DIDIER LECLRE

LESSENTIEL DE LA COMPTABILIT ANALYTIQUE

Cinquime dition

LES ESSENTIELS DE LA FINANCE

Groupe Eyrolles, 1997, 2001, 2002, 2004, 2011 ISBN : 978-2-212-54964-5

PREMIRE PARTIE

Lanalyse des cots complets : le full-costing

Dans beaucoup dentreprises, on se limite en matire comptable aux seules obligations lgales, cest--dire la tenue de la comptabilit gnrale. Mais pour tre en mesure dtablir ses comptes annuels, lentreprise, mme la plus petite, doit valuer ses stocks et donc effectuer des calculs de cots. Dans cette optique, cest gnralement par le biais de la mthode des cots complets, qui normalement doit tre utilise pour lvaluation des stocks, que lentreprise se familiarise avec les concepts de la comptabilit analytique.

Chapitre 1 Les principes de base de lanalyse des cots complets Chapitre 2 Les diffrentes tapes de calcul des cots Chapitre 3 Lorganisation pratique du traitement comptable analytique

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Chapitre 1

Les principes de base de lanalyse des cots complets

l ESSENTIEL

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Lobjectif de ce chapitre est dintroduire les notions fondamentales de la comptabilit analytique, en se plaant dans loptique full-costing : la mthode des cots complets se caractrise par laffectation ou limputation de toutes les charges, directes et indirectes an de pouvoir valuer les stocks et dgager un rsultat analytique pour chaque produit ; une charge directe concerne sans ambigut un produit bien dtermin (ou tout autre objet de cot, un march par exemple pour une charge de distribution) ; une charge indirecte, par opposition, est une charge commune plusieurs activits (charges administratives par exemple) ; les charges par nature de la classe 6 de la comptabilit nancire, minores des charges non incorporables et majores des charges suppltives, sont incorpores au cot des produits ; les charges non incorporables sont des charges exceptionnelles quil faut exclure des cots pour que lvolution dans le temps soit signicative, alors que les charges suppltives sont des cots dopportunit correspondant lutilisation dun facteur de production gratuit , cest--dire ne donnant pas lieu la comptabilisation dune charge en classe 6 (exemple de la rmunration des capitaux propres) ; les charges directes sont affectes aux cots sur la base de pices comptables externes ou internes (bons de sortie matires par exemple) ;

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les charges indirectes sont rparties par centres danalyse (rpartition primaire ), ce qui permet de calculer pour chaque centre le cot de lunit duvre (le cot dune heure de travail par exemple) ; dans lidal, le dcoupage par centre doit respecter le principe dhomognit (une seule activit par centre, dterminant le choix de lunit duvre) ; les charges des centres auxiliaires (services administratifs par exemple) font lobjet dune rpartition secondaire : elles sont refactures aux centres principaux (ateliers de production par exemple) ; les charges des centres principaux sont imputes aux cots en fonction du nombre dunits duvre consommes.

1. La typologie des charges

dexploitation
Il importe de comprendre que chaque mthode de comptabilit analytique est caractrise par le type de traitement que lon rserve chaque catgorie de charges. Il est donc ncessaire de prsenter tout dabord une typologie des charges dexploitation.

1.1.

LA DISTINCTION ENTRE CHARGES DIRECTES

ET INDIRECTES

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En comptabilit gnrale, le critre danalyse des charges qui est retenu dans la classication de la classe 6 repose sur la nature de ces charges : on distingue par exemple les achats des salaires ou des charges nancires. En comptabilit analytique, ce sont dautres critres qui sont retenus comme pertinents, et en premier lieu le critre de la destination : quel est le produit (ou tout autre objet de cot , le march par exemple) pour lequel on a engag cette charge ? Dans cette optique, on distingue les charges directes et les charges indirectes. Une charge directe concerne sans ambigut un produit bien dtermin. Dans une menuiserie industrielle, on fabrique des portes et des fentres. Lorsquun ouvrier est occup fabriquer une porte, il ne lest pas fabriquer une fentre, parce quil ne peut pas faire deux choses diffrentes en mme temps. Le salaire de cet ouvrier pendant le temps de fabrication des portes constitue une charge directe, qui peut tre affecte sans ambigut au cot de production des portes.

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En revanche, le salaire de la secrtaire du directeur administratif de cette menuiserie ne concerne pas un produit particulier : cest une charge de structure, faisant partie de ce quon continue souvent appeler les frais gnraux . Cest une charge indirecte. Par dnition, si une charge ne peut pas tre considre comme directe, elle est ncessairement indirecte. Notons que par rapport notre objectif de calculer les cots, le traitement des charges directes ne pose pas de gros problmes. Mais, pour les charges indirectes, la rpartition entre produits peut savrer difcile ou arbitraire. Lune des difcults auxquelles sont confronts depuis quelques annes les comptables est laccroissement constant de la part des charges indirectes dans le total des charges. Dans les industries traditionnelles , comme le btiment par exemple, les consommations de matires premires et les dpenses de main-duvre peuvent couramment reprsenter jusqu 80 ou 90 % du montant total des charges. Dans ces conditions, les charges indirectes ont une importance relative faible et on peut se contenter de les imputer aux cots des produits en utilisant des cls assez grossires sans trop biaiser les rsultats. En revanche, dans les secteurs dactivit plus modernes, du fait de lautomatisation et de la tertiairisation des processus, la part des charges directes diminue au prot de celle des charges indirectes. la limite, dans certaines usines robotises, il ny a plus que des charges indirectes de programmation, de surveillance ou de maintenance ! II faut alors une analyse plus ne des facteurs induisant les cots, comme nous le verrons la n de la deuxime partie.

1.2. LA DISTINCTION ENTRE CHARGES VARIABLES ET CHARGES FIXES

Un autre critre danalyse va jouer en comptabilit analytique un rle fondamental : cest celui de la variabilit des charges. Une charge variable dpend du niveau dactivit, par exemple du nombre de produits fabriqus. Ainsi, les consommations de matires premires pour la fabrication des produits nis reprsentent un poste variable du cot de production. En principe, on considre, par souci de simplication, que les charges sont proportionnelles au niveau dactivit. Dans une menuiserie, si nous fabriquons deux fois plus de portes, nous allons utiliser deux fois plus de bois. Mais ceci nest pas parfaitement exact : il peut y avoir des chutes. On utilise galement le terme de charge oprationnelle. Par opposition, une charge xe ne dpend pas du niveau dactivit. Lamortissement du mobilier qui se trouve dans les services commerciaux ne dpend pas du nombre de produits vendus pendant la priode. Mme si lentreprise

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fait de mauvaises affaires, les charges xes restent engages. On utilise galement le terme de charges de structure. Cette distinction entre charges xes et charges variables na de sens qu court terme. Si trois personnes payes au mois travaillent dans un atelier, leur salaire peut court terme tre considr comme une charge xe. Mais moyen terme, il est possible dembaucher et de variabiliser le poste.

1.3. LES QUATRE GRANDES CATGORIES DE CHARGES ET LEUR TRAITEMENT

Si nous croisons les deux critres danalyse que nous venons de dnir, destination et variabilit, nous obtenons le tableau ci-aprs. Dans le modle lmentaire du full-costing que nous prsentons dans cette premire partie, le critre de variabilit ne sera pas pris en compte, cest-dire que nous allons retenir principalement le critre de destination et distinguer uniquement les charges directes et indirectes. Mais il faut bien avoir en tte quil sagit l dune simplication pdagogique. Dans la deuxime partie, tout en restant dans le cadre de lapproche full-costing, nous devrons rintroduire le critre de variabilit pour pouvoir traiter convenablement les problmes de sous-activit ou de suractivit, en prsentant la procdure dimputation rationnelle des frais xes.
Typologie des charges Critre de la destination Charges directes Charges variables
Charges directes variables : consommation de matires premires ; main-duvre directe : salaire des ouvriers de fabrication ; etc. Charges directes xes : amortissement dune machine spcique utilise pour un seul produit ; budget publipromotionnel concernant un produit prcis ; etc.

Charges indirectes
Charges indirectes variables : nergie pour faire fonctionner une machine utilise pour fabriquer plusieurs produits ; frais postaux de livraison dans une socit de vente par correspondance ; etc. Charges indirectes xes : salaire du directeur administratif ; contrat de maintenance dun ordinateur ; etc.

Critre de la variabilit

Charges xes

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2. Lincorporation des charges

Nous avons dj souvent utilis la notion de charge, en supposant son tude effectue en comptabilit gnrale. Les charges, qui ont pour effet de venir en diminution du rsultat de la priode, sont normalement enregistres en comptabilit gnrale dans un compte de la classe 6. Ces charges vont devoir maintenant tre incorpores dans les cots des produits. Mais il faut prciser quil ny a pas de concordance parfaite entre les charges de la comptabilit gnrale et les charges incorpores en comptabilit analytique. En effet, certaines charges de la comptabilit gnrale sont considres comme des charges non incorporables et ne sont pas incorpores aux cots. De plus, certains cots non comptabiliss dans la classe 6 sont pris en considration dans les calculs analytiques : ce sont les charges suppltives. On peut reprsenter cela par le schma suivant :
Figure 1.1 Lincorporation des charges

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2.1. LES CHARGES NON INCORPORABLES

Ce sont des charges qui ont t rgulirement comptabilises en classe 6 suivant les critres de la comptabilit gnrale mais qui ne retent pas les

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conditions normales dune exploitation rgulire de lentreprise. Lincorporation de ces charges viendrait articiellement majorer le cot des produits, empchant notamment de juger les volutions signicatives des cots dans le temps. On choisit donc de les ignorer purement et simplement dans les calculs analytiques de cots et de rsultats par produits. Il peut sagir par exemple : de charges ou de pertes exceptionnelles ; des dotations aux amortissements de certains frais dtablissement ; de la fraction des amortissements drogatoires excdant lamortissement conomique normal ; de la dotation certaines provisions, constitues par exemple dans un but uniquement scal, comme dans le cas dune provision pour hausse des prix. Le fait de considrer une charge comme non incorporable est une question dapprciation de la part du gestionnaire.

2.2. LES CHARGES SUPPLTIVES

Elles sont prises en compte chaque fois quun facteur de production est utilis gratuitement , cest--dire sans gnrer de charge au sens de la classe 6. Les charges suppltives illustrent le concept conomique de cot dopportunit , qui exprime le manque gagner entran par lutilisation dune ressource disponible lintrieur de lentreprise, alors que cette ressource pourrait entraner une recette si elle tait utilise en dehors de lentreprise. La prise en compte des cots dopportunit permet de raliser de meilleures comparaisons dans le temps et lespace, et deffectuer des analyses conomiquement pertinentes, indpendamment des particularits ou disparits juridiques propres telle ou telle situation.

Par

EXEMPLE
La rmunration conventionnelle des capitaux propres Considrons deux entreprises, A et B, identiques tous points de vue, sauf en ce qui concerne la structure de nancement caractrisant le passif du bilan. Lentreprise A travaille avec des fonds propres importants, alors que lentreprise B se nance par endettement.
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Toutes choses gales par ailleurs, le compte de rsultat de B va faire apparatre des charges nancires leves et un rsultat faible par rapport A. Est-ce dire que les performances de B sont moins bonnes que celles de A ? Pour pouvoir apprcier sereinement les cots et les performances, il est ncessaire de rmunrer ctivement , ou de faon conventionnelle, les capitaux propres, et

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dincorporer en comptabilit analytique, dans les calculs de cots, les frais nanciers suppltifs correspondants. La rmunration du travail de lexploitant ou des membres de la famille participant lexploitation Supposons toujours que nos deux entreprises A et B soient strictement identiques, sauf cette fois au niveau du statut juridique. Lentreprise A est par exemple une SARL, alors que lentreprise B est exploite par un entrepreneur individuel. Le patron de A, en tant que grant de socit, peut tre considr comme un salari, et sa rmunration passera en charges de lexercice, alors que dans le cas de B, cette rmunration fera partie du rsultat ! Dans ces conditions, toutes choses gales par ailleurs, la comptabilit gnrale fera apparatre un rsultat suprieur chez B par rapport A. En comptabilit analytique, il sera judicieux de comptabiliser un salaire ctif pour lentrepreneur B, ou pour les membres de sa famille qui sont amens laider, pour avoir une bonne vision des performances.

3. Le traitement

des charges directes

Les charges directes sont affectes au cot du produit correspondant. Du point de vue de lorganisation du travail administratif et comptable, nous pouvons voquer les problmes concernant les consommations de matires premires et les charges directes de main duvre.

3.1.

LES CONSOMMATIONS DE MATIRES PREMIRES

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Il faut tout dabord tre en mesure de connatre les quantits consommes. En pratique, cela implique le suivi en inventaire permanent des entres et des sorties physiques de matires, et donc la tenue dune che de stock avec toute une organisation administrative (utilisation de bons de sortie par exemple). Il faut galement pouvoir valoriser les sorties de stock. En principe, cette valorisation doit seffectuer au cot moyen pondr. Dans certains cas, en fonction de la nature de lactivit ou des caractristiques de lenvironnement conomique (ination par exemple), la volont de prsenter une image dle peut justier de droger au principe du cot moyen pondr, et dutiliser la mthode FIFO (rst in, rst out, cest--dire premier entr, premier sorti) ou la mthode du cot de remplacement, notamment en priode dination.