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GROUPE INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE ET DADMINISTRATION DES ENTREPRISES CYCLE DEXPERTISE COMPTABLE (CEC)

MEMOIRE PRESENTE EN VUE DE LOBTENTION DU DIPLOME NATIONAL DEXPERT COMPTABLE

Sujet :

TRAITEMENT EN NORMES IFRS DES FRAIS DE RECHERCHE & DEVELOPPEMENT ET PROPOSITION DUNE DEMARCHE DAUDIT SPECIFIQUE

Auteur Prsident du jury Directeur de recherche Suffragants

: Madame Bouchra FARDAOUSSI : M. Abdellatif EL QUORTOBI


Expert-comptable DPLE

: M. Mostafa FRAIHA
Expert-comptable DPLE

: M. Mhammed EL HAMZA
Expert-comptable DPLE

M. Abdelmajid BENJELLOUN TOUIMI


Expert-comptable DPLE

Mai 2010

GROUPE INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE ET DADMINISTRATION DES ENTREPRISES CYCLE DEXPERTISE COMPTABLE (CEC)

MEMOIRE PRESENTE EN VUE DE LOBTENTION DU DIPLOME NATIONAL DEXPERT COMPTABLE

Sujet :

TRAITEMENT EN NORMES IFRS DES FRAIS DE RECHERCHE & DEVELOPPEMENT ET PROPOSITION DUNE DEMARCHE DAUDIT SPECIFIQUE

Auteur Prsident du jury Directeur de recherche Suffragants

: Madame Bouchra FARDAOUSSI : M. Abdellatif EL QUORTOBI


Expert-comptable DPLE

: M. Mostafa FRAIHA
Expert-comptable DPLE

: M. Mhammed EL HAMZA
Expert-comptable DPLE

M. Abdelmajid BENJELLOUN TOUIMI


Expert-comptable DPLE

DEDICACE
Je ddie ce mmoire toutes les personnes chres mon cur. Quelles trouvent en ce travail lexpression de toute ma gratitude et mon amour.

A mon pre et A ma mre


Auxquels je dois ce que je suis. Que Dieu vous protge

A mes frres et surs


Pour leur amour et leur confiance

A mon mari
Pour ses encouragements et son infaillible soutien

Bouchra FARDAOUSSI

En prambule ce mmoire, je souhaite adresser tous mes remerciements aux personnes qui m'ont apport leur aide et qui ont ainsi contribu l'laboration de ce mmoire. Tout d'abord Monsieur Mostafa FRAIHA, directeur de recherche, pour l'aide et le temps qu'il a bien voulu me consacrer et sans qui ce mmoire n'aurait jamais vu le jour. Je tiens exprimer toute ma gratitude Messieurs Mhammed EL HAMZA et Abdelmajid BENJELLOUN pour l'intrt et le suivi qu'ils ont port mon travail et qui m'ont t trs profitables dans l'accomplissement de ce mmoire. Je remercie galement Monsieur Abdellatif EL QUORTOBI pour lhonneur quil ma accord en prsidant le jury. Mes remerciements Messieurs Rachid MRABET et Mohammed ELMOUEFFAK ainsi qu{ tout le personnel et le corps enseignant de lISCAE et les membres du secrtariat pour les efforts quils dploient pour la conduite et la russite du cycle dExpertise Comptable. Enfin, je remercie tous les membres de ma famille qui mont soutenu tout au long de ma formation.

A mes chers fils ILIAS & SAAD

Traitement en normes IFRS des frais de R&D et proposition dune dmarche daudit spcifique

Table des matires


INTRODUCTION GENERALE .......................................................................................... 14 PREMIERE PARTIE : TRAITEMENT EN NORMES IFRS DES FRAIS DE R&D............................................................................................................................................. 23 INTRODUCTION DE LA PREMIERE PARTIE ................................................................................. 24 Chapitre 1 : La norme IAS 38 : prsentation et comparaison avec dautres rfrentiels comptables .............................................................................. 25 Section 1 : Prsentation de la norme IAS 38.............................................................. 25
1. Introduction IAS 38 .........................................................................................................25 1.1. Une approche nouvelle ....................................................................................................25 1.2. Les dbats autour de lexpos sondage de la norme ............................................26 2. Les critres dactivation des frais de R&D ...............................................................29 2.1 Dfinition et critres dterminants dune immobilisation incorporelle ......29 2.2 Les dispositions spcifiques pour des frais de R&D ..............................................31 3. Evaluation des frais de R&D ...........................................................................................35 3.1 Les incorporels gnrs en interne .............................................................................35 3.2 Acquisition spare dune immobilisation gnre en interne........................38 3.3 Acquisition dune immobilisation gnre en interne dans le cadre dun regroupement dentreprises ....................................................................................................39 3.4 Immobilisations incorporelles cots lis aux sites web...................................40 4 Les modalits damortissement ....................................................................................42 4.1 Dtermination de la dure damortissement et de la base imposable .........42 4.2 Date de dpart des amortissements ...........................................................................44 4.3 Modifications du plan damortissement ...................................................................45 4.4 Comptabilisation de la dotation aux amortissements ........................................45

Section 2 : Une opposition au rfrentiel amricain .............................................. 46


1. La conception amricaine selon SFAS 2 ....................................................................46 2. La position de la norme SFAS 2 .....................................................................................47
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3. Traitement comptable.......................................................................................................47 4. Les exceptions au cadre gnral ...................................................................................49 4.1 Logiciels destins un usage interne ........................................................................49 4.2 Logiciels non destins usage interne ......................................................................50

Section 3 : Principales dispositions des normes marocaines........................... 50


1. Dispositions gnrales ......................................................................................................50 2. Principes comptables ........................................................................................................51 2.1 Dfinition et conditions de comptabilisation des frais de R&D .......................51 2.2 Dtermination du cot dentre ...................................................................................52 2.3 Dtermination de la valeur rsiduelle .......................................................................52 2.4 Rgles damortissement ..................................................................................................53

Section 4 : Synthse des diffrents traitements comptables de la R&D ........ 55 Chapitre 2 : Analyse critique sur les consquences de lapplication de la norme IAS 38.................................................................................................................... 58 Section 1 : Application dIAS 38 aux cots de dveloppement ....................... 58
1. Distinction entre recherche et dveloppement .....................................................58 2. Interdiction dinscrire { lactif des charges comptabilises antrieurement ..59 3. Evaluation de la R&D immobilise la juste valeur ............................................60 4. Acquisition dans le cadre dun regroupement dentreprises ..........................61

Section 2 : Traitement comptable du cas particulier des cots de R&D sur les contrats mixant dveloppement et production................................................. 63
1. Arguments en faveur de la comptabilisation des cots de dveloppent conformment la norme IAS 11 .......................................................................................64 2. Arguments en faveur de la comptabilisation des cots de dveloppement conformment la norme IAS 38 .......................................................................................64 3. Proposition dun traitement comptable des cots de R&D sur les contrats mixant dveloppement et production ..............................................................................65

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Section 3 : Impact de lapplication de lIAS 38 sur Les comptes des entreprises marocaines ...................................................................................................... 66
1. Traitement comptable.......................................................................................................67 2. Cot dentre .........................................................................................................................68 3. Mode damortissement .....................................................................................................69

Section 4 : Dfinition des bornes de dpart et de fin dactivation des cots { lactif immobilis ................................................................................................................... 70
1. Difficult de dtermination de la date de dbut et de fin de capitalisation ..70 2. Proposition des jalons techniques comme critres dactivation ...................70 3. Les cueils potentiels de la proposition des bornes dbut et fin dactivation ....................................................................................................................................73 3.1. La borne dbut activation .......................................................................................73 3.2. La borne fin activation .............................................................................................74

Section 5 : Impact de la capitalisation des frais de R&D sur les marchs financiers .................................................................................................................................. 75 CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE ..................................................................................... 78 DEUXIEME PARTIE : PROPOSITION DUNE DEMARCHE DAUDIT SPECIFIQUE AUX COUTS DE DEVELOPPEMENT ................................................. 79 Chapitre 1 : Lapproche de la mission daudit .................................................... 81 Section 1 : Lidentification des zones de risques ..................................................... 81
1. Revue des assertions daudit pour lactivation des cots de dveloppement ............................................................................................................................81 2. Revue des risques relatifs { lactivation des cots de dveloppement .......82

Section 2 : La prise de connaissance gnrale de lentreprise et de lactivit de R&D ....................................................................................................................................... 84


1. Lenvironnement de lentreprise et sa stratgie en matire de R&D ...........85 2. Lorganisation de lactivit de R&D .............................................................................87 2.1 Le suivi par projet de la R&D ........................................................................................87
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2.2 Classement des projets par nature .............................................................................89 2.3 Lorganisation dun systme prvisionnel ................................................................92 2.4 Le rle du contrle de gestion dans le suivi de la R&D .......................................93

Chapitre 2 : La phase intrimaire de contrle interne ................................. 95 Section 1 : La revue et lapprciation des procdures de contrle interne .. 95
1. La revue de la procdure dengagement de projet ...............................................95 2. La revue de la procdure dimputation des cots par projet ..........................96 3. La revue de la procdure du suivi budgtaire et technique par projet.......99

Section 2 : La vrification du respect des critres dactivation des frais de R&D ........................................................................................................................................... 100 Section 3 : Lanalyse et lexploitation des donnes financires issues du suivi des projets de R&D ............................................................................................................. 103
1. La revue des tableaux de bord mis en place par la socit ............................ 103 2. Revue des principaux projets de R&D .................................................................... 104 2.1 Revue technique du projet........................................................................................... 104 2.2 Revue de la rentabilit future du projet ................................................................ 105

Section 4 : Lvaluation de la rentabilit dun projet de R&D .......................... 106


1. La dtermination des cash-flows et leur horizon .............................................. 106 2. La dtermination du taux dactualisation ............................................................. 107 3. La prise en compte de la flexibilit ........................................................................... 109 4. Le recours aux experts mtier .................................................................................... 110

Section 5 : Le suivi de la valeur dinventaire des incorporels .......................... 111


1. Rappel des rglementations comptables en la matire .................................. 111 2. La juste valeur diminue des cots de la vente .................................................. 111 3. La valeur dutilit.............................................................................................................. 112

Chapitre 3 : La phase de contrle des comptes ............................................... 114 Section 1 : Lanalyse des charges de R&D engages sur lexercice ................ 114
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1. Revue analytique et explication des principales variations .......................... 114 2. Contrle des charges de R&D affectes aux projets ......................................... 115

Section 2 : La vrification de la vracit dactivation des cots de dveloppement..................................................................................................................... 116


1. Analyse des cots immobiliss................................................................................... 116 1.1 Critres de capitalisation............................................................................................. 116 1.2 Contrle des charges sur exercices antrieurs .................................................... 117 1.3 Evaluation ......................................................................................................................... 118 2. Revue de la charge damortissement de lexercice ........................................... 119 2.1 Amortissement ................................................................................................................. 119 2.2 Dprciation exceptionnelle ....................................................................................... 119 3. Diligences { effectuer en cas de mises hors service ou sortie dun projet ...... ................................................................................................................................................... 123

Section 3 : La validation des informations lies la R&D communiques aux actionnaires et aux tiers ................................................................................................... 123
1. La qualit des informations portes dans lannexe .......................................... 124 2. Le respect des mentions obligatoires fournir dans le rapport de gestion .. ................................................................................................................................................... 125

Section 4 : Laudit des retraitements de consolidation lis { la R&D ............ 125 Section 5 : Nos conclusions et recommandations ................................................. 127
1. Mettre { jour les normes daudit marocaines dans le contexte de transitions aux normes IFRS .............................................................................................. 127 2. Converger les normes comptables locales vers le rfrentiel IFRS ........... 128 3. Adapter la norme IAS 38 afin de tenir compte des spcificits propres certains secteurs dactivit.................................................................................................. 131 4. Converger les deux normes IAS 38 et SFAS 2 ...................................................... 132

CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE ................................................................................... 135 CONCLUSION GENERALE ............................................................................................... 137


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ANNEXES ................................................................................................................................ 143 BIBLIOGRAPHIE................................................................................................................. 163

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Liste des abrviations

CAC CGNC CNC CNCC FAS IASB IFAC IFRS IFRIC ISA NTIC OEC R&D SEC SIC UGT US GAAP

: : : : : : : : : : : : : : : : :

Commissaire Aux Comptes Code Gnral de Normalisation Comptable Conseil National de Comptabilit Compagnie Nationales des Commissaires aux Comptes Financial Accounting Standards International Accounting Standards Board International Federation of Accountants International Financial Reporting Standards International Financial Reporting Interpretations Committee Normes internationales daudit Nouvelles Technologies de lInformation et de Communications Ordre des Experts Comptable Recherche et Dveloppement Securities and Exchange Commission Standing Interpretations Committee Unit Gnratrice de Trsorerie United States Generally Accepted Accounting Principles

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INTRODUCTION GENERALE

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Lobservation des pratiques rcentes en matire de stratgies comptitives montre que lensemble des options mises en uvre par les entreprises comporte une dimension immatrielle. Lvolution des socits dveloppes montre que la part intellectuelle de lactivit humaine saccrot par rapport aux traditionnelles activits manufacturires. De plus en plus, les processus de production font appel des connaissances accumules autant, sinon plus, qu{ des outils. Au plan macro-conomique, cette volution se traduit par le glissement des secteurs primaires et secondaires au profit du secteur tertiaire. Cest en effet dans ce dernier que se situent les secteurs au plus fort contenu immatriel (services de recherche, entreprises de publicit ou de services informatiques, NTIC, etc) Linvestissement incorporel, indispensable pour amliorer la comptitivit hors prix des entreprises industrielles, dpasse largement depuis longtemps linvestissement corporel. Les dpenses de recherche et dveloppement sont la partie la plus connue des investissements immatriels, et celles dont les effets sur le dveloppement et la comptitivit de lentreprise sont les plus accepts. Dans un contexte conomique instable et o les volutions techniques sont rapides, la R&D devient un facteur essentiel pour la comptitivit, la croissance et la cration de valeur des entreprises. Face aux problmatiques de monte en puissance de la concurrence asiatique et des contraintes de dveloppement durable, les grandes entreprises misent sur linnovation pour demeurer comptitives. Une tude mene par le Boston Consulting Group (BCG) en 2004 auprs de 236 dirigeants, montre que les entreprises industrielles prvoyaient augmenter leurs dpenses pour dvelopper leurs processus internes dlaboration de produits et de services innovants. Dans presque tous les pays industrialiss, les gouvernements investissent massivement pour crer les conditions dinnovation de leurs entreprises : en Europe par exemple, il existe de nombreux programmes daccs { linnovation ; au Canada, le gouvernement a cr des centres et des organismes de soutien { linnovation. Toutes ces initiatives dmontrent que linnovation est au cur de la croissance et de la comptitivit des entreprises.
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Quelques chiffres rsument { eux seuls limportance prise par la R&D dans lconomie moderne et la production des richesses : En 2007, lUE27 a consacr 229 milliards deuros { la recherche et au dveloppement (1,85% du PIB). Les Etats-Unis ont consacr 269 milliards deuros (2,67% du PIB) contre 118 milliards deuros pour le Japon. Le graphique suivant illustre lvolution compare des dpenses de R&D { lUE, USA et au Japon :
Evolution compare des dpenses intrieures de R&D Union Europenne, Etats Unis et Japon
300 250
Millions d'EUROS

280 244 219 190 150 119 166 125 135 172 152 185 199 252

269 228

Etats Unis UE 27

200 150 100 50 0 1993 1995 68 74

Japon
78 83 91 99 113 118

1997

1999

2001

2003

2005

2007

Source : Rapport biennal de l'OST, Publication EUROSTAT

Compte tenu de cette volution, les outils de reprsentation conomique des entreprises ont d voluer. Des organismes professionnels et rglementaires ont propos de nouvelles normes et recommandations comptables portant sur la reconnaissance des investissements immatrielles dans les comptes des entreprises individuelles et des groupes, et sur la ncessit d'une information claire et prcise sur ces dpenses.

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Intrt du sujet :
Notre travail vient en rponse un besoin qui commence se faire sentir au niveau de la profession : 1. Limportance du capital immatriel et en loccurrence la recherche et dveloppement dans la croissance des entreprises au Maroc

Le contenu de l'investissement ralis par les entreprises a singulirement chang au cours des vingt dernires annes : ct de l'investissement physique se sont dveloppes de faon croissante des dpenses immatrielles, dans un but d'accroissement de la richesse et du potentiel des entreprises. Le dveloppement de ces dpenses immatrielles a t accompagn d'une remise en cause progressive, ou d'une demande de prcision, des concepts utiliss traditionnellement dans la gestion des entreprises depuis des sicles. La croissance conomique par exemple, initialement fonde sur une croissance matrielle, a peu peu t complte par la croissance financire, puis immatrielle. De nombreux travaux rcents ont montr limportance des investissement s immatriels dans la croissance des pays. Cest le cas de la nouvelle publication de la fondation ONA, intitul Le capital immatriel au Maroc : une stratgie pour le XXIme sicle , ce document de synthse englobe les travaux de la table ronde organise par la fondation et le nouveau club de Paris le 26 avril 2007. Il regroupe les allocutions de dcideurs et autres experts, mais galement des documents stratgiques et des donnes qui traitent le capital immatriel de notre pays. Les opinions qui y sont contenues mettent en vidence plusieurs aspects importants relatifs la stratgie du Maroc dans le domaine de la valorisation du potentiel que reprsente son capital immatriel. Aujourdhui, le Maroc est confront { des enjeux majeurs dus aux contraintes de la mondialisation. Les accords de libre change signs par le royaume lui imposent dtre comptitif pour surmonter le dficit de la balance commerciale largie et assurer un dveloppement socio-conomique durable.

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Lune des pierres angulaires de russite des politiques volontaristes, en matire de cration de richesse, est laugmentation de la valeur ajoute afin de se diffrencier des concurrents. Cette finalit peut tre atteinte travers deux dimensions. Premirement, la dimension du transfert technologique qui favorise le dveloppement de nouveaux produits. Elle est galement essentielle pour accompagner lvolution technologique et sapproprier un niveau technologique permettant de devenir une destination privilgie { lgard des mouvements de dlocalisation. Deuximement, la dimension de linvestissement immatriel et en particulier la Recherche et Dveloppement pour innover et tre capable de valoriser nos ressources naturelles et offrir des produits de qualit. La recherche et dveloppement au Maroc reprsente aujourdhui un enjeu capital pour le dveloppement conomique et social et se trouve au centre de laction gouvernementale qui a prvu une revalorisation des allocations budgtaires de lquivalent de 0,8% du PIB en 2007 1% en 2009. La politique industrielle adopte vise doubler le PIB et le taux de croissance conomique. Pour ce faire, les dcideurs marocains ont exprim leur volont dorienter davantage la Recherche et Dveloppement vers le traitement des problmatiques relles rpondant des besoins professionnels spcifiques. Cette orientation est reflte plusieurs niveaux : La signature du Contrat Progrs 2006-2012 entre le gouvernement et les professionnels du secteur TIC. Le plan Emergence , lanc par le Ministre de lIndustrie, du Commerce et de la Mise { niveau de lconomie, qui reprsente une nouvelle politique industrielle qui se veut volontariste et qui met en avant les facteurs comptitifs du pays.

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2.

Lopportunit dadoption des normes IFRS face { lhtrognit des pratiques comptables en matire de traitement comptable des frais de R&D

Tout le monde s'accorde pour affirmer que les investissements et les efforts consacrs la R&D par les entreprises constituent un des facteurs de leur russite, de leur dveloppement et de leur comptitivit. Force est de constater que cette harmonie des points de vue ne se retrouve pas dans le traitement comptable des frais de recherche et de dveloppement tel que dfini par les diffrentes normes. Les pratiques comptables en matire de comptabilisation des frais de recherche et dveloppement ont t jusqu{ ce jour trs diverses compte tenu de la multitude de traitements proposs par les diffrents rfrentiels comptables. A titre dexemple, les textes comptables marocains { linstar des textes franais laissent le choix aux entreprises dinscrire ou non au bilan, sous forme dun actif incorporel, le montant des frais de recherche et dveloppement engags pour leur propre compte alors que les normes comptables amricaines imposent leur inscription en charges. Ainsi, cette htrognit des pratiques comptables a rendu inluctable ladoption de rgles et mthodes prcises dans un march international qui appelle un langage commun et la mise en place de normes harmonises afin de permettre la comparaison des tats financiers. Le phnomne de mondialisation a cre une demande duniformisation des mthodes de comptabilisation des frais de R&D au niveau international. Le traitement alternatif des frais de R&D peut tre vu comme un moyen de rduire lasymtrie dinformation entre les managers et les investisseurs . Linscription { lactif des frais de R&D diminue le levier dendettement (car elle augmente les capitaux propres) et permet de lisser le rsultat. Ces deux consquences peuvent tre recherches par les dirigeants dans le cadre dune gestion opportuniste du rsultat. Par contre, lenregistrement en charges des frais de R&D fournit des rsultats financiers plus faibles. Ce choix est recherch par les dirigeants dont le souci est de rduire le montant des impts payer, et de ne pas divulguer une information stratgique de leffort de recherche et dveloppement ses concurrents.

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Ladoption de la norme IAS 38 pour les frais de recherche et dveloppement, rpond { la ncessit, dune part, damliorer la qualit de linformation financire et, dautre part, de faciliter laccs des investisseurs des donnes fiables, comprhensibles, interprtables et surtout homognes et comparables. Dans un monde de capitaux internationaux, de socits internationales, de comptition mondiale, dinvestissements internationaux, il est difficilement acceptable de ne pas avoir de normes comptables mondiales. 3. La ncessit dlaborer une dmarche daudit spcifique en matire des frais de R&D tablis selon la norme IAS 38

Phnomnes essentiels de la vie conomique des entreprises, les oprations lies la recherche et dveloppement ne pourront tre ignores par le commissaire aux comptes ; elles devront tre prises en considration dans lapprciation du risque professionnel. En effet, elles peuvent prsenter des difficults thoriques, tant au niveau de leur identification que du mode de comptabilisation retenir, et pratiques, au travers de lorganisation et du suivi comptable quelles ncessitent. Si lactivation des frais de R&D se justifie conomiquement, elle fait nanmoins apparatre des risques nouveaux pour le commissaire aux comptes , lis la nature mme des actifs incorporels. En effet, lidentification des projets de R&D rentables demeure difficile et risque de conserver son caractre arbitraire du fait quelle est influence par les choix des dirigeants. De mme, lvaluation par les dirigeants des flux futurs gnrs par les projets de R&D est base sur des prvisions du dveloppement de ces projets. Or cette valuation reste trs difficile en raison de la nouveaut des projets et des incertitudes sur leur succs commercial. La recherche industrielle est un processus long, complexe qui repose avant tout sur la prise de risques financiers : elle ncessite donc dtre pilote pour que les facteurs dincertitudes soient transforms en risques calculs. Afin dtre en mesure de porter une opinion sur les tats financiers et nota mment sur la conformit la norme IAS 38, le commissaire aux comptes se doit de

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mettre en place une approche spcifique pour la revue des frais de recherche et dveloppement dans le cadre de sa mission de rvision. Laudit des frais de R&D ne doit pas tre considr comme un domaine soustrait de la mission daudit, mais en faire partie intgrante. Il ne sagit pas dun support supplmentaire en sus de la mission principale mais dune nouvelle orientation de la mission elle-mme. Celle-ci doit tre dirige par le responsable daudit assist, le cas chant, par des experts spcialiss dans le domaine trait. Ce mmoire est tout { fait dactualit car il correspond { lvolution observe dans la vie des entreprises marocaines : Aujourdhui, la vritable richesse n'est pas concrte, elle est abstraite. Elle n'est pas matrielle, elle est immatrielle. C'est dsormais la capacit innover, crer des concepts et produire des ides qui est devenue l'avantage comptitif essentiel. Au del des obligations rglementaires dont le champ dapplication demeure relativement restreint (principalement groupes cts et groupes bancaires), les groupes nationaux et les grandes entreprises marocaines, travers une dmarche volontariste, auront tout intrt appliquer les IFRS pour faciliter le dialogue avec leurs partenaires trangers. En effet, pour les entreprises marocaines, lintrt des IFRS se situe plusieurs niveaux. Tout dabord, elles reprsentent un rfrentiel comptable de qualit reconnu au niveau international et par les diffrentes places financires. Le passage aux normes IFRS consiste { adopter un nouvel tat desprit. Il sagit de passer dune comptabilit imprgne de considrations juridiques et fiscales { une information financire plus conomique et plus dtaille, rpondant aux besoins des investisseurs. Le prsent travail se propose de mettre la disposition des experts comptables et/ou commissaires aux comptes marocains des outils pratiques pour drouler une mission daudit des cots de dveloppement activs en normes IFRS, tenant compte des difficults spcifiques cette mission.

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Propos mthodologiques
L'objectif du prsent mmoire est double : Le but de la premire partie est de prsenter et analyser la norme IAS 38 immobilisations incorporelles en se limitant aux immobilisations gnres en interne que sont les cots de dveloppement, de la comparer lapproche amricaine { travers la norme SFAS 2 frais de recherche et dveloppement et au rfrentiel marocain, et de faire une analyse critique quant aux incidences de lapplication de la norme IAS 38 ; Dans une seconde partie nous nous intresserons proposer une dmarche daudit spcifique des frais de R&D et nous prsenterons un guide daudit sous forme dun programme de travail adapt aux spcificits des frais de R&D.

Le prsent mmoire traite la recherche et dveloppement qui touche les domaines scientifiques, techniques, et industriels dune manire gnrale. Les dpenses relatives aux droits miniers, prospections et extractions de minerais, ptrole, gaz ou autres ressources non renouvelables ne font pas lobjet de notre tude et sont traits par la norme IFRS 6. Il est important de prciser que ce mmoire na pas pour but de traiter les problmatiques relatives aux frais de R&D effectus pour le compte de tiers en contrepartie de contributions financires spcifiques.

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PREMIERE PARTIE : TRAITEMENT EN NORMES IFRS DES FRAIS DE R&D

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INTRODUCTION DE LA PREMIERE PARTIE


Le traitement comptable des frais de R&D constitue, encore aujourdhui, une question dlicate, dans la mesure o chacune des deux solutions, comptabilisation en charges ou en actif, est dfendue par ses partisans avec une mme richesse darguments. Les partisans de la capitalisation affirment que les frais de R&D sont parmi les actifs conomiques les plus priss de lconomie actuelle. Linvestissement dans des projets de R&D russis est gnrateur de flux de trsorerie, il est donc plus appropri dinscrire les dpenses relatives { ces projets { lactif par respect du principe de continuit dexploitation. De leur ct, les opposants { la capitalisation des frais de R&D, soutiennent lide qutant donne lincertitude quant { la ralisation des avantages conomiques futurs gnrs par les projets de R&D, la passation en charges des frais relatifs ces projets ds quils sont encourus est le mode de comptabilisation gnralement prconis par les normalisateurs comptables par respect du principe de prudence. A lheure de la mise en place des normes comptables internationales, la question de la comptabilisation des dpenses de R&D prend toute son importance. En prescrivant l'inscription des frais de dveloppement en immobilisation incorporelle plutt qu'en charge, la norme IAS 38 poursuit l'objectif ncessaire de meilleure valuation comptable de l'immatriel, et donc de meilleure communication financire auprs des investisseurs. Il est important pour les experts comptables de matriser ds aujourdhui cette norme afin daccompagner les entreprises dans sa mise en place aux cots de dveloppement. Quel est donc le contenu exact de la norme IAS 38 ? Quelles sont les divergences de cette norme avec le rfrentiel marocain et amricain ? Et quelles sont les consquences de lapplication de cette norme ? Voil les questions auxquelles la premire partie de ce mmoire veut rpondre.

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Chapitre 1 : La norme IAS 38 : prsentation et comparaison avec dautres rfrentiels comptables


Le traitement des frais de recherche et dveloppement, qui diffre fortement dun rfrentiel { un autre, est une question controverse susceptible davoir des impacts importants sur les tats financiers. Les IFRS au travers de lIAS 38 prescrivent une capitalisation ds lors que la probabilit dobtention davantages conomiques futurs est forte. A lautre extrmit, les US GAAP interdisent toute activation au nom du principe de prudence. Entre les deux, le rfrentiel marocain rend possible un enregistrement en charges ou une activation des cots de dveloppement sous rserve que les conditions de russite technique et commerciale soient runies.

Section 1 : Prsentation de la norme IAS 38


1. Introduction IAS 38

1.1. Une approche nouvelle La doctrine internationale adopte une approche totalement nouvelle puisquelle rend obligatoire linscription { lactif des frais de dveloppement ds lors que certains critres sont remplis. Cette obligation rpond au respect des critres gnraux dinscription { lactif : Il est probable que les frais donneront lieu des avantages conomiques futurs ; Les frais peuvent tre mesurs de faon fiable. Dans le rfrentiel comptable IFRS, le traitement comptable des frais de recherche et dveloppement est rgi par la norme IAS 38 relative aux immobilisations incorporelles, qui a t publie en septembre 1998 et rvise en 2004. Concernant les frais de R&D, la norme IAS 38 reprend les dispositions qui figuraient dans lancienne norme IAS 9 rvise en 1993. Elle aborde le traitement
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comptable des frais de R&D dans le cadre des critres de comptabilisation des actifs incorporels gnrs en interne. Dans lexpos sondage de la norme, lIASB indique quil a refus de dvelopper une norme particulire sur les actifs incorporels gnrs en interne, partant du principe que les mmes critres didentification et de comptabilisation doivent sappliquer { toutes les catgories dactifs incorporels. Le caractre obligatoire de lactivation des cots de dveloppement rempli ssant certaines conditions a suscit de nombreux dbats lors de la rdaction de la norme. Nous revenons dans le paragraphe suivant sur ces dbats qui permettent de mieux comprendre les enjeux lis la capitalisation des cots de dveloppement. 1.2. Les dbats autour de lexpos sondage de la norme Lors des discussions sur lexpos sondage de la norme, deux approches des actifs gnrs en interne se sont en effet opposes : a. Les partisans dune comptabilisation systmatique en charges des frais de R&D

Les arguments dune comptabilisation systmatique en charges de tous les incorporels gnrs en interne, y compris les frais de R&D, ont t les suivants : Les actifs incorporels gnrs en interne ne rpondent pas la dfinition dun actif selon les normes internationales car ni les avantages conomiques futurs issus de cet actif ni les cots ne peuvent tre distingus de ceux lis au goodwill interne ; La reconnaissance de ces actifs va { lencontre du principe de comparabilit des comptes car la part de jugement ncessaire pour dterminer sil est probable que des avantages conomiques futurs vont { lentreprise est trop importante pour tre comparable dun exercice { lautre et pour respecter le principe de permanence des mthodes comptables ;

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Il est difficile de dterminer avec fiabilit la valeur recouvrable dun actif incorporel sauf si sa juste valeur peut tre dtermine par rfrence un march actif ; Lobligation de reconnatre { leur cot des actifs incorporels gnrs en interne respectant certains critres ne conduit pas produire une information utile la dcision pour les raisons suivantes : La faisabilit technologique ou la possibilit de succs commercial ne peut tre dmontre tant que les dpenses significatives nont pas t reconnues. Pour cette raison, le cot valu pour lactif incorporel { un instant donn ne reflte pas la totalit des dpenses lies { lactif ; Les cots engendrs par un actif incorporel ne sont pas forcment reprsentatifs de la valeur de cet actif.

Dans certains pays, les lecteurs des tats financiers sont mfiants { lgard des entreprises qui reconnaissent des incorporels gnrs en interne. Enfin, les cots ncessaires { la justification de la reconnaissance dun actif incorporel nen valent pas la peine. b. Les partisans dune inscription { lactif

A linverse, les partisans de la reconnaissance systmatique de tous les actifs incorporels gnrs en interne (y compris les dpenses de dveloppement) ont voqu les arguments suivants : La reconnaissance dun actif incorporel gnr en interne qui respecte la dfinition dun actif et remplit les critres de reconnaissance, est conforme au cadre pour la prparation et la prsentation des tats financiers. Il est possible, dans certaines circonstances de : dterminer la probabilit de bnficier des avantages conomiques futurs gnrs par lactif incorporel interne ;

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de distinguer les cots lis cet actif des cots lis au goodwill gnr en interne.

Au cours des deux dernires dcennies, les entreprises ont investi massivement dans des lments incorporels. Certains se sont plaint que : La non reconnaissance des investissements incorporels dans les tats financiers altre la mesure de la performance dune entreprise et ne permet pas une valuation correcte du retour sur investissement ; Si une entreprise nvalue pas correctement son retour sur investissement dans les actifs incorporels, il peut en rsulter un risque de sous ou sur investissement dans dautres actifs. Un systme comptable qui encouragerait cette situation serait un mauvais outil de pilotage.

Des tudes ralises, en particulier aux Etats-Unis, ont mis en vidence une relation cot/valeur pour les dpenses de recherche et dveloppement. Ces tudes ont en particulier tabli que la capitalisation des frais de R&D fournissait aux investisseurs une information pertinente sur la cration de valeur dans lentreprise (nous renvoyons notamment le lecteur { ltude de Thomas JEANJEAN et Anne CAZAVAN JENY : Value relevance of R&D reporting : a signaling interpretation juillet 2003) Le fait quil existe des incertitudes sur la valeur dun actif ne justifie pas le fait quaucun cot ne puisse tre activ ; Le fait quun actif soit achet { lextrieur ou dvelopp en interne ne devrait pas avoir dinfluence sur les critres de reconnaissance. En particulier, cela ne devrait pas conduire un arbitrage entre sous-traiter ou dvelopper en interne un actif. LIASB a retenu lapproche selon laquelle il ne devrait pas y avoir de diffrence de traitement entre un actif acquis { lextrieur et un actif dvelopp en interne, quil soit issu des activits de dveloppement ou dautres activits. LIASB a galement rejet la proposition dintroduire un traitement alternatif qui consisterait pouvoir comptabiliser en charges toutes les dpenses relatives
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des incorporels gnres en interne, mme si les critres de reconnaissance dun incorporel sont respects. Cette proposition a t rejete car lIASB a considr que cette possibilit de choisir conduirait une diminution de la comparabilit des tats financiers. Ce refus est par ailleurs cohrent avec sa volont de limiter le nombre de traitements alternatifs dans les normes internationales. LIASB a donc retenu le principe unique dvaluation des cots de dveloppement lorsque certains critres dactivation sont respects. 2. Les critres dactivation des frais de R&D

Au-del{ du respect des critres gnraux de comptabilisation et dvaluation initiale dune immobilisation incorporelle, des dispositions spcifiques doivent tre appliques toutes les immobilisations incorporelles gnres en interne, et notamment aux cots de recherche et dveloppement. Ces dispositions complmentaires portent notamment sur la distinction entre la phase de recherche et de dveloppement et sur les conditions dactivation des frais de dveloppement. Avant dapprofondir ces dispositions spcifiques, il convient tout dabord de rappeler la dfinition et les critres dterminants dune immobilisation incorporelle afin de comprendre quel titre les frais de recherche et dveloppement peuvent constituer des immobilisations incorporelles. 2.1 Dfinition et critres dterminants dune immobilisation incorporelle a. Dfinition des immobilisations incorporelles :

Selon la norme IAS 38 une immobilisation incorporelle est dfinie comme un actif non montaire identifiable sans substance physique , et un actif est une ressource contrle par lentreprise et dont les avantages conomiques futurs sont attendus par lentreprise . Ainsi, les frais de recherche et dveloppement peuvent constituer des immobilisations incorporelles sils rpondent aux critres constitutifs de cette

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nature dactif. Il est important de sarrter sur les trois caractristiques essentielles de la dfinition dune immobilisation incorporelle : Le caractre identifiable de limmobilisation : En pratique, une immobilisation incorporelle est identifiable si elle est sparable (possibilit pour lentreprise de vendre, changer ou louer le produit) ou si elle rsulte de droits contractuels ou lgaux ; Le contrle par lentreprise de lactif : Une entit contrle un actif si elle a le pouvoir de bnficier des avantages conomiques futurs dcoulant de la ressource sous-jacente et si elle peut galement restreindre laccs des tiers ces avantages ; Lexistence davantages conomiques futurs : Les avantages conomiques futurs rsultant dune immobilisation incorporelle peuvent inclure les produits dcoulant de la vente de biens ou de services, les conomies de cots ou dautres avantages rsultant de lutilisation de lactif par lentreprise. Il convient alors de sassurer que les futurs avantages conomiques ont fait lobjet dune estimation raisonnable et peuvent tre prouvs en utilisant des hypothses raisonnables et documentes reprsentant la meilleure estimation par la direction de lensemble des conditions conomiques qui existeront pendant la dure dutilit de lactif, par exemple, par une tude de march. Pour apprcier le degr de certitude attach aux flux d avantages conomiques futurs attribuables { lutilisation de lactif, une entreprise doit exercer son jugement sur la base des indications disponibles lors de la comptabilisation initiale, en accordant un poids plus important aux indications externes De plus, le contrle de ceux-l peut notamment tre dmontr par la protection juridique du bien incorporel soit par le droit de la proprit intellectuelle ou industrielle, soit par un accord commercial ou de confidentialit. b. Conditions de comptabilisation des immobilisations incorporelles :

La comptabilisation dun lment en tant quimmobilisation incorporelle impose quune entreprise dmontre que cet lment remplit les critres dtaills
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ci-dessus de dfinition dune immobilisation incorporelle dune part et rpond dautre part aux deux critres de comptabilisation suivants : Il doit tre probable que les avantages conomiques futurs attribuables { lactif iront { lentreprise Le cot de cet actif doit pouvoir tre valu de manire fiable. Ces dfinitions et conditions de comptabilisation des immobilisations incorporelles en IFRS sont fondes davantage sur la notion de ressource contrle que sur la notion de patrimoine (au sens de proprit juridique) retenue en principes marocains. Les dpenses relatives un lment qui ne respectent pas ces critres devront tre comptabilises en charges. Il en est de mme des dpenses relatives un actif dont le caractre identifiable ou son contrle par lentreprise nest pas dmontr. Aprs ce bref rappel des critres gnraux de comptabilisation dune immobilisation incorporelle, nous abordons les critres spcifiques et complmentaires, relatifs la comptabilisation des frais de recherche et dveloppement. 2.2 Les dispositions spcifiques pour des frais de R&D Il est parfois difficile dapprcier si les frais de recherche et dveloppement remplissent les conditions pour tre activs. En effet, il est souvent difficile : didentifier si, et { partir de quand, il existe un actif identifiable qui gnrer a des avantages conomiques futurs probables ; de dterminer de faon fiable le cot de lactif : dans certains cas, le cot pour gnrer une recherche en interne ne peut pas tre distingu du cot pour maintenir ou accrotre la survaleur gnre en interne ou du cot pour la conduite des affaires courantes.

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Pour dterminer si une recherche gnre en interne satisfait aux critres dactivation, une immobilisation incorporelle dveloppe en interne doit rpondre une comptabilit analytique scinde en deux phases : a. une phase de recherche et, b. une phase de dveloppement Les termes de phase de recherche et phase de dveloppement ont dans la norme IAS 38 une signification plus large. Si une entreprise ne peut distinguer la phase de recherche de la phase de dveloppement dun projet interne visant { crer une immobilisation incorporelle, lentreprise doit, dans ce cas, traiter la dpense au titre de ce projet comme si elle tait encourue uniquement lors de la phase de recherche. a. Dfinition de la phase de recherche et de la phase de dveloppement Phase de recherche : La recherche est dfinie par la norme comme une investigation originale et programme entreprise en vue dacqurir une comprhension et des connaissances scientifiques ou techniques nouvelles (8 IAS 38) Par ailleurs, lIAS 38 donne plusieurs exemples dactivits de recherche : Les activits visant obtenir de nouvelles connaissances ; La recherche dapplications de rsultats de la recherche ou dautres connaissances ainsi que leur valuation et le choix retenu in fine ; La recherche dautres matriaux, dispositifs, produits, procds, systmes ou services ; et La formulation, la conception, lvaluation et le choix final retenu dautres possibilits de matriaux, dispositifs, produits, procds, systmes ou services nouveaux ou amliors.
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Phase de dveloppement Le dveloppement est dfini par IAS 38 comme lapplication des rsultats de la recherche ou dautres connaissances { un plan ou un modle en vue de la production de matriaux, dispositifs, produits, procds, systmes ou services nouveaux ou substantiellement amliors, avant le commencement de leur production commerciale ou de leur utilisation (8 IAS 38) Lors de la phase de dveloppement dun projet, une entreprise peut, dans certains cas, identifier une immobilisation incorporelle et dmontrer que cet actif gnrera des avantages conomiques futurs probables. Cela tient au fait que la phase de dveloppement dun projet se situe { un stade plus avanc que la phase de recherche. Les exemples suivants sont donns par IAS 38 en matire dactivits de dveloppement : La conception, la construction et les tests de pr-production ou de prutilisation de prototypes et modles ; La conception doutils, gabarits, moules et matrices impliquant une technologie nouvelle ; La conception, la construction et lexploitation dune unit pilote qui nest pas dune chelle permettant une production commerciale dans des conditions conomiques ; et La conception, la construction et les tests pour la solution choisie dautres matriaux, dispositifs, produits, procds, systmes ou services nouveaux ou amliors. Cette distinction entre les phases de recherche et de dveloppement est importante car elle dbouche sur deux traitements comptables diffrents.

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b.

Traitement comptable et prsentation des critres dactivation

Les travaux de recherche sont obligatoirement comptabiliss en charges de la priode au cours de laquelle ils sont engags. En effet, lIASB considre que les frais de recherche, de part leur nature (dpenses se situant trop en amont de la phase de production ou de commercialisation) ont un caractre trop alatoire et quil nexiste pas une certitude suffisante de ralisation davantages futurs pour quils puissent tre inscrits { lactif. Les frais de dveloppement dun projet doivent tre comptabiliss { lactif en immobilisations incorporelles si, et seulement sils rpondent { la totalit des critres dtermins pour la constatation dactifs incorporels gnrs en interne. Ainsi lentreprise doit pouvoir dmontrer les six critres cumulatifs suivants : La faisabilit technique ncessaire { lachvement de limmobilisation incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente ; Son intention dachever limmobilisation incorporelle et de lutiliser ou de la vendre ; Sa capacit { utiliser ou { vendre limmobilisation incorporelle ; La faon dont limmobilisation incorporelle gnrera des avantages conomiques futurs probables. Lentreprise doit dmontrer lexistence dun march pour la production issue du dveloppement ou pour limmobilisation incorporelle elle-mme, si celle-ci doit tre utilise en interne, son utilit ; La disponibilit des ressources techniques, financires et autres, appropries pour achever le dveloppement et utiliser ou vendre limmobilisation incorporelle ; Sa capacit valuer de faon fiable les dpenses attribuables limmobilisation incorporelle au cours de son dveloppement. Pour dmontrer comment une immobilisation incorporelle gnrera des avantages conomiques futurs probables, lentreprise utilise les principes
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noncs dans la norme IAS 36 Dprciation dactifs pour apprcier les avantages conomiques futurs quelle recevra de lactif, ou dune unit gnratrice de trsorerie si lactif ne gnre des avantages conomiques que conjointement avec dautres actifs. La disponibilit des ressources ncessaires { lachvement, lutilisation et lobtention des avantages dune immobilisation peut tre dmontre par un plan dactivit montrant lexistence des ressources (techniques, financires et autres) et la capacit de lentreprise { les immobiliser, ou en obtenant dun prteur lindication quil est dispos { financer le plan. Les systmes de dtermination des cots permettent dvaluer de faon fiable le cot pour gnrer une immobilisation incorporelle en interne, tels que les salaires et autres dpenses encourues pour assurer des droits de reproduction ou des licences ou pour dvelopper des logiciels. 3. Evaluation des frais de R&D

3.1 Les incorporels gnrs en interne a) La priode des cots retenir

Les cots de recherche et dveloppement capitaliss { lactif du bilan sont gaux au cumul des dpenses encourus partir de la date laquelle cette immobilisation satisfait pour la premire fois aux critres dactivation exposes prcdemment et non au cumul des cots encourus depuis lorigine. Les dpenses relatives un lment incorporel qui ont t initialement comptabilises en charges dans les tats financiers prcdents, ne peuvent tre incorpores dans le cot dune immobilisation incorporelle { une date ultrieure : il sagit non seulement des dpenses engages au cours des exercices prcdents, mais galement celles encourues pendant lexercice au cours duquel survient la date de dbut dincorporation. Les dpenses ultrieures au titre dune immobilisation incorporelle ds son achvement doivent tre comptabilises en charges lorsquelles sont encourues, sauf :
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Sil est probable que ces dpenses permettront { lactif de gnrer des avantages conomiques futurs au-del du niveau de performance dfini lorigine ; Si ces dpenses peuvent tre values et attribues { lactif de faon fiable. Si ces conditions sont satisfaites, les dpenses ultrieures doivent tre ajoutes au cot de limmobilisation incorporelle. Toutefois, la plupart des dpenses ultrieures la mise en service de limmobilisation gnre en interne sont susceptibles de maintenir le niveau davantages conomiques futurs attendus dune immobilisation incorporelle existante plutt que de rpondre la dfinition et aux critres de comptabilisation des immobilisations incorporelles. Les dpenses ultrieures sont donc rarement intgres dans la valeur comptable dune immobilisation incorporelle. b) La limite dincorporation des cots de production

Une fois les conditions dimmobilisation remplies, tous les cots de production engags jusqu{ la date dachvement de limmobilisation incorporelle sont immobiliss. Cependant, seule la partie recouvrable des frais de recherche et dveloppement est immobilise. Si le recouvrement de ces cots au travers des recettes nettes futures nest pas assur en totalit, le montant considr comme non recouvrable, dtermin conformment la norme IAS 36, est comptabilis en charges (pertes de valeur). Il peut faire lobjet au cours des priodes ultrieures, dune reprise si le montant recouvrable samliore. c) La nature des cots activables

En IFRS, seuls les cots directement attribuables { la production dune immobilisation incorporelle, c d les cots marginaux qui nauraient pas t engags en labsence de production de cette immobilisation, sont incorporables
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au cot de production. Il en rsulte en pratique que les charges indirectes de production ne devraient gnralement pas tre incorpores au cot de production des immobilisations incorporelles. Le cot dune immobilisation incorporelle gnre en interne comprend toutes les dpenses pouvant tre directement attribues, ou affectes sur une base raisonnable, cohrente et permanente, la cration, la production et la prparation de lactif en vue de lutilisation envisage par lentreprise. Lorganisation de la comptabilit analytique pourra retenir plusieurs natures de cots : Les cots salariaux directs Trois catgories de salaris peuvent tre retenues ce titre : les salaris dont le cot peut tre directement affectable un projet, les salaris dont le cot peut tre affect au centre de recherche uniquement, les salaris lis la structure gnrale dont le cot ne peut tre incorpor au cot de revient des projets. La dtermination du cot rsultera de lapplication de la formule suivante : Cot main duvre= nombre dheures * taux horaire Pour recenser le nombre dheures consacres par chaque chercheur ou technicien sur les diffrents projets, il est ncessaire dutiliser un systme de suivi par feuille de temps qui recense pour chaque salari affect un projet de R&D lensemble des heures imputes aux diffrents projets de R&D. Afin dassurer un recensement exhaustif des heures de main duvre directe affectes aux diffrents projets de R&D, il est recommand dutiliser une priodicit assez courte pour la remonte et la consolidation de ces feuilles de temps, ainsi quun contrle systmatique des feuilles de temps par le suprieur hirarchique. Le taux horaire se dfinit comme tant le rapport entre le cot total du salari et le nombre dheures de travail thorique.

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Le cot total du salari inclut les charges sociales. Dans la pratique, il conviendra de retenir un taux horaire par catgorie de personnel (technicien, chercheur, responsable de projet) et de sassurer en fin dexercice que le taux horaire thorique pour valoriser les heures en cours danne est cohrent avec le taux rel de lanne. Le cot des quipements et matriels utiliss Ces cots serviront dans la plupart des cas plusieurs projets de recherche et dveloppement. Par consquent, lentreprise, devra se doter de fiche dutilisation des diffrentes immobilisations afin daffecter leur amortissement sur les projets en cours au prorata de leur temps dutilisation. Les autres cots de fonctionnement Certains cots pourront tre affects directement aux projets : matires, fournitures, prestations extrieures, frais de dplacement, etc ; les autres cots ont une nature de charge indirecte et doivent tre ventils sur lensemble des projets partir des cls de rpartition (par exemple : au prorata de la masse salariale directe de chaque projet). 3.2 Acquisition spare dune immobilisation gnre en interne Normalement, le prix quune entit paie pour acqurir sparment une immobilisation gnre en interne reflte les attentes relatives la probabilit que les avantages conomiques futurs attendus incorpors dans lactif iront { lentit. En dautres termes, leffet de la probabilit se reflte dans le cot de lactif. Par consquent, le critre de comptabilisation relatif la probabilit des avantages conomiques futurs est toujours considr comme satisfait pour des immobilisations incorporelles acquises sparment. De plus, le cot dune immobilisation gnre en interne acquise sparment peut gnralement tre valu de faon fiable. Cest le cas en particulier lorsque la contrepartie de lachat est sous forme de trsorerie ou dautres actifs montaires.

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Le cot dune immobilisation gnre en interne acquise sparment comprend : Son prix dachat, y compris les droits de douane et les taxes non remboursables, aprs dduction des remises et rabais commerciaux ; Et tout cot, directement attribuable la prparation de lactif en vue de son utilisation prvue. Les dpenses directement attribuables incluent, par exemple, le cot du personnel rsultant de son intervention dans la formation de limmobilisation, les honoraires verss aux professionnels, le cot des tests ncessaires un fonctionnement correct. Si le paiement dune immobilisation incorporelle est diffr au-del des dures normales de crdit, son cot est lquivalent du prix comptant ; la diffrence entre ce montant et le total des paiements est comptabilise en charges financires sur la dure du crdit { moins quelle ne soit incorpore dans le cot de revient de lactif selon lautre traitement de la norme IAS 23. 3.3 Acquisition dune immobilisation gnre en interne dans le cadre dun regroupement dentreprises Si une immobilisation gnre en interne est acquise dans le cadre dun regroupement dentreprises, le cot de cette immobilisation est sa juste valeur { la date dacquisition. La juste valeur dune immobilisation gnre en interne reflte les attentes du march sur la probabilit que les avantages conomiques futurs inclus dans lactif iront { lentit. En dautres termes, leffet de la probabilit se reflte dans lvaluation de la juste valeur de limmobilisation gnre en interne. Par consquent, le critre de comptabilisation de la probabilit des avantages conomiques futurs est toujours considr comme satisfait pour les immobilisations gnres en interne acquises lors de regroupements dentreprises. Il en rsulte que lorsquune entreprise en acquiert une autre, elle acquiert et inscrit { son bilan tous les actifs et les passifs de lentreprise acquise, mme ceux gnrs en interne par lentreprise acquise et quelle navait pas pu

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inscrire son bilan compte tenu des restrictions comptables applicables aux incorporels gnrs en interne. 3.4 Immobilisations incorporelles cots lis aux sites web Bien que le mmoire ne traite pas les cots de dveloppement dun site web, il nous parat intressant daborder ce point { travers la norme SIC 32. Nous souhaitons, toutefois, souligner que cette norme na pas t suffisamment interprte par le normalisateur comptable international. Les tapes de dveloppement dun site web : Planification : comprend la ralisation dtudes de faisabilit, la dfinition dobjectifs et de spcifications, lvaluation des options et le choix des prfrences. Dveloppement des applications et de linfrastructure : comprend lobtention dun nom de domaine, lachat et le dveloppement du matriel et du logiciel dexploitation, linstallation des applications dveloppes et les tests pralables { la mise en uvre. Cration graphique : comprend la mise au point de la prsentation des pages web. Dveloppement du contenu : comprend la cration, lacquisition, la prparation et le chargement dinformations sous forme de graphismes ou de textes sur le site web avant son achvement. Cette information peut tre mmorise dans des bases de donnes distinctes qui sont intgres dans (ou auxquelles on a accs depuis) le site web ou code directement dans les pages web. Exploitation : commence ds lachvement du dveloppement du site web. Pendant cette phase, une entit tient jour et amliore les applications, linfrastructure, la conception graphique et le contenu du site web.

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Comptabilisation Le propre site web dune entit qui rsulte du dveloppement et est destin un accs interne ou externe est une immobilisation incorporelle gnre en interne soumise aux dispositions de IAS 38. Un site web rsultant du dveloppement doit tre comptabilis en tant quimmobilisation incorporelle si et seulement si, lentit peut dmontrer les six critres cumulatifs noncs dans le point 2.2.b. Ltape du dveloppement ou postrieure au dveloppement du site web doit tre value pour dterminer le traitement comptable appropri : l'tape de planification est d'une nature similaire la phase de recherche dans IAS 38 ( 54 56). Les frais encourus lors de cette tape doivent tre comptabiliss en charges lorsqu'ils sont encourus ; l'tape du dveloppement des applications et de l'infrastructure, l'tape de la conception graphique et l'tape du dveloppement du contenu, dans la mesure o ce contenu est dvelopp des fins autres que celles d'assurer la publicit et la promotion des propres produits et services de l'entit, sont d'une nature similaire la phase de dveloppement traite dans IAS 38 ( 57 64). Les frais encourus dans ces tapes doivent tre inclus dans le cot d'un site web comptabilis en tant qu'immobilisation incorporelle, lorsque ces frais peuvent tre directement imputs et sont ncessaires la cration, la production ou la prparation du site web pour lui permettre d'tre exploit de la manire prvue par la direction. les frais encourus l'tape du dveloppement du contenu, dans la mesure o ce contenu est dvelopp pour assurer la publicit et la promotion des propres produits et services de l'entit, doivent tre comptabilises en charges lorsqu'ils sont encourus. la phase d'exploitation commence ds l'achvement du site web. Les frais encourus cette tape doivent tre comptabiliss en charges au moment o ils sont encourus, sauf s'ils satisfont aux critres du 18

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d'IAS 38 (llment satisfait { la dfinition dune immobilisation incorporelle et aux critres de comptabilisation) 4 Les modalits damortissement Les frais de dveloppement inscrits { lactif doivent tre amortis de faon systmatique et rationnelle afin que cet amortissement suive au mieux le rythme suivant lequel lentreprise bnficie des avantages conomiques lis au produit et les comptabilise. Avant de discuter des modalits damortissement des frais de R&D, il y a lieu dabord dclaircir la notion de la dure dutilit. La dure dutilit est dfinie par IAS 38 comme tant soit la priode pendant laquelle lentit sattend { utiliser cet actif, soit le nombre dunits de production ou dunits similaires que lentit sattend { obtenir de lactif. Lentit doit estimer si la dure dutilit dune immobilisation incorporelle est dfinie ou indfinie, et si elle est finie, sa longueur ou le nombre dunits de production ou dunits similaires correspondant { cette dure dutilit. Une immobilisation incorporelle doit tre considre par lentit comme ayant une dure dutilit indfinie quand, en tenant compte dune analyse effectue avec des facteurs pertinents, il n y a aucune limite prvisible { la priode durant laquelle on sattend { ce que limmobilisation gnre des flux de trsorerie pour lentit. 4.1 Dtermination de la dure damortissement et de la base imposable a. Dure damortissement

Les cots de dveloppement, lorsquils sont immobiliss, doivent tre amortis sur leur dure dutilit finie. Lamortissement doit commencer ds le moment o lactif est prt tre utilis. Il doit cesser ds linstant o limmobilisation est appele tre cde. La limite suggre par lancienne norme IAS 9 dune priode damortissement nexcdant pas cinq ans nest pas reprise par lIAS 38.

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En pratique, la priode damortissement a une dure gale celle retenue pour ltablissement du bilan de rentabilit . Elle est donc variable en fonction du domaine dactivit : la dure sera significativement plus longue pour les radars aroports que pour un logiciel industriel, ces activits ayant une dure de vie plus courte. Les cots de dveloppement dont la dure dutilit nest pas dfinie ne sont pas amortissables. La nature de cette dure dutilit doit tre revue { la fin de chaque exercice afin de dterminer si elle est reste indfinie ou est devenue finie. Dans ce cas, un changement de mthode doit tre constat conformment IAS 8 en amortissant de manire prospective les cots de dveloppement sur leur dure dutilit restante. b. Mode damortissement

Le mode damortissement utilis est choisi sur la base du rythme de consommation des avantages conomiques futurs attendus de lactif par lentit. Nanmoins, si le rythme de consommation des avantages conomiques ne peut tre valu de manire fiable, alors le mode damortisseme nt linaire doit tre utilis. Par ailleurs, la norme IAS 38 prcise que lamortissement cumul dune immobilisation incorporelle doit tre gal au minimum { lamortissement cumul linaire. Le mode damortissement pourra tre dtermin en gnral par rf rence aux quantits ou encore au chiffre daffaires relatifs { la priode de prise en compte des avantages futurs. En pratique, les frais de dveloppements capitaliss seront donc amortis sur les contrats de srie attendus utilisant la technologie dveloppe en amont par la socit. Un amortissement unitaire par unit produite ou par dirham de chiffre daffaires est dtermin pour tout le programme et lamortissement est affect au cot de revient des contrats notifis. Ainsi, chacun des contrats de srie utilisant la technologie dveloppe incorpora dans son cot de production une quote-part de lamortissement des cots de dveloppement capitaliss.

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c.

La base amortissable

Le montant amortissable dun actif est sa valeur brute sous dduction de sa valeur rsiduelle, celle-ci tant la valeur vnale de lactif { la fin de son utilisation, diminue des cots de sortie. En pratique, cette obligation ne devrait nanmoins pas avoir dincidence pour les immobilisations incorporelles, et notamment les cots de dveloppement ports { lactif, compte tenu de leur nature : ces lments nont en effet pas de valeur rsiduelle. En effet, pour tre considre dans la dtermination de la base amortissable, la valeur rsiduelle doit pouvoir tre mesurable ; or pour tre mesurable, lun des deux critres suivants doit tre rempli : o Engagement dun tiers { racheter limmobilisation { la fin de sa dure dutilit, ou o Existence dun march actif { la fin de la dure dutilit de cette immobilisation permettant de dterminer cette valeur de manire fiable. Lorsquelle nest pas mesurable, ce qui semble tre le cas pour les cots de dveloppement ports { lactif, la valeur rsiduelle doit tre considre comme nulle. Par consquent, en pratique, la base amortissable des frais de R&D activs correspond { leur cot de revient pour lentreprise. 4.2 Date de dpart des amortissements

Lamortissement doit dbuter systmatiquement { compter de la date { laquelle lactif est prt { tre mis en service, c'est--dire la date laquelle limmobilisation est en tat de fonctionner selon lutilisation prvue par la direction. Dans le cas particulier des frais de recherche et dveloppement immobiliss, lamortissement doit dbuter { la date dachvement du projet et non au fur et { mesure de limmobilisation des dpenses.

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4.3

Modifications du plan damortissement

Le plan damortissement est dfini { la date dentre du bien { lactif. Toutefois, toute modification prvue, par exemple, dure ou rythme de consommation des avantages conomiques attendus de lactif, entrane la rvision prospective de son plan damortissement. En effet, au cours de lutilisation dun actif, lestimation de lutilisation faite { lorigine peut ne plus apparatre approprie. Par exemple, des changements techniques ou des volutions du march peuvent conduire la rduction de lutilisation initialement prvue et des avantages conomiques futurs attendus par lentreprise. En matire de frquence de la rvision des plans damortissement, la norme IAS 38 prvoit que : La dure et le mode damortissement doivent tre rexamins au minimum { la clture de chaque exercice. La valeur rsiduelle prise en compte pour la dtermination de la base amortissable doit faire lobjet dun rexamen obligatoire au moins { chaque clture annuelle. Lorsque la valeur rsiduelle dune immobilisation devient suprieure ou gale { sa valeur nette comptable, limmobilisation cesse dtre amortie jusqu{ ce que la valeur rsiduelle redevienne infrieure { sa valeur nette comptable. 4.4 Comptabilisation de la dotation aux amortissements Selon le paragraphe 99 de lIAS 38, lamortissement annuel des immobilisations incorporelles doit tre systmatiquement incorpor dans la valeur comptable des autres actifs (comme par exemple, les stocks) lorsque les travaux correspondants sont utiliss dans le processus de production de ces actifs. A ce titre, la quote-part damortissement des cots de dveloppement immobiliss doit tre prise en compte dans le cot de production des stocks en tant que frais gnraux de production considrs comme des cots indirects de production.

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Section 2 : Une opposition au rfrentiel amricain


La comptabilisation et le traitement des immobilisations incorporelles sont dfinis par les normes amricaines suivantes : SFAS 142 Goodwill and Other Intangible Assets (Survaleur et autres immobilisations incorporelles) et SFAS 2, Accounting for Research and Development (Comptabilisation des frais de Recherche et Dveloppement). 1. La conception amricaine selon SFAS 2 Costs

La norme SFAS 2 mise par le FASB en octobre 1974 traite des cots de recherche et dveloppement. Les dfinitions de la recherche et du dveloppement sont trs proches aux dfinitions en IFRS; la distinction est galement faite entre la recherche et le dveloppement : La recherche recouvre les efforts planifis par une entreprise en vue dobtenir ou de dcouvrir des informations nouvelles qui laideront { crer de nouveaux produits, services, processus, techniques ou qui contribueront une amlioration significative de ceux existants, Le dveloppement consiste partir des dcouvertes faites grce la recherche { mettre en uvre les plans pour produire le bien (service) dsir ou amliorer celui qui existe. Les FASB ont dlimit le champ dexclusion des composants des frais de recherche et dveloppement. En sont notamment exclus les lments suivants : Les travaux de routine, adaptation, mise au point, contrle qualit qui naboutissent pas en fait ou ne peuvent contribuer { dboucher sur une production nouvelle effective ; Les frais relatifs des travaux directement rattachs des machines, quipements, biens qui ont des utilisations futures et qui constituent un lment du prix de revient capitalisable de ces biens immobiliss.
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Le dveloppement couvert par la norme ne concerne pas les amliorations effectues dans le cadre des oprations courantes de production. La norme ne traite pas de la recherche commerciale, des tudes de march et des tests de vente. 2. La position de la norme SFAS 2

En raison des difficults tablir une relation entre les cots actuels et les profits futurs, et partants du principe gnral quil nexiste pas de mthode de dtermination du succs futur de la recherche et du dveloppement, la norme SFAS 2 a adopt une approche conservatrice. Cette approche consiste enregistrer immdiatement en charges les frais encourus sur la priode ({ lexception de ceux engendrs pour la cration de site Internet et de ceux lis au dveloppement de logiciels utiliss en interne) vitant ainsi toutes les pratiques htrognes constates par ailleurs. La position des principes US se trouve donc en retrait par rapport celles adoptes par dautres principes tels que les IFRS. 3. Traitement comptable

Les frais de recherche et dveloppement gnrs en interne sont gnralement inscrits en charges lorsquils sont encourus. Il en est de mme pour la recherche et le dveloppement en cours acquis { lextrieur par le biais dun contrat de service. Toutefois, les cots des matires, quipements, installations et incorporels achets { des tiers en vue dtre utiliss pour des activits de R&D doivent tre capitaliss sils ont dautres utilisations futures, c'est--dire sils ne sont pas spcifiques un projet mais utiliss pour une activit R&D continue : dans le cas contraire ces cots sont maintenus en charges de lexercice. Ainsi, concrtement sont comptabiliss en charges lorsquils sont encourus : Tous les cots de R&D spcifiques un projet particulier ;

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Tous les cots de personnel de lactivit R&D ; Les cots de structure indirects utiliss par et clairement lis { lactivit R&D ; Les cots de contrat de services de R&D raliss par une entreprise tierce pour le compte de la socit concerne. Doivent tre inscrits { lactif en tant quimmobilisation incorporelle : Les cots des matires, quipements, installations et incorporels achets des tiers en vue dtre utiliss pour des activits de R&D et non spcifiques { un projet particulier. Le cot des incorporels utiliss par la R&D achets { des tiers, en dehors dun contrat de service, sils ont plusieurs utilisations futures. Ces immobilisations sont alors amorties sur leur dure dutilisation estime { partir de leur date de mise en service. Par ailleurs, les incorporels rsultant de lactivit de R&D et valoriss lors dune opration dacquisition ne sont pas reconnus comme des immobilisations incorporelles et sont comptabiliss en charges post-acquisition. Ce cas est analys au regard des 11 (c) et 34 de SFAS 2 qui se rfre APB Opinion 16 devenue SFAS 141 en 2001 et qui traite des regroupements dactifs. Notons { ce sujet que lIASB a publi, le 10 janvier 2008, la version rvise dIFRS 3 Regroupements dentreprises . Cette norme est laboutissement de la phase 2 du projet regroupements dentreprises men conjointement avec le normalisateur comptable amricain (FASB). En publiant, en dcembre 2007, la version rvise de sa norme SFAS 141 Business combinations qui est comparable IFRS 3 rvise et IAS 27 rvise, le FASB a apport des modifications fondamentales la comptabilisation des regroupements dentreprises, ce qui permet au rfrentiel amricain dtre en cohrence avec le rfrentiel international.

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4.

Les exceptions au cadre gnral

Bien que le mmoire ne traite pas spcifiquement des logiciels dvelopps en interne, il parat important de mettre en avant la position du FASB dans ce cas particulier puisquelle diffre de lapplication de SFAS 2 aux frais de R&D et se rapproche dIAS 38. 4.1 Logiciels destins un usage interne

Les cots encourus au titre dun logiciel utilis en interne (quil soit achet, labor en interne ou modifi dans le but de rpondre aux besoins internes de lentreprise) peuvent tre capitaliss en fonction de son stade de dveloppement. Les stades de dveloppement dun logiciel sont : tout dabord la phase prliminaire du projet (formulation conceptuelle de solutions alternatives, valuation, dtermination de lexistence de la technologie ncessaire au choix final), puis le stade du dveloppement des applications (conception, codage, installation et tests) et enfin le stade de la post-mise en uvre de lexploitation. Les cots encourus lors de la phase prliminaire du projet et de la phase de la post-mise en uvre de lexploitation doivent tre inscrits en charges lorsquils sont encourus. Au stade de dveloppement des applications, les cots encourus capitaliser sont uniquement : Les cots directs externes des matires et des services consomms pour le dveloppement ou lobtention des logiciels { usage interne ; Les cots salariaux et charges connexes encourus au titre de salaris qui sont directement associs au projet de logiciels usage interne et qui lui consacrent du temps ;
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Les frais financiers encourus lors du dveloppement. Les frais gnraux et administratifs et les frais centraux ne doivent pas tre capitaliss. 4.2 Logiciels non destins usage interne Les cots encourus en interne pour la cration dun logiciel informatique destin { tre vendu, lou ou commercialis de toute autre faon sous la forme dun produit distinct ou dune partie de produit ou de procd, sont des frais de recherche et dveloppement et sont inscrits en charges lorsquils sont encourus jusqu{ ce que la faisabilit technologique du produit ait t tablie. La faisabilit technique est tablie lors de lachvement dun programme dtaill et de la conception du produit ou, { dfaut dun programme dtaill, lors de lachvement dun modle satisfaisant (dont la cohrence avec la conception du produit a t confirme par des tests). Aprs quoi, tous les cots de production de logiciels encourus jusquau stade de la diffusion gnrale du produit aux clients sont capitaliss puis par la suite prsents au plus faible du cot amorti et de la valeur nette de ralisation. Le cot dun logiciel acquis pour tre utilis dans le cadre de ces projets et nayant pas dautre utilisation est comptabilis de la mme manire que le cot dun logiciel labor en interne. Si le logiciel achet a une autre utilisation, il est capitalis et comptabilis en fonction de son utilisation.

Section 3 : Principales dispositions des normes marocaines


1. Dispositions gnrales

Au Maroc, au niveau comptable, le dilemme existant est de savoir si les dpenses de recherche et dveloppement constituent des charges ou un actif immobilis. Dans la mesure o ces dpenses constituent des sources de profits futurs, il est lgitime de les considrer comme des actifs. Toutefois, lincertitude quant aux rsultats de ces activits impose une grande prudence dans lactivation des cots correspondants.
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Contrairement la norme IAS 38, les principes marocains ne fournissent pas de dfinitions prcises des immobilisations incorporelles et ne prvoient pas de conditions strictes de comptabilisation dimmobilisations incorporelles, celles-ci tant gnralement opres la date du transfert de proprit. La principale diffrence pour la capitalisation des cots de dveloppement rside dans lobligation du traitement en IFRS et de la simple option dans le rfrentiel marocain. Le rfrentiel marocain offre le choix entre la possibilit denregistrer les cots de dveloppement en charges ou de les activer sous rserve que les conditions de russite technique et commerciale soient runies. Ce traitement alternatif ne facilite pas la comparabilit des comptes dentreprises ayant des pratiques diffrentes. 2.
2.1

Principes comptables
Dfinition et conditions de comptabilisation des frais de R&D

En ce qui concerne les frais de recherche et dveloppement, selon le CGNC, il sagit des dpenses qui correspondent { lactivit ralise par lentreprise pour son propre compte en matire de recherche applique et dveloppement. En sont donc exclus les frais entrant dans le cot de production des commandes passes par des tiers . Le CGNC opre une distinction entre la recherche fondamentale dune part, et la recherche applique et le dveloppement dautre part. En vertu du principe de prudence, lentreprise nimmobilise pas en gnral les frais de recherche et de dveloppement quelle a engag en raison du caractre alatoire de cette activit. Toutefois, titre exceptionnel, les frais de dveloppement peuvent tre immobiliss si les deux conditions suivantes sont simultanment runies : Les projets en cause doivent tre nettement individualiss et leur cot distinctement tabli { laide dune comptabilit analytique pour tre rparti dans le temps ;

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Chaque projet doit avoir { la date dtablissement des tats de synthse de srieuses chances de russite technique et de rentabilit commerciale et financire. Ces critres sont moins prcis que ceux dfinis par les principes IFRS et pourraient conduire, dans certains cas particuliers, { limmobilisation dun volume de frais de dveloppement plus important en principes maroc ains quen IFRS. 2.2 Dtermination du cot dentre

Les immobilisations produites doivent tre enregistres leur cot de production. Les charges indirectes de production, quelles soient fixes ou variables, sont incluses dans le cot de production des immobilisations incorporelles. En principes marocains, contrairement aux IFRS, les cots antrieurement comptabiliss en charges dans les comptes annuels ou intermdiaires ou plus gnralement les cots comptabiliss en charges avant la date de respect des conditions dimmobilisations incorporelles gnres en interne doivent tre pris en compte pour tre ensuite ports { lactif. 2.3 Dtermination de la valeur rsiduelle En labsence de prcisions pratiques du PCGM ou des guides comptables professionnels sur la notion de valeur rsiduelle, il convenait dapprcier cette valeur au moment de ltablissement du plan damortissement et de la retenir si elle est susceptible de modifier de faon sensible le calcul des annuits. Cette valeur peut tre dfinie comme le montant, net des cots de sortie attendus, quune entit obtiendra de la cession de lactif sur le march { la fin de son utilisation. Pour tre dduite de la base imposable, la valeur rsiduelle doit tre significative et dtermine ds lorigine par rfrence des lments dont le montant est connu de manire fiable (existence dun contrat de vente ferme, dune option de vente, dun catalogue de prix doccasion..)

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La norme IAS 38 est beaucoup plus prcise et contraignante que les principes marocains concernant la dtermination de la valeur rsiduelle des immobilisations incorporelles. Rappelons que selon cette norme : La valeur rsiduelle des immobilisations incorporelles est nulle, sauf si lune des deux conditions suivantes est remplie (IAS 38. 100). o Un tiers sest engag { acheter lactif { la fin de sa dure dutilisation par lentreprise (ce qui suppose que cette dure dutilisation est infrieure { la dure de vie probable totale de lactif (IAS 38. 101). o Ou il existe un march actif qui permet une mesure fiable de la valeur rsiduelle et dont il est probable quil existera encore { la fin de la priode dutilisation de lactif. (Un march actif est un march qui rpond aux trois conditions suivantes, selon IAS 38 : les lments ngocis sur ce march sont homognes, on peut normalement trouver tout moment des acheteurs et des vendeurs consentants, et les prix sont mis disposition du public). Il est inhabituel quun march actif remplissant les trois conditions prcites existe pour des immobilisations incorporelles, mme si cela peut arriver dans des cas limits (IAS 38. 78). 2.4 Rgles damortissement a. Mode damortissement

Lorsquils sont immobiliss, les frais de recherche et dveloppement sont amortis au maximum sur une dure de cinq ans. A titre exceptionnel, et pour des projets particuliers, ils peuvent ltre sur une priode plus longue dans la limite de la dure dutilisation de ces actifs. Une mention de cette drogation doit en tre faite dans lETIC (A1). En cas dchec du projet, les frais correspondant sont immdiatement amortis par le dbit dun compte de dotations aux amortissements exceptionnels et la valeur nette damortissements est ramene { zro.

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Sur le plan juridique, aucun mode damortissement ne peut tre considr, { priori, comme lexpression de lamortissement pour dprciation. Toutefois, en pratique, par simplification, le mode damortissement de limmobilisation incorporelle correspond gnralement au mode linaire. Les autres modes damortissement comme, par exemple, lamortissement variable en fonction de lutilisation de limmobilisation incorporelle (dure dutilisation dfinie en units duvre) sont rarement utiliss et ce pour des raisons fiscales. b. Comptabilisation de la dotation aux amortissements

En normes marocaines, la dotation aux amortissements des frais de R&D sont gnralement exclus du cot de production des stocks, sauf si des conditions spcifiques dexploitation le justifient. Selon ce principe, lamortissement des frais de recherche applique et de dveloppement immobiliss est rarement inclus dans le cot de production des stocks, sauf dans le cas o ces frais ont t engags { loccasion dune commande spcifique dun client. La norme IAS 38 retient une position contraire celle des principes marocains en indiquant que lamortissement annuel des immobilisations incorporelles, dont les frais de dveloppement, doit tre incorpor, le cas chant, dans la valeur comptable des autres actifs (comme, par exemple, les stocks) lorsque les travaux correspondants sont utiliss dans le processus de production de ces actifs.

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Section 4 : Synthse des diffrents traitements comptables de la R&D


Nous prsentons ci-aprs une synthse des diffrents traitements comptables des frais de recherche et dveloppement tels que dvelopps ci-dessus, ainsi que les pratiques comptables dans les comptes sociaux des pays europens les plus caractristiques selon nous (Allemagne, Belgique, Espagne, France, Italie, Paysbas, Royaume-uni). Certes, tous les pays de lUE adoptent dsormais les IFRS. Toutefois, un aperu des diffrentes pratiques comptables est intressant plusieurs titres. Il permet d'abord d'apprcier la diversit des approches, et leurs liens ventuels avec les cultures nationales et le dveloppement historique des pays. Il confirme bien videmment la ncessit de l'harmonisation internationale des normes comptables, spcifiquement en matire des frais de R&D, ou plus gnralement pour permettre une comparabilit des comptes des socits. Les normes comptables europennes sont issues dans un premier temps de processus de formalisation internes aux pays, puis, de faon plus secondaire, des tentatives d'harmonisation entre pays. La dimension culturelle de chaque pays est nanmoins prpondrante pour expliquer les diffrences de normalisation.

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Recherche fondamentale

Recherche applique

Dveloppement Amortissement

IFRS US GAAP MAROC Allemagne

Non activable Non activable Non activable Non activable

Non activable Non activable

Obligation sur la dure dactivation dutilit + test sous conditions dimpairement Non activable sur 5 ans maximum. Sur 5 ans maximum ou dure de vie.

Option Non activable dactivation sous conditions Non activable Option dactivation (pas de conditions explicites) Option dactivation sous conditions Non activable Option dactivation (pas de conditions explicites) Option dactivation sous conditions

Belgique

Discutable

Espagne France CRC 04-06

Discutable

5 ans maximum

Non activable Option dactivation (pas de conditions explicites) Discutable

Italie

Pays-bas Royaume uni

Non activable

Option sur la dure De Non activable dactivation vie utile + test sous conditions dimpairement Option Option dactivation dactivation 5 ans (pas de (pas de maximum conditions conditions explicites) explicites) Option Option dactivation 5 ans dactivation sous maximum sous conditions conditions Option Non activable dactivation Dure de vie sous conditions

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Au terme de cette analyse, quelques conclusions simposent : Selon la norme IAS 38 rvise, ds lors que les conditions sont remplies, linscription en actif des dpenses de dveloppement est obligatoire. Par contre, pour le Maroc, ces dpenses peuvent, sur option, tre capitalises si les conditions sont remplies. Autrement dit, la comptabilisation des dpenses de dveloppement relve dune dcision de gestion, mme si linscription en actif est considre comme tant la mthode prfrentielle. La capitalisation obligatoire des frais de R&D devrait faciliter la comparabilit entre les socits et viter les choix discrtionnaires de la part des managers.

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Chapitre 2 : Analyse critique sur les consquences de lapplication de la norme IAS 38


Section 1 : Application dIAS 38 aux cots de dveloppement
1. Distinction entre recherche et dveloppement

En ce qui concerne la recherche/dveloppement, les nouvelles normes imposent que la recherche reste en charge et ne soit pas inscrite { lactif. Le dveloppement tant, sous rserve des conditions de capitalisation, intgr lactif du bilan. La mesure du montant des cots de recherche et dveloppement (R&D) capitaliss repose sur lexercice du jugement professionnel et donc sur une part de subjectivit : tout dabord pour la catgorisation des projets activables et dans les hypothses retenues pour satisfaire le critre relatif aux flux conomiques futurs. Ceci se rpercute videmment sur la distinction entre recherche et dveloppement. A ce sujet, deux difficults peuvent se faire jour :
La classification des dpenses de recherche et dveloppement en charges ou

en actifs risque de se heurter { lincomprhension des oprationnels qui devront tre sensibiliss ce sujet.
Dautre part il va tre difficile dvaluer ces nouveaux postes dactif. Comment

dterminer la valeur actuelle des flux futurs et quelle sera la bonne mthode ? En outre, lidentification des cots de dveloppement { activer peut poser problme, car ce domaine dactivit est parfois difficile { dfinir. La frontire est souvent troite entre les travaux raliss pour aboutir { la mise au point dun nouveau produit et ceux entrepris pour prendre en compte de nouvelles contraintes de production (contraintes techniques) ou de commercialisation (contraintes marketing), ces dernires pouvant tre qualifies de dpenses damlioration.

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A cet effet, la norme IAS 38 aura des impacts directs sur les processus et lorganisation de lentreprise dans le sens o elle crera un transfert de responsabilits. Plusieurs des dispositions de la norme conduiront ncessairement transfrer vers les oprationnels des responsabilits qui taient antrieurement uniquement assumes par les comptables. En particulier, lintervention des oprationnels comme les chefs de projets et le contrleur de gestion, sera ncessaire pour :
dterminer la nature de limmobilisation incorporelle et en particulier dfinir

sa dure dutilit
raliser laffectation des immobilisations incorporelles aux units gnratrices

de trsoreries
examiner au minimum { chaque clture la dure dutilit des immobil isations

incorporelles
identifier, au sein dun projet de recherche et dveloppement, les dpenses

engages au titre de la phase de dveloppement qui remplissent les critres dactivation


et enfin fournir les informations non comptables ncessaires.

2.

Interdiction dinscrire antrieurement

lactif

des

charges

comptabilises

Les charges directement attribuables la cration, la production et la prparation de lactif sont actives uniquement partir de la date laquelle les critres de comptabilisation sont runis. En dautres termes, les dpenses antrieures ne peuvent pas tre inscrites { lactif. En outre, dans la pratique, la dfinition des bornes de dpart et de fin dinscription des cots { lactif immobilis est particulirement dlicate.

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Ceci risque de mettre en cause le principe de la juste valeur dans la mesure o les dpenses antrieures peuvent contribuer la rentabilit des projets. 3. Evaluation de la R&D immobilise la juste valeur

Deux mthodes dvaluation sont envisageables en IFRS. La mthode du cot historique (traitement de rfrence) qui fait apparatre le cot diminu du cumul des amortissements et des pertes de valeur ventuelles dfinies par la norme IAS 36. Lautre mthode est celle de la juste valeur qui permet dinscrire les actifs pour les montants les plus proches de leur valeur de march. Toutefois, sa mise en uvre suppose de pouvoir dfinir cette juste valeur par rfrence { un march actif (c'est--dire un march liquide o les prix sont disponibles et les lments ngocis sont homognes), ce qui limite fortement son application dans le cas des frais de dveloppement car il est exceptionnel quun march actif existe pour ce type de frais. Le caractre critiquable de la notion de fair value (approche discrtionnaire en cas dabsence de rfrence de march) constitue un vritable risque associ { ladoption de la norme IAS 38. En effet, chaque projet de R&D est unique en son genre et nest pas souvent ngociable sparment. Les tests de dprciations et les fluctuations induites par les calculs de juste valeur conduiront accrotre la volatilit des soldes comptables et creront un risque nouveau li aux doutes sur la pertinence mme des comptes. Il ne faut pas aussi sous-estimer llment psychologique. Compte tenu du choix laiss aux dirigeants quant la mthode de dtermination de la juste valeur, on peut craindre une plus grande difficult dans la comparaison des comptes dune entreprise { lautre. Pour faire face ce risque, il est quasi-certain que lon voit merger des experts en valuation. Le recours aux comptences pluridisciplinaires dun professionnel est un atout complmentaire quil ne faudra pas ngliger.

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Le recours { des spcialistes favorisera lmergence dune zone de certification dans laquelle vont sengouffrer les cabinets de consultants. Ce point peut soulager les analystes financiers. Notons qu{ ce sujet, lIASB a publi, en novembre 2006, dans le cadre de la volont clairement affiche de voir converger les IFRS et les USGAAP, un discussion paper reprenant ni plus ni moins le contenu de la norme FAS 157. Lobjectif de la norme FAS 157 est de dfinir un cadre conceptuel susceptible dtre utilis dans toutes les normes exigeant une valuation la juste valeur. La norme FAS 157 distingue trois approches dvaluation :
lapproche march : sapplique lorsque des prix sont observables pour des

actifs identiques ou similaires.


Lapproche rsultat : utilise des techniques permettant de convertir des

montants futurs en un seul montant prsent : cette approche inclut notamment les techniques dactualisation des flux futurs de trsorerie et les modles dvaluation des options.
Lapproche cot : est base sur le montant quil faudrait dcaisser pour

remplacer un actif existant en tenant compte notamment de son obsolescence. Cependant, la norme FAS 157 ne comporte pas, dans le prolongement de son cadre conceptuel, un guide dapplication des techniques dvaluations ; il ne fait doute que les rdacteurs de la norme nont pas souhait empiter sur le terrain des financiers et des valuateurs. Une telle attitude, qui est de nature encourager la diversit des pratiques en matire dvaluation, va { lencontre de lobjectif de comparabilit, dans le temps et dans lespace, habituellement assign { linformation financire. 4. Acquisition dans le cadre dun regroupement dentreprises

Lorsquune entreprise en acquiert une autre, elle acquiert { son actif tous les incorporels, mme ceux gnrs en interne par lentreprise acquise et que cette dernire navait pu inscrire { son bilan compte tenu des restrictions
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comptables applicables aux incorporels gnrs en interne. On voit ainsi apparatre au bilan consolid des frais de R&D de lentreprise acquise dveloppes par elle-mme et quelle navait pas pu activer. Les incorporels dtenus par la socit acqurante avant lacquisition de la nouvelle entreprise ne sont pas touchs par cette opration. En consquence, lopration dacquisition sera un rvlateur loquace sur ce qui a t acquis mais restera discret sur ce qui existait dj{ dans lentreprise acqurante . Ainsi, nous pouvons conclure que la norme IAS 38 ne permet quavec rserve et rticence linscription au bilan des incorporels gnrs en interne par lentreprise elle-mme. Ces rticences tombent ds lors que ces incorporels sont acquis auprs de tiers des conditions de march dans le cadre dune acquisition globale dentreprise. Dans ce dernier cas, les incorporels seront inscrits au moment de lacquisition { leur juste valeur, qui sera rpute tre le cot dacquisition pour lentreprise acqurante. Pour viter davoir { constater en charge ses cots de dveloppement, une entreprise peut ainsi tre tente de faire faire sa recherche par des tiers puis dacqurir ultrieurement ces entits tierces ou certains projets isols. Le cot dacquisition sera alors une immobilisation et non une charge, et devra donner lieu ultrieurement une valorisation en vue de la constatation ventuelle des provisions pour dprciation. Il rsulte de ces dispositions une grande htrognit dans la reprsentation comptable des incorporels, selon un continuum qui va de la non comptabilisation la comptabilisation la juste valeur. La dissymtrie est grande entre les entreprises qui innovent et se dveloppent par croissance interne et celles qui procdent par croissance externe et acquisitions. La raison de cette dissymtrie est que les transactions avec des tiers sont plus vrifiables et fiables que les processus et valuations internes. En postulant que la condition de probabilit de perception des avantages futurs existe toujours dans le cas des immobilisations incorporelles acquises sparment ou { la suite dun regroupement dentreprises, la norme IAS 38 droge au cadre conceptuel de lIASB. En effet, selon celui-ci, ce nest pas parce

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quun lment a un cot ou une juste valeur quil procurera ncessairement des avantages.

Section 2 : Traitement comptable du cas particulier des cots de R&D sur les contrats mixant dveloppement et production
Les projets de recherche et dveloppement sont long et coteux et font, le plus souvent, lobjet de contrats de financement spcifiques de la part des clients. Ces contrats peuvent comporter une phase prpondrante de fabrication mais prcde dune phase accessoire dtudes de dveloppement. Ces tudes de dveloppement constituent des prestations de service faisant lobjet de facturation spcifique et concourant au chiffre daffaires de la socit. Ces tudes finances nentrent { priori pas dans le champ dapplication de la norme IAS 38, mais plutt dans le champ dapplication de la norme IAS 11 (contrats de construction) et IAS 2 (stocks). Le paragraphe 19 de la norme IAS 11 semble confirmer cette analyse en prcisant que les cots dun contrat de construction doivent inclure les cots qui peuvent tre spcifiquement facturs au client selon les termes du contrat. Les cots du contrat incluent les cots de dveloppement dont le remboursement est spcifi dans les termes du contrat. Par diffrence, les cots de dveloppement dont le remboursement nest pas spcifi dans le contrat nentrent pas dans le cot dun contrat de construction. Nous souhaitons, ce niveau, souligner une difficult pratique dapplication de la norme IAS 38 dans le domaine de la R&D en raison de la concomitance de plus en plus frquente des phases de dveloppement et de production. Cette concomitance na pas fait lobjet dune interprtation spcifique par le normalisateur comptable international. Nous prsentons ci-aprs les arguments en faveur des diffrentes mthodes de comptabilisation ainsi quune proposition de comptabilisation pour les contrats mixant dveloppement et production.
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1.

Arguments en faveur de la comptabilisation des cots de dveloppent conformment la norme IAS 11

Compte tenu de lexistence dun contrat conclu avec un client, une entreprise a une obligation contractuelle vis--vis de ce client. Cette obligation consiste livrer des produits conformes au cahier des charges dfini contractuellement et constitue clairement une obligation de rsultat. Pour cette entreprise, le dveloppement est indispensable pour tre en mesure de livrer les produits au client en respectant les obligations contractuelles. Il en dcoule que les cots de dveloppement doivent tre considrs comme des cots directement lis au contrat concern conformment au paragraphe 16)a) de la norme IAS 11 sur les contrats de construction et sont, par consquent, enregistrs en charges selon la mthode de lavancement dcrite par cette norme. Ces cots ne peuvent ainsi tre isols du contrat pour tre comptabiliss en immobilisations incorporelles. Cependant, compte tenu du poids des cots de dveloppement dun nouveau produit, le rattachement de lensemble de ces cots au premier contrat de production dgrade fortement la marge de ce premier contrat qui, dans certains cas, peut devenir ngative. Ds lors, conformment la norme IAS 11, il est ncessaire de comptabiliser une provision pour perte terminaison. Dans le cas o des contrats de production futurs sont attendus par la socit, la comptabilisation dune provision pour perte { terminaison apparat en contradiction avec les principes de la norme IAS 38 qui prnent une activation et un amortissement conomique des cots de dveloppement sur lensemble des contrats de production futurs. 2. Arguments en faveur de la comptabilisation dveloppement conformment la norme IAS 38 des cots de

Le dveloppement du produit, objet du contrat, pourra tre rutilis par la socit dans le cadre dautres contrats. Dans ce cas, la socit conserve exclusivement

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la proprit intellectuelle de ltude. Le client a la proprit des prototypes, des plans et des maquettes. La socit a donc dvelopp un actif intellectuel qui survit au premier contrat et qui nest pas entirement consomm par ce dernier. Ainsi, il semble dans ce cas que la socit ait effectivement cre un actif au sens de la norme IAS 38, dans le sens quelle le contrle et quelle pourra gnrer des flux de trsorerie, et surtout que cet actif nest pas consomm par le seul premier contrat. Enfin, le client commande non pas un dveloppement mais un produit ; lobjet principal du contrat est la fourniture du produit, le dveloppement tant quant lui une phase accessoire. 3. Proposition dun traitement comptable des cots de R&D sur les contrats mixant dveloppement et production

Nous constatons quil existe deux conceptions opposes de la capitalisation des cots de dveloppement sur les contrats mixant dveloppement et production. La question fondamentale qui se pose : dans le cas o une socit vend un produit dvelopp, peut elle considrer et, sous quelles conditions, quelle dveloppe un actif incorporel indpendant du contrat, c d utilisable pour la ralisation du prsent contrat mais aussi pour dautres contrats de production futurs ? Deux cas de figure sont tudier : a. La socit ne conserve pas la proprit intellectuelle du dveloppement : Dans ce cas, il y a lieu dappliquer la norme IAS 11 contrat de construction ou la norme IAS 2 stocks La socit conserve exclusivement la proprit intellectuelle du dveloppement : Si le remboursement des cots de dveloppement nest pas spcifi dans le contrat : les frais de recherche et dveloppement sont traits conformment la norme IAS 38 (immobilisation si critres dactivation sont runis)

b.

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Si le remboursement des cots de dveloppement est spcifi dans le contrat ; il y a lieu dans ce cas de comparer le financement de la R&D par rapport son cot : i. Si le financement couvre la totalit des cots, les cots sont donc rattachs au contrat ; Si le financement ne couvre pas la totalit des cots, les cots de R&D sont rattachs au contrat hauteur de financement. La partie des frais de R&D non couverte par le financement est traite dans le cadre de la norme IAS 38.

ii.

Section 3 : Impact de lapplication de lIAS 38 sur Les comptes des entreprises marocaines
Devant les exigences de louverture conomique internationale que le Maroc a choisi dadopter, celui-ci ne peut quadmettre ladoption des normes comptables internationales IAS/IFRS. En effet, les socits et groupes nationaux cots dans la Bourse de Valeur de Casablanca sont amens produire leurs tats financiers selon les normes du CGNC dune part, et selon les normes IFRS dautre part. Les groupes trangers sont aussi bien concerns par lapplication de ces normes que les groupes nationaux. Ces groupes doivent appliquer les normes internationales IFRS pour les besoins de reporting financier leurs socits mres. Toutefois, lapplication de la norme internationale IAS 38 nest pas sans difficult. En effet, cette norme va gnrer pour les entreprises marocaines des ajustements ou des changements de mthodes par rapport aux rgles du CGNC tant au niveau du traitement comptable, du cot dentre que du mode damortissement des frais de R&D.

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1.

Traitement comptable

Le CGNC permet, dans un traitement accept, lactivation des frais de

Recherche applique et de Dveloppement, tandis que la norme IAS 38 ne permet en aucun cas la comptabilisation des frais de Recherche parmi les actifs de lentreprise. La position de la norme IAS 38 est justifie par le fait que les frais de Recherche ne peuvent pas rpondre une condition essentielle de limmobilisation, qui est celle de la probabilit raisonnable de gnrer des fonds ultrieurs.
De plus, les conditions exiges par la norme IAS 38 pour lactivation des seuls

frais de Dveloppement sont beaucoup plus strictes que celles formules par le CGNC pour la mme raison.
Le CGNC fixe un dlai, jusqu{ la date de larrt des comptes, pour pouvoir

dmontrer la ralisation des conditions requises afin dactiver les frais de Recherche et Dveloppement et dterminer rtroactivement le montant de cette immobilisation. Tel nest pas le cas pour lIAS 38 qui stipule quils ne peuvent pas tre inscrits { lactif que les dpenses postrieures { la connaissance du caractre activable des frais de Dveloppement, les cots enregistrs en charges avant ce moment ne sont pas contenir dans le cot dentre en immobilisation des frais de Dveloppement.
Lintroduction de la norme IAS 38 est dcrite comme entranant une

rvolution de linformation financire. Selon la norme IAS 38, le principe de prminence de la substance sur lapparence fait que le traitement comptable des frais de R&D dcoule dune analyse conomique, alors que selon le rfrentiel marocain, il dcoule prioritairement de lanalyse juridique des oprations. En effet, lambition de la norme IAS 38 est de reflter la situation conomique dune entit. Cela a pour consquence, que lanalyse des faits { divulguer ne se limite pas aux seuls documents juridiques, mais lanalyse de la substance conomique.
Lvaluation des frais de R&D selon la juste valeur est une notion

fondamentale en norme IAS 38. Elle est en cela trs diffrente des normes comptables marocaines bases sur les cots historiques. Il pourra en rsulter

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une trs grande volatilit des rsultats des entreprises, en particulier pour celles dtenant dimportants projets de R&D.
Ladoption de la norme IAS 38 constituera sans doute un changement

comptable. En effet, les conditions rendues obligatoire pour lactivation des frais de R&D, vont au-del{ dun simple jeu dcritures comptables puisque la norme IAS 38 fait apparatre une nouvelle manire dapprhender la ralit conomique.
A lintrieur de lentreprise, des automatismes, des rflexes professionnels

anciens seront remis en question. Une coordination nouvelle doit sinstaurer entre les responsables comptables et diffrents acteurs savoir les responsables oprationnels, les directeurs de projets, les directeurs techniques et les contrleurs de gestion. 2. Cot dentre

1. Le cot dentre des immobilisations incorporelles est dtermin selon lIAS 38 : soit par les cots diminus du cumul des amortissements (mthode prfrentielle); soit par le montant rvalu dit de juste valeur, moins le cumul des amortissements et pertes des valeurs (mthodes autorises).

Le CGNC naccepte que la premire mthode, qui est celle de la valeur comptable diminue du cumul des pertes de valeur. 2. En ce qui concerne les frais de Recherche et Dveloppement (R&D), le CGNC ne prvoit aucune rgle spcifique prcisant leur valuation. Les mthodes dvaluation de leur valeur dentre, selon le CGNC, sont donc les mmes que celles retenues pour les immobilisations corporelles produites par lentreprise pour elle-mme. Il sagit des rgles servant { calculer le cot de production comme une somme de : cot dutilisation des matires consommes ;
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charges directes ; fractions de charges indirectes de production.

Les intrts des capitaux emprunts pour financer la fabrication dune immobilisation peuvent tre inclus dans les cots de production lorsquils concernent la priode de fabrication. En IFRS, seuls les cots directement attribuables { la production dune immobilisation incorporelle sont incorporables au cot de production. Il en rsulte en pratique que les charges indirectes de production ne devraient pas tre incorpores au cot de production des immobilisations incorporelles. 3. Mode damortissement

LIAS 38 stipule que tout incorporel doit tre amorti sur sa dure de vie c { d de la dure probable dutilisation de cette immobilisation par lentreprise elle -mme. Quant au CGNC, les frais de Recherche et Dveloppement doivent tre amortis sur une dure maximale de cinq ans avec une exception de pouvoir prolonger ce dlai jusqu{ la limite de la dure dutilit de ces actifs c { d la dure normale dutilisation sans prise en compte de lutilisation attendue par lentreprise ellemme. Cela est d trois raisons :

La prise en compte de lutilisation attendue par lentreprise elle -mme ntant pas exclusivement requise par le PCG Marocain ;

La prise en compte de la dure dutilisation par lentreprise suppose la prise en compte dune valeur rsiduelle pour la dtermination de la base amortissable, lorsque cette dure dutilisation est infrieure { la dure de vie normale. Or la doctrine requiert que les valeurs rsiduelles soient garanties, ce qui limite les possibilits pratiques de prise en compte de ces valeurs et conduit { retenir des dures damortissement conformes aux dures de vie normales.

Les considrations fiscales ont tendances prvaloir :


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dans les comptes individuels, la dure damortissement fiscale doit correspondre aux usages professionnels (amortissement sur la dure de vie probable totale) et selon ladministration fiscale, lamortissement drogatoire ne peut, sauf exceptions explicitement prvues, rsulter de la dure dutilisation, les dures comptable et fiscale devant tre identiques. dans les comptes consolids, lobligation dliminer les critures { caractre fiscales est interprte de manire restrictive comme sappliquant aux seuls amortissements comptabiliss en amortissements drogatoires dans les comptes individuels (interdisant notamment le retraitement des dures damortissement pour tenir compte de lusage propre { lentreprise).

Section 4 : Dfinition des bornes de dpart et de fin dactivation des cots lactif immobilis
1. Difficult de dtermination de la date de dbut et de fin de capitalisation

Dans la pratique, la dfinition des bornes de dpart et de fin dinscription des cots { lactif immobilis est particulirement dlicate. Cette difficult nest pas sans effet sur le rsultat comptable qui peut tre fauss en conservant une partie des cots en charges au lieu de les capitaliser. Il est donc ncessaire dassurer un jalon pertinent et document comme dpart et fin dactivation tout en ayant lobjectif de rester proche des procdures oprationnelles mises en place par la socit. 2. Proposition des jalons techniques comme critres dactivation

Dans un souci de rester proche des ralits oprationnelles et tout en respectant les normes IFRS, nous proposons les limites de dtermination des bornes de dbut et fin dactivation dun projet de R&D { travers le guide suivant qui dcrit les diffrentes phases dun projet. (source : tir dun cas pratique dune socit audite)

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Nous pouvons retenir une activation des frais encourus aprs la runion R1 et jusqu{ la runion R5 incluse. En effet, aprs la dcision prise en runion R1, on peut dire que les six critres dinscription des cots { lactif sont remplis : Faisabilit technique : le choix et la faisabilit des solutions techniques sont arguments ; la faisabilit des solutions industrielles est tablie ; Intention de poursuivre : dans les documents formels et comptes rendus de la runion R1, le point de lintention dachever le projet est spcifiquement voqu sous la rubrique dcisions prises Capacit dutilisation ou de vente : cette condition est considre comme remplie par principe ds que lon commence un projet ; en R0 le positionnement marketing de loffre est dj{ tay et la notion de capacit de production nest pas un frein au vu des capitaux engags par la socit ; Futurs bnfices conomiques : chaque stade du projet, les calculs de rentabilit sont affins. Les calculs sont raliss en diffrentiel par rapport aux produits existants dans la plupart des cas. La dcision de poursuivre est conditionne un niveau de gain attendu ; Disponibilit des ressources : en phase R1, les quipes techniques de R&D, de qualification et dindustrialisation sont nommes et disponibles, les ressources financires sont disponibles et affectes ds R0 ; Mesure des dpenses : les cots engags par projet sont suivis depuis R0 travers une comptabilit analytique.

En ce qui concerne la date de fin de capitalisation, la limite est moins nette entre les runions R5 et R6, puisque les cots entre R5 et R6 pourraient tre capitalisables. Par prudence R5 est retenue comme la borne de fin dactivation , puisque cest celle de la dcision du lancement de la production et donc des ventes.

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3.

Les cueils potentiels de la proposition des bornes dbut et fin dactivation

3.1. La borne dbut activation Il peut arriver que la R1 effective soit dcale par rapport la date laquelle les critres dactivation IFRS sont satisfaits. En effet, le compte rendu R1 comporte dautres informations et hypothses que les critres dactivation : le chef de projet est notamment valu sur la pertinence des informations contenues dans R1 et il peut avoir tendance dcaler la R1 pour assurer une meilleure fiabilisation des hypothses retenues, autres que les critres dactivation. Il peut ainsi sagir des aspects qualit des fournisseurs, planning dindustrialisation,etc. Les chefs de projets doivent par consquent tre sensibiliss cette problmatique. Ce constat montre quil nest alors pas pertinent de retenir systmatiquement R1 comme date de dpart dactivation, car le rsultat peut tre fausse en conservant une partie des cots en charges au lieu de les capitaliser. Il est ncessaire dassurer un jalon pertinent et document comme dpart de lactivation tout en ayant lobjectif de rester proche des procdures mises en place. Le guide de projet exige la rdaction dun contrat de projet entre R0 et R1. Le contrat de projet est lensemble des documents (spcifications techniques de besoin, quipes, planning, budget,) qui, tout au long du projet, sert de rfrence quant la faon dont seront satisfaits les besoins exprims par le service marketing industriel. La rdaction de ces documents prend en compte : Les besoins exprims par le marketing ; Les possibilits technologiques et industrielles existantes et matrises ; Les lments de politiques industrielles et achat applicables au projet. Le contrat de projet formalise ainsi les six critres obligatoires { limmobilisation des cots de dveloppement.

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La date dactivation doit donc reposer sur la tenue de R1 et par exception sur ltablissement dun contrat de projet qui est ainsi : Soit inclus dans le compte rendu de R1 Soit antrieur R1 et il doit tre formalis pour assurer la documentation dlments probants { lactivation des cots. 3.2. La borne fin activation Thoriquement, les cots postrieurs R5 sont des cots de stabilisation de lindustrialisation du produit et les cots post-R6 des cots de gestion de gamme globale (et donc non spcifique au produit) qui peuvent tre identifis comme des projets dingnierie de qualit et de valeur. Cependant, il est ncessaire de mettre en place une remonte dinformations dans le cas de dfauts majeurs ou de reprises de conception qui peuvent survenir pendant la phase de stabilisation R5-R6 : cette information est doublement ncessaire dune part pour lactivation potentielle de cots postrieurs la phase R1-R5 mais qui sont du dveloppement ; et dautre part dans le cadre des tests de dprciation des cots de R&D activs. Par ailleurs, le traitement des cots de conception initiale doit tre analys pour dcider si ces cots doivent tre activs ou non, partiellement ou totalement. La norme IAS 38 indique que Les inefficacits clairement identifies et pertes oprationnelles initiales encourues avant quun actif natteigne le niveau de performance prvu ne constituent pas des composantes du cot dune immobilisation incorporelle gnre en interne . Il peut tre considr que ce point est applicable aux cots de stabilisation et de qualit post R5 dans la phase de lancement de production. Concernant les dfauts majeurs de reprises de conception, ces cots ne peuvent pas tre analyss comme des inefficacits au sens du point ci-dessus cit dIAS 38 : il sagit l{ en effet de cots ncessaires au dveloppement du produit, corrigs ensuite par des travaux complmentaires des quipes de R&D et non lis la stabilisation de sa production.

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Pour bien cerner ces cots, les actions suivantes doivent tre ralises : Organisation dune revue trimestrielle avec la direction qualit pour une revue des alertes qualit clients afin danalyser au plus tt le traitement des cots concerns ; Organisation dune revue semestrielle avec la direction de R&D pour traiter entre ces types de projet le cas chant.

Section 5 : Impact de la capitalisation des frais de R&D sur les marchs financiers
En raison dune relative incertitude sur les rsultats futurs, de labsence de march organis, dune protection juridique parfois limite et du caractre souvent unique de chaque projet de R&D, plusieurs travaux montrent que la complexit et le manque dinformation sur ces lments entranent une asymtrie de linformation entre les managers et les investisseurs. Se pose alors la question de savoir dans quelle mesure une activation des frais de dveloppement peut amliorer la qualit de linformation financire. Il nous est apparu intressant dexaminer cette question dans la mesure o la valorisation des frais de R&D occupe une place importante au sein de la recherche comptable et financire. Lactif immobilis reprsent par la capitalisation dune partie des cots de dveloppement est une information porteuse de valeur ajoute pour la socit. En effet, les marchs financiers valorisent les socits par leur capacit gnrer du chiffre daffaires, des profits et des cash-flows. La dcision dinscrire { lactif des cots de dveloppement donne une information au march : la capitalisation veut dire que les produits rsultant de leffort seront mis sur le march dans un futur proche pour engendrer des avantages conomiques.

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Plusieurs publications de recherche, entre 1996 et 2005, montrent que linscription { lactif des cots de dveloppement, suivant certaines conditions, apportent de la valeur ajoute aux investisseurs. Ces recherches qui se basaient jusqualors sur des donnes partiels ou simules, ont t approfondies par une tude rendue fin 2003 (par Cazavan Jeny, JeanJean Thomas ). Cette tude a cherch tester de manire empirique la relation entre dune part le traitement comptable des cots de R&D et dautre part la valorisation boursire et le niveau de rsultat. Cette tude a t ralis sur la base dun chantillon de 95 socits cotes en France sur la priode 1998 -2000 : il faut noter que le choix de la France tait pertinent du fait que le PCG permet loption entre les deux traitements comptables comme le cas du PCG marocain. Le rsultat montre que lactivation des cots de R&D est associe positivement et de manire importante avec la valorisation boursire et le retour sur investissement. A contrario, le traitement des cots de R&D comme des charges de lexercice est associ ngativement avec ces indicateurs. La capitalisation de la R&D donne donc un signal aux investisseurs qui est reu favorablement. Dautres tudes rcentes menes par Thibierge (2001) et Cazavan-Jeny et Jeanjean (2005) sur des donnes franaises concluent que la dcision de capitaliser les dpenses de R&D nest pas pertinente par rapport { la valeur boursire de lentreprise. Ces rsultats sexpliquent par le fait que les managers, mme sils inscrivent { lactif la R&D de bonne foi, ne sont pas capables de discriminer les programmes de R&D rentables des projets non rentables. Il est galement possible que les dirigeants nactivent pas les projets de R&D rentables pour ne pas divulguer une information stratgique. Les rsultats de ces tudes sont intressants car ils apportent des lments de rponse { larbitrage pertinence- fiabilit en matire de reporting comptable et financier de la R&D. Linscription { lactif nest pas aussi fiable car elle est sujette { la discrtion du manager (le succs commercial et/ou technique dun projet nest pas aisment vrifiable). Cette absence de fiabilit peut nuire la pertinence de la capitalisation et peut tre en contradiction avec le principe de prudence.
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Le traitement en charges prsente des caractristiques inverses : le traitement uniforme des frais de R&D (quelque soit leur succs) est fiable et conforme au principe de prudence, mais peu pertinent car il ne permet pas de communiquer au march financier une information sur les chances de succs des projets de R&D. Bref, les investisseurs accueillent donc favorablement le complment dinformation reprsent par la capitalisation des cots de R&D mais ragissent diffremment face au compromis entre pertinence objective et fiabilit de linformation.

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CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE


Si ladoption des IFRS a pour objectif de garantir aux investisseurs un degr lev de transparence et de comparabilit des comptes, force est de constater que, pour les frais de R&D, cette comparabilit est mise mal compte tenu des traitements comptables radicalement opposs retenus par les rfrentiels comptables internationaux et amricains. Cette divergence de traitement devra tre traite dans le cadre du projet de convergence entre les IFRS et le rfrentiel comptable amricain. La normalisation comptable des dpenses de R&D permet damliorer linformation sur les activits de R&D de lentreprise. Pour les utilisateurs des tats financiers, linformation sur les dpenses de R&D est un facteur important dans leur processus de dcision, notamment en ce qui concerne lvaluation des performances actuelles et futures, de la comptitivit et du potentiel de survie et de croissance de lentreprise. Du point de vue des utilisateurs, il est important dassurer la comparabilit de linformation divulgue dans les tats financiers sur ces activits. Lapplication stricte et correcte de lIAS 38 devrait normalement amener les dirigeants capitaliser seulement les projets rentables, ce qui contribue lamlioration de la pertinence des informations financires publies. Cela ncessite la disponibilit des donnes historiques concernant les projets antrieurs, lexprience dun personnel comptent pour valuer les chances de succs des projets de R&D et discriminer entre les projets rentables et ceux non rentables. Lidentification des projets de R&D rentables demeure difficile et risque en effet de conserver son caractre arbitraire du fait quelle est influence par les choix des dirigeants. De mme, lvaluation par les dirigeants des flux futurs gnrs par les projets de R&D est base sur des prvisions du dveloppement de ces projets. Or, cette valuation reste trs difficile en raison de la nouveaut des projets et des incertitudes sur le succs commercial. Ainsi, le commissaire aux comptes se doit de mettre en place une approche spcifique pour la revue des frais de recherche et dveloppement afin dtre en mesure de porter une opinion sur les tats financiers et notamment sur la conformit la norme IAS 38.

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DEUXIEME PARTIE : PROPOSITION DUNE DEMARCHE DAUDIT SPECIFIQUE AUX COUTS DE DEVELOPPEMENT

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INTRODUCTION
La mission du commissaire aux comptes ne se limite pas une intervention ponctuelle mais se droule en trois tapes : Une prise de connaissance gnrale de lentreprise, du contexte de son activit, de lenvironnement du contrle interne et de ses procdures comptables ; { lissue de cette tape, lauditeur dfinit lapproche daudit en fonction des premiers risques identifis. Une intervention dite intrimaire, qui se droule en cours dexercice ; elle a gnralement pour objectif de contrler la fiabilit des procdures qui auront t identifies comme des lments permettant de rduire les risques derreurs dtects pralablement, Une intervention dite finale qui se droule aprs la clture de lexercice et qui consiste { valider larrt des comptes, en exploitant les rsultats et orientations des deux tapes prcdentes.

Les trois tapes de la mission daudit pour leurs spcificits touchant { limportance des frais de R&D dans le cadre du rfrentiel IFRS, font lobjet de la deuxime partie de ce mmoire.

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Chapitre 1 : Lapproche de la mission daudit


Section 1 : Lidentification des zones de risques
Lapproche par les risques conduit le commissaire aux comptes analyser et valuer les zones de risques afin de concevoir un plan de rvision et des programmes de travail adapts aux particularits de la mission. Afin didentifier et dapprcier les risques pesant sur les tats financiers, le commissaire aux comptes doit valuer le risque que les assertions daudit relatives aux tats financiers soient affectes par des anomalies. Nous analysons dans les paragraphes suivants les assertions daudit et les risques relatifs { lactivation des cots de dveloppement. 1. Revue des assertions daudit pour lactivation des cots de dveloppement

Nous commentons ci-dessous les sept assertions dfinies par la CNCC (France) et dclinons les questions que lauditeur doit se poser dans le cas particulier de lactivation des cots de dveloppement : Existence : lactif de dveloppement capitalis dans la socit audite existe t-il rellement ? Lauditeur nest il pas en prsence dun actif fictif cr par lentreprise pour piloter son rsultat ? Evaluation : Les cots de dveloppement sont ils correctement valus la date de clture des comptes ? Exhaustivit : Compte tenu du caractre obligatoire de la capitalisation selon la norme IAS 38, tous les cots de dveloppement remplissant les critres de capitalisation ont-ils donn lieu { la comptabilisation dune immobilisation incorporelle ? Rgularit : Les cots de dveloppement doivent ils tre sujets capitalisation ou doivent ils tre directement rattachs sur le plan comptable au contrat client ? Les critres de capitalisation sont-ils exhaustivement
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remplis ? Les frais de recherche ont-ils t correctement comptabiliss en charges de lexercice ? Rattachement : Les cots de dveloppement capitaliss au cours de lexercice incluent ils des dpenses encourues avant la date o tous les critres de capitalisation ont t remplis (capitalisation rtroactive) ? Les transactions de la priode ont-elles t correctement comptabilises au cours de lexercice comptable ? Prsentation de linformation financire : Les informations requises par la norme IAS 38 ont-elles t correctement prsentes par la socit audite ? Pertinence de linformation financire : Linformation donne est elle complte, correctement rdige ? La rponse ces questions concrtes permet au commissaire aux comptes didentifier plus facilement les risques daudit lis { lactivation des frais de R&D. 2. Revue des risques relatifs { lactivation des cots de dveloppement

Conformment aux Normes professionnelles de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (France) (CNCC 2-301, Evaluation du risque et contrle interne, 04-05), la dmarche didentification des risques comprend gnralement : o Une identification de lerreur potentielle : lerreur potentielle est lerreur qui pourrait thoriquement survenir si aucun contrle ntait mis en place par la socit pour lempcher ou la dtecter. Elle est usuellement associe { la notion de risque inhrent dfini comme la possibilit que le solde dun compte comporte des anomalies significatives nonobstant les contrles internes existants. Le risque inhrent se situe donc en amont du contrle interne mis en place par lentreprise. o Une identification des erreurs possibles qui sont associs aux risques de non matrise ou risques lis au contrle : ils sont dfinis comme les risques quune anomalie dans un solde de compte ou dans une catgorie doprations soit

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significative et ne soit ni prvenue, ni dtecte par les systmes comptables et de contrle interne, et donc non corrige en temps voulu. Lactivation des frais de recherche et dveloppement rendue obligatoire par la norme IAS 38 engendre les risques suivants : Risques inhrents lis { la cration dactifs fictifs : Le principal risque financier li { lactivation des frais de recherche et dveloppement correspond la cration dun actif sans valeur qui naurait comme objectif que de diffrer des pertes sur des exercices ultrieu rs. Ce risque est dailleurs inhrent { toute cration dactif incorporel. Dans le cadre de son apprciation des risques relatifs la capitalisation des cots de dveloppement, lauditeur doit se concentrer sur les erreurs potentielles suivantes : Cots de recherche et dveloppement activs alors que les critres de capitalisation de la norme IAS 38 ne sont pas remplis ; Cots de recherche et dveloppement activs alors quils devraient tre comptabiliss en charge ; Cots de dveloppement remplissant les critres de capitalisation, non exhaustivement ports { lactif du bilan ; Pas de distinction approprie entre les phases de recherche et de dveloppement entranant lenregistrement en charges de dpenses qui devraient faire lobjet dune capitalisation ; Utilisation dune mthode damortissement inadquate ne refltant pas le rythme de consommation des avantages conomiques futurs, ayant pour consquence : o Une mauvaise valuation de la charge damortissement ; o Une mauvaise valuation du montant des cots de dveloppement ports { lactif du bilan.
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Pas de prise en compte dune ventuelle dprciation exceptionnelle { enregistrer compte tenu dune dgradation du bilan de rentabilit ; Informations fournir incompltes et non conformes la norme IAS 38. Afin de limiter ces risques derreurs, et pour sassurer de la justification des activations ralises, lanalyse des procdures relatives { la fonction recherche et dveloppement est ncessaire. La difficult repose la fois dans lvaluation des cots engags sur le long terme, le suivi au cours de la vie du projet des cots effectivement supports et dans les prvisions de rentabilit commerciale des projets engags. Risques de contrle lis { labsence de suivi fiable des cots : Une premire approche du risque li au contrle doit tre opre par lauditeur lors de la phase de prise de connaissance. Lauditeur doit en effet acqurir une connaissance suffisante des systmes comptables et de contrle interne pour planifier laudit et concevoir une approche efficace et efficiente. Mais cest essentiellement dans la phase dvaluation du contrle interne que lauditeur apprcie dfinitivement les risques de non matrise. Ainsi, ds la phase de prise de connaissance, le commissaire aux comptes doit sassurer que la socit est en mesure de justifier : o Distinction approprie entre les frais de recherche et de dveloppement ; o La rpartition et le suivi des cots par projet et par nature ; o La rentabilit commerciale des projets dont les cots encourus sont supports.

Section 2 : La prise de connaissance gnrale de lentreprise et de lactivit de R&D


Lors de cette tape de la mission, le commissaire aux comptes revoit lenvironnement de lentreprise, lactivit de R&D ainsi que les procdures mises en uvre pour suivre les dpenses de R&D.

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1.

Lenvironnement de lentreprise et sa stratgie en matire de R&D

Lauditeur sefforce de comprendre lenvironnement dans lequel volue lentreprise { partir des aspects suivants : Les mtiers de la socit, leur importance, leur volution passe et venir : au cours dun entretien avec les dirigeants de lentreprise, lauditeur pourra prendre connaissance de lactivit, de lhistorique et des perspectives davenir de lentreprise. Les principales rubriques { aborder pourront t re les suivants : Nature des diffrents programmes de R&D dvelopps ou en cours de dveloppement ; Evolution du chiffre daffaires par programme de R&D ; Parts de march des principaux programmes de R&D ; Evolution des rsultats financiers ; La stratgie de lentreprise en matire de R&D au regard des volutions technologiques. Lenvironnement juridique en matire de proprit intellectuelle des tudes et dveloppement raliss. Le contexte concurrentiel du march dans lequel lentreprise opre : Ltude de la concurrence revt une importance capitale lorsque lentreprise y consacre des efforts importants dans lespoir daboutir { des dpts de brevets. Des entreprises concurrentes peuvent breveter la recherche dveloppe avant que lentreprise audite naboutisse, rduisant ainsi { nant les efforts engags jusque-l. Lvolution et lorganisation de leffort de recherche et dveloppement : Lauditeur se fera expliquer lvolution du poids de la recherche dj{ acheve et celle en cours de dveloppement : comparaison du ratio de dpenses de

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recherche rapportes au chiffre daffaires par rapport { celui de la profession et des concurrents directs. A laide de ces donnes, lauditeur apprhendera les grandes tendances de leffort de recherche de lentreprise audite. Ces informations combines avec le plan stratgique, les budgets, lanalyse du secteur et de la concurrence permettront dvaluer de manire pralable les perspectives de rentabilit commerciale des projets en cours et le potentiel de lentreprise audite proposer de nouveaux programmes de dveloppement. Lauditeur pourra sinformer du type de recherche pratique, afin de sassurer { ce stade quil ny a pas de confusion sur la terminologie employe ; ainsi, lorsque lentreprise audite prsentera ses diffrents travaux de recherche, lauditeur sinterrogera sur la qualification de ceux-ci (recherche fondamentale, applique ou dveloppement) la lumire des dfinitions dictes par les normes comptables. Lorganigramme du dpartement R&D : Lauditeur demandera obtenir lorganigramme du dpartement R&D, ainsi que la dfinition des principales fonctions. De mme, il sinformera de lexistence de mthodes et procdures crites. Mode de comptabilisation des frais de recherche et dveloppement : Lauditeur mettra { profit lexamen des derniers tats financiers pour procder { une premire revue des options prises par lentreprise en matire de comptabilisation des dpenses de R&D, afin de vrifier quelles sont en conformit avec les principes gnralement admis. Lauditeur relvera, le cas chant, la politique damortissement suivie, ainsi que la mthode de valorisation retenue. Il se fera expliquer les raisons de ces choix.

Dautres points pourront tre abords : Comment les investissements en recherche et dveloppement sont ils raliss ? il conviendra de dterminer si le plan dinvestissement en recherche et dveloppement privilgie leffort interne ou la soustraitance auprs des tiers ;
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Quelle est la part des recherches sous traites, quels sont les principaux organismes ou socits sous traitants ? Existe-t-il sur les projets importants, des partenariats avec dautres acteurs du secteur ? si oui, sous quelle forme (accords de co-dveloppements, de concessions de licences, etc) ? 2. Lorganisation de lactivit de R&D

Linnovation constitue lun des lments cls de la rentabilit future et la survie de nombreuses entreprises. La rduction du poids des incertitudes qui y sont inhrentes passe par leur prise en compte permanente au travers d organisation et doutils de suivi adquats. La mise en uvre de procdures de suivi comptable des projets de R&D et de lorganisation des systmes dinformation permet de matriser ces incertitudes pour les transformer en risques calculs. La mise en uvre de procdures de contrles simposent de manire accrue aux entreprises ayant opt pour limmobilisation de leurs frais de R&D : ils doivent avant tout mettre en place une organisation administrative et comptable leur permettant didentifier et de valoriser les ressources affectes aux programmes de R&D ( projets nettement individualiss , cots distinctement tablis ), tout en incorporant un systme de prvisions ( srieuses chances de russite technique et de rentabilit commerciale ) 2.1 Le suivi par projet de la R&D Pour comprendre et analyser les projets de recherche et dveloppement, il est important pour lauditeur de commencer par obtenir la documentation oprationnelle existante. Souvent, parmi les procdures mises en place, existe un guide des projets de R&D qui synthtise et guide le dveloppement dun produit nouveau en prcisant une formalisation dfinie pour les dcisions de changements de phase du cycle de vie du produit jusqu{ larrt final de sa production. Ce guide, qui devrait tre utilis par lauditeur, a lavantage de standardiser linformation et la documentation de suivi des projets sur laquelle il faut

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sappuyer pour vrifier lapplication de la norme IAS 38. Ce guide des projets dtaille : Le but de ltude ; Les difficults principales surmonter et les principales tapes cls ; Les moyens affects en hommes, matriels, locaux, fournitures diverses, etc, ainsi que leur valuation en terme de cot de revient Les sources de financement ; Le dcoupage des projets en phases et revues successives ainsi que les attendus ncessaires ces revues La rdaction de ce guide ncessite la collaboration de diffrents intervenants au sein de la socit : Le responsable du projet qui devra runir les diffrents lments techniques ; Les services comptables et financiers qui auront valuer le cot de lensemble des moyens ncessaires au projet, Le dpartement marketing susceptible destimer les chances de russite commerciale du projet. Le projet tel quil vient dtre dcrit constituera pour lauditeur un outil de travail permettant le contrle et le suivi oprationnel des activits de recherche. Cette organisation nest pas sans intrt, pour lauditeur, en matire de comptabilisation des frais de recherche et dveloppement : La formalisation de diffrents projets, connus des services financiers et du personnel scientifique, permet une meilleure communication entre les diffrents intervenants, donc une meilleure affectation des cots ;

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Les tudes prliminaires et le suivi rgulier de ltat davancement constituent autant dlments permettant dattester des srieuses chances de russite technique et commerciale pour, le cas chant, justifier limmobilisation des cots affrents au projet. Il est donc important pour lauditeur de sappuyer sur la documentation existante pour tre en phase avec le suivi oprationnel du projet. Ce guide de projet permettra de comprendre lvolution et le suivi des projets ainsi que de recenser la documentation existante pour matrialiser les preuves ncessaires lapplication dIAS38. Si ce guide nexiste pas sous une forme ou une autre, il parat important de demander { lentreprise audite de le mettre en place du point de vue oprationnel. Autrement, lactivation des dpenses de R&D sera remise en cause. 2.2 Classement des projets par nature Lauditeur doit classer par nature dactivit chacun des projets de R&D pour les analyser au regard des dfinitions donnes par la norme IAS 38. a. Revue du portefeuille de projets de R&D

Cette dmarche doit tre ralise en collaboration avec la Direction du dpartement R&D et le contrle de gestion qui connaissent les projets en dtail. Ainsi, avec laide et la forte implication de ces intervenants et sur la base de la documentation et des guides, les catgories suivantes peuvent tre identifies : Anticipation ou Dveloppement avanc : cette catgorie regroupe les initiatives et les projets technologiques et commerciaux visant prparer les bases des projets futurs, notamment : les tudes darchitectures, de fonction, de principes aboutissant { une volution technologique ; toutes les tudes dorientation pour la planification, les programmes ou les projets relatifs aux produits,
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toutes les initiatives et tudes dveloppement du savoir-faire,

technologiques

consacres

au

toutes les actions orientes vers linnovation. Support : cette catgorie regroupe tous les projets qui ne sont pas ncessairement corrls { loffre de lentreprise, mais qui ont un impact sur les ressources du processus de cration des offres . Il sagit en particulier de projets dorganisation visant : Renforcer les comptences du groupe ; Adapter les investissements en termes humains ; Amliorer les mthodes de dveloppement ; Accrotre la productivit des dveloppements ; Investir dans llaboration de rgles et de normes. Nouveaux dveloppements : Nouvelle offre : cration dune nouvelle offre pour le catalogue des produits de lentit, afin de gnrer de la croissance via laccs { une clientle nouvelle, de nouvelles applications, de nouveaux secteurs grce de nouvelles fonctions ou de nouveaux services inexistants dans la gamme actuelle de produits ; Renouvellement doffre : renouvellement de la gamme de produits visant remplacer tout ou partie dune gamme figurant dans le catalogue, ou une amlioration de la productivit et une augmentation du chiffre daffaires tout en introduisant de nouvelles variantes et des caractristiques innovantes. Adaptation des produits : adaptation des produits existants afin dlargir la couverture des demandes provenant des diffrents pays, des demandes
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manant dun client, et le cas chant, adaptation des produits aux normes dun pays. Ingnierie de la qualit et de la valeur : Ingnierie continue pour la qualit : rsolution des questions de qualit lies aux produits existants posant des problmes aux clients pour des questions de scurit ou de non-conformit aux normes environnementales ou { dautres normes obligatoires. Ingnierie continue pour productivit : cette catgorie regroupe les projets de rduction des cots, tels que les mesures de compression des cots, les projets damlioration de la qualit visant { rduire les cots internes rsultant de la non qualit, changements de matriaux, de composantes pour rduire les cots, projets damlioration des procds industriels visant amliorer les possibilits de fabrication et la marge brute. Ingnierie continue pour obsolescence : mise niveau des produits existants en raison de lobsolescence des composantes ou des matriaux, des processus et procds. b. Classement des catgories de projets R&D

A cette tape, lauditeur vise { classer les catgories prcdemment identifies dans trois grands groupes dont le traitement comptable IFRS appliquer sera diffrent, et identifier les projets dont les cots sont partiellement activables. Projets recherche : il sagit dactivits dfinies comme de la recherche qui ne va pas aboutir la cration ou la modification substantielle dun produit mais plutt { lobtention de nouvelles connaissances et de nouvelles techniques qui seront le support de projets de dveloppement futurs. Entrent donc dans ce groupe de projets les catgories anticipation et support . les cots de ces projets doivent tre conservs en charges.

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Projets dveloppement : il sagit dactivits qui vont aboutir { la cration ou la modification substantielle dun produit : cette activit doit apporter de la valeur ajoute au produit vis--vis du client. Les sous catgories offre nouvelle et renouvellement de loffre rpondent { la dfinition du dveloppement. Par contre, la sous catgorie adaptation des produits doit faire lobjet dun complment danalyse. En effet, ne rpondent pas aux critres dimmobilisation, les projets dadaptations qui ont pour effet de maintenir le niveau davantages conomiques futurs attendus dun projet existant. Rpondent aux critres de capitalisation, les projets dadaptation qui { parti r dun projet cur, apportent des systmes ou services nouveaux ou substantiellement amliors. Les cots de projets de dveloppement doivent tre inscrits { lactif pour la part encourue de la dcision de dvelopper la premire dcision de vendre. Les cots encourus avant la date de la dcision de dvelopper doivent tre analyss comptablement comme des projets de recherche et ceux encourus aprs la date de la dcision de vendre doivent tre analyss comme des projets dentretien Projets dentretien : ces cots concernent des dpenses ultrieures la commercialisation des projets, qui sont susceptibles de maintenir le niveau davantages conomiques futurs attendus dune immobilisation incorporelle existante plutt que de rpondre la dfinition et aux critres de comptabilisation des immobilisations incorporelles. Les dpenses ultrieures sont donc rarement intgres dans la valeur comptable dune immobilisation incorporelle. Par consquent, les cots encourus au titre de projets dingnierie de qualit et de la valeur ne sont pas capitalisables. Ils sont conservs en charges de lexercice. 2.3 Lorganisation dun systme prvisionnel Afin de disposer dun suivi efficient de leffort de R&D et pour rpondre aux principes rglementant les possibilits dactivation, lauditeur doit apprhender
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lorganisation administrative et comptable qui outre une gestion par projet, doit incorporer un systme de prvisions. Rappelons que limmobilisation des frais de R&D ne peut se justifier que si lentreprise dispose { la clture de lexercice, de donnes apportant une assurance suffisante sur leur rentabilit future. Ces prvisions doivent tre tablies sur des hypothses approuves par la direction de lentreprise et considres par elle comme tant les plus probables, en vertu du principe de prudence. Ainsi, ltablissement des prvisions ncessite : La concertation de tous les responsables oprationnels et fonctionnels de lentreprise capable de fournir des lments techniques ncessaires ; Les hypothses retenues doivent tre en corrlation avec les tendances du secteur, les donnes historiques, la stratgie de lentreprise et ses moyens financiers ; Les donnes prvisionnelles doivent tre appuyes par des pices justificatives permettant celui qui les utilise ou les valide de connatre les mthodes employes pour la collecte des diffrentes informations, de connatre les procdures qui ont permis dtablir les prvisions, dapprcier les choix qui ont t faits en matire dhypothses. Les prvisions doivent tre arrtes un niveau hirarchique garantissant leur cohrence avec la politique gnrale de lentreprise (par exemple discutes au comit de direction) 2.4 Le rle du contrle de gestion dans le suivi de la R&D Le commissaire aux comptes peut utilement sappuyer sur les travaux du contrleur de gestion (sil existe) afin de pouvoir orienter ses travaux daudit. Le contrle de gestion peut tre considr comme un excellent outil de matrise des risques lis { lactivit de R&D. Le contrle de gestion peut fournir des indicateurs dalerte au niveau de chaque projet de recherche. En effet, lobjectif de suivi de la R&D ne sera atteint que si chaque projet fait lobjet dun contrle

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rigoureux de sa gestion. Il doit sappuyer sur les tapes traditionnelles du contrle de gestion : tablissement dun budget par projet de recherche, qui devient un objectif { part entire une fois quil est accept par le responsable de projet ; collecte des donnes ncessaires au suivi mensuel des ralisations ; analyse des carts entre le rel et le budget. Recommandation des actions correctrices dont la nature et le dlai doivent tre dcids conjointement entre le contrleur de gestion et le responsable de projet.

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Chapitre 2 : La phase intrimaire de contrle interne


Lintrim est une phase de laudit qui prend place en gnral dans le courant de lexercice avant larrt des comptes. Elle est axe essentiellement sur lvaluation du contrle interne. De part sa nature, lactivit de recherche et dveloppement dune entreprise est difficilement matrise. En effet, les proccupations des chercheurs sont gnralement loignes des contraintes administratives ncessaires une gestion rigoureuse. La matrise des risques lis cette activit est donc un enjeu majeur pour lentreprise et le commissaire aux comptes et passe par une organisation interne spcifique permettant un suivi rigoureux des dpenses de recherche et dveloppement. Cest dans le cadre de sa revue intrimaire que le commissaire aux comptes doit revoir et tester la fiabilit des procdures internes mises en place par la socit pour suivre les projets de recherche et dveloppement.

Section 1 : La revue et lapprciation des procdures de contrle interne


Le rviseur doit sassurer de la fiabilit des systmes de suivi des projets 1. La revue de la procdure dengagement de projet

La procdure dengagement de projet est lensemble des ac tivits et travaux mens par lentreprise pour initier les diffrentes phases de programme de recherche et dveloppement. Dans ce contexte, un contrle efficient des autorisations simpose afin dviter toute drive non matrise des dpenses de recherche et dveloppement. En guise de pralable, il convient de vrifier que les pouvoirs attachs la fonction de recherche et dveloppement de lentreprise sont bien dfinis : notamment, toute personne ordonnant lexcution de travaux de recherche ou lachat de matriels devra tre habilite le faire.
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A ce stade, lauditeur devra vrifier que les procdures existent afin que la direction ait une matrise suffisante des dpenses engages. Si des recherches peuvent tre effectues sans accord pralable, le risque est grand pour que des ressources soient consommes sans cohrence avec la stratgie de lentreprise, que certains projets chappent aux contrles raliss dans le cadre du suivi financier et technique. A ce titre, lauditeur devra porter une attention particulire sur les aspects suivants : Comment est slectionn un programme de recherche et dveloppement ? il est important quil soit autoris par la direction de lentreprise, ou la slection soit faite selon des critres dfinis par la direction ; Des responsables de projets sont ils systmatiquement dsigns ? sont ils les seuls pouvoir engager des dpenses pour les projets dont ils ont la charge ou les dlgations sont elles partages ? comment sont matrialises ces autorisations ? Existe t- il des procdures permettant de sassurer que les ressources de lentreprise sont affectes aux diffrents projets autoriss selon les critres dfinis par la direction ? Existe t-il des procdures prvoyant la diffusion de linformation relative aux autorisations de projets afin dassurer un traitement administratif et comptable correct des activits de recherche et dveloppement ? 2. La revue de la procdure dimputation des cots par projet

Afin de se prononcer sur le traitement comptable des dpenses de recherche et dveloppement, lauditeur devra vrifier que les cots sont distinctement tablis pour chaque projet. Lauditeur devra tudier linformation provenant du systme de saisie et dimputation des cots (comptabilit analytique) afin dapprhender et de justifier le cot de revient des diffrents projets de recherche.

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Comme la norme IAS 38 lindique le cot dune immobilisation incorporelle gnre en interne comprend toutes les dpenses qui peuvent tre directement attribues et qui sont ncessaires la cration, la production et la prparation de lactif en vue de lutilisation envisage par la Direction Lapproche de lauditeur est de revoir le calcul du taux standard utilis pour la valorisation des heures du personnel de R&D, et notamment lincorporation des frais gnraux directs. Le principe du taux standard est de dterminer la totalit des cots de structure ddis au dpartement R&D, puis la masse salariale reprsente par les chefs de projets et techniciens qui interviennent directement sur les projets : la somme de ces deux cots divise par le budget dheures effectives des oprationnels de la R&D permet dobtenir le taux standard qui viendra valoriser chaque heure pass sur un projet. Les heures effectives sont les heures effectivement travailles y compris les heures supplmentaires et hors les heures de formation, absences. Les cots de consultants, matriels et autres achats directs sont directement affects un projet. Lannexe 2 Analyse dtaille des cots capitalisables permet de rcapituler les cots affectables directement un projet et ceux rentrant dans le calcul du taux horaire. Ainsi les travaux de lauditeur consistent { analyser avec le contrle de gestion les clefs de rpartition des cots de structure industriels puis le calcul du taux horaire. Dans le cas o un projet comprend une part sous traite importante, lauditeur devra vrifier quun suivi de ces prestations est rgulirement effectu au vu des comptes rendus crits sur lavancement des travaux. En effet, les sous-traitances de travaux de recherche et dveloppement font lobjet de contrats pluriannuels, pour un prix prdtermin et pay sur facturation du prestataire selon un chancier gnralement prvu davance (frquemment inclus dans le contrat).

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Dans la plupart des cas, les termes de paiement peuvent tre dconnects de lavancement rel des travaux. De plus, des paiements conditionnels significatifs peuvent intervenir en cas de russite dtapes cls du projet. A cette tape, lattention de lauditeur pourra tre porte sur les aspects suivants : La comptabilit analytique est elle interface avec la comptabilit gnrale ? dfaut les suivis de cots de revient par projet (par comparaison au budget notamment) pourraient tre fausss ; Les frais qui simputent directement sur les projets et ceux qui simputent par le biais dunits duvre sont ils dfinis prcisment et avec logique, Les units duvre et cls de rpartition utilises sont elles appropries, Lauditeur apprciera ensuite le fonctionnement de la comptabilit analytique en sintressant dans un premier temps au systme de saisie des temps du personnel affect la recherche : Des contrles permettent ils dassurer lexhaustivit des temps saisis ? Les supports de saisie (feuilles de temps) font ils lobjet de contrles pralables (par exemple par les responsables de projets) en ce qui concerne limputation sur les diffrents projets ? La priodicit de la saisie permet elle aux responsables de projets de suivre les cots de manire satisfaisante ? Dans un second temps, lauditeur passera en revue les mcanismes dimputation des autres frais, qui comprennent en particulier la codification des factures dachats et la ventilation des heures dutilisation du matriel. En cas dutilisation des cots standards, lauditeur pourra valider les points suivants : Les cots sont ils valus de manire logique et prcise (par rapport un budget dtaill, qui tient compte des cots rels des exercices prcdents) ?
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Les comptes enregistrant les carts entre les charges relles et les cots standards imputs aux diffrents projets sont ils analyss ? donnent ils lieu le cas chant une actualisation ? 3. La revue de la procdure du suivi budgtaire et technique par projet

La procdure de suivi budgtaire et technique rassemble les activits de suivi et de contrle des prvisions des projets de recherche et dveloppement. Ce suivi est ncessaire afin de dmontrer lexistence des avantages conomiques et futurs probables. Lexistence des moyens de contrles efficients est importante, car cest tout au long du droulement du projet de recherche que la qualit du support de linformation financire et la scurit des actifs sont menaces. Cest au cours de cette phase que la socit doit se donner les moyens de justifier le mode de comptabilisation retenu (activation ou comptabilisation en charges) Le commissaire aux comptes doit apprcier les procdures mises en place par la socit pour tablir le cot de revient prvisionnel des projets de recherche et dveloppement. Lauditeur sera donc amen { tudier les aspects suivants : Comment sont dfinis les budgets par projet ? font ils lobjet dune approbation par la Direction ? Au niveau financier, sous quelle forme les responsables de projets sont ils informs de lavancement du projet ? selon quelle priodicit ? En ce qui concerne le suivi des diffrentes dpenses, les responsabilits sont elles clairement dfinies ? les dpassements importants sont ils recenss et analyss exhaustivement ? Quelle est la priodicit du suivi technique des projets de recherche et dveloppement en cours ? Ce suivi est il formalis par les responsables de projets ? Les lments quantitatifs (heures de main duvre, achats et sous-traitance) sont ils supports par un plan de droulement du projet ?
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Les lments de valorisation (taux horaire, cot dachat, frais dapprovisionnement) sont ils cohrents dun projet { lautre et sont ils conformes avec les donnes communiques par la direction financire ? Existe-t-il des procdures spcifiques pour modifier le budget dun projet ? pour transfrer les cots dun projet { un autre ? Laccs au systme informatique de gestion budgtaire des projets (cration, enregistrement des cots, saisie des budgets) est il rglement ? est-il rserv des personnes indpendantes des services recherche ? Dans le cas des distorsions importantes par rapport aux prvisions, les causes et les effets sont ils clairement explicits ? Aprs la revue et lapprciation des procdures dengagement, dimputation des cots et de suivi budgtaire et technique par projet, lauditeur doit procder { La vrification du respect des critres dactivation des projets de recherche et dveloppement tel que stipuls par la norme IAS 38.

Section 2 : La vrification du respect des critres dactivation des frais de R&D


Les activits de dveloppement sont par nature entoures dincertitudes et le commissaire aux comptes doit donc tre prudent dans lvaluation des critres pour dcider linscription ou non des frais de recherche { lactif. Les critres dactivation de la norme IAS 38 peuvent souvent apparatre comme subjectifs et linterprtation de ces derniers peut varier considrablement dune entreprise { lautre. Il est donc ncessaire de dfinir les modalits dapplication pratique de ces critres : Faisabilit technique de lactif incorporel afin de pouvoir lutiliser ou le vendre : Le choix et la faisabilit technique des solutions techniques doivent tre arguments, la faisabilit des solutions industrielles doit tre tablie.
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A cet effet, il convient de dfinir une tape prcise dans la phase de dveloppement qui permettra dapprcier la faisabilit technique du produit. A titre dexemple, cette faisabilit technique pourra tre dmontre ds lors quil y a qualification du prototype de dfinition. Des jalons techniques doivent par ailleurs tre clairement identifis tout au long du programme de dveloppement permettant de suivre lavancement du dveloppement. Intention dachever lactif incorporel Lintention de lentreprise de procder au dveloppement dun nouveau produit doit tre confirme par lexistence au sein de lentreprise dune documentation formalisant lengagement de lentreprise pour ce dveloppement. Ainsi, seront souvent prcises et documentes au sein de lentreprise : Les grandes orientations en matire de recherche et dveloppement dans lentreprise ; La nature des tudes et dveloppements envisags (parts accordes aux tudes amont, aux dveloppements dcids) Les enveloppes budgtaires et notamment la distinction entre les tudes finances et les tudes non finances, La structure gnrale de la dcision dinvestissement (prcision des primtres de responsabilit entre la direction gnrale et le dpartement recherche et dveloppement) Capacit dutilisation ou de vente de lactif incorporel : Lentit doit dmonter en particulier lexistence dun march pour la production issue de limmobilisation incorporelle ou pour limmobilisation incorporelle ellemme ou, si celle-ci doit tre utilise en interne, son utilit. Lentreprise doit prouver lexistence du march avec des cibles bien identifies. Dans le cadre de produits nayant pas de march propre, ceux -ci ne seront
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retenus que lorsquils sont rattachables avec suffisamment de prcision des produits futurs. La condition de la capacit dutilisation ou de vente est considre comme remplie par principe ds le dmarrage dun projet ; le positionnement marketing de loffre doit tre dj{ tay. Avantages conomiques futurs probables associs : Lentreprise doit dmontrer lexistence de dbouchs conomiques permettant de justifier lactivation des cots de R&D. Cette dmonstration passe notamment par une analyse de la rentabilit des diffrents projets de R&D. Ces analyses sont ncessaires pour justifier le lancement dun programme de R&D et pour suivre sa rentabilit globale : la marge sur la production des contrats de srie futurs doit en effet permettre dabsorber les cots de dve loppement et dassurer ainsi une marge globale positive sur lensemble du projet. Lanalyse de la rentabilit par projet se traduit en pratique par la construction dun bilan de rentabilit du programme tabli partir des flux de trsorerie actualiss gnrs par le projet. La dtermination des flux de trsorerie actualiss est dveloppe dans la section 4 de cette deuxime partie. Le taux dactualisation utilis doit reflter leffet temps (cette notion sapparente { celle du taux dintrt sans risque), mais aussi les risques spcifiques { lactif. Concrtement, il sagit du taux de rendement que les investisseurs requirent pour un investissement devant gnrer des flux de trsorerie, et dont le montant et le type de risque sont quivalents ceux que lentreprise attend de son actif. Disponibilits de ressources techniques, appropries pour raliser le projet financires et autres,

La disponibilit des ressources ncessaires { lachvement, lutilisation et lobtention des avantages dune immobilisation incorporelle sont dmontres par lexistence dun bilan de rentabilit montrant lexistence des ressources

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techniques et financires ncessaires et la capacit de lentreprise { mobiliser ces ressources. Dans certains cas, lentreprise dmontre la ressource financire soit en interne par la mobilisation dun budget spcifique approuv par la direction gnrale, soit en externe en obtenant dun prteur lindication quil est dispos { financer le plan dactivit. Capacit de lentreprise { mesurer de faon fiable les dpenses lies { cet actif au cours de son dveloppement Les systmes de dtermination des cots dans lentreprise doivent permettre dvaluer de faon fiable et exhaustive les cots de dveloppement atte ndus par lentreprise. Une bonne matrise des cots de dveloppement suppose : Un recensement exhaustif, exact et rapide des dpenses dj encourues par lentreprise ; un suivi des cots par projet est ncessaire pour assurer un tel recensement ; Un outil de prvision micro conomique (par projet) moyen terme permettant de recenser et chiffrer le reste raliser pour chaque projet de dveloppement

Section 3 : Lanalyse et lexploitation des donnes financires issues du suivi des projets de R&D
Lanalyse des procdures de suivi des cots de recherche et dveloppement est une tape importante afin de vrifier la cohrence entre les donnes comptables et les donnes de gestion. 1. La revue des tableaux de bord mis en place par la socit

Lauditeur doit raliser une revue analytique, sur la base des outils de gestion mis en place par la socit pour le suivi des projets de recherche et dveloppement, afin dapprhender les principaux faits marquants de lexercice en matire de projets de recherche et dveloppement :
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Principaux dveloppements raliss par lentit durant lexercice, Nouveaux projets de dveloppement capitaliss, Principales drives budgtaires et techniques, Changements significatifs attendus dans la rentabilit des projets, Dprciation exceptionnelle de cots de dveloppement pralablement capitalissetc Ensuite lauditeur slectionne plusieurs projets de R&D afin de les revoir de manire plus approfondie avec les chargs de projet. Cette analyse permet { lauditeur davoir une vision synthtique de la contribution des principaux projets de R&D au rsultat de la socit et de se prononcer sur le traitement comptable envisag par la socit pour les nouveaux dveloppements engags durant lanne. 2. Revue des principaux projets de R&D

Lorganisation dentretiens spcifiques avec les diffrents intervenants du processus recherche et dveloppement est une tape importante de laudit des frais de recherche et dveloppement. Deux types dinterlocuteurs doivent tre systmatiquement rencontrs : le responsable de projet et le contrleur de gestion. Les entretiens avec ces intervenants permettent au rviseur de comprendre la source des activations de recherche et dveloppement. 2.1 Revue technique du projet Lentretien avec le responsable du projet a pour objectif dobtenir des informations quantitatives et qualitatives sur le droulement du projet. Lors de cet entretien, lauditeur doit avoir une prsentation : De lavancement du projet ainsi que des moyens mis en uvre ;
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Des principales tapes critiques pour la ralisation ainsi que les difficults rencontres ou anticipes ; De lvolution des cots de dveloppement depuis la dernire revue, des cots restant raliser pour mener bien le dveloppement. Les dpassements budgtaires doivent alors tre justifis par le responsable du projet ; Lauditeur procde galement { une revue critique de la qualit des prvisions tablies par la socit et sassure notamment que : Le cot final figurant dans la fiche projet est bien celui dtermin par le responsable de projet et son quipe ; Ce cot est support par une documentation formelle, indiquant pour chaque tape et de manire quantifie, les types de prestations ncessaires : cette phase permet au rviseur dapprcier la cohrence et la qualit du mode de calcul du cot. Enfin, lauditeur finalise sa revue du projet par : Le contrle arithmtique des documents dlaboration des cots obtenus lors de ses entretiens ; Leur recoupement pour vrifier lhomognit de calcul des cots et des lments de valorisation retenus ; La revue des comptes rendus des runions davancement de projet. 2.2 Revue de la rentabilit future du projet Le rviseur revoit le tableau de rentabilit prsentant les flux de trsorerie attendus sur les principaux projets de dveloppement. Chaque bilan de rentabilit doit pouvoir tre rapproch du plan stratgique long terme de lentreprise ainsi que de son budget court et moyen terme.

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Le rviseur doit porter une attention particulire { lvolution de la situation de trsorerie en termes de contrats attendus (description des marchs, concurrence sur le produit dvelopp, probabilit dobtention du contrat). Il doit galement sassurer que les budgets ont t raliss sur la base dhypothses ralistes et vrifiables (les donnes en terme de chiffre daffaires devant tre systmatiquement rapproches des contrats).

Section 4 : Lvaluation de la rentabilit dun projet de R&D


Le Commissaire aux comptes, tout comme lanalyste financier, a besoin de certains repres pour valuer les perspectives de rendement dun projet et incorporer le risque dchec dans les calculs financiers. Parmi les diffrents critres dvaluation des projets de R&D (VAN, TRI, dlai de rcupration, taux de rendement), la VAN est le seul critre qui prend en compte la valeur temporelle de largent, { tre indpendant des mthodes comptables et permettre des comparaisons fiables. Lvaluation financire par le commissaire aux comptes des perspectives de rentabilit future dun projet ncessite lapprhension des lments suivants : la dtermination des cash-flows et leur horizon, la dtermination dun taux dactualisation et la prise en compte de la flexibilit du projet. En cas de besoin, le commissaire aux comptes pourra recourir des experts mtier afin dvaluer les chances de succs des projets de R&D et discriminer entre les projets rentables et les projets non rentables. Lexpertise sera galement prcieuse en matire d'valuation de la valeur des projets et de la description des risques, tels qu'ils sont envisags dans la norme IAS 38. 1. La dtermination des cash-flows et leur horizon

Dans le cas des projets de R&D, le problme spcifique va tre de calculer des profits prvisionnels nettement individualiss pour le projet. Pour cela, on peut procder par une valuation des profits futurs spcifiques au projet, ou par une estimation par analogie avec des recettes comparables.

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L'estimation des profits futurs spcifiques au projet correspond la mthode la plus rigoureuse, et demande une planification prcise des cash-flows qui sont susceptibles d'tre engendrs. Ces cash-flows peuvent tre plus aisment calculs une fois que l'on a ralis une dcomposition analytique des charges pour distinguer les charges fixes et les charges variables : la difficult consiste fixer le niveau des ventes espres du projet. Ici, plusieurs hypothses peuvent tre poses (optimiste, neutre, pessimiste), en fonction non seulement de la qualit du projet, mais aussi du risque de cannibalisation du march par d'autres entreprises. La question de l'horizon des cash-flows est extrmement difficile rsoudre. Cet horizon est limit au maximum par la dure de protection juridique de l'actif, mais peut tre fortement rduit si les socits concurrentes ont une activit intensive qui peut laisser supposer qu'elles ne laisseront passer que quelques annes avant de proposer un produit quivalent ou meilleur. Cet horizon pourra tre apprhend lors de la phase de prise de connaissance gnrale. Lautre solution alternative consiste { se rfrer { des recettes comparables, et { les assimiler aux cash-flows du projet. Par exemple, les profits tirs d'un brevet peuvent tre assimils aux loyers d'une licence de ce brevet, c'est--dire au cot qu'une entreprise devrait rgulirement dbourser pour pouvoir utiliser le brevet. Cette assimilation des profits est intressante dans la mesure o elle permet d'valuer facilement et rapidement des profits (la plupart du temps, les redevances sur brevet ou franchise sont calcules comme un pourcentage situ entre 1 et 3% des ventes ralises). 2. La dtermination du taux dactualisation

Le taux dactualisation, qui permet dtablir le lien entre les valeurs futurs des cash-flows et leur valeur actuelle, devrait correspondre idalement au taux de rentabilit qui serait exig sur un projet de mme risque. Dans la pratique, ce taux est souvent valu au cot des capitaux propres selon le modle dquilibre des actifs financiers (MEDAF), qui permet justement d'apprcier l'exigence de rentabilit des actionnaires.
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Le MEDAF stipule que le cot des capitaux propres sexprime sous la forme : r = Rf + B ( Rm Rf ) et ncessite ltablissement des paramtres suivants : Le taux sans risque Rf reprsente le taux de rendement dun titre ou dun portefeuille de titres ne comportant pas le moindre risque, quelles que soient les circonstances, et sans corrlation avec le rendement de quoi que ce soit dautre dans lconomie. La pratique financire estime gnralement que le rendement des obligations mises par lEtat reprsente la meilleure estimation possible du taux sans risque ; La prime de march (Rm Rf) correspond la prime de risque quun investisseur est en droit desprer lorsquil investit dans le portefeuille de march par rapport au taux sans risque ; Le risque spcifique de linvestissement B (bta) mesure la sensibilit du titre aux mouvements du march boursier dans son ensemble. En dautres termes, le B traduit la sensibilit avec laquelle les mouvements du march boursier sont rpercuts sur le cours du titre. La valeur de ce paramtre dpend de limpact dune hausse ou dune baisse gnrale du march sur le cours du titre. Par dfinition, le bta du march dans son ensemble est gal 1. Une action dont le bta est suprieur 1 est telle que le cours du titre ragit de manire plus que proportionnelle aux variations du march, tandis quun titre prsentant un bta infrieur 1 est telle que le cours du titre ragit de manire moins que proportionnelle aux variations du march. Lestimation du bta est effectue { partir dune srie chronologique des taux de rendement respectifs du march du titre observs au cours des priodes prcdentes. B = Cov(Ra,Rm) Var(Rm) Ra tant le taux de rentabilit du titre
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Il existe plusieurs mthodes dvaluation des projets (nous renvoyons notamment le lecteur aux ouvrages de la gestion financire pour plus de dtail), Le MEDAF est reconnu comme la mthode la plus approprie dvaluation du cot des capitaux propres. Le succs de MEDAF provient en partie de ce quil permet dexpliquer de manire relativement simple la ralisation de lquilibre du march, en tenant compte de laversion naturelle des investisseurs pour le risque. 3. La prise en compte de la flexibilit

Les projets de R&D ont la caractristique d'tre souvent plus flexibles que des investissements matriels. En effet, la valeur de ces projets est souvent fonde sur des salaris (chercheurs, commerciaux), et non sur les investissements matriels qui leur servent de support. On peut apprcier cette diffrence de flexibilit au cours de la dure de vie d'un projet en analysant les diffrentes dcisions qui pourront influer sur la rentabilit globale du projet. Ces dcisions sont : a. b. c. L'abandon pur et simple du projet L'arrt temporaire d'une activit du projet La modification des donnes du projet (taille, dure, valeur rsiduelle), ou l'apparition de nouvelles opportunits de dveloppement

Le fait que les projets R&D soient en gnral flexibles est un point important que le commissaire aux comptes doit prendre en considration. Lapproche du rviseur consiste, ainsi, pratiquer une valuation globale, c'est-dire qui n'est pas uniquement fonde sur un calcul financier, mais aussi sur des considrations juridiques, stratgiques ou marketing destines enrichir l'valuation de la flexibilit. Ces considrations doivent tre apprhends par le Commissaire aux comptes dans la phase de prise de connaissance et de contrle interne.

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4.

Le recours aux experts mtier

Les projets forte composante immatrielle ont rgulirement des risques d'chec plus levs : les entreprises innovantes sont gnralement en forte croissance, ce qui induit un risque de croissance qui peut conduire des problmes de liquidit (croissance du BFR, gestion de la trsorerie et des financements). Cela est d'autant plus important que ces firmes sont gnralement de petite taille, et n'ont donc pas la surface financire ncessaire pour absorber des crises. L'incertitude sur le succs des innovations dveloppes induit un risque technologique et concurrentiel. Le risque technologique est celui d'une rupture technologique rendant brutalement obsolte la dcouverte (par exemple, un mdicament comme l'AZT pourrait devenir inutile le jour o un vaccin contre le SIDA serait dvelopp). Le risque concurrentiel consiste ne pas russir tablir sa dcouverte comme un standard du march (par exemple, la lutte pour tablir le mini-disc comme un standard par rapport aux autres cassettes numriques a dur plusieurs annes). Enfin, l'absence de matrialit de ces innovations, souvent associe une absence de march secondaire, impliquent qu'il n'y a pas vraiment de garantie gage sur le bien, et induit donc un risque d'insolvabilit plus fort. Compte tenu de ces risques, le Commissaire aux comptes pourra recourir lexpertise en ce domaine. Le recours aux comptences pluridisciplinaires dun professionnel est un atout complmentaire quil ne faudra pas ngliger. Dans la relation entre informations comptables et valuation financire, les experts mtiers jouent un rle majeur. En effet, ces experts vont augmenter lefficience en assurant la diffusion dinformations nouvelles, fondes sur des retraitements des informations comptables, et contribuer ainsi rduire les asymtries dinformations. Les experts mtiers ont galement le privilge de pouvoir correctement et rapidement interprter et diffuser les informations importantes, et ainsi viter une fixation sur certains indicateurs comptables.
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Section 5 : Le suivi de la valeur dinventaire des incorporels


Les socits immobilisant les frais de recherche et dveloppement sont confrontes { la question de lvaluation de lactif incorporel cre, et ce { double titre : Lors de lactivation des dpenses, les frais de recherche ne peuvent tre immobiliss que dans la limite des avantages futurs quils sont susceptibles dengendrer ; A chaque clture dexercice, la valeur nette comptable de ces mmes frais de recherche et dveloppement doit tre compare leur valeur recouvrable. 1. Rappel des rglementations comptables en la matire

Larticle 5 de la loi comptable n9-88 prcise que La valeur des lments actifs et passifs de l'entreprise doivent faire l'objet d'un inventaire au moins une fois par exercice, la fin de celui-ci . On pourra noter que les textes comptables marocains ne donnent pas dindications prcises quant aux mthodes dvaluation { retenir. A ce titre, il nous semble intressant de mentionner la norme IAS 36 Dprciations dactifs qui apporte des complments intressants en la matire. Cette norme retient le principe qui consiste examiner la valeur recouvrable de lactif lorsque des indicateurs donnent { penser que la valeur comptable de lactif ne peut pas tre rcupre par les rsultats futurs provenant de son utilisation. La valeur recouvrable dun actif est dfinie comme la valeur la plus leve entre sa juste valeur diminue des cots de la vente et sa valeur dutilit. 2. La juste valeur diminue des cots de la vente

La juste valeur diminue des cots de la vente est dfinie par la norme IAS 36 comme le montant qui peut tre obtenu de la vente dun actif ou dune unit gnratrice de trsorerie lors dune transaction dans des conditions de concurrence normale entre des parties bien informes et consentantes, diminue des cots de sortie.
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Les dispositions de la norme IAS 36 dfinissent la hirarchie retenir dans les normes IFRS pour la dtermination de la juste valeur dans le cadre des tests de dprciation : Prix rsultant dun accord de vente irrvocable ; Prix ngoci sur un march actif ; Meilleure information disponible, en considrant le rsultat de transactions rcentes portant sur des actifs similaires dans le mme secteur dactivit. En pratique, il est rare quon dispose au Maroc dune information sur les deux premiers lments. En effet, le nombre limit des socits cotes et le manque dinformations qui caractrise les oprations de regroupements dentreprises en sont les principales raisons. La difficult porte alors sur la dtermination de la meilleure information disponible. La norme IAS 36 privilgie ce niveau le recours des transactions rcentes portant sur des actifs similaires. Mais l{ aussi, il savre difficile voire impossible de trouver des projets de R&D similaires pour le mme secteur dactivit et pour des actifs cres par lentreprise. En labsence de telles transactions, le modle de Discounted cash flows bass sur des hypothses de march (taux de croissance, rentabilit) devrait tre utilis comme seule base destimation de la juste valeur de lactif. 3. La valeur dutilit

La valeur dutilit est la valeur actualise des flux de trsorerie futurs susceptibles de dcouler dun actif ou dune unit gnratrice de trsorerie. Les projections de cash-flows doivent tre bases sur des hypothses raisonnables et documentes reprsentant la meilleure estimation de la direction de lensemble des conditions conomiques qui existeront pendant la dure dutilit de lactif restant courir. Un poids plus important doit tre accord aux indications externes. Les projections de cash-flows se ventilent en deux parties :

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Les projections { court terme dune dure maximale de cinq ans, sauf si une priode plus longue peut tre justifie, doivent tre bases sur les prvisions les plus rcentes approuves par la direction ; Les projections long terme qui doivent se fonder sur une extrapolation des projections court terme avec une grande prudence, c'est--dire en utilisant un taux de croissance nul ou ngatif, { moins quun taux positif ne soit justifi. Le taux dactualisation, qui correspond { un taux dtermin par le march et avant effet dimpt, doit reflter la temporalit de largent, mais aussi les risques spcifiques { lactif. Concrtement, il sagit du taux de rendement que les investisseurs requirent pour un investissement devant gnrer des cash-flows, et dont le montant et le type de risque sont quivalents { ceux que lentreprise attend de son actif. Le taux dactualisation est gnralement calcul selon la formule du cot moyen pondr du capital. Les modalits de calcul usuelles sont prsentes ci-dessus (partie II chapitre 2 section 4) La revue du contrle interne et lanalyse des procdures de suivi des cots de R&D doivent, en fonction de leurs conclusions, orienter les travaux du rviseur lors de la phase finale de sa mission. Lorsque cette revue met en vidence des insuffisances significatives dans le suivi des cots et de la rentabilit des projets, lactivation dans son principe risque dtre remise en cause.

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Chapitre 3 : La phase de contrle des comptes


Les travaux raliss par le commissaire aux comptes lors de la phase de contrle des comptes sont essentiellement constitus par des travaux substantifs ncessitant de remonter aux pices justificatives. Nous dtaillons dans ce chapitre les travaux que le commissaire aux comptes doit mener durant cette phase dintervention. Il convient de noter que ce programme de travail doit systmatiquement tre adapt pour tenir compte de ltendue et du rsultat des travaux dj{ mens lors de lintervention prliminaire et intrimaire.

Section 1 : Lanalyse des charges de R&D engages sur lexercice


1. Revue analytique et explication des principales variations

Lors de cette phase, le rviseur met { jour les travaux de revue analytique quil a mis en place lors de son intervention intrimaire. Lobjectif de ces travaux est de lui permettre de comprendre les principales variations encourues sur les projets au regard du budget initial, de lexercice prcdent, et depuis lintervention intrimaire. Dans le cadre de sa revue analytique, il est essentiel pour le commissaire aux comptes de revoir lvolution des cots des diffrents projets de recherche et dveloppement. Toute variation ngative des cots sur un projet peut tre la consquence de difficults techniques rencontres sur le projet pouvant avoir une incidence sur sa rentabilit et donc remettant en cause lactivation des cots de dveloppement. Le rviseur doit sassurer que cette drive industrielle a bien t prise en compte par la socit dans ses calculs de rentabilit prvisionnelle par projet de recherche et dveloppement. Le commissaire aux comptes procde galement au suivi des revues de projets ralises lors de son intervention intrimaire. Il doit prendre connaissance de lvolution des principaux projets depuis sa dernire revue. En particulier, il doit
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analyser et comprendre toute volution nouvelle des cots de revient des projets et sassurer que les derniers cots ont bien t reflts dans les outils de gestion et tableaux de bord de la socit. 2. Contrle des charges de R&D affectes aux projets

Le commissaire aux comptes doit obtenir une synthse des charges de recherche et dveloppement de la socit encourues sur lanne faisant clairement apparatre la ventilation suivante : Charges de R&D avec contrepartie spcifique correspondant aux cots de recherche et dveloppement encourues dans le cadre de commandes spcifiques avec remboursement des frais de recherche et dveloppement ; Charges de R&D sans contrepartie spcifique encourues par la socit pour son propre compte. Cette ventilation est importante pour le commissaire aux comptes en raison de la divergence de traitement comptable pour ces deux catgories de cots de R&D. Ainsi, le commissaire aux comptes doit revoir les frais de recherche et dveloppement rattachs sur le plan comptable des contrats ou des commandes prcises des clients. En pratique, lauditeur doit se poser les questions suivantes : Dans le cadre du contrat pass avec son client, la socit conserve t-elle la proprit intellectuelle du dveloppement ? pour rpondre cette question, lauditeur doit revoir avec la plus grande attention les clauses juridiques relatives la proprit intellectuelle insres dans le contrat ; Le remboursement des cots de dveloppement est il spcifi dans le contrat sign avec le client ? si oui, le montant financ absorbe t il la totalit des cots de dveloppement raliser dans le cadre du contrat ? Quelle est la nature de lobligation contractuelle vis--vis du client ?

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Selon les rponses apportes ces questions, les cots de recherche et dveloppement seront rattacher au contrat client et seront donc comptabiliss en tant que stock (IAS 2) ou travaux en cours pour les contrats traits comme des contrats de construction (IAS 11). Les frais de R&D, au mme titre que tous les autres frais refacturs au client doivent tre intgrs dans le cot de revient de la commande. Ils doivent tre comptabiliss en charge durant lexercice au cours duquel ils sont engags, si la commande a t facture, et en stocks ou en encours de production si aucune facture na t ralise { la clture de lexercice. (cf partie I. Chapitre 2. section 2 : Traitement comptable du cas particulier des contrats mixant dveloppement et production) Nous rappelons que lobjectif de ce mmoire ntant pas de traiter les problmatiques comptables et daudit affrentes aux dpenses de R&D avec contrepartie spcifique, nous nabordons pas les problmatiques relatives { la comptabilisation des stocks ou des contrats de construction.

Section 2 : La vrification de la vracit dactivation des cots de dveloppement


Nous prsentons dans cette section les principales diligences que le commissaire aux comptes doit mettre en place lors de la phase finale pour auditer les cots de dveloppement capitaliss. Nous avons synthtis ces diligences dans un programme de travail prsent en annexe du mmoire. Sur le plan pratique, compte tenu de la complexit impose par la capitalisation des cots de dveloppement (analyse et mise jour de la rentabilit prvisionnelle par projet), la socit et le rviseur pourront saccorder sur un seuil en dessous duquel les cots de R&D dun projet ne seront pas ports { lactif. 1. Analyse des cots immobiliss

1.1 Critres de capitalisation Pour chacun des projets de R&D capitaliss, le rviseur doit :
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Sassurer de la correcte distinction entre la phase de recherche et la phase de dveloppement sur la base de discussions avec les managers de la socit ; Revoir lvaluation faite par la socit de la faisabilit technique de chaque projet, de son intention dachever le projet, de le vendre ou de lutiliser en tant quactif, et de sa capacit { le vendre ou { lutiliser ; Revoir lvaluation faite par la socit des avantages conomiques futurs en utilisant les principes dcrits par la norme IAS 36 (dprciation des actifs) ; Revoir le bilan de rentabilit du projet en le rapprochant du plan stratgique de la socit afin de sassurer de la rentabilit { terme du projet ; Revoir le suivi des cots par projet pour sassurer que les dpenses font lobjet dune valuation fiable. Le commissaire aux comptes doit galement sassurer que les montants enregistrs en charge de lexercice ne rpondent pas aux critres de capitalisation et donc ne doivent pas tre inscrits { lactif en tant que projet de dveloppement : il revoit les comptes relatifs aux dpenses de recherche et dveloppement dans la balance gnrale afin didentifier les montants significatifs qui auraient d faire lobjet dune capitalisation sur la base dentretiens avec les managers de la socit. 1.2 Contrle des charges sur exercices antrieurs Pour les projets de R&D activs pour la premire fois durant lexercice, le rviseur doit sassurer que les cots de dveloppement ont t capitaliss de manire prospective compter de la date laquelle les critres de capitalisation de la norme IAS 38 ont t remplis et que lentit na pas activ de manire rtroactive des dpenses prcdemment comptabilises en charges. Dans cette optique, il est conseill de revoir les comptes relatifs aux dpenses de recherche et dveloppement dans la balance gnrale afin didentifier des mouvements crditeurs qui pourraient indiquer que des dpenses initialement comptabilises en charges ont t capitalises de manire rtroactive.
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1.3 Evaluation Le rviseur doit obtenir un dtail des cots imputs par projets dtaillant les heures ainsi que les achats afin de valider lvaluation des cots de dveloppement capitaliss. A cet effet, il peut remonter aux factures ou aux imputations dheures p our raliser des contrles sur pices et complter les tests quil a souvent dj{ mis en place lors de la phase intrimaire. Les cots de dveloppement tant essentiellement constitus dheures de personnel, le commissaire aux comptes devra sassurer de labsence dactivation de cots lis la sous activit. Ces cots doivent par nature tre maintenus en charge lexercice o ils ont t encourus. Des contrles sur les taux horaires utiliss pour valoriser les heures imputes sur les projets pourront tre effectus pour sassurer que les heures de sous activit ne sont pas indirectement actives via une survaluation du taux horaire. Par ailleurs, conformment la norme IAS 38, le rviseur doit sassurer que les cots de dveloppement capitaliss nincluent pas les cots suivants : De cots de lancement dun nouveau produit ou service (y compris les cots des activits de publicit et de promotion) ; Les dpenses au titre de la formation du personnel pour utiliser lactif ; Les cots de vente, les cots administratifs et autres frais gnraux moins que ces dpenses puissent tre directement attribues la prparation de lactif en vue de son utilisation ; Les inefficacits clairement identifies et les pertes oprationnelles initiales encourues avant que lactif dvelopp natteigne le niveau de performance prvu.

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2.

Revue de la charge damortissement de lexercice

Le contrle des amortissements comptabiliss se dcompose en deux tapes. La premire consiste vrifier la prudence et la correcte application de la mthode dfinie par la socit. La seconde vise contrler que les amortissements exceptionnels sont comptabiliss quand un projet nest plus jug rentable. 2.1 Amortissement La revue des charges damortissement de lexercice commence par le contrle de la mthode damortissement utilise par la socit. Cette mthode doit reflter le rythme de consommation des avantages conomiques futurs dcoulant de la production. Le rviseur doit ainsi sassurer pour les principaux projets : Toute marge comptabilise sur les contrats de srie utilisant le dveloppement entrane un amortissement des cots de dveloppement capitaliss ; La dure du plan damortissement nest pas suprieure { la dure du projet c d le cycle de commercialisation des produits concerns. Les cots de dveloppement engags et capitaliss doivent tre intgralement solds lorsque les dernires facturations concernant les contrats de production sont ralises ; Une quote-part damortissement des cots de dveloppement doit tre incluse dans les cots des programmes de production figurant dans le bilan de rentabilit (prise en compte dune quote-part de lamortissement dans les cots de contrat de production) 2.2 Dprciation exceptionnelle Le commissaire aux comptes doit vrifier la rentabilit des projets de dveloppement capitaliss. Au cas o cette rentabilit se dgrade et devient globalement ngative, il ya lieu dappliquer un amortissement exceptionnel.
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Ce test doit tre ralis { chaque fois quil existe un indice de perte de valeur sur un projet de dveloppement capitalis en cours damortissement ; Ce test doit tre ralis de manire systmatique (au moins une fois par an) pour les cots de recherche et dveloppement capitaliss et non encore amortis (non encore mis en service). Afin de dterminer sil y a eu dprciation dune immobilisation incorporelle, lauditeur doit se rfrer { la norme IAS 36 dprciation des actifs . Aux conditions prcises dans cette dernire, la norme IAS 38 ajoute quune entreprise doit estimer au minimum la clture de chaque exercice, la valeur recouvrable dune immobilisation incorporelle qui nest pas encore prte tre mise en service. Cette estimation doit tre ralise mme sil nexiste aucun indice de perte de valeur de lactif. Pour les autres immobilisations incorporelles, dont les cots de dveloppement sont activs et mis en service, lestimation de la valeur recouvrable doit tre ralise ds lors quil y a des indices de pertes de valeur. Bien que lIASB ait consacr une norme entire pour traiter de la question de la dprciation dactifs, des difficults pratiques de mise en uvre des tests de dprciation sont rencontres dans le cas des projets de R&D : a. Quel est le sort dun projet en cas de son abandon total ou partiel ? Des cas dabandon total ou partiel de lexploitation du projet peuvent survenir. Ainsi, la valeur relle de limmobilisation incorporelle, constitue des cots activs ne gnrant pas (ou moins) de flux de trsorerie, devient infrieure sa valeur nette comptable. Une dprciation totale ou partielle de cette immobilisation est alors ncessaire. Au-del{ dabandon partiel ou total de lexploitation des projets qui sont rares et plus simples { identifier, lauditeur doit prendre en compte les contreperformances. Ainsi, si le chiffre daffaires gnr ne satisfait pas les prvisions utilises pour les calculs de rentabilit, une dprciation est peut-tre ncessaire.

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Lauditeur doit donc organiser une remonte dinformation financire et commerciale provenant des chefs de produits sur le suivi de lexploitation des projets. Cet exercice nest pas si simple, notamment, dans sa premire tape consistant rattacher les produits commercialiss aux projets qui les ont gnrs surtout lorsque les projets cur ont fait lobjet dadaptations. b. Peut-on considrer que les projets de dveloppement sont des actifs qui peuvent gnrer indpendamment des avantages conomiques sans faire partie dune unit gnratrice de trsorerie au sens de la norme IAS 36 ? A priori, la rponse est non, puisque la production pour la commercialisation des produits utilise par exemple des immobilisations corporelles comme les lignes de production. Par consquent, le test de dprciation doit porter sur lunit gnratrice de trsorerie. Nanmoins, dans le cas dune contre-performance vidente dans lexploitation dun projet de R&D activ, le test de dprciation de lunit gnratrice de trsorerie, laquelle le projet est rattach, peut conclure une non dprciation des actifs la composant. En effet, dautres actifs immobiliss gnrent peut tre des avantages conomiques qui compensent la faible rentabilit du projet concern. Il semble appropri dans ce cas, de raliser le test de dprciation en deux temps : Dune part sur le projet concern en le dprciant le cas chant ; Puis dautre part sur lunit gnratrice de trsorerie laquelle il est rattach en tenant compte de la dprciation dj retenue. c. Doit-on exclure dans tous les cas leffet des restructurations ou dinvestissements significatifs non engags pour le calcul de la valeur recouvrable dun projet de R&D (ou dune UGT) ? Les flux de trsorerie futurs attendus du projet prendre en compte dans le calcul de sa valeur dutilit doivent tre estims dans ltat actuel dutilisation de
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ce projet. Ainsi les dpenses futures ncessaires pour maintenir le niveau de performance dun projet dans son tat actuel dutilisation et les flux de trsorerie y affrents doivent tre pris en compte dans le calcul de sa valeur dutilit. En revanche, la valeur dutilit dun projet doit exclure les entres ou sorties de flux de trsorerie futurs devant rsulter : Dune restructuration future dans laquelle lentreprise nest pas encore engage ; De dpenses dinvestissements futurs qui amlioreront ou accrotront la performance du projet. Les estimations des flux de trsorerie tant tablies sur la base des prvisions/budgets financiers les plus rcents approuvs par la direction, il peut tre ncessaire de retraiter ces budgets pour en exclure les flux lis ces restructurations ou projets dinvestissement qui seraient dj{ p ris en compte dans les budgets utiliss. En pratique, il peut savrer difficile dajuster un budget pour identifier les flux de trsorerie gnrs en labsence de prise en compte de ces lments, c'est --dire sans que lentreprise ne se dveloppe de la manire prvue par la direction. Ceci nous amne nous interroger sur le caractre de march . En effet, les restructurations ou investissements futurs devant amliorer la performance dun projet peuvent avoir, dans des cas particuliers, un caractre march c'est-dire quil sagit de restructurations ou dinvestissements qui seraient pris en compte dans la dtermination du prix dacquisition par nimporte quel acqureur potentiel. Dans ce cas, il serait ncessaire de faire rfrence la juste valeur nette des cots de la vente du projet plutt qu{ la valeur dutilit, cette dernire tant probablement infrieure.

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d. Peut on dterminer la juste valeur nette des frais de cession dun projet ou dune UGT { partir dun modle de flux de trsorerie actualiss prenant en compte les hypothses du march ( discounted cash flows - DCF) ? Ce point a t dj trait dans la section 5 : suivi de la valeur dinventaire des incorporels (du Chapitre 2 de la 2me partie). On voit donc que la mise en place de tests de dprciation, sur les immobilisations incorporelles reprsentes par la capitalisation des cots de dveloppement, est complexe. Cette partie voque et ne dveloppe pas cette problmatique puisquelle fait alors appel { la dtermination des units gnratrices de trsorerie et { lapplication pratique dIAS 36 qui peuvent faire lobjet de mmoires part entire. 3. Diligences { effectuer en cas de mise hors service ou sortie dun projet

Lauditeur doit obtenir une explication justifiant llimination dun projet de R&D du bilan. Un projet doit tre dcomptabilis lorsquil est sorti ou que lon attend plus aucun avantage conomique futur de son utilisation ou de sa sortie. Lauditeur doit galement vrifier que les profits et pertes provenant de la mise hors service ou de la sortie dun projet sont dtermins par diffrence entre les produits de sortie nets estims et la valeur comptable du projet et sont comptabiliss en produits ou en charges. Notons que lamortissement dun projet de R&D { dure dutilit finie ne cesse pas lorsque le projet nest plus utilise, sauf sil a t pleinement amorti ou est class comme dtenu en vue de la vente (ou inclus dans un groupe destin tre cd qui est class comme tant dtenu en vue de la vente) selon IFRS 5.

Section 3 : La validation des informations lies la R&D communiques aux actionnaires et aux tiers
Quelle que soit la solution comptable envisage, mais tout particulirement en cas dactivation des frais de recherche et dveloppement, lauditeur devra veiller la qualit des informations donnes aux actionnaires et aux tiers.
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En effet, chaque fois que la socit opte pour une solution comptable, base avant tout sur un critre de sincrit, il est prudent den informer les lecteurs des tats financiers. Il existe, { ce titre, deux niveaux dinformations complmentaires du bilan et du compte de rsultat : celles portes dans lannexe et celles fournies par le rapport de gestion. 1. La qualit des informations portes dans lannexe

Toutes les informations significatives relatives aux frais de R&D, ncessaire une bonne comprhension des tats financiers annuels doivent tre portes en annexe : Mouvements ayant affect les divers postes de lactif immobilis ; Le tableau des dpenses de recherche et dveloppement engages au cours de lexercice ; Commentaires sur les lments constitutifs des frais de recherche immobiliss ; Mode et mthode dvaluation des frais immobiliss ; Les changements de mthodes comptables appliqus aux frais de recherche et dveloppement ; Mthodes utilises pour le calcul des amortissements ; Commentaires sur les ventuelles drogations aux rgles damortissement ; Commentaires sur les ventuelles drogations aux rgles de non distribution de bnfices aussi longtemps que lamortissement nest pas achev ; En cas dchec, lannexe doit donner une information sur lamortissement exceptionnel des frais de recherche dans la mesure o il sagit dun changement destimation affectant la comparabilit des comptes.

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Nous renvoyons le lecteur la section informations fournir du programme de travail prsent en annexe 1 de ce mmoire, qui reprend de manire exhaustive les informations requises par la norme IAS 38. 2. Le respect des mentions obligatoires fournir dans le rapport de gestion

Rappelons que contrairement { lannexe, qui doit fournir une information strictement comptable portant notamment sur les frais de R&D, la vocation du rapport de gestion est de fournir aux actionnaires, aux associs et au public une information conomique et financire sur la politique de la socit dans le domaine de recherche et dveloppement. A cet gard, les suggestions suivantes peuvent tre faites : Budget : montant global des dpenses de R&D de lexercice coule et comparaison avec lexercice antrieur. Linformation doit demeurer globale ; pour des raisons de confidentialit, les socits viteront de communiquer les budgets et les moyens de chacun des grands axes de recherche et dveloppement ; Axes : Les grands axes sur lesquels porte leffort de recherche et dveloppement : linformation doit rester sur ce point purement de scriptive, en vitant une description caractre trop scientifique ; Moyens : Les moyens humains globaux mis en uvre dans cette activit ; Rsultats : Le nombre de brevets dposs au cours des dernires annes.

Section 4 : Laudit des retraitements de consolidation lis { la R&D


Comme nous lavons rappel dans la premire partie de ce mmoire, le traitement comptable des frais de recherche et dveloppement diffre largement selon les rfrentiels comptables. Ds lors, dans le cadre de laudit des comptes consolids dun groupe multinational, lauditeur doit sassurer que des retraitements de consolidation ont t comptabiliss afin de rpondre au principe dhomognit des comptes consolids : ces retraitements doivent en

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effet corriger les divergences identifies entre les principes comptables du groupe et ceux des filiales. Dans le cas des frais de R&D, les principales divergences de traitement comptable envisageables et devant tre corriges pour la consolidation concernent : Le principe de comptabilisation des frais de R&D : charge ou capitalisation ; Les dures damortissement retenues ; Les dates de dbut damortissement. Les divergences entre les principes comptables appliqus par les filiales et ceux retenus par le groupe doivent tre identifies et valides par les auditeurs locaux puis synthtises dans leur rapport envoy aux auditeurs de la consolidation. Dans la liasse de consolidation, les auditeurs des filiales doivent sassurer quau niveau local les frais de R&D sont comptabiliss conformment la norme IAS 38. Le principal risque associ cette nature de retraitement concerne le fait que la dcision dactiver puisse tre prise par la direction financire sans que la justification des activations nait t vrifie dans la filiale. Dans certains cas, les auditeurs ne valident en effet pas ce point pour la certification des comptes sociaux lorsque le rfrentiel local ne le requiert pas. Les auditeurs des comptes consolids doivent par consquent prciser dans leurs instructions daudit la nature des informations requises et les contrles mener par les auditeurs locaux pour les besoins de consolidation . Ces travaux peuvent en effet tre diffrents de ceux raliser pour la certification des comptes sociaux des filiales consolides. Lauditeur doit galement sassurer que la socit audite a mis en place une organisation lui permettant de centraliser linformation en provenance de ses filiales. En pratique, cette organisation passe par ladaptation du manuel des principes comptables et des liasses de consolidation ainsi que par la reconfiguration du rapport annuel du groupe.
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Section 5 : Nos conclusions et recommandations


Dans ltat actuel des normes comptables, lapport dIAS 38 doit tre renforc { travers les axes suivants : 1. Mettre { jour les normes daudit marocaines dans le contexte de transitions aux normes IFRS

Les normes daudit en vigueur au Maroc sont recueillies au niveau du Manuel daudit contractuel et lgal. Ces normes ont fait lobjet, durant la priode allant de janvier 2007 { janvier 2008 dune mise jour avec les normes ISAs clarifies cette date. Le nouveau manuel daudit rvis a t adopt par le Conseil National de lOEC en fvrier 2008. Toutefois, ces normes souffrent des lacunes suivantes : Le manuel daudit lgal et contractuel na pas prvu de normes spcifiques pour traiter la conversion des tats financiers aux normes IFRS. Les paragraphes lis aux changements de mthodes ne sont pas notre sens suffisants pour couvrir la conversion des tats financiers aux IFRS. En effet, le projet des IFRS est un changement de rfrentiel comptable et non dune simple rgle dvaluation ou de prsentation. Les modles de rapports dopinion { mettre au cours de la conversion des IFRS et des tats financiers IFRS nont pas t proposs par lOrdre des Experts Comptables. En conclusion, Les diligences du CAC ainsi que les rapports dopinion dans le contexte de transition aux normes internationales nont pas t prvus par la profession au Maroc. De plus, compte tenu des changements que connat le processus de normalisation au niveau international, et puisque le Maroc est en voie une ouverture de plus en plus grande vers les normes comptables internationales, nous estimons que la profession devrait mettre { jour ses normes daudit dans le sens de l volution des normes IFRS { linstar de plusieurs autres pays.
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2.

Converger les normes comptables locales vers le rfrentiel IFRS

Devant les exigences de louverture conomique internationale que le Maroc a choisi dadopter, celui-ci ne peut quadmettre ladoption des normes comptables internationales IAS/IFRS. Ainsi, suite { la demande de ses fournisseurs davions, la compagnie arienne nationale (la RAM) sest trouv dans lobligation de prparer ses comptes consolids en normes IFRS bien avant que la loi n38-05 relative aux comptes consolids des Etablissements et Entreprises Publics ne soit vote au niveau du parlement. Cest aussi le cas de Maroc Telecom qui, depuis sa cotation sur la bourse de Paris, a entam son processus de transition vers les normes IFRS, avant que le CDVM ne publie la circulaire n06/05 relative la publication et la diffusion dinformations financires par les personnes faisant appel public { lpargne. Cette circulaire instaure lobligation pour les socits cotes { la bourse d e Casablanca de publier leurs comptes consolids. Plusieurs socits marocaines, filiales de Groupes, Europens, Asiatiques ou Arabes prparent leurs comptes individuels en normes IFRS. Ces comptes, destins au Reporting de leurs socits mres, sont prpars et certifis depuis 2005. Ces exemples et bien dautres dmontrent que la transition vers les normes IFRS est un processus irrversible et dfinitif. La seule variable de discussion et de choix que le Maroc peut grer rside dans la manire dorienter ce mouvement. Toutefois, le Maroc na pas labor une dmarche claire et homogne permettant denglober tous les secteurs et dintgrer tous les oprateurs dans cette grande marche quest la transition de tous les rfrentiels comptables vers un seul, celui des normes IFRS. Pour rpondre { cette problmatique, il nous faut tout dabord examiner les diffrentes formes dadoption dont on dispose. Il existe trois formes dadoption des normes de lIASB :

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Adoption au plan national des normes IAS/IFRS ; Adoption des normes IAS/IFRS comme complment des normes nationales ; Adoption des normes IAS/IFRS comme substitut aux normes nationales. La premire solution consisterait remplacer les normes nationales par les normes internationales. Elle a t adopte dans 8 pays : Croatie, Chypre, Lettonie, Kowet, Malte, Oman, Pakistan, Trinidad & Tobago 3. Il existe plusieurs variantes de cette solution : des normes nationales sont dveloppes sur des sujets non couverts par lIASB, ou ces normes sont parfois modifies pour tenir compte des circonstances locales. Cette solution semble impossible dans le cas marocain qui dispose dj{ dun cadre comptable solide. Le CGNC a pu assurer lquilibre dinformation entre les prparateurs et les utilisateurs de linformation durant sa dure dexistence. Il a rempli des fonctions spcifiques dans lenvironnement conomique, lgal et social. La deuxime solution qui prconise dadopter les normes internationales comme complments des normes nationales travers : La rconciliation formelle avec les normes internationales, dans des tableaux de passage, des principales grandeurs comptables telles que le rsultat et les capitaux propres. Cette solution pose un problme de comparabilit et de pertinence du fait que les utilisateurs des informations comptables auront le choix entre les grandeurs tablies { laide des rgles locales ou celles tablies { laide des normes internationales. Retraitement intgral des tats financiers. Ceci signifierait la publication de deux sries de comptes : nationaux et internationaux. Cela pose les mmes problmes de la solution prcdente. Ajouter des informations, aux tats financiers nationaux, tablies { laide des normes internationales.

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La troisime solution, qui consiste au remplacement de la rglementation comptable nationale par la rglementation internationale au moins pour les tats financiers consolids, semble avoir plus de chances dtre la plus apte aux exigences de lharmonisation comptable internationale et ce pour plusieurs raisons : Cest cette mme solution qui sera adapte par lUnion europenne (notre plus grand partenaire conomique) ; Les normes comptables internationales concernent les comptes consolids ce qui correspond bien au remplissage de la faiblesse de la rglementation locale en la matire ; Cest cette mme solution qui a t prconise par la Banque mondiale et le groupement franais susvis ; Cette solution aurait des effets bnfiques sur la relance du march financier marocain. Toutefois, ladoption des normes comptables internationales toutes les catgories dentreprises ne parait pas avoir des effets bnfiques sur laugmentation de la qualit de linformation comptable. En effet, les besoins de publication des petites et moyennes entreprises, qui visent minimiser le rsultat net de lexercice (plus peru comme une base imposable), ne paraissent pas conformes ce que propose les normes IAS/IFRS qui cherchent prsenter un rsultat net attirant les investisseurs sur le march financier. Ainsi la convergence de la comptabilit marocaine vers les normes comptables internationales IAS/IFRS suscite les interrogations suivantes : Jusqu{ quel point lapplication totale des normes IAS/IFRS russira dans un contexte conomique et culturel non appropri ? Lapplication partielle des normes IFRS, ne conduirait-elle pas une dualit entre limage fidle pour les grandes entreprises et celle pour les petites et moyennes entreprises ?

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Enfin, quel serait le degr de satisfaction des entreprises marocaines, compte tenu du besoin dinformation, tenant compte des changements quimpliquerait lalignement de la comptabilit marocaine sur les normes IAS/IFRS ? 3. Adapter la norme IAS 38 afin de tenir compte des spcificits propres certains secteurs dactivit

La norme IAS 38 ne semble pas tre adapte { tous les secteurs dactivit. Ceci est d au fait que la norme IAS 38 ne prcise pas partir de quelle phase de dveloppement les conditions dimmobilisations sont runies : ce fait gnrateur est donc laiss lapprciation du management. Les entreprises ayant moins de doutes sur la viabilit de leurs futurs modles, telles que les constructeurs automobiles ont pour pratique dactiver conformment { la lettre et { lesprit dIAS 38 leurs frais de dveloppement. Par contre les entreprises ayant de lourds projets de recherche, telles les compagnies pharmaceutiques, font valoir que les incertitudes pesant sur le succs ventuel dun projet ne sont leves que trs tardivement dans le processus de recherche et dveloppement, ceci ne permet dactiver quune faible partie des cots totaux encourus. Selon une tude de lagence des entreprises du mdicament en France, les entreprises pharmaceutiques prfrent souvent ne pas reconnatre avant la fin du dveloppement que le critre de probabilit de succs est satisfait. Ceci est d au fait de la rglementation, du dlai coul entre le dmarrage dune phase de recherche et la commercialisation dune spcialit (gnralement plus de douze ans) et des autres incertitudes inhrentes au dveloppement de nouveaux produits, les critres prvus pour lactivation des cots de dveloppement, tels qunoncs par la norme IAS 38, ne sont pas runis tant que le produit na pas reu lAutorisation de Mise sur le March. Il nexiste { ce jour aucune interprtation de la norme IAS 38 en fonction du secteur dactivit. Les critres dimmobilisation tant laisss { lapprciation du management.

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Compte tenu des contraintes fixes par lenvironnement juridique et conomique ainsi que les ralits spcifiques { certains secteurs dactivit, il nous semble ncessaire de rdiger et de diffuser des pratiques professionnelles relatives { lapplication dIAS 38 { certains secteurs dactivit pour mieux encadrer la mise en uvre de la norme et rduire ainsi le degr de subjectivit critiqu. 4. Converger les deux normes IAS 38 et SFAS 2

La norme IAS 38 a lavantage de proposer une formalisation thoriquement homogne des cots de dveloppement pour leur permettre daccder { une reconnaissance conomique et comptable. Elle rassemble en ce sens information comptable et analyse financire : lanalyse financire tend en effet { valoriser leffort de R&D tant via sa sensibilit { linvestissement en R&D et son impact sur la capitalisation boursire de la socit, qu{ travers la valorisation de la cible lors dune acquisition. A loppos, les normes amricaines sont en contradiction entre les normes SFAS 141 et SFAS 2. La premire reconnat dans le cadre dune acquisition lexistence dun incorporel reprsent par leffort de R&D chez la cible, qui est dissoci de la survaleur : cette capitalisation indirecte est rattrape par la norme SFAS 2 qui, visant prudence et comparabilit, interdit la capitalisation dun tel incorporel. Cette non reconnaissance na ainsi pas favoris la clarification aux Etats-Unis des techniques de valorisation des incorporels lis la R&D. Aussi dans les annes 1990, la SEC (Securities Exchange Commission) a mis des rserves sur le fait quune part excessive de la survaleur, dgage lors des acquisitions, tait affecte { la valorisation de leffort R&D pour tre ensuite comptabilise immdiatement en charge. Cette constatation a connu son apoge au 1er trimestre 1998, lorsque le S&P500 (indice de la bourse amricaine de New York qui regroupe les 500 plus importantes valorisations boursires des valeurs technologiques) a vu la comptabilisation dune charge de $.11 milliards relative { laffectation de la survaleur la valorisation de la R&D lors des acquisitions.

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La SEC a ensuite propos un guide mthodologique pour valoriser leffort R&D qui semble porter ses fruits puisque les valorisations retenues depuis ces directives sont beaucoup plus cohrentes. Pouss par la SEC, le FASB a pris galement conscience de limportance de revoir les rgles comptables relatives aux cots de R&D. Dans un article du CPA Journal sur lharmonisation des pratiques comptables concernant les frais de recherche et dveloppement, les auteurs concluent que la norme IAS 38 propose la meilleure approche. Pour eux, lapproche amricaine de considrer comme charge de lexercice les investissements en R&D offre certes prudence et comparabilit entre les tats financiers ; nanmoins, ils mettent en avant la limite de ce traitement comptable concernant la sous estimation vidente des actifs immobiliss puisque ces investissements vont gnrer des avantages conomiques futurs. La norme IAS 38 faisant suite { IAS 9 a retir loption dinscription { lactif pour la remplacer par une obligation si les conditions dactivation sont runies, permettant ainsi thoriquement un traitement homogne de ces cots dans le rfrentiel IFRS : cest ainsi au prix dune meilleure formalisation thorique propose par IAS 38 que les lments incorporels reprsents par les cots de dveloppement accdent enfin une reconnaissance conomique et comptable. Au regard des lments prcdents, et suite { lmergence des normes IFRS, le FASB sest entendu avec lIASB depuis octobre 2002 pour travailler { liminer les diffrences de traitement comptable et financier entre les deux rfrentiels. Ainsi, sous lappellation de Points de convergence court terme le traitement des frais de R&D a fait partie des projets pour lesquels une solution de qualit peut tre prsente et valide dans un dlai satisfaisant { travers le choix dune des deux solutions existantes dans ces deux rfrentiels. Le FASB a donc inscrit ds 2002 le thme des cots de recherche et dveloppement dans son programme de convergence court terme avec les IAS IFRS. Un dbat a t ouvert { lIASB en octobre 2006 pour faire voluer la norme IAS 38 sur le point prcis des conditions de reconnaissance initiale et de suivi des actifs incorporels dvelopps en interne. Le FASB a t associ ces travaux.
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En dcembre 2007, les deux boards ont dcid de supprimer le projet des frais de R&D de leur programme de travail commun. Les deux boards ont publi, le 11 septembre 2008 la version actualise du programme de travail commun. Au niveau des projets en cours : le FASB devrait dcider sil convient dadopter la norme IAS 38 immobilisations incorporelles .

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CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE


Les caractristiques des projets de recherche et dveloppement rendent leur audit complexe puisquil demande non seulement de contrler des situations passes mais galement danalyser des rentabilits prvisionnels : Le dnouement dun projet de recherche et dveloppement dpend en effet de la ralisation dvnements futurs (commercialisation du produit dvelopp par exemple) et lestimation de la rentabilit future repose sur des hypothses difficilement vrifiables et pouvant voluer dans le temps. Le commissaire aux comptes se trouve donc confront lexistence dincertitudes importantes. Le commissaire aux comptes ne peut ignorer ces aspects et doit en intgrer les consquences sur linformation financire tout au long de sa dmarche daudit. Il lui appartiendra, par lapplication dun programme de travail adapt, de veiller { la sincrit des tats financiers. Bien que naffectant pas lobjectif global de la mission daudit financier, lauditeur doit porter une attention particulire afin de couvrir les risques derreurs envisageables en matire de capitalisation de frais de recherche et dveloppement. Les risques derreurs les plus couramment rencontrs dans le cadre de lapplication de la norme IAS 38 sont les suivants : Les cots de recherche et dveloppement sont capitaliss alors que les critres de capitalisation ne sont pas remplis. Les cots de R&D ne sont pas correctement mesurs. Tous les projets de dveloppement remplissant les critres de capitalisation ne font pas lobjet dune capitalisation de manire exhaustive. Distinction inapproprie des phases de R&D sur les diffrents projets, rsultant en cots passs en charges quand ils doivent faire lobjet dune capitalisation ou en cots capitaliss alors quils ne remplissent pas les critres de capitalisation.
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Mthodes damortissement inappropries, provoquant une mauvaise valuation de la charge annuelle damortissement et de lactif net de dveloppement capitalis. Mauvaise estimation de la dure dutilit des projets de R&D. Problmatique de dprciation de la R&D capitalise non prise en compte. Informations fournir incompltes et non conformes la norme IAS 38.

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CONCLUSION GENERALE

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Au moment o les entreprises doivent faire face une concurrence de plus en plus vive, la slection et le positionnement sur les marchs dpend pour une grande part des efforts consentis en matire de recherche et dveloppement. Reconnue comme une dpense stratgique importante, la recherche est surveille de trs prs par les analystes. Parmi de nombreux critres pris en compte pour comparer les stratgies figurent le pourcentage du chiffre daffaires consacr la recherche et dveloppement, lge du portefeuille de brevets dtenus et le nombre de programmes dvelopps ou en dveloppement. La recherche industrielle est un processus long, complexe qui repose avant tout sur la prise de risques financiers : elle ncessite donc dtre pilote pour que les facteurs dincertitudes soient transforms en risques calculs. Le suivi en termes de cot de russite future de leffort de recherche et dveloppement constitue une condition pralable dicte par les instances comptables internationales qui ont prvu lobligation dimmobiliser et damortir les frais de dveloppement ds lors que certaines conditions sont remplies. La question dactivation des cots de R&D devient aujourdhui rcurrente pour les raisons suivantes : conomiques en raison de laugmentation des cots de R&D autofinancs par les industriels : lactivation de ces cots permet en effet dviter la prsentation de rsultats simultanment ngatifs lors des phases de dveloppement raliss sur des gros projets, puis fortement positifs lors du dgagement des marges sur les contrats de production ; Comptables suite ladoption du nouveau rfrentiel comptable international qui impose cette activation ds lors quun certain nombre de critres sont remplis. Ainsi le Maroc ne peut plus se contenter de normes comptables nationales qui nvoluent pas au mme rythme que les normes comptables internationales, rendant difficile la comparabilit des performances des entreprises et entravant les prises de dcision stratgiques des investisseurs.

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La norme IAS 38 pour les frais de R&D permet une considrable valorisation de lentreprise au travers des cots de dveloppement { activer sur le plan comptable. La norme IAS 38 a en effet retenu une approche conomique des frais de R&D en considrant quils sapparentent { des investissements, ds lors quils sont matriss et que des produits futurs sont attendus et prcisment documents. La mise en place pratique de cette norme doit sappuyer sur lorganisation et les procdures existantes du dpartement R&D et du contrle de gestion industriel. A cette premire tape danalyse de lexistant, doit succder une cartographie des types de projets R&D pour les catgoriser et dfinir leur traitement comptable au regard dIAS 38. Le suivi interne et analytique des projets de R&D va tre modifi en consquence et en fonction des outils informatiques. Il est galement ncessaire de raliser des compromis avec les oprationnels pour trouver le juste milieu entre le besoin dune information satisfaisante et ne pas trop gner ou alourdir inutilement la fonction premire du dpartement R&D. Il ressort de lapplication de cette norme que la mesure du montant de R&D capitalis repose sur lexercice du jugement professionnel et donc sur une part de subjectivit. Cest notamment le cas pour la catgorisation des projets dadaptation dont la frontire nest pas tout { fait claire entre projets capitalisables ou non. Le critre dactivation relatif aux futurs bnfices conomiques est satisfait par des calculs de rentabilit attendue incluant un pari sur les volumes vendus et les autres paramtres utiliss. De plus, le choix des bornes de dpart et de fin dinscription des cots { lactif immobilis rsulte dune analyse base sur des procdures de suivi technique qui conserve une part de subjectivit. Enfin, la valorisation de la R&D immobilise repose ncessairement sur une part destimation et darbitrage { travers la dtermination des frais gnraux affects de manire raisonnable { lactif et lincorporation ou non dune quote-part des cots des dpartements qualit, achats et marketing. Pour le commissaire aux comptes, lapplication de la norme IAS 38 gnre des risques spcifiques lis principalement { la cration dactifs
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potentiellement sans valeur. La ralisation de diligences simpose donc lors de toutes les phases de son audit. Dans la deuxime partie du mmoire, et dans le programme de travail dvelopp en annexe 1, nous nous sommes attachs synthtiser et commenter ces diligences. Ce programme de travail pourra servir de support technique et de point de repre tout expert comptable et/ou commissaire aux comptes confront, dans lexercice de sa profession, { lactivation des frais de R&D. Lors de la phase intrimaire, le commissaire aux comptes doit valuer le contrle interne et les procdures mises en place par lentreprise en matire de suivi de son activit de recherche et dveloppement. Lapplication de la norme IAS 38 impose en effet des conditions exigeantes en matire de suivi des cots de R&D et destimation de la rentabilit future associe, ncessitant lexistence doutils de gestion adquats. Lapprciation du contrle interne permet au commissaire aux comptes de favoriser la rduction des dlais de contrle de fin danne. Elle sinsre par ailleurs parfaitement dans la dmarche daudit intgr qui se dveloppe aujourdhui pour les groupes cts aux Etas Unis sous leffet du Sarbanes -Oxley Act. Depuis le milieu des annes soixante dix, le FASB aux Etats-Unis, et lIASB Board tentent de dfinir des normes concernant le traitement comptable et financier des actifs immatriels. Ces deux organismes, bien que trs influencs par la doctrine conomique librale et le modle anglo-saxon et malgr toutes ces annes de rflexion et de pratique, ne sont pas encore parvenus faire converger leurs normes sur le traitement des dpenses de R&D. Mme si globalement les projets de R&D dynamisent les rsultats futurs des entreprises, le FASB refuse lactivation des frais de dveloppement en raison du caractre relativement incertain des avantages conomiques futurs potentiels pouvant rsulter de chaque projet. Au nom du principe de prudence, la norme FAS 2 exige une constatation immdiate en charges au cours de lexercice o ces dpenses interviennent . Avec ce traitement, laugmentation continue des dpenses de dveloppement saccompagne dun dphasage croissant entre la valeur comptable des
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entreprises et leur valeur de march, un certain nombre dactifs incorporels ntant pas pris en compte au bilan. Cela entrane galement un dcalage entre la constatation immdiate en charges et les avantages conomiques futurs rsultant du projet. Enfin, cette absence dactivation se traduit par de fortes disparits selon la politique de croissance des groupes, ces investissements tant indirectement intgrs au travers de lcart dacquisition dans le cas dune croissance externe. A linverse, lIASB considre que ces dpenses participent la cration de potentiels immatriels, sources de cration de valeur future. Ds lors que lincertitude sur les revenus futurs est raisonnablement leve, ces frais contribuent { la construction dun actif et doivent donc tre traits comm e tel. Cette inscription au bilan permet dapporter de linformation utile aux investisseurs sur les performances futures de lentreprise puisque seuls les projets a priori rentables sont capitaliser. Cette position est toutefois critique en raison du caractre potentiellement opportuniste de lactivation, les critres { remplir pour un tel traitement tant trs subjectifs, mais galement de leur valorisation et de la dfinition des dates dinscription dbut et fin de bilan. En dautres termes, tout risque de comptabilit crative nest pas { exclure, lentreprise pouvant dcider dune inscription { lactif dlments sans valeur relle de manire { amliorer ses rsultats et sa situation nette en reportant dans le temps ces charges au travers de lamort issement et dventuelles dprciations. Il existe donc de notables diffrences de traitement entre les systmes comptables sur ce point, alors que la faon denregistrer la R&D a une incidence trs sensible sur la valeur ajoute, le rsultat dexploitation, le taux de marge et le taux dinvestissement dclars par lentreprise. De plus linformation rsultant de la capitalisation de la R&D est un signal accueilli positivement par les investisseurs puisquune corrlation est tablie entre ce traitement comptable et la valorisation boursire immdiate dune part et les rsultats futurs dautre part. Communiquer sur les dpenses de R&D permet ainsi denvoyer des signaux au march financier concernant le bon emploi des ressources financires et de conforter les investisseurs sur la capacit de lentreprise { lever les verrous technologiques identifis. Cela permet galement dtablir un historique de
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lactivit de R&D des entreprises et donc dinformer le march financier du niveau dexpertise que les entreprises ont pu acqurir dans la gestion de projets innovants. La maxime on ne peut pas grer ce que lon ne voit pas, et on ne le voit pas parce quon ne le mesure pas 1 est assez bien adapte la problmatique de la capitalisation des cots de R&D : mais est-il obligatoire dincorporer une valeur aux cots de R&D dans lactif immobilis pour rendre cet lment plus visible ? En dautres termes la reconnaissance conomique et comptable de la R&D est -elle possible travers des informations en annexe des comptes ? En effet, la ncessaire information sur ce thme ne doit pas se faire au prix de la comptabilisation dun actif charg dincertitude trop importante. La problmatique de fond dIAS 38, applique aux cots de dveloppement, est quelle oblige les entreprises vivre crdit en dcalant des charges pour le futur qui seront ensuite rapportes au chiffre daffaires quelles sont censs gnrer. Cet objectif est louable et pertinent pour un secteur dactivit stable, mais dans le cas de secteurs soumis des retournements de march, la sanction peut tre rude. En effet, { la dgradation du chiffre daffaires et de la rentabilit va sajouter la charge des dotations aux amortissements des projets activs et mis en service et surtout la charge de dprciation exceptionnelle des cots de dveloppement dont la juste valeur est infrieure la valeur nette comptable. La comptabilisation soudaine de ces charges initialement dcales dans le futur peut avoir un effet significatif sur une entreprise. Ainsi, la capitalisation de la R&D rajoute ainsi une immobilisation qui peut venir amplifier limpact des tests de dprciation en cas dindice de perte de valeur. Dans ltat actuel des normes comptables, lapport dIAS 38 sera renforc { travers deux axes : dune part la convergence des normes amricaines vers les IFRS permettant ainsi une relle comparaison internationale des tats financiers ; et dautre part, la rdaction puis la diffusion des pratiques professionnelles relatives { lapplication dIAS 38 { certains secteurs dactivit, comme lindustrie pharmaceutique, pour mieux encadrer la mise en uvre de la no rme et rduire ainsi le degr de subjectivit critiqu.

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1 Kaiser Alain, Lantz Jean-Sebastien : Proprit intellectuelle et valorisation financire , option Finance, 11/2004, page 40-42

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ANNEXES

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Liste des annexes :

Annexe 1 : Programme de travail daudit des frais de R&D Annexe 2 : Dtail des cots capitalisables

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Annexe 1 : Programme de travail daudit des frais de R&D


Champ dapplication Ce programme de travail dtaill couvre laudit de la capitalisation des frais de recherche et dveloppement selon la norme IAS 38 relative aux immobilisations incorporelles. La norme IAS 38 ne sapplique pas aux immobilisations incorporelles destines tre vendues dans le cadre de lactivit rcurrente dune entit. Ainsi, la R&D ralise dans le cadre dune commande client et spcifiquement finance par ce client nentre pas dans le champ dapplication de la n orme IAS 38 et doit tre traite conformment aux normes IAS 2 stocks et IAS 11 contrats de construction Guide dutilisation Chaque tape daudit dtaille dans ce programme de travail a t conue pour couvrir les risques derreurs envisageables en matire de capitalisation de frais de recherche et dveloppement. Ce programme de travail devra tre adapt pour tenir compte des spcificits de lentit audite. Risques derreurs Les risques derreurs les plus couramment rencontrs dans le cadre de lapplication de la norme IAS 38 sont les suivants : Les cots de recherche et dveloppement sont capitaliss alors que les critres de capitalisation ne sont pas remplis. Les cots de R&D ne sont pas correctement mesurs. Tous les projets de dveloppement remplissant les critres de capitalisation ne font pas lobjet dune capitalisation de manire exhaustive. Distinction inapproprie des phases de R&D sur les diffrents projets, rsultant en cots passs en charges quand ils doivent faire lobjet dune capitalisation ou en cots capitaliss alors quils ne remplissent pas les critres de capitalisation. Mthodes damortissement inappropries, provoquant une mauvaise valuation de la charge annuelle damortissement et de lactif net de dveloppement capitalis. Mauvaise estimation de la dure dutilit des projets de R&D. Problmatique de dprciation de la R&D capitalise non prise en compte. Informations fournir incompltes et non conformes la norme IAS 38.
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Programme de travail daudit des frais de R&D


Client : Exercice : Prise de connaissance gnrale de lentreprise et environnement de contrle interne Fait par : Revu par : Rf :

Oui/Non Rf N/A A. Description de lactivit 1. Recenser les programmes de dveloppement sur lesquels est prsent lentreprise. 2. Documenter lhistorique de lentreprise en termes dactivit et de rsultats financiers. 3. Quelles sont les perspectives dvolution { moyen terme du march et la part que lentreprise souhaite dtenir ? Obtenir, par exemple, des prvisions de chiffre daffaires et des principaux rsultats financiers sur 3 5 ans en distinguant ceux lis au portefeuille actuel et ceux gnrs par les projets dvelopper. B. Politique gnrale de lentreprise 1. Existe-t-il un plan dinvestissement { moyen et long terme en matire de R&D ? 2. Si oui, seront-ils raliss par lentreprise (recherche interne) ou par soustraitance ? 3. En cas dexistence dun centre de recherche interne, existe-t-il une politique en matire de dveloppement ? 4. Quelle est la politique de lentreprise en matire de comptabilisation des frais de

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R&D : Frais gnraux ? Immobilisations si les conditions le permettent ? 5. Le cas chant, quels sont les moyens et procdures utiliss pour vrifier que les conditions fixes par la norme IAS 38 sont remplies : Comment les critres de projet individualis et srieuses chances de russite technique et commerciale sont-ils dfinis en pratique ? Quelle est la dure damortissement des frais de R&D actives ? Quelles sont les mthodes de valorisation initiale et de suivi de la valeur de ces actifs ? 6. Des budgets pour chaque projet de recherche sont ils tablis ? C. Organisation 1. Les missions et lorganisation de la fonction recherche et dveloppement sont ils formaliss ? 2. La fonction recherche et dveloppement a t-elle formalis un organigramme et une dfinition des postes et des fonctions ? 3. Les modes de fonctionnement font ils lobjet de procdures crites, notamment en ce qui concerne : la proposition de programmes et projets de recherche, la gestion des projets et lallocation des ressources, la communication des rsultats scientifiques et techniques ? D. Suivi comptable et financier 1. Existe-t-il un systme analytique de suivi
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des dpenses de R&D ? Si oui, quels sont les niveaux danalyse : activit, projet, programme, ? 2. Les systmes dinformation permettent ils la fourniture de donnes fiables et pertinentes ? 3. Est il procd des analyses de rentabilit des frais de R&D ? si oui, quelles mthodes sont utilises ? E. Dispositifs de contrle 1. Quels sont les dispositifs de contrle existant dans lorganisation : service audit interne, contrle de gestion ? 2. Leur composition en terme qualitatifs, quantitatifs permet elle de garantir des moyens dactions satisfaisants ? F. Personnel 1. Les effectifs sont ils suffisants, notamment au niveau de lencadrement et des services administratifs ? 2. Les responsables de projets sont ils clairement informs de leurs responsabilits et des objectifs atteindre ? Ont-ils la comptence et la formation ncessaires ? 3. La rotation normale ? du personnel est elle

4. Des politiques adaptes en matire de recrutement et de formation sont elles mises en uvre ?

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Client : Exercice : Fait par : Revu par : Rf :

Revue de procdures

Oui/Non Rf N/A A. Engagements des projets 1. Les projets de recherche et dveloppement sont ils autoriss par la Direction ou selon des critres pralablement dfinis par elle ? 2. Laffectation des ressources de lentreprise aux diffrents projets est elle dcide par la Direction ou selon des critres dfinis par elle ? 3. Des responsables de projets sont ils systmatiquement dsigns ? 4. Ont-ils seuls le pouvoir de procder des ouvertures de projet ? Dans le cas contraire, les dlgations sont elles clairement dfinies ? Sont-elles autorises par La Direction ? 5. Lengagement de dpenses au titre des projets est il subordonn { laccord des personnes habilites ? 6. Linformation relative aux autorisations de projets de R&D est elle diffuse en temps utile aux services administratifs et comptables ?

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B. Comptabilit analytique 1. Dcrire le fonctionnement gnral de la comptabilit analytique et analyser lexistence de systmes de contrles globaux ? 2. Sinformer de la rpartition des charges par projet entre cots directs, cots indirects et cots non incorpors. 3. Dcrire le systme de prise en compte des cots directs : Main duvre interne, Achats de matires et fournitures, Sous-traitance intrimaire Matriels 4. Evaluer les lments de contrle interne mis en place et relatifs la prise en compte des cots directs : Contrle des factures fournisseurs, Rapprochement des donnes de la paie avec les imputations de la main duvre, Contrle de immobilisations. lutilisation des et main duvre

Revue des chanciers de facturation des contrats dtudes sous-traites en rapport avec lavancement rel des travaux ; vrifier quun suivi extra comptable et squentiel (garantie dun suivi exhaustif) existe ; de mme, sassurer que des comptes rendus crits sont rgulirement demands aux prestataires concerns sur lavancement des travaux. 5. Dcrire la mthode dincorporation des cots indirects. Vrifier lexistence dun rapprochement priodique entre le montant total incorpor et les cots rels
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indirects incorporables. 6. Lister les cots non incorporables. Apprcier le bien fond de leur non incorporation au cot de revient des projets de recherche et dveloppement. C. Suivi budgtaire et technique 1. Existe-t-il une procdure standardise et des documents normaliss partir desquels sont labors les budgets de recherche et dveloppement ? 2. Le suivi et lactualisation des budgets sont ils effectus priodiquement ? 3. En ce qui concerne le suivi des diffrentes dpenses, les responsabilits entre contrle de gestion et responsables de projets sont elles clairement dfinies ? 4. Le suivi technique des projets est il matrialis ? Selon quelle priodicit ? Fait-il lobjet de discussions dapprobation ? 5. Les dpassements significatifs par rapport aux prvisions sont ils recenss exhaustivement par le contrle de gestion ? Les causes et les effets sont ils explicits ? Un compte rendu financier et technique priodique est il ralis par la Direction ? 6. Laccs au systme de gestion budgtaire est il rserv des personnes indpendantes ? 7. Des procdures spcifiques pour modifier les budgets ou transfrer des cots dun projet un autre sont elles prvues ? 8. Existe-t-il une procdure de diffusion de linformation aux services comptables, notamment en cas dabandon de projet ?

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Client : Exercice : Contrle des comptes Fait par : Revu par : Rf :

Oui/Non Rf N/A A. PROCEDURES GENERALES 1. Obtenir le tableau des mouvements de la priode des cots de R&D comptabiliss en immobilisations incorporelles. Rconcilier le solde { louverture avec les tats financiers de lanne prcdente, et le solde de clture la balance gnrale et aux tats financiers de lanne. 2. Sassurer de lexhaustivit du tableau de passage prcdent qui doit inclure lensemble des cots de dveloppement qui respectent les critres de capitalisation. B. PRINCIPES COMPTABLES 1. Revoir les principes comptables appliqus par la socit audite pour sassurer de leur comptabilit avec la norme IAS 38. Au cours de laudit, sassurer que la socit applique rellement les principes et mthodes comptables prsents dans les annexes aux tats financiers. C. COMPTABILISATION 1. Obtenir le tableau des mouvements de la priode des cots de recherche et dveloppement comptabiliss en immobilisations incorporelles. Rconcilier

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le solde { louverture avec les tats financiers de lanne prcdente, et le solde de clture la balance gnrale. 2. A partir de la liste des projets de recherche de lexercice prcdent, vrifier si les montants capitaliss respectent les six critres de capitalisation dfinis par la norme IAS 38. Si aucun montant nest capitalis, sur la base de discussions avec le management sassurer que les montants enregistrs en charges ne devraient pas tre inscrits { lactif en tant que projet de dveloppement. 3. A partir de la liste des projets de recherche de lexercice prcdent, revoir les montants capitaliss durant lanne afin de sassurer quils nincluent que des frais incorporables conformment la norme IAS 38. 4. Revoir chaque nouveau projet de R&D capitalis durant lexercice pour sassurer que la capitalisation est approprie ; pour chaque nouveau projet capitalis : a) Sur la base de discussion avec le management, sassurer de la correcte distinction entre la phase de recherche et la phase de dveloppement ; b) Revoir lvaluation faite par la socit de la faisabilit technique de chaque projet, de son intention dachever le projet, de le vendre ou de lutiliser en tant quactif, et de sa capacit le vendre ou lutiliser ; c) Revoir lvaluation faite par la socit des avantages conomiques futurs en utilisant les principes dcrits par la norme IAS 36 Dprciation des actifs d) Revoir les business plans de la socit pour sassurer de la disponibilit de
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ressources appropries pour achever le projet, le vendre ou lutiliser en interne en tant quactif ; et e) Revoir le suivi des cots par projet pour sassurer que les dpenses font lobjet dune valuation fiable. 5. Pour les projets de R&D activs pour la premire fois durant lexercice, sassurer que : a) Les cots de dveloppement ont t capitaliss de manire prospective compter de la date laquelle les critres de capitalisation de la norme IAS 38 ont t remplis et que lentreprise na pas activ de manire rtroactive des dpenses prcdemment comptabilises en charges. b) Aucun cot de recherche na t inscrit lactif. 6. Revoir les comptes relatifs aux dpenses de R&D dans la balance gnrale afin didentifier les montants significatifs qui auraient d faire lobjet dune capitalisation. 7. Revoir les comptes relatifs aux dpenses de R&D dans la balance gnrale afin didentifier des mouvements crditeurs qui pourraient indiquer que des dpenses initialement comptabilises en charges ont t capitalises de manire rtroactive. D. EVALUATION 1. Rapprocher les montants de R&D capitaliss durant lexercice { des documents justificatifs appropris pour sassurer que ces cots incluent : La somme des dpenses encourues compter de la date laquelle les critres sont remplis pour la premire fois ; et
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Tous les cots directement attribuables la prparation de lactif en vue de son utilisation prvue, comme par exemple : o Les cots des matriels et services utiliss pour le dveloppement ; o Le cot de la main duvre affecte aux activits de dveloppement ; o Les honoraires rsultant directement de la mise en tat de fonctionnement de lactif ; o Les cots des tests fonctionnement de lactif ; de bon

o Une quote-part damortissement de brevets et licences utiliss dans le cadre du dveloppement ; 2. Revoir la composition des cots de dveloppement capitaliss pour sassurer quils nincluent pas : De cots de lancement dun nouveau produit ou service (y compris les cots des activits de publicit et de promotion) ; Les dpenses au titre de la formation du personnel pour utiliser lactif ; Les cots de vente, les cots administratifs et autres frais gnraux moins que ces dpenses puissent tre directement attribues la prparation de lactif en vue de son utilisation ; Les inefficacits clairement identifies et les pertes oprationnelles initiales encourues avant quun actif natteigne le niveau de performance prvu ; en particulier, veiller ce que les cots de sous activit ne soient pas inclus dans les cots capitaliss.

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E. AMORTISSEMENT 1. Obtenir une synthse de la dure dutilit, des mthodes damortissement et du montant des amortissements pour chacun des projets de R&D capitaliss. Rapprocher les soldes { louverture avec les tats financiers de lanne prcdente et les soldes de clture la balance gnrale et aux tats financiers audits. 2. Pour les projets de R&D capitaliss durant lexercice, analyser le caractre raisonnable de lvaluation de la dure dutilit du projet faite par la socit. En particulier pour apprcier le bilan de rentabilit de chacun des projets, il convient de revoir les analyses ralises par la socit pour justifier lactivation des cots de dveloppement (analyse sectorielle, engagement de clients pour acqurir le produit une fois dvelopp) 3. Pour chacun des projets en cours damortissement, sassurer que la mthode damortissement est fonde sur le rythme de consommation des avantages conomiques futurs dcoulant du dveloppement. A dfaut lamortissement linaire sera retenu. 4. Dterminer dans quelle mesure chacune des immobilisations incorporelles gnres en interne a une valeur rsiduelle (existence dun march actif ou engagement dun tiers de racheter limmobilisation incorporelle) 5. Obtenir une analyse de la charge damortissement de lexercice et sassurer que cette charge a t correctement comptabilise en charge ou inclue dans le cot de production dun autre actif (stock
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par exemple). Si limmobilisation incorporelle a t utilise pour produire cet actif. 6. Sassurer que tout changement dans le mode damortissement a t comptabilis comme un changement destimation en accord avec la norme IAS 8 mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs 7. Recalculer la charge damortissement pour tous les cots de R&D capitaliss. F. DEPRECIATION 1. Sil existe un indice de perte de valeur sur un dveloppement particulier ayant donn lieu { capitalisation, sassurer quun test de valeur a t ralis par la socit et que ce test a t conduit conformment la norme IAS 36 Dprciation dactifs 2. Sassurer que la socit a ralis des tests de valeur de manire systmatique (au moins une fois par an) pour tous les cots de R&D capitaliss et qui nont pas encore donn lieu un amortissement (car non encore mis en service) G. INFORMATIONS A FOURNIR 1. Sassurer que les informations appropries ont t fournies dans les annexes aux comptes et notamment pour les projets de R&D capitaliss : La dure damortissement pratique (dure dutilit), Le mode damortissement utilis, La valeur comptable et tout cumul des amortissements (regroup avec le cumul des pertes de valeur) { louverture et { la
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clture de la priode ; Un rapprochement entre les valeurs comptables { louverture et { la clture de la priode faisant apparatre : o Les cots priode, capitaliss durant la

o Lamortissement comptabilis durant la priode, o Les pertes de valeur comptabilises durant la priode, o Les autres variations de la valeur comptable au cours de la priode. 2. Pour les cots de dveloppement dprcis durant la priode, sassurer que les informations adquates ont t portes en annexe et sont conformes aux exigences de la norme IAS 36 3. Si des changements destimation comptable ont des incidences significatives sur les rsultats de la priode actuelle ou sur les rsultats futurs, il convient den indiquer la nature et le montant (IAS 8) 4. Pour les projets de R&D capitaliss et significatifs, il convient de donner une description du projet et dindiquer le montant des cots capitaliss et de la dure damortissement restant { courir. 5. Sassurer que lentreprise a indiqu en annexes le montant global des dpenses de R&D comptabilises en charges de la priode.

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Annexe 2 : Dtail des cots capitalisables

Cots

Imputation directe
X X X X X X

Imputation au taux horaire

Achat de marchandises Achat de pices de rechange Achat de produits semi-finis Achat doutils dentretien Achat de consommables Achat de matriel Achat de demballage Achat de (capacit) Achat de (processus) Electricit Gaz Eau Autres fournitures Pices de rechange Matriel pour prototypes et tests Droits de douane Services informatiques externes Frais re-facturs - filiales Frais de gestion Crdit bail de matriel Crdit bail de vhicules Crdit bail dimmeubles Location matriel doutillages et de fournitures sous-traitance sous-traitance

X X X X X X

X X X X X X X X

Autres loyers dimmeubles

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Entretien de matriel Etudes Achat dinformations techniques et gnrales Personnel intrimaire Frais facturs au personnel dtach titre du des (si
X X

X X

Cots dhomologation produits Frais de dplacement directement imputs) Tlphone

X X X

Affranchissements et coursiers Amortissement des immobilisations corporelles Amortissement des immobilisations incorporelles Frais de personnel

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Lexique franais, arabe, anglais


Franais
Actifs Actifs immobiliss Amortissement Audit Bilan Code Gnral de Normalisation Comptable Chiffre daffaires Commissaires aux comptes Comptes consolids Consolidation Contrat Dmarche Dmatrialisation Entreprise Etats financiers Expert comptable Frais gnraux IAS 38 : immobilisations incorporelles IAS 36 : actifs Dprciation des la

Arabe
/
Assets

Anglais
Fixed assets Depreciation Audit Balance sheet Accounting standard general code Turn over Legal auditor Consolidated statements Consolidation Contract Approach Dematerialization Firm Financial statements Chartered Accountant General expenses Intangible assets Impairment of assets Business combinations Exploration for and Evaluation of Mineral Assets Investment Fair presentation Fair value standard International Standard (IAS) Mission 161 Accounting Financial

IFRS 3: dentreprises IFRS 6: valuation minrales

Regroupement exploration et des ressources

Investissement Image fidle Juste valeur Norme Normes internationales Mission comptables

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Procdure Programme de travail Projet Rapport Recherche et dveloppement Seuil de signification

Procedure Working program Project Report research and development Materiality level

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BIBLIOGRAPHIE
Textes officiels et rglementaires Rglement CRC n2002-10 relatif { lamortissement et { la dprciation des actifs immobiliss, Rglement CRC n2004-06 relatif la dfinition, la comptabilisation et lvaluation des actifs Norme IAS 38 relative aux actifs incorporels rvise en 2004 Norme IFRS 1 relative la premire application des normes IFRS Les normes IASC (International Standards on Auditing) Les normes US GAAP Rglement (CE) n 297/2008 du Parlement Europen et du Conseil modifiant le rglement (CE) n) 1606/2002 sur lapplication des normes comptables internationales mars 2008 Dahir n1-91-139 du 08 janvier 1993 portant promulgation de la loi n1589 rglementant la profession dexpert comptable et instituant un Ordre des Experts Comptables. Loi n9-88 portant obligations comptables des commerants Les 4me et 7me directives comptables europennes. Directive 2006/46 du parlement europen et duc conseil du 14/06/2006 Code Gnral des Impts

Manuels, guides et mmentos Code gnrale de Normalisation Comptable Marocain Abdeladim Mohamed et Talbi Abdelaziz, le Plan Comptable Marocain annot et comment, imprimerie Afrique Orient, 1993.
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Mmento pratique FRANCIS LEFEBVRE : comptable et fiscal Mmento comptable marocain : dition Masnaoui

Revues et collections (tudes) : Anne CAZAVAN-JENY les normes IFRS renforcent elles la qualit de linformation comptable sur la R&D La tribune des professeurs du 30 AVRIL 2007 Nicolas BINCTIN IAS 38 : une analyse prospective de lintgration comptable des actifs incorporels Patrick PINTEAUX les actifs immatriels : leur traitement comptable et fiscal Tertiaire n110 Janvier 2004 Convergence IFRS- US GAAP frais de recherche et dveloppement Cahiers de lacadmie n9 novembre 2007 page 61-65 DAMODARAN Aswath- Research and development expenses : implications for profitability measurement and valuation - Stern School of Business BARNETO Pascal lvaluation des actifs incorporels dans le rfrentiel IFRS - CEREBEM N82-05, mai 2005 Yuan DING Herv STOLOWY Les facteurs dterminants de la stratgie des groupes franais en matire de communication sur les activits de R&D Finance Contrle Stratgie, Volume 6, numro 1, mars 2003, pp.3962 Yuan DING Herv STOLOWY Les dterminants de la stratgie de capitalisation des frais de recherche et dveloppement en France Finance Contrle Stratgie, Vol. 7, No. 4, December 2004, pp. 87-106 Yuan DING Herv STOLOWY R&D Productivity : an exploratory international study Review of Accounting and Finance,Vol. 6, No. 1, 2007, pp. 86-101 Conseil dentreprises La rvolution comptable IAS/IFRS, un changement pour les conseils dentreprises ? dition 2003

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Christophe Thibierge Le traitement incorporels universit Paris-Dauphine

comptable

des

lments des

Bernard BARDES Investissement immatriel entreprises, observatoire des entreprises

Direction

Anne CAZAVAN-JENY La pertinence de linscription { lactif des frais de recherche et dveloppement N11 mars 2006 Le Bulletin de la Recherche. Yves BERNHEIM Frais de R&D : la difficult de lharmonisation comptable internationale Les Echos n 17177 du 27 juin 1996 Benot LEBRUN La capitalisation dune immobilisation incorporelle suivant la norme IAS 38 R.F.C 367 du juin 2004. Xavier PAPER Juste valeur : de nouvelles difficults dinterprtation en vue ECHANGES Fvrier 2008 Sylvie Berthelot, Ral Labelle Pertinence de linformation financire et non financire relative la recherche et au dveloppement Avril 2007

Articles de presse : Les points de vue des investisseurs sur la mise en uvre des normes IFRS : Recueil dopinions coordonn par Nicolas Vron, associ fondateur, Etudes et Conseil pour lInformation Financire (ECIF)- dcembre 2007 Basma Sellami Mezghanni Pratiques des entreprises franaises en matire de traitement comptable des frais de R&D suite la transition aux normes IAS/IFRS R.F.C n414 octobre 2008. Alan Fustec Valorisation de lentreprise et limites des normes IFRS ANALYSE FINANCIERE n25 Dcembre 2007 Florent DAUBORD IAS 38 et cots de dveloppement R.F.C. n395 Janvier 2007 Lionel Touchais , Galle Lenormand Limpact de lIAS 38 sur le traitement des frais de dveloppement R.F.C n 409 Avril 2008

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Luc Kempenich De la difficult dappliquer les nouvelles normes comptables la R&D journal LA TRIBUNE du 1 7 novembre 2004 Gilbert GELARD La valeur de lentreprise dans lconomie de limmatriel : du conformisme la conformit Interview mene par les tudiants du projet collectif Tribune sciences Po de lconomie de limmatriel publi le 26 juin 2007 Interview avec A. BENJELLOUN TOUIMI sur les normes IFRS parue dans lconomiste le 1er juin 2007 Interview avec A. BENJELLOUN TOUIMI sur les normes IFRS parue dans lconomiste le 11 juin 2004 Frdrique GARROUSTE Normes IFRS : les critiques redoublent sur la juste valeur OPTION FINANCE n952 du 22 octobre 2007 Xavier PAPER Premire application des IFRS : actifs incorporels et fiscalit diffre OPTION FINANCE n952 du 22 octobre 2007 Xavier PAPER Le capital immatriel a t-il sa place dans linformation financire OPTION FINANCE n775 du 8 mars 2004

Ouvrages : Normes Internationales dAudit publi par International Federation of accounts 1996 Jean Raffegeau Pierre Dufils Ramon Gonzalez Frank I Ashworth Audit et contrle des comptes Recherche et dveloppement : dfinitions et conventions de base , Manuel de Frascati, dition de lOCDE, Paris. Normes IAS/IFRS . ditions dorganisation 2004-2005 Association nationale des Directeurs Financiers et contrle de gestion. Yves BERNHEIM Mazars et Gurard Lessentiel des US GAAP . Robert Obert La pratique des normes IAS/IFRS dition Dunod- juillet 2003

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Joelle Le Vourch, Hennie Van Greuning et Marius Koen Normes comptables Internationales Guide Pratique dition FIDEF 2003 Jean Louis Fort : Le projet IAS, un dfi majeur pour le secteur financier novembre 2002

Thses: Christophe THIBIERGE Contribution { ltude des dterminants de la comptabilisation des investissements immatriels -Dcembre 2007 Ahmed ZEMZEMI Le choix de comptabilisation des dpenses de R&D des dpenses de R&D en France - Novembre 2007 Yassine LOUAZZANI Immatriel et performances des entreprises Juin 2004

Mmoires dexpertise comptable /France VINGENT Rgis Recherche et dveloppement et actifs incorporels dans lindustrie pharmaceutique Aspects spcifiques de la mission daudit du commissaire aux comptes novembre 2001 Laurent BLANCHET Frais de recherche et pharmaceutique : prsentation et valuation mai 1999 dveloppement

Etude comparative du traitement comptable et de linformation relatifs aux frais de R&D dans les entreprises innovantes le CAC face aux frais de R&D Novembre 2000.

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Sites Internet : Sites de rfrences International Accounting Standards Board : www.iasc.org.uk o Comptes rendus mensuels des dcisions du Board : IASB Update Decisions on IAS o IAS 38 Intangible Assets

Financial Accounting Standards Board: www.fasb.org o The IASC US comparaison project a report on the similarities and differences between IASC Standards and US GAAP- Second Edition o Financial Accounting Statement 2 Accounting for Research and development costs

Site du ministre des finances et de la privatisation : www.finances.gov.ma Site du centre de documentation des Experts Comptables et des Commissaires aux comptes : www.bibliotique.com http://europa.eu.int www.efrag.org www.amf-france.org www.ifad.net www.iosco.org www.ifac.org www.fee.be www.legifrance.gouv.fr www.amf-france.org www.sec.gov
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www.aicpa.org www.asb.org.uk

Sites de praticiens

www.iasplus.com www.deloitte.fr www.kpmg.com www.mazars.com www.pwcglobal.com www.ey.com www.salustro-reydel.fr www.bfinance.fr www.finharmony.com www.cncc.fr www.anecs.org (Association Nationale et Commissaires aux comptes Stagiaires) des Experts Comptables

Sites de journaux et de revues www.grouperf.com www.netpme.fr www.efl.fr www.lexinter.net www.net-iris.fr


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www.leconomiste.com www.lesechos.fr www.lavieeco.com www.lobservateur.ma www.lemonde.fr www.lexpansion.com

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