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La comptabilit internationale : Essai de dfinition sur la base d'ouvrages et de syllabus

Communication prsente au 17me congrs de l'Association Franaise de Comptabilit Valenciennes, 30-31 mai et 1er juin 1996

Herv STOLOWY

Professeur attach Groupe HEC Dpartement Comptabilit - Contrle 1, rue de la Libration 78351 - JOUY-EN-JOSAS CEDEX Tlphone : 39 67 94 42 - Tlcopie : 39 67 70 86 - E-mail : stolowy@gwsmtp.hec.fr

RSUM

Beaucoup de chercheurs et de pdagogues ressentent un paradoxe concernant la comptabilit internationale : alors que la littrature a connu un fort dveloppement ces dernires annes dmontrant un intrt croissant pour cette "discipline", il existe trs peu de dfinitions de ce domaine de la comptabilit. S'agit-il d'une branche autonome de la comptabilit, ou doit-elle tre rattache la comptabilit financire et/ou la comptabilit de gestion ? Une question analogue peut galement tre pose au niveau de l'enseignement de cette "discipline" qui fait l'objet prsent dans de nombreuses institutions de cours spcifiques : faut-il "internationaliser" les cours de comptabilit traditionnels ou crer des cours spcifiques consacrs la comptabilit internationale, sans modifier les cours fondamentaux ? Notre communication est le fruit d'une recherche qui a pour but de rpondre ces questions en essayant : (1) d'identifier le champ de la comptabilit internationale travers deux chantillons : ouvrages et syllabus de cours, en Europe et outre-Atlantique et (2) d'identifier les contenus, mthodologies et pdagogies employes. Cette recherche se situe dans un domaine d'tude qui est en pleine expansion et pose des problmes techniques, mais galement politiques et culturels, passionnants.

ABSTRACT

Many researchers and academics have been surprised by the existence of an abundant literature dealing with international accounting whereas there is practically no definition of this field of accounting. The objective of this paper is to try to define international accounting through two samples: American and European textbooks, on the one hand, and syllabi from European academic institutions, on the other hand.

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Remerciements. Cette communication prsente les rsultats intermdiaires d'une recherche mene grce un financement du Groupe HEC. La partie de ce rapport consacre l'analyse de syllabus a t ralise avec l'aide de Vronique N'Guyen, tudiante au programme doctoral d'HEC, dpartement Comptabilit-Contrle.

AVANT-PROPOS Cette communication a pour but de prsenter les rsultats intermdiaires d'une recherche en cours sur la comptabilit internationale. L'auteur remercie par avance les lecteurs qui voudront lui faire part de leurs commentaires sur ce texte. INTRODUCTION : PRSENTATION DE LA RECHERCHE 1. Le dveloppement de la comptabilit internationale En vingt-cinq ans, la comptabilit internationale, comme le rappelle G. Mueller1, est passe du stade de "l'enfance celui d'un jeune adulte" et cette croissance est reflte par l'abondante littrature comptable dans ce domaine. Selon F. Choi et G. Mueller2, la comptabilit internationale recouvre actuellement : l'analyse comparative internationale ; les rgles de dtermination du rsultat et les problmes de publication spcifiques aux transactions entre entreprises multinationales ; les besoins des marchs de capitaux internationaux en information comptable ; l'harmonisation internationale des rgles d'laboration et de publication de l'information comptable. Comment expliquer l'intrt des chercheurs et des pdagogues pour cette "discipline" ? De nombreuses rponses sont possibles. F. Choi et G. Mueller3 rappellent qu'en cette fin de vingtime sicle, marque par l'internationalisation des relations entre entreprises, de nombreuses dcisions oprationnelles, d'investissement ou de financement ont des implications internationales. Or, beaucoup de ces dcisions s'appuient sur des donnes comptables, d'o la ncessit d'une bonne connaissance de la comptabilit internationale. R. Parker4 estime qu'il existe quatre raisons pour lesquelles l'tude de la comptabilit internationale compare est importante : l'volution historique, les socits multinationales, l'intrt d'une comparaison et l'harmonisation. Le mme raisonnement se retrouve, sous une forme lgrement diffrente, mais cependant trs proche, chez F. Choi et G. Mueller qui prcisent que trois forces principales ont attir le champ de la comptabilit vers la dimension internationale5 : (1) les facteurs environnementaux, (2) l'internationalisation de la discipline comptable et (3) l'internationalisation de la profession comptable. 2. La recherche en comptabilit internationale "Qu'est-ce que la recherche en comptabilit internationale ? Quand peut-on dire d'une recherche qu'elle est justement une recherche en comptabilit internationale ?" Ces questions poses par B. Colasse et H. Bouquin6 traduisent le paradoxe ressenti par beaucoup de chercheurs alors que, comme nous l'avons dj soulign, la littrature en comptabilit internationale a connu un fort dveloppement ces dernires annes : comment
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Avant-propos Comparative International Accounting. C. Nobes et R. Parker, Prentice-Hall, 3me dition, 1991, p. XIII. 2 International Accounting. Prentice-Hall, 2me dition, 1992, p. 12. 3 Opus cit, prface p. XIII. 4 Some International Aspects of Accounting in Gray S.J. : International Accounting and Transnational Decisions, Buterworths, 1983. 5 F. Choi et G. Mueller, opus cit, p. 1. 6 Avant-propos aux actes du congrs 1994 de l'Association Franaise de Comptabilit (Paris-Dauphine). 1

peut-on faire de la recherche en comptabilit internationale sans avoir de manire pralable dfini ce domaine de la comptabilit ? S'agit-il d'une branche autonome de la comptabilit, comme les juristes aiment crer de nouvelles branches du droit ? Mais une question analogue peut galement tre pose au niveau de l'enseignement de cette "discipline" qui fait l'objet prsent, dans de nombreuses business schools, de cours spcifiques sur la pertinence desquels on peut s'interroger aujourd'hui. H. Bouquin et B. Colasse7 proposent une classification des recherches en comptabilit internationale : d'un point de vue thmatique : une recherche relverait de la comptabilit internationale lorsque son thme, sans tre intrinsquement de nature internationale, est abord dans sa dimension internationale (exemple : contrle de gestion dans les multinationales). d'un point de vue mthodologique : une recherche relverait de la comptabilit internationale lorsqu'elle se veut comparative et vise mettre en vidence et expliquer les diffrences nationales et leurs consquences (histoire compare des systmes comptables, systmes comptables et cultures nationales, thorie comptable compare). 3. Objectifs de la recherche La prsente recherche a pour but : 1) d'identifier le champ de la comptabilit internationale travers deux chantillons : ouvrages et syllabus de cours, en Europe et outre-Atlantique. 2) d'identifier les contenus, mthodologies et pdagogies employes : Contenus : teneur des analyses, interprtations et porte des rsultats ; thories dveloppes. Mthodologies : diffrentes formes d'approches, comparatives ou non. Pdagogies : objectifs, mthodes, structures. 4. Intrt de la recherche Le premier intrt de notre recherche rside dans le domaine d'tude puisque, comme nous avons eu l'occasion de l'indiquer, la comptabilit internationale est en pleine expansion et pose des problmes techniques, mais galement politiques et culturels, passionnants. Mais surtout, nous avons constat que si beaucoup d'ouvrages voquaient les facteurs ayant influenc la comptabilit pour la rendre plus internationale, peu d'entre eux fournissaient de relles dfinitions du concept de comptabilit internationale. Par ailleurs, l'originalit de cette recherche rside dans le fait qu'elle englobe tant les tats-Unis que l'Europe, alors que les quelques recherches qui ont eu lieu dans ce domaine taient essentiellement amricaines (voir ci-dessous). Enfin, nous souhaitons pouvoir rpondre une question fondamentale que se posent actuellement les pdagogues, notamment aux tats-Unis

Opus cit. 2

: faut-il "internationaliser" les cours de comptabilit traditionnels ou faut-il crer des cours spcifiques consacrs la comptabilit internationale, sans modifier les cours fondamentaux ? Cette communication prsente certains rsultats de notre recherche tant dans le domaine des ouvrages ( 1) que dans celui des syllabus ( 2). 1. ANALYSE D'OUVRAGES Nous allons tenter d'identifier le champ de la comptabilit internationale travers, d'une part, les thmes traits par les ouvrages de comptabilit internationale et, d'autre part, les prfaces, avant-propos et chapitres introductifs de ces mmes ouvrages. La mthodologie suivante a t retenue : 1 - Constitution d'une bibliographie dtaille des ouvrages de comptabilit internationale ; 2 - Slection d'un chantillon d'ouvrages ; 3 - tablissement d'une grille d'analyse des ouvrages ; 4 - Application de cette grille aux ouvrages slectionns ; 5 - Analyse des prfaces, avant-propos et chapitres introductifs des ouvrages retenus ; 6 - tablissement de typologies ; 7 - Analyse du contenu travers les grilles ainsi tablies ; 8 - Dfinition de la comptabilit internationale par les auteurs et confrontation avec notre analyse. 1.1 Constitution d'une bibliographie dtaille des ouvrages de comptabilit internationale Nous avons constitu une bibliographie partir des sources suivantes : base de donnes de la bibliothque d'HEC base de donnes de la bibliothque de l'Universit de Paris-Dauphine consultation de catalogues des principaux diteurs amricains et britanniques dans le domaine comptable : Addison-Wesley, Harcourt Brace Professional Publishing - Academic Press, CIMA Press, Gower Press, Irwin, John Wiley & Sons, McGraw-Hill, Prentice Hall, Routledge, South-Western Publishing, The Dryden Press. consultation des bibliographies figurant dans les ouvrages de comptabilit internationale (phnomne de la "boule de neige"). Les ouvrages recherchs avaient dans leur titre les mots cls suivants : "accounting" et "international" ; "accounting" et "multinational" ; "accounting" et "Europe" (ou "european") ; "reporting" et "international" ; "comptabilit" et "internationale" ; "comptabilit" et "Europe" (ou "europen" ou "C.E.E." ou "Union europenne") ;
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"principe(s) comptable(s)" et "Europe" (ou "europen" ou "C.E.E." ou "Union europenne"). 1.2 Slection d'un chantillon d'ouvrages De nombreux livres ayant fait l'objet de plusieurs ditions successives, il aurait t intressant d'observer l'volution de la manire dont les auteurs abordent la comptabilit internationale au fil des ans. Cette perspective historique permettrait de dterminer les thmes mergents et, au contraire, les thmes dclinants. Cependant, dans cette premire phase, nous avons prfr dresser un bilan actuel et n'avons retenu que les ditions les plus rcentes des ouvrages slectionns. Les ouvrages de comptabilit internationale peuvent tre classs en plusieurs catgories : Manuels de cours Ouvrages de recherche ou anthologies Ouvrages de cas Ouvrages professionnels. Nous n'avons retenu dans cette tude que les manuels de cours. En effet, nous avons estim ncessaire de ne pas analyser les ouvrages professionnels dont le but principal est la description des pratiques comptables d'un certain nombre de pays. Il ne s'agit d'ailleurs pas toujours de comptabilit comparative car la place dvolue la comparaison est relativement faible8. De la mme manire nous avons limin de notre chantillon9 les ouvrages lis la comptabilit internationale mais constituant plutt des recherches dans ce domaine comme : "Judgment in international accounting" de A. Belkaoui (1990), qui propose une approche culturelle de la comptabilit, en dmontrant que la comptabilit est le reflet des structures culturelles, linguistiques et socio-conomiques d'un pays. Dans ce contexte, l'harmonisation serait une chimre car on ne peut uniformiser les pratiques sans se heurter des rsistances dans chaque pays. "International Group Accounting", coordonn par S. Gray, A. Coenenberg et P. Gordon (1993), qui rflchit sur la consolidation au niveau international. "International Accounting: A Survey" de J. Samuels et A. Piper (1985) qui entreprend une rflexion portant notamment sur le dveloppement de la comptabilit internationale, le concept de "standardisation" par opposition "harmonisation"... Au cours de la premire phase de notre recherche, un chantillon de 11 ouvrages publis aprs 1990 a t constitu : 7 ouvrages de comptabilit internationale et 4 ouvrages de comptabilit europenne (voir annexe 1). Les ouvrages non retenus figurent en annexe 2. 1.3 tablissement d'une grille d'analyse des ouvrages

Cette remarque ne constitue pas un jugement de valeur, ces ouvrages constituant des outils de travail extrmement prcieux. 9 Ces ouvrages sont cependant essentiels la comprhension des diffrences entre les approches mises en oeuvre dans chaque pays et devraient nous aider enrichir notre analyse dans une seconde phase. 4

Pour chaque ouvrage slectionn, nous avons tudi le sommaire dtaill, les prfaces, introductions, avant-propos ainsi que les chapitres pouvant apporter une dfinition du concept de comptabilit internationale. La lecture de ces lments nous a permis de dresser une liste des thmes les plus communment abords. Nous en avons recens onze qui permettent de restituer l'essentiel des ides-forces des ouvrages. Ces thmes ont servi de base la confection d'une grille d'analyse qui a t ralise afin d'obtenir des donnes comparables. La liste des principaux thmes abords est la suivante : Prsentation gnrale (Introduction/Dfinition de la comptabilit internationale, Nouvelles problmatiques) 2 Connaissance des pratiques trangres (Classification et diffrences, Pratiques comptables compares par pays et par thmes) 3 Harmonisation/Rgulation/Normalisation internationale 4 tats financiers et annexe 5 Analyse financire internationale 6 Systmes d'information des socits multinationales 7 Gestion des devises (Taux de change, Oprations en monnaies trangres, exposition au risque de change, comptabilit de l'inflation) 8 Choix d'investissement pour multinationales 9 Comptabilit de gestion (Contrle de gestion, planification stratgique, valuation des performances, prix de cession interne) 10 Fiscalit internationale 11 Audit 1 Tableau 1 : Liste des thmes 1.4 Application de cette grille aux ouvrages slectionns Pour chacun des thmes, nous avons dtermin la part qu'il reprsente par rapport l'ensemble des thmes de l'ouvrage. Nous avons ainsi pu obtenir des donnes comparables d'un ouvrage l'autre. Plusieurs conventions ont t adoptes dans la ralisation des grilles : lorsque plusieurs thmes sont abords dans un mme chapitre qui contient des rfrences, illustrations, exercices, cas..., nous avons affect ces diffrentes annexes aux thmes concerns, proportionnellement au nombre de pages reprsent par chaque thme dans le chapitre. certains thmes peuvent tre traits sous deux angles. Par exemple la fiscalit peut tre aborde dans un objectif de comparaison des pratiques de plusieurs pays : nous l'avons alors incorpore au thme n 2 (connaissance des pratiques trangres). En revanche, s'il s'agit de la fiscalit internationale, nous la rattachons au thme n 10 (fiscalit internationale). Cette remarque est galement valable pour la conversion des tats financiers en monnaies trangres. Soit l'approche est comparative, et nous utilisons le thme n 2, soit la conversion est aborde sous l'angle essentiellement amricain, et dans ce cas nous l'assimilons au thme n 7 (gestion des devises trangres).

Des grilles dtailles et simplifies par ouvrage ont ainsi pu tre tablies10. Nous avons synthtis nos rsultats dans un tableau rcapitulatif (voir annexe 3). 1.5 Analyse des prfaces, avant-propos et chapitres introductifs des ouvrages retenus L'tude des prfaces, avant-propos et chapitres introductifs des ouvrages retenus nous a permis de relever plusieurs dcoupages des thmes. T. Evans, M. Taylor et O. Holzmann (1994, p. 2) estiment que les thmes les plus importants en comptabilit internationale relvent de deux catgories : Thmes de comptabilit financire Conversion Consolidation Information sectorielle Inflation Communication et information dans l'annexe Audit Fiscalit Comptabilit compare (avec des pays non amricains) Thmes de comptabilit de gestion Gestion du risque de change Analyse des investissements trangers Systmes d'information Prix de cession interne (prix de transfert) Budgets valuation des performances Contrle Audit oprationnel Ces auteurs prcisent11 qu'il existe, selon eux, deux approches possibles : Approche comparative : examiner comment et pourquoi les principes comptables sont diffrents d'un pays l'autre. Approche pragmatique : trouver une solution comptable aux problmes oprationnels et aux difficults rencontres par les particuliers et les socits dans les relations commerciales internationales. Bien qu'il n'y ait pas, notre avis, de recoupement entre les deux classifications qui viennent d'tre prsentes, les auteurs prcits ajoutent que la dimension comparative de la comptabilit internationale est oriente vers la comptabilit financire tandis que l'approche pragmatique tend tre managriale (comptabilit de gestion). Par ailleurs, L. Radebaugh et S. Gray (1993, p. 9) indiquent que l'tude de la comptabilit internationale englobe deux domaines principaux : la comptabilit descriptive/compare et les dimensions comptables des transactions internationales/socits multinationales. Le second
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Elles ne sont pas prsentes dans cette communication par manque de place. Tout lecteur intress peut les obtenir sur demande. 11 Opus cit, p. 3. 6

domaine recouvre notamment les problmes rencontrs par les socits multinationales : information financire, conversion d'tats financiers en monnaies trangres, systmes d'information, budgets et valuation des performances, audit, fiscalit. 1.6 tablissement de typologies En utilisant la classification de L. Radebaugh et S. Gray voque ci-dessus, nous obtenons le dcoupage des thmes suivant :
Approche descriptive/comparative Dimension comptable des transactions internationales et des socits multinationales Systmes d'information des socits multinationales Gestion des devises Choix d'investissement pour multinationales Comptabilit de gestion Fiscalit internationale Audit

1 2 3 4 5

Prsentation gnrale Connaissance des pratiques trangres Harmonisation/Normalisation internationale tats financiers et annexe Analyse financire internationale

6 7 8 9 10 11

Tableau 2 - Typologie Radebaugh/Gray Si l'on a recours la classification de T. Evans, M. Taylor et O. Holzmann (1994), le tableau ci-dessous est alors tabli :
1 2 3 4 5 10 11 Comptabilit financire Prsentation gnrale Connaissance des pratiques trangres Harmonisation/Normalisation internationale tats financiers et annexe Analyse financire internationale Audit Fiscalit internationale 6 7 8 9 Comptabilit de gestion Systmes d'information des socits multinationales Gestion des devises Choix d'investissement pour multinationales Comptabilit de gestion

Tableau 3 - Typologie Evans/Taylor/Holzmann Il nous semble galement possible de prsenter une typologie fonde sur la distinction production/utilisation de l'information.

1 2 3 6 7 8 10 11

Production de l'information comptable Prsentation gnrale Connaissance des pratiques trangres Harmonisation/Normalisation internationale Systmes d'information des socits multinationales Gestion des devises Choix d'investissement pour multinationales Fiscalit internationale Audit

4 5 9

Utilisation de l'information comptable tats financiers et annexe Analyse financire internationale Comptabilit de gestion

Tableau 4 - Typologie complmentaire Une quatrime typologie peut galement tre propose : elle repose sur le nombre de thmes abords parmi les onze thmes retenus. Cette typologie permet de classer les ouvrages en deux familles : ouvrages gnralistes (7 thmes et plus) et ouvrages spcialiss (jusqu' 6 thmes)12. Le tableau rcapitulatif que nous avons tabli (voir annexe 3) nous a permis d'appliquer les typologies que nous venons d'voquer aux ouvrages tudis (voir typologies en annexe 4). 1.7 Analyse de l'importance relative de chaque thme travers les grilles ainsi tablies Nous avons dcoup notre chantillon en deux parties en fonction du titre de l'ouvrage : titres se rfrant la comptabilit "internationale" titres se rfrant la comptabilit "europenne". Nous avons prfr cette dichotomie toute tude fonde sur la nationalit des auteurs qui s'avrerait inoprante pour les ouvrages crits par plusieurs auteurs la fois d'origine amricaine et europenne13. Si l'on examine les moyennes figurant dans le tableau de l'annexe 3, il en ressort qu'il existe une diffrence importante entre nos deux sous-chantillons. Le tableau ci-dessous rsume cette comparaison :
Thmes 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 Prsentation gnrale Connaissance des pratiques trangres Harmonisation/Normalisation internationale tats financiers et annexe Analyse financire internationale Systmes d'information des socits multinationales Gestion des devises Choix d'investissement pour multinationales Comptabilit de gestion Fiscalit internationale Audit cart entre les moyennes des deux chantillons suprieur 5 points non oui non oui non non oui non oui non oui

Tableau 5 - Comparaison chantillon "international"/chantillon europen


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La limite de 6 a t fixe arbitrairement. Nous avons dress deux tableaux calculant le nombre de thmes (ces tableaux ne sont pas prsents dans cette communication). Le premier, fond sur un seuil de 0 %, s'appuie sur le fait qu'un thme est absent s'il n'est absolument pas abord. Le second estime qu'un thme n'est pas trait si le nombre de pages qui lui sont consacres est infrieur ou gal 3 % du total de l'ouvrage. 13 C'est le cas notamment de L. Radebaugh et S. Gray. 8

Le seuil de 5 points, fix arbitrairement, est relativement haut, et un abaissement accentuerait l'cart existant entre les ouvrages internationaux et les ouvrages europens. L'cart le plus frappant est sans nul doute celui qui porte sur le thme de la connaissance des pratiques trangres : 30,7 % dans les ouvrages internationaux, 80,6 % dans les ouvrages europens. 1.8 Dfinition de la comptabilit internationale par les auteurs et confrontation avec les conclusions Les diffrentes approches que nous avons pu apprhender prcdemment tmoignent d'une certaine diversit des points de vue. Nous avons souhait confronter nos analyses avec les dfinitions de la comptabilit internationale fournies par les auteurs eux-mmes. Aprs une tude des prfaces, avant-propos, introductions et/ou premiers chapitres des ouvrages, nous avons constat que rares taient les auteurs avoir donn une dfinition prcise de la comptabilit internationale. Le tableau ci-dessous rsume notre tude :
Titre (premier auteur) International Dimensions of Accounting (Alhashim) International & Multinational Accounting (Belkaoui) International Accounting (Choi) International Accounting & Reporting (Evans) Accounting - An International Perspective (Mueller) Comparative International Accounting (Nobes) International Accounting & Multinational Enterprises (Radebaugh) A European Introduction to Financial Accounting (Alexander) European Accounting (Blake) Comptabilit des socits dans la CEE (Klee) Principes comptables europens (Lequin) Existence d'une dfinition Non Oui Oui Oui Non Non Oui Non Non Non Non

Tableau 6 - Existence d'une dfinition 1.8.1 Ouvrages ne donnant pas de dfinition de la comptabilit internationale Plusieurs explications peuvent tre avances pour comprendre cette absence de dfinition. L'hypothse la plus vraisemblable repose sur le fait que, pour ces auteurs, la comptabilit internationale, en tant que telle, n'existe pas. En ralit, il s'agit de comptabilit financire (financial accounting) ou managriale (management accounting) qui inclut des aspects internationaux engendrs par la mondialisation de l'conomie. Sous cet clairage, les titres des ouvrages deviennent particulirement significatifs : l'ouvrage de D. Alhashim et J. Arpan (1992) s'intitule "Dimensions internationales de la comptabilit". Il ne s'agit pas de "comptabilit internationale" mais bien d'aspects internationaux de la comptabilit. de mme, l'ouvrage de G. Mueller, H. Gernon & G. Meek (1994) s'intitule : "Comptabilit une perspective internationale", ce qui montre l encore que "l'angle d'attaque" est d'abord la comptabilit. enfin, l'ouvrage de D. Alexander et C. Nobes (1994) marque bien le fait qu'il traite d'abord de comptabilit financire, sous un angle europen.

1.8.2 Ouvrages fournissant une dfinition Pour ces auteurs, nous pouvons considrer qu'ils estiment, implicitement ou explicitement, que la comptabilit internationale est une matire part entire. Trois ouvrages14 se rfrent tout d'abord trois approches de la comptabilit internationale dfinis par T. R. Weirich, C. G. Avery et H. R. Anderson (1971) : 1 - La comptabilit mondiale (world accounting), c'est--dire un systme universel adopt par tous les pays, qui prendrait la forme d'un jeu de principes standard faisant l'unanimit : Generally Accepted Accounting Principles (GAAP) (principes comptables gnralement admis). 2 - Le systme de comptabilit internationale (international accounting system), c'est--dire un systme connu universellement par tous les pays, qui prendrait cette fois la forme d'un jeu exhaustif de principes dcrivant les approches comptables communes et les approches divergentes entre les pays ou groupes de pays. Ce concept n'a pas ncessairement pour ambition de conduire une harmonisation des principes. Il a pour objectif de faire en sorte que la personne qui tudie les tats financiers d'une socit trangre ou consolide ait bien en tte les principes multiples sous-jacents la production de ces tats. 3 - La comptabilit des filiales trangres (accounting for foreign subsidiaries), c'est--dire l'ensemble des problmes de divergence des principes comptables qui se posent une socitmre et les moyens qu'elle utilise pour les rsoudre. Par ailleurs, plusieurs auteurs donnent leur dfinition qu'il peut tre intressant de reproduire. Selon F. Choi et G. Mueller (1992, p. 12), la comptabilit internationale tend la comptabilit, qui est objet gnral et orientation nationale, d'autres champs : (1) analyse comparative des diffrentes pratiques nationales (2) problmes comptables et de reporting qui se posent aux socits multinationales (3) besoins en information comptable des marchs financiers internationaux (4) harmonisation de la comptabilit et de la communication financire travers des lments politiques, organisationnels, professionnels et de standardisation. En outre, pour A. Belkaoui (1994, p. 12), de nouveaux facteurs comme (1) la globalisation de l'conomie, (2) le systme montaire international, (3) l'entreprise multinationale et (4) les investissements directs l'tranger, ont cr un environnement dans lequel les transactions commerciales, leur conduite, leur mesure et leur communication prennent de nouvelles formes qui appellent la cration d'une sous-discipline comptable spcifique : la comptabilit internationale. La dfinition de la comptabilit internationale, comme son champ d'application, galement, est sujette de changements frquents pour s'adapter aux diffrents contextes, besoins et attentes. La comptabilit internationale intgre tous les problmes de comptabilit financire, comptabilit de gestion, de fiscalit et d'audit qui ont une influence sur la conduite, la mesure et la communication des oprations trangres. Il s'agit de thmes lis au commerce

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F. CHOI, A. Belkaoui et J. Samuels (ouvrage non retenu dans l'chantillon). 10

international qui engendre des problmes comptables spcifiques et des solutions spcifiques qui diffrent des solutions adoptes dans un contexte national. Enfin, selon T. Evans, M. Taylor et O. Holzmann, la comptabilit internationale, qui inclut la fois la comptabilit financire et la comptabilit de gestion, est dfinie comme la comptabilisation des transactions (oprations) internationales, les oprations des socits internationales et la comparaison des principes et pratiques comptables de pays trangers et les procdures par lesquelles elles sont tablis. Il ressort de cette rapide comparaison que les dfinitions sont troitement lies au contenu des ouvrages, ce qui peut paratre vident, mais qu'en mme temps, elles ne permettent pas de se faire une ide assez prcise du poids relatif accord chaque approche de la comptabilit internationale. D'o la ncessit de recourir aux tableaux et typologies voqus prcdemment.

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2. ANALYSE DE SYLLABUS Bien que la comptabilit internationale soit un sujet trs en vogue, aucune tude ne permet actuellement, notre connaissance, d'valuer l'adaptation, en Europe, des programmes d'enseignement cette nouvelle thmatique. C'est pourquoi, cette recherche se propose de dresser un panorama des cours dispenss par les institutions d'enseignement suprieur europennes en matire de comptabilit internationale. 2.1 Mthodologie 2.1.1 Dtermination de l'chantillon Nous avons cherch contacter toute institution d'enseignement suprieur europenne dispensant des cours de comptabilit. Pour cela, nous avons utilis l'annuaire de l'EAA (European Accounting Association) comme base de donnes, en supposant que les professeurs membres de cette association appartenaient des institutions d'envergure internationale et donc susceptibles de s'intresser la comptabilit internationale. 2.1.2 Rdaction d'un questionnaire Un questionnaire a ainsi t envoy ( deux reprises en cas de non rponse) toute personne se rclamant d'une universit ou cole de commerce. Dans le questionnaire, il tait demand aux professeurs d'indiquer le cas de figure dans lequel ils se trouvaient : (1) existence d'un cours spcifiquement ddi la comptabilit internationale ; (2) thmes de comptabilit internationale abords dans le cadre de cours classiques de comptabilit financire ; (3) absence de rfrence aux sujets de comptabilit internationale. En cas de rponse 1 ou 2, les professeurs taient pris de fournir le ou les syllabus correspondant aux enseignements prodigus. 2.1.3 Taux de rponse Le tableau ci-dessous rsume les statistiques de taux de rponse (au 20 novembre 199515).
Nombre d'institutions contactes16 (1) Nombre de rponses reues (2) Taux de rponse Nombre de syllabus reus (3) % de syllabus reus/nombre total de rponses (3)/(2) % de syllabus reus/nombre total d'institutions contactes (3)/(1) Nombre de syllabus manquant (oubli d'envoi, non existant, en prparation, etc.) (4) Nombre de cours spcifiques de comptabilit internationale (3) + (4) % de cours spcifiques de comptabilit internationale/nombre total de rponses (3+4)/(2) Nombre d'institutions incluant des thmes de comptabilit internationale dans les cours de comptabilit (5) % de cas/nombre total de rponses (5)/(2) Total 253 127 50% 37 29% 15% 15 52 41% 44 35%

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Au moment de la rdaction de cette communication, de nouvelles relances ont t effectues et des syllabus complmentaires sont en cours de rception. 16 Le nombre de lettres envoyes est en fait suprieur au nombre d'institutions tudies car dans certains cas, plusieurs professeurs de la mme universit ont t contacts, afin de multiplier les chances de rponse. Au total, 325 lettres ont t expdies. 12

Nombre d'institutions n'enseignant aucun thme de comptabilit internationale (6) % de cas/nombre total de rponses (6)/(2)

29 23%

Tableau 7 - Statistiques Le taux de rponse de 50% est globalement satisfaisant. S'il demeure infrieur celui de l'enqute de C. Adams et C. Roberts (1994), qui obtiennent au Royaume-Uni un taux de 83%, le taux de rponse est comparable celui de l'enqute mene par l'American Accounting Association, qui sur 500 institutions parvint runir 62 syllabus de comptabilit internationale (soit une proportion de syllabus de 12% contre 15% dans notre tude, si l'on rapporte le nombre de syllabus examins au nombre d'universits contactes). Ce taux de rponse n'est toutefois pas suffisant pour liminer toute possibilit de biais lie cet chantillonnage non statistique. On peut, par exemple, imaginer que les rsultats de l'enqute soient fausss par suite d'une sur-reprsentation des institutions dlivrant des cours spcifiques de comptabilit internationale, celles-ci ayant t plus rceptives nos sollicitations. Cette rserve n'affecte cependant en rien la validit de l'examen des sujets traits dans les cours de comptabilit internationale. Par ailleurs, une analyse par pays rvle clairement que la majorit des syllabus examins proviennent du Royaume-Uni. Ceci n'est pas surprenant si l'on considre que le Royaume-Uni dtient le plus grand nombre d'institutions ddies l'enseignement de la comptabilit, si l'on s'en tient l'annuaire de l'EAA et que la proportion d'institutions dispensant des cours de comptabilit internationale est plus importante dans ce pays que dans n'importe quel autre. 2.2 Conclusions 2.2.1 Synthse Grce cette enqute, il a donc t possible de dterminer : le nombre d'universits ou coles de commerce o des cours spcifiques de comptabilit internationale sont organiss ; la frquence et la diversit des sujets inclus dans ces cours. Mme si l'on constate une absence de consensus sur le contenu d'un cours de comptabilit internationale, certains thmes ressortent clairement dans les syllabus reus : la comparaison des systmes comptables nationaux ; la question de l'harmonisation, aussi bien l'chelle europenne qu'internationale. Il est galement remarquable que les questions techniques, hormis peut-tre la conversion des oprations et comptes en monnaie trangre et la consolidation, ne fassent pas l'unanimit. Ce rsultat laisse penser que les cours de comptabilit internationale sont en priorit des cours d'initiation la comptabilit compare. Il ne fut cependant pas possible d'analyser la dure des cours, ni le temps consacr chaque sujet car l'immense majorit des syllabus ne comportait pas de programme indiquant le temps consacr chaque thme17.
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Dans la deuxime phase de cette recherche, nous allons tenter d'obtenir l'information portant sur les volumes horaires, afin de complter utilement notre tude. 13

Le tableau ci-dessous prsente le nombre de syllabus dans lesquels les thmes recenss apparaissent. Il est conforme aux recherches raliss tant par T. Conover, S. Salter et J. Price (1994) qu' l'enqute mene par la section internationale de l'Association Amricaine de Comptabilit (1993).

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Thmes Harmonisation Analyse du contenu des diffrents systmes nationaux Classification des systmes nationaux de comptabilit Conversion des oprations et comptes en monnaies trangres Standardisation en Europe Consolidation Cadre institutionnel de l'harmonisation Analyse financire internationale Inflation Information sectorielle Multinationales Goodwill Fiscalit compare Reconnaissance des actifs incorporels Prix de transfert Valorisation des actifs (cot historique, de remplacement)

Nombre d'occurrences 27 26 23 19 18 16 14 14 13 13 13 10 entre 5 et 10

%/ total syllabus 75% 72% 64% 53% 50% 44% 39% 39% 36% 36% 36% 28% entre 14% et 28%

Tableau 8 - Apparition des thmes D'autres thmes sont mentionns (frquence suprieure 1) : management du risque de change international, audit international, comptabilit de gestion, comptabilisation d'aspects environnementaux et sociaux, recherche et dveloppement, stocks, crdit-bail, impts diffrs, retraites, reconnaissance des produits, prudence, tableau de financement. Ces statistiques font aussi apparatre des diffrences notables entre les pays d'Europe du Sud (Italie, Espagne, Portugal) et ceux d'Europe du Nord. Les premiers organisent comparativement peu de cours sur la comptabilit internationale. Il faut par ailleurs adjoindre ce groupe le cas atypique de la Belgique, qui en dpit de sa position centrale en Europe ne parat gure se proccuper des aspects internationaux de la comptabilit. 2.2.2 Comparaison des rsultats obtenus avec ceux d'tudes antrieures aux tats-Unis ou au Royaume-Uni Toutes les tudes concordent au moins sur un point : la diversit des pratiques entre institutions. Le contenu des cours de comptabilit internationale diverge fortement aussi bien aux tats-Unis qu'au Royaume-Uni (cf. T. Conover et al. (1994) et C. Adams et C. Roberts (1994)). En revanche, le Royaume-Uni et les tats-Unis semblent avoir privilgi des axes diffrents, ce que confirme cette tude : les europens sont minemment plus sensibles que les amricains aux problmatiques des comptabilits compares et de l'harmonisation. Dans l'enqute de T. Conover et al. (1994), les sujets de prdilection des universits amricaines sont en effet : les problmes de comptabilit de gestion ("management accounting issues") ; la conversion des oprations en monnaie trangre. A contrario, chez C. Adams et C. Roberts (1994), comme dans notre tude, la priorit dans les institutions britanniques est donne la comptabilit compare et au thme de l'harmonisation, aussi bien l'chelle europenne qu'internationale.

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Cette divergence entre les approches amricaines et europennes avait d'ailleurs dj t pressentie par T. Conover et al. (1994). Les 13 universits non-amricaines, dont les syllabus de comptabilit internationale avaient t recueillis, faisaient ainsi passer les normes comptables internationales avant les problmes de comptabilit de gestion. Dans cette perspective, les thmes de la fiscalit et de l'inflation constituent une bonne illustration de la diffrence d'approche entre Amricains et Europens. Alors que plus de la moiti des syllabus recenss par T. Conover et al. (1994) s'intressent ces deux sujets, on remarque aussi bien dans l'tude anglaise, que dans la prsente tude, que ces aspects sont traits par un groupe restreint d'institutions (ce qui est clairement visible ici pour la fiscalit). Il semble donc justifi d'aller dans le sens de la conclusion de C. Adams et C. Roberts (1994) : les universits europennes se proccupent principalement de comptabilit compare et d'harmonisation tandis que les universits amricaines, pour des raisons culturelles et conomiques sommes toutes assez videntes, se concentrent sur les problmes de comptabilit rencontrs par les multinationales. PERSPECTIVES Comme nous l'avons indiqu prcdemment, cette communication traduit les rsultats prliminaires d'une recherche. De nombreux points doivent encore tre dvelopps : tableaux comparatifs et typologies ; lien entre syllabus et ouvrages ; analyse et commentaire des tableaux raliss. Ainsi, au cours de la premire phase, certaines rponses au questionnaire portant sur les syllabus nous ont indiqu plusieurs ouvrages de comptabilit internationale ou europenne crits par des professeurs italiens ou espagnols. Ces ouvrages devraient tre incorpors dans notre grille afin d'enrichir l'chantillon "europen". D'autres pays devraient galement figurer dans notre tude, si de tels ouvrages existent : Pays-Bas, pays scandinaves... RFRENCES Adams, C. A. & Roberts, C. B. (1994) : International Accounting Education in the UK. Accounting Education, 3 (2), pp. 167-181. American Accounting Association (International Accounting Section) (1993) : Internationalized Accounting and International Accounting Course Syllabi. tude non publie, 6 pages + disquette. Conover, T. L., Salter S. & Price J. E.(1994) : International Accounting Education: A Comparison of Course Syllabi and CFO Preferences. Issues in Accounting Education, Vol. 9, n2, automne, pp. 259-270. Weirich, Thomas R., Avery Clarence G. et Anderson, Henry R. (1971) : International Accounting: Varying Definitions. International Journal of Accounting, automne, pp. 80-81.

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ANNEXE 1 - LISTE DES OUVRAGES RETENUS Alexander David et Nobes Christopher : A European Introduction to Financial Accounting. Prentice Hall (UK), 1994, 460 pages. Alhashim Dhia D. et Arpan Jeffrey S. : International Dimensions of Accounting. PWS Kent (USA), 2me dition, 1992, 252 pages. Belkaoui Ahmed : International & Multinational Accounting. The Dryden Press (UK), 1994, 502 pages. Blake John et Amat Oriol : European Accounting. Pitman (UK), 1993, 237 pages. Choi Frederick D.S. et Mueller Gerhard G. : International Accounting. Prentice Hall (USA), 2me dition, 1992, 610 pages. Evans Thomas G., Taylor Martin E. and Holzmann Oscar : International Accounting and Reporting. SouthWestern Publishing (USA), 2me dition, 1994, 536 pages. Klee Louis (sous la direction de) : La comptabilit des socits dans la C.E.E. La Villeguerin ditions, 1992, 664 pages. Lequin Yves : Principes comptables europens. Sedifor (ditions d'Organisation), 1994, 189 pages. Mueller Gerhard G., Gernon Helen et Meek Gary K. : Accounting - An International Perspective. Irwin (USA), 3me dition, 1994, 200 pages. Nobes Christopher et Parker Robert (sous la coordination de) : Comparative International Accounting. Prentice Hall (UK), 4me dition, 1995, 494 pages. Radebaugh Lee H. et Gray Sidney J. : International Accounting and Multinational Enterprises. John Wiley & Sons (USA), 3me dition, 1993, 582 pages. ANNEXE 2 - LISTE DES OUVRAGES NON RETENUS 1 - Manuels (Textbooks) Fox Samuel et Rueschoff Norlin G. : Principles of International Accounting. Austin Press (USA), 1986. Holzer H. Peter (sous la coordination de) : International Accounting. Harper & Row (USA), 1984, 524 pages. 2 - Ouvrages de recherche ou anthologies Belkaoui Ahmed : International Accounting: Issues & Solutions. Quorum Books (USA), 1985, 364 pages. Belkaoui Ahmed : Judgment in International Accounting. Quorum Books (USA), 1990, 130 pages. Choi Frederick D.S. et Mueller Gerhard G. : Frontiers of International Accounting: An Anthology. Umi Research Press (USA), 1985, 313 pages. Gray Sidney J. (sous la direction de) : International Accounting and Transnational Decisions. Butterworth (UK), 1983, 500 pages. Gray Sidney J., Coenenberg Adolf O. et Gordon Paul D. : International Group Accounting. Routledge, 2me dition, 1993, 435 pages. Samuels John M. et Piper A.G. : International Accounting: A survey. Croom Helm (UK), 1985, 197 pages. 3 - tudes de cas (Case studies) Schweikart James A., Gray Sidney J. et Roberts Clare B. (sous la coordination de) : International Accounting A Case Approach. McGraw-Hill (USA), 1re, 1994, 587 pages. 4 - Encyclopdies (description de pratiques par pays) Alexander David et Archer Simon (sous la coordination de) : The European Accounting Guide. The Academic Press (UK), 2me dition, 1995, 1570 pages. Coopers & Lybrand : International Accounting Summaries. John Wiley (USA), 2me dition, 1993 , 1000 pages environ. Nexia International : The International Handbook of Financial Reporting. Chapman & Hall, 1993, 411 pages. 17

Mazars SA (sous la direction de) : Comptabilit dans les principaux tats de la CEE. Delmas, 1993, 383 pages.

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ANNEXE 3 : POIDS RELATIF DES THMES

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ANNEXE 4 : TYPOLOGIES (Tableaux)

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