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AUNEGE Campus Numrique en Economie Gestion Licence 2 Comptabilit analytique Leon 8

Leon n 8 : mthodologie de mise en uvre de la comptabilit par activit

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PLAN DE LA LEON

1.La comptabilit par activit : mthodologie de mise en uvre...............................................2 1.Le recensement et la dfinition des activits ............................................................... 2 2.Valorisation des activits et des tches principales ...................................................... 3 3.Construction de la matrice de corrlation entre activits et inducteurs de cots .........5 2.Dtermination du cot des produits......................................................................................... 6

EXPOS : Lobjet de cette leon est de prsenter, de manire concrte comment mettre en uvre une comptabilit par activit. Nous commencerons par prsenter la mthodologie dans un premier temps et dtaillerons dans un second temps, les calculs ncessaires pour tablir le cot dun produit.

1. La comptabilit par activit : mthodologie de mise en uvre


La mthodologie reprend les quatre phases dcrites dans la leon 7. Il est cependant utile dapporter quelques prcisions sur trois points : le recensement des activits, leur valorisation et la construction de la matrice de cots.

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1. Le recensement et la dfinition des activits Cette tape est vraisemblablement la plus importante et la plus complique mener dans la mise en place d'une comptabilit par activit. Elle consiste recenser l'ensemble des processus de l'entreprise qui dcoulent des objectifs de lentreprise. Ceux-ci ne recouvrent pas forcment les dcoupages hirarchiques et sont segments par activits. Ces dernires doivent systmatiquement dboucher sur un output , c'est--dire un produit ou un service. A un processus correspond normalement une ou plusieurs activits, lesquelles sont elles-mmes dcomposes en tches dont le rsultat est loutput destin une personne, un service ou un atelier. Afin de concevoir le tableau global des activits, il est ncessaire dadopter une dmarche semblable dans lesprit, celle dun audit : 1) il convient dabord de prendre connaissance de lentreprise en tablissant une reprsentation des activits. A cette fin, on procde une analyse des flux et des fonctions un niveau global, ventuellement en partant d'un modle normatif existant, tel que lorganigramme de la socit. Cette tape doit permettre dorganiser le travail daudit en dfinissant les processus ; 2) on procde ensuite une analyse descendante sur la base de ce modle. Celle-ci est ralise laide dinterviews, en s'aidant gnralement d'un questionnaire. On part des niveaux d'agrgation les plus importants, en descendant jusqu'au niveau hirarchique correspondant au degr de dtail souhait. En pratique, il semble quil ne soit pas utile, ni mme pertinent de descendre un niveau hirarchique trop bas, sous peine de perdre de vue lessentiel. Ceci doit permettre de concevoir un modle de lentreprise fond sur les activits. La reprsentation peut prendre la forme dune matrice croisant fonctions et processus au sein desquels se succdent les activits ( cf. infra) ; 3) il convient naturellement de valider et corriger le modle en sassurant que la perception de lauditeur correspond bien la ralit dcrite par les membres de l'organisation. Une analyse la base, par l'observation et des questionnaires peut tre conduite cet effet ; 4) on procde au tri des activits qui apparaissent fondamentales. Cela se traduit immanquablement par le regroupement des activits dont le comportement est semblable et llimination de celles pouvant tre considres comme non

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significatives. Une dernire tape avant dentamer les calculs consiste vrifier la cohrence et l'intgrit du rsultat final avec les responsables des services concerns. La mthode permet ainsi d'tablir un tableau global des activits pour l'entreprise, dont nous prsentons ci-aprs un exemple :

La socit Zeltronic (cf. cas de la leon 5) commercialise des composants

lectroniques. Elle a connu une expansion rapide au cours de ces dix dernires annes. Cependant, confronts une conjoncture difficile, les dirigeants veulent entreprendre un important effort de ratioonalisation et en particulier, ils sinterrogent sur la pertinence de leur systme de cots. Trs intresss par la mthode des cots par activit, ils dsirent la mettre en uvre titre exprimental sur deux produits A et B dont les cots supposs sont lobjet des plus vives suspicions. Actuellement le cot unitaire du produit A, calcul en cot complet par la mthode classique des centres danalyse est de 483,65 , ce qui laisse une petite marge bnficiaire de 6,35 par produit pour un prix de vente de 490 , tandis que le produit B donne un rsultat de 137,50 par produit pour un prix de vente de 815 . On conoit notamment que la faible marge ralise sur le produit A puisse inquiter les dirigeants. Ils ont fait appel un cabinet de consultants extrieurs qui ont procd aux premires investigations et ont mis en vidence un certain nombre dactivits, associes aux principales fonctions. Ces rsultats sont livrs dans le tableau ci-aprs : Fonctions Approvisionnement Usinage Montage Distribution Administration Activits Gestion des matires, Gestion des composants, Gestion des pices Rglage des machines, Planification des ordres, Lancement des fabrications, Maintenance Montage manuel, Montage automatis, Gestion des lots, Maintenance Contrle qualit, Expdition Organisation gnrale

Ce travail effectu, il faut encore valoriser les activits, de manire dterminer le cot des inducteurs. 2. Valorisation des activits et des tches principales La valorisation des activits consiste rechercher les lments de cots constitutifs de ces dernires. Celle-ci peut s'effectuer partir des fiches de temps pass, ou plus simplement grce une ventilation des effectifs entre les diffrentes tches. Il est galement ncessaire de recenser tous les cots directs associs l'activit ou la tche : main-duvre, prestations externes, cots des surfaces, immobilisations. Cette dmarche doit permettre de recenser les inducteurs de cots potentiels. On peut citer ple-mle et titre d'exemples : 4

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le nombre de composants actifs, l'effectif moyen en production, le nombre de produits, le nombre d'options, le nombre moyen de commandes clients traites par priode, le nombre moyen d'ordres d'achats auprs des fournisseurs, le nombre de gammes, le nombre de pices retouches...

Pour chaque centre de responsabilit de la socit Zeltronic ont t recenses les


activits les plus pertinentes et les plus reprsentatives en termes dvolution de cots indirects. Puis les cots de chaque centre ont t ventils entre les activits sy rapportant, comme en tmoigne le tableau suivant : Centres Approvisionnement Usinage Cots totaux (k) 900 1 200 Activits Gestion des matires Gestion des composants Gestion des pices Rglage des machines Planification des ordres Lancement des fabrications Maintenance Montage manuel Montage automatis Gestion des lots Maintenance Contrle qualit Expdition Organisation gnrale Cots des activits (k) 280 255 365 110 264 625 201 1 237,5 775 412,5 75 210 140 800

Montage

2 500

Distribution Administration

350 800

Les caractristiques des inducteurs de cots sont dtailles dans le tableau suivant : Activits Approvisionnement Gestion des matires Gestion des composants Gestion des pices Usinage Rglage des machines Planification des ordres Lancement des fabrications Maintenance Volume des inducteurs 38 500 10 pour A et 5 pour B 50 000 200 lots pour A et 75 pour B 200 lots pour A et 75 pour B 6 000 15 pour A et 10 pour B Inducteurs de cots Quantits achetes Nombre de commandes Quantits achetes Nombre de lots Nombre de lots Heures machines Nombres dinterventions

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Activits Montage Montage manuel Montage automatis Gestion des lots Maintenance Distribution Contrle qualit Expdition Administration Organisation gnrale

Volume des inducteurs 9 500 1 250 HM dont 500 pour A 200 lots pour A et 75 pour B 15 pour A et 10 pour B 312,5 H dont 1 H/lot pour A 200 lots pour A et 75 pour B 22 025 000

Inducteurs de cots Heures de MOD Heures machines Nombre de lots Nombres dinterventions Temps de contrle Nombre de lots Chiffre daffaires

Il est prcis que les cots de gestion des matires et pices achetes voluent strictement dans les mmes proportions. Il sera donc possible de les regrouper dans une seule et mme activit. 3. Construction de la matrice de corrlation entre activits et inducteurs de cots Cette tche consiste croiser les diffrentes activits aux inducteurs de cots rvls par l'analyse. Gnralement, le plus simple est de construire une matrice lexemple du tableau suivant :

Activits

La matrice de corrlation des activits et inducteurs de cots de la socit Zeltronic se prsente comme suit :
Inducteurs de cots
Quantits achetes Nombre de commandes Nombre de lots Heures machines usinage Heures machines montage Nombre d'interventions Heures de MOD Temps de contrle Chiffre d'affaires

Approvisionnement Gestion des matires Gestion des composants Gestion des pices Usinage Rglage des machines Planification des ordres Lancement des fabrications Maintenance Montage Montage manuel Montage automatis Gestion des lots Maintenance

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Distribution Contrle qualit Expdition Administration Organisation gnrale

Dans un second temps, il convient naturellement de calculer la valeur des inducteurs de cots en rapportant la valeur induite par chaque type d'activit la quantit d'inducteur de cots.

Une fois les activits regroupes lorsquelles dpendent dun mme inducteur de
Calcul du cot des inducteurs Inducteurs de Cot des Volume des cots activits inducteurs Gestion des matires et Quantits 645 000 88 500 pices achetes Gestion des Nombre de 255 000 15 composants commandes Gestion des lots Nombre de lots 926 500 275 Lancement des Heures 625 000 6 000 fabrications machines Montage manuel Heures de MOD 1 237 500 9 500 Montage automatis Heures 775 000 1 250 machines Gestion de la qualit Temps de 210 000 313 contrle Maintenance usinage Nombre 276 000 25 d'interventions Organisation gnrale Chiffre d'affaires 800 000 22 025 000 Activits Cot de l'inducteur 7,28814 17000 3369,09091 104,16667 130,26316 620 672 11040 0,03632

cot, Il est alors possible, de dterminer la valeur des inducteurs de cots, ainsi quil est rsum dans le tableau suivant :

Ces calculs raliss, la prparation du travail peut tre considre comme termine et lon peut passer la valorisation des objets de cots : clients, produits, canaux de distribution, etc. Toutefois, nous limiterons nos calculs lestimation du cot de revient des produits.

2. Dtermination du cot des produits


Plusieurs solutions peuvent tre retenues pour calculer le cot du produit. On peut ainsi, travers les activits retrouver les traditionnels cots dachat, de production et de revient, ce qui permet dtablir un comparatif avec les cots obtenus par la mthode traditionnelle. Pour

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respecter le schma initial de la comptabilit par activit, nous conserverons une prsentation en deux ensembles, cots directs dune part et cots indirects, dautre part.

Le processus de production de la socit zeltronic est organis en juste temps et


ses caractristiques sont les suivantes : Organisation du processus productif Les produits A et B transitent par deux ateliers, usinage puis montage. Au cours de leur passage dans le centre montage, partiellement automatis, il leur est adjoint une pice spcifique en des proportions diffrentes pour les transformer en produits finis. Les consommations de ressources pour chacun des produits sont les suivantes : Produit A Quantits Prix 0,25 kg 60 le kg 1 kg 88 le kg 1 unit 25 _ _ 0,01 h 1 0,25 h 75 15 F/unit A 125 80 50 /unit A Produit B Quantits Prix 0,40 kg 60 le kg 0,50 kg 88 le kg _ _ 1 unit 65 0,005 h 2 0,30 h 75 20 F/unit B 125 80 60 / unit B

Matire premire X Matire premire Y Composants P.O Composants P.L Phase usinage Main\ duvre directe Autres charges directes Phase montage Pices P.T. Mainduvre directe Autres charges directes

La phase de production termine, les produits finis transitent dans le centre de distribution o ils subissent un contrle qualit avant leur expdition auprs de la clientle. Production de la priode Quantits produites et vendues : p p Achats de la priode tudie : quantits et prix dachat Matires premires X Matires premires Y Composants P.O. Composants P.L. Pices P.T. Quantits achetes 11 000 kg 27 500 kg 20 000 units 15 000 units 50 000 units Prix dachat unitaires 60 le kg 88 le kg 25 lunit 65 lunit 125 lunit

Achats de la priode tudie et nombre de commandes

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Matires premires X Matires premires Y Composants P.O. Composants P.L. Pices P.T.

Quantits achetes 11 000 kg 27 500 kg 20 000 units 15 000 units 50 000 units

Nombre de commandes Prix dachat unitaires 8 60 le kg 12 88 le kg 10 25 lunit 5 65 lunit 20 125 lunit

A partir de ces donnes et des diffrents calculs effectus plus haut, on peut tablir directement le tableau des cots des produits A et B, comme suit :
Cots directs de production Matire premire X Matire premire Y Pices PT Composants PO Composants PL Main d'uvre directe usinage Main d'uvre directe montage Autres charges directes usinage autres charges directes montage Cots des activits Gestion des matires et pices Gestion des composants Lancement des fabrications Montage manuel Montage automatis Maintenance matriel Gestion des lots Contrle qualit Cots de production A et B Organisation gnrale Cot de revient des produits Prix de vente Rsultats analytiques Dtermination des cots de production des produits A et B Produit A Produit B Quantits Cot unitaire Montant Quantits Cot unitaire 5 0001 60 300 000 6000 60 20 000 88 1 760 000 7500 88 20 000 125 2 500 000 30000 125 20 000 25 500 000 15000 65 200 75 15 000 75 75 5 000 20 000 20 000 80 15 50 400 000 300 000 1 000 000 4 500 15 000 15 000 80 20 60

Montant 360 000 660 000 3 750 000 975 000 5 625 360 000 300 000 900 000

45 000 10 3 000 5 000 500 15 200 200 20 000 9 800 000 20 000 20 000 20 000

7,28814 17000 104,16667 130,26316 620 11 040 3369,09091 672 476,03000 0,03632 493,82796 490 - 3,82796

327 966 170 000 312 500 651 316 310 000 165 600 673 818 134 400 9 520 600 355 959 9 876 559 9 800 000 - 76 559

43 500 5 3 000 4 500 750 10 75 112,5 15 000 12225000 15 000 15 000 15 000

7,28814 17000 104,16667 130,26316 620 11 040 3369,09091 672 634,33500 0,03632 663,93772

317 034 85 000 312 500 586 184 465 000 110 400 252 682 75 600 9 515 025 444 041 9 959 066

815 12 225 000 151,06228 2 265 934 Total = 2 189 375 1 Les quantits par produit sont calcules en appliquant la quantit unitaire par le nombre de produits fabriqus, ainsi : le produit A a requis 0,25 20 000 = 5 000 kg de matires X.

A lexamen de ce tableau, quil convient de comparer ceux calculs dans la leon 5 pour le mme exercice trait en cots complets, on constate effectivement des phnomnes de transfert de cots : il en rsulte que le produit A qui tait tout juste rentable dans le calcul en 9

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cots complets traditionnels, devient dficitaire lorsquil est estim par la mthode des cots par activit. Les transferts sont imputables plusieurs facteurs. Citons en particulier, lapprovisionnement : en comptabilit par activits la rpartition se fait sur les quantits et le nombre de commande et non plus en fonction de la valeur des matires, pices et composants commands comme ctait le cas en comptabilit par centres danalyse. Ce choix tient videmment mieux compte de la ralit du travail : plus les volumes sont importants, plus le temps pass la gestion (physique et administrative) est lourd, pour des lments comparables. Ds lors, le produit A tant fabriqu en plus grand nombre que le produit B, ceci suffit pour augmenter substantiellement le poids des charges lies lapprovisionnement du produit A (autour de 70 000 , ce qui fait prs de 3,50 par produit). De mme, toutes les oprations fondes sur la rpartition des lots en comptabilit par activits, lesquels concernent le rglage des machines, la planification des ordres, la gestion des lots proprement dit et lexpdition se traduisent par des transferts importants. Antrieurement, ces activits dpendaient principalement des centres usinage et distribution et se traduisaient par une rpartition quasi galitaire. Dans le nouveau systme, la rpartition se fait sur la base de 200 lots pour A contre 75 lots pour B, soit prs de trois fois plus pour le premier. Rien dtonnant ds lors, ce que les charges du produit A augmentent jusqu le rendre dficitaire Cet exemple montre bien que la manire daffecter les cots peut avoir un retentissement important sur la rentabilit suppose du produit. Le cas a t volontairement simplifi dans un but pdagogique, tant entendu que lon peut proposer dautres prsentations des calculs. On aurait pu ainsi, mieux faire ressortir le cot des produits intermdiaires, comme cela est fait en cots complets.

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