Vous êtes sur la page 1sur 114

Mmoire en vue de lobtention du :

MASTERE SPECIALISE EN DROIT DE LENTREPRISE

LE CONTENTIEUX FISCAL

Prpar par :

Sous la direction de :

M. FIRDAOUSSI Hassan
PP

M. le Professeur AFARKOUS Mohamed

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Anne Universitaire 2006-2007

2 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Aux trois femmes qui compte dans ma vie, Feue ma trs chre mre Ma femme Et ma fille

3 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Quil me soit permis de transmettre, travers la mmoire, mes remerciements et mes sentiments de profonde reconnaissance : Monsieur Mohamed AFARKOUS, qui malgr ses responsabilits combien lourdes, a chaleureusement accept, avec une patience et un dvouement rare, la pnible et lourde tache de mencadrer, par ses conseils et suggestions pour laboutissement dun travail convenable et la hauteur de vos attentes.

Madame Laila ZOUHRY, professeur lUniversit Hassan II, Facult des Sciences Juridiques et Economiques Casablanca, qui a accept de se pencher sur ce modeste travail et lhonorer de son aimable attention, elle na pargne aucun effort pour me fournir les informations et les documentations ncessaires. Jadresse aussi mes plus vifs remerciements Monsieur Mustapha AMANE, Chef de Service de Vrification des Grandes Entreprises Casablanca et professeur ISCAE. Je lui dois beaucoup, sans lui je naurais jamais acquis toutes ces connaissances et je naurais jamais su que ce master existe. Mes remerciements vont aussi, toute personne qui de prs ou de loin, a contribu la ralisation de ce travail. Hassan FIRDAOUSSI

4 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Par un paradoxe incroyable, le droit fiscal, qui pntre au fond de toute activit juridique, en contrlant la vie de la nation comme celle de chaque personne, en assurant la gestion des milliards de lEtat, comme en apprciant les maigres conomies du plus petit contribuable, est, dans lensemble de nos doctrines juridiques le parent pauvre, la cendrillon , dont on ne soccupe point.

Louis Trotabas

5 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

IS IR TVA CGI d. RC Art. CLT CNRF E.S.D. CGNC P CA DOC B.O.

: Impt sur les socits : Impt sur le Revenu : Taxe sur le Valeur Ajoute : Code Gnral des Impts : Edition : Registre de Commerce : Article : Commission Locale de Taxation : Commission Nationale de Recours Fiscal : Etude Suprieure en Droit : Code Gnral de Normalisation Comptable : Page : Chiffre dAffaires : Dahir sur les Obligations et Contrats : Bulletin Officiel.

6 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

7 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Phnomne de puissance publique par excellence, le vocabulaire est assez rvlateur. Impt en franais, impuesto en espagnol, imposta en italien sont autant de mots traduisant lide dun fardeau, dune charge, seul peut-tre le sudois fait exception o le mot skat dsigne limpt et signifie aussi trsor commun (1).

Un sondage effectu en France est cet gard rvlateur de la perception ngative suscite par limpt. A la question lorsque je prononce le mot impt quoi pensez vous ? plus que la moiti des personnes interroges voquent une image dsagrable on me vole , On me prend quelque chose (2).

Au Maroc, le systme fiscal marocain est un systme qui ne peut tre mieux saisi que dans lvolution gnrale de lhistoire du Maroc. Ce systme tel quil est actuellement en vigueur, sincarne certes, dans une philosophie de lgalit .

Toutefois, il ne manque pas de soulever, assez souvent, des conflits opposant ladministration fiscale aux contribuables, -appel contentieux -, et par consquent tre sujet de critique. Le mot contentieux vient du latin contentiosus
(3)

qui

signifie

querelle , dbat , discussion , donc contestation

Donc le contentieux vise toute procdure engage, soit aprs contestation du contribuable, soit linitiative de ladministration, et ayant pour objet la rparation derreur dans lapplication de la loi, en matire de dtermination des bases dimpositions ou de liquidation de limpt. Cest ce quon appelle le contentieux de limposition , par opposition au contentieux de recouvrement o le contribuable ne

________________________________________________________________
(1) -G.Schmolders : La psychologie de limpt , P.U.F. 1973 page 69 75.

8 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes


(2)-J. C. Martinez : Le statut du contribuable Tome 1, page 46, L.G.D.J. 1980

Le contentieux fiscal

(3) -MM Rousset et G. Garagnon : Droit Administratif Marocain , Rabat, page n 7 d. 1979.

discutera pas le principe ou le montant de limposition, mais la rgularit dune poursuite engage son encontre pour le contraindre sacquitter de ses obligations envers le trsor.

Labus de pouvoir pour ladministration et surtout la direction des impts, augmentera partir des annes 80, et poussera le contribuable marocain devenir dans le cadre de la dmocratie et de la mondialisation, plus conscient de ses droits et des rouages juridiques. Soit contester son imposition, soit opter pour dautre solution telle que la fraude et lvasion fiscale. Car avant cette reforme le principe tait payer avant de rclamer . Ce qui mettait le contribuable sous une pression insoutenable.

Aujourdhui, ce nest qu lissue de la procdure contradictoire, c'est--dire aprs la dcision de la commission nationale de recours fiscal que le contribuable va devoir payer, sur la base de cette dcision.

Mieux encore, mme aprs cette dcision, il peut recourir aux juridictions administratives dappel et mme devant la cour suprme pour obtenir gain de cause, sur un pied dgalit avec ladministration fiscale qui dispose des mmes droits de recours (1).

Ainsi le contribuable dispose de deux catgories de recours pour dfendre ses intrts : le recours administratif et le recours juridictionnel.

Notre volont danalyser le contentieux de limposition au Maroc se trouve anime par la mouvance de la lgislation fiscale dans notre pays, surtout avec lentre en vigueur, partir du premier janvier 2007, du code gnral des impts CGI , et une mise jour des trois grands impts IS, IR, TVA .

________________________________________________________________
9 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

(1)- Rachid LAZRAK : Le contrle et le contentieux de limpt au Maroc , d. imprimeries najah el jadida, Casablanca, 2007 page numro 11

En fait, la promulgation du CGI constitue laboutissement dun long processus de rforme men, de faon cohrente, par la direction gnrale des impts.

Cependant, il est opportun de sinterroger sur les points suivants : Quest quon entend par contentieux fiscal ? Quels sont les problmes que soulve le contentieux fiscal ? Quelles sont les rgles procdurales qui gouvernent le contentieux fiscal ?

La rponse

lensemble de ces questions prcdemment souleves sera fait

travers le prsent rapport , qui sera consacr au contentieux fiscal, comme tant un cas o lapplication que fait lentreprise des textes fiscaux est remise en cause ,et de ce fait elle se met dans une possible situation dirrgularit avec la loi fiscale en vigueur.

Nous allons tout dabord rechercher dans la lgitimit de limpt, en dtaillant les lments reprsentants ses fondements et leurs implications directes.

Comme suite logique nous aborderons en premire partie la phase administrative du contentieux fiscal, les diffrents types dattitudes qui dfinissent les stratgies possibles face lobligation que reprsente limpt et les types de relations sur lesquelles elles peuvent dboucher entre le contribuable et ladministration, o interviennent les commissions de taxation dont la nature administrative est tablie, ou encore dans le cadre dune procdure de rclamation ou de recours gracieux. La deuxime partie sera consacre la phase juridictionnelle du contentieux fiscal, o intervient le tribunal administratif et, le cas chant, la cour administrative dappel, du ressort du sige social ou du principal tablissement du contribuable qui dcide dy recourir. Cette phase est considre comme phase finale du contentieux, o le juge intervient en dernier lieu dans le rglement des diffrents opposant le fisc au contribuable, sur un pied dgalit avec ladministration fiscale qui dispose des mmes droits de recours. Enfin un cas pratique
10 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

viendra alimenter lensemble avec quelques remarques tires de la pratique des situations contentieuses travers le rcit du parcours dun recours dun entrepreneur contre le contrle fiscal de ladministration. Avant dentrer dans le vif du sujet, il est opportun commencer par un chapitre prliminaire traitant une prsentation de lenvironnement fiscal en gnral .

11 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

12 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

On ne peut comprendre le phnomne fiscal, que si on le replace dans son environnement. La science fiscale comporte ainsi plusieurs aspects : des aspects conomiques, sociologiques, politiques et juridiques : ce dernier aspect de la science fiscale tudie, outre le rgime juridique des diffrents impts, les conditions d'laboration et d'application de la loi fiscale, les organes comptents en matire fiscale, les prrogatives de l'administration, les garanties accordes aux contribuables, les rapports entre le fisc et les contribuables, et enfin le contentieux fiscal.

Ainsi en abordant la dfinition de limpt nous aurons traiter de sa raison dtre et les fondements soutenant les doctrines de base de sa justification. Nous passerons en relief les diffrents comportements possibles de lentreprise face au systme fiscal en vigueur tout en relatant les motifs sous-jacents de chaque type de stratgie et les implications directes et indirectes possibles sur la gestion de lentreprise et la relation entre cette dernire et ladministration.

SECTION I
PHILOSOPHIE DE LIMPOT : DE LOBLIGATION DE PRELEVEMENT AU RESPECT VOLONTAIRE DE LA LOI FISCALE
Dans sa conception la plus simpliste, limpt est une somme due dont doit sacquitter lassujettie, de par son imposition un rgime dfinie qui se rattache la pratique de certains actes et oprations, et ce selon des conditions et critres fixes par lEtat. Ces sommes sont mis la disposition de cette dernire dans le but de servir dans la ralisation de projet dintrt gnrale. Ainsi, nous pouvons distinguer la dimension pcuniaire de limpt (nous utiliserons le terme impt pour dsigner communment les impts et taxes 1 ).

1 : En tant un prlvement qui prend comme base diffrentes manifestations de richesse (oprations conomique, dtention de biens, ) pour quantifier le montant dimposition. En effet, lobjectif qui est de disposer de ressources de financement pour lEtat rend primordial le caractre liquide de ses ressources qui seraient plus facilement quantifiable et aises collecter.

13 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Ce qui nous pousse parler de quelques difficults relatives au caractre pcuniaire de limpt en relation avec les diffrentes tapes par lesquelles passe ce dernier. Des difficults principalement lors de la liquidation o lassiette est redfinir chaque fois quon entreprend la liquidation de limpt, avec lutilisation pour certains impts de mthodes (telle des barmes sectoriels ou des coefficients fiscaux) qui frlent parfois les limites de la rationalit. Cette situation est une des origines de contestations de limpt de la part du redevable lors du recouvrement et qui peut dboucher sur des retards de paiement vu la complexit des recours par lesquelles passe le traitement de tels litiges.

Reste aussi marquer la tutelle de lEtat sur limpt et ce travers la mainmise quil pratique en partant de la lgislation rgissant lacte fiscal et en arrivant lusage quil fait des ressources mises sa disposition sans possibilit apparente une tierce partie de contrler lusage qui en est fait ou de permettre la mesure de lefficacit des emplois quon fait de cette manne importante.

Cependant dautres facettes de limpt restent encore clairer. Nous prsenterons une dfinition qui, en plus de reprendre les lments dj cits, apportera de nouvelles donnes notre analyse.

L'impt peut tre dfini comme un prlvement pcuniaire, de caractre obligatoire, effectu en vertu de prrogatives de puissance publique, titre dfinitif, sans contrepartie dtermine, en vue d'assurer le financement des charges publiques de l'Etat, des collectivits territoriales et des tablissements publics administratifs.

Ainsi limpt est un prlvement de caractre obligatoire et qui constitue le nerf de la puissance publique. On ne saurait concevoir que les contribuables aient la facult de dterminer eux-mmes le principe de leur imposition, le montant de leurs cotisations et d'en fixer les modalits de recouvrement. Cette notion d'autorit de lEtat revt deux aspects diffrents mais qui, compte tenu de la nature du prlvement fiscal, sont
14 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

troitement lis. L'impt n'est pas seulement obligatoire, il est encore tabli et recouvr en vertu des prrogatives de puissance publique. La gnralisation de la formule de la dclaration contrle et des rgimes d'imposition d'aprs le bnfice rel a entran un accroissement et une extension des prrogatives confres l'administration fiscale pour contrler les dclarations et valuer elle-mme les bases dimposition en cas de carence du contribuable : droit de communication, vrification de comptabilit, examen contradictoire de la situation fiscale personnelle combin avec la procdure de la demande de justifications, procdures d'imposition d'office, pouvoir de sanction .... Limpt est aussi un prlvement effectu titre dfinitif. L'impt ne peut faire l'objet d'une restitution de la part de la personne publique qui en est bnficiaire. On notera surtout que l'impt n'est un prlvement effectu titre dfinitif que s'il a t lgalement tabli. Dans le cas contraire, le contribuable peut demander, dans un certain dlai, la dcharge ou la rduction de son imposition.

L'action dont il dispose alors obit aux rgles spciales de la procdure fiscale, l'administration a elle-mme la facult de prononcer d'office le dgrvement ou la restitution des impositions qui comportent une surtaxe. Reste encore signaler que limpt est un prlvement effectu sans contrepartie dtermine et directe. Un autre principe se trouve en cause ici : le principe de l'galit de tous devant les services publics. Le paiement de l'impt n'est pas une condition de l'accs aux services publics. Qu'il paie l'impt ou qu'il ne le paie pas, tout citoyen a accs aux services publics. L'absence de contrepartie dtermine entrane une autre consquence savoir que les conditions dans lesquelles le produit des impts est utilis ne peuvent tre utilement contestes devant la justice du fait quaucune corrlation n'existe entre les impositions, qui font partie des ressources gnrales de la communaut, et telle ou telle dpense particulire inscrite au budget de lEtat. Et Mme lorsque l'impt est affect, le redevable ne peut se prvaloir de l'absence de contrepartie pour refuser de s'acquitter de sa dette.
15 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

L'absence de contrepartie directe n'est pas seulement le critre de l'impt, lorsque le prlvement n'a effectivement aucune contrepartie possible. La notion d'impt s'oppose encore ce que le redevable puisse, pour chapper au paiement, invoquer l'absence de contrepartie, mme dans le cas o une contrepartie au moins indirecte aurait pu exister du fait de l'affectation de l'impt au financement d'ouvrages dans l'intrt des redevables. Lensemble des ces principes que nous venons dnoncer constituent les fondements qui soutiennent toute construction dun systme fiscal lgitime et admis. Cependant lvolution de la pense de la doctrine fiscale a permis lmergence de nouvelle notion attnuant les rapports de force qui a longtemps prsid aux relations entre lEtat et le contribuable. Deux modles sont ainsi distinguer savoir le modle orthodoxe o les objectifs de finance publics prennent le dessus sur toute autre considration et le modle contemporain de respect volontaire de limpt qui prne une plus grande considration du contribuable et une meilleure efficacit.

Sous-section 1 : Modle classique de rsistance limpt


Dans ce modle, la justification des prlvements fiscaux prend source dans la philosophie des finances publiques, cest dire que limpt a une finalit unique: le financement des dpenses publiques.

Ce modle orthodoxe de lEtat domine la thorie conomique des finances publiques depuis plus de deux sicles. Le modle consiste dire que lEtat a sous sa charge la dcision de produire les biens et les services publics et quil est la seule partie capable de satisfaire ces diffrents besoins. Ainsi il se charge de dterminer le niveau de contribution ncessaire la ralisation des projets planifis dans le but de mettre la disposition des citoyens sans diffrenciation des prestations de scurit, de sant, de dfenses nationales ce quon appelle gnralement les services publics . Tout le monde profite des biens publics, tous doivent contribuer leur financement.

16 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Ce modle est caractris par une sparation trs nette entre la direction de recouvrement et celle dassiette. Cette sparation nuit lefficacit de laction administrative et lamlioration des relations avec les usagers. Plusieurs dysfonctionnements sont rgulirement constats sur ce point. Lorganisation actuelle, qui repose sur des principes aujourdhui largement dpasss, manque de transparence pour lusager qui, selon la nature des impts ou des dmarches effectuer, a des interlocuteurs diffrents dont aucun na de vision globale de sa situation.

Si le prsent modle travers sa dmarche de contrainte (tant un acte de souverainet de (lEtat) arrive persuader les contribuables par la force de la chose consentir au payement de limpt, reste quil laisse apparatre de nombreux inconvnients. En effet, le caractre obligatoire de limpt nest pas sans influence sur le comportement et lattitude du contribuable. Ce dernier perd tout sens de moralit quand il est question dobligation et cherche remettre en cause lquit et la lgitimit de lacte fiscal en essayant dchapper dune faon ou dune autre tout ou une partie de limpt. Ce qui provoque une situation diniquit qui fragilise la situation des contribuables honntes qui sacquittent de leurs obligations. Aussi le principe dgalit de tout le monde devant les biens et services publics cre la tentation de jouer au passager clandestin en essayant den bnficier sans pour autant remplir ses engagements financiers dcoulant de lappartenance un statut fiscal dsign. Une rsistance fiscale que la loi sanctionne travers des peines pnales et fiscales qui ncessite la mobilisation de moyens lgaux, matriels et humains de plus en plus coteux vu la complexit et la mouvance de cet environnement. Emerge de ce fait une nouvelle philosophie de respect volontaire de limpt qui essaye de rallier le contribuable la cause de limpt et dadhrer la politique tatique dans ce domaine.

17 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Sous-section 2 : Le modle de respect volontaire de la loi fiscale


Lvolution du modle de limpt prlev par voie de contrainte vers lobjectif du respect volontaire de la loi fiscale est le rsultat dune nouvelle philosophie, qui part de lide de lacceptation de la pertinence de la contrainte fiscale par le citoyen en mme temps que lEtat se soumet au contrle exerc par le citoyen sur la gestion des affaires publiques. Dans ce contexte, ladministration fiscale approche le contribuable comme tant un client qui peut, limage de lentreprise en conomie de march, la censurer sil lestime non efficiente. La distinction va encore plus loin, en touchant la dfinition mme de limpt, ntant plus une dette du contribuable envers lEtat, et qui est recouverte par voie de force, mais plutt un sacrifice consenti par les privs, de part la nature de la vie en socit qui exige la mobilisation des moyens ncessaires lEtat, afin quelle soit en mesure de rpondre aux besoins de ce type de vie. Pour ce modle, nous nous inscrivons plus dans une perspective client, en considrant les sommes recouvertes de limpt comme une rmunration de la prestation prsente et un moyen datteindre les objectifs de la politique conomique en terme de rgulation de lconomie, de cration demploi et de redistribution des richesses. Limpt devient de ce fait un devoir plutt quune obligation. Une telle doctrine trouve sa justification dans le fait que le paiement spontan des impts reprsente la part du lion dans les recettes fiscales et dans le respect de la philosophie du systme dclaratif. Ainsi on aspire un niveau de civisme fiscal tels que toutes les obligations fiscales seraient accomplies volontairement par la partie concerne et permettant une plus grande efficacit avec de moindres cots. Au centre de cette doctrine se trouve la notion de compliance ou la conformit aux obligations de dclaration et de liquidation. Le but est darriver une plus grande quit en distinguant les contribuables qui paient leurs impts de bonne volont, qui on devrait leur facilit la tche, et les contribuables malveillants qui essaient dluder au
18 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

paiement de limpt par diverses pratiques frauduleuses et auxquelles devrait rpondre lEtat par des actions rpressives. La ralisation de tels objectifs ncessite ladoption de plusieurs actions correctives dans le but de se conformer aux nouvelles exigences du systme. Ainsi devra t-on disposer de fichiers prsentant une vue densemble de la situation fiscale de chaque contribuable et regroupant les donne pour chaque impt part. Lensemble de ces fichiers permettrait de disposer dinformations plus prcises sur la capacit contributive de chaque contribuable. Tous les lments dinformations y compris les dclarations fiscales concernant un contribuable donn sont runis ainsi dans un dossier unique , on parle donc de lidentifiant unique. Ce dernier pourra tre dfini comme lagrgation des familles de donnes distinctes recueillies pour chaque impt et cotisation sociale en un systme dinformation intgr, centr sur la personne imposable. Conu autour de lattribution dun numro didentification unique permanent et gnral pour chaque assujetti, ce systme permet de brasser avec exactitude la physionomie fiscale du contribuable. Le correspondant fiscal unique, charg de la gestion de lensemble du dossier de chaque contribuable et sa tenue jour, aura un accs direct, en temps rel, la situation fiscale du contribuable, et lorientera, si ncessaire, vers un spcialiste, pour les questions les plus difficiles. Cette dmarche permet sans aucun doute damliorer les recettes fiscales et la prestation densemble tout en combinant les services dassiette et ceux de contrle afin dun ct, aboutir un trs haut degr de matrise du contribuable et dun autre ct, minimiser les anomalies apparues aux agents du fisc. La ralisation de ces objectifs permettrait de consolider ladhsion au devoir fiscal par le contribuable puisque ne concevant plus limpt comme une contrainte et ce en cultivant une plus grande conscience commune de limportance de limpt et de sa lgitimit. Un consentement limpt permet daccrotre lefficacit en augmentant les recettes et rduisant les cots tout en grant la relation avec le contribuable selon son
19 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

degr de conformisme ses obligations. Reste que latteinte de ces objectifs est conditionne par quelques dmarches qui ncessitent des investissements de structure induisant des changements trs coteux en quipement, en structure et en capital humain. En effet, lobligation dtre plus proche du contribuable ncessite la cration de structures nouvelles qui permettraient de mieux servir le contribuable tout en trouvant le bon quilibre entre contrle et service. Le besoin est ainsi vident de sarmer de nouvelles comptences pour une plus grande matrise et analyse de linformation dbouchant sur une meilleure efficacit du systme. Au vu de la comparaison des deux modles, nous pouvons conclure ltroite similitude en terme dobjectifs quoi que lme diffre entre lun et lautre. Mais le second modle reste le plus adapt aux conditions actuelles dconomie librale se basant sur linitiative prive et la pratique dmocratique dans le domaine politique, ce qui est une garantie supplmentaire ladhsion populaire au rgime en cours et un appuie la gestion des finances publiques. Nanmoins et quel que soit le systme, la bulle fiscal nest pas que fatalit. Le lgislateur laisse entre les mains du contribuable un ensemble de choix fiscaux dont relve parfois la survie de lexploitation. Reste que lutilisation quon veut en faire dfini la stratgie quadopte le contribuable envers cette lgislation.

20 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

SECTION II ATTITUDE DU CONTRIBUABLE FACE A LADMINISTRATION FISCALE : LES STRATEGIES A ADOPTER


Tenant compte de leurs impactes qui peuvent avoir des consquences profondes sur lexistence mme des entreprises, il est dune vidence claire quil a lieu de parler stratgie en faisant rfrences aux choix fiscaux que lentreprise peut adopter. Des choix qui dpendent de lvaluation correcte de lavantage que le contribuable peut avoir et des risques quil en court lorsquil adopte telle ou telle option soffrant dans le cadre de sa gestion. Mais parler de choix pourrait paratre pour les uns, en lisant ce qui suivra, comme un consentement tacite de notre part accepter des pratiques qui ne sont pas toujours conformes aux lois en vigueur et ce des degrs diffrents. Le rcit quon fera nest quune image des pratiques relle quon rencontre dans la vie courante.

Sous-section 1/2 : La stratgie de lgalit totale


Cette sous section aura pour objet de traiter ce quon entend par la stratgie de lgalit totale (1) et les dterminants de la stratgie de la lgalit totale (2 ).

1- Dfinition de la stratgie de lgalit totale


La lgalit totale comme stratgie pouvant tre choisie par les entrepreneurs consiste faire appliquer les textes dune manire transparente et faire preuve de haut niveau de civisme fiscal. En se conformant toutes les obligations dont le charge le lgislateur, le contribuable travers la prsente stratgie entend carter tout soupon de fraude de sa personne. Il vite de se mettre en situation contradictoire avec les dispositions lgales ce qui lui vaudra de se soumettre une lgislation spciale et contraignante de contentieux avec ladministration.

21 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Mais avant de parler des raisons sous-jacentes ce type de comportements, il est ncessaire de souligner le rle de lEtat dans le renforcement du comportement honnte des contribuables et ce en prsentant les garanties ncessaires assurant lquit et la transparence recherches afin de mettre fin au cadre de suspicion cultive entre le contribuable et ladministration. Le contribuable est ainsi assur de lgalit de tous lgard de la loi ce qui encouragera de plus en plus le respect de limpt. De ce fait, une administration moderne est celle qui respecte la loi et les engagements donns tel que le remboursement des montants dus dans les dlais et lorientation des efforts vers les contribuables risques .

2- Les dterminants de la stratgie de la lgalit totale


Envisager la lgalit totale comme une stratgie choisie de plus en plus par les entrepreneurs suppose quun certain nombre de dterminants soient claircis ou tout au moins tablis afin de comprendre les lments qui poussent le contribuable choisir de telle stratgie. Ces dterminants peuvent en fait tre classs en dterminants spcifiques et dterminants dordre fiscal.

2-1 : Les dterminants spcifiques


Dans le cadre des dterminants spcifiques, on va essayer de toucher la rentabilit de lentreprise (a), et pour la transparence on va lanalyser dans laspect de la structure de capital (b), et enfin on va traiter la problmatique des organisations complexes (c).

a- la rentabilit de lentreprise :
La rentabilit de lentreprise et sa prosprit joue un rle primordial dans le choix de la stratgie la plus adquate. Une grande entreprise rentable trouve dans la transparence la stratgie la mieux adapte sa situation et la plus simple mettre en oeuvre. Elle comporte un risque extrmement faible pour ne pas dire quasi nul. Le raisonnement judicieux des chefs dentreprises considre que, pour tre rentable, il faut sorganiser de manire efficace dans tous les domaines y compris fiscalement. La rentabilit dune entreprise est fortement dpendante des choix stratgiques quelle effectue, parmi lesquelles on peut trouver ceux dordre fiscal dont les
22 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

cots de mise en conformit, d principalement la mouvance des lgislations et leurs complexits, sont moindres ceux quon peut risquer dencourir en cas dactes de mauvaise foi apparente. Dans un contexte conomique favorable, la tendance accepter limpt est forte, ce qui explique que les entreprises qui sont prospres sengagent volontiers dans la transparence fiscale.

b- la structure du capital :
Plus lentreprise est ouverte, plus elle est contrainte tre crdible auprs des tiers et suivre une stratgie de transparence. Lorsquune personne publique participe de faon majoritaire au capital dune socit o dtient la majorit des droits de votes, elle est soumise au contrle de la cour des comptes, lentre en bourse transforme une entreprise prive en entreprise ouverte au public. Cela ne va pas sans consquences sur la socit. Elle devient transparente et doit dsormais rendre des comptes un large public. La pression des actionnaires sajoute aux dfis du march.

c- les organisations complexes :


Les entreprises de grandes tailles et dcentralises gographiquement suivent le plus souvent une stratgie de lgalit totale. Une socit mre possdant plusieurs filiales reparties dans des endroits diffrents est contrainte la transparence pour sorganiser efficacement et permettre une meilleure matrise des activits.

2-2 : Les dterminants dordre fiscal


Comme la mthodologie quon suit ci-dessus, et pour relever les dterminants dordre fiscal, on propose de passer par la simplicit des lois (a) et arriver au contrle efficace des oprations (b)

a- la Simplicit et la stabilit de la loi :


Une loi simple modre les cots dapplication de la fiscalit et incite les entreprises respecter les lois et rgles fiscales. De mme, le fait dassurer la stabilit des textes fiscaux renforce la confiance de loprateur conomique et incite la cration dun climat scurisant.
23 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

En outre, la simplicit des dclarations et procdures dimmatriculation, de dclaration et de paiement et le cas chant de remboursement contribuent faciliter la tche au contribuable. Ladministration sassure de ce fait que les procdures et imprims sont aussi simples que possibles, facilement accessibles par les contribuables et que les formalits de dclaration et de paiement sont aises et rapides. En dfinitive, la simplicit et la stabilit de la loi fiscale incitent plus de transparence.

b- le Contrle efficace des dclarations :


Les contribuables doivent savoir que sils manquent leurs obligations fiscales, ils encourent des risques certains dtre dtects. Le non-respect des obligations fiscales cote trs cher. Tout dfaillant retardataire ou fraudeur doit avoir la conviction quen cas de nonrespect des rgles lgales, il risque non seulement dtre identifi mais quune fois ses agissements dtects, il sera svrement sanctionn avec dventuelles poursuites pnales. Ainsi, le contrle fiscal est un moyen de pression qui pousse vers la transparence ds lors quil prserve les garanties des contribuables et quil se focalise sur les contribuables risque. Le cas contraire serait pnalisant pour les contribuables compliant .

Sous-section 2/2 : Stratgie de fraude


Entre le contribuable et le fisc cest le jeu du plus rus contre le plus fort. Le contribuable ne reconnat pas ltat comme lgislateur, mais le considre comme un crancier qui est assez puissant pour imposer sa loi, et se croit ainsi ayant le droit dy chapper. Ce dsir dchapper limpt est universel il se manifeste par la mise en oeuvre dune stratgie raliste : la fraude ou son succdan (lvasion fiscale) du fait que la conscience morale et politique des contribuables saffaiblit ds quelle se trouve confront lobligation fiscale.

24 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

1- La stratgie de fraude fiscale


Il y a lieu danalyser deux points : la fraude fiscale (1-1) dans deux aspects, la fraude rsultant dune dcision de gestion (a) et la fraude rsultant dune manipulation de la comptabilit (b), dune part, dautre part, on traite dvasion fiscale, comme un phnomne voisin de la fraude fiscale (1-2)

1-1 : La fraude fiscale


La loi ninterdit pas au contribuable, lorsquil a le choix entre deux solutions parfaitement lgales, de choisir la moins coteuse sur le plan fiscal. En revanche, le fisc sanctionne svrement le fait de se soustraire ou tenter de se soustraire limpt par la fraude. La fraude fiscale peut tre dfinie comme tant tout acte contraire la loi fiscale ayant pour but ou pour effet de rduire la crance du fisc . Il y a fraude lorsque le contribuable se soustrait volontairement et illgalement limpt. La fraude peut prendre une grande varit daspects dont voici quelques exemples :

a- la Fraude rsultant dune dcision de gestion :


La rmunration excessive ou fictive ou encore les complments de rmunration sous forme de prestation en nature qui sont verses des employs qui nexistent que sur le papier ou qui existent rellement mais dont le travail dans lentreprise na rien deffectif. Lachat de biens pour une utilisation personnelle. La dissimulation de recettes sur les ventes.

b- la Fraude rsultant dune manipulation de la comptabilit :


La destruction des factures dachat et des factures de vente correspondantes. La falsification de linventaire des quantits de marchandises en stock La rptition en comptabilit des ngligences, insuffisances, omissions ou double emploi.
25 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

La prsentation de pices comptables errones lappui dune dclaration. Cest dans ce sens quil convient dorienter la recherche dune dfinition de la fraude. Cest galement ce qui diffrencie la fraude dfinie juridiquement de son succdan lvasion fiscale.

1-2 : Lvasion fiscale, un phnomne voisin de la fraude fiscale


Lvasion se dfinit comme tant tout acte tabli par le contribuable qui tend rduire ou supprimer volontairement la charge fiscale en utilisant son habilit pour abuser des droits et possibilits offertes par la loi. Reste que lEtat napprcie pas lexcs dhabiliter dans la manipulation des dispositions lgales. Etant libre dorganiser ses affaires, le contribuable peut minimiser ses charges fiscales dans les limites de la loi. Il peut ainsi dcider de supprimer ou de rduire ses activits imposables ou sabstenir de consommer des produits fortement taxs. Ce comportement ne peut pas faire lobjet de sanction parce que le contribuable ne contrevient pas la loi fiscale et nutilise pas des manuvres frauduleuses pour chapper limpt mais il use de labus la loi. Pour faire face, ladministration fiscale dispose dun double recours : celui de labus de droit et celui de lacte anormal de gestion. Cependant la frontire qui spare lacte normal de gestion et lvasion est trs fine et elle dpend du jugement de la personne concerne. Ainsi un acte qui peut sembler normal pour le contribuable risque dtre pris comme action frauduleuse pour le contrleur fiscal.

2- Les dterminants de la stratgie de fraude


Tout le monde est unanime pour condamner la fraude fiscale, mais le plus important pour russir laction contre la fraude fiscale est de comprendre les facteurs qui en favorisent le dveloppement dont :

26 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

2-1 : Les dterminants psychologiques


Afin dapprhender la psychologie du fraudeur, il est ncessaire de fixer les causes psychologiques lorigine du comportement irrationnel des acteurs. Liniquit des lois dveloppe chez les contribuables un comportement caractris par la discrtion, lhabilet et le refus de la transparence.

a- Impt non consenti :


Limpt est reconnu gnralement comme une consquence ncessaire de la vie en socit mais il reste dans lesprit de certains contribuables comme un signe de soumission et non un lment ncessaire de lorganisation sociale. Cet tat desprit fait natre chez le contribuable une conviction que la charge fiscale est une spoliation, une privatisation de ressources. Cette attitude dcoule essentiellement de labsence de consensus dmocratique. Lacceptation de lobligation fiscale suppose le sentiment dappartenir une communaut sociale. Dans beaucoup de pays, le rgime politique en place et le modle de socit choisie ne bnficient pas toujours de lappui de la majorit. Le contribuable dans ces pays ne se sent pas concern par lobligation fiscale et la fraude y est socialement accepte.

b- Lincivisme fiscal :
La soustraction illgale limpt est favorise par le faible sentiment de lintrt gnral. Il serait faux de croire que tout le monde condamne la fraude fiscale. Cest pour certains la meilleure faon de se dfendre contre dune part les prlvements excessifs de lEtat et dautre part des attitudes qui discriminent entre les assujetties.

c- Le bien fond de la lutte contre la fraude :


Si laction contre la fraude est faible, cela contribue rendre le paiement des impts presque une malchance de la part des contribuables et par la mme lextension du phnomne de la fraude. Si au contraire on considre que lutter contre la fraude fiscale
27 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

est un lment dterminant de la part de lEtat, cela contribue la cration dun environnement de soumission la loi pouvant tre un facteur dissuasif pour les fraudeurs surtout si ladministration fiscale prserve lquit entre les contribuables.

d- La gestion des finances publiques :


Les impts sont perus afin de couvrir les charges publiques. Le sentiment que lEtat gaspille les ressources peut inciter le contribuable rduire sa contribution fiscale en signe de mcontentement.

2-2 : Les dterminants sociologiques


Le comportement de fraude senracine autour de multiples causes sociologiques:

a- Lampleur du forfait :
Le forfait est par excellence le domaine o la fraude fiscale est la plus simple mettre en oeuvre. Ce rgime sadresse souvent aux trs petites entreprises. Le forfaitaire na quasiment aucune chance dtre soumis une vrification de comptabilit. Dailleurs, nombreux les entrepreneurs qui souhaitent rester au forfait car tre soumis au rel cest supporter une charge fiscale et sociale beaucoup plus lourde.

b- Une lgislation unilatrale :


La fraude fiscale constitue une forme moderne de raction limpt. Le lgislateur est contest dans sa lgitimit, la majorit des lois fiscales ont t tablies unilatralement par ladministration sans avoir t soumises lapprobation du contribuable.

c- Le poids de limpt :
Il est gnralement admis quun taux dimposition lev encourage la fraude. Lobservation montre quau-del dun certain taux, la fraction dclare du revenu devient trs lastique par rapport au taux dimposition et que la relation positive entre la dcision de dissimuler une partie du revenu croit mesure que le taux dimposition augmente.

28 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

d- Linefficacit des sanctions de ladministration fiscale :


La fraude constitue un pari pour le fraudeur qui essaie dobtenir un revenu supplmentaire contre le risque dtre dcouvert ou pnalis. Or de faibles pnalits fiscales et une administration non efficace encouragent le contribuable frauder.

e- Linjustice fiscale :
Faute de pouvoir comprendre les conditions dtablissement de sa contribution fiscale et lutilisation qui est faite de limpt, le contribuable peut dvelopper le sentiment dtre victime de linjustice du systme fiscal et que la charge fiscale nest pas quitablement repartie entre tous les citoyens. Il peut alors considrer que les services qui lui sont rendus par ltat ne sont pas quivalents sa contribution fiscale, la fraude lui apparat alors comme un moyen dajustement.

f- La Complexit et linstabilit de la loi :


Quand les rgles sont trop compliques ou inutilement rigoureuses elles deviennent inapplicables. La multiplication des interdits provoque le rejet de toutes les contraintes. Les excs de la bureaucratie, la complexit des procdures, linadaptation des mesures administratives aux ralits psychologiques et sociales expliquent bien la rvolte. Il savre donc qu force de refaire les textes et les modifier, on risque de provoquer la mfiance et le doute des oprateurs conomiques quant lexistence dune vritable stratgie politico-conomique dans laquelle ils peuvent arrter leurs choix.

g- Les incohrences et lacunes des textes


Le fait quun contribuable mette son profit les possibilits laisses par la loi na rien de frauduleux en soi. Si le choix laiss au contribuable ou le vide juridique ne rsulte pas dune vise utilitaire consciente, ils constituent des incohrences et lacunes des textes qui peuvent tre utilises pour faire chapper, lgalement, des revenus importants toute imposition.

29 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

h- Les techniques fiscales : 1) La technique de dclaration :


Bien quassortie dune prsomption de sincrit, la dclaration donne la possibilit celui qui ltablit de minorer limpt. La technique de la dclaration implique un risque de fraude.

2) La technique de dduction :
La technique de dduction incite la fraude. Limposition se repose sur la base nette, il suffit daccrotre les charges dductibles pour minorer limpt payer.

3) Les causes conomiques


La fraude peut concerner tout autant les entreprises prospres que les firmes en difficult.

3-1 : Les difficults conomiques :


Sur un plan macro conomique, plus une conomie est en crise, plus la propension la fraude est forte. En revanche, dans un contexte conomique favorable la tendance accepter limpt et le rpercuter est forte.

3-2 : Lorganisation de certains secteurs :


Lorganisation et la structure de certains secteurs domins par linformel rendent la tche trs difficile voire impossible aux oprateurs qui veulent tre transparents fiscalement. La connaissance de ces phnomnes et la prise en compte des contraintes des oprateurs avec ralisme aident la restructuration de ces secteurs.

3-3 : Larbitrage des risques :


Lattitude vis vis du fisc dpend de lapprciation que le contribuable se fait du rapport risque/avantage associ la fraude. Sil estime que lavantage couvre bien le risque, la fraude devient conomiquement judicieuse.
30 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Ainsi, la fraude se manifeste comme tant un moyen dauto dfense privilgie par les contribuables. Certains veulent rcuprer ce que lEtat a tent de prlever. Dailleurs, dans un tel environnement le lgislateur ne peut plus attendre aucune loyaut du contribuable et la fraude devient presque une pratique sociale.

SECTION III STRATEGIE INTERMEDIAIRE


La complexit croissante des relations sociales entre le contribuable et ladministration fiscale et les redressements fiscaux subis par les entreprises ont entran une multiplication des conflits entre ladministration et ses partenaires. Beaucoup dentreprises et leurs conseils dveloppent une stratgie intermdiaire et utilisent la ngociation comme une mthode de rsolution des conflits lors dune vrification fiscale.

1- Dfinition de la stratgie intermdiaire


La stratgie intermdiaire implique le respect dun certain nombre de rgles et de principes fiscaux sans exclure dventuelles insuffisances susceptibles de provoquer des redressements. On peut aussi dfinir la stratgie intermdiaire comme tant une consquence de la stratgie de fraude que le contribuable adopte en vue de rduire au maximum les redressements subis. Cette stratgie consiste en une attitude de ngociation reposant sur le dialogue engag entre les parties. La plupart du temps, pouvoir dialoguer permet de mettre fin un mal entendu, rgulariser une situation et surtout savoir frapper la bonne porte pour obtenir, le renseignement, le dgrvement ou le dlais de paiement et parvenir se placer dans une situation de nature attnuer la rigueur. Lide de base est quon ne ngocie pas llaboration du droit ou linterprtation dune loi car l o il existe une autorit comptente pour rgler les affaires il ny a pas de place pour une libre discussion entre parties rivales, sauf si cest dans le domaine tout fait secondaire des transactions matrielles. Cest principalement travers lusage du pouvoir de transaction que saccomplit la rgulation des situations litigieuses et les
31 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

arrangements que les acteurs ngocient directement ou indirectement pour rendre leur stratgie compatible dans le systme. Les ngociations qui prparent cette activit transactionnelle ne portent pas seulement sur des montants mais aussi et plus fondamentalement sur des qualifications, do la disparit considrable entre les contribuables selon leur statut fiscal et leur catgorie professionnelle qui nont pas la mme marge de ngociation. En adoptant cette stratgie, le contribuable vise rduire au maximum les redressements subis. Cela ne peut se raliser quen fonction de lattitude du vrificateur et la pression psychologique exerce lencontre du contribuable. Dun cot, ladministration fiscale, voulant faire oublier limage ngative et rpressive quelle a aux yeux des contribuables, ne privilgie pas le contentieux sauf quand elle choisit de tirer le meilleur profit du contentieux en le grant. De lautre cot, le contribuable, prfrant abandonner toute perspective contentieuse, souhaite avoir un dialogue avec ladministration fiscale afin daboutir un terrain dentente et mettre fin un mal entendu et surtout faire rduire au maximum son redressement, car conscient que de mauvais rapport entre le fisc et le contribuable en particulier lors dun contrle fiscal nuisent la bonne marche des affaires et peut mme mener lentreprise jusqu la liquidation judiciaire (1).

(1) code de commerce, livre V, les Difficults de lentreprise. B.O N .date Il est donc de lintrt gnral damliorer les relations entre tous les acteurs et examiner leurs attitudes dans lunivers de la ngociation.

32 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

2- Les moyens et pratiques suivies par les acteurs


Lensemble des pratiques utilises par les acteurs concernant la stratgie intermdiaire est dfini comme tant des procdures qui nentrent pas dans un cadre dfini par les textes ; il y a dabord les discutions puis viennent les ententes enfin certains effets dviants pourraient tre souponns.

2-1 : La communication
Le dialogue est obligatoire. Le rle de cette discussion est de permettre au contribuable dapporter des rponses aux questions poses par ladministration fiscale et surtout darriver un accord. Sil y a un point de litige, le contribuable ne doit pas lever sa voix et essaie dobtenir un compromis par prudence. Il discute en cas de contrle afin de prouver quil a raison. Il donne tous ses documents et se concerte sur tous les points litigieux. La discussion permet aussi de tenir compte de la solvabilit de lentreprise. En ce qui concerne le petit commerant et la personne physique, la question est de savoir ce quil va pouvoir payer. Ainsi ladministration fiscale peut parvenir un accord en fonction de ce que le contribuable est en mesure de payer tout en demeurant rationnel. La discussion peut arranger les acteurs mme sils font un peu les marchands de tapis . Cet arrangement dpend surtout de lattitude du vrificateur : si par exemple, le vrificateur tait un homme dure, svre ; le dialogue devient quasiment inutile. Sil est ouvert ; on recherche le dialogue. Cest surtout laspect psychologique qui lie le contribuable et son conseil au fisc qui va permettre de discuter, avoir des arrangements et pourquoi pas des ententes.

2-2 : Les accords


Lentente nest valable selon les vrificateurs que sur des questions de fait et non de droit. En principe, le vrificateur essaie davoir un accord dans le cadre de la vrification si le contribuable est dispos dialoguer mais il faudrait que les accords soient respects.
33 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

La meilleure formule cest de confronter toutes les opinions des diffrents acteurs, car il existe dans certains cas des possibilits darrangement et si la pnalisation est trop lourde cela peut poser des problmes lentreprise comme la liquidation judiciaire (1). De ce fait, ladministration fiscale est le plus souvent daccord pour viter le contentieux, surtout si le montant du litige nest pas assez significatif. La russite dune stratgie intermdiaire base sur la ngociation dpend donc de la psychologie et de lattitude du vrificateur. On comprend quun bon climat soit ncessaire pour que les parties arrivent une transaction raisonnable. Pour arriver leur fin, certains contribuables peuvent recourir des pratiques dviantes.

2-3 : Les dviances :


En vue darriver un arrangement, certains acteurs effectuent des actes hors la loi. Parmi les pratiques hors du cadre juridique, cest la corruption. Aprs avoir examin les moyens et pratiques caractrisant la stratgie intermdiaire, il convient dexaminer les modalits de mise en oeuvre dune stratgie base sur la ngociation.

3- Le Comportement et lattitude des acteurs


En ce qui concerne la ngociation ; cest bien au conseil que revient la tche la plus importante dans le processus. Linfluence de lexpert comptable est ainsi dterminante dans le choix de cette stratgie puisque son objectif est de minimiser limpt des contribuables. Pour favoriser un climat de discussion fructueux aussi bien lexpert que son client doivent avoir des relations fortes avec ladministration fiscale.

(1) code de commerce, livre V, les Difficults de lentreprise.

34 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

3-1 : Le comportement et lattitude du conseil face au fisc


La relation de lexpert comptable avec ladministration fiscale lors dune ngociation na quun but : sattirer les bonnes grces de linspecteur des impts. Pour cela, il doit tre le plus souple avec lui, le plus agrable et surtout minimiser les cots. Ltude des relations non contentieuses avec ladministration fiscale montre avant tout un expert comptable qui tient tisser des liens amicaux les plus solides possibles avec son vis vis. Les aspects psychologiques de la relation montrent que les bonnes relations avec linspecteur vont permettre de discuter en faveur du client. Cela dpend dans une large mesure des vrificateurs. Si on les connat ou pas, sil existe des relations sympathiques, sils sont comprhensifs. Lexpert doit toujours conserver une certaine diplomatie et tre le plus agrable possible avec linspecteur. Lors du contrle fiscal, le comportement de lexpert comptable est en grande partie fond sur la coopration et la ngociation vitant la fois les faux arguments pour dfendre le client et la remise en cause de linspecteur des impts. Les relations avec ladministration visent viter le contentieux. La rputation du cabinet est un facteur qui aide faire aboutir la stratgie intermdiaire. Lexpert doit tre bien vu par ladministration fiscale et se comporter de faon correcte dans ses relations avec elle. Nanmoins, si linfluence de lexpert comptable est aussi dterminante dans le droulement de la ngociation, lattitude et le comportement de son client face au fisc est aussi importante.

3-2 : Le comportement et lattitude du contribuable face au fisc


La relation du contribuable avec ladministration fiscale dclenche le plus souvent un climat de peur ; cest une apprhension naturelle. Dans le cadre de la stratgie de ngociation, le contribuable sapplique pour avoir gnralement de bonnes relations avec les vrificateurs. Le contribuable suit les conseils

35 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

de son expert, comme le fait de ne pas trop discuter avec linspecteur des impts, ne pas intervenir lors du contrle, tre le plus courtois possible avec lui. En dfinitive, le client ne doit pas intervenir et cest son expert qui prend tout en charge. Cependant, le contribuable doit tre ouvert en cas de discussion avec ladministration fiscale et nluder aucune question pose par linspecteur. La ngociation avec linspecteur des impts ncessite avant tout une bonne comptence relationnelle. La comptence relationnelle facilite le dbat et permet la ngociation daboutir. Vu ce qui prcde dans ce chapitre prliminaire, nous avons essay de passer en revue les diffrentes stratgies pouvant tre adoptes par le contribuable. Ce choix de stratgie qui revient aux entrepreneurs assists de leurs conseils, peut conditionner, court ou moyen terme, les performances de lentreprise. Le contribuable doit effectuer un arbitrage avantage/cot des diffrentes stratgies qui soffrent lui. Larbitrage reste en dfinitif une question de jugement professionnel au service de lobjectif fondamental recherch savoir rduire au maximum limpt payer. La stratgie choisie va dterminer le comportement du contribuable et sa faon de grer le contrle fiscal dans ces diffrentes phases.

36 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

37 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Le mot contentieux , tout dabord, tire son origine du verbe latin qui signifie mettre au prise
(1)

ce titre, voque les difficults que soulvent les rapports entre des parties

dfendant des intrts contraires. Pris dans son acceptation tymologique, il vise donc la fois : lensemble des litiges qui peuvent natre entre sujets de droit ; et les moyens qui permettent de rsoudre ces litiges. Sans nulle doute, le contentieux fiscal repose autour de deux principaux types dorganes : administratifs et juridictionnels. Pour ce qui est des organes administratifs, il intervient en premier lieu dans le processus de rglement des litiges fiscaux. Cest une intervention imprative devant prcder tout recours juridictionnel (2). Dans ce sens, on va subdiviser notre tude de la phase administrative du contentieux fiscal deux chapitres : les fonctions contentieuses de ladministration fiscale (chapitre I), et Les voies de recours administratif (chapitre II).

Chapitre premier :
Les fonctions contentieuses de ladministration fiscale
Les pouvoirs dlaboration et dapplication de la lgislation fiscale confrs ladministration lassiette de se conjuguer avec une autre mission. Celle de connatre directement des litiges ports devant elle
(3)

. Les fonctions contentieuses de

ladministration fiscale nous amne traiter les conditions requises pour la mise en ouvre de la procdure administrative (section 1) en premier lieu, et ltude de lobjet des diffrents types de contentieux (Section 2) en deuxime lieu.

(1) Abdellah BOUDAHRAINE, contentieux fiscal, ed. EDEMAR, Casablanca 1984, p : 14-15. (2) Mohammed CHERKAOUI, le contentieux fiscal au Maroc , mmoire D.E.S. 1982, Universit MV, Facult des sciences juridiques, conomiques et sociales, pages 16. (3) Mohammed CHERKAOUI, le contentieux fiscal au Maroc , mmoire D.E.S. 1982, Universit MV, Facult des sciences juridiques, conomiques et sociales, pages 17.

38 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Section 1 :
Les conditions requises pour la mise en uvre de la procdure administrative
Pour que la mise en ouvre de la procdure administrative soit valable, il faut que le contribuable rponde certaines conditions (sous- section 1-1) par ailleurs dautres Conditions sont inhrentes ladministration (sous- section 1-2)

Sous - section 1-1 : Conditions inhrentes au contribuable


Il sera question tout au longue de cette partie des dispositions qui concernent lIS, lIR et la TVA et dont le respect conditionne la rgularit de la situation fiscale de lentreprise.

a) : Etablissement et dlivrance de facture (1)


Ltablissement et la dlivrance de factures en appuie toute opration gnrant des recettes et effectue dans le cadre de lactivit professionnelle est une obligation laquelle est soumise toute entreprise. En effet, toutes les recettes ralises loccasion de leurs activits professionnelles de ventes de biens ou de prestations de services des clients ou des particuliers doivent tre individualises et donner lieu la dlivrance de factures ou mmoires pr numrots et tirs dune srie continue ou dits par un systme informatique selon une srie continue. Dans le cas de vente au dtail et dfaut de factures, la socit doit dlivrer des tickets de caisse. Ainsi la mention de la TVA implique automatiquement la redevabilit des sommes factures par la dite personne.

(1) il est noter que le libell de lart. 51 du Dahir n 1-00-225 du 2 Rabii I (5 juin 2000) portant promulgation de la loi n 06-99 sur la libert des prix et de la concurrence prvoit dans son chapitre II intitul : De la transparence dans les relations commerciales entre professionnels comme suit : Tout achat de bien ou de produit ou toute prestation de service entre professionnels doit faire lobjet dune facturation. Le vendeur est tenu de dlivrer la facture ds la ralisation de la vente ou de la prestation de service ou bien un document en tenant lieu au cas o ladite vente ou prestation de service entrerait dans le cadre de rglements mensuels condition de dlivrer la facture la fin de chaque mois. Lacheteur doit rclamer la facture. La facture doit tre rdige en double exemplaire pr numrot et tire dune srie continue ou dicte par un systme informatique selon une srie continue.

39 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Conformment aux dispositions de larticle 145.-III du CGI, les mentions obligatoires que doit comporter une facture ou toute autre mmoire en plus des indications habituelles dordre commercial : le numro didentification attribu par le service des taxes sur le chiffre daffaire ainsi que le numro darticle limpt des patentes et celui de limpt gnral sur le revenu ou de limpt sur les socits, selon le cas ; les noms, prnoms ou raison sociale et adresses des acheteurs et clients ; tous renseignements utiles quant aux prix, quantits et nature des marchandises vendues ou services rendus ; dune manire distincte, le montant de la taxe rclame en sus du prix ou comprise dans le prix et les modalits de paiement se rapportant ces factures ou mmoires. En cas dexonrations ou doprations sous rgime suspensif, lindication en est porte sur le document. Tout contribuable qui pratique des tournes en vue de la vente directe des patentables doit mentionner sur les factures ou les documents en tenant lieu quil dlivre ses clients le numro darticle du rle dimposition des dits clients limpt des patentes.

Le vendeur et lacheteur doivent en conserver chacun un exemplaire, pendant cinq (5) ans compter de la date dtablissement de la facture, et ce sans prjudice des dispositions prvues par la lgislation fiscale en vigueur. Sous rserve de lapplication de toute autres dispositions lgislatives ou rglementaires en vigueur, notamment les numros dimmatriculation au registre de commerce, montant de capital social et adresse de sige social, numro didentification fiscale, numro darticle limpt des patentes, la facture doit mentionner : - le nom, la dnomination ou raison sociale des parties ainsi que leur adresse ; - la date de la vente de produit ou de la prestation de service et, le cas chant, la date de livraison - les quantits et les dnominations prcises des produits ou des services ; - les prix unitaires hors taxe ou toutes taxes comprises des biens ou produits vendus et des services rendus ; - le cas chant, les rductions accordes et leur montant chiffrable lors de la vente ou de la prestation de service, quelle que soit leur date de rglement ;

40 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

b) : Justification des dpenses


Sous peine dirrecevabilit des dpenses et des droits de dductions qui en rsulte, la prsentation de pice les justifiants est une obligation exprime par le lgislateur. Ainsi, tout achat de bien ou de service effectu par un exploitant auprs dun fournisseur patentable doit tre justifi par une facture rgulire ou toute autre pice probante tablie au nom de lintress. La pice doit comporter tous les renseignements prescrits par les dispositions lgales. Lexploitant doit aussi mentionner le mode de financement. Linobservation de ces dispositions fait perdre au contribuable le droit de dductibilit qui sy rattache. Aussi, les employeurs privs ou tablis au Maroc, ainsi que les administrations et autres personnes morales de droit public sont tenus de remettre dans le courant du mois de fvrier de chaque anne linspecteur des impts directs et taxes assimiles du lieu de leur domicile, de leur tablissement ou de leur sige une dclaration prsentant des informations qui concernent les bnficiaires de revenus salariaux pays au cours de lanne prcdente et la formation de leur traitements et salaires. (Voir art.79 (1) du CGI).

les modalits de paiement.

Il est interdit de dlivrer des factures comportant de faux renseignements quant au prix, quantit et qualit des produits ou marchandises vendues ou des services rendus. Le refus de dlivrer facture peut tre constat par tout moyen, notamment par une mise en demeure sous forme de lettre recommande ou par procs verbal dress par tout agent de la force publique. Quant lart. 119 de code gnral des impts prvoit cet effet que : la facturation : I.- les personnes effectuant les oprations soumises la taxe sur la valeur ajoute sont tenues de dlivrer leurs acheteurs ou client passible de ladite taxe des factures tablies conformment aux dispositions de larticle 145_III ci-dessous. II.- toute personne qui mentionne la taxe sur les factures quelle tablit en est personnellement redevable du seul de sa facturation. (1) il est noter que larticle 79 de CGI intitul (Dclaration des traitements et salaires) prvoit : I.- les employeurs privs domicilis ou tablis au Maroc ainsi que les administrations et autres personnes morales de droit public sont tenus de remettre avant le 1er mars de chaque anne linspecteur des impts de leur domicile fiscal, de leur sige sociale ou de leur principal tablissement une dclaration prsentant, pour chacun des bnficiaires de revenus salariaux pays au cours de lanne prcdente, les indications suivantes :

41 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

La dclaration doit, le cas chant, tre complte par un tat annexe des rmunrations et indemnits occasionnelles verses aux employs ne faisant pas partie du personnel habituel, et impos par retenue la source au taux prvu lart. 73 du CGI. Les mmes obligations de dclaration concernant les revenus salariaux sont applicables aux pensions et rentes viagres verses leurs titulaires par tous dbirentiers domicilis ou tablis au Maroc. (Voir art. 81 du CGI) Les employeurs ou dbirentiers chargs deffectuer la retenu la source doivent tenir un livre spcial ou tout autre document tenant lieu o doivent tre mentionnes toutes les indications de nature permettre le contrle de la dclaration de revenu.

1 nom, prnom et adresse ; 2 numro de la carte didentit nationale ou de la carte de sjour pour les trangers et le numro dimmatriculation la Caisse Nationale de la Scurit sociale ; 3 numro matricule de la paierie principale des rmunrations du Ministre de Finance pour les fonctionnaires civils et militaires ; 4 montant brut des traitements, salaires et moluments ; 5 montant brut des indemnits payes en argent et en nature, pendant ladite anne ; 6 montant des indemnits verses titre de frais demploi et de service, les frais de reprsentation, de dplacement, de mission et autre frais professionnels ; 7 montant des revenus brut imposable ; 8 montant des retenues opres au titre de pension de retrait, de la caisse nationale de scurit sociales et des organismes de prvoyance sociale ; 9 taux des frais professionnels ; 10 montant des chances prleves au titre de principal et intrts de prts contracts pour lacquisition de logement sociaux ; 11 nombre de rductions pour charge de famille ; 12 montant de revenu brut imposable ; 13 montant des retenues opres au titre dimpts ; 14 priode laquelle sapplique le paiement. La dclaration est, en outre, complte par un tat annexe des rmunrations et indemnits occasionnelles vises larticle 58-C ci dessus indiquant pour chaque bnficiaire les noms et les prnoms, ladresse et la profession ainsi que le montant brut des sommes payes et des retenues opres. Cette dclaration doit tre rdige sur ou daprs un imprim modle tabli par ladministration. Il en est dlivr rcpiss

42 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Sont imposs dans les mmes conditions les contribuables domicilis au Maroc et employs par les organismes internationaux et les missions diplomatiques ou consulaires accrdites au Maroc. Dans le cas o un contribuable ayant une profession au Maroc verserait des contribuables inscrits limpt des patentes ou limpt sur les socits des honoraires, des commissions courtages et autres rmunrations de mme nature ou leur accorde aprs facturation, des rabais remises et ristournes, il doit produire dans les conditions de temps et dlai invoques dans les articles 83 et 85 du CGI aux articles 20 et 150 de la mme loi, une dclaration des sommes comptabilises au cours du dernier exercice comptable au titre des dites rmunrations. Cette dclaration est rdige sur et daprs un imprim modle de ladministration et contient, pour chacun des bnficiaires, les indications contenues dans larticle 151et 153 du CGI ... Dautre part, et ce concernant lIR sur revenu agricole, lobligation dun justificatif couvre aussi les frais de main duvre qui devraient tre justifis par la tenue dun carnet de paie comportant : les noms et prnoms des personnes employes ; en ce qui concerne le personnel journalier, la nature du travail excut et lindication de la parcelle de terrain concerne ; en ce qui concerne le personnel permanent, le lieu du domicile, le numro de la carte didentit nationale de chaque intress et le numro de son affiliation la Caisse Nationale de Scurit Sociale. le montant des salaires verss dans la journe, la semaine, la quinzaine ou le mois.

c) : Etablissement dun inventaire dtaill


Cette obligation tient au fait que lentreprise est dans le besoin de savoir lensemble des existants dans son patrimoine tant en quantit quen valeur et ceci en tenant compte des mouvements connus au courant de lexploitation.

43 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Ainsi, toute entreprise est tenue la fin de chaque exercice dtablir les inventaires dtaills des stocks, en quantit et en valeur, des marchandises, des produits divers, des emballages ainsi que des matires consommables quelle achte en vue de la revente ou pour les besoins de lexploitation. En plus, si le contribuable est soumis au rgime du rsultat net simplifi de lIR, deux autres tats dtaills sont obligatoirement exigs : il est dans lobligation dtablir la liste des tiers dbiteurs et crditeurs avec lindication de la nature, de la rfrence et du montant dtaill des crances et des dettes ; il doit avoir un registre pour linscription des biens dexploitation amortissables, vis par le chef du service local dassiette et dont les pages sont numrotes. La dductibilit dune annuit damortissement est ainsi conditionne par sa mention dans ce mme registre. (Voir art. 145 du CGI) Pour les exploitants soumis lIR et qui deviennent imposables selon le rgime du bnfice net rel obligatoirement ou sur option, ceux ci ne peuvent pratiquer les amortissements sur les biens corporels et incorporels qui se dprcient par le temps ou par lusage qu condition de dresser linventaire de lensemble des biens affects lexploitation. Ils doivent dresser un bilan de dpart comportant lactif la valeur actuelle des biens en cause et au passif les capitaux propres et les dettes long ou court terme. Linventaire dtaill et le bilan de dpart accompagns de pices justificatives sont adresser linspecteur des impts directs et taxes assimiles du lieu dont relve lexploitation avant lexpiration du troisime mois de lexercice comptable. (Voir art. 54 du CGI)

(1) Il est noter que ltablissement de linventaire dtaill est une obligation juridique, sachant que le CGNC prvoit dans lart. 5 sur : Inventaire physique : La valeur des lments actifs et passifs de lentreprise doivent faire lobjet d'un inventaire au moins une fois par exercice, la fin de celui-ci . Et dans larticle 6 : Livre dinventaire : Il doit tre tenu un livre d'inventaire sur lequel il est transcrit le bilan et le compte de produits et charges de chaque exercice .

44 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

d) : Conservation des documents


Autre obligation laquelle doit se conformer tout contribuable est celle de la conservation des documents qui constituent un moyen de preuve sur lhistorique des oprations et situations qua permis lexercice dune activit professionnelle. Ainsi les socits soumises lIS (1) sont tenues de conserver et ce pendant dix ans suivants leur date dtablissement, dans leurs lieux dimposition, les doubles des factures de vente ou des tickets de caisse, les pices justificatives des dpenses et des investissements ainsi que les documents comptables ncessaires au contrle fiscal, notamment les livres sur lesquels les oprations ont t enregistres, le livre dinventaire, les inventaires dtaills sils ne sont pas recopis intgralement sur ce livre ainsi que le livre journal et les fiches des clients et des fournisseurs. Concernant lIR
(2)

(art. 78, 82 de CGI) cette obligation touche galement les

livres et les registres spciaux tenus par les employeurs et dbirentiers et sur lesquels doivent tre mentionnes toutes les indications concernant les rmunrations, alloues aux personnes rtribues et sur lesquelles ils exercent la retenue la source, et qui sont conserver jusqu lexpiration de la quatrime anne suivant celle au titre de laquelle la retenue devait tre effectue. Toute perte de documents comptables pour quelque cause que se soit doit tre signale linspecteur des impts directs et taxes assimiles ou des taxes sur le chiffre daffaire du sige social ou du lieu du principal tablissement par lettre recommande avec accuse de rception dans les quinze jours suivant la date laquelle la perte a t constate (3).

(1) Voir Rachid LAZRAK : limpt sur les socits, 2005 d. La porte Rabat p.67. (2) Il est remarquer quen matire fiscale il a plusieurs types de revenus dgags et contrls par le lgislateur fiscal et faisant lobjet des dclarations, dont : - La dclaration sur le revenu global - La dclaration en matire dimpt sur le revenu sectoriel (revenu professionnel, revenus salariaux et revenus assimils, revenus et profit foncier, revenus et profits de capitaux mobiliers, revenus agricole) Pour plus de dtailles, voir Rachid LAZRAK, le contrle et le contentieux de limpt au Maroc , d. la porte 2007, pages : 39, 47, 53,57, 61 et 65. (3) Il y a lieu de signaler, que daprs certains auteurs, la dclaration didentit fiscale nest plus rclam par ladministration, et limprim y relatif nest plus disponible, malgr la persistance de cet article 78 du CGI (VOIR Mohammed CHAKIRI (en arabe) le droit fiscal marocain d. Remald 2003 p 133)).

45 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

e) : Dclaration du rsultat fiscal et du chiffre daffaires(1)


A lexception des socits trangres adjudicataires de march de travaux, de construction ou de montage optant pour le rgime dimposition forfaitaire, toutes les socits soumises lIS doivent adresser linspecteur des impts directs et taxes assimiles du lieu de leur sige social ou de leur principal tablissement au Maroc, dans les trois qui suivent la date de clture de chaque exercice comptable, une dclaration de leur rsultat fiscal tablie sur ou daprs un imprim modle par ladministration. Cette dclaration doit comporter les rfrences des paiements antrieurs et doit tre accompagne des pices annexes lgalement tablies. Les socits prpondrance immobilire doivent en outre joindre leurs dclarations du rsultat fiscal, la liste nominative des dtenteurs de leurs actions, parts bnficiaires, parts de fondateurs ou parts sociales. Concernant les socits trangres imposes selon le rgime forfaitaire, elles doivent produire, avant le premier avril de chaque anne, une dclaration de leur chiffre daffaire tablie sur ou daprs un imprim modle fourni par ladministration comportant, outre leur raison sociale, la nature de leur activit et le lieu de leur principal tablissement au Maroc (2), le nom ou la raison sociale, la profession ou la nature de lactivit et ladresse de leurs clients au Maroc ; le montant de chacun des marchs en cours dexcution ; le montant des sommes encaisses au titre de chaque march, au cours de lanne civile prcdente, en distinguant les avances financires des encaissements correspondant des travaux ayant fait lobjet de dcomptes ;

(1) En matire de la TVA, selon la note circulaire n 305 du 24 Mars 1986, commentant les dispositions de la loi 30-85 manant de la direction gnrale des impts (op. cit) limposition devant porter sur lensemble des affaires par un mme assujetti, les dclarations relatives au CA ralis par les succursales, agences, et tablissements secondaires doivent tre regroups au lieu de sige social ltablissement principal. (2) Voir art 234 du CGI.

46 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

le montant des sommes pour lesquelles une autorisation de transfert a t obtenue de loffice des changes avec rfrences de cette autorisation ;

les rfrences des paiements de limpt exigible ;

f) : Dclaration annuelle du revenu global


Les contribuables assujettis lIR sont tenus dadresser par lettre recommande avec accus de rception ou dposer contre rcpiss linspection des impts directs et taxes assimiles du lieu de leur rsidence habituelle, leur principal tablissement ou leur domicile fiscal, au plus tard le 31 mars de chaque anne, une dclaration sur ou daprs limprim modle de ladministration fiscale. Les salaris disposant uniquement de revenus salariaux allous par un seul employeur ou dbirentiers sont dispenss de laccomplissement de cette formalit. Concernant les revenus dorigine agricole, les contribuables sont tenus, aprs avoir t aviss quinze jours avant la date prvue pour le recensement annuel effectu dans les communes du lieu de situation de leurs exploitations agricoles, de fournir linspecteur des impts directs et taxes assimils, par crit ou verbalement, les indication relatives la superficie de leurs terres cultives, aux cultures qui y sont pratiques et au nombre de pieds darbres plants par essence. Un rcpiss de dclaration, comportant le numro didentification fiscal attribu lexploitation, dat du jour du recensement et indiquant la consistance des biens retenus pour la dtermination du bnfice forfaitaire, est remis au contribuable. (Voir art.55 du CGI) Les employeurs et les dbirentiers chargs deffectuer les retenus la source doivent les verser, durant le mois qui suit celui o ces retenus ont t opres, la caisse du percepteur du lieu de leurs domiciles. En cas de transfert de domicile ou dtablissement hors du ressort de la perception, ainsi que dans le cas de cession ou de cessation dentreprise, les retenus effectues doivent tre verses dans le mois qui suit le transfert, la cession ou la cessation. Un

47 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

bordereau avis dat comportant les informations sur les parties versantes et le montant du paiement est dlivr chaque versement. Les sommes retenues par les administrations et les comptables publics sont verses au trsor au plus tard dans le mois qui suit celui au cours duquel la retenue a t opre ; chaque versement est accompagn dun tat rcapitulatif. Aussi en ce qui concerne les revenus fonciers, les propritaires et les usufruitiers sont tenus de joindre leur dclaration du revenu global une annexe modle de ladministration sur laquelle doivent tre port les renseignements suivants (1) : Les noms et prnoms ou raison sociale de chaque locataire ; Le lieu de situation de chaque immeuble donn en location, sa consistance ainsi quventuellement le numro darticle dimposition la taxe ddilit ; Le montant des loyers ; Lidentit de chaque occupant titre gratuit et les justifications motivant loccupation titre gratuit ; La consistance des locaux occups par le propritaire et leur affectation ; La consistance des locaux vacants, ainsi que le montant des loyers acquis entre le 1er janvier et la date de la vacance. En cas de changement daffectation dun immeuble soumis la taxe urbaine au premier janvier de lanne au titre de laquelle la dclaration est souscrite, lannexe doit mentionner en outre : Le numro darticle dimposition la taxe urbaine ; La date du changement intervenu dment justifi.

(1) voir Mohammed CHAKIRI, infra. P 44

48 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

g) : dclaration dimposition la TVA


La TVA est due par les personnes qui ralisent les oprations situes obligatoirement ou par option dans le champ dapplication de la taxe soit sous le rgime de dclarations mensuelles ou celui de dclaration trimestrielle. La dclaration doit tre faite sur un imprim fourni par ladministration comportant les informations contenues dans larticle 112 du CGI et ce dans les dlais de dpt lgaux. Ainsi, les redevables imposs sous le rgime de la dclaration mensuelle doivent dposer, avant lexpiration de chaque mois, auprs du bureau du percepteur comptent, une dclaration du chiffre daffaire ralis au cours du mois prcdent et verser, en mme temps, la taxe correspondante. Les redevables imposs sous le rgime de la dclaration trimestrielle doivent dposer, avant lexpiration du premier mois de chaque trimestre, auprs du bureau du percepteur comptent, une dclaration du chiffre daffaires ralis au cours du trimestre coul et verser, en mme temps, la taxe correspondante. Lorsque le dlai de dpt de la dclaration expire un jour de cong lgal, lchance est reporte au premier jour ouvrable qui suit.

k) : Obligation de recouvrement
Pass le stade de la dclaration, limpt devient exigible au vu de ladministration fiscale suivant un calendrier strict que fixent les dispositions lgales en vigueur. Ainsi chaque impt comporte les modalits propres sa liquidation garantissant une certaine clart dans lacte de recouvrement de limpt. Reste que pour appuyer la force probante de ces dispositions, le lgislateur a mis laccent sur lexigibilit des sommes dues et du respect strict de la loi en instaurant des mcanismes de contrainte pour les plus rcalcitrants des redevables. Ainsi le Code de recouvrement des crances publiques consacre ses articles aux diffrentes conditions et cas de figures relatifs lacte de recouvrement des sommes dues par les contribuables. Concernant les impts et taxes tablies par voie de dclaration et verss spontanment (sujets de notre rapport) sont exigibles dans les conditions fixes par les textes ou les conventions les concernant mais peuvent tre immdiatement exigibles en cas dmission par voie de rles et tats de produits tablis titre de
49 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

rgularisation en matire d'impts et taxes. (Art. 15 (1) et 18 (2) de la loi 15-97 instituant le code de recouvrement). Lorsque les versements sont effectus spontanment sur dclaration mais en dehors des dlais prescrits, une amende de 15% est calcule sur le montant principal art 184 du CGI , en plus une pnalit de 10% et une majoration de 5% pour le premier mois de retard et de 0,50% par mois ou fraction de mois supplmentaire est applicable au montant art 208 du CGI les redevables doivent tre acquitts en mme temps que les sommes dues. Par drogation aux dispositions de larticle cit, les majorations prvues ne sappliquent pas pour la priode situe au-del des trente-six mois couls entre la date du lintroduction du recours du contribuable devant la commission local de taxation prvu larticle 225 du CGI et celle de la mise en recouvrement du rle ou de ltat de produit comportant le complment dimpt exigible.

(1) lart. 15 du Dahir n 1-00-175 du 28 moharrem 1421 (3mai 2000) portant promulgation de la loi n 15-97 formant le code de recouvrement des crances publiques (B.O. n 4800 du safar 1421 (1er juin 2000 page 357)) prvoit que : les impts et taxes payables sur dclaration par versement spontan, les droits et taxes de la douane, les droits denregistrement et de timbre ainsi que les impts et les taxes locaux et autres crances des collectivits locales et de leur groupements sont exigibles dans les conditions fixes par les textes ou les conventions les concernant . (2) lart. 15 du Dahir n 1-00-175 du 28 moharrem 1421 (3mai 2000) portant promulgation de la loi n 15-97 formant le code de recouvrement des crances publiques (B.O. n 4800 du safar 1421 (1er juin 2000 page 357)) prvoit que : sauf dispositions particulires et par drogation aux articles 13, 14, et 15 ci-dessus, sont immdiatement exigibles les rles et tats de produits mis titre de rgularisation en matire dimpts et taxes devant initialement faire lobjet de paiement sur dclaration

50 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Sous- section 1-2 : Conditions inhrentes ladministration


En vertu de larticle 210 du CGI, ladministration fiscale dispose dun droit de contrle gnral, ce dernier sexerce en matire dimpt sur les socits, dIR, TVA, et des droits denregistrement et du timbre. En effet, daprs ladministration fiscale celle-ci dispose du pouvoir de contrle des dclarations souscrites par les contribuables ainsi que les autres documents, pices ou lments ncessaires lassiette et ltablissement de ces impts et taxes. Ainsi, en se referant larticle 210 du CGI, on constate que ladministration, fiscale dispose dun large pouvoir de contrle des dclarations souscrites par les contribuables. Quels sont les moyens utiliss par ladministration pour lui permettre de relever tout renseignement utile ltablissement de limposition ?

a) Le droit de communication et change dinformations: Article 214 du CGI


Pour permettre de relever tout renseignement utile en vue de l'assiette et du contrle des diffrents impts et taxes dus par des tiers, l'administration des impts peut demander communication de l'original ou dlivrance d'une reproduction sur support magntique ou sur papier : 1.- les documents de service ou comptables dtenus par les administrations de l'Etat, les collectivits locales, les tablissements publics et tout organisme soumis au contrle de l'Etat, sans que puisse tre oppos le secret professionnel. La demande doit tre formule par crit et comporter l'adresse complte et le numro du tlphone du service qui l'a envoye ; 2.- des livres et documents dont la tenue est rendue obligatoire, par les lois en vigueur, pour les personnes physiques ou morales exerant une activit passible des impts directs. Dans tous les cas, le droit de communication ne peut pas porter sur la communication globale du dossier en ce qui concerne les professions librales dont l'exercice implique le respect du secret professionnel et qui comportent des prestations de services caractre juridique, fiscal ou comptable.
51 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Le droit de communication ne peut s'exercer dans les locaux des personnes physiques et morales concernes, lorsque les intresss fournissent les renseignements par crit ou remettent, contre rcpiss, les documents aux agents des impts. Les renseignements et documents viss ci-dessus sont prsents aux agents des impts asserments et ayant, au moins, le grade d'inspecteur adjoint.

b) Le droit de contrle de ladministration fiscale : Article 212 du CGI .


Afin que ladministration fiscale puisse juger la sincrit et la rgularit des dclarations produites par les assujetties .Dune part ladministration doit au pralable en informer le contribuable concerns et ce par un avis de vrification adress par lettre recommande avec accus de rception ,soit par remise en main propre par lintermdiaire des agents asserments de ladministration fiscale ,des agents du greffe , des huissiers de justice ou par voie administrative ,et ce quinze jours au moins avant la date fixe pour le contrle . Article 219 du CGI Ainsi le contribuable doit consentir toutes les facilits aux agents contrleurs dans lexercice de leurs tches en leur apportant toutes les justifications ncessaires et en mettant leur disposition tous les documents comptables. Des agents, qui doivent avoir au moins le grade dinspecteur adjoint, vrifient la sincrit des critures comptables et des dclarations souscrites par le redevable et s'assurent, sur place, de l'existence matrielle des biens figurant l'actif. Si la comptabilit est tenue par des moyens informatiques ou si les documents sont conservs sous forme de microfiches, le redevable doit consentir aux agents toutes les facilits pour l'exercice du contrle et l'analyse sur place des donnes enregistres. A lissue de cette procdure qui ne peut durer plus de six mois, linspecteur vrificateur est tenu dinformer lautre partie des conclusions tires de lexamen de sa situation ,?et ce indpendamment de leur nature.

52 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

SECTION II : Objet des diffrents types de contentieux


Le contentieux est difficile dfinir par ce quil revt de nombreuses formes et survient dans des cadres diffrents. Il semble que le conflit soit, par essence, un dsaccord entre ladministration fiscale et le contribuable sur lassiette imposable (Soussection 2.1) ou sur le recouvrement de cette assiette ce quon lappelle communment : Contentieux de recouvrement (Sous section 2-2)

Sous-section 2-1 : Les contentieux dassiette


Il met essentiellement en cause la rgularit et le bien fond de limposition .La contestation du contribuable dans ce cas vise le plus souvent , assurer lapplication exacte de la loi et les rglements son cas individuel . Dans ce cadre l, il critiquera soit la procdure dimposition, soit la dtermination de la base dimposition, soit les calculs relatifs la liquidation de limpt. A priori, la chose parait contestable, en vertu de ladage On ne peut tre juge et partie , mais en ralit il est lgitime daccorder aux services fiscaux un pouvoir, car elle permet ladministration fiscale de connatre directement les litiges ports devant elle, en plus cette attribution caractre mi-juridictionnel, mi-administratif, fait dailleurs partie de son contrle gnral de lactivit fiscale.

a)- Limposition doffice : Article 228 du CGI


Daprs larticle 228 du CGI, la procdure de taxation peut tre applique au contribuable qui neffectue pas ou ne verse pas au trsor ce que dont il est responsable,et au contribuable qui n'a pas produit, dans les dlais prescrits aux articles de loi des diffrents impts ou qui produit une dclaration incomplte, sur laquelle manquent les renseignements ncessaires pour l'assiette ou le recouvrement de l'impt, est invit, par lettre, dans les conditions de formes lgales, dposer ou complter sa dclaration dans le dlai de trente jours suivant la date de rception de ladite lettre.

53 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Si le contribuable ne dpose ou ne complte pas sa dclaration dans le dlai de trente jours prcit, l'administration l'informe, dans les formes prvues des bases qu'elle a values et sur lesquelles le contribuable sera impos d'office si ce dernier ne dpose pas ou ne complte pas sa dclaration dans un deuxime dlai de trente jours suivant la date de rception de ladite lettre d'information. Il est signaler que le code gnral des impts, ne prvoie pas les critres que doit retenir ladministration fiscale pour tablir les rgles de la taxation doffice .mais daprs ladministration fiscale, il sagit, selon le cas, de recourir : au contrle quantitatif au contrle matire lutilisation des constantes et de paramtres de fabrication.

Le choix de la mthode utilise reste tributaire des lments en possession de ladministration ou puiss dans les donnes de la comptabilit prsente. La nature de lactivit peut tre, elle aussi, dterminante dans ce choix. Tel est le cas de lutilisation de la mthode quantitative pour la reconstitution du chiffre daffaire dgag par une activit de revente en ltat de produits achets.

b)-Procdures de rectifications des impositions : Article 220 du CGI


En dehors du cas de taxation doffice pour dfaut de prsentation des documents comptables ou le refus de se soumettre au contrle, pour lequel le lgislateur a prvu une procdure particulire de taxation. Quoi que se caractrisant par une plus grande implication du contribuable, la prsente procdure reste cependant une autre manifestation de lhgmonie que pratique ladministration sur lacte dimposition. En effet, mme si la procdure de rectification prsente plus de garantie pour le contribuable en terme de recours face aux dcisions de ladministration, il renferme lavantage pour cette dernire de procder au changement des bases dimpositions pralablement retenues invoquant pour la circonstance le droit de regard que lui confre le lgislateur.

54 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Comme base son action, ladministration devra disposer dinformation contredisant ceux lorigine de ltablissement de la dclaration conteste souscrite par le contribuable ou ayant prsid limposition doffice de ce dernier, des informations qui trouvent leur origine dans les droits de communication et de contrle dont se prvaux le fisc dans lobjectif ultime dune imposition juste. Ds prsent, nous pouvons remarquer que, contrairement au cas de figure prcdent, le litige porte sur des lments rels composant lassiette de limpt et non sur la base lgale de laction de ladministration et sa nullit. Ainsi linspecteur des impts notifie dans les conditions lgales prvues dans larticle 219 du CGI, les nouvelles bases retenues et les lments qui ont contribus les fixer et invite le contribuable produire ses observations dans un dlai de trente jours suivant la date de rception de la lettre de notification. A dfaut les bases notifies seront considres comme acceptes et ne peuvent tre contestes que par voie de rclamation au service concern. Lobservation du redevable du dlai lgal de rponse lui permet de donner suite une rsolution lamiable du contentieux entre lui et ladministration fiscal, et ce en faisant parvenir sa rponse aux arguments dvelopps par le fisc, soit en acceptant la nouvelle imposition soit en rejetant tout ou partie des nouveaux lments mis sa charge. Inform de ces observations, linspecteur doit tenir compte des nouveaux lments ports sa connaissance et a le droit de rejeter tous les motifs invoqus quil juge non fonds. Il dispose dun nouveau dlai de soixante jours aprs la rception de la rponse du redevable pour informer ce dernier des bases dfinitivement retenues en portant sa connaissance qu prsent toute contestation ne peut tre produite que devant la Commission Locale de Taxation dans le dlai de trente jours de la rception de la deuxime notification. Il est signaler que le non respect des dispositions de larticle 219 du CGI, entraine automatiquement la nullit de la procdure. La jurisprudence a toujours t constante sur ce point.

55 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Ainsi le tribunal administratif dOujda (1) a annul une taxation doffice, car ladministration na pas pu justifier de la rception effective de la lettre dinformation .Il a t suivi par les tribunaux de Rabat (2) et de Casablanca (3). La saisine de la CLT marque le passage un autre stade dans le contentieux savoir ltape du contentieux administratif o un ensemble de commission seront appeles traiter du litige. En saisissant la commission, le contribuable met en relief son dsaccord avec les bases retenues. La commission a ainsi sous sa charge la lourde responsabilit de dpartager les deux parties et ce en statuant sur les questions relatives aux lments rels de lassiette. Ses dcisions sont ainsi notifies aux deux parties qui disposent dun dlai de soixante jours pour saisir la Commission Nationale de Recours Fiscal pour exercer leur droit de rejet. Aprs instruction du dossier par le CNRF et si le dsaccord persiste entre les parties concernes, ces dernires entament le stade de contentieux judiciaire en saisissant le tribunal comptent et ce comme ultime recours pour statuer sur les diffrentes questions du litige.

Sous section 2-2 : Contentieux de recouvrement


Les contentieux de recouvrement concernent lultime tape de liquidation du redevable de sa dette envers ladministration et ceci en conformit avec les dispositions lgales rgissant lacte de recouvrement de chaque impt et taxe. Ainsi et vu son caractre capital, la perception de limpt a ncessit la mise en place dun cadre rglementaire particulier qui vient pauler les lgislations fiscales en vigueur. Le Code de recouvrement des crances publiques vient logiquement rpondre lensemble de ces besoins en apportant une batterie de dispositions auxquelles renvoient les lois instituant les diffrents impts et taxes. La TVA, lIS et lIR font eux aussi rfrence ces dispositions afin que lacte de perception soit aussi fluide et clair que possible.
(1) Tribunal administratif dOujda, jugement n48-95 du 29/05/95 dossier n47/95 (2) Tribunal administratif de Rabat, jugement n1032 du 12/11/98 dossier n1263/97 (3) Tribunal administratif de Casablanca, jugement n1871du 10/03/97 dossier n10/96

56 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Pour bien comprendre la diffrence qui existe entre le contentieux de limposition et celui de recouvrement, il convient de distinguer, dune part, les oprations dassiette et de liquidation, et dautre part, les oprations de recouvrement de limpt. Si, en tant quorgane administratif, le fisc jouit de prrogatives exorbitantes du droit commun, il exerce normalement ses pouvoirs sans avoir recours des moyens de crcition, car il recherche avant tout la collaboration du contribuable. Cest vident en matire de contributions directe : Si en ce domaine le rle qui a pour objet de dterminer la dette de chaque redevable constitue en lui-mme une dcision excutoire, le contribuable ne doit au rle, du moins dans un premier temps, quune obissance libre. De mme, en matire dimpt indirect, le fisc attend priori le paiement volontaire de limpt. Ainsi, comme le note M. Trotabas : Le paiement volontaire est donc la rgle du recouvrement de limpt (1). Toutefois, si le contribuable fait preuve de mauvaise volont, le fisc sera bien oblig de procder un recouvrement forc en ayant recours des moyens de coercition efficaces. Et lutilisation de ces moyens pourra naturellement susciter des protestations. Toutefois, dans la mesure o le contribuable ne discutera pas le principe ou le montant dune imposition, mais la rgularit dune poursuite engage son encontre pour le contraindre se mettre en rgle avec le trsor, le litige ne relvera pas du contentieux de limposition mais de celui du recouvrement. Ainsi la survenance de ce genre de contentieux signifie que le litige a dpass ltape de recouvrement lamiable et quil a entam la phase de recouvrement forc rgie par les dispositions du code de recouvrement. Un recouvrement lamiable qui ne peut tre ralis qu travers un respect total des rgles relatives lexigibilit (2).
(1) M. Tratobas, finances publiques, Dollaz 4me d., 1970, n 323. (2) Nous citerons pour le besoin :
Article 13 : Les impts et taxes tablis par voie de rles sont exigibles l'expiration du deuxime mois suivant celui de leur mise en recouvrement. Article 14 : Les impts et taxes retenus la source sont exigibles l'expiration du mois qui suit celui au cours duquel les retenues affrentes aux paiements assujettis ont t opres. Article 15 : Les impts et taxes payables sur dclaration par versement spontan, les droits et taxes de douane, les droits d'enregistrement et de timbre ainsi que les impts et taxes locaux et autres crances des collectivits locales et de leurs groupements sont exigibles dans les conditions fixes par les textes ou les conventions les concernant. Ces dlais dpasss, un dernier avis est adress au redevable pour le sommer de sacquitter de son d avant dengager la procdure de recouvrement forc son encontre Article 36 : Le recouvrement forc ne peut tre engag qu'aprs l'envoi d'un dernier avis sans frais au redevable. La date d'envoi de cet avis doit tre constate au rle ou sur tout autre titre excutoire ; cette mention faite foi jusqu' inscription de faux.

57 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Section 3 : Les diffrents types de contentieux Les rclamations


Le domaine des rclamations contentieuses comporte lensemble des demandes manant le plus souvent des contribuables et qui sont gnralement divises en trois catgories : Les demandes tendant obtenir la rparation derreur commises au prjudice des contribuables dans lassiette ou dans la liquidation dimpt ; Les demandes tendant obtenir le bnfice dun droit dune disposition lgislative ou rglementaire ; Les demandes tendant obtenir une mesure de bienveillance.

Sous-section 3-1 : La demande en dcharge ou rduction Article 235 du CGI


Ce type de rclamation est considr comme une voie ordinaire et commune de contestation. Elle est valable en toute matire fiscale, mais elle prend une place essentielle dans le contentieux des impts directs. Les contribuables qui, pour un motif quelconque, estiment avoir t impos tort ou surtax peuvent solliciter un dgrvement total (dcharge) ou partiel (rduction). En effet, la nature mme du contentieux, le lgislateur lui confre le pouvoir de recours pour nullit dune dcision administrative devant la juridiction comptente pour abus dautorit. Le refus de ladministration daccorder les dgrvements justifis est ainsi contest devant un tribunal administratif pour annulation dune dcision administratif contraire aux rgles lgales et qui reste comme unique recours devant le mutisme de la lgislation en vigueur ce sujet (1).

(1) M. B. CASTEGNEDE donne la demande en dcharge ou rduction toute lampleur dune vritable action contentieuse par laction en dcharge ou rduction autrement dit, le contribuable a la possibilit dobtenir un examen complet de la lgalit de son imposition et la garantie que tous les lments de son statut de contribuable ont t respects .

58 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Sous-section 3-2 : La demande en restitution


Il sagit, dune rclamation spciale dont louverture est bourdonne lintervention dvnements ou lapparition de situation que ladministration fiscale ne pouvait prendre en considration lors de ltablissement de limpt. La demande en restitution de droits est une rclamation mise la disposition des redevables qui prtendent avoir effectu des versements indus lorsque ces versements se rapportent des impositions nayant pas donn lieu ni ltablissement dun rle, ni la notification dun avis en recouvrement. De ce fait la loi prvoit quen cas de non-rponse du ministre des finances ou dune rponse dfavorable, un recours devant la juridiction comptente est offert au contribuable. En recours juridictionnel qui en aucun cas ne peut prendre la forme dun contentieux dannulation remettant en cause le bien fond et la lgitimit de la dcision du ministre charg des finances de rejeter la demande en restitution lannulation napporte pas de nouveau la requte-, puisque son objet porte sur des droits pcuniaires dont la restitution est rclame par le contribuable. Ceci dit, on est en prsence dun contentieux de pleine juridiction qui traite du fait mme de limposition et qui est du ressort de la juridiction normale du fait que le litige nest pas nat dune dcision administrative.

Sous-section 3-3: La demande en mutation de cte


La mutation de cte est la mise la charge dun contribuable dune cotisation qui lui incombe, daprs les faits existants au premier janvier de lanne dimposition, alors quelle est tablie au nom dun autre contribuable. En ralit, le caractre contentieux de la demande en mutation de cote nest pas apparent. On lui nie la matire litige car il sagit plus dun retard dinscription au rle du nouveau propritaire d le plus souvent une ngligence du contribuable ou des services fiscaux que dune erreur dlibre de ces derniers.

59 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Sous-section 3-4: La demande de remise gracieuse


Cest un recours qui permet au contribuable de demander une mesure de bienveillance (remise totale ou partielle des pnalits et les intrts de retard). Do ce recours est un but humanitaire, bas sur la condition suivante : Lorsquil sagit dune demande visant lobtention de remise des majorations et les intrts de retard pour cause de gne ou dindigne. Si les formes de litiges prcdemment cits traitent principalement des questions relatives directement limpt en ce qui concerne son calcul et sa liquidation, la prsente procdure sintresse elle tout ce qui peut grever limpt en terme de pnalits et de majorations pour diverses infractions. Comme lindique lintitul de la procdure, le redevable qui engage ce recours gracieux vise gagner les faveurs de ladministration fiscale afin quil bnficie de sa grce pour le dcharger partiellement ou totalement des pnalits et majorations qui lui auraient t imputes. Il sagit en effet dune prrogative dont jouit le ministre charg des finances qui lui accorde le pouvoir daccorder la demande du redevable la remise ou la modration des pnalits et autres sanctions auxquelles il peut avoir t sujet. Le contribuable doit accompagner sa demande du rcit des circonstances et arguments qui justifient sa requte afin que ladministration fiscale statut en connaissance de cause des motifs sous-jacents sur lligibilit du redevable la remise ou la modration rclame. La lgitimit des prtentions exprimes par le redevable doit se baser sur des difficults financires apparentes tels des risques de liquidation qui entameraient la capacit contributive de la partie concerne. Ainsi la partie comptente a le droit daccorder ou de refuser sa demande, mme avec prsence darguments. Labsence dune dsignation expresse dans la loi dun recours dans telle situation de litige ne veut en aucun cas dire la privation du contribuable de son traditionnel droit de sopposer linjustice quil juge lavoir atteint. Laction engager est donc une action en annulation dune dcision administrative dans le cadre dun abus de pouvoir, savoir le pouvoir dapprciation de ladministration fiscale, et le droit de regard quil pratique sur les requtes de grce formules par les contribuables. Un recours qui rentre dans les attributs des tribunaux administratifs qui ne reconnaissent aucune immunit
60 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

ladministration en cas derreurs manifeste dapprciation ou de dtournement de pouvoir ou de procdure. De par notre expos des quelques facettes du contentieux fiscal et ce au vu des dispositions lgales, il est vident que ces litiges varient entre la forme du simple contentieux en annulation et celle du contentieux de plein juridiction. Reste que le manque dexplicit du lgislateur sur les juridictions comptentes pour le traitement dun tel ou autre litige porte atteinte la bonne marche de lexercice des recours contentieux en matire fiscale et qui est due entre autre labsence dune procdure harmonise relative ces situations entre les diffrents impts.

61 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

CHAPITRE II Les voies de recours administratif (1) :


Pass un certain dlai durant lequel les deux parties essaient de rgler leurs diffrends dans le cadre dune procdure de concertation lamiable et o il est rare de voir le dsaccord se dissiper, il savre gnralement quil est ncessaire de recourir larbitrage dune tierce partie. Pour rgler ces diffrends qui les opposent, ces parties tentent de rapprocher leurs intrts en empruntant tous les canaux de conciliations lgalement possibles dans le but de trancher dfinitivement sur les points de litige qui persistent. Le lgislateur, dans la qute ternelle de lgalit de tous devant la loi et ceci en respect du principe dquit du systme fiscal, a cherch mettre en place le cadre lgal le plus propice la ralisation de ces objectifs. Les situations de conflit peuvent nous en apporter confirmation de par la batterie de dispositions mise au profit des deux parties, que sont le contribuable et ladministration fiscale, dans le but de rgler leurs diffrends. En effet, les pourvois formuls par lune ou lautre des parties se trouvent devant un ensemble complet de dispositifs mis en place afin de donner lattention ncessaire au traitement de chaque cas part. En plus un effort dharmonisation a permis de distinguer un circuit gnral pour les recours dans diffrents impts et taxes du systme dclaratif.

(1)

Lobjet de recours devant ladministration fiscale doit tre bas sur la contestation de lassiette dimpt. Cette contestation peut tre conus dans quatre cas : -La contestation de ou des erreurs commises par ladministration fiscale (exemple : double imposition, imposition errone ) ; -Le contribuable peut demander de bnficier dun droit qui lui est reconnu par les textes lgislatifs ou rglementaire (cas des avantages prvus en matire dinvestissement (selon le Dahir du 8 novembre 1995 portant charte dinvestissement, B.O. 4335) ; - la contestation dune imposition non-conformit un texte de loi qui lui est suprieur ce qui le rend illgale (cas des conventions fiscales), en dimposition doffice. (Voir cet effet, Abdelkader Taliati, le contentieux fiscal dans la lgislation marocaine, d. Edemar, 1997, p : 46(ouvrage en arabe). Dans ces cas, le contribuable ne peut contester limposition laquelle il est soumis devant la juridiction administrative sans respecter le recours pralable devant ladministration fiscale

62 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Ainsi, nous allons en ce qui suit passer en revue lensemble des tapes par lesquelles passent les recours pour les impts ou taxes dclaratifs en mettant en relief la distinction entre les recours administratifs et le recours juridictionnel .

Section 1 : La saisine de la Commission Locale de Taxation (CLT)


Sont institues dans chaque prfecture ou province, les commissions locales de taxation qui ne peuvent recevoir que les rclamations des contribuables de leur ressort.

Sous-section 1-1 : les attributions de la commission locale de taxation


Chaque CLT ne traite que les litiges dont les redevables possdent leur sige social ou leur principal tablissement lintrieur dudit ressort. Elle statue sur les rclamations qui lui sont soumises et ne peut traiter les questions quelle estime portant sur linterprtation des dispositions lgales ou rglementaires.

Sous-section 1-2 : la composition de la commission locale de taxation


Dans un souci de reprsentativit des intrts de chacune des parties et de diversification des comptences, la CLT comprend parmi ses membres : un magistrat, qui prside les travaux de la commission ; un reprsentant du gouverneur de la prfecture ou de la province dans le ressort de laquelle est situ le sige de la commission ; un reprsentant de ladministration fiscale assurant le rle de secrtaire rapporteur ; un reprsentant du contribuable appartenant la branche professionnelle la plus reprsentative de lactivit exerce par le requrant.

Sous-section 1-3 : le fonctionnement de la CLT


La commission est dans lobligation de statuer sur les pourvois qui lui sont adresss dans une dure maximum de vingt-quatre mois suivant la date de leur rception. Elle peut sattacher les services de deux experts ou plus, fonctionnaires ou contribuables,
63 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

quelle dsigne pour une mission consultative. La commission peut entendre sous sa demande le contribuable ou son reprsentant la demande du concern. Elle peut

convoquer galement lagent qui a notifi le redressement en vue dune parution ou dune confrontation avec le contribuable si elle le juge ncessaire. A la suite de ses travaux, la CLT dlibre valablement lorsque trois au moins de ses membres, dont le prsident et le reprsentant des contribuables, sont prsents. Elle dlibre la majorit des voix des membres prsents. En cas de partage gal des voix, celle du prsident est prpondrante. Les dcisions prises lissue des dlibrations de la CLT doivent tre dtailles et motives. Les dcisions de la CLT sont notifies au contribuable par les soins de linspecteur et ceci conformment aux dispositions lgales de forme dj nonces. A la suite de la dcision de la CLT, le contribuable aussi bien que ladministration fiscale sont en droit de recourir la Commission Nationale de Recours Fiscal.

Section 2 : La saisine de la Commission Nationale de Recours Fiscal (CNRF)


La dcision de la CLT tant connue par les deux parties, chacune delles peut recourir la Commission Nationale de Recours fiscal et ceci sous forme dune requte adresse par lettre recommande avec accus de rception dans un dlai maximum de 60 jours suivant la date de notification des conclusions de la CLT. La requte dfinie lobjet du dsaccord et contient un expos des arguments invoqus. La Commission Nationale de Recours Fiscal (CNRF) est une commission permanente sise Rabat et qui est sous lautorit directe du Premier Ministre.

N.B : le dlai des vingt-quatre mois allous la CLT pour statuer sur la requte du contribuable expir sans que celle-ci nonce ses conclusions, linspecteur informe le contribuable, dans les formes prvues lgalement, de lexpiration du dlai et quil peut introduire un recours devant la commission nationale de recours fiscal dans le dlai de soixante jours compter de la date de rception de lavis. A dfaut, linspecteur tablie les impositions daprs les bases de la deuxime notification et ne sont plus contestables que par voie de rclamation.

64 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Sous-section 2-1 : Les attributions et la composition de la CNRF


Elle est habilite statuer en recours sur les dcisions des Commissions Locales de taxation. Elle statue sur les litiges qui lui sont soumis et doit se dclarer incomptente sur les questions quelle estime portant sur linterprtation des dispositions lgales ou rglementaires. La composition de la commission se prsente comme suit : cinq magistrats appartenant au corps de la magistrature, dsigns par le Premier Ministre, sur proposition du ministre de la justice ; vingt-cinq fonctionnaires dsigns par le Premier Ministre, sur proposition du ministre des finances ayant une formation fiscale, comptable, juridique ou conomique et qui ont au moins le grade dinspecteur ou un grade class dans une chelle de rmunration quivalente. Ces fonctionnaires sont dtachs auprs de la commission ; cent personnes du monde des affaires dsignes par le Premier Ministre sur proposition conjointe des Ministres chargs du commerce, de lindustrie et de lartisanat, des pches maritimes et du ministre charg des finances pour une priode de trois ans, en qualit de reprsentants des contribuables. Tout reprsentant des contribuables ne peut siger pour un litige dont il a eu dj connatre en commission locale de taxation. Lensemble de cet effectif est subdivis en cinq sous-commissions dlibrantes composes chacune : dun magistrat, prsident ; de deux fonctionnaires tirs au sort parmi ceux qui nont pas instruit le dossier soumis dlibration ; de deux reprsentants des contribuables choisis par le prsident de la commission parmi les reprsentants viss ci-dessus ;

65 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

- Un secrtaire rapporteur est choisi par le prsident de la commission en dehors des deux fonctionnaires membres de la sous-commission pour assister aux runions de ladite sous-commission sans voix dlibratives.

Sous-section 2-2 : Le fonctionnement de la CNRF


La prsidence et le fonctionnement de la CNRF sont assurs par un magistrat dsign par le Premier Ministre sur proposition du ministre de la justice, qui en cas dempchement ou dabsence, est suppl dans ses fonctions par un prsident des souscommissions quil dsigne chaque anne. A la rception dune requte, qui doit tre adresse au prsident de la commission, de lune des parties prenantes un litige entrant dans le cadre des attributions de la CNRF, cette dernire en informe lautre intress, selon les dispositions lgales de forme, dans le dlai dun mois suivant la date de rception du recours en lui communiquant la copie de la requte dont elle a t saisie. En mme temps, elle demande ladministration fiscale, par lettre recommande avec accus de rception, de lui faire parvenir le dossier fiscal affrent la priode litigieuse et ceci dans le dlai dun mois suivant la rception par celle-ci de la demande du CNRF. Tout recours reu est confi par les soins du prsident de la CNRF un ou plusieurs des fonctionnaires, viss ci-dessus, pour instruction. Il rpartit les dossiers entre les sous-commissions. La CNRF informe les deux parties de la date laquelle elle tient sa runion au moins trente jours avant la date fixe. Les sous-commissions se runissent sur linitiative du prsident de chaque commission qui convoque les reprsentants des contribuables par lettre recommande avec accus de rception au moins quinze jours avant la date fixe pour la runion. Chaque sous-commission tient autant de runions qui simposent pour traiter au mieux le recours qui lui est prsent. Elle convoque obligatoirement le contribuable ou ses reprsentants et lagent qui a notifi le redressement ou son remplaant dsign cet effet par ladministration, dans le but de les entendre sparment ou conjointement soit la demande de lune ou lautre des parties soit quelle estime leur confrontation
66 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

ncessaire. Lors de ces sances, chaque sous-commission peut sadjoindre, dans chaque affaire, deux experts au plus, fonctionnaires ou non, qui ont voix consultative. Elle ne peut pas prendre ses dcisions en prsence du contribuable ou un de ses mandataires, du reprsentant de ladministration ou des experts. Les sous-commissions dlibrent valablement lorsque le prsident et deux autres membres parmi ceux viss ci-dessus sont prsents, lun reprsentant les contribuables et lautre ladministration. Elle dlibre valablement, une seconde fois, en prsence du prsident et deux autres membres. En cas de partage des voix, celle du prsident est toujours prpondrante. Les dcisions doivent tre dtailles et motives et sont notifies aux parties par le magistrat assurant le fonctionnement de la commission et ce dans les trente jours suivant la date de prise de dcision dans les conditions de forme lgales. En aucun cas, le dlai entre la date dintroduction dun recours devant la CNRF et la date de la dcision ne doit dpasser douze mois.

67 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

68 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

La deuxime grande voie de recours de contentieux est la voie juridictionnelle le juge intervient en dernier lieu dans le rglement des diffrends opposant le fisc au contribuable. Cest la phase finale du contentieux, considre par certains auteurs franais comme vritablement contentieuse au point de vouloir circonscrire tout le contentieux fiscal cette phase. De tous les temps et lieux, le juge est regard comme le vritable garant des droits du contribuable : le recours au juge judiciaire ou au juge administratif demeure une pice matresse de lensemble du systme fiscal (1). Aussi, son intervention dans le contentieux fiscal est prpondrante en dpit de la place importante quoccupe lAdministration fiscale dans ce domaine.

Pour bien toucher les cotes du contentieux fiscal dans sa phase juridictionnelle, il y a lieu danalyser la comptence les voies de recours ordinaires (chapitre I), les voies de recours extraordinaire et la juridiction en rfr (chapitre II).

(1) A. Tixier droit fiscal Dollaz, 2eme d. P 277) dit M. Tixier

69 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Chapitre I : De la comptence et des voies de recours ordinaire


Avant de passer ltude des voies de recours ordinaire (section II),il y a lieu de dterminer les comptences dattributions et territoriales dans ces types de voies (section I)

Section I : Des comptences en matire fiscale


Dans la matire fiscale, on doit diffrencier entre deux comptences, la comptence dattribution (1) et celle territoriale (2).

1 - La comptence dattribution
La dtermination des juridictions comptentes a donn lieu, en raison de la complicit du contentieux fiscal pour lensemble juridique trs dense (1) que constitue la lgislation fiscale et les problmes quil prsente intimement lis la vie des affaires et plus gnralement la vie conomique, (2) des solutions diffrentes selon les pays. La premire solution consiste confrer la comptence en la matire des juridictions spcialises, solution adopte par lAllemagne, le Portugal, la Grce, les tats-unis. De mme au Venezuela des tribunaux spciaux sont chargs du contentieux de limpt sur le revenu. La deuxime solution concerne lattribution de comptence des juridictions non spcialises. Cest la solution la plus satisfaisante et qui a gnralement t adopte. La troisime solution consiste, pour les pays ayant opts pour une dualit de la juridiction, attribuer la comptence en matire fiscale soit la juridiction administrative (cas de Sude et de Luxembourg) soit aux tribunaux civils (cas de Belgique).

(1) (2)

L. MAHEL Science et technique Fiscales Col. Themis T.2 P. 744, 745 L. MAHEL op.cit.

70 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

La quatrime solution consacre le partage de comptence entre les tribunaux administratifs pour le contentieux pour le contentieux des impts directs, et les tribunaux judiciaires pour le contentieux des impts indirects. Cest le cas de la France. (1) Pour le cas du Maroc,il a connu sous le Protectorat une musique de juridictions rendant ainsi, son organisation judiciaire des plus complexe (2).

La question de la comptence est sans doute la plus importante. La comptence rationne nationalits primait sur la rationne matierae ou la rationne loci et selon que le contribuable tait ou marocain de droit commun ou tranger (franais ou espagnol ou autre ) le tribunal comptent tait tantt cherifien, tantt franais ou espagnol, selon les deux zones dinfluence dont tait soumis le pays (3)

Le dahir du 22 Novembre 1924 attribut la comptence gnrale aux tribunaux franais aussi bien pour le contentieux des impts directs que pour celui des impts indirects. Les dahirs du 21 Aot et de 24 dcembre 1935 ont maintenu cette comptence pour le recouvrement des impts directs. De plus tous les textes successifs instituant des impts directs et indirects ont donn comptence aux tribunaux dits modernes pour trancher les litiges fiscaux. Une unit de juridiction ayant t alors ralis en la matire au profit des tribunaux modernes.

Aprs lindpendance, les pouvoirs publics visaient entre autres objectifs, celui de lunification. Les tribunaux modernes cres par le dahir de 1913 ont t maintenus dans la zone sud avec la mme organisation et la mmes comptence quils avaient sous le Protectorat jusqu la loi de lunification des tribunaux, promulgus le 26 Janvier 1965.

(1) P.M. Gaudemet Finances Publique, Emprunt et Impts Coll. U.N. P.352 (2) J. Jouanet lvolution de la fiscalit marocaine depuis linstauration du Protectorat Tome II). (3) J. Jouanet lvolution de la fiscalit marocaine depuis linstauration du Protectorat Tome II).

71 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Deux dahirs du 15 Juillet 1974 suivis de deux dcrets pris respectivement, en application des deux dahirs, ont institu une nouvelle organisation judiciaire qui est entr en vigueur le premier Octobre1974. La rforme de la justice au Maroc a innov en instituant par la loi 41-90, des tribunaux comptence spciale en matire administrative et par consquent en matire fiscale. Le lgislateur marocain a reconnu la comptence gnrale en matire des conflits qui naissent de lapplication des textes lgislatifs et rglement en matire fiscal, ainsi quen matire des actions tendant au recouvrement des crances de trsor public, et de contrle de la lgalit des actes administratifs, lexception de ceux qui proviennent du premier Ministre (1). Cest ainsi que les tribunaux administratifs ont hrite des affaires administratives qui relevaient de la comptence des tribunaux de premire instance, en vertu: Du dahir du 22 Novembre 1924 relatif au recouvrement des crances de ltat; Du dahir 21 Aot 1935 relatif lorganisation des poursuites pour le recouvrement des impts directs et taxes assimiles; Du dahir du 24 dcembre 1958 relatif aux litiges en matire denregistrement.

Ces tribunaux conformment la loi 41-90 sont aussi comptents pour trancher les litiges qui natrons de lapplication des impts suivants: la taxe sur la valeur ajoute limpt sur les socits limpt general sur le revenue

Ainsi que les recours contre les commissions suivantes: commission darbitrage en matire de T.U.; Commission provinciale et prefectorale; Commission nationale dvaluation.

(1) Louis Tratobas et Jean-Marie-Cotteret: droit fiscal, d. DOLLAZ, 1997, p. 247.

72 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

En gnrale, les tribunaux administratifs sont comptents dans la matire fiscale soit pour lexcs de pouvoir soit pour avoir un jugement en pleine juridiction.

2) La comptence territoriale:
Un litige doit avoir un lieu donn, ce quon appelle La comptence territorial. Elle prsente un principe et des exceptions :

a- Le Principe:
La rgle gnrale dans la matire de comptence territoriale est prvue par larticle 27 du code de procdure civile qui dicte que la comptence, territoriale appartient au domicile rel ou lu de dfendeur. Cette rgle, quon retrouve dans la plupart des lgislations, se fond sur le principe selon lequel toute personne est libre dobligation tant quelle na pas t prouve le contraire. Elle est comparable a la prsomption dinnocence matire pnale. En vertu des dispositions 519 du code de la procdure civile, le domicile de toute personne physique est le lieu o elle a son habitation habituelle et le centre de ses affaires et de ses intrts. Larticle 519 a pris en considration deux lments ncessaires pour dterminer le domicile: Lhabitation habituelle, dune part; Lactivit professionnelle, dautre part. Mais il peut arriver que les deux lments se trouvent dans des lieux diffrents, soit dans une mme ville, soit dans des villes distinctes. Le mme article 519 a prvu ce cas pour lequel il a dicte la rgle suivante:Si la personne a son habitation habituelle en un lieu et le centre de ses affaires dans un autre, elle est considre comme domicilie lgard de ses droits de la famille et de son patrimoine personnel, la ou elle a cette habitation habituelle, et lgard de ses droits de ressortissant son activit professionnelle la o elle a le centre de ses occupations et de ses intrts.

73 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

En ce qui concerne le domicile des personnes morales, larticle 522 dispose que le domicile dune socit est le lieu o se trouve son sige social. La mme rgle doit sappliquer aux associations. Par ailleurs, larticle 524 a prvu la notion de domicile lu par opposition au domicile rel. Il sagit pour une ou plusieurs personnes de faire lection de domicile spcial, pour lexcution de certains actes pour laccomplissement des faits et obligations qui en rsultant. Il est noter que certaines personnes sont astreintes de droit un domicile et ne peuvent le perdre, cest le domicile lgal et, cest une question qui relve de droit et non du fait, il nexiste pas dautres domicile que ceux fixs par la loi les personnes qui sont dans la situation a raison de laquelle ce domicile leur est impos (1) Pour les dfendeurs qui nont pas de domicile au Maroc mais y possde une rsidence, le tribunal comptent en est celui de cette rsidence. Larticle 520 dfini la rsidence comme suit:le lieu ou la personne se trouve effectivement un moment dtermin. Pour les dfendeurs quils naient pas ni un domicile ni une rsidence au Maroc, le tribunal comptent en est celui du domicile de la rsidence du demandeur (2). Pour quun jugement tranger puisse tre excut il doit tre excutoire . Cest le problme dexequatur. Or, le tribunal ne donnera pas lexequatur sil estime quil tait lui-mme la juridiction comptente pour connatre le litige ds lors que le dfendeur y avait, dans son ressort, son domicile ou sa rsidence. En cas de pluralit de dfendeurs, le demandeur a la possibilit de choisir le tribunal du domicile ou de la rsidence de lun deux. dabord rendu

(1) M. Morere manuel dOrganisation Judiciaire au Maroc 1961 P.36 (2) Voir art.27 alina 3 du CPC

74 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

b- Les Exceptions:
Dans les articles 28 a 30 du code de la procdure civile, figurent plusieurs drogations au principe mentionn ci-dessus, dont la matire fiscale. En effet, le 10me alina de larticle 28 du code de la procdure civile dispose que : en matire dimpts directs et de taxes municipales le tribunal comptent est celui du lieu ou limpt o la taxe est d . Ainsi en application de cette disposition, le tribunal comptent serait celui de sige de la subdivision du contrle des impts directs ou des taxes relevant de sa comptence. Cette rgle sapplique quelque soit la position de la rgie, demanderesse ou dfenderesse. Il en rsulte que cest toujours le tribunal du sige du fisc qui est comptent.

Cette particularit de la rgle de comptence ratione loci montre que le contentieux fiscal nest pas organis dans lintrt du plaideur, mais dans lintrt de la bonne marche de ladministration.

Il est remarquer que la loi 41-90 rgissant les tribunaux administratifs renvoi dans son art. 7, cet effet, au code de la procdure civile, et larticle 10 de la mme loi prvoit que: les rgles de comptences territoriales prvues par les articles 27 a 30 du code de la procdure civile sont applicables devant les tribunaux administratifs

75 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Section II: La procdure judiciaire fiscale et les voies de recours ordinaires


Les voies de recours dites ordinaires sont lopposition et lappel. Ces deux procds ralisent des garanties importantes pour les justiciables et donnent: -

La possibilit de contester les jugements pour des raisons tenant aussi bien au fond qu la forme; La possibilit de soumettre le litige une juridiction comptente pour connatre de laffaire; La possibilit de soumettre la contestation un magistrat qui est muni de pouvoirs ordinaires qui taient confres au juge qui a rendu le jugement conteste.

1) La procdure judiciaire fiscale, lopposition et lappel :


Avant de passer aux voies de recours ordinaires, lopposition (B) et lappel (C), il y a lieu danalyser La procdure judiciaire fiscale (A).

A- La procdure judiciaire fiscal:


Il est impratif de souligner que les litiges qui interviennent dans la matire fiscale entre soit dans le cadre dun recours en annulations pour excs de pouvoir, soit dans le cadre dun recours tendant un jugement de pleine juridiction.

Pour distinguer entre ces deux types de recours, nous nous accordions pour dire que laction en annulation vise gnralement contrler la lgalit de lacte administratif par ses annulations en raison de lexcs de pouvoir dune autorit administrative.

Alors que le jugement en pleine juridiction a pour objet non seulement dannuler la dcision, mais aussi de la remplacer par une autre dcision qui prend sa place en cas de besoin.

76 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Ainsi, le lgislateur travers la loi 41-90 a donn aux tribunaux administratifs la comptence pour connatre les deux types de recours. Il convient maintenant de savoir, aprs cette nonciation fatale, la procdure judiciaire fiscale.

Elle commence par lintroduction linstance. Cette introduction signifie la soumission de litiges au juge. Elle seffectue dans des dlais bien prciss moyennant une requte qui doit respecter des conditions de forme et de fond. Lanalyse des textes fiscaux fait ressortir une diversit de dlais quon va essayer de cerner travers les dlais de recours en cas de dcision des commissions fiscales et les dlais fixs pour le recours en cas de procdure de rclamation.

Pour ce qui est de la procdure de contestation en matire dassiette, elle sachve dans sa phase administrative par une dcision de la commission fiscale comptente en dernier ressort. Cette dcision ouvre la voie aux parties au litige de contester ladite dcision ou les impositions qui en rsultent et ce, dans des dlais prcis. Ces dlais de recours devant les tribunaux administratifs varient entre un, deux mois ou 30 jours. Le dlai de deux mois : la socit peut contester, par voie judiciaire, dans le dlai de deux mois suivant la date de la mise en recouvrement, du rle, les impositions mises suite la suite de la dcision de la commission nationale du recours fiscal et celles tablies doffice par ladministration daprs la base quelle a notifie du fait de la reconnaissance par ladite commission de son incomptence. Ladministration peut contester aussi, dans le mme dlai, les dcisions de la commission nationale du recours fiscal, lorsquelle estime que cette dernire a statu a tord sur des questions de droits. Le dlai dun mois: il concerne les taxes urbaines, partir de la notification de la dcision par la commission darbitrage au contribuable.

77 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Le dlai de 30 jours: ce dlai concerne les impts dus aux collectivits locales, le redevable peut contester, par voie judiciaire, dans le dlai de 30 jours suivant la date de la mise en recouvrement de lordre de recette, les impositions mises la suite de la dcision de la commission protectoral et ou provinciale de recours fiscal ou celles tablies doffice par lordonnateur daprs la base quil a notifi du fait de la reconnaissance par ladite commission de son incomptence. Lordonnateur peut aussi contester par voie judiciaire, dans le mme dlai, les dcisions de la commission comptente de recours fiscal lorsquil estime que ces dcisions ne sont pas valablement fondes.

Pour ce qui est de droit denregistrement, il ny a pas de dlai lgal prvu pour cet effet. Pour le dlai de recours en cas de la procdure de rclamation (1), en cas de rclamation formule par le contribuable, dans le cadre de larticle 243 de CGI, celui-ci peut saisir le tribunal comptent, dans le dlai de trente jours, suivant la date de notification de la dcision de ladministration. A dfaut de rponse par ladministration dans un dlai de six mois, suivant la date de rclamation du contribuable, celui-ci peut introduire un recours devant le tribunal comptent, dans le dlai de trente jours, suivant lexpiration du dlai de la rponse. Lexpiration de ce dlai ne dispense pas ladministration de statuer et de notifier sa dcision au contribuable qui, en cas de rejet total ou partiel ou dgrvement en partie, lui ouvre le droit sil na pas encore saisi le tribunal de le faire dans un dlai de 30 jours, partir de la rception de la dcision administrative. En ce que concerne le respect des dlais lgaux, il y a lieu de souligner que les juges ont pris certaines positions, non dpourvues dintrt. Concernant le cas de recours gracieux et de compensation, et en gnral le cas de la demande de dgrvement, remise ou modration et celui ne la compensation, aucun dlai na t dcide par la loi, car aucun recours juridictionnel na t prvu dans ces diffrent cas.

(1) M. Rachid LAZRAK dans son ouvrage le contentieux et le contrle de limpt au Maroc

78 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Il est ncessaire de signaler que le respect du dlai nest pas la seule condition pour la recevabilit de la requte, il faut que cette requte soit prsente par un avocat conformment larticle 3 de la loi 41-90 instituant les tribunaux administratifs: le tribunal administratif est saisi par une requte crite et signe par un avocat inscrit au tableaux de lun des barreaux du Maroc. En France, lassistance dun avocat, nest pas obligatoire et le contribuable peut lui-mme prsenter la requte, moyennant le paiement dun droit de timbre de 150Euros (1.650 dhs) Pour le contenu de la requte larticle 7 de la loi 41-90 prvoit que: les rgles du code de procdure civile applicable devant les tribunaux administratifs, sauf dispositions contraires prvues par la loi.

Dans ce cas, on peut considrer que larticle 32 de CPC est le cadre gnral du contenu de la requte ; alors celle-ci, doit comporter les nonciations suivantes: - le nom; - le prnom; - le demeure de requrant; - la dcision conteste et ventuellement lavis de sa notification; - lexpose de faits; - les moyens de preuve; - les conclusions du requrant. Il ne suffit pas que le contribuable manifeste son dsir de soumettre le litige au tribunal ou de refuser la dcision de ladministration ou de la commission fiscale (page 84).

La requte doit tre assortie des documents suivants : une copie de la rclamation administrative ; la dcision de refus de ladite rclamation, pour permettre au tribunal de contrler si laction est exerce dans le dlai lgal ; la prsentation, de lacte qui prouve que ladministration a reu la rclamation ;
79 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

la dcision dimposition ou la dcision de la notification. (1)

Laction demande de payer les taxes judiciaires par le contribuable, ce dernier peut solliciter lassistance judiciaire en cas de besoin. Aussi, la requte est prsente contre le directeur gnral des impts, le trsorier gnral, le trsorier gnral, ministre des finances ou en gnral contre le premier ministre en sa qualit de chef de gouvernement et chef des dfendeurs.

Aprs la prsentation de la requte, le juge fiscal doit consulter sa condition de la forme et de fond (2). Il statue sur ses bases et selon sa comptence, dfaut de celle-ci, le juge dclare sa non comptence.

Aprs cet aperu sur les requtes, on va traiter maintenant la preuve et les mesures dinstruction dans le contentieux de limposition.

Pour les moyens de preuve, le lgislateur en matire fiscale na pas tabli un texte particulier qui organise les formes et la charge de la preuve. Ce qui fait que les rgles qui doivent recevoir application en la matire sont prvues par le DOC.

1) cest dans ce sens que le tribunal administratif de Mekns dans son arrt du 6 Avril 1995, dossier n 12-95 a jug que : la dclaration administrative pralable exerce par le contribuable, soumis la TPI, devant la commission locale de taxation, est dans la procdure est encours, rend le recours juridictionnel anticip. Par consquent, la requte est non recevable sa forme .

(2) le tribunal administratif de Mekns dans son arrt du 6 Avril 1995, dossier n 14-95 a jug que : le non respect par ladministration de la procdure vise par la loi relative la taxe sur le profit immobilier, notamment lenvoi dun avis demandant au contribuable de faire sa dclaration, et toutes les mesures qui sen suivent, a pour effet dteindre le droit laction en recouvrement de limpt, si le dlai de prescription de 3 ans na pas t respect .

80 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Cependant certaines rgles prvus par le DOC tel que la rgle : la preuve de lobligation doit tre faite par celui qui sen prvaut qui ne peut tre prise en considration en matire fiscale. Car lapplication de cette rgle se fait dans des affaires civiles opposant deux parties de droit gaux, alors que dans le litige fiscal, dans lequel ladministration est en position de force, la mise en application de cette rgle peut vider le litige de son sens, et constituer un obstacle devant le contribuable pour faire valoir ses droits qui sont bass sur des documents qui, souvent, se trouve en la possession de ladministration.

Ainsi, lintervention du juge doit tre faite de sorte que lapplication des dispositions du DOC se fasse de manire permettant un quilibre entre le contribuable et ladministration fiscale ou au contribuable en fonction des lments du litige(1).

(1) - le tribunal de premire instance Rabat a dcid que : ltat en tant que crancier privilgi dans une affaire de faillite, nest pas tenu de prouver sa crance . Le tribunal de Sal quant elle, a prfr prendre une position de juste milieu, dossier n 7-90-697 du 7 Dcembre 1990, lorsquil a dcid que : la doctrine et la jurisprudence ont partag la charge de la preuve entre ladministration fiscale et le contribuable, mme si cela soppose dans lapparence la rgle qui dit que : la charge de la preuve incombe au demandeur . Le tribunal administratif dAgadir, et dans son arrt n 13-95 du 2 Fv. 1995, dossier n 34-94 a fait support la charge de la preuve ladministration.

81 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Mais, et pour considrer que le moyen de preuve soit valable, il doit tre pass par crit (1). Ainsi, les documents comptables, dans ce contexte l, sont certes les principaux moyens de preuve, mais ils ne sont pas les seuls. En effet, la jurisprudence a admis dautres moyens de preuve telle : la preuve par la prsomption (2) ; la preuve par laveu (3) ; la preuve par les copies faites sur les originaux des titres authentiques et des actes sous seing priv.

(1) Lanalyse de larticle 52 du code de lenregistrement, on conduit l exclusion de la preuve testimoniale et le serment comme moyen de preuve sils ne sont pas accompagns dun commencement de preuve par crit, un arrt de la cour suprme du 26 Fv. 1959 a exclu le serment et la preuve testimoniale en labsence dun commencement de preuve par crit. (2) La cour suprme dans un arrt du 26 Fv. 1959 a dcid que : lexclusion de la preuve par serment conformment larticle 52 du dahir du 11-3-1915, et de la preuve testimoniale en labsence dun commencement de preuve par crit en matire denregistrement, nempche pas le juge de fond de prendre en considration les prsomption selon les conditions stipules dans les articles 454 et 455du DOC (Mohammed Merzak et Abderrahmane Iblila : rgime juridique de contentieux fiscal au Maroc, Imprimerie Al Oumnia, d. 1996, p. 213 (ouvrage en arabe) (3) Dans un arrt de la cour suprme du 10 Aot 1989, il a t dcid que : tant donn quil apparat de lanalyse des dispositions de lacte contest que les juges dappel ont motiv leur jugement, annulant le recours, dune part par laveu du demandeur que les sommes qui reste la disposition du dfendeur sont de lordre de 142.779 DH (Mohammed Merzak et Abderrahmane Iblila : rgime juridique de contentieux fiscal au Maroc, Imprimerie Al Oumnia, d. 1996, p. 231 (ouvrage en arabe)

82 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Pour ce qui est des mesures dinstruction, louverture dun dossier, il est transmis au prsident de tribunal administratif qui choisit la chambre comptente compose de trois magistrats, dont un prsident. Ce dernier charge un conseiller rapporteur dinstruire laffaire, en prenant toutes les mesures qui paraissent utiles cet effet.

Il sagit de la visite des lieux, lenqute (1), linterrogation, la vrification dcriture, linscription de faux et lexpertise qui est souvent ordonne par le tribunal dont la mconnaissance des techniques fiscales est manifeste, cette mesure consiste charger un ou plusieurs hommes de lart, pour procder aux constations dans le cadre dune mission dfinie par le juge des vrifications. En tout cas, lexpertise nest pas obligatoire et une contre expertise est possible mais il joue un rle trs important pour permettre la runion des lments du litige (2). Un supplment dinstruction, peut en outre, tre ordonn quant le contribuable invoque des moyens nouveaux avant la clture des dbats.

(1) le recours cette mesure a t confirm par le tribunal administratif de Casablanca dans une dcision du 7 Fv. 1996 (nest pas publi) : il est permis au tribunal dordonner une enqute sur les faits de nature tre contests par les tmoins et dont la vrification parat admissible et utile linstruction de laffaire (Art. 71 du CPC . (2) la jurisprudence gyptienne a opt pour une position diffrente qui implique que lexpert na pas le droit de prendre connaissance du dossier du contribuable, en se basant sur le fait que le lgislateur a veill sur la confidentialit des travaux du service des impts en sanctionnant toutes personnes qui les communique au tiersde l, le tribunal ne peut charger lexpert de prendre connaissance du dossier priv dun commerant particulier (tribunal de premire instance de Damanhour, arrt du 31 Mars 1948, in : Zakaria Mahmoud Bayoumi : les recours fiscaux en matire dassiette imprimerie Universit du Caire, 1990.

83 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Aprs ces mesures arrive le jugement, ainsi suite aux dlibrations, le tribunal rend sa dcision sur le fond de la requte, bien sur aprs stre prononc sur la forme de la demande. Malgr les pouvoirs tendus de tribunal administratif, le juge ne peut dcider que dans les limites de la demande des parties aux litiges. Donc, il peut annuler tout ou une partie du montant des impts, mais il ne doit pas attribuer au contribuable, par exemple, des dgrvements dimpts quil na pas demand, ou la remise de son imposition alors quil ne la pas demand . Ce jugement doit tre rendu en audience publique au nom de sa Majest le Roi, et comporte les mentions suivantes : le nom du juge qui a rendu la dcision ; les nom, prnoms, qualit ou profession, domicile ou rsidences des parties, ainsi que, sil y a lieu, nom, qualit et domicile des mandataires ; Il rappelle les conclusions des parties, lanalyse sommaire de leurs moyens, le visa des pices produites et les dispositions lgislatives dont il a fait application ; Il doit tre motiv, dat et sign (1)

Le greffe de tribunal comptent doit notifier le jugement aux intresss pour leur excution, cette notification doit tre accompagne dune expdition dment certifie de ce jugement (2). En cas de condamnation du fisc, le directeur des impts doit excuter la dcision de la justice en mettant immdiatement la disposition du contribuable les dgrvements prononcs accrus des intrts moratoires aux taux de droit civil.

(1) voir lart. 54 du CPC (2) voir lart. 54 du CPC

84 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Par contre, si cest le contribuable qui succombe, on distingue entre deux situations : lexcution du jugement ne soulve gure de problme, quant le contribuable a pay le fisc avant dester en justice, en raison de privilge exorbitant lexcution doffice reconnu ladministration fiscale. Lexcution ne sera poursuivie que si le contribuable avait exceptionnellement obtenue le sursis au paiement. Dans ce cas, il aura supporter les majorations dimpt en raison du paiement tardif. Il est noter avant dachever ces procdures judiciaires fiscales que, souvent, la problmatique de la non-excution des dcisions de la juridiction administrative est manifeste. Le juge qui mane le jugement ou la dcision na pas le pouvoir dobliger ladministration dexcuter (1), ce dernier, en effet, ne peut ni imposer ladministration lexcution, ni se substituer elle pour lexcution du jugement, par ce que nexiste aucun texte de loi qui confi au juge cette obligation (2). On profite de cette occasion pour solliciter que le lgislateur doit intervienne, pour rsoudre cette problmatique qui touche gravement la crdibilit de lappareil judiciaire de notre pays, notamment la transparence doit prendre sa provenance de la tte et pas des pieds, il est irraisonnable de lexcuter sur des personne et pas sur dautres, de

(1) dans ce contexte, le tribunal administratif de Casablanca dans son arrt du 24 Juin 1998, dossier n 788-96, a dcid que : le jugement ayant acquis lautorit de la force juge, doit obligatoirement tre excut ; les autorits administratives en faisant fi des jugements excutoires se rendent coupables dexs de pouvoir ; lacte administratif occulte de non excution de jugements dfinitifs ayant acquis la force dautorit juge sanalyse en un exs de pouvoir et doit tre annul . (2) Jean Claude Bonichot : caractres gnraux et volution de la juridiction administrative franaise

journe dtude prpare par les tribunaux administratifs et lordre des avocats, sous le thme : les tribunaux

85 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

administratifs un appui fondamental ldification de ltat de droit, Casablanca du 5 au 7 Mars 1999 sous le slogan : ldification de ltat de droit une option irrversible.

Ladministration doit tre lexemple et tendre sa main en collaboration avec le tribunal pour quon puisse dire on est en tat de droit avec croyance.

B) Lopposition :
Ici, on va commencer une vritable tude sur les voies de recours juridictionnelles ordinaire en matire fiscale, il sagit de lopposition et de lappel, ces deux procds ralisent des garanties importantes pour les justiciables car elles : la possibilit de contester les jugements pour des raisons tenant aussi bien au fond qu la forme ; la possibilit de soumettre le litige une juridiction comptente pour connatre laffaire ; la possibilit de soumettre la contestation un magistrat qui est muni de pouvoirs ordinaires qui taient confrs au juge qui a rendu le jugement contest. Pour ce qui est de lopposition, M. Rachid LAZRAK dans son ouvrage : le contrle et le contentieux de limpt au Maroc (1) le dfini comme suit : cest un voie de recours ordinaire ouverte une partie dfaillant qui peut demander la juridiction de premire instance qui a rendu la dcision par dfaut (en labsence de dfendeur ou son mandataire par exemple), et en dernier ressort, de se rtracter. Autrement dit, en matire de contentieux fiscal, le jugement est rendu par dfaut, quand le contribuable ne remet pas ses conclusions au tribunal qui lui a notifi la contestation prsente par ladministration fiscale. De mme, on peut considrer que le jugement est rendu par dfaut quand le contribuable prsente ses conclusions avec des moyens juridiquement incorrectes, comme par exemple : la remise des conclusions sans se faire reprsenter par un avocat dans le cas o la loi exige cette reprsentation.

(1) Rachid LAZRAK, le contrle et le contentieux de limpt au Maroc , imprimerie d. De la porte, p. 411, 2007.

86 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Il est noter que larticle 47 du CPC en 4me alina dispose que : Si le dfendeur ou son mandataire rgulirement convoqu ne comparait pas en jour fix, il est statu par dfaut moins quil nait t touch personne et que le jugement soit susceptible dappel

Or, nous savons dj que la recevabilit mme de la requte en matire administrative est subordonne sa reprsentation par le biais dun avocat. Lopposition doit tre exerce dans un dlai de 10 jours, compter de la notification du jugement par dfaut, conformment lart. 130 du CPC.

Certains auteurs, comme M. Abdelkader TIALATI, considre que les jugements rendus par dfaut des tribunaux administratifs lorsquils ne sont pas susceptibles dappel peuvent faire lobjet dune opposition, puisquil assimile les juridictions administratives de premier degr aux tribunaux de premire instance qui constituent le premier degr des juridictions de droit commun (1).

Dautres, comme M. Abdellah HADAD (2), estime que lopposition contre les jugements par dfaut rendus par les tribunaux administratifs en dernier ressort, ne peut intervenir. Bien plus, il ajoute que seul lappel est possible comme moyen de contestation des jugements administratifs rendus en premier ressort.

Bien que M. Youness BENAYAD (3), estime quaucune de ces deux dispositions nest juridiquement motive. Mais il ce joint la premire par ce quaucun texte en droit fiscal marocain ninterdit le recours lopposition. Par consquent, celle-ci reste possible en matire administrative en gnral et en matire fiscale en particulier.

(1) Abdelkader Tialati, le contentieux fiscal dans la lgislation marocaine op. cit. p. 235 (2) Abdellah Haddad : la juridiction administrative dans la lumire de la loi instituant les tribunaux administratifs imprimerie et 2D. OKAD, Rabat 1994. (ouvrage en arabe) (3) dans sa thse le contentieux de limposition au Maroc

87 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Ceci tant, que lopposition dveloppe un effet suspensif. C'est--dire quil suspend lexcution moins quil nen ait t autrement ordonn par le juge qui a statu par dfaut (1).

Dans ce cas, si la partie condamne en fait la demande, la chambre statue pralablement sur la dfense excution provisoire.

C) Lappel :
Avant lan 2006, tous les litiges administratifs ont connu lappel devant la

chambre administrative de la cour suprme, cette poque a t spcifique est considre comme une particularit des litiges administratifs o la cour suprme a t comptente dapporter une solution dfinitive aux litiges dordre administratif.

Aujourdhui, une nouvelle loi est ne, elle sagit de la loi 80-83 (2) constituant et organisant les cours dappel administratives.

En matire fiscale, les cours dappel administratives sont comptentes pour connatre, en appel, des jugements rendus par les tribunaux administratifs et les ordonnances de leurs prsidents (3), le premier prsident de la cour dappel administrative ou le vice prsident exercice les comptences de juge des rfrs lorsque la cour est saisie du litige.

(1) voir lart. 132 du CPC (2) Dahir n 1-06-07 du 14 Fv. 2000, portant promulgation de la loi 80-83 instituant des cours dappel administratives- B.O. n 5400 du 2 Mars 2006. (3) Mohammed Amine Benabdallah : rflexion sur la loi instituant les cours dappel administratives in revue marocain de contentieux, d. Remarc 5/6/2007 p. 11

88 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

En effet, les jugements redus en matire fiscale peuvent faire lobjet de recours ordinaire dappel devant les cours administratives dappel, devenues oprationnelles depuis le 14 Septembre 2006 (1). Par consquent la chambre administrative de la cour suprme ne statue pas aujourdhui sur lappel des jugements rendus par les tribunaux administratifs,elle est comptente maintenant pour juger en premier et dernier ressort, des recours en

annulation pour excs de pouvoir contre les actes rglementaires et individuels de ladministration, ainsi que des recours contre les dcision des autorits administratives, dont le champ dapplication est situ en dehors du ressort territorial des tribunaux administratifs.

Le requrant doit prsenter une requte dappel contre le jugement du tribunal administratif auprs du greffe de ce tribunal, ce greffe et dans un dlai de 15 jours de dpt de cette requte, transmit celle-ci accompagne au greffe de la cour dappel administrative.

La requte dappel doit tre crite et signe par un avocat, sauf lorsque lappel est interjet par ltat et les administrations publiques, auquel cas le recours lavocat est facultatif.

Pour ce qui est des dlais ordonnant le sursis lexcution dune dcision administrative na pas deffet suspensif, mais il faut souligner que la cour dappel doit statuer sur la demande dappel de cet appel dans un dlai de 60 jours, compter de la date de la rception du dossier de lappel auprs du secrtariat de la cour dappel. Parmi les particularits des cours dappel administratives rside la dispense de paiement de la taxe judiciaire, en cas de formation dappel contre les tribunaux administratifs, et le non dveloppement de leffet suspensif de lappel.

(1) celle de Rabat pour les dcisions rendues par les tribunaux administratifs de Rabat, Casablanca, Fs, Mekns et Oujda et celle de Marrakech pour les dcisions rendues par les tribunaux administratif de Marrakech et Agadir.

89 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Pour lassistance judiciaire, malgr le caractre technique de la requte dappel prsente en matire fiscale et en matire du contentieux administratif dune manire gnrale, le lgislateur dispose que lassistance judiciaire peut tre accorde, sur requte, par le prsident de la cour dappel administrative, dans les conditions du dcret royal portant loi n 514-65 du 1er novembre 1966, relatif lassistance judiciaire.

Enfin, il est noter que lexcution des dcisions rendues par les cours dappel administratives, sont excutes par les tribunaux administratifs qui ont rendu jugement, elle est prvue par larticle 18 de la loi 80-63. le

90 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Chapitre II : Les voies de recours extraordinaires et la juridiction en rfr


Les voies de recours sont dites extraordinaires, quand il sil sagit une tierce opposition, une rtractation ou un pourvoi en cassation. La question qui se pose ici est celle de savoir si les parties au contentieux fiscal peuvent jouir de ces diffrentes voies de recours ?

La rponse sera : oui, par ce que lune des originalits de lorganisation judiciaire au Maroc rside en ce que : les autorits publiques ce sont rsolues de confier la chambre administrative de la cour suprme la comptence pour trancher en droit et en fait, les recours contre les jugements du tribunal administratif, faisant ainsi de cette haute juridiction une cour dappel administrative (1) En France les voies de recours diffrent selon la nature des impts. En effet, les litiges relatifs limpt direct et taxes assimiles sont soumis en premire instance au tribunal administratif, la cour administrative en appel et au conseil de ltat en cassation. Alors que les litiges relatifs aux droits denregistrement et contribution indirects sont soumis en premire instance au tribunal de grande instance, et ne peuvent faire lobjet dappel puisque seul un pourvoi en cassation est possible. En droit fiscal marocain, il ny a aucun texte qui interdit le contribuable au ladministration de faire appel ces voies de recours extraordinaire. Pour bien cerner cette section, on va traiter tout dabord, les voies de recours extraordinaires (section I), et on va sarrter sur ltude de la juridiction en rfr, en suite (section II).

(1) voir lart. 45 de la loi 41-90

91 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Section I : Les voies de recours extraordinaires


La tierce opposition 1), la rtraction 2) et le pourvoi en cassation 3), se sont les trois recours extraordinaires quon va analyser dans cette section.

1) le recours en tierce opposition :


La tierce opposition, selon les dispositions des arts. 303 305 du CPC, sont une voie de recours extraordinaire ouverte aux personnes qui subissent un prjudice par leffet dun jugement auquel elles nont pas pris part, ni taient reprsentes et lgard duquel sont des tiers. En effet il ny a aucun texte de loi qui interdit lusage de cette voie de recours devant les tribunaux administratifs de qui mane le jugement.

Pour former une tierce opposition, il faut avoir lintrt, tre un tiers et quil sagisse dune dcision susceptible de tierce opposition. Mais il est rare de faire usage de cette voie de recours dans le contentieux fiscal.

En principe toute dcision peut tre attaqu par cette voie de recours sauf les arrts de la cour suprme, moins que ceux-ci ne soient rendus sur les recours en annulation forms contre les dcisions des autorits administratives (1).

Le contentieux de recouvrement constitue, lun des cas les plus frquents dapplication de cette voie de recours, cest ainsi que par ce procd le trsor public a le meilleur moyen pour protger les droits et avantages qui lui reviennent. En effet, le trsor peut tre influenc par les effets dun jugement dans lequel il na pas t ni partie, ni reprsent et qui pourrait porter atteinte aux garanties de ses droits, alors comme on a dit auparavant, il ny a aucun texte lui interdisant lusage de cette voie de recours devant le tribunal administratif.

(1) voir Art. 379 du CPC

92 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

2) le recours en rtraction :

Le recours en rtraction est une voie de recours extraordinaire, larticle 402 de CPC prvoit 7 cas pour former un recours en rtraction comme suit :

1-

sil a t statu sur une chose non demande ou adjuge plus quil na t demand ou sil a t omis de statuer sur un chef de demande ;

2- si dans le cours de linstruction de laffaire il y a en dol ; 3- sil a t jug sur des pices reconnues ou dclares fausses depuis la dcision rendue ; 4- si depuis la dcision, il a t dcouvert des pices dcisives qui avaient t retenues par la partie adverse ; 5- si dans la mme dcision, il y a en des dispositions contraires ; 6- si par suite dignorance dune dcision extrieure ou dune erreur de fait, il a t rendu par la mme juridiction entre les mmes parties, sur les mmes moyens deux dcisions en dernier ressort qui sont contradictoires. 7- si des administrations publiques ou des incapables nont pas t valablement dfendues. Le premier alina de lart. 402 du CPC, nonce que les dcisions judiciaires susceptibles de rtraction ne doivent pas avoir t attaques par voie dopposition ou dappel.

93 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Cette dernire situation, ainsi que la premire constituent celles les plus frquentes la base desquelles le recours en rtraction est adress la juridiction mme qui tranche un contentieux fiscal, et surtout de la part de ladministration fiscale qui souvent prtend que le tribunal a statu ULTRA PETITA, autant dire au del de la demande adresse la cour (1).

(1)

la cour suprme a rendu un arrt du 10 Aot 1989 dossier n7158-86,dans lequel elle a dcid ce

qui suit : Concernant le deuxime moyen, attendu que le demandeur du pourvoi reproche la dcision attaque, le non respect de la rgle prvue par lart. 172 du CPC, qui veut que lon ne peut pas aller au del de ce qui a t demand, et quil est reconnu que la socit dfenderesse au pourvoi, a prtendu en appel que quelle a honor toutes ses dette, en demandant une expertise pour fixer lassiette fiscale de la socit et les sommes verses ladministration fiscale, alors que larrt attaqu, a statu sur ce qui na pas t demand lorsquil a refus la requte en ltat. Toutefois, attendu que le jugement de plus que ce quil a t demand, nest pas une raison de faire un pourvoi, mais entre dans le cadre des recours en rtraction, comme prvu lart. 402 du CPC, il savre ncessaire de refuser ce moyen .

94 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

3) le pourvoi en cassation devant la Cour Suprme


Cest une voie de recours extraordinaire visant faire annuler par la cour suprme les dcisions rendues par les cours dappel administratives, selon le CPC, nest admis que sil y a une violation dune interne, dune rgle de procdure, dun cas dincomptence ou excs de pouvoir et enfin sil y a un dfaut de motif ou de base lgale, lart. 16 de la loi 80-03 prvoit que sont applicables , en matire de pourvoi en cassation, les rgles prvues par le CPC.

En effet, lart. 16 de la loi 80-03 dispose que les dispositions rendues par les cours dappel administratives sont susceptibles de pourvoi en cassation, devant la cour suprme, sauf les dcisions rendues en matire lectorale ainsi quen matire dapprciation de la lgalit des dcisions administratives. Le dlai du pourvoi en cassation est fix 30 jours, compter de la date de la notification de larrt, objet du recours.

Lorsque la cour suprme statue sur une affaire, il ne statue pas en tant quune juridiction de fond (1) et elle ne prononce pas des dcisions, soit elle confirme larrt de la cour dappel administrative, soit elle renvoi le dossier ce tribunal pour statuer une autre fois sur laffaires dans les cas mentionns ci-dessus en cas de non confirmation de son arrt.

Ceci peut tre justifi par le fait que la cour suprme nest pas un troisime degr de juridiction et par consquent sa mission consiste contrler et vrifier la bonne dmarche et application de droit, sans sintresser aux questions de fond.

(1)

la cour suprme a rendu un arrt du 13 Nov. 1981, elle a dcid ce qui suit : quand la cour suprme connat des affaires qui lui sont soumises loccasion du recours en annulation, elle est considre comme tant le juge du fond. Par consquent, elle est habilite toutes les questions aussi bien ayant trait au droit quau fait. Pour lui permettre de rendre sa dcision sur la lgalit de la dcision conteste, que cette dcision soit soumise aux rgles de droit public ou celle du droit commun

95 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Cependant, une partie de la doctrine considre que la cour suprme, exception faite de la rgle, peut connatre de laffaire quand il sagit de la demande en annulation pour excs de pouvoir (1).

Ceci tant, il convient toutefois de prciser que le recours au ministre davocat agr par la cour suprme est ncessaire voir mme une condition dacceptation du pourvoi form par le contribuable, alors que ladministration fiscale est dispens de cette condition (2).

(1)

cour suprme arrt de 13 Nov. 1981, in : jurisprudence de la cour suprme en matire administrative 1958-

1997, p. 213 (en arabe). (2) La cour suprme a rendu un arrt dans lequel elle a affirme que : sur la base de lart. 8 du dahir du 27

Septembre 1957, crant la cour suprme, et attendu que cet article prcise que la demande par laquelle on soumet la cour lannulation, doit tre signe par un avocat agr prs de la cour suprme, et attendu que la demande prsente par Monsieur () en date du 2 Fv. 1966 est signe par un avocat dont le nom ne figure pas la liste des avocats agrs la cour suprme. Pour ces motifs, la cour dcide de rejeter la demande dannulation (Souad Bannour, la jurisprudence en matire fiscale, mmoire DES universit Hassan 2 , 1999, p. 45. )

96 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Section II : La juridiction des rfrs


La juridiction des rfrs est un ensemble de mesures diffrentes, prises par lautorit comptente, en vue de protger un droit en danger qui peut lexposer la perte, sil juge par voie judiciaire normale et lente (1). Les mesures prises par le juge en rfr sont mises en la forme de dcision et dordonnances. Ainsi vu limportance de ces mesures, leur excution ne peut tre retarde. Bien plus, elles peuvent tre prises en labsence mme des parties, le juge en rfr statue par une manire provisoire et conservatoire.

Pour traiter ce sujet, on va parler des conditions gnrales de la juridiction des rfrs (1) et la comptence du juge des rfrs (2).

1) les conditions gnrales devant le juge des rfrs


Pour ce qui est des conditions gnrales devant le juge des rfrs, il y a lieu de voir llment de lurgence (a) et, aussi, le domaine de lincomptence du juge des rfrs (b).

a) lurgence :
Lurgence nest pas dfinie par le lgislateur marocain, cest une condition ncessaire pour la comptence du juge des rfrs. Par contre la jurisprudence et la doctrine se sont mis daccord pour dire que lurgence est le danger rel qui menace le droit quon veut prserver, et ce par des mesures urgentes ne peuvent tre retardes. Ce danger peut tre diffrent selon la nature de laffaire et le droit prserver (2).

1) M. Ferket : la juridiction des rfrs devant le tribunal administratif la REMALD, n 9, 1996, p. 124. (article en arabe) 2) Dans un arrt du tribunal administratif de Fs relatif la ncessit de lurgence, arrt n 1-94 du 9 Juin 1994, dossier n 14-94, in Ibrahim Zaim, p. 669, il a t dcid que : le tribunal administratif saisi de recours, doit dabord constater quil y a durgence..

97 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

En cas dextrme urgence, la demande peut tre prsente au juge des rfrs, en dehors mme des jours et heures indiques pour les rfrs (1).

b) le domaine de lincomptence :
Le juge des rfrs ne doit pas dpasser les limites des mesures conservatoires et provisoires. Ainsi, il ne peut toucher au fond dun droit et changer par ceci la position juridique de lune des parties (2).

Ces conditions nous conduisent traiter une autre condition, savoir la comptence du juge des rfrs.

2) la comptence du juge des rfrs

Les mesures prises par le juge des rfrs sont mises sous forme de dcisions et des ordonnances. Larticle 19 de la loi 41-90 a institu le prsident du tribunal

administratif en tant que juge des rfrs sans prciser la procdure qui doit tre suivie devant le tribunal administratif.

Larticle 6 de la loi 80-83 a prcis quau niveau des cours administratives dappel, cest le prsident de la cour ou le vice prsident qui exerce les comptences de juge des rfrs, lorsque la cour est saisie du litige.

1) Abdellah Haddad : la juridiction administrative marocaine la lumire de la loi instituant les tribunaux administratifs p. 263, (ouvrage en arabe) 2) Abdellah Haddad : la juridiction administrative marocaine la lumire de la loi instituant les tribunaux administratifs p. 204, (ouvrage en arabe)

98 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Mais en matire fiscale, on trouve quil y a une note de Ministre de lconomie et des finances du 22 Avril 1998 aux trsoriers rgionaux et provinciaux et percepteurs communaux, dans laquelle il a t estime que le contentieux dans la procdure de recouvrement des impts est un contentieux au fond qui ne rentre pas dans la comptence du juge des rfrs.

Ce qui nous incite poser la question de savoir si le juge des rfrs est comptent la fois en matire dassiette et en matire de recouvrement ? Sachant que plusieurs tribunaux administratifs et mme la cour suprme ont pris des dcisions relatives la suspension du paiement des impts et se sont rigs ainsi en juge des rfrs en matire de contentieux de recouvrement.

Cette position de ladministration sest fonde sur un arrt du tribunal administratif de Rabat du 4 Fv. 1998 quelle a considre comme jurisprudence (1). Cette manifestation de ladministration ne reflte que la position de la majorit des tribunaux administratifs du Royaume qui sopposent cette prise de position.

1) ordonnance n 105 dossiers n 629 - 97, du 4 Fv. 1998

99 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

100 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Le contentieux fiscal tel quil est organis et appliqu vise raliser deux objectifs fondamentaux : 1 assurer le contrle de lactivit du fisc ; 2 assurer la dfense des droits du contribuable. Cependant entre ces deux objectifs rgne un dsquilibre total. Dsquilibre qui trouve sa lgitime explication dans la nature propre du droit fiscal : limpt est lune des expressions par excellence de souverainet.

Cest finalement vers ce contrle que se concentre les proccupation du fisc. Le lgislateur sattelle la recherche des diffrentes sources dimposition et la prhension dune matire qui se diversifie, mais tend sclipser.

Or, dans un pays connaissant une crise financire, la recherche du rendement fiscal et de laugmentation des ressources fiscales face au dveloppement dmesur des dpenses publiques, prime sur le caractre dirigiste de la fiscalit. Celles- ci perd un rle dinstrument de dveloppement conomique et social pour ne conserver que la finalit fiscale neutre dantan.

Les amnagements annuels, dans la hausse, des taux dimposition limpt direct et la contribution indirecte, la cration de nouvelle cellule, lintgration de nouvelles bases, bases souvent fragiles, et phmres, dmontrent aisment le but fiscal du lgislateur marocain. Le fonctionnaire, fort de sa position, de ses connaissances et de ses prrogatives, se cache derrire le secret professionnel et dispose dun arsenal juridique vari et efficace , recherche une fiscalisation complte. Le juge voit, dailleurs on a mme pu parler de la protection de ladministration contre le contribuable, que son rle est limit, la plupart du temps il est hors jeu. De toutes les administrations publiques manifestes la plus grande hostilit au contrle juridictionnel. Fait le plus souvent avorter.
101 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Face ce souci de contrle, les garanties aux droits du contribuable sont limites. Le contribuable nest regard que comme un dbiteur : un dbiteur de limpt. Il y a des impts il faut les payer. et il faut les recouvrer. Cest le parent pauvre, la cendrillon dont on ne soccupe point.

Or, le contribuable est avant tout un citoyen. Sil arrive quil soit partiellement contribuable sa naissance, il le sera dune manire pleine et entire son ge dadulte au cours de ses activits professionnelles quiconque, commerciales, industrielles permanentes ou occasionnelles. Cest donc ce citoyen quil faut sintresser. En tant que tel. En ajoutant que laugmentation des recettes dans les rformes fiscales savre inopportune.

Le centre du problme et sa cause profonde se trouvent ailleurs, la rforme fiscale nest pas lunique solution mme accompagne de moyens humains et matriels adquats pour sa mise en application.

Elle doit tre prcde de multiples autres rformes de structures agricoles, industrielles et commerciale, sans parler des structure de pense. C'est--dire que la rforme fiscale tient de lespoir mythique. Surtout lorsqu tout prendre le meilleur contribuable serait le dveloppement du niveau conomique et social de citoyen.

102 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

103 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

- Tixier droit fiscal Dollaz, 2eme d. dit M. Tixier ; - L. Mehl Science et technique Fiscales Col. Themis T.2 ; - Louisb Tratobas et Jean-Marie-Cotteret: droit fiscal, d. DOLLAZ, 1997 ; - P.M. Gaudemet Finances Publique, Emprunt et Impts Coll. U.N ; - M. Morere manuel dOrganisation Judiciaire au Maroc 1961 ; - Rachid LAZRAK, le contrle et le contentieux de limpt au Maroc ,

imprimerie d. De la porte, 2007 ; - Abdelkader Tialati, le contentieux fiscal dans la lgislation marocaine ; - Abdellah Haddad : la juridiction administrative dans la lumire de la loi instituant les tribunaux administratifs imprimerie et 2D. OKAD, Rabat 1994. (Ouvrage en arabe) ; - Mohammed Amine Benabdallah : rflexion sur la loi instituant les dappel administratives in revue marocain de contentieux, d. Remarc 5/6/2007 ; - M. Ferket : la juridiction des rfrs devant le tribunal administratif la REMALD, n 9, 1996, (Article en arabe) ; - Abdellah BOUDAHRAINE, contentieux fiscal, ed. EDEMAR, Casablanca 1984 ; - Mohammed CHERKAOUI, le contentieux fiscal au Maroc , mmoire E.S.D. 1982, Universit MV, Facult des sciences juridiques, conomiques et sociales ; - Rachid LAZRAK : limpt sur les socits, 2005 d. La porte Rabat ; - M. Tratobas, finances publiques, Dollaz 4me d., 1970 ; - Schmolders : la psychologie de limpt , P.U.F. 1973; - J. c. Martinez : le statut du contribuable Tome 1, L.G.D.J. 1980 ; - MM Rousset et G.Garagnon : Droit Administratif Marocain , Rabat, page n 7 d. 1979 ;

104 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

105 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

106 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

107 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

108 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

109 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Page 110 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Liste des abrviations Introduction Chapitre Prliminaire : Prsentation de lenvironnement fiscal Section I Philosophie de limpt : De lobligation de prlvement au respect volontaire de la loi fiscale Sous-section 1 : Modle classique de rsistance limpt Sous-section 2 : Le modle de respect volontaire de la loi fiscale

5 6 11

12 15 17

Section II Attitude du contribuable face ladministration fiscale : les stratgies adopter Sous-section 1/2 : La stratgie de lgalit totale 1) Dfinition de la stratgie de lgalit totale 2) Les dterminants de la stratgie de la lgalit totale 2-1 : Les dterminants spcifiques a- la rentabilit de lentreprise b- la structure du capital c- les organisations complexes 2-2 : Les dterminants dordre fiscal a- la simplicit et la stabilit de la loi b- le contrle efficace des dclarations Sous-section 2/2 : Stratgie de fraude 1. La stratgie de Fraude fiscale 1-1 : La fraude fiscale a- la fraude rsultant dune dcision de gestion b- la fraude rsultant dune manipulation de la comptabilit 1-2 : Lvasion fiscale, un phnomne voisin de la fraude fiscale 2. Les dterminants de la stratgie de fraude 2-1 : Les dterminants psychologiques 26 111 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises 25 24 23 22 21 20

Rapport de fin dtudes


a- Impt non consenti b- Lincivisme fiscal c- Le bien fond de la lutte contre la fraude d- La gestion des finances publiques 2-2 : Les dterminants sociologiques a- Lampleur du forfait b- Une lgislation unilatrale c- Le poids de limpt

Le contentieux fiscal

27

d- Linefficacit des sanctions de ladministration fiscale e- Linjustice fiscale f- La Complexit et linstabilit de la loi g- Les incohrences et lacunes des textes h- Les techniques fiscales 1) La technique de dclaration 2) La technique de dduction 3) Les causes conomiques 3-1 : Les difficults conomiques 3-2 : Lorganisation de certains secteurs 3-3 : Larbitrage des risques Section III : Stratgie intermdiaire 1. Dfinition de la stratgie intermdiaire 2. Les moyens et pratiques suivies par les acteurs 2-1 : La communication 2-2 : Les accords 2-3 : Les dviances 3. Le comportement et lattitude des acteurs 3-1 : Le comportement et lattitude du conseil face au fisc 3-2 : Le comportement et lattitude du contribuable face au fisc Premire partie : La phase administrative du contentieux fiscal Chapitre premier : Les fonctions contentieuses de ladministration Fiscale Section 1 : Les conditions requises pour la mise en uvre de la procdure Administrative

28

29

30

32

33

34

36 37 38 112

Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal

Sous - section 1-1 : Conditions inhrentes au contribuable a) Etablissement et dlivrance de facture b) Justification des dpenses c) Etablissement dun inventaire dtaill d) Conservation des documents e) Dclaration du rsultat fiscal et du chiffre daffaires f) Dclaration annuelle du revenu global g) Dclaration dimposition la TVA k) Obligation de recouvrement Sous- section 1-2 : Conditions inhrentes ladministration a) Le droit de communication et change dinformations b) Le droit de contrle de ladministration fiscale Section 2 : Objet des diffrents types de contentieux Sous-section 2-1 : Les contentieux dassiette a) Limposition doffice b) Procdures de rectifications des impositions Sous section 2-2 : Contentieux de recouvrement Section 3 : Les diffrents types de contentieux Les rclamations Sous-section 3-1 : La demande en dcharge ou rduction Sous-section 3-2 : La demande en restitution Sous-section 3-3: La demande en mutation de cte Sous-section 3-4: La demande de remise gracieuse Chapitre II Les voies de recours administratif Section 1 : La saisine de la Commission Locale de Taxation (CLT) 59 61 62 58 53 55 57 51 52 50 40 42 44 45 46 48

Sous-section 1-1 : les attributions de la commission locale de taxation Sous-section 1-2 : la composition de la commission locale de taxation Sous-section 1-3 : le fonctionnement de la CLT Section 2 : La saisine de la Commission Nationale de Recours Fiscal (CNRF) 63 Sous-section 2-1 : Les attributions et la composition de la CNRF Sous-section 2-2 : Le fonctionnement de la CNRF Deuxime partie : le contentieux fiscal dans sa phase juridictionnelle 64 65 67

113 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises

Rapport de fin dtudes

Le contentieux fiscal
69

Chapitre I : De la comptence et les voies de recours ordinaire Section I : Des comptences en matire de fiscal 1) la comptence dattribution 2) La comptence territoriale a) Le principe b) Les exceptions

72

74

Section II: la procdure judiciaire fiscale et les voies de recours ordinaires 75 1) La procdure judiciaire fiscale, lopposition et lappel A) La procdure judiciaire fiscale B) Lopposition C) Lappel Chapitre II : les voies de recours extraordinaires et la juridiction en rfr Section I : les voies de recours extraordinaires 1) le recours en tierce opposition 2) le recours en rtraction 3) le pourvoi en cassation devant la Cour Suprme 92 94 85 87 90 91

Section II : la juridiction des rfrs 1) les conditions gnrales devant le juge des rfrs a) lurgence b) le domaine de lincomptence 2) la comptence du juge des rfrs Conclusion La bibliographie Annexes

96

97

99 102 104

114 Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises