite peuvent tre des rgimes cotisations dfinies ou des rgimes prestations dfinies. Nombre dentre eux ncessitent la cration de fonds distincts, pouvant ou non avoir une personnalit juridique distincte et pouvant ou non avoir des administrateurs, fonds qui sont aliments par des cotisations et qui paient des prestations de retraite. La prsente Norme sapplique, quil y ait ou non cration dun fonds, et quil y ait ou non des administrateurs. Les rgimes de retraite ayant des actifs investis avec des entreprises dassurance sont soumis aux mmes dispositions en matire comptable et de financement que pour des accords de placements privs. Ils entrent en consquence dans le champ dapplication de la prsente Norme, moins que le contrat conclu avec lentreprise dassurance ne le soit au nom dun adhrent particulier ou dun groupe dadhrents, et que lobligation en matire de retraite nincombe exclusivement lentreprise dassurance.

6.

7.

La prsente Norme ne traite pas dautres formes davantages lis lemploi, telles que les indemnits de fin de contrat de travail, les accords de rmunration diffre, les congs lis lanciennet, les plans spciaux de retraite anticipe ou de licenciement, les rgimes dassurance-maladie et de protection sociale et les plans prvoyant loctroi de primes. Les rgimes publics de scurit sociale sont galement exclus du champ dapplication de la prsente Norme.

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13.10.2003

DFINITIONS 8. Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci aprs: Les rgimes de retraite sont des accords selon lesquels une entreprise fournit des prestations ses salaris au moment ou aprs la date de leur fin dactivit (sous forme dune rente annuelle ou dun capital), lorsque ces prestations, ou les cotisations de lemployeur en vue de ces prestations, peuvent tre dtermines ou estimes lavance selon les clauses dun accord ou les usages de lentreprise. Les rgimes cotisations dfinies sont des rgimes de retraite selon lesquels le montant des prestations payer au titre des retraites est dtermin par les cotisations verses un fonds ainsi que par les bnfices tirs des placements y affrents. Les rgimes prestations dfinies sont des rgimes de retraite selon lesquels le montant des prestations payer est dtermin par rfrence une formule habituellement fonde sur la rmunration et/ou les annes de service des membres du personnel. La couverture financire est le transfert dactifs une entit (le fonds) distincte de lentreprise de lemployeur pour faire face aux obligations futures de paiement des prestations de retraite.

Pour les besoins de la prsente Norme, les termes ci-aprs sont galement utiliss: Les adhrents sont les membres dun rgime de retraite et ceux qui ont droit des prestations au titre de ce rgime. Les actifs nets affects aux prestations sont les actifs dun rgime diminus des passifs autres que la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises. La valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises est la valeur actuelle des paiements attendus que le rgime de retraite aura verser aux membres du personnel existant et anciens, au titre des services dj rendus. Les droits acquis sont les prestations, dont les droits, selon les termes dun rgime de retraite, ne sont pas conditionns par la poursuite de lemploi.

9.

Certains rgimes de retraite peuvent tre financs par dautres personnes que les employeurs; la prsente Norme sapplique galement aux rapports prsents par ces rgimes. La plupart des rgimes de retraite sont fonds sur des accords formels. Certains rgimes sont informels mais ont acquis un caractre obligatoire du fait de pratiques tablies des employeurs. Mme si certains rgimes autorisent les employeurs limiter leurs obligations au titre des rgimes, il est en gnral difficile pour un employeur de supprimer un rgime sil veut conserver son personnel. Les mmes conventions comptables et dinformation sappliquent un rgime, quil soit informel ou formel. De nombreux rgimes de retraite prvoient la constitution de fonds spars auxquels des cotisations sont verses et qui paient des prestations. Ces fonds peuvent tre dirigs par des tiers qui grent de faon indpendante les actifs de financement. Dans certains pays, ces tiers sont appels des administrateurs. Le terme administrateur est utilis dans la prsente Norme pour dsigner ces personnes, quun trust ait t ou non formalis. En gnral, les rgimes de retraite sont dcrits comme tant soit des rgimes cotisations dfinies, soit des rgimes prestations dfinies, chacun ayant ses caractristiques propres. On peut parfois trouver des rgimes contenant les deux caractristiques. Dans le cadre de la prsente Norme, ces plans hybrides sont assimils des rgimes prestations dfinies.

10.

11.

12.

RGIMES DE RETRAITE COTISATIONS DFINIES

13.

Le rapport financier dun rgime cotisations dfinies doit comporter un tat des actifs nets affects au paiement des prestations ainsi quune description de la politique de financement.

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14.

Dans un rgime cotisations dfinies, le montant des prestations futures de ladhrent est fonction des cotisations verses par lemployeur, par ladhrent ou par les deux, et de lefficacit de la gestion et du rendement des placements du fonds. Le versement des cotisations au fonds libre gnralement lemployeur de son obligation. Les conseils dun actuaire ne sont en gnral pas ncessaires, bien quils soient parfois utiliss pour estimer les prestations futures qui peuvent tre obtenues sur la base des cotisations actuelles et de diffrents niveaux de cotisations futures et de rendements des placements.

15.

Les adhrents sont concerns par les activits du rgime parce que celles-ci ont une incidence directe sur le niveau de leurs prestations futures. Les adhrents ont intrt savoir si les cotisations ont t reues et si les contrles appropris ont t faits pour protger les droits des bnficiaires. Lemployeur, quant lui, est concern par lefficacit et le bon fonctionnement du rgime.

16.

Lobjectif dune information financire fournie par un rgime cotisations dfinies est de fournir priodiquement des informations sur ce rgime et sur la performance de ses placements. Cet objectif est en gnral atteint par la prsentation dun rapport comprenant les lments suivants: (a) une description des activits importantes de lexercice et de leffet de tout changement du rgime, de ses adhrents, termes et conditions; des tats prsentant les transactions effectues et la performance des placements au cours de lexercice ainsi que la situation financire du rgime en fin dexercice; et une description de la politique de placement.

(b)

(c)

RGIMES PRESTATIONS DFINIES 17. Le rapport financier dun rgime prestations dfinies doit comprendre, soit: (a) un tat prsentant: (i) (ii) les actifs nets affects au paiement des prestations; la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises, en distinguant les droits acquis des droits non acquis, et lexcdent ou le dficit en rsultant; ou

(iii) (b)

un tat des actifs nets affects au paiement de prestations, comportant: (i) soit une note annexe mentionnant la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises, en distinguant les droits acquis des droits non acquis; soit un renvoi cette information fournie dans un rapport actuariel joint.

(ii)

Lorsque aucune valuation actuarielle na t prpare la date du rapport, cest lvaluation la plus rcente qui doit servir de base de rfrence et sa date doit tre mentionne. 18. La valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises, telle que prvue au paragraphe 17, doit tre fonde sur les prestations promises dfinies selon les termes du rgime pour les services rendus la date du rapport, soit sur la base des niveaux de salaires actuels, soit sur la base des niveaux de salaires projets, en indiquant la base utilise. Leffet de tout changement dans les hypothses actuarielles ayant eu un effet important sur la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises, doit galement tre indiqu. Le rapport financier doit expliquer la relation entre la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises et les actifs nets affects au paiement de ces prestations, ainsi que la politique suivie pour le financement des prestations promises.

19.

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20.

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Dans un rgime prestations dfinies, le paiement des prestations de retraite promises dpend de la situation financire du rgime et de la capacit des cotisants verser les cotisations futures au rgime, aussi bien que de la performance des placements et du bon fonctionnement du rgime. Dans un rgime prestations dfinies, il est ncessaire dutiliser priodiquement les conseils dun actuaire pour apprcier la situation financire du rgime, rviser les hypothses et proposer des montants pour le niveau des cotisations futures. Lobjectif de linformation financire fournie par un rgime prestations dfinies est de donner priodiquement des informations sur les ressources et les activits financires du rgime qui sont utiles pour apprcier la relation dans le temps entre laccumulation des ressources et les prestations du rgime. Cet objectif est en gnral atteint grce la prsentation dun rapport comprenant: (a) une description des activits importantes de lexercice, et de leffet de tout changement du rgime, de ses adhrents, termes et condition; des tats prsentant les transactions et la performance des placements au cours de lexercice ainsi que la situation financire du rgime en fin dexercice; des informations actuarielles, soit dans le cadre mme des tats, soit dans un rapport distinct; et une description de la politique de placement.

21.

22.

(b)

(c) (d)

Valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises 23. La valeur actuelle des paiements attendus au titre dun rgime de retraite peut tre calcul et prsent en utilisant le niveau actuel de salaires ou le niveau des salaires projet jusquau dpart en retraite des adhrents. Les raisons donnes pour adopter lapproche sur la base des salaires actuels sont les suivantes: (a) la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite, tant la somme des montants actuellement attribuables chaque adhrent au rgime, elle peut tre calcule de faon plus objective quavec les niveaux de salaires projets car elle implique moins dhypothses; des augmentations dans les prestations attribuables une augmentation de salaire deviennent une obligation pour le rgime partir du moment o le salaire augmente; et le montant de la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises, calcul selon les niveaux de salaires actuels, est en gnral plus troitement li au montant payer si lon met fin au rgime ou si on labandonne.

24.

(b)

(c)

25.

Les raisons donnes pour adopter lapproche sur la base des salaires projets sont: (a) linformation financire doit tre prpare sur la base de la continuit dexploitation, quelles que soient les hypothses et les estimations qui doivent tre faites; dans les rgimes fonds sur les salaires de fin de carrire, les prestations sont dtermines en se rfrant aux salaires de fin de carrire ou proches de la fin de carrire; ainsi, les niveaux de salaires, les niveaux de cotisation et les taux de rendement doivent-ils tre projets; et le fait de ne pas tenir compte des projections de salaires alors que le financement est en majeure partie fond sur les projections de salaires, peut conduire faire tat dun surfinancement apparent alors quen fait le rgime nest pas surfinanc ou dun financement adquat alors que le rgime est sous-financ.

(b)

(c)

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L 261/229 IAS 26

26.

La valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises, tablie partir des salaires courants, est fournie dans le rapport dun rgime pour indiquer lobligation concernant les prestations dues la date du rapport. La valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises, tablie partir des salaires projets, est fournie afin dindiquer limportance de lobligation potentielle sur la base de la continuit de lexploitation, qui est gnralement la base du financement. En plus de linformation sur la valeur actuelle actuarielle des prestations promises, il peut tre ncessaire de fournir des explications suffisantes pour indiquer clairement le contexte dans lequel doit tre apprcie la valeur actuelle actuarielle des prestations promises. Ces explications peuvent se prsenter sous forme dinformations sur le caractre adquat du financement futur prvu et de la politique de financement fonde sur les projections de salaires. Ces informations peuvent figurer dans le rapport financier ou dans le rapport de lactuaire.

Frquence des valuations actuarielles 27. Dans de nombreux pays, les valuations actuarielles ne sont pas obtenues plus frquemment que tous les trois ans. Lorsquil ny a pas eu dvaluation actuarielle la date du rapport, lvaluation la plus rcente sert de base de rfrence et la date de cette valuation est indique.

Contenu du rapport 28. Pour les rgimes prestations dfinies, linformation est prsente selon lune des formes suivantes, qui correspondent diffrentes pratiques en termes dinformations fournir sur les donnes actuarielles et de prsentation de cette information: (a) il est inclus dans le rapport un tat prsentant les actifs nets affects au paiement des prestations, la valeur actuelle actuarielle des prestations promises et lexcdent ou le dficit qui en rsulte. Le rapport comporte galement un tat des variations des actifs nets affects au paiement des prestations et des variations de la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite. Le rapport peut galement comprendre un rapport distinct dun actuaire justifiant la valeur actuelle actuarielle des prestations promises; un rapport comprenant un tat des actifs nets affects au paiement des prestations et un tat des variations de ces actifs nets. La valeur actualise actuarielle des prestations de retraite promises est indique dans une note annexe ces tats. Ce rapport peut galement comprendre le rapport dun actuaire justifiant la valeur actuelle actuarielle des prestations promises; un rapport comprenant un tat des actifs nets affects au paiement des prestations et un tat des variations de ces actifs nets, la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises figurant dans un rapport actuariel distinct.

(b)

(c)

Dans chacun des formats, un rapport des administrateurs qui a la nature dun rapport de la direction ou des dirigeants, ainsi quun rapport de placement peuvent galement accompagner les tats mentionns. 29. Les partisans des formes de rapport dcrites aux paragraphes 28 (a) et (b) considrent que le chiffrage des prestations de retraite promises et les autres informations fournies dans le cadre de ces approches aident les utilisateurs apprcier la situation actuelle du rgime et la probabilit que les obligations du rgime soient satisfaites. Ils considrent galement que les rapports financiers doivent tre exhaustifs et quils ne doivent pas sappuyer sur des tats joints. Toutefois, certains considrent que la forme dcrite au paragraphe 28 (a) pourrait donner limpression quil existe un passif alors que selon eux la valeur actuelle actuarielle des prestations promises ne prsente pas toutes les caractristiques dun passif. Les partisans de la forme de rapport dcrite au paragraphe 28 (c) considrent que la valeur actuelle actuarielle des prestations promises ne doit pas figurer dans un tat des actifs nets affects au paiement de celles-ci, suivant la forme de rapport dcrite au paragraphe 28 (a), ni mme tre indique sous forme dune note annexe comme il est dcrit au paragraphe 28 (b), parce quelle sera directement compare aux actifs du rgime et quune telle comparaison peut ne pas tre valable. Ils soutiennent que les actuaires ne comparent pas ncessairement la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises aux valeurs de march des placements mais quils estiment plutt la valeur actuelle des flux de trsorerie attendus de ces placements. En

30.

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consquence, ils considrent quune telle comparaison est peu susceptible de reflter lapprciation globale du rgime faite par lactuaire et quelle peut tre mal comprise. Certains considrent galement que, quantifies ou non, les informations sur les prestations de retraite promises doivent exclusivement figurer dans un rapport actuariel distinct, o les explications appropries peuvent tre fournies. 31. La prsente Norme accepte les vues de ceux qui veulent permettre que linformation concernant les prestations de retraite promises soit donne dans un rapport actuariel distinct. Elle rejette les arguments contre le chiffrage de la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises. En consquence, les formes de rapport dcrites aux paragraphes 28 (a) et (b) sont juges acceptables selon la prsente Norme, tout comme la forme dcrite au paragraphe 28 (c), condition que linformation financire fasse rfrence un rapport actuariel joint, et dans lequel figure la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises.

TOUS RGIMES

valuation des actifs du rgime 32. Les placements dtenus au titre des rgimes de retraite doivent tre comptabiliss la juste valeur. Dans le cas de titres ngociables sur un march, la juste valeur est la valeur de march. Lorsque sont dtenus des placements au titre dun rgime pour lesquels il nest pas possible destimer la juste valeur, il convient dindiquer la raison pour laquelle la juste valeur nest pas utilise. Dans le cas de titres ngociables sur un march, la juste valeur est habituellement la valeur de march parce que ce mode dvaluation constitue la mesure la plus utile des titres la date du rapport et de la performance des placements pour lexercice. Les titres qui ont une valeur de remboursement fixe et qui ont t acquis pour faire face aux obligations du rgime, ou une partie de celles-ci, peuvent tre comptabiliss sur la base de leur valeur de remboursement in fine, en supposant un taux de rendement constant jusqu lchance. Pour des placements dun rgime qui sont dtenus et pour lesquels il nest pas possible de faire une estimation de la juste valeur, comme la proprit de la totalit dune entreprise, la raison pour laquelle la juste valeur nest pas utilise est indique. Dans la mesure o les placements sont comptabiliss des montants autres que la valeur du march ou la juste valeur, cette dernire est galement mentionne. Les actifs utiliss pour le fonctionnement du fonds sont comptabiliss conformment aux Normes comptables internationales applicables.

33.

Informations fournir 34. Le rapport financier dun rgime de retraite, quil soit prestations ou cotisations dfinies, doit galement comporter les informations suivantes: (a) (b) (c) un tat des variations des actifs nets affects au paiement des prestations; un rsum des principales mthodes comptables; et une description du rgime et leffet de tout changement intervenu dans le rgime au cours de lexercice.

35.

Les rapports fournis au titre des rgimes de retraite peuvent comprendre les lments suivants sils sont applicables: (a) un tat des actifs nets affects au paiement des prestations, indiquant: (i) (ii) (iii) les actifs en fin dexercice, selon une classification adapte; la base dvaluation des placements; des dtails sur tout placement reprsentant lui seul soit plus de 5 % des actifs nets affects au paiement de prestations, soit plus de 5 % de tout type et catgorie de titres; des dtails sur tout placement en titre mis par lemployeur; et les passifs autres que la valeur actualise actuarielle des prestations de retraite promises;

(iv) (v)

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(b)

un tat des variations des actifs nets affects au paiement des prestations faisant apparatre les lments suivants: (i) (ii) (iii) (iv) (v) les cotisations des employeurs; les cotisations des membres du personnel; le produit des placements, tel quintrts et dividendes; les autres produits; les prestations payes ou payer (en dcomposant, par exemple, en prestations de retraite, prestations pour dcs et invalidit et paiements forfaitaires); les charges administratives;

(vi)

(vii) les autres charges; (viii) les impts sur le rsultat; (ix) les profits et pertes raliss sur la cession de placements et les variations de la valeur des placements; et les transferts inter-rgimes;

(x) (c) (d)

une description de la politique de financement; pour les rgimes prestations dfinies, la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises (qui peuvent tre rparties en prestations acquises et prestations non acquises) sur la base des prestations promises selon les termes du rgime, des services rendus cette date, et en utilisant les niveaux de salaires, actuels ou projets; cette information peut figurer dans un rapport actuariel joint, lire dans le contexte de linformation financire correspondante; et pour les rgimes prestations dfinies, une description des principales hypothses actuarielles et de la mthode utilise pour calculer la valeur actuelle actuarielle des prestations de retraite promises.

(e)

36.

Le rapport financier dun rgime de retraite comprend une description de ce rgime; celle-ci est fournie soit dans le cadre de linformation financire, soit dans un rapport distinct. Elle peut comprendre les lments suivants: (a) (b) le nom des employeurs et des catgories de personnel couvertes; le nombre dadhrents qui reoivent des prestations et le nombre des autres adhrents classs comme il convient; le type du rgime, cotisations dfinies ou prestations dfinies; une note prcisant si les adhrents cotisent au rgime; une description des prestations de retraite promises aux adhrents; une description de toutes les modalits de liquidation du rgime; et les changements intervenus dans les lments a) f) au cours de lexercice couvert par le rapport.

(c) (d) (e) (f) (g)

Il nest pas rare de faire rfrence dautres documents immdiatement disponibles pour les utilisateurs et dans lesquels figurent une description du rgime, et de nindiquer dans le rapport que les informations se rapportant aux changements intervenus ultrieurement.

DATE DENTRE EN VIGUEUR 37. La prsente Norme comptable internationale entre en vigueur pour les tats financiers des rgimes de retraite dont les exercices sont ouverts compter du 1 er janvier 1988.

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NORME COMPTABLE INTERNATIONALE IAS 27 (RVISE EN 2000)

tats financiers consolids et comptabilisation des participations dans des filiales La prsente Norme comptable internationale reformate annule et remplace la Norme que le Conseil avait approuve lorigine en juin 1988. Elle est prsente dans le format rvis qui a t adopt pour les Normes comptables internationales compter de 1991. Aucune modification substantielle na t apporte au texte approuv lorigine. Certains termes ont t changs afin de saligner sur les pratiques actuelles de lIASC. En dcembre 1998, les paragraphes 13, 24, 29 et 30 ont t modifis pour remplacer les rfrences IAS 25, Comptabilisation des placements, par des rfrences IAS 39, Instruments financiers: Comptabilisation et valuation. En octobre 2000, le paragraphe 13 a t modifi dans le but dassurer une cohrence dans la terminologie, par rapport des paragraphes similaires dautres Normes comptables internationales. Les interprtations du SIC suivantes font rfrence IAS 27: SIC-12: Consolidation Entits ad hoc, SIC-33: Consolidation et mthode de la mise en quivalence Droits de vote potentiels et rpartition des pourcentage dintrt.

SOMMAIRE Paragraphes Champ dapplication Dfinitions Prsentation des tats financiers consolids Primtre des tats financiers consolids Procdures de consolidation Comptabilisation des participations dans des filiales dans les tats financiers individuels dune socit mre Informations fournir Date dentre en vigueur 1-5 6 7-10 11-14 15-28 29-31 32 33

Les dispositions normatives, qui sont prsentes en caractres gras italiques, doivent tre lues dans le contexte des documents explicatifs et des commentaires de mise en uvre de la prsente Norme ainsi que dans le contexte de la Prface aux Normes comptables internationales. Les Normes comptables internationales ne sont pas censes sappliquer des lments non significatifs (voir le paragraphe 12 de la Prface). CHAMP DAPPLICATION 1. La prsente Norme doit tre applique la prparation et la prsentation des tats financiers consolids dun groupe dentreprises contrles par une socit mre. La prsente Norme doit tre galement applique la comptabilisation des participations dans des filiales dans les tats financiers individuels de la socit mre. La prsente Norme annule et remplace IAS 3, Les tats financiers consolids, sauf pour la partie de cette Norme qui traite de la comptabilisation des participations dans des entreprises associes (voir IAS 28, Comptabilisation des participations dans des entreprises associes). Les tats financiers consolids sont inclus dans le terme tats financiers de la Prface aux Normes comptables internationales. En consquence, les tats financiers consolids sont tablis selon les Normes comptables internationales.

2.

3.

4.

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L 261/233 IAS 27

5.

La prsente Norme ne traite pas: (a) des mthodes de comptabilisation des regroupements dentreprises et de leurs effets en consolidation, y compris du goodwill rsultant dun regroupement dentreprises (voir IAS 22 (rvise en 1998), Regroupements dentreprises); de la comptabilisation des participations dans des entreprises associes (voir IAS 28, Comptabilisation des participations dans des entreprises associes); et de la comptabilisation des participations dans des coentreprises, (voir IAS 31, Information financire relative aux participations dans des coentreprises).

(b)

(c)

DFINITIONS 6. Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs: Le contrle (dans le cadre de la prsente Norme) est le pouvoir de diriger les politiques financire et oprationnelle dune entreprise afin dobtenir des avantages de ses activits. Une filiale est une entreprise contrle par une autre entreprise (appele la mre). Une socit mre (ou mre) est une entreprise qui a une ou plusieurs filiales. Un groupe est une mre et toutes ses filiales. Les tats financiers consolids sont les tats financiers dun groupe prsents comme ceux dune entreprise unique. Les intrts minoritaires sont la quote-part dans les rsultats nets et dans lactif net dune filiale, attribuable aux intrts qui ne sont dtenus par la mre, ni directement, ni indirectement par lintermdiaire des filiales.

PRSENTATION DES TATS FINANCIERS CONSOLIDS

7. 8.

Une mre, lexception du cas mentionn au paragraphe 8, doit prsenter des tats financiers consolids. Il nest pas ncessaire quune socit mre, qui est une filiale dtenue totalement ou quasi totalement, prsente des tats financiers consolids, condition, dans le cas o elle est dtenue quasi totalement, que la mre obtienne laccord des dtenteurs des intrts minoritaires. Cette socit mre doit indiquer les raisons pour lesquelles des tats financiers consolids nont pas t prsents ainsi que les bases sur lesquelles les filiales ont t comptabilises dans ses tats financiers individuels. Le nom et le sige social de sa mre qui prsente des tats financiers consolids doivent galement tre fournis. Les utilisateurs des tats financiers dune socit mre sont gnralement intresss par la situation financire, les rsultats et les changements de la situation financire du groupe pris dans son ensemble et ont besoin den tre informs. Ce besoin est satisfait par les tats financiers consolids qui prsentent linformation financire du groupe comme celle dune entreprise unique, sans tenir compte des frontires juridiques des diffrentes entits juridiques.

9.

10.

Une mre qui est elle-mme dtenue totalement par une autre entreprise nest pas toujours tenue de prsenter des tats financiers consolids puisque de tels tats ne sont pas ncessairement imposs par sa mre et que les besoins des autres utilisateurs peuvent tre mieux satisfaits par les tats financiers consolids de sa mre. Dans certains pays, une mre est galement dispense dtablir des tats financiers consolids si elle est dtenue quasi totalement par une autre entreprise et si la mre obtient laccord des dtenteurs des intrts minoritaires. Dtention quasi totale signifie souvent que la mre dtient au moins 90 % des droits de vote.

L 261/234 IAS 27

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PRIMTRE DES TATS FINANCIERS CONSOLIDS 11. Une mre qui publie des tats financiers consolids doit consolider toutes les filiales, trangres et nationales, autres que celles auxquelles il est fait rfrence au paragraphe 13. Les tats financiers consolids comprennent toutes les entreprises qui sont contrles par la mre, autres que les filiales qui sont exclues pour les raisons exposes dans le paragraphe 13. Le contrle est prsum exister lorsque la mre dtient, directement ou indirectement par lintermdiaire de filiales, plus de la moiti des droits de vote dune entreprise, sauf si dans des circonstances exceptionnelles, il peut tre clairement dmontr que cette dtention ne permet pas le contrle. Le contrle existe galement lorsque la mre, dtenant la moiti ou moins de la moiti des droits de vote dune entreprise, dispose ( 1) (2): (a) (b) du pouvoir sur plus de la moiti des droits de vote en vertu dun accord avec dautres investisseurs; du pouvoir de diriger les politiques financire et oprationnelle de lentreprise en vertu des statuts ou dun contrat; du pouvoir de nommer ou de rvoquer la majorit des membres du conseil dadministration ou de lorgane de direction quivalent; ou du pouvoir de runir la majorit des droits de vote dans les runions du conseil dadministration ou de lorgane de direction quivalent.

12.

(c)

(d)

13.

Une filiale doit tre exclue de la consolidation lorsque: (a) le contrle est destin tre temporaire parce que la filiale est acquise et dtenue dans lunique perspective de sa sortie ultrieure dans un avenir proche; ou la filiale est soumise des restrictions durables fortes qui limitent de faon importante sa capacit transfrer des fonds la mre.

(b)

De telles filiales doivent tre comptabilises selon IAS 39, Instruments financiers: Comptabilisation et valuation. 14. Une filiale est parfois exclue de la consolidation lorsque ses activits sont dissemblables de celles des autres entreprises du groupe. Une exclusion pour ce motif nest pas justifie car linformation fournie est meilleure en consolidant de telles filiales et en fournissant des informations supplmentaires dans les tats financiers consolids sur les diffrentes activits des filiales. Par exemple, les informations fournir imposes par IAS 14, Information sectorielle, aident expliquer limportance des diffrentes activits au sein du groupe.

PROCDURES DE CONSOLIDATION

15.

Pour tablir des tats financiers consolids, les tats financiers individuels de la mre et de ses filiales sont combins ligne ligne en additionnant les lments semblables dactifs, de passifs, de capitaux propres, de produits et de charges. Afin que les tats financiers consolids prsentent linformation financire du groupe comme celle dune entreprise unique, les tapes ci-dessous sont alors suivies ( 2): (a) la valeur comptable de la participation de la mre dans chaque filiale et la quote-part de la mre dans les capitaux propres de chaque filiale sont limines (voir IAS 22 (rvise en 1998), Regroupements dentreprises, qui dcrit galement le traitement du goodwill en rsultant);

(1 ) Voir galement SIC 12: Consolidation entits ad hoc. (2 ) Voir aussi SIC-33: Mthode dintgration et de mise en quivalence Droit de vote potentiel et affectation des intrts relatifs aux propritaires.

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L 261/235 IAS 27

(b)

les intrts minoritaires dans le rsultat net des filiales consolides de lexercice sont identifis et soustraits du rsultat du groupe afin dobtenir le rsultat net attribuable aux propritaires de la mre; et les intrts minoritaires dans lactif net des filiales consolides sont identifis et prsents dans le bilan consolid sparment des passifs et des capitaux propres de la mre. Les intrts minoritaires dans lactif net comprennent: (i) le montant la date du regroupement dorigine, calcul selon IAS 22 (rvise en 1998), Regroupements dentreprises; et la part des minoritaires dans les mouvements des capitaux propres depuis la date du regroupement.

(c)

(ii)

16.

Les impts payer soit par la mre, soit par ses filiales lors de la distribution la mre des bnfices conservs dans les filiales, sont comptabiliss selon IAS 12, Impts sur le rsultat.

17.

Les soldes intra-groupe et transactions intra-groupe et les profits latents en rsultant doivent tre intgralement limins. Les pertes latentes rsultant de transactions intra-groupe doivent galement tre limines moins que le cot ne puisse pas tre recouvr.

18.

Les soldes et les transactions intra-groupe, y compris les ventes, les charges et les dividendes, sont intgralement limins. Les profits latents rsultant de transactions intra-groupe qui sont compris dans la valeur comptable dactifs, tels que les stocks et les immobilisations, sont intgralement limins. Les pertes latentes rsultant de transactions intra-groupe qui viennent en dduction de la valeur comptable des actifs sont galement limines, sauf si le cot ne peut pas tre recouvr. Les diffrences temporaires qui proviennent de llimination des profits et des pertes latents rsultant de transactions intra-groupe sont traites selon IAS 12, Impts sur le rsultat.

19.

Quand les tats financiers utiliss en consolidation sont tablis des dates de clture diffrentes, des ajustements doivent tre effectus pour prendre en compte les effets des transactions et autres vnements significatifs qui se sont produits entre ces dates et la date des tats financiers de la mre. En aucun cas la diffrence entre les dates de clture ne doit tre suprieure trois mois.

20.

Les tats financiers de la mre et de ses filiales utiliss pour ltablissement des tats financiers consolids sont gnralement tablis la mme date. Lorsque les dates de clture sont diffrentes, la filiale prpare souvent, pour les besoins de la consolidation, des tats la mme date que le groupe. Lorsquil nest pas possible de le faire, des tats financiers tablis des dates de clture diffrentes peuvent tre utiliss, condition que la diffrence ne soit pas suprieure trois mois. Le principe de cohrence et de permanence exige que la dure des exercices et toute diffrence entre les dates de clture soient les mmes dun exercice lautre.

21.

Les tats financiers consolids doivent tre tablis en utilisant des mthodes comptables uniformes pour des transactions et autres vnements semblables dans des circonstances similaires. Sil nest pas possible dutiliser des mthodes comptables uniformes pour tablir les tats financiers consolids, ce fait doit tre indiqu, de mme que les proportions respectives des lments des tats financiers consolids auxquels les diffrentes mthodes comptables ont t appliques.

22.

Dans de nombreux cas, si un membre du groupe utilise des mthodes comptables diffrentes de celles adoptes dans les tats financiers consolids pour des transactions et des vnements semblables dans des circonstances similaires, des ajustements appropris sont apports ses tats financiers lorsquils sont utiliss pour prparer les tats financiers consolids.

23.

Les rsultats dune filiale sont inclus dans les tats financiers consolids partir de la date dacquisition, qui est la date laquelle le contrle de la filiale acquise est effectivement transfr lacqureur, selon IAS 22 (rvise en 1998), Regroupements dentreprises. Les rsultats dune filiale sortie sont inclus dans le compte de rsultat consolid jusqu la date de sortie qui est la date laquelle la mre cesse davoir le contrle de la filiale. La diffrence entre les produits de la sortie de la filiale et la valeur comptable de ses actifs moins ses passifs

L 261/236 IAS 27

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la date de sortie est comptabilise dans le compte de rsultat consolid, en tant que rsultat de sortie de la filiale. Afin dassurer la comparabilit des tats financiers dun exercice lautre, un complment dinformation est souvent fourni, concernant leffet de lacquisition et de la sortie de filiales sur la situation financire la date de clture et sur les rsultats de lexercice, ainsi que sur les montants correspondants de lexercice prcdent.

24.

Une participation dans une entreprise doit tre comptabilise selon IAS 39, Instruments financiers: comptabilisation et valuation, ds la date o elle cesse de correspondre la dfinition dune filiale et sans devenir une entreprise associe comme dfinie dans IAS 28, Comptabilisation des participations dans des entreprises associes.

25.

La valeur comptable de la participation la date laquelle elle cesse dtre une filiale est considre comme son cot par la suite.

26.

Les intrts minoritaires doivent tre prsents dans le bilan consolid sparment des passifs et des capitaux propres de la mre. Les intrts minoritaires dans le rsultat du groupe doivent galement tre prsents sparment.

27.

Les pertes revenant aux minoritaires dans une filiale consolide peuvent tre suprieures aux intrts minoritaires dans les capitaux propres de la filiale. Cet excdent et toutes les pertes futures relatives aux minoritaires sont imputs aux intrts majoritaires sauf si les minoritaires ont une obligation irrvocable de compenser les pertes et sont capables de le faire. Si la filiale dgage par la suite des bnfices, les intrts majoritaires se voient allouer la totalit de ces bnfices jusqu ce que la part des pertes relatives aux minoritaires antrieurement impute aux majoritaires ait t recouvre.

28.

Si une filiale a des actions de prfrence cumulatives en circulation qui sont dtenues hors du groupe, la mre calcule sa quote-part de rsultat aprs ajustement pour tenir compte des dividendes de prfrence de la filiale, que ceux-ci aient t dcids ou non.

COMPTABILISATION DES PARTICIPATIONS DANS DES FILIALES DANS LES TATS FINANCIERS INDIVIDUELS DUNE MRE

29.

Dans les tats financiers individuels dune mre, les participations dans les filiales incluses dans les tats financiers consolids doivent tre: (a) (b) soit comptabilises au cot; soit comptabilises en utilisant la mthode de la mise en quivalence selon IAS 28, Comptabilisation des participations dans des entreprises associes; soit comptabilises comme des actifs financiers disponibles la vente selon IAS 39, Instruments financiers: comptabilisation et valuation.

(c)

30.

Les participations dans les filiales exclues des tats financiers consolids doivent tre: (a) (b) soit comptabilises au cot; soit comptabilises en utilisant la mthode de la mise en quivalence selon IAS 28, Comptabilisation des participations dans des entreprises associes; soit comptabilises en actifs financiers disponibles la vente selon IAS 39, Instruments financiers: comptabilisation et valuation.

(c)

31.

Dans de nombreux pays, des tats financiers individuels distincts sont prsents par une socit mre afin de satisfaire des dispositions lgales ou autres.

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L 261/237

INFORMATIONS FOURNIR 32. Outre les informations imposes par les paragraphes 8 et 21, les informations suivantes doivent tre fournies: (a) dans les tats financiers consolids, une liste des filiales importantes indiquant, notamment le nom, le pays denregistrement ou de rsidence, la quote-part dintrt dans le capital et, si celle-ci est diffrente, la quote-part des droits de vote dtenus; dans les tats financiers consolids, le cas chant: (i) (ii) (iii) les raisons de la non consolidation dune filiale; la nature de la relation entre la mre et une filiale dont la mre ne dtient pas, directement ou indirectement par des filiales, plus de la moiti des droits de vote; le nom dune entreprise dont plus de la moiti des droits de vote est dtenue par la mre, directement ou indirectement par des filiales, mais qui, en raison de labsence de contrle, nest pas une filiale; et leffet de lacquisition et de la sortie de filiales sur la situation financire la date de clture, sur les rsultats de lexercice et sur les montants correspondants de lexercice prcdent; et

(b)

(iv) (c)

dans les tats financiers individuels de la mre, une description de la mthode utilise pour comptabiliser les filiales.

DATE DENTRE EN VIGUEUR 33. La prsente Norme comptable internationale entre en vigueur pour les tats financiers des exercices ouverts compter du ler janvier 1990.

NORME COMPTABLE INTERNATIONALE IAS 28 (RVISE EN 2000)

Comptabilisation des participations dans des entreprises associes IAS 28 a t approuve par le Conseil en novembre 1988. En novembre 1994, le texte de IAS 28 a t reformat pour tre prsent dans le format rvis qui a t adopt pour les Normes comptables internationales en 1991 (IAS 28 (reformate en 1994)). Aucune modification substantielle na t apporte au texte approuv lorigine. Certains termes ont t changs afin de saligner sur les pratiques de lIASC de lpoque. En juillet 1998, les paragraphes 23 et 24 de IAS 28 (reformate en 1994) ont t rviss dans un souci de cohrence avec IAS 36, Dprciation dactifs. En dcembre 1998, IAS 39, Instruments financiers: Comptabilisation et valuation, a amend les paragraphes 7, 12 et 14 de IAS 28. Les amendements consistent remplacer les rfrences IAS 25, Comptabilisation des placements, par des rfrences IAS 39. En mars 1999, le paragraphe 26 a t amend afin de remplacer les rfrences IAS 10, ventualits et vnements survenant aprs la date de clture, par des rfrences IAS 10 (rvise en 1999), vnements postrieurs la date de clture, et dans un souci de cohrence avec la terminologie utilise dans IAS 37, Provisions, actifs ventuels et passifs ventuels. En octobre 2000, le paragraphe 8 a t rvis dans un soucis de cohrence avec dautres paragraphes similaires dans dautres Normes comptables internationales, et le paragraphe 10 a t supprim. Les modifications apportes aux paragraphes 8 et 10 de IAS 28 entrent en vigueur que lorsque lentreprise applique lIAS 39 pour la premire fois.

L 261/238 IAS 28

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Des interprtations du SIC font rfrence IAS 28: SIC-3: limination des profits et pertes latents sur des transactions avec des entreprises associes. SIC-20: Mthode de la mise en quivalence Comptabilisation des pertes. SIC-33: Consolidation et mthode de la mise en quivalence Droits de vote potentiels et rpartition des pourcentages dintrt.

SOMMAIRE Paragraphes Champ dapplication Dfinitions Influence notable Mthode de la mise en quivalence Mthode du cot tats financiers consolids tats financiers individuels de linvestisseur Modalits dapplication de la mthode de la mise en quivalence Pertes de valeur Impts sur le rsultat ventualits Informations fournir Date dentre en vigueur 1-2 3-7 4-5 6 7 8-11 12-15 16-24 23-24 25 26 27-28 29

Les dispositions normatives, qui sont prsentes en caractres gras italiques, doivent tre lues dans le contexte des documents explicatifs et des commentaires de mise en uvre de la prsente Norme ainsi que dans le contexte de la Prface aux Normes comptables internationales. Les Normes comptables internationales ne sont pas censes sappliquer des lments non significatifs (voir le paragraphe 12 de la Prface).

CHAMP DAPPLICATION 1. La prsente Norme doit tre applique la comptabilisation par un investisseur de ses participations dans des entreprises associes. La prsente Norme annule et remplace IAS 3, Les tats financiers consolids, dans la mesure o cette Norme traite de la comptabilisation des participations dans les entreprises associes.

2.

DFINITIONS 3. Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs: Une entreprise associe est une entreprise dans laquelle linvestisseur a une influence notable et qui nest ni une filiale ni une coentreprise de linvestisseur.

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L 261/239 IAS 28

Linfluence notable est le pouvoir de participer aux dcisions de politique financire et oprationnelle de lentreprise dtenue, sans toutefois exercer un contrle sur ces politiques. Le contrle (dans le cadre de la prsente Norme) est le pouvoir de diriger les politiques financires et oprationnelles dune entreprise afin dobtenir des avantages de ses activits. Une filiale est une entreprise contrle par une autre entreprise (appele la mre). La mthode de la mise en quivalence est une mthode de comptabilisation selon laquelle la participation est initialement enregistre au cot et est ensuite ajuste pour prendre en compte les changements postrieurs lacquisition de la quote-part de linvestisseur dans lactif net de lentreprise dtenue. Le compte de rsultat reflte la quote-part de linvestisseur dans les rsultats de lentreprise dtenue. La mthode du cot est une mthode de comptabilisation selon laquelle la participation est enregistre au cot. Le compte de rsultat ne reflte le rsultat li la participation que dans la mesure o linvestisseur reoit des distributions provenant du cumul des rsultats nets de lentreprise dtenue aprs la date dacquisition.

Influence notable 4. Si un investisseur dtient, directement ou indirectement par le biais de filiales, 20 % ou plus des droits de vote dans lentreprise dtenue, il est prsum avoir une influence notable, sauf dmontrer clairement que ce nest pas le cas (1). Inversement, si linvestisseur dtient, directement ou indirectement par le biais de filiales, moins de 20 % des droits de vote dans lentreprise dtenue, il est prsum ne pas avoir dinfluence notable, sauf dmontrer clairement que cette influence existe. Lexistence dune participation importante ou majoritaire dun autre investisseur nexclut pas ncessairement que linvestisseur ait une influence notable. Lexistence de linfluence notable dun investisseur est habituellement mise en vidence de lune ou plusieurs des faons suivantes: (a) (b) (c) (d) (e) reprsentation au Conseil dadministration ou lorgane de direction quivalent de lentreprise dtenue; participation au processus dlaboration des politiques; transactions significatives entre linvestisseur et lentreprise dtenue; change de personnels dirigeants; ou fourniture dinformations techniques essentielles.

5.

Mthode de la mise en quivalence 6. Selon la mthode de la mise en quivalence, la participation est initialement enregistre au cot et la valeur comptable est augmente ou diminue pour comptabiliser la quote-part de linvestisseur dans les rsultats de lentreprise dtenue aprs la date dacquisition. Les distributions reues de lentreprise dtenue rduisent la valeur comptable de la participation. Des ajustements de la valeur comptable peuvent galement tre ncessaires pour des modifications du taux de participation de linvestisseur dans lentreprise dtenue dues des variations des capitaux propres de lentreprise dtenue qui nont pas t incluses dans le compte de rsultat. Parmi ces variations, on trouve les effets des rvaluations des immobilisations corporelles et financires, des diffrences de conversion de monnaies trangres, et des diffrences provenant de regroupements dentreprises (1 ).

Mthode du cot 7. Selon la mthode du cot, un investisseur enregistre au cot sa participation dans lentreprise dtenue. Linvestisseur ne comptabilise un rsultat que dans la mesure o il reoit des distributions provenant du cumul des rsultats nets de lentreprise dtenue gnrs aprs la date dacquisition par linvestisseur. Les distributions reues en sus de ces bnfices sont considres comme une rcupration de la participation et sont enregistres comme une rduction du cot de la participation.

(1 ) Voir aussi SIC-33: Consolidation et mthode de la mise en quivalence Droits de vote potentiels et rpartition des pourcentages dintrt.

L 261/240 IAS 28

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TATS FINANCIERS CONSOLIDS 8. Une participation dans une entreprise associe doit tre comptabilise dans les tats financiers consolids selon la mthode de la mise en quivalence sauf si: (a) la participation est acquise et dtenue dans lunique perspective dune cession ultrieure dans un avenir proche; ou elle opre sous de svres restrictions long-terme; qui crent un impact considrable sur sa capacit transfrer des fonds linvestisseur.

(b)

De tels investissements doivent tre comptabiliss conformment IAS 39, Instruments financiers: Comptabilisation et valuation. 9. La comptabilisation du rsultat sur la base des distributions reues peut ne pas constituer une mesure adquate du rsultat revenant un investisseur du fait de sa participation dans une entreprise associe, parce que les distributions reues peuvent navoir que peu de rapport avec la performance de lentreprise associe. Comme linvestisseur exerce une influence notable sur lentreprise associe, il a une part de responsabilit dans la performance de lentreprise associe et, en consquence, dans la rentabilit de sa participation. Linvestisseur prend en compte les consquences de cette influence en tendant le primtre de ses tats financiers consolids pour y inclure sa quote-part de rsultats dune telle entreprise associe et il fournit ainsi une analyse de ses bnfices et de ses participations partir de laquelle on peut calculer des ratios plus utiles. En consquence, lapplication de la mthode de la mise en quivalence fournit une meilleure information sur les actifs nets et le rsultat net de linvestisseur. Supprim Un investisseur doit cesser dutiliser la mthode de la mise en quivalence partir de la date laquelle: (a) il cesse davoir une influence notable dans une entreprise associe mais conserve, en tout ou partie, sa participation; ou lutilisation de la mthode de la mise en quivalence nest plus approprie parce que lentreprise associe est soumise des restrictions durables fortes qui limitent de faon importante sa capacit transfrer des fonds linvestisseur.

10. 11.

(b)

La valeur comptable de la participation cette date doit tre considre comme son cot pour la suite.

TATS FINANCIERS INDIVIDUELS DE LINVESTISSEUR 12. Une participation dans une entreprise associe incluse dans les tats financiers individuels dun investisseur qui met des tats financiers consolids et qui nest pas dtenue dans lunique perspective dune cession dans un avenir proche doit tre: (a) (b) soit comptabilise au cot; soit comptabilise en utilisant la mthode de la mise en quivalence comme dcrite dans le prsente Norme; ou soit comptabilise comme actif financier disponible la vente selon IAS 39, Instruments financiers: Comptabilisation et valuation.

(c)

13.

La prparation dtats financiers consolids en elle-mme ne fait pas obstacle la ncessit de prsenter des tats financiers individuels pour un investisseur. Une participation dans une entreprise associe incluse dans les tats financiers dun investisseur qui ne publie pas dtats financiers consolids doit tre: (a) (b) soit comptabilise au cot; soit comptabilise en utilisant la mthode de la mise en quivalence telle que dcrite dans la prsente Norme si la mthode de la mise en quivalence et t approprie pour lentreprise associe si linvestisseur avait publi des tats financiers consolids; ou

14.

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L 261/241 IAS 28

(c)

soit comptabilise selon IAS 39, Instruments financiers: comptabilisation et valuation, en actifs financiers disponibles la vente ou en actifs financiers dtenus des fins de transaction selon les dfinitions de IAS 39.

15.

Un investisseur qui dtient des participations dans des entreprises associes peut ne pas publier des tats financiers consolids parce quil na pas de filiale. Il convient quun tel investisseur fournisse la mme information sur ses participations dans les entreprises associes que les entreprises qui mettent des tats financiers consolids.

MODALITS DAPPLICATION DE LA MTHODE DE LA MISE EN QUIVALENCE

16.

Nombre des procdures appropries pour lapplication de la mthode de la mise en quivalence sont similaires aux procdures de consolidation tablies par IAS 27, tats financiers consolids et comptabilisation des participations dans des filiales. En outre, les concepts gnraux sous-jacents aux procdures de consolidation utilises lors de lacquisition dune filiale sont adopts pour lacquisition dune participation dans une entreprise associe ( 2).

17.

Une participation dans une entreprise associe est comptabilise selon la mthode de la mise en quivalence partir de la date laquelle elle rpond la dfinition dune entreprise associe. Lors de lacquisition de la participation, toute diffrence (positive ou ngative) entre le cot dacquisition et la quote-part de linvestisseur dans les justes valeurs des actifs identifiables nets de lentreprise associe est comptabilise selon IAS 22, Regroupements dentreprises. Des ajustements appropris sont apports la quote-part de linvestisseur dans les rsultats postrieurs lacquisition pour tenir compte:

(a)

de lamortissement des actifs amortissables, sur la base de leurs justes valeurs; et

(b)

de lamortissement de la diffrence entre le cot de la participation et la quote-part de linvestisseur dans les justes valeurs des actifs identifiables nets.

18.

Ce sont les tats financiers les plus rcents de lentreprise associe qui sont utiliss par linvestisseur pour appliquer la mthode de la mise en quivalence; ils sont habituellement tablis la mme date que les tats financiers de linvestisseur. Lorsque les dates de clture de linvestisseur et de lentreprise associe sont diffrentes, lentreprise associe prpare souvent, lusage de linvestisseur, des tats la mme date que les tats financiers de linvestisseur. Quand ceci nest pas possible, il est possible dutiliser des tats financiers tablis des dates de clture diffrentes. Le principe de permanence des mthodes exige que la dure des exercices et toute diffrence entre les dates de clture soient les mmes dun exercice lautre.

19.

Lorsquon utilise des tats financiers avec des dates de clture diffrentes, des ajustements sont effectus pour tenir compte de leffet de tout vnement ou transaction significatif entre linvestisseur et lentreprise associe se produisant entre la date de clture des tats financiers de lentreprise associe et celle des tats financiers de linvestisseur.

20.

Les tats financiers de linvestisseur sont gnralement prpars en utilisant des mthodes comptables uniformes pour des transactions et vnements semblables se produisant dans des circonstances analogues. Dans de nombreux cas, si une entreprise associe utilise des mthodes comptables diffrentes de celles adoptes par linvestisseur pour des transactions et vnements similaires se produisant dans des circonstances similaires, des ajustements appropris sont apports aux tats financiers de lentreprise associe lorsque linvestisseur les utilise pour appliquer la mthode de mise en quivalence. Sil nest pas possible de calculer ces ajustements, ce fait est gnralement mentionn.

21.

Si une entreprise associe a des actions de prfrence cumulatives en circulation dtenues par des intrts tiers, linvestisseur calcule sa quote-part de rsultats aprs ajustements pour tenir compte des dividendes de prfrence, que ceux-ci aient t dcids ou non.

(2 ) Voir galement SIC 3: limination des profits et des pertes latents sur des transactions avec des entreprises associes.

L 261/242 IAS 28
22.

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Si, selon la mthode de la mise en quivalence, la quote-part de linvestisseur dans les pertes dune entreprise associe est gale ou suprieure la valeur comptable de la participation, linvestisseur cesse habituellement de prendre en compte sa quote-part dans les pertes venir. La participation est alors prsente pour une valeur nulle. Les pertes supplmentaires sont provisionnes dans la mesure o linvestisseur a assum des obligations ou a effectu des paiements pour le compte de lentreprise associe afin de remplir les obligations de cette dernire que linvestisseur a garanties ou pour lesquelles il sest engag de quelque faon que ce soit. Si lentreprise associe enregistre ultrieurement des profits, linvestisseur ne reprend sa quote-part dans ces profits quaprs quelle ait gal sa quote-part de pertes nettes non comptabilises (3).

Pertes de valeur 23. Sil existe un indice quune participation dans une entreprise associe a pu perdre de la valeur, lentreprise applique IAS 36, Dprciation dactifs. Pour dterminer la valeur dutilit de la participation, lentreprise estime: (a) sa quote-part dans la valeur actuelle des flux de trsorerie futurs estims attendus de lentreprise dtenue dans son ensemble, comprenant les flux de trsorerie gnrs par les activits de lentreprise dtenue et les produits lis la sortie in fine de la participation; ou la valeur actuelle des flux de trsorerie futurs estims attendus des dividendes recevoir de la participation et de sa sortie in fine.

(b)

En retenant des hypothses appropries, les deux mthodes donnent le mme rsultat. Toute perte de valeur de la participation en rsultant est affecte selon IAS 36. Ainsi, elle est affecte en premier lieu tout goodwill restant amortir (voir paragraphe 17). 24. La valeur recouvrable dune participation dans une entreprise associe est apprcie pour chaque entreprise associe prise individuellement, moins que lactivit continue dune entreprise associe prise individuellement ne gnre pas dentres de trsorerie largement indpendantes de celles gnres par dautres actifs de lentreprise prsentant les tats financiers.

IMPTS SUR LE RSULTAT 25. Les impts sur le rsultat provenant de participations dans des entreprises associes sont comptabiliss selon IAS 12, Impts sur le rsultat.

VENTUALITS 26. Selon IAS 37, Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels, linvestisseur indique: (a) (b) sa quote-part dans les ventualits et engagements en capital dune entreprise associe pour laquelle il est aussi ventuellement responsable; et les passifs ventuels qui proviennent du fait que linvestisseur est solidairement responsable de tous les passifs de lentreprise associe.

INFORMATIONS FOURNIR 27. les informations suivantes doivent tre fournies: (a) une liste et une description appropries des entreprises associes significatives, y compris la quotepart dintrt dans le capital et, si elle est diffrente, celle des droits de vote dtenus; et les mthodes utilises pour comptabiliser ces participations.

(b) 28.

Les participations dans les entreprises associes comptabilises en utilisant la mthode de la mise en quivalence doivent tre classes dans les actifs long terme et tre prsentes comme un lment distinct au bilan. La quote-part de linvestisseur dans les rsultats de ces participations doit tre prsente comme un lment distinct au compte de rsultat. La quote-part de linvestisseur dans les lments extraordinaires ou provenant des exercices antrieurs doit galement tre prsente sparment.

(3 ) Voir galement SIC-20: Mthode de la mise en quivalence Comptabilisation des pertes.

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DATE DENTRE EN VIGUEUR 29. lexception des paragraphes 23 et 24, la prsente Norme comptable internationale entre en vigueur pour les tats financiers des exercices ouverts compter du 1er janvier 1990. Les paragraphes 23 et 24 entrent en vigueur lorsque IAS 36 entre en vigueur, cest--dire pour les tats financiers annuels des exercices ouverts compter du 1 er juillet 1999, moins que IAS 36 ne soit applique lors des exercices prcdents. Les paragraphes 23 et 24 de la prsente Norme ont t approuvs en juillet 1998 pour remplacer les paragraphes 23 et 24 de IAS 28, Comptabilisation des participations dans des entreprises associes, reformate en 1994.

30.

31.

NORME COMPTABLE INTERNATIONALE IAS 29 (REFORMATE EN 1994)

Information financire dans les conomies hyperinflationnistes La prsente Norme comptable internationale reformate annule et remplace la norme que le Conseil avait approuve lorigine en avril 1989. Elle est prsente dans le format rvis qui a t adopt pour les normes internationales compter de 1991. Aucune modification substantielle na t apporte au texte approuv lorigine. Certains termes ont t changs afin de saligner sur les pratiques actuelles de lIASC. Deux interprtations du SIC font rfrence IAS 29: SIC-19, Monnaie de rfrence valuation et prsentation des tats financiers selon IAS 21 et IAS 29. SIC-30, Monnaie de prsentation Passage de la monnaie dvaluation la monnaie de prsentation.

SOMMAIRE Paragraphes Champ dapplication Le retraitement des tats financiers tats financiers au cot historique Bilan Compte de rsultat Profit ou perte sur la situation montaire nette tats financiers au cot actuel Bilan Compte de rsultat Profit ou perte sur la position montaire nette Impts Tableau des flux de trsorerie Chiffres comparatifs 1-4 5-10 11-28 11-25 26 27-28 29-31 29 30 31 32 33 34

L 261/244 IAS 29

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tats financiers consolids Slection et utilisation de lindice gnral des prix conomies cessant dtre hyperinflationnistes Informations fournir Date dentre en vigueur

35-36 37 38 39-40 41

Les dispositions normatives qui sont imprimes en caractres gras doivent tre lues dans le contexte des informations de base et des directives dapplication figurant dans la prsente Norme et dans le contexte de la Prface aux Normes comptables internationales. Les Normes comptables internationales ne sont pas censes sappliquer des lments non significatifs (voir. paragraphe 12 de la Prface).

CHAMP DAPPLICATION 1. La prsente Norme doit tre applique aux tats financiers de rfrence, y compris aux tats financiers consolids, de toute entreprise qui prsente ses tats financiers dans la monnaie dune conomie hyperinflationniste. Dans une conomie hyperinflationniste, la prsentation en monnaie locale, sans retraitement, des rsultats oprationnels et de la situation financire est sans utilit. La monnaie perd son pouvoir dachat un tel rythme que la comparaison de montants rsultant de transactions et dautres vnements intervenus des moments diffrents, mme durant le mme exercice, est trompeuse. La prsente Norme ntablit pas un taux absolu partir duquel le phnomne dhyperinflation est rput prendre naissance. Cest le jugement qui permet de savoir si un retraitement des tats financiers selon la prsente Norme devient ncessaire. Lhyperinflation est rvle par certaines caractristiques de lenvironnement conomique dun pays qui comprennent, sans sy limiter, les points suivants: (a) la population en gnral prfre conserver sa richesse en actifs non montaires ou en une monnaie trangre relativement stable. Les montants dtenus en monnaie locale sont immdiatement investis pour maintenir le pouvoir dachat; la population en gnral apprcie les montants montaires, non pas dans la monnaie locale, mais dans une monnaie trangre relativement stable. Les prix peuvent tre exprims dans cette monnaie; les ventes et les achats crdit sont conclus des prix qui tiennent compte de la perte de pouvoir dachat attendue durant la dure du crdit, mme si cette priode est courte; les taux dintrt, les salaires et les prix sont lis un indice de prix; et le taux cumul dinflation sur trois ans approche ou dpasse 100 %.

2.

3.

(b)

(c)

(d) (e) 4.

Il est prfrable que toutes les entreprises qui prsentent leurs tats financiers dans la monnaie de la mme conomie hyperinflationniste appliquent la prsente Norme partir de la mme date. Cependant, la prsente Norme sapplique aux tats financiers de toute entreprise ds le dbut de lexercice o elle identifie lexistence de lhyperinflation dans le pays dans la monnaie duquel elle les prsente.

LE RETRAITEMENT DES TATS FINANCIERS 5. Les prix changent au cours du temps du fait de diverses influences spcifiques ou gnrales dordre politique, conomique et social. Des influences spcifiques telles que les modifications de loffre et de la demande et les changements technologiques peuvent provoquer des augmentations ou des diminutions de prix individuels, importantes et indpendantes les unes des autres. De plus, des influences gnrales peuvent entraner des modifications du niveau gnral des prix et, en consquence, du pouvoir dachat gnral de la monnaie. Dans la plupart des pays, les tats financiers de rfrence sont tablis selon la convention du cot historique sans quil soit tenu compte ni de lvolution du niveau gnral des prix, ni de laccroissement des prix spcifiques des actifs dtenus, sauf dans la mesure o les immobilisations corporelles et les placements peuvent tre rvalus. Cependant, certaines entreprises prsentent des tats financiers de rfrence fonds sur lapproche au cot actuel, qui tient compte des effets des changements des prix spcifiques des actifs dtenus.

6.

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L 261/245 IAS 29

7.

Dans une conomie hyperinflationniste, les tats financiers, quils soient tablis selon la convention du cot historique ou du cot actuel, ne sont utiles que sils sont exprims dans lunit de mesure en vigueur la date de clture. Il en rsulte que la prsente Norme sapplique aux tats financiers de rfrence des entreprises qui prsentent leurs tats financiers dans la monnaie dune conomie hyperinflationniste. La prsentation de linformation impose par la prsente Norme sous forme de supplment des tats financiers non retraits nest pas autorise. En outre, la prsentation spare des tats financiers avant retraitement est dconseille. Les tats financiers dune entreprise prsents dans la monnaie dune conomie hyperinflationniste quils soient tablis selon la convention du cot historique ou du cot actuel doivent tre exprims dans lunit de mesure ayant cours la date de clture. Les chiffres correspondants de la priode prcdente imposs par IAS 1, Prsentation des tats financiers ainsi que toute information relative des exercices antrieures, doivent galement tre exprims dans lunit de mesure qui a cours la date de clture. Le gain profit ou la perte sur la situation montaire nette doit faire partie du rsultat net et doit tre indiqu sparment. Le retraitement des tats financiers selon la prsente Norme impose la fois lapplication de certaines procdures et lexercice du jugement. La cohrence et la permanence de la mise en uvre de procdures et de jugement dun exercice lautre est plus importante que lexacte prcision des montants qui en rsultent dans les tats financiers retraits.

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tats financiers tablis au cot historique

Bil an 11. Les montants figurant au bilan et qui ne sont pas exprims dans lunit de mesure en vigueur la date de clture sont retraits laide dun indice gnral des prix. Les lments montaires ne sont pas retraits parce quils sont dj exprims dans lunit montaire en vigueur la date de clture. Les lments montaires sont largent dtenu et les lments recevoir ou payer en argent. Les actifs et les passifs lis par des accords prvoyant des changements de prix, tels que les prts et les obligations indexs, sont ajusts selon ces accords afin dtablir le solde la date de clture. Ces lments sont comptabiliss dans le bilan retrait pour les montants ajusts. Tous les autres actifs et passifs sont non montaires. Certains lments non montaires sont comptabiliss pour des montants courants la date de clture, tels que la valeur nette de ralisation et la valeur de march; ils ne sont donc pas retraits. Tous les autres actifs et passifs non montaires sont retraits. La plupart des lments non montaires sont comptabiliss au cot ou au cot diminu de lamortissement; ils sont donc exprims pour des montants en vigueur la date de leur acquisition. Le cot retrait, ou cot diminu de lamortissement, de chaque lment est dtermin en appliquant son cot historique et au cumul des amortissements la variation dun indice gnral des prix entre la date dacquisition et la date de clture. En consquence, les immobilisations corporelles, les placements, les stocks de matires premires et de marchandises, les goodwills, les brevets, les marques et autres actifs similaires sont retraits compter de la date de leur acquisition. Les stocks de produits semi-finis et finis sont retraits compter des dates o les cots dachat et de transformation ont t encourus. Les enregistrements dtaills des dates dacquisition des immobilisations corporelles peuvent ne pas tre disponibles ou impossible estimer. Dans ces rares cas, il peut tre ncessaire, pour le premier exercice dapplication de la prsente Norme, dutiliser une valuation des lments, faite par un professionnel indpendant, comme base de leur retraitement. Un indice gnral des prix peut ne pas tre disponible pour les exercices dont un retraitement des immobilisations corporelles est impos par la prsente Norme. Dans ces rares cas, il peut tre ncessaire dutiliser une estimation fonde, par exemple, sur les mouvements des taux de change entre la monnaie de prsentation et une monnaie trangre relativement stable.

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Certains lments non montaires sont comptabiliss pour des montants qui taient courants une date autre que celle de lacquisition ou celle de clture, par exemple les immobilisations corporelles qui ont t rvalues une date antrieure. Dans de tels cas, les valeurs comptables sont retraites compter de la date de rvaluation. Le montant retrait dun lment non montaire est diminu, selon les Normes comptables internationales appropries lorsquil excde la valeur recouvrable provenant de lutilisation future de llment (y compris de sa vente ou autre sortie). En consquence, dans de tels cas, les montants retraits des immobilisations corporelles, des goodwill, des brevets et des marques sont ramens la valeur recouvrable, les montants retraits des stocks sont ramens la valeur nette de ralisation et les montants retraits des placements courants sont ramens la valeur de march. Une participation comptabilise selon la mthode de la mise en quivalence peut prsenter ses comptes dans la monnaie dune conomie hyperinflationniste. Le bilan et le compte de rsultat dune telle participation sont retraits selon la prsente Norme, afin de calculer la quote-part de linvestisseur dans lactif net et le rsultat. Lorsque les tats financiers retraits de la participation sont exprims dans une monnaie trangre ils sont convertis au taux de clture. Leffet de linflation est souvent pris en compte dans les cots des emprunts. Il ne convient pas de procder la fois au retraitement de linvestissement financ par emprunt et dinscrire lactif la partie des cots demprunt qui compense linflation au cours du mme exercice. Cette partie des cots demprunt est comptabilise en charges dans lexercice o les cots sont encourus. Une entreprise peut acqurir des actifs en application dun contrat qui permet de diffrer le paiement sans encourir une charge dintrt explicite. Lorsquon ne peut en pratique imputer le montant de lintrt, de tels actifs sont retraits compter de la date du paiement et non la date dacquisition. IAS 21, Effets des variations du cours des monnaies trangres, permet une entreprise dinclure les carts de change sur les emprunts dans la valeur comptable des actifs la suite dune forte et rcente dvaluation. Une telle pratique ne convient pas une entreprise qui prsente ses comptes dans la monnaie dune conomie hyperinflationniste lorsque la valeur comptable de lactif est retraite compter de la date dacquisition. louverture du premier exercice de lapplication de la prsente Norme, les lments composant les capitaux propres, lexception des rsultats non distribus et des carts de rvaluation, sont retraits par application dun indice gnral des prix compter des dates o ces lments ont t apports ou ont pris naissance. Tout cart de rvaluation qui a pris naissance au cours des exercices prcdent est limin. Les rsultats non distribus retraits sont la rsultante de tous les autres montants du bilan retrait. la fin du premier exercice et dans les exercices ultrieurs, tous les lments composant les capitaux propres sont retraits par application dun indice gnral des prix compter du dbut de lexercice ou de la date dapport, si elle est ultrieure. Les mouvements des capitaux propres au cours de lexercice sont indiqus selon IAS 1, Prsentation des tats financiers.

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C o mp t e de r s ul t a t 26. La prsente Norme impose que tous les lments du compte de rsultat soient exprims dans lunit de mesure en vigueur la date de clture. Aussi, tous les montants doivent tre retraits en appliquant la variation de lindice gnral des prix compter de lenregistrement initial des lments de produits et de charges dans les tats financiers.

P ro fi t ou pe rt e su r l a p o si t i o n m o n t ai re n et t e 27. En priode dinflation, une entreprise qui dtient davantage dactifs montaires que de passifs montaires perd du pouvoir dachat et une entreprise dont les passifs montaires dpassent les actifs montaires gagne du pouvoir dachat, dans la mesure o les actifs et passifs ne sont pas lis un niveau de prix. Ce profit ou cette perte sur la position montaire nette peut tre obtenu par la diffrence rsultant du retraitement des actifs non montaires, des capitaux propres et des lments du compte de rsultat ainsi que de lajustement des actifs et passifs indexs. Le profit ou la perte peut tre estim en appliquant la variation dun indice gnral des prix la moyenne pondre pour lexercice de la diffrence entre les actifs montaires et les passifs montaires.

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28.

Le profit ou la perte sur la position montaire nette est inclus dans le rsultat net. Lajustement des actifs et des passifs lis par des accords prvoyant des changements de prix, effectu selon le paragraphe 13, est compens avec le profit ou la perte sur la position montaire nette. Dautres lments du compte de rsultat, tels que les produits et charges financires, et les carts de change lies des fonds investis ou emprunts, sont galement associs la position montaire nette. Bien que ces lments soient indiqus sparment, il peut tre utile de les prsenter dans le compte de rsultat avec le profit ou la perte sur la position montaire nette.

tats financiers au cot actuel Bil an 29. Les lments valus au cot actuel ne sont pas retraits parce quils sont dj exprims dans lunit de mesure en vigueur la date de clture. Les autres lments du bilan sont retraits selon les paragraphes 11 25.

C o mp t e de r s ul t a t 30. Le compte de rsultat au cot actuel, avant retraitement, prsente gnralement les cots en vigueur au moment o se sont produits les transactions ou vnements sous-jacents. Le cot des ventes et lamortissement sont enregistrs aux cots qui taient actuels au moment de la consommation; les ventes et les autres charges sont enregistres pour leur montant en argent quand elles sont encourues. Aussi tous les montants doiventils tre retraits dans lunit de mesure en vigueur la date de clture, par application dun indice gnral des prix.

P ro fi t ou pe rt e su r l a p o si t i o n m o n t ai re n et t e 31. Le profit ou la perte sur la position montaire nette est comptabilis selon les paragraphes 27 et 28. Le compte de rsultat au cot actuel peut cependant dj inclure un ajustement refltant les effets des changements de prix sur les lments montaires selon le paragraphe 16 de IAS 15, Information refltant les effets des variations de prix. Un tel ajustement fait partie du profit ou de la perte sur la position montaire nette.

I mp t 32. Le retraitement des tats financiers selon la prsente Norme peut donner naissance des diffrences entre le rsultat imposable et le rsultat comptable. Ces diffrences sont comptabilises selon IAS 12, Impts sur le rsultat.

Tableau des flux de trsorerie 33. La prsente Norme impose que tous les lments du tableau des flux de trsorerie soient exprims dans lunit de mesure en vigueur la date de clture.

Chiffres correspondants 34. Les chiffres correspondants de lexercice prcdent, quils aient t tablis selon la convention du cot historique ou selon celle du cot actuel, sont retraits par application dun indice gnral des prix, de faon que les tats financiers compars soient exprims dans lunit de mesure en vigueur la fin de lexercice dont on prsente les comptes. Linformation qui est fournie dans les exercices prcdents est galement exprime dans lunit de mesure en vigueur la fin de lexercice.

tats financiers consolids 35. Une socit mre qui prsente ses tats financiers dans la monnaie dune conomie hyperinflationniste peut avoir des filiales qui prsentent galement leurs tats financiers dans la monnaie dconomies hyperinflationnistes. Les tats financiers de ces filiales doivent tre retraits par application dun indice gnral des prix du pays dans la monnaie duquel ses tats financiers sont prsents avant dtre incorpors dans les tats financiers consolids tablis par leur socit mre. Lorsquune telle filiale est une filiale trangre, ses tats financiers retraits sont convertis au taux de clture. Les tats financiers des filiales qui ne prsentent pas leurs comptes dans la devise dune conomie hyperinflationniste sont traits selon IAS 21, Effets des variations du cours des monnaies trangres.

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Si des tats financiers ayant des dates de clture diffrentes sont consolids, tous les lments, montaires et non montaires, doivent tre retraits dans lunit de mesure en vigueur la date des tats financiers consolids.

Slection et utilisation de lindice gnral des prix 37. Le retraitement des tats financiers selon la prsente Norme impose lutilisation dun indice gnral des prix qui traduit lvolution du pouvoir dachat gnral. Il est prfrable que toutes les entreprises qui prsentent des tats financiers dans la monnaie de la mme conomie utilisent le mme indice.

CONOMIES CESSANT DTRE HYPERINFLATIONNISTES 38. Lorsquune conomie cesse dtre hyperinflationniste et que lentreprise cesse de prparer et de prsenter ses tats financiers selon la prsente Norme, elle doit prendre les montants exprims dans lunit de mesure qui avait cours la fin de lexercice prcdente comme base de la valeur comptable dans ses tats financiers ultrieurs.

INFORMATIONS FOURNIR 39. Les informations suivantes doivent tre fournies (1): (a) le fait que les tats financiers et les chiffres correspondants des priodes prcdentes ont t retraits pour reflter lvolution du pouvoir dachat gnral de la monnaie de prsentation, et quen consquence ils sont exprims dans lunit de mesure ayant cours la date de clture; la convention de base cot historique ou cot actuel utilise pour tablir les tats financiers; et la dsignation et le niveau de lindice des prix la date de clture et lvolution de cet indice au cours de lexercice et de lexercice prcdent.

(b) (c)

40.

Les informations fournir imposes par la prsente Norme sont ncessaires pour dcrire clairement sur quelle base est effectu le traitement des effets de linflation dans les tats financiers. Elles ont galement pour objet de fournir dautres informations ncessaires la comprhension de cette base et des montants qui en rsultent.

DATE DENTRE EN VIGUEUR 41. La prsente Norme comptable internationale entre en vigueur pour les tats financiers ouverts compter du 1er janvier 1990.

NORME COMPTABLE INTERNATIONALE IAS 30 (REFORMATE EN 1994)

Informations fournir dans les tats financiers des banques et des institutions financires assimiles La prsente Norme comptable internationale reformate annule et remplace la Norme que le Conseil avait approuve lorigine en juin 1990. Elle est prsente dans le format rvis qui a t adopt pour les Normes comptables internationales compter de 1991. Aucune modification substantielle na t apporte au texte approuv lorigine. Certains termes ont t changs afin de saligner sur les pratiques actuelles de lIASC. En 1998, les paragraphes 24 et 25 de IAS 30 ont t modifis. Les modifications remplacent les rfrences IAS 25, Comptabilisation des placements, par des rfrences IAS 39, Instruments financiers, comptabilisation et valuation. En 1999, les paragraphes 26, 27, 50 et 51 de IAS 30 ont t modifis. Ces modifications remplacent les rfrences IAS 10, ventualits et vnements survenant aprs la date de clture, par des rfrences IAS 37, Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels et sont conformes la terminologie utilise dans IAS 37.
(1 ) Voir aussi SIC-30: Monnaie de prsentation Conversion de monnaie dvaluation en monnaie de prsentation.

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SOMMAIRE Paragraphes Champ dapplication Contexte Mthodes comptables Compte de rsultat Bilan ventualits et engagements, y compris lments hors bilan chances des actifs et des passifs Concentrations des actifs, passifs et des lments hors bilan Pertes sur prts et avances Risques bancaires gnraux Actifs donns en garantie Activits de fiducie Transactions avec des parties lies Date dentre en vigueur 1-5 6-7 8 9-17 18-25 26-29 30-39 40-42 43-49 50-52 53-54 55 56-58 59

Les normes, qui sont prsentes en italiques et en caractres gras, doivent se lire dans le contexte des documents explicatifs et des commentaires de mise en uvre de la prsente Norme et de la Prface aux Normes comptables internationales. Les Normes comptables internationales ne sont pas appeles sappliquer des lments non significatifs (voir le paragraphe 12 de la Prface).

CHAMP DAPPLICATION 1. La prsente Norme doit tre applique aux tats financiers des banques et des institutions financires assimiles (dsigns ci-aprs sous le nom de banques). Dans la prsente Norme, le terme banque englobe tous les tablissements financiers dont lune des activits principales consiste recevoir des dpts et emprunter dans le but de consentir des prts et de faire des placements, et dont les activits sont rglementes par une lgislation bancaire ou assimile. La Norme sapplique de telles entreprises, que le mot banque figure ou non dans leur dnomination. Les banques reprsentent, au plan mondial, un secteur dactivit important et influent. La plupart des particuliers et des organisations sont en relation avec des banques, que ce soit comme dposant ou comme emprunteur. Les banques jouent aussi un rle principal en entretenant la confiance envers le systme montaire, compte tenu de leurs relations troites avec les autorits de rgulation et les tats, ainsi que de la rglementation auxquelles les assujettissent ces mmes tats. Do le vif intrt gnralement manifest lgard de la sant des banques, en particulier en ce qui concerne leur solvabilit, leur liquidit et le degr relatif de risque li aux diverses activits quelles peuvent exercer. Les activits bancaires et, partant, leurs obligations en matire de comptabilit et de prsentation de linformation, diffrent de celles des autres entreprises commerciales. La prsente Norme tient compte de leurs besoins particuliers. Elle encourage en outre la prsentation dun commentaire sur les tats financiers, qui traite de questions telles que la gestion et la maitrise des liquidits et des risques. La prsente Norme sajoute aux autres Normes comptables internationales, qui sappliquent galement aux banques moins que celles-ci ne soient expressment exclues du champ dapplication dune Norme.

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La prsente Norme sapplique aux tats financiers individuels et aux tats financiers consolids dune banque. Lorsquun groupe exerce des activits bancaires, la prsente Norme sapplique ces activits sur une base consolide.

CONTEXTE

6.

Les utilisateurs des tats financiers dune banque ont besoin dinformations pertinentes, fiables et comparables qui puissent les aider valuer la situation financire et la performance de la banque et prendre des dcisions conomiques. Ils ont galement besoin dinformations qui leur donnent une meilleure comprhension des caractristiques particulires des activits dune banque. Les utilisateurs ont besoin de ces informations mme si une banque est assujettie certains contrles et fournit aux autorits de rglementation des renseignements auxquels le public na pas toujours accs. Par consquent, les informations fournies dans les tats financiers dune banque doivent tre suffisamment compltes pour rpondre aux besoins des utilisateurs, dans les limites de ce quil est raisonnable dimposer la direction.

7.

Les utilisateurs des tats financier