Seguro Acidente de Trabalho - SAT Antonio S.

Poloni* INTRODUO
1 - Com a reduo do processo inflacionrio e com o aumento da competitividade, torna-se imperioso que os contribuintes reanalisem as operaes praticadas, visando uma economia em seus custos, bem como uma reduo da carga tributria. Com base na doutrina e na jurisprudncia dos tribunais, apresentamos este trabalho sobre o tema em questo, tendo por finalidade, apenas demonstrar a ilegalidade da cobrana do SAT, nos moldes estabelecidos em decretos baixados pelo poder executivo.

BREVE HISTRICO
2 - A Contribuio ao SAT - um tributo antigo, institudo na poca de Getlio Vargas, assumiu maior relevncia jurdica a partir da Lei 5.316, de 14.09.67, com inmeras alteraes, sendo a mais relevantes aquelas promovidas pela Lei 6.367/76, Decreto 79.037/76, Lei 7.787/89 - tem sido recolhida aos cofres do INSS desde 1991, com base na Lei 8.212 e Decreto 662/92, modificada pela Medida Provisria 1.523/97. 3 - O SAT tem sua base constitucional estampada no inciso XXVIII do artigo 7, inciso I do artigo 195 e inciso I do artigo 201, todos da Carta de 1988, garantindo ao empregado um seguro contra acidente do trabalho, s expensas do empregador, mediante pagamento de um adicional sobre folha de salrios, com administrao atribuda Previdncia Social. 4 - A base infra-constitucional da exao a Lei 8.212/91, que primordialmente define as alquotas do SAT, de acordo com uma pr - determinada graduao de riscos. Tanto a Lei 8.212/91 como a MP delegam a ato normativo infralegal (regulamento) a definio de dados necessrios configurao da hiptese de incidncia da contribuio social. A Lei 8.212/91 determinou o recolhimento com base em alquotas fixadas em razo do grau de risco da atividade preponderante do contribuinte. De 1%, para risco leve, de 2%, para risco mdio, e de 3% de risco grave. No entanto, no definiu o que seria risco leve, mdio ou grave. 5 - Tais lacunas foram preenchidas pelo Decreto 612/92 que determinou o grau de periculosidade de cada atividade e considerou preponderante a atividade econmica que ocupa o maio nmero de empregados da empresa. O Decreto n 612, de 21.7.1992, que regulamentou a Lei n 8.212, de 24.7.1991 determinava, como responsabilidade da empresa, o enquadramento de seus estabelecimentos nos correspondentes graus de risco, segundo a atividade preponderante de cada um deles, ficando o Instituto Nacional do Seguro Social - INSS com a faculdade de rever essa classificao. 6 - Assim, de acordo com o Decreto n 612/92, o contribuinte, com vrios estabelecimentos matriz e filiais, deveria buscar o enquadramento, para efeito de recolhimento ao SAT. Cada estabelecimento da mesma empresa poderia ser considerado de forma individualizada e, portanto, classificado de forma diferenciada para efeitos de Seguro Acidente do Trabalho - SAT, observada a natureza das atividades e peculiaridades.

7 - Ocorre que, a Lei 8.212/91 recebeu nova redao por fora da Medida Provisria 1.523-9/1997. A MP manteve as alquotas anteriores e determinou que o recolhimento da Contribuio ao SAT seria feito ".... em razo do grau de incidncia de incapacidade laborativa decorrente dos riscos de trabalho, conforme dispuser o regulamento..." 8 - Com a entrada em vigor do Decreto n 2.173, de 5.3.1997, o pargrafo primeiro do artigo 26 foi alterado. Tal dispositivo, com a alterao, passou a considerar como atividade preponderante aquela que, na empresa, ocupa o maior nmero de segurados empregados, trabalhadores avulsos ou mdicos - residentes. O SAT deveria ser recolhido pela graduao de risco da empresa como um todo, no obstante a mesma possuir diversos estabelecimentos, com diferentes atividades e, portanto, com efetiva e real graduao de riscos no uniformes. 9 - O Decreto n 2.173, de maro de 1997, que aprovou o Regulamento de Custeio da Seguridade Social, obriga as empresas pagarem a alquota de 3% (risco grave) sem que se leve em considerao o percentual de empregados que realmente exercem funes de risco. o caso, por exemplo, de empresas que tm escritrios onde est lotado o pessoal de funo eminentemente administrativa. Mesmo assim, pagam a alquota mxima. H o " nivelamento pelo alto" que acaba elevando os custos das empresas. 10 - Assim, a partir desse ltimo Decreto, deixou de existir a possibilidade de enquadramento de cada estabelecimento com grau de risco e taxa do Seguro Acidente do Trabalho compatveis. Os estabelecimentos ficaram obrigados a enquadrar-se de acordo com a atividade preponderante da empresa como um todo. Logo, o enquadramento passou a ser por empresa e no mais por estabelecimento. Alm de alterar a forma de enquadramento do Seguro Acidente do Trabalho, o Decreto n 2.173/97 trouxe, anexo, uma nova relao de atividades preponderantes e correspondentes graus de risco, conforme a Classificao Nacional de Atividades Econmicas CNAE. Essa nova relao aumentou ou reduziu alguns graus de risco de determinadas atividades econmicas, sendo certo afirmar que a aplicao desses novos graus de risco vigoram a partir de julho de 1997. 11 - Embora o Decreto n 2.173/97 j esteja em vigor, essa alterao na sistemtica do Seguro Acidente do Trabalho afronta princpios constitucionais e tributrios. O prprio Decreto dispe, expressamente, que o Seguro Acidente do Trabalho relaciona-se com a atividade exercida pelo segurado empregado, devendo existir, portanto, uma proporcionalidade entre a atividade e o custo do respectivo benefcio, o que alis implcito na natureza do Seguro Acidente de Trabalho, como decorrncia do artigo 150, inciso II, da Constituio Federal. Desta forma, considerando que na mesma empresa podem existir empregados que exercem atividades de diferentes graus de risco (rea administrativa e produtiva), as taxas do Seguro Acidente do Trabalho tambm devem ser diferenciadas. 12 - A prpria Lei n 8.212, de 24.7.1991, estabeleceu as alquotas a serem utilizadas para o recolhimento do Seguro Acidente do Trabalho de acordo com o grau de risco da atividade exercida pelas empresas. Com isso, tem-se que o Decreto n 2.173/97 no se harmoniza com a legislao ordinria e nem mesmo com as decises de nossos Tribunais, uma vez que define a preponderncia pelo nmero de empregados e no mais pelo grau de risco da atividade.

O SAT NA CONSTITUIO DE 1988

13 - Com o advento da CF/88 desapareceram as dvidas que existiam acerca da natureza tributria das contribuies. E nem poderia ser de outra maneira, diante do que dispe o artigo 149, da Carta Magna de 1988, " Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, observado o disposto nos artigos 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no artigo 195, 6 relativamente contribuies a que alude o dispositivo. Portanto, as contribuies so, sem sombra de dvida, tributos, uma vez que devem obedecer ao regime jurdico tributrio. 14 - A contribuio ao SAT tem carter nitidamente tributrio. Ela na verdade, est prevista no art. 149, da Carta Suprema. A contribuio ao SAT prevista no artigo 201, I, da Constituio Federal do tipo de contribuio social para a seguridade social. Deve portanto, tambm, ela, obedecer, em tudo e por tudo, ao regime jurdico tributrio. (ROQUE ANTONIO CARRAZZA, RDT n 70, p.54). 15 - Em nada difere a doutrina de HUGO DE BRITO MACHADO: " Diante da vigente Constituio social, pode-se conceituar a contribuio social como espcie de tributo com finalidade constitucionalmente definida, a saber, interveno no domnio econmico, interesse da categorias profissionais ou econmicas e seguridade social. induvidoso, hoje a natureza tributria destas contribuies.... (Curso de Direito Tributrio, So Paulo, Malheiros, 11 Ed., 1997, p.313) 16 - No entender de CELSO RIBEIRO BASTOS, Curso de Direito Constitucional, Saraiva So Paulo, 14 ed., 1992, p.44, " .. as normas componentes de um ordenamento jurdico encontram-se dispostas segundo uma hierarquia e formando uma espcie de pirmide, sendo que a Constituio ocupa o ponto mais alto, o pice da pirmide legal, fazendo com que todas as demais normas que lhe vm abaixo a elas se encontrem subordinadas". 17 - No caso do SAT, a primeira citao constitucional envolvendo o tema consta do captulo que trata dos direitos trabalhistas, onde garantido ao trabalhador um seguro contra acidente do trabalho. Com efeito, a primeira parte do inciso XXVIII do artigo 7 da Carta Magna clara e contundente no sentido de garantir que todo o empregado tenha um seguro que lhe atenda quando da ocorrncia de um acidente do trabalho, ou seja, o empregado contemplado com um verdadeiro "direito social" consistente no seguro contra acidentes de trabalho. 18 - J a outra parte do preceito constitucional determina que o seguro contra acidentes do trabalho seja mantido e pago exclusivamente pelo empregador, sem prejuzo de sua responsabilidade cvel quanto ao respectivo evento ilcito. Ora, o texto constitucional, ao impor ao empregador o dever de custear um seguro contra acidente de trabalho, na verdade, lhe impe uma "obrigao tributria" vinculada a um determinado fim e exigvel por um dos rgos da administrao pblica direta, no caso o Instituto Nacional do Seguro Social. 19 - Ainda para se formar o perfil constitucional da "obrigao tributria" em baila, tem-se o "caput" do artigo 195 da Carta de 1988, onde estabelecido que o financiamento da seguridade social est a cargo de toda sociedade, a incluindo os empregadores, consoante primeira parte do inciso I do artigo citado. Entretanto deve restar claro que a "obrigao tributria" oriunda do inciso XXVIII do artigo 7 da Carta Magna tem sua incidncia limitada s bases de clculo exaustivamente arroladas no citado inciso I do artigo 195, sendo eleita, para o caso em tela, a folha de salrios,

sobre a qual incide um percentual de acordo com o respectivo grau de risco, ou do estabelecimento. 20 - Prosseguindo-se nas citaes o Seguro de Acidente do Trabalho - SAT, reportado no artigo 201 da Constituio Federal, pelo qual o Estado assume o "dever social" de atender e cobrir os acidentes de trabalho. A cobertura dos acidentes de trabalho expressamente atribuda a Previdncia Social, donde ratificada a afirmativa de que a concesso do respectivo benefcio um "direito social", financiado pela sociedade para suprir as necessidades dos trabalhadores atingidos por um infortnio decorrente da prestao de seu labor. 21 - Assim, da anlise constitucional, segundo Achiles Augustus Cavallo, Revista de Dialtica de Direito Tributrio, n 31, pg. 9, despontam as seguintes premissas, : a) o empregado faz jus a um seguro para atender e cobrir os risco de acidentes de trabalho, de sorte que o mesmo tem um direito social; b) o seguro em questo deve ser pago pelo empregador, assumindo, portanto, o "status" de contribuio previdenciria parafiscal, cuja respectiva exigncia deve observar e preservar as garantias constitucionais relativas ao poder de tributao; c) o objeto da arrecadao deve ser obrigatoriamente destinado e vinculado ao fim proposto, qual seja, a manuteno do seguro de acidentes do trabalho, ou seja, o estado assume um dever social. 22 - A CF/88, ao conferir, s pessoas polticas, competncia tributrias, teve o cuidado de definir todos os contornos, onde o legislador ordinrio federal, ao descrever os vrios aspectos da norma jurdica instituidora (ou majoradora) e cada tributo, deve observar os parmetros constitucionais que disciplinam o exerccio de sua competncia. 23 - Embora o texto constitucional seja expresso e repetitivo no sentido de oferecer ao trabalhador vtima de infortnio, e durante o perodo que perdurar a incapacidade para o trabalho, um seguro social, no pode o INSS exigir das empresas uma contribuio que no atenda aos preceitos constitucionais para sua instituio. 24 - Sucede que como o dispositivo instituidor do SAT, no estabeleceu o conceito de atividade preponderante, nem de risco de acidente do trabalho leve, mdio ou grave, elementos essenciais e necessrios para a cobrana da Contribuio. Dessa forma, enquanto no houver lei determinando a abrangncia de aludidas expresses, no possvel a exigncia da Contribuio Social para o SAT. 25 - ROQUE ANTONIO CARRAZZA, tem opinio parcialmente contrria, entendendo que a contribuio ao SAT s est totalmente criada, no que concerne ao grau mnimo de risco de acidente de trabalho, no nos graus mdios e mximo. Ensina o eminente jurisconsulto que apenas as alneas "b" e "c", do inciso II, do art. 22, da Lei n 8.212/91, por serem incompletos e terem aberto espao a indevida regulamentao, devem ser afastadas. A alnea "a", sendo vlida, deve ser aplicada e estendida a todas as empresas, independentemente da atividade

preponderante que desempenham. (Contribuio Denominada Seguro de Acidente do Trabalho (SAT), RDT n 70, pg.79, Malheiros -SP). A LEI 8. 212/91 26- A Contribuio Previdenciria para o Seguro Acidente Trabalho - SAT, teve sua sistemtica de recolhimento alterada pela Lei n 8.212/91, que em seu artigo 22, que revogando a legislao anterior, assim dispe: Art. 22 - A contribuio a cargo da empresa, destinada Seguridade Social, alm do disposto no artigo 23, de: I-(...) II - para financiamento da complementao das prestaes por acidentes de trabalho, dos seguintes percentuais, incidentes sobre ((...)) : a) 1% (um por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes do trabalho seja considerado leve; b) 2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado mdio; c) 3% (trs por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado grave. 3 - O Ministrio do Trabalho e da Previdncia Social poder alterar, com base nas estatsticas de acidente do trabalho, apuradas em inspeo, o enquadramento de empresas para efeito da contribuio a que se refere o inciso II deste artigo, a fim de estimular investimentos em preveno de acidentes. 27 . A Lei n 8.212/91 cuidou da base de clculo da contribuio social do SAT, bem como estabeleceu as alquotas progressivas j mencionadas, omitindo-se, contudo, quanto classificao das atividades econmicas a serem categorizadas em patamares de riscos acidentrios, previamente adjetivados em leves, mdios e graves. Enfim, o legislador deixou de dizer quais so as atividades consideradas de risco leve e sujeitas alquota de 1%, o mesmo ocorrendo com as reputadas como de risco mdio e passveis da percentagem de 2% e as de risco grave susceptveis tributao de 3%. 28 - O legislador no preencheu a integralidade do critrio quantitativo da norma matriz de tributao, abrindo espao, por conseguinte, a que o Executivo editasse o respectivo Decreto com o objetivo de implementar o ponto lacunoso contido na lei em comento. A tributao est sujeita ao princpio da legalidade, a teor do artigo 5 da CF/88, segundo o qual ningum est obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei. 29 - Pelas normas constitucionais vigentes, o Poder Tributante est impedido de exigir ou aumentar tributos sem a devida previso em lei. O CTN, no artigo 97, dispe: I- a instituio de tributos, ou a sua extino;

II - a majorao de tributos a sua reduo, ressalvado o disposto no arts. 21,26.39, 57 e 65; III - a definio do fato gerador da obrigao principal, ressalvado o disposto no inc. I, 3, do art. 52, e do seu sujeito passivo; IV - as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa de reduo de penalidades. 30 - Na lio de Alberto Xavier, citado na Revista Dialtica de Direito Tributrio n 32, pg. 53, por Marcelo de Aguiar Coimbra: coloca-nos perante a necessidade de uma lex stricta: a lei deve conter em si mesma todos os elementos da deciso no caso concreto, de tal modo que no apenas o fim, mas tambm o contedo daquela deciso sejam por ela diretamente fornecidos. A deciso do caso concreto obtm-se, assim, por mera deciso a subsumir o fato na norma, independentemente de qualquer livre valorao pessoal. 31 - Afrontando disposio do CTN, a legislao instituidora da nova sistemtica de recolhimento da Contribuio para o SAT (Lei 8.212/91) no definiu exaustivamente elementos necessrios para a cobrana do tributo - atividade preponderante, risco leve, mdio e grave introduzindo, portanto, tipo aberto. 32 - Deveras, o legislador in casu utilizou-se de tipo aberto, que apenas descreve, isto , faz uma enumerao no exaustiva de suas notas caractersticas, utilizando-se para tanto de termos em branco. A tipicidade no Direito Tributrio, assim como no Direito Penal, rgida, cerrada, no sendo lcita a utilizao de tipo aberto, impondo-se o emprego de um tipo oposto - o tipo cerrado -, que define de modo exaustivo seus elementos e notas caractersticas. Nesse sentido os ensinamentos deYoshiaki Ichihara, Princpio da Legalidade Tributria na CF/88, Atlas, 1995, p.92 e Yonne Dolacio de Oliveira, Curso de Direito Tributrio, Cejup, v.1, 2 ed.1.993, p.141. 33 - No dizer sempre expressivo de Carlos Mrio da Silva Velloso, insigne Ministro do Supremo Tribunal Federal, citado na Revista Dialtica n 32, p.54 "... a Constituio (art. 6, pargrafo nico; art. 81, 111; art. 153, 2) impede que o Executivo estabelea, por fora ou para alm das leis, direito ou muito menos obrigaes aos indivduos, certo que nenhuma restrio liberdade ou propriedade pode ser imposta se no estiver previamente delineada, configurada e estabelecida em alguma lei ". (Temas de Direito Pblico, Belo Horizonte, Del Rey, 1993, p.432). 34 - Misabel Abreu Machado Derzi, citada na Revista Dialtica de Direito Tributrio, n 32, p. 54 por Marcelo de Aguiar Coimbra, ao estudar o alcance do tipo fechado no Direito Tributrio, nos ensina (Limitaes constitucionais ao poder de tributar.", 7 ed., RJ, Forense, 1997, pp.138-139): No se admitem as ordens de estrutura flexvel, graduveis e de caractersticas renunciveis que so os tipos. Esses, por sua vez, levariam aceitao das formas mistas ou novas, deduzidas e descobertas, implicitamente, no ordenamento, ou criadas, no trfego jurdico, pela prtica administrativa, segundo as necessidades do Tesouro, o que se chocaria com o princpios vigorantes no sistema tributrio.

(...) A gradualidade e a flexibilidade so restritas ao interior de certas espcies tributrias - imposta sobre a importao, a exportao, a produo industrial, o crdito, o cmbio, o seguro e a guerra com relao s quais o Poder Executivo pode alterar a alquota. A lei s fixa os limites dentro dos quais ser exercida a discricionariedade administrativa. S nesses impostos. 35 - A estrita legalidade exige que to somente que a funo legislativa descreva a norma matriz tributria, pormenorizando em sua plenitude todos os seus elementos, sendo vedado, pois, ao legislador, delegar poderes legiferantes ao Executivo no sentido de normatizar sobre parcela do critrio quantitativo, a exemplo do caso em tela. Como sabido e ressabido, alis, o primado da estrita legalidade ocupa um lugar de incontendvel magnitude na graduao de riscos no uniformes. Nesse sentido, tambm, so os termos da Orientao Normativa n 2, de 21/08/97. 36 - Assim, no tendo o legislador, ao descrever o tipo legal da contribuio para o SAT, delimitado em contornos precisos os termos "atividade preponderante", "risco leve", "mdio" ou "grave", a fim de que seja possvel a exigncia da Contribuio para o SAT, h a necessidade da edio de lei tornando o tipo em tela fechado. Assim, a norma tributria contida no artigo 22, da Lei 8.212/91, carece ser aperfeioada, o que ser feita com a agregao, em nova lei (nunca em decreto), dos elementos que nela faltam, concernente s alquotas.

DA IMPOSSIBILIDADE DO PODER EXECUTIVO SUPRIR A OMISSO EXISTENTE NA LEI POR DECRETO

37 - Em face da omisso do artigo 22, da Lei 8.212/91, foi editado o Decreto n 612/92, identificando no 1 o alcance do termo "atividade preponderante": Art. 26. A contribuio da empresa, destinada ao financiamento da complementao das prestaes por acidente do trabalho, corresponde aplicao dos seguintes percentuais incidentes sobre o total da remunerao paga ou creditada a qualquer ttulo, no decorrer do ms, aos segurados empregados, trabalhadores avulsos e mdicos - residentes: I - 1 % (um por cento) para a empresa em cuja atividade preponderante o risco de acidente do trabalho seja considerado leve; II - 2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado mdio; III - 3% (trs por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado grave. 1 - Considera-se preponderante a atividade econmica que ocupa, em cada estabelecimento da empresa, o maior nmero de empregados, trabalhadores avulsos e mdicos-residentes.2 Considera-se estabelecimento da empresa a dependncia, matriz ou filial, que possui nmero de CGC prprio, bem como a obra de construo civil executada sob sua responsabilidade. 38 - Posteriormente, foi editado o Decreto n 2.173, de 05 de maro de 1.997, regulamentando a Lei 8.212/91 e alterando o conceito de atividade preponderante, ao determinar que:

Art. 26 - A contribuio da empresa, destinada ao financiamento dos benefcios concedidos em razo de maior incidncia de incapacidade laborativa decorrentes de riscos ambientais do trabalho corresponde aplicao dos seguintes percentuais, incidentes sobre o total da remunerao paga ou creditada a qualquer ttulo, no decorrer do ms, aos segurados empregados, trabalhadores avulsos e mdicos - residentes: I- um por cento para a empresa em cuja atividade preponderante o risco de acidente do trabalho seja considerado leve; II- dois por cento para a empresa em cuja atividade preponderante o risco de acidente do trabalho seja considerado mdio; III- trs por cento para a empresa em cuja atividade preponderante o risco de acidente de trabalho seja considerado grave. 1 - Considera-se preponderante a atividade que ocupa na empresa, o maior nmero de segurados empregados, trabalhadores avulsos e mdicos - residentes. (...) 3 - O enquadramento no correspondente grau de risco de responsabilidade da empresa, observada a sua atividade econmica preponderante e ser feito mensalmente, cabendo ao Instituto Nacional do Seguro Social - INSS rever o auto - enquadramento em qualquer tempo. 4 - Verificado erro no auto - enquadramento, o Instituto Nacional do Seguro Social - INSS adotar as medidas necessrias sua correo, orientando o responsvel pela empresa em caso de recolhimento indevido e procedendo notificao de valores devidos. Obs: Percebe-se que os artigos 26 e 27 do Decreto 612/92 (revogado), assim como do Decreto n 2.173/97 (em vigor), foram afinados no mesmo diapaso. 39 - A lei que cria qualquer tributo deve descrever, pormenorizadamente, todos os elementos essenciais da norma jurdica tributria (hiptese de incidncia, sujeito ativo, sujeito passivo, base de clculo e alquotas). Esta uma exigncia incontornvel do princpio da tipicidade tributria fechada. Quando a norma tributria incompleta, vale dizer, no descreve. De modo exaustivo, o tipo tributrio, a exao no poder ser exigida. o que podemos chamar de insuficincia da norma jurdica tributria, que impede o surgimento do tributo. Neste sentido, a norma tributria contida no art. 22, da Lei 8.212/91, carece de ser aperfeioada, o que s ser feita com agregao, em nova lei (nunca em decreto), dos elementos que nela faltam, concernentes alquota. (ROQUE ANTONIO CARRAZZA, RDT n 70, p.66). 40 - Ocorre que, sendo a lei omissa quanto aos elementos necessrios cobrana do tributo - no caso, quanto identificao da atividade preponderante, risco leve, mdio e grave - no cabe ao Poder Executivo, por intermdio da edio de decreto (612/92 e 2.173/97) suprir a lacuna legal existente na

Lei 8.212/91. Com efeito, no h a possibilidade em ordenamento vigente de se editar regulamentos autnomos. O Direito Constitucional brasileiro apenas acolhe a figura do regulamento de execuo, onde to somente a lei pode inovar originariamente na ordem jurdica. 41 - Os regulamentos so atos administrativos, postos em vigncia por decreto, para especificar os mandamentos da lei, ou prover situaes ainda no disciplinadas por lei. O regulamento, embora no possa modificar a lei, deve evidenciar e tornar explicito tudo aquilo que a lei encerra. Assim, se uma faculdade ou atribuio est implcita ao texto legal, o regulamento no exorbitar, se lhe der forma articulada e explicita. (HELY LOPES MEIRELLES, Direito Administrativo Brasileiro, Ed. Revistas dos Tribunais, 16 ed., p.157) 42 - Nesse sentido, destacando a impossibilidade do administrador exercer a funo integrativa da lei, vale assinalar o magistrio de SACHA CALMON NAVARRO COELHO (Comentrio Constituio de 1988, Sistema Tributrio, RJ, Forense, 4 ed., 1992, p.285): Se a lei for omissa ou obscura ou antittica em quaisquer desses pontos, descabe ao administrador (que aplica a lei de ofcio) e ao juiz (que aplica a lei contenciosamente) integrarem a lei, suprindo a lacuna por analogia ou interpretao extensiva. 43 - Pois bem, como j citado, em decorrncia do princpio da estrita legalidade, to-somente a lei tem a aptido de fixar os elementos da hiptese de incidncia, e, no sendo essa exaustiva, no tem o decreto o condo de exercer tal mister, havendo a necessidade da edio de lei para tanto. O decreto no pode criar obrigaes no previstas em lei, nem pode contrariar o texto expresso da lei. O decreto que contraria lei ou cria obrigaes nela no previstas, invlido. 44 - Sobre o limite regulamentar a lio sempre oportuna do PROF. PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso de Direito Tributrio, 5 ed. So Paulo, Saraiva, 1991, p.59) Por ser adstrito ao mbito de lei ordinria determinada, o decreto regulamentador no poder ampli-la ou reduzi - la, modificando de qualquer forma o contedo dos comandos que regulamenta. No lhe dado, por conseguinte, inovar a ordem jurdica, fazendo surgir novos direitos e obrigaes. Da sua condio de instrumento secundrio de introduo de regras tributrias. do mesmo autor: ... vedado deferir atribuies legais a normas de inferior hierarquia, devendo, ela mesma, desenhar a plenitude da regra matriz da exao, motivo porque inconstitucional certa prtica, cedia do ordenamento brasileiro, e consistente na delegao de poderes para que rgos administrativos completem o perfil dos tributos(...) (Curso de Direito Tributrio, 7 ed. So Paulo, Saraiva, 1996, p.48) 45 - YONNE DOLCIO DE OLIVEIRA, in Curso de Direito Tributrio, Cejup, 1995, p.159, analisa o tema sob o mesmo enfoque, ressaltando a necessidade de definio exaustiva do tipo legal tributrio, sendo vedado ao administrador suprir qualquer lacuna existente: Se o legislador ordinrio deve definir e no descrever o fato da hiptese legal com o claro objetivo de que essa definio seja exaustiva, exclusiva e terminativa, proibindo-se que o julgador integre

qualquer lacuna, a clusula geral, caso utilizada pelo legislador, conflitaria plenamente com esse objetivo. Do mesmo modo que ocorre no Direito Penal, no Direito Tributrio por tudo que se viu, no h o escopo de assegurar autonomia do aplicador do direito em face da lei. 46 - Nessa linha de raciocnio, ALBERTO XAVIER, Revista de Direito Tributrio, n 41, pp. 123124) salienta a impossibilidade do decreto tratar dos elementos essenciais dos tributos: Afora estes precisos casos a alquota e a base de clculo dos demais tributos s podem ser determinados por lei e o decreto no pode atuar dentro do campo dos elementos essenciais dos tributos. 47 - Com efeito, da essncia do Estado de Direito o primado da legalidade. Ao tempo em que alerta para os diversos perfis que o princpio da legalidade assume nos vrios pases, conformado que pelo Direito Constitucional positivo de cada qual, CELSO ANTNIO BANDEIRA DE MELLO (afirma que, no Brasil, todos os administradores pblicos, do Presidente da Repblica ao seu mais modesto subordinado, s podem ser "dceis, reverentes, obsequiosos cumpridores das disposies gerais fixadas pelo Poder Legislativo, pois esta a posio que lhes compete no direito brasileiro" Aduz ainda o Autor (Curso de Direito Administrativo, So Paulo, Malheiros Editores, 1995, 6 ed., pg. 48/49): No Brasil, o princpio da legalidade, alm de assentar-se na prpria estrutura do Estado de Direito e, pois, do sistema constitucional como um todo, est radicado especificamente nos arts. 5, II, 37 e 84, IV. Estes dispositivos atribuem ao princpio em causa uma compostura muito estrita e rigorosa, no deixando vlvula para que o Executivo se evada de seus grilhes. , alis, o que convm a um pas de to acentuada tradio autocrtica, desptica, na qual o Poder Executivo, abertamente atravs de expedientes pueris - cuja pretensa juridicidade no iludiria sequer a um principiante - viola de modo sistemtico direitos e liberdades pblicas e tripudia vontade sobre a repartio de poderes. 48 - O sistema constitucional brasileiro no admite o regulamento independente ou autnomo, porque se prev que seja expedido, na forma da lei, fica pois sujeito a uma reserva relativa de lei. No poder legislativo. No pode, pois, criar normatividade, que inove a ordem jurdica. Ultrapassar esses limites importa em abuso de poder, em usurpao de competncia, tornando rrito o regulamento dele proveniente. (JOS AFONSO DA SILVA, Curso de Direito Constitucional, 5 ed. SP, RT, 1989, p.367, citado na Revista Dialtica, n 32, p. 58) 49 - Os regulamentos so atos administrativos destinados a dar condies de aplicabilidade lei, explicitando-lhe as minudncias. No podem ampliar ou restringir os direitos e deveres nela estabelecidos, nem regular alm do que ela prpria fez. Nas palavras de HUGO DE BRITO MACHADO " no que permite instituio de tributos, pode-se afirmar que o principio da legalidade no admite exceo alguma. Todo e qualquer tributo h de ser institudo por lei." (Os Princpios Jurdicos da Tributao da Constituio de 1988, RT, 1989, p. 38). ROQUE ANTONIO CARRAZZA da mesma opinio (O Regulamento no Direito Tributrio Brasileiro, So Paulo, Revista dos Tribunais, 1981, pg. 103):

Assim, corolrio natural de tudo o que predicamos que nenhum regulamento, no Brasil, pode modificar ou ab-rogar qualquer lei tributria. Nem, tampouco, suspender ou adiar a execuo da mesma. Demais disso, lhe proibido estabelecer normas tributrias ou prescries concernentes a matrias que s devem ser reguladas pela Carta Magna ou que importem no exerccio de funes privativas do legislador. Segue-se do considerado que o regulamento, entre ns, no pode invadir os domnios constitucionalmente reservados ao legislador, o que, de resto, reafirma o princpio da superioridade da lei e da Constituio. O regulamento, em nosso sistema jurdico, deve estar sempre subordinado lei tributria qual se refere, devido proeminncia desta sobre ele. Portanto, deve guardar, em cotejo com ela, uma relao de absoluta compatibilidade. Isto nos reconduz premissa inicial de que o regulamento no inova originalmente na ordem jurdica, isto , no cria nem direitos, nem obrigaes. Destarte, em matria tributria, lhe defeso prever tributos, descrever infraes e impor quaisquer encargos que possam vir a repercutir na liberdade ou patrimnio das pessoas. 50 - Muito embora a questo j estivesse regulamentada anteriormente atravs do Decreto 612/92, o ponto fundamental que a modificao do critrio adotado para determinar o grau de risco da empresa, em lugar do estabelecimento, acabou aumentando a contribuio previdenciria do SAT, e isto s poderia ser efetuado atravs de Lei e no por decreto. Esse o entendimento exarado no Parecer CJ n 935, de 04.08.97, da Consultoria Jurdica do Min. Previdncia e Assistncia Social, DOU de 22.09.97, onde o eminente Consultor Tributrio, em brilhante, fundamentado e conclusivo parecer, sobre matria anloga e totalmente aplicvel s espcie aqui tratada, assevera: 46 - No tendo o legislador escolhido estas condies especiais acima enumeradas no lcito ao regulamento detalh-las ou regulamenta - las (...) (g.n.) 51 - A inteligncia restritiva do poder regulamentar da tradio de nossas instituies, estando j assente na obra de PIMENTA BUENO, o grande nome do Direito do Brasil Imprio (Direito Pblico Brasileiro e Anlise da Constituio do Imprio, Rio de Janeiro, 1857, 326, pg. 237, apud ROQUE ANTONIO CARRAZZA, op.cit.pg. 105) Do princpio incontestvel que o poder executivo tem por atribuio executar, e no fazer a lei, nem de maneira alguma alter-la, segue-se evidentemente que cometeria grave abuso em qualquer das hipteses seguintes: 1. Em criar direitos ou obrigaes novas, no estabelecidos pela lei, porquanto seria uma inovao exorbitante de suas atribuies, uma usurpao do poder legislativo, que s pudera ser tolerada por cmaras desmoralizadas. Se assim no fora, poderia o governo criar impostos, penas ou deveres, que a lei no estabeleceu, teramos dois legisladores, e o sistema constitucional seria uma verdadeira iluso. 2. Em ampliar, restringir ou modificar direitos ou obrigaes, porquanto a faculdade lhe foi dada para que fizesse observar fielmente a lei, e no para introduzir mudana ou alterao alguma nela,

para manter os direitos e obrigaes como foram estabelecidos, e no para acrescent-los ou diminu-los, para obedecer ao legislador e no para sobrepor-se a ele. 3. Em ordenar ou proibir o que ela no ordena, ou no probe, porquanto dar-se-ia abuso igual ao que j notamos no antecedente nmero primeiro. E demais, o governo no tem autoridade alguma para suprir, por meio regulamentar, as lacunas da lei, e mormente do direito privado, pois que estas entidades no so simples detalhes, ou meios de execuo. Se a matria como princpio objeto da lei, deve ser reservada ao legislador; se no , ento no h lacuna na lei, sim objeto de detalhe de execuo. 4. Em facultar, ou proibir, diversamente do que a lei estabelece, porquanto deixaria esta de ser qual fora decretada, passaria a ser diferente, quando a obrigao do governo de ser em tudo e por tudo fiel e submisso lei. 52 - Alm de ferir o princpio da legalidade, as novas determinaes acabam tambm por ferir o princpio da capacidade contributiva das empresas, na medida em que acaba impondo a taxa de risco mais grave sobre remunerao de empregado que no esto sujeitos ao grau de risco mais grave. 53 - Sem dvida alguma, a lei deve esgotar os elementos necessrios identificao do fato gerador da obrigao tributria e quantificao do tributo, sem que restem autoridade poderes para, discricionariamente, conforme entender conveniente ou oportuno, estabelecer algum dado faltante. Entretanto, o art. 22 da Lei 8.212/91, ao definir o tipo legal da contribuio para o SAT, em vez de fixar objetivamente o conceito de atividade preponderante, risco leve, mdio ou grave, acabou por conferir poderes autoridade administrativa para, discricionariamente, exercer tal funo. 54 - A jurisprudncia de nossos tribunais superiores, igualmente, no transige quanto ao primado da legalidade. No deixa a Suprema Corte de marcar a sua posio na matria. Confira-se:

ADIN - SISTEMA NACIONAL DE DEFESA DO CONSUMIDOR (SNDC) DECRETO FEDERAL n 861/93 - CONFLITO DE LEGALIDADE - LIMITES DO PODER REGULAMENTAR - AO DIRETA NO CONHECIDA.
(Medida Cautelar em ADIn n 996 - DF, Pleno, Rel. Min. CELSO DE MELLO, votao unnime, j. em 11.03.94, in DJ de 06.05.94, pg. 10.468. Se a interpretao administrativa da lei, que vier a consubstanciar-se em decreto executivo, divergir do sentido e do contedo da norma legal que o ato secundrio pretendeu regulamentar, quer porque tenha este se projetado ultra legem, quer porque tenha permanecido citra legem, quer, ainda, porque tenha investido contra legem, a questo caracterizara, sempre, tpica crise de legalidade, e no de constitucionalidade, a inviabilizar, em conseqncia, a utilizao do mecanismo processual da fiscalizao normativa abstrata. O eventual extravasamento, pelo ato regulamentar, dos limites a que materialmente deve estar adstrito poder configurar insubordinao executiva aos comandos da lei. Mesmo que, a partir desse vcio jurdico, se possa vislumbrar, num desdobramento ulterior, uma potencial violao da

Carta Magna, ainda assim estar-se-ia em face de uma situao de inconstitucionalidade reflexa ou oblqua, cuja apreciao no se revela possvel em sede jurisdicional concentrada. 55 - Tal sistemtica, pelas razes j aduzidas, flagrantemente contrria aos preceitos constitucionais, uma vez no ser harmnico com o carter dimensvel s Contribuies Sociais como espcie tributria (O Supremo Tribunal Federal, no voto do MIN. CARLOS VELLOSO, j decidiu que todas as contribuies sociais esto sujeitas, integralmente, ao princpio da legalidade, inclusive no que toca alterao das alquotas e das bases de clculo - RTJ 143/320). 56 - A utilizao de decreto para fixao e definio de alquotas revela-se contrria Carta Magna atual, j que dela resulta ofensa ao fundamental princpio da legalidade. No caso do SAT, a legislao de regncia recebeu sua delegao diretamente da Constituio Federal, no podendo retransmitir a ordem constitucional atravs de nova delegao, a se corporificar nas vias de Decreto. 7 - Arrematando o exposto, mais uma vez os ensinamentos de ROQUE ANTONIO CARRAZZA, RTD n70, pg. 75: " Fazendo um esforo analtico, temos que a classificao das atividades preponderantes das empresas, conforme o risco de acidentes de trabalho que oferecem, porque feitas por meio de decreto, agride aos princpios da legalidade e da tipicidade da tributao. A quantificao da contribuio para o SAT no pode depender da vontade ou critrios do Executivo. E s pg, 69: " com tais subsdios doutrinrios, fica fcil percebermos que as alquotas de 2% e 3%, da contribuio para o SAT, no passam pelo teste da legalidade". O jurisconsulto, como j referenciado anteriormente neste trabalho, opinando pela ilegalidade somente das alneas "b" e "c" do inciso II, do artigo 22, da lei 8.212/91, assevera que o SAT devido apenas na alquota de 1% (risco leve) para todos os empregados da empresa.

DA AUTONOMIA E INDEPENDNCIA DOS ESTABELECIMENTOS

63 - Como assevera Achiles Augustus Cavallo, a "expresso" empresa, empregada no Decreto n 2.173/97 como forma de justificar a sutil alterao da sistemtica de apurao do percentual do Seguro de Acidente de Trabalho, qual seja, calculada de acordo com o grau de risco de cada estabelecimento sem a utilizao de um grau de risco genrico e desvinculado do efetivo risco das diversas e efetivas atividades do contribuinte, completamente inconstitucional e ilegal. Com efeito, no deve ser interpretada literalmente, visto que o contexto constitucional onde a mesma est inserida leva o intrprete concluso de que tal locuo imprecisa e imprpria para definir o alcance da incidncia previdenciria, mormente nos casos onde a empresa possui estabelecimentos diversos com variados graus de risco. (obra citada, p.11). 64 - Como demonstrado neste trabalho, para a contribuio do SAT, o legislador regulamentar s poderia utilizar a expresso "empresa " como forma de indicar a situao especfica da unidade individualizada do empregador/contribuinte, de acordo com a condio de trabalho desenvolvida em cada compartimento (departamento) fsico da empresa, preservando as peculiaridades existentes entre os diversos estabelecimentos do mesmo contribuinte, no que tange ao grau de risco.

65 - O INSS, que acaba de publicar a Ordem de Servio n 190, de 17.08.98, visando estabelecer normas centralizadas de fiscalizao, define o conceito de estabelecimento, como sendo uma unidade da empresa, sujeito inscrio no CNPJ: 1 - Estabelecimento: uma unidade ou dependncia integrante da estrutura organizacional sujeita inscrio no Cadastro Nacional de Pessoa Jurdica - CNPJ ou Cadastro Especfico do INSS CEI, onde a empresa desenvolve suas atividades, para fins de direito e de fato, assim caracterizado no mbito previdencirio. 66- Note-se que para a fiscalizao centralizada nas empresas, a OS n 190/98 admiti a figura do estabelecimento na empresa. Para fins de recolhimento do SAT - Seguro Acidente do Trabalho, o mesmo INSS no admite a figura do estabelecimento na empresa. Admite apenas a atividade da empresa como um todo. 67 - Ora, como j demonstrado, o intento do legislador reparar um dano em potencial oriundo do trabalho desenvolvido pelo empregado, mediante o oferecimento de um seguro com prmio calculado de acordo com as condies ambientais do local de trabalho onde o empregado est lotado. Dessa forma, clara a concluso de que as condies ambientais de trabalho somente so apuradas e conhecidas com a verificao do local onde o mesmo est efetivamente lotado, ou seja, deve-se perquirir qual a graduao de risco oferecida pelo local de trabalho do empregado, o que, como lgico, determina uma averiguao individualizada de cada estabelecimento do empregador. 68 - Nesse exato sentido, tem-se o princpio clssico de autonomia e independncia dos estabelecimentos, aplicvel quando a atividade econmica da empresa desenvolvida atravs de suas filiais, as quais, por sua vez, so consideradas estanques e individuais para inmeros efeitos. Corroborando com tal construo, ensina o saudoso Professor Orlando Gomes : Por outro lado, quando a sociedade matriz que desenvolve suas atividades atravs de sociedades filiais, o princpio clssico da independncia jurdica das filiais, que obstaculiza a concepo de o todo formar `uma nica empresa subjacente. A realidade econmica no encontra transposio para o plano jurdico, ao menos no estgio atual da evoluo: ("in" Curso de Direito do Trabalho, p. 107 -) 69 - Como acentua o mesmo mestre (Curso de Direito do Trabalho, Forense, pp 70-71), dadas as dificuldades que se revelam ao conceituar o alcance do termo "empresa", verifica-se, desde logo, que a legislao em comentrio, para ser bem interpretada, dever aliar-se aos objetivos colimados pelo Constituinte, sem apego quela locuo, porque imprecisa e imprpria para definir o alcance da incidncia tributria, principalmente quando a "empresa" tiver vrios estabelecimentos, com atividades distintas e riscos diversificados. 70 - Ao revs, em razo do fim colimado por aquela contribuio parafiscal (seguro de acidente do trabalho), vale dizer, reparar o dano potencial em face dos riscos que o meio ambiente profissional oferece ao trabalhador (eis o nexo etiolgico entre o dano em potencial e a atividade laboral exercida pelo trabalhador), e ainda em plano de benefcio concebido pela legislao bsica da Previdncia Social (Lei 8.213/91, art. 19), o intrprete, para o perfeito enquadramento no correspondente grau de risco, dever verificar, de maneira isolada, as condies ambientais de

cada empresa, assim entendida o de cada estabelecimento. Assim alerta o Professor Vlademir Novaes Martinez: a ocorrncia deve provir, portanto, de acontecimento brusco, traumatizante (acidente) como sendo a conseqncia de condies ambientais e tambm pelo prprio exerccio do labor (doena profissional e do trabalho)" (Comentrios Lei Bsica da Previdncia Social, Lei 8.213/91, 91, Ed. LTr, t. II, 2 ed., p 106) 71 - Ainda na esteira desse raciocnio, tem-se a segunda parte do inciso II do artigo 127 do Cdigo Tributrio Nacional, que atribuiu como domiclio tributrio do contribuinte o local de cada estabelecimento "... em relao aos atos ou fatos que deram origem obrigao ...". Ora, sendo cada estabelecimento considerado domiclio tributrio das obrigaes por ele gerado, clara e bvia a concluso de que os respectivos encargos devero levar em considerao a situao especfica e peculiar ali ocorrida, no havendo espao, portanto, para generalizaes de qualquer ordem. 72 - Com efeito, a disposio da lei complementar acima citada, ratifica o entendimento de que o Adicional do Seguro de Acidente do Trabalho - SAT dever ser recolhido com base no grau de risco de cada estabelecimento da empresa, de acordo com a peculiaridade de sua atividade e riscos colocados a seus funcionrios. 73. Como se no bastasse, invoca-se a legislao trabalhista, cujos princpios e conceitos, no raro, so utilizados para dirimir as dvidas geradas na interpretao da legislao previdenciria, mormente no que se refere aos benefcios e custeios dos empregados. A legislao trabalhista vale-se do conceito de estabelecimento para apurar a efetiva condio de trabalho a que os empregados esto sujeitos, desprezando a condio global de empresa em favor da condio peculiar e especfica dos empregados, mediante a avaliao isolada de cada um dos estabelecimentos do contribuinte. 74 - O legislador trabalhista desce ao ambiente de trabalho em que o empregado est lotado, para ento apurar os direitos e garantias a que o mesmo far jus, cuja respectiva concesso s ser deferida aos funcionrios que estiverem sob condio de agressividade efetivamente apurada atravs de avaliao pericial tcnica realizada no estabelecimento onde o trabalho prestado. 75 - Nesse sentido, reproduz-se o artigo 195 da Consolidao das Leis do Trabalho, que diz: Art. 195 - A caracterizao e a classificao da insalubridade e periculosidade, segundo as normas do Ministrio do Trabalho, far-se-o atravs de percia a cargo do Mdico do Trabalho ou Engenheiro do Trabalho, registrado no Ministrio do Trabalho. 1 - facultado s empresas e aos sindicatos das categorias profissionais interessadas requererem ao Ministrio do Trabalho a realizao de percia em estabelecimento ou setor deste, com o objetivo de caracterizar e classificar ou delimitar as atividades insalubres. 76 - Corroborando com o raciocnio supra, tem-se a seguinte ementa exarada pelo TRF da l Regio, que vincula o Adicional de Seguro do Acidente de Trabalho a peculiaridade trabalhista e do logradouro onde o empregado est lotado, dizendo: Administrativo. Seguro de Acidente de Trabalho. A taxa de seguro, incidente sobre o risco, deve, necessria e legalmente, estar afeta atividade desenvolvida pelos empregados, no tendo

procedncia a equiparao das atividades exercidas no escritrio, parte administrativa, com as desenvolvidas no setor de obras. Sendo a periculosidade diferenciada, igualmente ser a taxa incidente de risco. Princpio da isonomia. Provimento do recurso de apelao. (Acrdo 91.O1.07946-8, Relator Juiz Leite Soares, DJU II 23.12.92, p. 38.978) 77 - O mestre Orlando Gomes, na obra citada, pgina 75, que destaca a individualidade do estabelecimento para efeito de conhecimento das normas trabalhistas, dizendo: Como bem salientou Durand, enquanto a empresa sobretudo tomada em considerao pelos outros ramos do direito, tais como o direito comercial, a noo de estabelecimento se encontra em primeiro lugar no Direito do Trabalho. Com efeito, as normas de tutela do trabalho, como as de higiene e segurana, durao do trabalho em todos os seus aspectos, equiparao salarial, etc., dirigem-se, em primeiro lugar, ao estabelecimento, e, apenas mediatamente empresa. 78 - Nesse sentido o entendimento exarado no Parecer CJ n 935, de 04.08.97, da Consultoria Jurdica do Min. Previdncia e Assistncia Social, DOU de 22.09.97, onde o eminente Consultor Tributrio, em fundamentado e conclusivo parecer, sobre matria correlata e totalmente aplicvel s espcie aqui tratada, assevera: 38 - De outro tanto, em contrapartida, o engenheiro de minas que passa a vida no escritrio, na sede da empresa, em atividades burocrticas no far js aposentadoria com tempo reduzido, porque no est "ele" submetido a ao de agentes nocivos. 39 - O benefcio deixou de ser corporativo ou por categoria profissional, democratizou-se. Hoje no se pergunta mais ao trabalhador em que Conselho Fiscalizador de Classe ou Sindicato de Categoria Profissional a que est filiado ou registrado para saber se faz jus aposentadoria especial com tempo reduzido, mas numa estrita linha de obedincia do art. 202, II, pergunta-se onde efetivamente, em que posto fsico, em que local de trabalho esteve exercendo o seu labor fsico. (o grifo no do original) E continua : 40 - Com isto, ps- fim as duas distores: a de se aposentar o engenheiro de minas v.g. com aposentadoria especial, sem que jamais tivesse entrado na mina e no se aposentar o minerador que foi contratado como agente administrativo e mandado trabalhar na mesma mina. Passou-se a ver a realidade do trabalho e no mais o ttulo de que era portador o segurado(...) (gn) 79 - Portanto, repita-se, numa empresa-matriz que desenvolve suas atividades atravs de filiais, dada a diversidade de riscos (leve, mdio ou grave), o enquadramento, para efeito de cumprimento da obrigao de custear o financiamento da contribuio ao SAT, dever ocorrer por estabelecimento, at porque, este, dado ao princpio de autonomia e independncia jurdica, considerado como domiclio tributrio do contribuinte, para fins de cumprimento da obrigao tributria, ainda que a e lei previdenciria utilize o termo empresa, de maneira imprecisa, indevida e incompatvel. Isto porque, lugar da ocorrncia do fato jurdico que enseja o nascimento da obrigao tributria, que so as condies ambientais de cada estabelecimento. O empregador

(sujeito passivo da obrigao tributrias), para o correto e preciso enquadramento de sua atividade no correspondente grau de risco que o meio ambiente proporciona ao trabalhador, dever avaliar, em havendo mais de um estabelecimento, o potencial de dano que cada estabelecimento da empresa oferece ao trabalhador.

DAS ALQUOTAS DIFERENCIADAS

80- Com fundamento na regulamentao anterior, procurando adequar as diferentes atividades de uma mesma empresa, determinou-se atravs dos pargrafos 1 e 2 do artigo 26 do Decreto n 612/92, DOU de 22/7/92, que a atividade preponderante era a que ocupava, em cada estabelecimento da empresa, o maior nmero de segurados empregados. O mencionado pargrafo 2 determinava, ainda, que podia ser considerada como estabelecimento da empresa a dependncia, matriz ou filial, com CGC prprios. 81 - As empresas, com base no mencionado dispositivo, contribuam ao SAT, em cada um deles (C.G.C.), com a taxa de risco mais adequada, segundo atividade que era desenvolvida em cada estabelecimento. Nos estabelecimentos fabris, onde o grau de risco maior, o percentual da contribuio era maior do que nos estabelecimentos comerciais ou administrativos, onde a taxa de risco era leve. Cabe lembrar, que a jurisprudncia era pacfica em reconhecer o risco por estabelecimento, independentemente de ter, o estabelecimento, CGC prprio. 82 - Com a alterao introduzida, os mencionados pargrafos 1 e 2 do Decreto 612/92, foram modificados pelo artigo 26 do Decreto 2.173/97, passando a ser considerada como preponderante a atividade econmica que ocupa na empresa, e no mais no estabelecimento, o maior nmero de segurados empregados. Dessa forma, todos os empregados de uma empresa, independentemente do local onde trabalham, passaram a pertencer a um grupo de risco a que pertencer a atividade exercida pelo maior nmero de empregados da empresa. 83 - Assim, na hiptese de a empresa possuir o maior nmero de empregados sujeitos taxa de risco mais alta, de 3%, esta passar a incidir tambm sobre a remunerao daqueles empregados que antes estavam sujeitos taxa de 1%, como o caso dos funcionrios dos setores administrativos. Mesmo quando os funcionrios, no ligados diretamente rea de risco mais grave, ocuparem outro estabelecimento da empresa, ainda que em outro endereo, onde no h o risco grave, pela nova regulamentao, a taxa do SAT ser sempre a que ocupar o maio nmero de empregados na empresa. 84- Da leitura do novo permissivo, depreende-se que, a fixao da alquota observa a chamada atividade preponderante desenvolvida pela empresa, ignorando-se as atividades de cada um de seus setores distintamente, que, por bvio, tm diferentes graus de riscos. Com base na graduao de risco permite-se a variao da alquota entre empresas, mas no entre os diversos departamentos de uma mesma empresa, impedindo-se a incidncia de mais de uma alquota sobre uma mesma folha de salrios. 85- Tal sistemtica, como j mostrado, flagrantemente contrria aos preceitos delineados pela Constituio Federal de 1988, por utilizar de decreto para fixao e definio de alquotas, j que dela resulta ofensa fundamental ao princpio da legalidade. O principio da legalidade, sustentculo das garantias individuais dos cidados no estado democrtico de Direito, possui vasta proteo,

doutrinria e jurisprudencial. Nesse sentido, a CF/88 e o CTN, dedicam especial ateno matria, ante palavras do inciso I do artigo 150 e do inciso I do artigo 9 . 86 - Mais uma vez, nos ensinamentos do mestre ROQUE ANTONIO CARRAZZA, RDT n 70, pg. 71: " Evidentemente, as omisses legislativas, maxime em matria tributria, no podem ser supridas, nem pelo Poder Judicirio, nem, muito menos, pelo Poder Executivo, ao qual compete, apenas, cumprir rigorosamente a lei. Elas s podem ser supridas pelo prprio Poder Legislativo. Enquanto o Legislativo no completar sua tarefa, apontando todos os elementos essenciais da norma jurdica tributria, tanto melhor para o contribuinte, que no poder se validamente compelido a pagar o tributo, simplesmente porque a exao ainda no existe no plano abstrato (primrio), no podendo, pois, nascer, no plano concreto (secundrio). 87 - Para confirmar a irracionalidade do critrio adotado pelo regulamento, bem como a sua incompatibilidade com a lei, uma empresa, apesar de sua atividade econmica preponderante se enquadrar no grau de risco mais grave (3%), poder contribuir ao SAT pela taxa de risco leve (1%), nica e exclusivamente por possuir um maior nmero de empregados nos setores administrativos, comerciais, etc. A hiptese poder parecer absurda mas, nos dias atuais, de grande automao e crescimento tecnolgico, sabe-se da existncia de muitas empresas que assim se enquadram. 88 - Alm do mais, o mencionado art. 26 faz referncia a incidncia de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho. Ora, o texto muito claro quando se refere aos riscos eminentes ao ambiente de trabalho. Como ambiente de trabalho deve-se entender o local onde realizado o trabalho e, portanto, o local onde h maior ou menor incidncia de riscos de acidentes. Em outras palavras, a lei determina, simplesmente, que as atividades com maior risco de acidentes fiquemsujeitas a uma taxa maior, e as atividades de menor risco taxa menor. 89 - Assim, obrigar o pagamento da contribuio ao SAT pela maior taxa (3%), sobre a remunerao de empregados que nada tm a ver com o local onde so realizadas tarefas de maior risco no encontra amparo na Lei. Em outras palavras, a Lei determina simplesmente, que as atividades com maior risco de acidentes fiquem sujeitas a uma taxa maior, e as atividades de menor risco uma taxa menor. Nada mais. 90 - Ademais, as empresas so organizaes tcno-econmica que se pressupe a produzir, comprar e vender. E, para satisfazer as exigncias societrias, fiscais, trabalhistas, previdencirias e de mercado, mantm escritrios que no exploram qualquer ramo de negcio, ao revs, apenas mantm contato com agentes externos. inadmissvel cobrar desses funcionrios uma taxa de risco grave (3%), quando deveria ser de 1% (risco leve). O prprio lei citada classifica tais estabelecimentos como de risco leve. 91 - O Decreto regulamentar que fixa a Contribuio ao S.A.T no encontra fundamento de validade intrnseco ou extrnseco na Constituio Federal de 1988, haja visto o fato de que seu contedo normativo no guarda qualquer congruncia com os princpios, regras e valores que informam a Ordem Constitucional. Neste sentido de que a definio do percentual (alquota) a incidir sobre o substrato econmico da tributao (base de clculo) se encontra definida em

Decreto, prtica esta repudiada no atual sistema constitucional de tributao, a se reger pelo princpio da legalidade. 92 - A Contribuio ao S.A.T., a partir do momento de se delega a decreto a fixao das alquotas incidentes sobre atividades neste mesmo decreto, ofende, alm dos incisos I dos artigos 150 da Lei Maior e 9 do Cdigo Tributrio Nacional, tambm o inciso IV do artigo 97 do mesmo Cdigo, razo pela qual padece, igualmente, do vcio da ilegalidade. 93- Abraando esse entendimento, o STF, em voto do Ministro Carlos Velloso, decidiu que todas as contribuies sociais esto sujeitas, integralmente, ao princpio da legalidade, inclusive no que toca alterao das alquotas e das bases de clculo." (RTJ 143/320). O STJ assentou entendimento no tocante ofensa, conforme se verifica: " Base de clculo - Pauta fiscais - CTN (art. 97) - A fixao de base de clculo para o IPI deve resultar de dispositivo legal. O sistema tributrio brasileiro no admite delegao de competncia, para esse fim. O Decreto - Lei 1593/97, outorgando competncia ao Ministro da Fazenda para fixar pauta fiscal, incompatvel com a reserva legal explicitada no art. 97 do CTN " (STJ Resp . 24.861-2/CE, Rel Min. Humberto Gomes de Barros, 1 Turma, Deciso: 15/12/93, DJ 21/02/94, p. 2124) (Apud CTN Interpretado, TRF 1 Regio, Saraiva 1995, p. 75) 94 - A delegao inconstitucional e ilegal de competncia j h muito repudiada pelo Direito, corporificada na mxima "delegatur delegare nom potest", ou seja, no se pode delegar aquilo que se recebeu por delegao. Na hiptese, a legislao de regncia da Contribuio ao S.A.T. recebeu sua delegao diretamente da Constituio Federal, no podendo retransmitir a ordem constitucional atravs de nova delegao, a se corporificar nas vias de Decreto. Admitindo-se tamanha injurisdicidade, haveria quem defendesse a possibilidade deste mesmo decreto delegar a novo diploma a fixao de alquotas da contribuio, desta feita atravs de Portaria, um absurdo... (Joo Caetano Muzzi Filho (IOB Jurisprudncia, 23/97) 95 - Conclui-se com as palavras de Wladimir Novaes Martinez, ao comentar no s a legislao de regncia da Contribuio ao S.A.T., como tambm a fora atribuda aos decretos regulamentadores na definio das alquotas que a alquota do seguro de acidente do trabalho precariamente disciplinada no PCPS, atribuindo parcela questionvel de poder ao RCPS. A mesma dificuldade via-se no art. 173 da CLPS. O assunto tratado nos arts. 26/27 do Decreto n 612/92, onde sua competncia padece de eventuais ilegalidades." (Comentrios Lei da Previdncia Social, LTr, 2 edio, p. 140). 96 - A Lei, e somente esta, deve traar os aspectos definidores da obrigao tributria, dentre estes as alquotas aplicveis a cada hiptese, caso contrrio ofendido restar o princpio da legalidade, como ocorre na hiptese. Entendimento contrrio, seria o mesmo que validar a cobrana de ISS, de servio no constante da lista contida na Lei Complementar 56/87, editandose para tanto simples decreto regulamentar. Prtica vedada, e mais, repudiada pelo Direito. 97 - Ora, os funcionrios que trabalham no processo produtivo esto, certamente, bem mais expostos a riscos de acidentes de trabalho se comparados com aqueles que desempenham trabalhos meramente administrativos, entendidos estes, como atividade burocrtica de escritrio e congneres, alheios a qualquer tipo de risco mais relevante. No juridicamente lgica, pois, a

adoo de uma mesma alquota para ambos os "departamentos" pelo simples fato de que as pessoas que neles esto acham-se em condies diversas, sujeitas a riscos tambm diversos. 98 - A segurana de seus empregados varia de departamento para departamento segundo a prpria natureza do trabalho ali desenvolvido. A no - diferenciao dos riscos entre cada um dos departamentos, sem considerar suas particularidades, suprime o carter dimensvel da contribuio, viciando sua exigncia. Dever a alquota, ento, refletir o risco atribudo a cada departamento, espelhando-se a real despesa que o funcionrio que ali labora possa vir a gerar em desfavor do Estado em decorrncia de acidentes sofridos. 99 - Fcil perceber que a possibilidade do Estado ter que acudir um empregado em caso de acidente de trabalho diretamente proporcional aos riscos da atividade por este desenvolvida em seu dia-a-dia. Maior o risco, maior tambm ser o valor garantidor necessrio para fazer frente ao eventual benefcio, decorrendo da, com fulcro na proporcionalidade da contribuio social, a inafastvel necessidade de variao da alquota entre os departamentos da empresa, desde que os graus de risco destes departamentos sejam discrepantes. 100 - Alm do mencionado artigo 26, a proporcionalidade da contribuio tambm admitida pelo artigo 27 do Decreto n 2.173/97, que expressamente prev a possibilidade de reduo da alquota caso o contribuinte possa comprovar investimentos em preveno em sistemas gerenciais de risco que impactem positivamente na reduo dos agravos sade no trabalho. O que se verifica aqui nada mais que o reconhecimento da necessidade de se reconhecimento da necessidade de se procurar atingir melhor compatibilizao possvel do risco, da alquota e do benefcio. 101- E como se no bastasse as transparentes disposies dos artigos 26 e 27, o Anexo ao Decreto em questo, ao trazer a "Relao Atividades Preponderantes e Correspondentes Graus de Risco", reconhece o diminuto risco acidentrio das atividades administrativas se comparadas com aquelas industriais, fixando a alquota de contribuio em 1% para sedes de empresas e unidades administrativas locais (item 74.1 5-2). 102- Ressalte-se que ainda que afastada a natureza tributria da exao, mesmo como uma obrigao constitucional esdrxula ou mero seguro, a respectiva proporcionalidade no desaparece, porque exigida no s pela Constituio, mas tambm pelo Direito Privado. Em se tratando de seguro, o pressuposto exatamente o custo, ou melhor, o risco da atividade exercida pelo empregado e a respectiva e proporcional indenizao a ser paga diante de possvel sinistro. 103 - Assim, a Contribuio ao S.A.T., como qualquer seguro, no sentido exclusivo e condies relativas ao Direito Privado, a forma jurdica destinada a satisfazer a necessidade econmicosocial de transferncia de risco ("Enciclopdia Saraiva de Direito", Editora Saraiva, Vol. 67, Pg. 322). Ora, se a lei estabeleceu os diversos nveis de risco a partir de um estudo, necessariamente a contribuio ou o prmio (taxa de seguro) deve respeitar individualmente a possibilidade de perda que a atividade do segurado pode representar e ao benefcio que o segurador (Governo) pretende dar (gastar) com o segurado (empregado) na hiptese de algum acidente. 104 - Por fim, e para se atender objetividade recomendada, o Decreto n 2.173/97se revela alheio ao princpio constitucional da isonomia inserido no artigo 150, inciso II, do Texto de 1.988,

segundo o qual aqueles que se encontram em situaes desiguais devem receber tratamento tambm desigual na proporo de sua desigualdade, na clebre lio de Rui Barbosa. 105 - Revela-se, pelas razes elencadas, que a atual sistemtica de clculo da Contribuio ao SAT discrepa dos comandos da Constituio Federal ao no guardar proporcionalidade entre o custeio e o respectivo benefcio, sendo inerente ao prprio instituto a incidncia de alquotas diferenciadas em atividades com graus de riscos igualmente diferenciados. 106 - ROQUE ANTONIO CARRAZZA, RDT, n 70, pg, 69, discrepa parcialmente deste entendimento, ao ensinar : " com tais subsdios doutrinrios, fica fcil percebermos que as alquotas de 2% e 3%, da contribuio para o SAT, no passam pelo teste da legalidade". O eminente jurista, como j referenciado anteriormente neste trabalho, entende que a ilegalidade existe, mas somente quanto s alneas "b" e "c" do inciso II, do artigo 22, da lei 8.212/91. E arremata que o SAT devido apenas na alquota de 1% (risco leve) para todos os empregados da empresa

DA JURISPRUDNCIA
107 - Inicialmente, cumpre salientar que a jurisprudncia disponvel, como se ver a seguir, no sentido da possibilidade de recolhimento do SAT em funo do risco efetivo do acidente de trabalho, por estabelecimento da empresa. As posies doutrinrias quanto ilegalidade da contribuio ao SAT, ou a ilegalidade de sua exigncia pelas alquotas de 2% e 3%, defendida pelo PROFESSOR ROQUE ANTONIO CARRAZZA, recente, mais especificamente aps a edio do Decreto 2.173/97. 108- remansosa a jurisprudncia ao reconhecer que, uma vez comprovada a reduo dos acidentes do trabalho ocorridos na empresa, deve a mesma se enquadrar na taxa de risco correspondente e especfica, e no na estabelecida para o setor em geral. a mesma jurisprudncia ptria que entende que a taxa de acidente de trabalho deve estar afeta atividade desenvolvida na empresa e o seu enquadramento na taxa de risco correspondente, contrariar todas as orientaes e exigncias governamentais para a reduo de acidentes de trabalho, bem como deixar incuo o dispositivo do artigo 26 do Decreto 2.173, de 05 de maro de 1.997. 109 - Com base neste entendimento, seria possvel a distino de alquotas dentro de uma mesma empresa, sendo uma aplicvel ao pessoal de produo e outra com valor mnimo conferida ao pessoal administrativo, tudo isto independentemente da existncia de um CGC nico, a teor do que j definiu o Tribunal Regional Federal da 1 Regio, em acrdo de lavra do atual Ministro do Superior Tribunal de Justia, Fernando Gonalves: Previdencirio - Taxa de seguro de acidente de trabalho - Escritrio de uma empresa industrial. 1 - Se a empresa mantm em reas distintas ou fisicamente separados o estabelecimento industrial e o estabelecimento administrativo, no obstante o cadastro nico perante o Ministrio da Fazenda, as taxas de acidente do trabalho devem ser diferenciadas, em funo, inclusive da diversidade dos riscos.

2 - A prpria Portaria MPAS 3.609, de 1 3 de dezembro de 1985, ao relacionar as atividades apuradas por graus de risco, dispe que escritrios de firmas industriais se classificam no grau I risco leve. 3 - Precedentes do TRF. 4 - Apelo Improvido. (AC 90.01 .06366-7-MG) 110 - Assim que, no obstante a possibilidade da empresa objetivar o reenquadramento futuro de seu pessoal administrativo no grau de risco leve, possvel a recuperao dos valores indevidamente recolhidos no passado, objetivando-se a repetio do indbito ou a compensao com valores futuros, conforme j sinalizou favoravelmente o Tribunal Regional Federal da 4 Regio: Repetio de indbito - Seguro de acidente do trabalho - alquota - risco leve. Ilegal a classificao dos empregados do escritrio da empresa da construo civil pelo risco grave - grau III, se h Portaria Ministerial classificando escritrios pelo risco leve - grau I, impertinente a exigncia de provas face prpria autuao. Sentena mantida. (TRF 4 R - 1 T - Unnime - Rel. Volkemer de Castilho - AC 91.04.05003-7-SC DJU II, 09.04.97, p. 21863) 111 - Menciona-se a postura adotada pelo ento Juiz Federal Adhemar Maciel, hoje Ministro da 2 Turma do Superior Tribunal de Justia: Previdencirio - taxa de seguro de acidente do trabalho - Pessoal de fbrica e pessoal de escritrio - Locais fisicamente separados - Hierarquia legal de normas: Lei 6367/76 (art. 1 5, 2), Decreto n 90.81 7/85 (art. 40) e Portaria MPAS n 3609/85. Prevalncia da portaria sobre o decreto em virtude de disposio expressa da lei. Recurso conhecido e provido. I - O Decreto n 90.817/85, em seu art. 40, certo, manda seja o enquadramento de empresas com mais de uma atividade feito de acordo com sua funo preponderante. Como a atividade da apelante , para efeito de taxa de seguro de acidente de trabalho, enquadrvel no grau III (risco grave), o apelado enquadrou o pessoal burocrtico tambm como grau III. Ocorre, porm, que foi a prpria Lei 6.376/76 que, em seu art. 15, 2 de competncia direta, especfica, ao MPAS para classificar os trs graus em tabela prpria. A Portaria MPAS 3.609/95 classificou os escritrios de firmas industriais (anexo I) no grau I (risco leve), taxa 0,4%. Assim, embora uma portaria ministerial seja de hierarquia inferior a um decreto do executivo, a portaria in casu tirou sua fora diretamente da lei . II - Apelao conhecida e provida (...) 112 - Da farta Jurisprudncia ptria, colhemos, ainda: CONTRIBUIO RELATIVA AO SEGURO DE ACIDENTE DE TRABALHO- ALQUOTA- RISCO - DIFERENCIAO: " Execuo Fiscal. Prmio de seguro de acidentes do trabalho referente a pessoal que presta servio em escritrio de firma industrial. - Deve ser recolhido taxa de 0,4%, em sintonia com o disposto no Anexo IV, do leve, pouco importando que os diversos setores da atividade funcionem

em um nico local, embora em dependncias distintas. - Inaplicabilidade, hiptese, do disposto nos pargrafos 1 e 2 do Decreto n 83.081, de 24.01.1979. - Apelao parcialmente provida." (Ac um da 1 T do TRF da 5 R - AC 2.064-PB - Rel Juiz Geraldo Apoliano - j. 20.06.91 - Apte.: Ind. Matarazzo de leos do Nordeste S/A; Apto: IAPAS - DJU II 12.07.91, p 16.342) CONTRIBUIO RELATIVA AO SEGURO DE ACIDENTE DO TRABALHO - ALQUOTA ATIVIDADES DIVERSAS EM ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA - RISCO DIFERENCIAO " Administrativo e Tributrio. Taxa de Seguro de Acidentes de Trabalho. - A taxa de Seguro de Acidentes de Trabalho, devido ao IAPAS, no deve ser imposta de maneira uniforme, mas varivel em funo do tipo de atividade que a empresa explora nos seus diversos estabelecimentos, na forma recomendada no artigo 40 e do Decreto n 79.037/76. - Variando o risco de acidente, de estabelecimento para estabelecimento, cada um deles deve ser enquadrado nos graus especificados no art.53 do referido diploma, para fins de aplicao do respectivo percentual de incidncia. - Recurso no provido." (Ac.un da 1 T do TRF da 2 R - AC 90.02.15100-4/RJ - Rel Des. Fed. Cllio Erthal - j 23.03.92 - Apte.: IAPAS; Apda.: Supergasbrs Distribuidora de Gs S/A; Remte.: Juzo Federal da 3 Vara/RJ - DJU II 14.05.92, p 12.540) CONTRIBUIO RELATIVA AO SEGURO DE ACIDENTE DE TRABALHO - ALQUOTA ESCRITRIO - RISCO LEVE - DIFERENCIAO "Previdencirio. Taxa de seguro de acidente de trabalho. Escritrio de empresa industrial. 1 - Se a empresa mantm em reas distintas e fisicamente separados o estabelecimento industrial e o estabelecimento administrativo, no obstante o cadastro nico perante o Ministrio da Fazenda, as taxas de acidente do trabalho devem ser diferenciadas, em funo, inclusive, da diversidade dos riscos. 2 - A prpria Portaria MPAS 3.609, de 13 de dezembro de 1985, ao relacionar as atividades apuradas por grau de risco, dispe que os escritrios de firmas industriais se classificam no grau 1 - risco leve. 3 - Precedentes do TFR. 4 - Apelo improvido ." (Ac un da 3 T do TRF da 1 R - AC 90.0106366-7-MG - Rel. Juiz Fernando Gonalves - j 07.10.91 - Apte.:IAPAS; aptda.: Isomonte S/A - DJU II 11.11.91, pp 28.292/3) CONTRIBUIO RELATIVA AO SEGURO DE ACIDENTE DO TRABALHO - ALQUOTA ATIVIDADES DIVERSAS - RISCO - DIFERENCIAO "Administrativo. Seguro de acidente do trabalho. A taxa de seguro, incidente sobre o risco, deve, necessria e legalmente, estar afeta atividade desenvolvida pelos empregados, no tendo procedncia a equiparao das atividades exercidas no escritrio, parte administrativa, com as desenvolvidas no setor de obras, sendo a periculosidade diferenciada, igualmente ser a taxa incidente de risco. Princpio da isonomia. Provimento do recurso de apelao." (Ac un da 4 T do TRF da 1 R - AC 91.01.07946-8-BA - Rel. Juiz Leite Soares - j 11.11.92 - Apte.: Construtora Norberto Odebrecht S/A; Apdo.: INSS - DJU II 23.11.92, p 38.978).

CONCLUSO
113- Diante de todo o exposto neste trabalho, podemos concluir que:

a) para que seja possvel a exigncia da Contribuio para o SAT h a necessidade da edio de lei precisando o alcance das expresses atividade preponderante, risco leve, mdio e grave, no sendo suficiente a edio de Decreto para exercer, discricionariamente, tal funo. b) no entender do Professor ROQUE ANTONIO CARRAZZA, a contribuio ao SAT s est totalmente criada, no que concerne ao grau mnimo de risco de acidente do trabalho. No nos graus mdio e mximo. Para o mestre, apenas as alneas "b" e "c", do inciso II, do art. 22, da Lei n 8.212/91, por serem incompletas e terem aberto espao a indevida regulamentao, devem ser afastadas. A alnea "a", sendo vlida, deve ser aplicada e estendida a todas as empresas, independentemente da atividade preponderante que desempenham. 114 - Assim sendo, vislumbra-se a irrefutvel existncia de inconstitucionalidade e ilegalidade da contribuio ao SAT na forma em est sendo exigido, visto que o clculo do adicional do Seguro do Acidente do Trabalho deve obedecer, no mnimo, o efetivo grau de risco de cada um dos estabelecimentos, e no por grau unificado para todas as empresas. Cabe ao judicirio, se provocado, em ltima anlise, impedir a aplicao de normas regulamentares, que, por irem, alm da lei, so contrrias Constituio. 115 - Como arremate, valem as precisas e conclusivas palavras do Doutor e Professor das Universidades paulistas, PUC e Mackenzie, EDUARDO MARCIAL FERREIRA JARDIM: " ... o contribuinte pode e deve bater portas do Judicirio com o desgnio de obter dois provimentos jurisdicionais, o primeiro no sentido de determinar a suspenso as exigibilidade da contribuio in casu, j o segundo na vereda de autorizar a compensao dos indbitos - decorrentes do quanto at ento recolhido - com prestaes vincendas da contribuio patronal de 20%, incidente sobre as remuneraes constantes da folha de salrios". (Inconstitucionalidades que Permeiam a Contribuio ao SAT, Revista Dialtica, n 31, pg. 23