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LES CAUSES ET LES OBJECTIFS DE LA MISE EN UVRE DE LA GESTION PAR ACTIVITS DANS LES ENTREPRISES FRANAISES

Pierre-Laurent BESCOS EDHEC (France)

Ahmed RAHMOUNI IAE de Toulon (France)

RESUM : La mise en uvre de la gestion par activit (GA) dans les entreprises franaises reste limite sans raison apparente. En dehors de freins pouvant provenir des cots de mise en uvre ou des rsistances aux changements, il apparat que dautres raisons peuvent expliquer ce phnomne, comme les caractristiques des cots quune entreprise supporte et les objectifs de son systme de comptabilit de gestion. Grce une enqute sur les pratiques actuelles de la GA, ce papier tente de montrer que la diversit des situations encourues par les entreprises franaises explique pour une part lapplication limite de cette approche.

MOTS CLS : gestion par activits, ABC/ABM, comptabilit de gestion.

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INTRODUCTION Lorigine de la gestion par les activits (GA), ou Activity Based Costing (ABC) remonte principalement aux travaux de Cooper et Kaplan au cours des annes 80. Ces mises en uvre ont montr un ensemble davantages qui peuvent tre tirs de ladoption de la GA (Cooper et Kaplan, 1988). Aprs ces expriences, plusieurs autres chercheurs ont tudi son adoption par les entreprises, notamment aux Etats-Unis, en Europe et en Australie (Anderson, 1995 ; Shields, 1995 ; Bjrnenak, 1997 ; Gosselin, 1997 ; Krumwiede, 1998 ; Bescos et al., 2002 ; Godowski, 2004 ; Brown et al., 2004 ; Baird et al., 2004 ; Major et Hopper, 2005). Ces tudes ont montr des diffrences considrables entre pays concernant les taux dadoption, de satisfaction et de succs dans la mise en uvre. Les caractristiques des systmes mis en place sont aussi trs divers (Gosselin, 1997). Les chercheurs expliquent notamment ces diffrences par lexistence de plusieurs facteurs qui influencent la mise en uvre de la GA. Il sagit principalement des facteurs conomiques, organisationnels, techniques et culturels. Plus particulirement, il y a trs peu dtudes qui expliquent les raisons du faible taux dadoption de la GA en France. Par exemple, des constats montrent que la proportion dentreprises franaises adoptant cette pratique stagne aux alentours de 20% dans le meilleur des cas (Bescos et al., 2002), contrairement dautres pays (Baird et al., 2004). En France, en dehors de freins pouvant provenir de lexistence de systmes dvelopps de comptabilit de gestion en centres danalyses, des cots de mise en uvre ou des rsistances aux changements, il apparat que dautres raisons peuvent expliquer ce phnomne, comme les caractristiques des cots quune entreprise supporte et les objectifs de son systme de comptabilit de gestion dans la prise de dcision. Aussi cet article tente-t-il de dfinir les situations les plus propices ou les plus dfavorables la mise en uvre de la GA en France, grce une enqute sur les pratiques actuelles en la matire. Notre proposition de recherche la base de cet article sera dinvoquer des diffrences entre entreprises au sujet des caractristiques des cots supports et concernant les objectifs de la comptabilit de gestion pour expliquer la stagnation de la mise en uvre de la GA en France. Autrement dit, les facteurs principaux qui poussent ou freinent ladoption de cette approche semblent aussi lis aux caractristiques spcifiques de chaque entreprise, notamment en matire de cot, dobjectif et dutilisation de linformation pour la prise de dcision. Lintrt de cette contribution sera alors de montrer que la diversit des situations encourues par les entreprises cet gard explique pour une part lapplication ncessairement limite de cette approche en France, ce qui ne pourrait ne pas tre le cas pour certains pays, notamment anglo-saxons, ayant des entreprises avec des situations plus homognes. Cette recherche peut permettre galement de fournir des pistes pour diagnostiquer a priori les entreprises qui, selon leur situation spcifique, seront les plus bnficiaires dune mise en uvre de la GA ou celles qui peuvent sen passer. Ainsi, les facteurs explicatifs de ladoption proposs ici sont au nombre de quatre : (1) des facteurs techniques qui renvoient aux caractristiques des cots pour expliquer la mise en uvre de la GA (limportance des charges indirectes ou la diversit des produits ou processus lorigine de diffrences dans la

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consommation des cots des activits) ; (2) des modes dutilisation des informations sur les cots pour la prise de dcision ; (3) des choix dobjectifs assigns la comptabilit de gestion et (4) la taille titre de variable de contrle. Larticle est organis de la manire suivante. Tout dabord, nous prsentons une revue de littrature sur les facteurs dadoption de la GA fonde sur la thorie des innovations. Cela conduira formuler plusieurs hypothses, concernant notamment les quatre facteurs explicatifs voqus ci-dessus. Nous aborderons ensuite la mthodologie utilise pour pouvoir corroborer ces hypothses, la description des caractristiques de notre chantillon et lanalyse des rsultats obtenus. 1. REVUE DE LA LITTERATURE Les travaux concernant la GA se fondent en majorit de la thorie de la diffusion des innovations (Gosselin, 1997). Nous adopterons galement cette optique car elle est riche pour comprendre et modliser lutilisation de cet outil de gestion. Une innovation est lintroduction russie dune avance, perue comme nouvelle dans un systme social donn (Bradford et Kent, 1977, cit par Bjrnenak, 1997). Cest donc ladoption dune ide originale ou dun nouveau comportement dans lorganisation (Zoltman, Duncan et Holbek, 1973). Une innovation peut tre un nouveau produit ou service, un nouveau processus technologique, une nouvelle structure ou un nouveau systme administratif (Damanpour, 1991). Ces dfinitions donne au concept un sens large (Damanpour, 1991 et Bjrnenak, 1997), de manire quil puisse inclure plusieurs sortes dinnovations parmi lesquelles les changements de systmes de calcul des cots (Bjrnenak, 1997). A partir de cette perspective, la GA peut tre considre comme une innovation, bien que les lments de cette mthode sinspirent dautres approches et disciplines (Bjrnenak, 1997). La GA est une mthode alternative aux techniques traditionnelles de gestion des cots, elle met laccent sur les processus travers la ralisation des activits. Elle permet dobtenir des cots plus pertinents des produits et services et par la suite de prendre des dcisions les concernant (Baird et al., 2004 ; Ravignon et al., 2007). Elle fournit aussi des informations adaptes la prise de dcision stratgique et oprationnelle de lentreprise (Cooper et Kaplan, 1988). Par ailleurs, les travaux concernant les facteurs et les caractristiques de mise en uvre de la GA sont abondants. De ce fait, nous nous limiterons ici aux recherches pouvant contribuer clairer notre approche, cest--dire ceux concernant les tapes de limplantation de la GA et ceux analysant les facteurs qui influencent cette implantation. 1.1. LES ETAPES DE LIMPLANTATION DE LA GA Anderson (1995) fut lun des premiers chercheurs avoir tudi empiriquement limplantation de la GA. Dans son tude, elle conclut que la mise en uvre de la GA la General Motors est ralise en six tapes : linitiation, ladoption, ladaptation, lacceptation, la routine et lintgration. Dans sa revue de la littrature, Gosselin (1997) distingue quatre tapes. Il sagit de ladoption, la prparation, limplantation et la routine. Dautre part, en adoptant le modle conceptuel dAnderson (1995), Krumwiede (1998) distingue dix tapes quil a regroup en trois grandes phases que nous retiendrons, car elles tiennent compte des dcisions de non adoption dans une catgorie spcifique et sont peu 271

diffrentes de la segmentation de Gosselin (1997) ou encore de Bescos et al. (2002) : Phase 1 : Non adoption, qui comporte trois possibilits (innovation non considre, innovation considre mais dans lattente de lapprobation du management, innovation considre puis rejete). Phase 2 : Adoption, concernant lapprobation par le management de limplantation en cours de rflexion. Phase 3 : Implantation, qui contient six tapes (analyse du projet, acceptation du projet, implantation, acceptation dfinitive, routine et intgration). De ce fait, la revue de la littrature et le champ de notre recherche nous ont conduit ne retenir seulement que deux situations vis--vis de la GA, indiques dans la figure 1 suivante : la phase de non adoption (phase 1) et la phase dimplantation (phase 3). Ces deux situations constituent une des variables expliques dans notre modle et notre processus de recherche. Nous avons t conduits liminer par la suite llment dincertitude que reprsente le processus dadoption (phase 2) qui ne fait pas spcifiquement lobjet de cette recherche. Figure 1 : Les deux phases de la GA retenues OUI Adoption de la GA ? NON Phase de non adoption Phase dimplantation

Cependant, il existe un ensemble de caractristiques spcifiques chaque entreprise et des facteurs contextuels et techniques qui influencent la mise en uvre ventuelle de la GA ou son arrt en cours de route. Il sagira ici des variables explicatives retenues. 1.2. LES FACTEURS QUI INFLUENCENT LIMPLANTATION 1.2.1. LA TAILLE DE LENTREPRISE Plusieurs tudes considrent la taille comme un facteur dterminant dans la mise en uvre de la GA. Baird et al. (2004) confirment que la taille de lentreprise influence fortement ladoption de la GA. Krumwiede (1998) a dmontr galement ce lien entre taille et implantation de la GA, notamment pour la phase 2 concernant la dcision dadoption. Dans le mme sens, Malmi (1999) et Gosselin (1997) ont montr que la taille de lorganisation influence la diffusion de la GA. Nous serons donc conduit formuler la premire hypothse suivante : H1 : la taille influence de manire positive le choix de limplantation de la GA par les entreprises 272

1.2.2. LES OBJECTIFS DE LA COMPTABILITE DE GESTION Shields (1995) a mis en vidence les objectifs au dpart de la mise en uvre de la GA. Pour les entreprises interroges, il a scind les objectifs en six groupes, puis a pu conclure que les objectifs de dpart de la GA taient les suivants (par ordre dimportance du nombre de rponses favorables) : une meilleure utilisation des informations sur les cots, le calcul plus pertinent des cots de produits, lamlioration des systmes des cots avec la GA, la mesure des performances et la meilleure gestion du temps. Les entreprises qui mettent en uvre la GA sont donc celles qui ont un systme de calcul des cots orient vers des objectifs en matire de pertinence de linformation sur les cots et les marges, du fait quelles utilisent ces informations pour la prise de dcision. Nous aurons donc vrifier la seconde hypothse suivante : H 2 : Les objectifs du systme de calcul des cots orientent de manire positive le choix de limplantation de la GA par les entreprises. 1.2.3. LES FACTEURS TECHNIQUES Le potentiel de distorsion des cots par le systme dallocation des charges indirectes est souvent retenu comme lune des causes de la mise en uvre de la GA (Krumwiede, 1998). Cet impact des critres de rpartition est dautant plus fort que le niveau des charges indirectes par rapport aux cots totaux est important. Cooper et Kaplan (1988) ont montr que le niveau des charges indirectes justifie ladoption de la GA par les entreprises. Pour leur part, Brown et al. (2004) nont pas trouv de relation significative entre limportance des charges indirectes et limplantation de la GA. En revanche, Bjrnenak (1997) a montr lexistence dune relation positive entre le niveau des charges indirectes et ladoption de la GA. Dautres facteurs dimplantation sont aussi cits, comme la diversit des produits ou prestations offertes aux clients et la complexit des processus mis en uvre pour les obtenir (Baird et al., 2004 ; Malmi, 1999 ; Bjrnenak, 1997). Notamment, Bjrnenak (1997) et Krumwiede (1998) ont trouv des relations positives et significatives entre dune part la diversit des produits et/ou la complexit des processus utiliss, et dautre part la dcision dadopter la GA. Nous serons donc conduits formuler la troisime hypothse suivante : H3 : Les potentiels de distorsion des cots orientent de manire positive le choix de limplantation de la GA. 1.2.4. LUTILISATION DE LINFORMATION POUR LA PRISE DE DECISION Lutilisation des informations sur les cots pour la prise de dcision oriente galement la ncessit dune mise en uvre de la GA. Les responsables dans les entreprises sont conduits prendre de multiples dcisions sur les prix, les produits et les processus partir dinformations souvent biaises sur les cots (Cooper et Kaplan, 1988). Le problme est que ces entreprises ne se rendent pas souvent compte en temps utile du manque de pertinence et dexactitude de ces informations. Elles nen dtectent les erreurs quaprs la dtrioration de leur comptitivit (Cooper et Kaplan, 1988). Comme il a t not plus haut, la GA permet dviter ces problmes, car elle a pour but justement de fournir des informations plus pertinentes sur les cots des produits, prestations et activits et

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damliorer ainsi la prise de dcision. Cependant, il peut arriver quune entreprise se contente dun systme peu performant pour plusieurs raisons. Par exemple, limplantation de la GA ne se justifie que si les informations issues de ce systme reprsentent un enjeu dans la prise de dcision (Baird et al., 2004). Si une entreprise juge que les informations fournies par son systme actuel sont suffisantes et permettent de prendre des dcisions tout de mme, elle ne va pas adopter la GA (Krumwiede, 1998). Nous serons donc conduits vrifier la quatrime hypothse suivante : H4 : Le mode dutilisation des informations sur les cots influence de manire positive le choix de limplantation de la GA La figure 2 ci-dessous rsume le modle dadoption de la GA que nous nous proposons de tester avec les quatre hypothses indiques prcdemment. Figure 2 : Le modle propos dadoption de la GA Variables explicatives Variable explique La taille de lentreprise (H1)

Les objectifs du calcul des cots (H2) Adoption de la Gestion par les Activits

Les potentiels de distorsion des cots (H3) Le mode dutilisation des informations sur les cots (H4)

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2. METHODOLOGIE DE LA RECHERCHE ET PRINCIPAUX RESULTATS La vrification de nos hypothses sappuie sur une enqute par questionnaire ralise en France par courrier auprs des membres de la DFCG (association franaise des directeurs financiers et de contrle de gestion) 1 . Le questionnaire a t labor en fonction de la revue de la littrature analyse ci-dessus 2 . De plus, il a t test par un panel de contrleurs de gestion et de directeurs financiers. Ensuite, le questionnaire rvis a t envoy par courrier postal dbut mars 2006 et des relances ont t effectues ensuite. Lchantillon pour lenvoi a t slectionn ce moment sur la base initiale des adresses des 2 395 membres de la DFCG. Nous avons limin toutes les entreprises dont ladresse postale tait incomplte, les cabinets de conseil et dexpertise comptable et les tablissements des membres qui sont enseignants. Lchantillon final retenu a t constitu de 902 entreprises. Nous avons obtenu un retour de questionnaires complets de 66 entreprises, soit un taux de rponse de 7,3 % qui est comparable dautres enqutes du mme genre en France (voir notamment Bescos et al., 2002). Enfin un test de non rponse a t effectu pour connatre les raisons de non rponse et lexistence dventuel biais de non rponse. Principalement, le manque de temps explique la non rponse (77,3%), suivi par le fait de ne pas tre concern par lenqute (29,2%). Par ailleurs les tests de non rponse effectus (comparaison des moyennes selon le chiffre daffaires, le secteur dactivit et la date de rception des questionnaires) montrent quil ny a pas de biais significatifs entre les rponses et les non rponses. 2.1. LA VARIABLE EXPLIQUE En fonction de la revue de la littrature effectue et des ractions de lchantillon test, la variable explique retenue dans cette recherche concerne ladoption ou la non adoption de la GA (cf. 1.1 et figure 1). Cette variable est mesure par une question sur le statut de la GA dans lentreprise. Les rsultats signalent une volution en augmentation de la proportion dadoption de la GA en France par rapport des travaux antrieurs, qui montraient gnralement un taux de lordre de 20% contre 33% ici (voir notamment Bescos et al., 2002). Dans le total des 54 entreprises finalement retenues dans notre protocole de recherche, la phase 1 (GA non adopte) reprsente 32 entreprises (ou 59,3%) et la phase 3 (GA implante) concerne 22 entreprises (ou 40,7%) 3 . Les rponses cette question aboutissent donc une variable dichotomique (oui/non). Ce retraitement aboutit un partage entre les entreprises des rpondants ayant un statut actif dans la mise en uvre de la GA et celles qui sont plutt ngatives propos de cette approche. Il tait ncessaire de faire cette segmentation pour pouvoir tester avec toute la viabilit ncessaire lensemble de nos hypothses. 2.2. LES VARIABLE EXPLICATIVES Dans cette tude, la taille de lentreprise est mesure par le chiffre daffaires annuel des entreprises. Pour amliorer la normalit de la distribution, le chiffre daffaires a t transform en logarithme nprien et cette nouvelle variable a t utilise dans le modle. Pour les objectifs vis--vis du calcul des cots, les 275

rpondants ont eu le choix entre cinq possibilits, plus une possibilit autres qui a finalement t assez peu utilise. Les objectifs slectionns ont t choisis en fonction de notre revue de la littrature (Shields, 1995 ; Bescos et al., 2002) et du test du questionnaire, selon une chelle de Likert 5 points. Comme indiqu dans la revue de la littrature galement, le potentiel de distorsion des cots est caractris ici par deux facteurs (Baird et al., 2004) avec le mme type dchelle : la diversit des produits et/ou des processus et limportance des charges indirectes. La diversit des produits et/ou des processus est mesure selon les mmes principes en utilisant les quatre items de Krumwiede (1998), Brown et al. (2004) et Baird et al. (2004). Limportance des charges indirectes est mesure de la mme faon. La nature de lutilisation des informations sur les cots correspond aux trois items de Krumwiede (1998) et Baird (2004), avec le mme type dchelle que prcdemment 4 . 2.3. LA CONFIRMATION EVENTUELLE DES HYPOTHESES ET LES RESULTATS DU MODELE Pour analyser les rsultats du modle, plusieurs mthodes statistiques ont t utilises. Il sagit tout dabord de tester sil y a des diffrences significatives pour chaque variable explicative vis--vis de la mise en uvre de la GA. Un test Anova un facteur et un test-t sur lgalit des moyennes ont t conduits et mettent en vidence chaque fois les mmes variables explicatives. Lhypothse H1 sur la taille ne se trouve pas confirme, car la diffrence entre les deux groupes nest pas significative sur ce point. Lhypothse H4 concernant lutilisation des informations sur les cots pour la prise de dcision nest pas corrobore galement. En revanche, lhypothse H2 sur les objectifs du calcul des cots se trouve confirme sur deux items : la connaissance des cots et la construction (et le suivi) du budget. Lhypothse H3 sur le potentiel de distorsion des cots se trouve aussi corrobore avec trois items : la consommation variable des fonctions support entre les diffrents produits ou services, le poids des charges indirectes et la consommation diffrente des charges indirectes selon les produits ou services. Au total, notre modle peut tre reprsent de la manire suivante laide des corrlations existantes entre les variables (cf. figure 3).

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Figure 3 : Le modle dadoption de la GA daprs nos rsultats (* significatif au seuil 0,05 ; ** significatif au seuil 0,01) Variables explicatives Variable explique Objectif de connaissance des cots (H2) Corr. = +0,32* Objectifs construction et de suivi du budget (H2) Consommation variable des fonctions support (H3) Poids des charges indirectes (H3) Corr. = +0,35** Consommation diffrente des charges indirectes (H3) Il est remarquer les relations positives existantes entre les trois variables explicatives sur le potentiel de distorsion des cots et la variable explique concernant ladoption de la GA. En revanche, les deux variables explicatives sur les objectifs du calcul des cots ont des liens contrasts avec ladoption de la GA : lobjectif de connaissance des cots a une relation positive avec la GA, mais lobjectif de construction et de suivi du budget est corrl ngativement avec la GA. Autrement dit, plus lentreprise utilise son systme de calcul des cots des fins budgtaires et moins elle aura tendance mettre en uvre la GA. Cela peut sexpliquer notamment par le manque de connaissances et de pratiques dans lutilisation de la GA pour la procdure budgtaire, souvent dnomme ABB (Activity based budgeting). Dans le but de tirer plus de conclusions de ce modle et de tenir compte des corrlations entre les variables explicatives, nous avons utilis la rgression logistique binaire et lanalyse discriminante afin de dboucher sur des prconisations. Les rsultats sont identiques dans les deux cas. Ceux obtenus par la rgression logistique binaire montrent limpact essentiel de lobjectif concernant lutilisation du systme de calcul des cots pour la construction et le suivi du budget. Les pourcentages de classification correcte sont : 277

Corr. = -0,48**

Corr. = +0,35**

Adoption de la Gestion par les Activits (oui/non)

Corr. = +0,32*

1) de 90,6% pour les entreprises qui nadoptent pas la GA et qui considrent comme important lobjectif concernant la construction et le suivi du budget avec le systme de calcul des cots (3 entreprises sur les 54 de lchantillon sont mal classes) ; 2) de 59,1% pour les entreprises qui adoptent la GA et qui ne considrent pas comme important lobjectif concernant la construction et le suivi du budget avec le systme de calcul des cots (9 entreprises sur les 54 de lchantillon sont mal classes) ; 3) de 77,8% au global pour lensemble des entreprises de lchantillon. La figure 4 ci-dessous donne une reprsentation de la classification prdictive obtenue. Figure 4 : Classification des groupes observs et prdits des entreprises ayant adopt (valeur 2 en ordonne) ou pas adopt (valeur 1 en ordonne) la GA
2,5 2,5

GA adopte : 9 entreprises mal classes


2 2

1,5

1,5 Groupe observ Groupe prdit

0,5

GA non adopte : 3 entreprises mal classes

0,5

0
1 3 5 7 9 11 13 15 17 19 21 23 25 27 29 31 33 35 37 39 41 43 45 47 49 51 53

Une classification hirarchique conduite sur les donnes confirme la pertinence de la rpartition en deux groupes, mais permet de comprendre les cas dentreprises mal classes en comparant les moyennes sur certaines variables et en utilisant de nouveau le test Anova. En fait, ces exceptions proviennent de linfluence secondaire de variables dont les caractristiques (moyennes et cartstypes) sont diffrentes du groupe des entreprises bien classes 5 . Ces variables correspondant essentiellement au potentiel de distorsion des cots : 1. avec surtout la variable consommation variable des fonctions support qui est significative au seuil de 6% ; 2. et la variable consommation diffrente des charges indirectes qui est significative au seuil de 14%. En dfinitive, nous pouvons donc retenir que les objectifs de la comptabilit de gestion sont ici dterminants pour orienter les entreprises vers ladoption ou le 278

rejet de la GA, et notamment cela concerne dans cet chantillon leur attitude vis-vis de lutilisation des informations sur les cots pour la procdure budgtaire. Cependant, des facteurs lis au potentiel de distorsion des cots peuvent galement intervenir titre secondaire dans le choix opr concernant la GA. CONCLUSIONS Dans cette recherche, nous avons essay de prsenter et de tester empiriquement un modle qui intgre des facteurs susceptibles dinfluencer ladoption de la GA par les entreprises. Ceux-ci se rfrent principalement la taille des entreprises, au potentiel de distorsion des cots, lutilisation des informations pour la prise de dcision et aux objectifs de la comptabilit de gestion. Pour tester la viabilit de ce modle, nous nous sommes appuys sur la thorie de linnovation qui nous semble la plus mme dexpliquer la mise en uvre de la GA par les entreprises (Brown et al., 2004 ; Baird et al., 2004 ; Krumweide, 1998 ; Gosselin, 1997 et Bjrnenak, 1997). Lanalyse des rsultats de notre enqute et le test de nos hypothses reposent sur un chantillon de 54 entreprises industrielles ou de services. Cette tape nous a permis de corroborer certaines hypothses et den rejeter dautres. Notre premire hypothse suppose que la taille de lentreprise influence positivement ladoption de la GA. Cependant, les rsultats obtenus nappuient pas cette hypothse pour notre chantillon. Il faut y voir sans doute leffet de pratiques de la GA de plus en plus accessibles pour les PME en France. En ce qui concerne notre seconde hypothse sur linfluence des objectifs de la comptabilit de gestion, nos rsultats montrent quune volont de meilleure connaissance des cots peut tre lorigine de la GA. En revanche, le choix de lutilisation des informations sur les cots pour la construction et le suivi du budget soppose de manire significative ladoption de la GA. Au final, cette constatation apparat comme la plus corrobore dans llaboration du modle prdictif. Autrement dit, le choix des objectifs dans lutilisation du systme de calcul des cots constitue le point central dans la dcision dadopter ou non la GA. Ce rsultat exprime sans doute leffet de politiques de rduction des cots ne passant pas par la GA. Dautres solutions, peut-tre moins coteuses ou plus rapides mettre en uvre, peuvent constituer maintenant une alternative la GA, toujours dans une perspective de rduction des cots, mais au moyen dun suivi budgtaire exigeant. Nous pensons particulirement des approches du type cost killing mises au got du jour, notamment par des dirigeants comme Carlos Gosne au sein dentreprises emblmatiques comme Nissan ou Renault. Ce rsultat montre peut-tre aussi une volution dans les pratiques de management. Ladoption de la GA peut correspondre une stratgie de mise en uvre du changement consensuelle, dans la perspective de faire voluer les mentalits et de sensibiliser les acteurs de lorganisation une amlioration de lefficacit des processus et des performances. On cherche notamment apporter des preuves par les chiffres. En revanche, dans les pratiques budgtaires de rduction des cots voques ci-dessous, on est plus dans lurgence avec un style de management sans doute plus autoritaire et donc moins participatif que prcdemment. On peut donc avancer quune des voies de travaux futurs pour expliquer la relative stabilit dans lutilisation de la GA

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en France, et en mme temps son faible taux dadoption, serait la mise en uvre doutils concurrents par certaines entreprises et la pratique de styles de management plus agressifs quauparavant. Par ailleurs et en phase avec notre revue de la littrature, nos rsultats corroborent notre troisime hypothse sur le potentiel de distorsion des cots, avec trois items significatifs : la consommation variable des fonctions support entre les diffrents produits ou services, le poids des charges indirectes et la consommation diffrente des charges indirectes selon les produits ou services. Mais ces variables ne jouent quun rle secondaire dans le modle prdictif, du fait notamment des corrlations existantes entre ces variables. En revanche, et contrairement notre revue de la littrature, notre quatrime hypothse concernant lutilisation des informations sur les cots pour la prise de dcision na pas t confirme par nos rsultats, sans doute du fait des corrlations existantes entre ces variables et celles concernant les objectifs. Cependant, les rsultats de notre enqute prsentent quelques limites. Tout dabord les informations obtenues reposent sur une enqute pas questionnaire, ce qui implique labsence dopportunit pour apprcier la qualit des rponses fournies (Baird et al., 2004). Ensuite, la taille de notre chantillon nest pas trs importante, mme si le taux de rponse est conforme dautres tudes en France sur le mme sujet. Il nen reste pas moins que notre taux de rponse de 7,3% doit tre considr comme assez faible et cela limite donc la porte de nos rsultats. Enfin, notre population de dpart est constitue des entreprises membres dune association professionnelle, qui ne reprsentent pas toutes les entreprises franaises. Toutes ces limites ne permettent pas de gnraliser outre mesure nos rsultats et nos constatations mriteraient une confirmation ventuelle sur un chantillon plus large. Cependant, lintrt de ces travaux est davoir soulign limportance de facteurs peu retenus en France dans ladoption de la GA et davoir signal des pistes possibles pour diagnostiquer les entreprises a priori les plus concernes par la GA. De ce point de vue, il apparat que ladoption de la GA est surtout fonction des objectifs retenus dans lutilisation des systmes de calcul des cots, cest--dire fonction de dmarches volontaristes essentiellement, qui renvoient sans doute des pratiques de management et des orientations stratgiques spcifiques. Les constatations sur les potentiels de distorsion des cots ne jouent apparemment quun rle secondaire, du fait notamment des interdpendances existantes entre les trois types de facteurs mobiliss dans cette recherche. Pour de futures recherches, nous suggrons en premier dlargir le champ dinvestigation en intgrant dautres facteurs, comme limpact de la culture dentreprise et du style de management sur ladoption de la GA. Deuximement, il serait galement intressant dtudier limpact de tous les facteurs sur les diffrentes tapes dimplantation de la GA dans les entreprises franaises. Cela permettra de dtecter les spcificits de chaque tape et den tirer des conclusions sur le degr dimpact de ces variables explicatives sur chacune des tapes, notamment pour le processus dadoption lui-mme qui na pas t tudi ici. Troisimement, il serait pertinent aussi de conduire des recherches plus dtailles sur les niveaux dadoption de la GA, dans la ligne notamment des travaux de Gosselin (1997) et Baird (2004) qui distinguent trois

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niveau dans ladoption de la GA (analyse des activit, analyse des cots des activits et ABC).

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NOTES :
1

- Nous remercions SAS et Deloitte pour avoir particip au financement de cette enqute. 2 - Ce questionnaire garantissait galement lanonymat et la confidentialit des rponses. 3 - Les 12 entreprises qui ont t retires des 66 rponses obtenues concernent la phase 2 (GA en phase dadoption) du fait de linsuffisance des donnes pour faire un traitement statistique fiable. 4 - Le groupe des variables composant le potentiel de distorsion des cots a un alpha de Cronbach lev (0,71), ce qui est acceptable pour la fiabilit des chelles de mesure (Baird 2004). Concernant le groupe de variables composant lutilisation des informations sur les cots pour la prise de dcision, son coefficient est faible (0,46), cependant ces items ont dj t utiliss et valids dans dautres tudes (Baird et al. 2004). Dans ltude de Baird et al. (2004) ces items mesurent par addition la variable utilisation des informations sur les cots pour la prise de dcision . Contrairement Baird (2004), nous avons prfr ici ne pas regrouper par addition les variables appartenant un mme groupe afin davoir une vision plus pertinente et significative des phnomnes observs. 5 - Lintroduction de ces variables secondaires dans une analyse discriminante ou une rgression logistique binaire namliore pas les pourcentages de classification correcte des entreprises vis--vis de ladoption de la GA.

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