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LANDWELL & ASSOCIS

Socit davocats

Contrle interne
Au-del des concepts, 40 questions aux praticiens

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Contrle interne Au-del des concepts, 40 questions aux praticiens Ce document a t ralis par le comit LSF/SOA constitu par PricewaterhouseCoopers et le cabinet davocats Landwell & Associs
Pour PricewaterhouseCoopers
Xavier MAITRIER, Associ, Activit Performance, Risques et Contrle interne , Responsable du Comit LSF/SOA, 01 56 57 53 25 Christian MARTIN, Associ, Activit Audit Grands Groupes , 01 56 57 80 91 Dominique MNARD, Associe, Activit Audit & Conseil , Responsable de la mthodologie audit, 01 56 57 85 73 Dominique PERRIER, Associe, Activit Litiges, Investigations et Prvention de Fraudes , 01 56 57 80 17 Philippe PLAGNES, Associ, Activit Gestion des Ressources Humaines et Conduite du Changement , 01 56 57 82 14 Marie-Hlne SARTORIUS, Associe, Activit Perfomance, Risques et Contrle interne , 01 56 57 56 46 Brian TOWHILL, Associ, Activit Services lAudit Interne , 01 56 57 11 24

Pour Landwell & Associs


Sylvie LE DAMANY, Avocat, associe,
Ancien Secrtaire de la Confrence de la Cour dappel de Paris, Responsable du dpartement Litiges/ Droit pnal des affaires , 01 56 57 82 70

Bruno THOMAS, Avocat, associ, Responsable du dpartement Corporate , 01 56 57 83 75


avec le concours du Dpartement Publications et Consultations

Claude LOPATER, Associ, Responsable du Dpartement Stphanie BERRA, Manager

Novembre 2004

CONTRLE INTERNE
Au-del des concepts, 40 questions aux praticiens
Sarbanes-Oxley Act, Loi de Scurit Financire, Kon TraG en Allemagne, Dutch Corporate Gouvernance Code et enfin Directive europenne le contrle interne est sous les feux des projecteurs des rgulateurs. Cette pression pour une mise en oeuvre dun contrle interne de qualit, visant rtablir la confiance des marchs financiers, ne doit pas occulter le fait que le contrle interne est avant tout un dispositif de matrise des activits mis en place par lEntreprise, pour lEntreprise. Lincitation plus ou moins vive du lgislateur est donc un catalyseur qui aujourdhui doit tre peru comme lopportunit damliorer le fonctionnement de lentreprise, et ce au travers dune gouvernance claire et dun contrle interne adapt et efficace. Le contrle interne dpend de lactivit, de lorganisation et des modes de fonctionnement de lentreprise : il est propre chaque entreprise et rsulte dune dmarche rigoureuse danalyse des enjeux et de mise en place de dispositifs adapts et efficaces. Ce guide vise donner quelques rfrences de bonnes pratiques et via le jeu des questions-rponses, illustrer comment certains sujets qui se posent immanquablement, lors dune dmarche de mise en uvre dun dispositif de contrle interne, peuvent tre abords.

Le Comit LSF / SOA

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LEXIQUE
AFEP AMF AMRAE CAC CEO CFO CNCC COSO EPA EPIC ERM IFACI LSF MEDEF PCAOB SEC SOA Association Franaise des Entreprises Prives Autorit des Marchs Financiers Association pour le Management des Risques et des Assurances de lentreprise Commissaire aux Comptes Chief Executive Officer Chief Financial Officer Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes Committee Of Sponsoring Organizations de la Commission Treadway tablissement Public Administratif tablissement Public caractre Industriel et Commercial Enterprise Risk Management Institut Franais de lAudit et du Contrle Interne Loi de Scurit Financire Mouvement des Entreprises de France Public Company Accounting Oversight Board Securities and Exchange Commission Sarbanes-Oxley Act

SOMMAIRE

Pourquoi le contrle interne est-il aujourdhui une proccupation du management ? . . . . . . . . . . . 5 Du contrle interne la matrise des activits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 Qui fait quoi ? Quelles volutions dans lorganisation de lentreprise ? . . . . . . . . . . . . 27 En pratique, quel projet mettre en uvre ? . . . . 39 Quel apport pour lentreprise long terme ? . . . 49 Quelle communication sur le contrle interne ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55 Sommaire dtaill . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61

POURQUOI LE CONTRLE INTERNE EST-IL AUJOURDHUI UNE PROCCUPATION DU MANAGEMENT ?

Q1. Quelles sont les obligations cres par la LSF ? . . . . . 6 Q2. Quel est le primtre de la LSF ? . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 Q3. Quel est le champ dapplication de cette loi ? . . . . . . 8 Q4. Quelle est la responsabilit du Prsident du conseil affrente cette nouvelle obligation issue de larticle 117 de la LSF ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 Q5. En quoi la LSF diffre-t-elle du SOA en vigueur aux tats-Unis ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 Q6. Quelles sont les volutions prvues en Europe en matire de contrle interne et de gouvernance ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 Q7. Quelles sont les obligations lgales dans les autres pays ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 Q8. Quel est le rle des grands acteurs de place et des rgulateurs ? Comment influencent-ils la gestion du contrle interne dans les entreprises ? . . . . . . . . 15

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Q1.

Quelles sont les obligations cres par la LSF ?

La LSF cre de nouvelles obligations de communication sur la gouvernance et le contrle interne pour toutes les socits anonymes et pour les socits faisant appel public lpargne : Socits Anonymes Article 117 le Prsident du conseil dadministration [ou de surveillance] rend compte dans un rapport [ lassemble gnrale] : des conditions de prparation et dorganisation des travaux du conseil ; des procdures de contrle interne mises en place ; des limitations de pouvoirs de la direction gnrale . Personnes morales faisant appel public lpargne (SA, SCA ou autres) Article 122 : elles rendent publiques les informations relevant des conditions de prparation et dorganisation des travaux du conseil et des procdures de contrle interne dans les conditions fixes par lAutorit des Marchs Financiers .

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Q2.

Quel est le primtre de la LSF ?

La LSF ne dfinit pas les procdures de contrle interne auxquelles elle fait rfrence dans les articles 117 et 122. Aprs dbats entre les diffrents acteurs de place impliqus dans lvaluation ou la gestion du contrle interne de lentreprise, un consensus est apparu pour considrer que la LSF couvre le champ complet du contrle interne, cest--dire, lensemble des politiques et procdures mises en uvre dans lentreprise, destines fournir une assurance raisonnable quant la gestion rigoureuse et efficace de ses activits. Le contrle interne a ainsi trait la matrise de lensemble des activits de lentreprise et nest pas limit aux informations comptables et financires. Par essence, il apporte une assurance raisonnable , et non une certitude, quant la ralisation des objectifs de lentreprise. Les dispositifs de prvention de la fraude font partie du contrle interne.

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Q3.

Quel est le champ dapplication de cette loi ?

Lobligation dtablir un rapport lattention de lassemble gnrale simpose toutes les socits anonymes (SA), cotes ou non, et les socits faisant appel public lpargne tant titre individuel quen qualit de socit de tte dun groupe consolid. Le primtre du contrle interne stend pour les groupes aux procdures destines assurer le contrle sur leurs filiales et aux procdures destines garantir la fiabilit des comptes consolids. Ces dispositions visent galement des socits ou tablissements spcifiques qui se voient assimils aux socits anonymes par la rglementation, tels que : les socits anonymes coopratives capital variable, les socits anonymes sportives professionnelles ; les tablissements publics industriels et commerciaux ayant la forme dune socit anonyme, sauf sil existe une loi instituant ltablissement (ou dcidant la transformation dun EPA en EPIC) et comportant une disposition expresse contraire (larticle 117 ne peut tre cart par voie rglementaire). Les personnes morales autres que les SA et faisant appel public lpargne sont galement concernes par cette obligation et doivent rendrent publiques les informations relevant des procdures de contrle interne dans les conditions fixes par lAutorit des Marchs Financiers.
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Il sagit en particulier des socits en commandite par actions et des socits trangres : admises aux ngociations sur un march rglement franais, non admises aux ngociations sur un march rglement franais mais faisant ponctuellement appel public lpargne en France, par exemple dans le cadre dune offre aux salaris de ses filiales franaises. Les socits par actions simplifies et les socits responsabilit limite ne sont pas soumises cette obligation de publicit. Nanmoins, leurs mandataires sociaux restent clairement responsables des mesures de contrle interne permettant la matrise de leurs activits.
Q4. Quelle est la responsabilit du Prsident du conseil affrente cette nouvelle obligation issue de larticle 117 de la LSF ?

Larticle 117 de la LSF fait peser sur le Prsident du conseil dadministration (de surveillance) une responsabilit quant la rdaction et au contenu du rapport sur les procdures de contrle interne mises en place dans lentreprise. La loi ne prvoit pas de sanctions spcifiques. Nanmoins, il est prcis que le rapport du Prsident est joint au rapport du conseil dadministration ou de surveillance lassemble annuelle (rapport annuel). Les tribunaux pourraient ds lors, considrer quil fait
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partie de ce dernier et quil suit le mme rgime juridique. Dans cette hypothse : labsence de rapport annuel, son dfaut de communication ou de mise disposition peuvent tre sanctionns pnalement (D67 art. 16, 53, 293 al 4, Code Pnal art. 131-13), les dirigeants sociaux pourraient faire lobjet dune injonction sous astreinte de procder au dpt du rapport ou dy faire procder (Code de commerce, art. L 123-5-1 et art. L 238-1). Par ailleurs, la responsabilit civile du Prsident pourra tre mise en jeu au titre de la rdaction et du contenu de ce rapport sil est dmontr une faute caractrise dans la rdaction du rapport, un prjudice et un lien de causalit entre faute et prjudice, sachant que la responsabilit de tous les administrateurs ou membres du conseil de surveillance pourra tre recherche dans la mesure o le Prsident aura pris la prcaution dobtenir lapprobation des membres du conseil quant au contenu du rapport. Celui-ci relve de la responsabilit des administrateurs et membres du conseil de surveillance. Enfin, de faon trs exceptionnelle, la responsabilit pnale du Prsident et des membres du conseil pourrait galement tre mise en jeu sur le terrain du dlit de communication dinformations fausses ou trompeuses sur les perspectives ou la situation dune socit dont les titres sont ngocis sur un march rglement. Pour que les faits puissent tre qualifis comme tels, il

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faudrait que les informations publies par lAMF ou communiques par le Prsident lassemble soient considres comme tant particulirement sensibles et aient pu influencer le cours de bourse. Quoi quil en soit, cette responsabilit du Prsident sur la rdaction et le contenu du rapport ne doit pas occulter la responsabilit plus fondamentale de la direction gnrale sur la qualit intrinsque du contrle interne mis en place dans lentreprise.
Q5. En quoi la LSF diffre-t-elle du SOA en vigueur aux tats-Unis ?

Les objectifs et la philosophie des deux textes sont diffrents : le SOA vise apporter une rponse concrte et rapide aux proccupations des marchs financiers quant la fiabilit de linformation financire. Il est donc centr sur cette information et le contrle de celle-ci, pour les seules socits cotes ; il requiert du CEO et du CFO quils affirment leur responsabilit quant la fiabilit de cette information ; la LSF vise inciter les entreprises franaises sengager dans une dynamique damlioration du contrle interne et plus spcifiquement de gestion de leurs risques (cf. rapport du Snat LSF un an aprs ). Elle cible le dispositif de contrle interne dans son ensemble, pour toutes les SA, et requiert du Prsident quil rende compte aux actionnaires de ce dispositif densemble.

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Les principales diffrences entre ces deux textes sont illustres ci-dessous.

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Loi de Scurit Financire Les socits cotes Dfini et limit au contrle interne relatif linformation financire et aux procdures de communication des informations aux marchs Utilisation obligatoire dun rfrentiel reconnu. COSO cit comme exemple par la SEC Explicite

Sarbanes-Oxley Act

Champ dapplication

Toutes les SA (APE et non APE) et les socits APE

Dfinition et primtre du contrle interne

Non dfini (sauf pour les travaux du CAC) Implicitement, champ complet du contrle interne

Rfrentiel de contrle interne Non explicite

Pas dutilisation obligatoire dun rfrentiel reconnu

Obligation de documentation et de tests des contrles

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Emetteur du rapport

Prsident du CA ou du CS

CEO et CFO Pour les socits soumises au reporting acclr : exercices clos au 15 novembre 2004 et aprs. Exercices clos au 15 avril 2005 et aprs pour les autres (FPI)

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Date dapplication

Exercices ouverts compter du 1er janvier 2003

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Q6.

Quelles sont les volutions prvues en Europe en matire de contrle interne et de gouvernance ?

La proposition de directive sur le contrle lgal des comptes du 16 mars 2004 contient deux mesures en matire de contrle interne : le test de connaissances thoriques inclus dans lexamen daptitudes professionnelles auquel sont soumis les auditeurs devrait notamment couvrir la gestion des risques et le contrle interne (art. 8) ; lauditeur ou le cabinet daudit devrait faire un rapport au comit daudit sur les questions fondamentales souleves par laudit, notamment les faiblesses majeures du contrle interne en rapport avec le processus dlaboration de linformation financire (art. 39). En outre, la proposition de directive sur la responsabilit des administrateurs du 28 octobre 2004 prvoit la publication par les socits cotes, dans une partie distincte du rapport de gestion, dune dclaration annuelle sur le gouvernement dentreprise incluant la description des systmes internes de contrle et de gestion des risques du groupe en relation avec le processus dtablissement des comptes consolids (art. 2).
Remarque : les dispositions prvues par ces deux directives devraient tre transposes par les Etats membres au plus tard pour le 1er janvier 2007.

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Q7.

Quelles sont les obligations lgales dans les autres pays ?

Des lois relatives au renforcement de la gouvernance et du contrle interne des entreprises, souvent appeles lois post-Enron , ont t adoptes dans la plupart des grands pays industriels. Les principales dispositions prises par ces textes se rsument comme suit : renforcement de la gouvernance ; renforcement de la responsabilit des dirigeants ; augmentation des sanctions lies la publication dinformations inexactes ; enrichissement de linformation financire et de linformation donne aux marchs sur le contrle interne ; renforcement des mcanismes anti-fraudes ; mise en place de rgles plus strictes de contrle de lindpendance des auditeurs. Ces textes sappliquent pour la plupart uniquement aux socits cotes ou socits faisant appel public lpargne.

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Q8.

Quel est le rle des grands acteurs de place et des rgulateurs ? Comment influencent-ils la gestion du contrle interne dans les entreprises ?

Les dispositions de la LSF relatives au rapport sur le contrle interne sont succinctes et ne font pas lobjet dun dcret dapplication. Aussi, les acteurs de place et les rgulateurs jouent-ils un rle dterminant dans linterprtation de cette nouvelle obligation et le conseil aux entreprises pour sa mise en uvre. Ds novembre 2003, le MEDEF et lAFEP ont ainsi propos que les termes de la loi rend compte [] des procdures de contrle interne soient interprts comme lobligation de dcrire le contrle interne, et non de lvaluer. Ils ont galement propos une dfinition du terme contrle interne et un modle de rapport du Prsident dfinition et modle qui ont t largement utiliss par les entreprises pour cette premire anne dapplication. Au cas particulier des socits faisant appel public lpargne, et conformment au rle qui lui est attribu par le texte de loi, lAMF a mis une premire recommandation en janvier 2004, prconisant notamment dutiliser les lignes directrices donnes par le MEDEF et lAFEP, de prciser les diligences qui soustendent lanalyse du Prsident et dentamer une dmarche progressive dvaluation permettant daboutir terme une apprciation de ladquation et de lefficacit du contrle interne.
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Les acteurs de place et rgulateurs ont ainsi t moteurs dans linterprtation et lapplication de ce nouveau texte en 2003. Pour lavenir, compte tenu des enjeux de communication financire associs ce nouveau rapport, il est probable que les socits faisant appel public lpargne contribuent aussi la dfinition de la tendance, notamment : en donnant une information de plus en plus spcifique leur organisation et leur activit, en apportant des apprciations sur tout ou partie de leur dispositif, et en sengageant pour ce faire dans des dmarches internes damlioration de leurs dispositifs de contrle.

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DU CONTRLE INTERNE LA MATRISE DES ACTIVITS

Q9. Quest-ce que le contrle interne ? . . . . . . . . . . . . . 18 Q10. Quest-ce que le COSO ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 Q11. Quel est le lien entre contrle interne et gouvernance ? . . . . . . . . . . 21 Q12. Quel est le lien entre contrle interne et gestion des risques ? . . . . 22 Q13. Quel est le lien entre contrle interne et dispositif anti-fraude ? . . . 23 Q14. Quel est le poids relatif de la partie financire dans lensemble du contrle interne ? . . . . . . . . . . . 24 Q15. Quelles volutions pour les modles existants ? . . . 25

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DU CONTRLE INTERNE LA MATRISE DES ACTIVITS

Q9.

Quest-ce que le contrle interne ?

La LSF ne donne pas de dfinition du contrle interne. Dans leurs rapports 2003, les entreprises ont majoritairement repris la dfinition propose par le rapport du COSO, ou ont donn une dfinition qui sen rapproche lexception des tablissements financiers qui ont fait rfrence au rglement de la commission bancaire 97-02. Le SOA en revanche, dans ses textes dapplication, fait explicitement rfrence au rapport du COSO et la dfinition quil propose. Selon le rapport du COSO, le contrle interne est un processus mis en uvre par le conseil dadministration, les dirigeants et le personnel de lentreprise, pour fournir une assurance raisonnable quant la ralisation des trois objectifs suivants : la ralisation et loptimisation des oprations, la fiabilit des oprations financires, la conformit aux lois et rglements. Au-del des concepts, lenjeu vritable du contrle interne est la matrise des activits ce pourrait tre dailleurs une plus juste traduction du terme anglais Internal Control .

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Q10. Quest-ce que le COSO ?

Le Committee Of Sponsoring Organizations de la Commission Treadway est un groupe de rflexion constitu aux Etats-Unis en 1985. Ce groupe a dvelopp un rfrentiel mthodologique danalyse du contrle interne, dnomm le COSO qui a t dit en France en 1992 sous le titre La pratique du contrle interne . En rsum, le COSO structure lanalyse du contrle interne selon les trois objectifs cits prcdemment et pour chacun deux selon cinq composantes : lenvironnement de contrle, lvaluation des risques, les activits de contrle, linformation et la communication, le pilotage (du contrle interne). Ce cadre danalyse se dcline sur chaque activit et fonction de lentreprise. Ce rfrentiel mthodologique est reprsent schmatiquement par un cube, couvrant lensemble des dimensions du contrle interne de lentreprise, dit Cube COSO.

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Il nexiste pas ce jour de modle de contrle interne dinspiration franaise, mais des groupes de travail existent au sein dorganismes tels que lordre des Experts Comptables, la CNCC et lIFACI. La CNCC, dans son avis technique de mars 2004 sur le rapport du Prsident, fait rfrence la dfinition du contrle interne du COSO. PricewaterhouseCoopers est, au plan mondial, coauteur du rapport du COSO.

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Q11. Quel est le lien entre contrle interne et gouvernance ?

Il nexiste pas de dfinition lgale du gouvernement dentreprise mais il est possible de le dfinir par ses objectifs : promouvoir lautorgulation et organiser la transparence. Le gouvernement dentreprise, qui rgit les relations entre lorgane de contrle, le conseil dadministration / conseil de surveillance et les organes de direction (direction gnrale, directoire) peut tre considr comme une partie du dispositif gnral de contrle interne. Les membres du conseil dadministration (de surveillance) doivent avoir une parfaite connaissance de la stratgie, des risques et des actions mises en uvre pour russir la premire et limiter les seconds. Ils doivent tre tenus rgulirement informs de ltat davancement de cette stratgie et des incidents de manire pouvoir dcider des mesures correctrices adaptes. Ils font rapport de leurs travaux lassemble.
Acteurs Contrle interne

Conseil Direction Gnrale Gouvernement d'entreprise


Enjeux Reporting

Ensemble du personnel

Contrle interne sur les oprations

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Q12. Quel est le lien entre contrle interne et gestion des risques ?

La reconnaissance du caractre essentiel de la gestion des risques au regard du contrle interne sest traduite rcemment par lmergence du concept de lEnterprise Risk Management (ERM) issu des travaux du COSO, et repris sous lappellation COSO 2 . En France, limportance de la gestion des risques a t souligne dans le rapport dinformation au Snat Loi de Scurit Financire 1 an aprs du 27 juillet 2004. Ce rapport indique clairement que la gestion des risques se place au cur des enjeux du renforcement du contrle interne. Associer troitement contrle interne et gestion des risques assure que le contrle interne est un outil oprationnel pour le management, adapt aux enjeux de lactivit et non un dispositif formel dnu dintrt : il sagit dviter la constitution de rfrentiels exhaustifs de procdures de contrle interne qui seraient par trop complexes et coteux concevoir et plus encore maintenir. Le contrle interne dfini comme la matrise des activits sappuie sur une vision pragmatique des enjeux de lentreprise, des principaux risques associs et des rponses apportes par les dispositifs de contrle interne. Ainsi, par la conception, le dploiement, lvaluation et le pilotage dun dispositif de contrle

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interne structur sur la gestion des risques, lentreprise se donne une assurance raisonnable de ralisation de ses objectifs.
Q13. Quel est le lien entre contrle interne et dispositif anti-fraude ?

Pour quune fraude soit commise, il faut gnralement quun ou plusieurs individus aient subi des pressions personnelles et/ou incitations financires, et quils aient lopportunit de commettre la fraude, par exemple en cas dabsence temporaire de sparation des tches. En consquence, le contrle interne permet de rduire le risque de fraude ; toutefois, ce nest pas ncessairement suffisant car la ralisation dune fraude consiste bien souvent contourner le dispositif de contrle interne (par exemple, lorsquune personne utilise son positionnement hirarchique pour ne pas suivre les procdures normales). Cest pourquoi il est ncessaire de mettre en place des dispositifs anti-fraude spcifiques sur la base dune analyse de vulnrabilit de lentreprise ou du groupe. Cette analyse sera conduite de manire progressive partir dune comprhension de lenvironnement de contrle gnral et dun diagnostic des situations risques.

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Q14. Quel est le poids relatif de la partie financire dans lensemble du contrle interne ?

La fiabilit de linformation financire constitue lun des trois objectifs du contrle interne. La partie financire du contrle interne dpasse, sur le plan des organisations et des processus, le primtre de la fonction comptable et financire de lentreprise. Elle implique lensemble des fonctions de lentreprise dont les activits gnrent des vnements qui ont vocation tre traduits dans les tats financiers. Lobjectif de fiabilit de linformation financire est par consquent trs transversal lorganisation et mobilise la grande majorit des fonctions de lentreprise. Est-il prpondrant par rapport aux deux autres objectifs ? Le COSO ne le dit pas. Cependant, avec le SOA, le rgulateur amricain a mis laccent essentiellement sur lobjectif de fiabilit de linformation financire. Certes, le rgulateur franais, avec la LSF, ne privilgie aucun des objectifs. Cependant, il distingue lobjectif de fiabilit de linformation financire en soumettant aux observations du CAC la partie du rapport sur le contrle interne relative llaboration de linformation financire. Enfin, dans la pratique, on constate une certaine priorit donne par les entreprises la vrification du contrle interne relatif la fiabilit de linformation financire, qui peut sexpliquer par la volont des entreprises de rassurer les marchs financiers.
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Q15. Quelles volutions pour les modles existants ?

Le modle COSO a t retenu par le rgulateur US comme le modle de rfrence sur le contrle interne. Ce modle disponible depuis 1992 a pu tre confront la ralit du management dentreprise du fait dune large diffusion notamment aux USA. Les observations mises par les praticiens ont entre autres suscit la poursuite des rflexions qui ont conduit depuis 5 ans lmergence du concept dEnterprise Risk Management. LERM framework du COSO 2 est disponible sous sa version dfinitive depuis octobre 2004. Dun point de vue oprationnel, lERM est un processus facilitant : la gestion des incertitudes des activits, la gestion des risques et des opportunits, lidentification des vnements pouvant tre lorigine de risques, ainsi que la dfinition des solutions de contrle interne adaptes, offrant une assurance raisonnable quant la ralisation des objectifs, lalignement de la gestion des risques avec la stratgie de lentreprise. En identifiant les vnements auxquels lentreprise est soumise, le management peut aussi dterminer les opportunits pour amliorer sa performance.
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LERM reprsente galement une orientation vers un processus plus complet de gestion des risques et ce titre, il a retenu lintrt de la Securities and Exchange Commission (SEC). Dans une communication davril 2004, la SEC souligne le besoin pour les entreprises dadopter une attitude proactive pour lidentification des zones de risques. Elle insiste de mme sur lobligation de mettre en oeuvre des contrles pour rduire ou liminer leurs risques et dinitier une approche top-to-bottom .

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QUI FAIT QUOI ? QUELLES VOLUTIONS DANS LORGANISATION DE LENTREPRISE ?


Q16. Qui sont les responsables du contrle interne ? . . . 28 Q17. Qui est acteur du contrle interne ? . . . . . . . . . . . . . 29 Q18. Quels sont les rles de lAudit Interne et du Risk Manager ? Dfinissent-ils le contrle interne ? . . . . . . . . . . . . . . 29 Q19. Quelles sont les difficults rencontres pour mettre en place un dispositif de contrle interne adapt et efficace au niveau des groupes ? . . . . . . . 30 Q20. Quel est le rle de la direction juridique ? Son rle stend-t-il la vrification de lapplication de lensemble des lois et rglements dans lentreprise ? . . . . . . . . . . . . . . . . 31 Q21. Quel est le rle de la DRH ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 Q22. Ny a-t-il pas double emploi entre assurance qualit et contrle interne ? Comment intgrer les travaux de la Direction de la Qualit dans la dmarche de contrle interne ? . 33 Q23. Quel est le rle de la Direction Financire ? Son primtre dintervention va-t-il au-del du dpartement comptable ? . . . . . . . . . . . . 34 Q24. Quel est le rle de la Direction des Systmes dInformation (DSI) ? Quels impacts sur ses modes de fonctionnement ? 35 Q25. Quel est le rle du commissaire aux comptes ? . . . 36
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QUI FAIT QUOI ?

Q16. Qui sont les responsables du contrle interne ?

Le management : cest la direction gnrale qui est responsable de la mise en uvre du contrle interne dans lentreprise, cest dire le Prsident Directeur Gnral, le Directeur Gnral, les Directeurs Gnraux Dlgus et le Directoire. Les organes de contrle : le conseil dadministration et le conseil de surveillance ont pour rle de surveiller et guider la direction gnrale afin de sassurer de la mise en uvre du contrle interne. Ils sont assists le cas chant par des comits ad hoc (comit daudit, comit des risques, comit des rmunrations). Les parties prenantes de lentreprise, notamment les actionnaires, engagent plus facilement des actions en responsabilit lencontre des dirigeants et des organes de contrle. Une dfaillance dans le contrle interne peut tre non seulement la source dactions judiciaires en responsabilit mais peut galement favoriser des actes de malveillance galement gnrateurs dactions en responsabilit, notamment sur le fondement de la ngligence. Les assureurs Responsabilit civile des mandataires sociaux et des entreprises sintressent de plus en plus au contrle interne mis en place par leurs assurs

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Contrle interne Au-del des concepts, questions aux praticiens

QUI FAIT QUOI ?

Q17. Qui est acteur du contrle interne ?

Ayant pos la matrise des activits de lentreprise comme lenjeu du contrle interne, cest tout naturellement lensemble des collaborateurs de lentreprise qui est concern, et qui est acteur du contrle interne, du top management au personnel dexcution. La prise en compte des objectifs du contrle interne et lapplication des dispositifs qui y sont associs, sont intgrer dans les dfinitions de responsabilits, de fonctions, de postes, etc. des personnels et dans les procdures dvaluation de la performance.
Q18. Quels sont les rles de lAudit Interne et du Risk Manager ? Dfinissent-ils le contrle interne ?

Non, comme indiqu prcdemment, la dfinition du contrle interne relve de la responsabilit du management. Les dpartements daudit interne et de gestion des risques ont un rle important jouer dans le dispositif de contrle interne : selon la mission qui leur est alloue dans lentreprise, ils ralisent un travail danimation de ce dispositif, de diffusion des meilleures pratiques dans lentreprise et/ou dvaluation et de contrle ponctuel des procdures en place.
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QUI FAIT QUOI ?

Cette rpartition des rles permet en particulier laudit interne de prserver lobjectivit qui est ncessaire lexercice de sa fonction : nayant pas particip la dfinition du dispositif de contrle interne, il est en mesure den apprcier ladquation et lefficacit, en toute indpendance.
Q19. Quelles sont les difficults rencontres pour mettre en place un dispositif de contrle interne adapt et efficace au niveau des groupes ?

En France, le groupe de socits na pas la personnalit morale : les socits du groupe sont autonomes dun point de vue juridique ; elles ont un patrimoine et une responsabilit distincts. Lun des enjeux des groupes est dassurer une cohrence en leur sein entre les structures juridiques et lorganisation oprationnelle pour : assurer un meilleur suivi de lactivit, limiter les risques derreur et de fraude, mieux grer le risque de mise en jeu de la responsabilit des mandataires sociaux. La socit tte de groupe qui a les mmes pouvoirs quun actionnaire majoritaire ne peut rien imposer juridiquement ses filiales en matire de contrle interne ; cela tant, elle va devoir veiller harmoniser les procdures internes au moyen de rgles intra groupes.
30 Contrle interne Au-del des concepts, questions aux praticiens

QUI FAIT QUOI ?

Il sensuit une ncessaire contractualisation de ces obligations au sein de conventions de direction de groupe. Celles-ci ont pour objet dharmoniser les rgles applicables aux filiales et leurs dirigeants, ds lors quelles appartiennent au mme groupe.
Q20. Quel est le rle de la direction juridique ? Son rle stend-t-il la vrification de lapplication de lensemble des lois et rglements dans lentreprise ?

La direction juridique a un rle vident dans le cadre de la dmarche de contrle interne. Il appartient tout dabord la direction gnrale de dterminer le rle de la direction juridique groupe et celui des directions des filiales et dinstituer des rgles de reporting claires et cohrentes. Cest surtout aux juristes du groupe pris dans leur ensemble quil appartient : dassurer lanimation de la ralisation de lobjectif de conformit aux lois et rglements du contrle interne dans lensemble de lentreprise, de sensibiliser les dirigeants et de clarifier les rles et responsabilits, de proposer aux dirigeants les solutions juridiques relevant de la composante environnement de contrle du contrle interne.

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QUI FAIT QUOI ?

Q21. Quel est le rle de la DRH ?

La Direction des Ressources Humaines intervient galement dans la dmarche de contrle interne, au ct le plus souvent de la Direction Juridique, dans la mise en place de chartes dthique / codes de conduite destins, notamment, sensibiliser lensemble des observateurs de lentreprise, voire des tiers (partenaires, fournisseurs, ...) la ncessit de respecter les lois et rglements en vigueur. Elle peut galement tre sollicite dans le cadre de la mise en place des dlgations de pouvoirs qui permettent dorganiser les rles et responsabilits des dirigeants et des dlgataires et de grer, au sein de lentreprise, le risque de responsabilit pnale. Le contrle interne ncessite de formaliser le systme de dlgations existant et de vrifier rgulirement son efficacit.

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Contrle interne Au-del des concepts, questions aux praticiens

QUI FAIT QUOI ?

Q22. Ny a-t-il pas double emploi entre assurance qualit et contrle interne ? Comment intgrer les travaux de la Direction de la Qualit dans la dmarche de contrle interne ?

Les dmarches de lassurance qualit poursuivent des objectifs oprationnels. Il sagit de rechercher loptimum defficacit dans lorganisation, les process et les mthodes pour maximiser les rsultats dune activit ou dun process. Il existe des synergies videntes avec le contrle interne, non seulement dans les dmarches et la nature des travaux raliss, mais aussi sur le fond, dans les objectifs et les rsultats atteindre. En effet, les dmarches dassurance qualit lorsquelles sont menes en profondeur, dans une recherche dexcellence, intgrent les dispositifs de contrle. De mme, le contrle interne comprend dans sa dfinition un objectif de ralisation et doptimisation des oprations, qui rejoint celui de lassurance qualit. La mise en uvre des dmarches de contrle interne rvle frquemment des opportunits damlioration de lefficacit et de la performance des activits. Enfin, assurance qualit et contrle interne ont aussi comme point commun dagir sur les comportements et la culture gnrale dentreprise.

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QUI FAIT QUOI ?

Q23. Quel est le rle de la Direction Financire ? Son primtre dintervention va-t-il au-del du dpartement comptable ?

La Direction Financire est responsable de lanimation de lensemble des lments du dispositif de contrle interne contribuant la ralisation de lobjectif de fiabilit de linformation financire . Par dfinition, ces lments sont, pour grande partie, extrieurs la fonction financire : ils portent notamment sur les processus oprationnels de traitement des transactions en amont des systmes comptables, ainsi que sur tout mcanisme de remonte dinformation des vnements ncessitant une traduction comptable. La direction financire est en mesure den apprcier ladquation et lefficacit sur lensemble de ce primtre. Par ailleurs, la Direction Financire tient galement un rle majeur dans la communication aux marchs financiers ; elle est galement implique dans le projet de contrle interne ce titre.

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QUI FAIT QUOI ?

Q24. Quel est le rle de la Direction des Systmes dInformation (DSI) ? Quels impacts sur ses modes de fonctionnement ?

Les activits des entreprises sappuient fortement sur linformatique. Les processus sont informatiss et le patrimoine applicatif et technique est de plus en plus complexe grer pour les fonctions informatiques qui sont en charge de leur dveloppement et de leur exploitation. Historiquement, les dveloppements de systmes ont t effectus dans une logique dautomatisation de tches. Les mthodologies de dveloppement mettent laccent sur la modlisation des flux et des oprations, sans toujours prendre suffisamment en considration les enjeux de contrle interne tels que : sparation des tches, rapprochements automatiques, tats danalyse et de vrification mettre disposition des utilisateurs, etc. Il convient donc de sassurer de la prise en compte effective des problmatiques de contrle interne dans les phases de dveloppement et de maintenance des applications. La complexit des applications, la sophistication et la puissance des technologies rendent linformatique toujours plus complexe matriser sur le plan du contrle interne et notamment de la scurit. Cest une vritable rflexion qui doit tre mene dans lentreprise par les DSI afin dvaluer les risques et dapprcier ladquation du dispositif de contrle interne.
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QUI FAIT QUOI ?

Q25. Quel est le rle du commissaire aux comptes ?

Le rle du commissaire aux comptes est dfini par la LSF et lavis de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) du 23 mars 2003 confirm par un avis du Haut Conseil du Commissariat aux Comptes. Larticle 120 de la LSF prvoit que les commissaires aux comptes prsentent dans un rapport [] leurs observations sur le rapport [du Prsident] pour celles des procdures de contrle interne qui sont relatives llaboration et au traitement de linformation comptable et financire . Le commissaire aux comptes nmet donc pas proprement parl un avis sur le contrle interne mais fait plus simplement des observations sur le rapport du Prsident, pour les procdures de contrle interne relatives linformation comptable et financire. Pour ce faire, lavis technique de la CNCC prcise que le commissaire aux comptes met en uvre les diligences lui permettant de sassurer que les informations et, le cas chant, les dclarations, contenues dans le rapport du Prsident, sur les procdures de contrle interne relatives llaboration et au traitement de linformation comptable et financire, sont prsentes de manire sincre . Linformation est considre comme sincre ds lors quelle est corrobore par les travaux du commissaire aux comptes et lui parat tre pertinente et non susceptible dtre mal interprte.
36 Contrle interne Au-del des concepts, questions aux praticiens

QUI FAIT QUOI ?

Ltendue des travaux mener par le commissaire aux comptes sur le contrle interne relatif linformation financire dpend ainsi de la nature des informations donnes dans le rapport du Prsident et de la capacit de la socit apporter des lments probants justifiant ces dclarations. Les informations relatives lorganisation des travaux du conseil ou au contrle interne des oprations, donnes par le Prsident dans son rapport, font simplement lobjet dune lecture densemble par le commissaire aux comptes.

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EN PRATIQUE, QUEL PROJET METTRE EN UVRE ?

Q26. Faut-il un projet de mise niveau du contrle interne ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 Q27. Quelle dmarche pour amliorer le contrle interne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 Q28. Comment entamer une dmarche de contrle interne ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 Q29. La dmarche doit-elle tre la mme pour un projet LSF et un projet SOA ? . . . . . . . . . . . 43 Q30. Comment organiser le projet ? . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 Q31. Que documenter et jusquo ? . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 Q32. Comment assurer la qualit du dispositif contrle interne lorsquon a recours des sous-traitants ou lexternalisation de certaines fonctions ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 Q33. Peut-on institutionnaliser la dnonciation des fraudes en France (Whistleblowing aux USA) ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 Q34. Quest ce quun Consultant externe peut apporter au projet ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48

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QUEL PROJET METTRE EN UVRE ?

Q26. Faut-il un projet de mise niveau du contrle interne ?

La rponse studie au cas par cas. Elle dcoule des rponses apportes deux questions prliminaires : Lentreprise dispose-t-elle dune vision de synthse de son contrle interne actuel : ses enjeux, ses principaux risques, les dispositifs de contrle en place et leur niveau dapplication ? Le dispositif de contrle interne est-il adapt lentreprise et rpond-t-il aux objectifs de communication du Prsident dans le cadre du rapport LSF ? Selon les rponses apportes, lentreprise pourrait tre amene lancer un projet de mise niveau de son contrle interne. Si lentreprise entre dans le champ dapplication du SOA, il est peu probable que son dispositif de contrle interne soit conforme, en particulier la documentation. Il sera donc ncessaire de lancer un projet de mise en conformit.

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Contrle interne Au-del des concepts, questions aux praticiens

QUEL PROJET METTRE EN UVRE ?

Q27. Quelle dmarche pour amliorer le contrle interne ?

La dmarche dans son principe est relativement simple. Elle se structure en trois phases : Une phase dinitialisation ou de cadrage, au cours de laquelle les objectifs du projet sont dfinis, le plus souvent en sappuyant sur un pr-diagnostic du contrle interne, permettant de dgager les activits, entits et thmes prioritaires. Lorganisation de projet, le planning, les ressources et le rfrentiel mthodologique sont dfinis en consquence. Un plan de mise en uvre, gnralement structur autour de trois thmes : le gouvernement dentreprise, la matrise des oprations, la conformit aux lois. Cette phase comprend des diagnostics dtaills, des plans dactions et des tests. Pour les groupes, ces travaux peuvent tre conduits sur une unit pilote sur laquelle un core model de contrle interne est dvelopp, puis dploy ensuite sur lensemble des units du groupe. Une phase de stabilisation et de fonctionnement courant, qui vise sassurer de la bonne appropriation des nouveaux dispositifs par le management et lensemble des collaborateurs concerns. Cest une phase critique pour lentreprise car il sagit de
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QUEL PROJET METTRE EN UVRE ?

prenniser lensemble des travaux raliss et dintgrer dfinitivement le contrle interne dans les modes de fonctionnement de lentreprise.
Q28. Comment entamer une dmarche de contrle interne ?

La phase dinitialisation est particulirement critique car elle positionne le projet dans lentreprise induisant son niveau de priorit et les ressources mobiliser. Concrtement, il sagit de rflchir autour de trois thmes : Clarifier les enjeux pour lentreprise : enjeux juridiques (responsabilit des dirigeants, ), enjeux de communication (attentes du march, attitudes des concurrents, ), enjeux de matrise des activits (o sont les principaux risques ? sont-ils bien couverts ? ). valuer le niveau actuel du contrle interne, afin de dfinir des objectifs ralistes dans le temps. Tenir compte de la stratgie de lentreprise pour fixer les priorits. Enjeux, niveau actuel de contrle interne et stratgie de lentreprise constituent les trois paramtres de base prendre en compte pour fixer les objectifs du projet contrle interne.

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QUEL PROJET METTRE EN UVRE ?

Q29. La dmarche doit-elle tre la mme pour un projet LSF et un projet SOA ?

A lorigine, la dmarche est fondamentalement diffrente. Avec la LSF, le lgislateur demande au Prsident de sassurer que ses risques sont matriss. Le primtre couvre lensemble des activits de lentreprise et le Prsident rend compte des procdures de contrle interne mises en place. La dmarche sera construite dans une approche top/down fonde sur une analyse des enjeux et des risques. Dans le cadre du SOA, le rgulateur demande au CEO/CFO de dmontrer des tiers que linformation financire publie est fiable. Le primtre couvre uniquement linformation financire. Lobligation de preuve engendre une exigence de documentation forte. La dmarche sera construite dans une approche transversale fonde sur lidentification des comptes significatifs dans les tats financiers et lanalyse du contrle interne relatif lalimentation de ces comptes. Ce sont donc deux dmarches distinctes, mais vraisemblablement appeles converger terme du fait de la priorit donne dans la pratique la fiabilit de linformation financire dans les projets LSF.

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QUEL PROJET METTRE EN UVRE ?

Q30. Comment organiser le projet ?

Naturellement, lorganisation du projet dpend de ses objectifs, de son ambition. Cest un projet avec une forte composante de changement. Par consquent, le chef de projet doit tre rattach au responsable ayant autorit sur le primtre du projet. Compte tenu de la nature du projet, lquipe projet a vocation tre pluridisciplinaire avec des comptences doprationnels, de financiers, de juristes, dinformaticiens ainsi que des experts identifier en fonction de lactivit. Les services mthodes et assurance qualit peuvent aussi apporter leurs comptences en matire danalyse des processus et activits de lentreprise. Des relais, voire temporairement des quipes, sont prvoir dans chaque direction/unit oprationnelle impacte par le projet. Ces relais jouent la fois un rle dapporteur des connaissances et spcificits sur les activits, et un rle de diffuseur des pratiques mettre en place, puis un rle danimation et de suivi. Selon la structure des entreprises, les quipes peuvent tre centralises avec des relais dans chaque entit, ou dcentralises dans chaque entit avec une animation centrale. Le projet est anim avec les techniques et outils habituellement utiliss dans la gestion des projets transversaux.
44 Contrle interne Au-del des concepts, questions aux praticiens

QUEL PROJET METTRE EN UVRE ?

Q31. Que documenter et jusquo ?

Pour les entreprises soumises au SOA, les rgles de documentation ont t prcisment dfinies dans les textes dapplication (cf. PCAOB). Pour la LSF, le rgulateur et les organismes professionnels nont pas dfini de normes en la matire. La documentation doit tre dun niveau suffisant pour permettre au Prsident , dans le contexte de son entreprise, de fonder son opinion sur le contrle interne. Une bonne pratique est davoir un minimum de formalisation de lenvironnement de contrle, des principaux risques et des contrles cls.

Q32. Comment assurer la qualit du dispositif de contrle interne lorsquon a recours des sous-traitants ou lexternalisation de certaines fonctions ?

Par principe, en sous-traitant ou en externalisant tout ou partie dune activit, lentreprise ne se ddouane pas de sa responsabilit en matire de contrle interne. Ainsi, lentreprise doit obtenir de ses sous-traitants des engagements en matire de contrle interne, au mme titre que pour la prestation principale, et en vrifier
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QUEL PROJET METTRE EN UVRE ?

rgulirement lapplication. Plusieurs techniques sont possibles et peuvent tre utilises simultanment. A titre dexemple : des engagements prcis du sous-traitant dans le cadre de contrats de service, incluant la composante contrle interne, le droit pour lentreprise deffectuer des audits chez le sous-traitant, la possibilit dobtenir des certifications de la part de tiers.
Q33. Peut-on institutionnaliser la dnonciation des fraudes en France (Whistleblowing aux USA) ?

Aux Etats-Unis, le SOA a renforc la protection du salari dlateur . En France, certaines socits, principalement des filiales de socits amricaines, mettent en place les Codes de conduite de leur maison mre comportant des clauses de Whistleblowing . Certains de ces Codes encouragent les salaris rvler les infractions commises au sein de la socit, dont ils auraient connaissance. Dautres, mentionnent que la non dnonciation (ou la non dlation ) de tels faits par les salaris constitue une faute qui pourra tre sanctionne. Deux questions principales se posent en droit franais quant ces dispositions : la validit de lorganisation
46 Contrle interne Au-del des concepts, questions aux praticiens

QUEL PROJET METTRE EN UVRE ?

du contrle des salaris par lencouragement de la dlation et la sanction du salari qui naura pas dnonc une infraction. La dnonciation est un mode de preuve licite en droit franais. Lutilisation de renseignements transmis par des tiers pour dnoncer des actions frauduleuses est admise tant en matire pnale quen matire fiscale, par exemple. Toutefois, la mise en place de ce type de mcanisme de dnonciation nest pas sans difficults. La CNIL sest montre hostile au caractre inquisitorial de tels procds, soulignant quils pouvaient porter atteinte aux droits et liberts des salaris. La Cour de Cassation na pas pris position ce jour sur la licit de ce type de clause mais les juges du fond semblent rticents. En tout tat de cause, si ces clauses conduisent une modification du rglement intrieur ou font lobjet dune contractualisation avec les salaris, elles doivent tre soumises la consultation des institutions reprsentatives. Certaines ONG, telles que Transparency International, souhaitent que les entreprises favorisent ladoption de codes de conduite encourageant la dnonciation de pratiques frauduleuses avec intervention du lgislateur instaurant un droit dalerte.

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QUEL PROJET METTRE EN UVRE ?

Q34. Quest ce quun Consultant externe peut apporter au projet ?

Quels sont les caractristiques et facteurs cls de succs du projet ? Il sagit dun projet transverse lentreprise, qui implique lensemble des fonctions et des activits : les oprationnels, le juridique, la finance, linformatique, les ressources humaines, etc. En amont du projet, il faut donc pouvoir mobiliser, faire partager les concepts, faire travailler ensemble des collaborateurs de profils trs divers. Un consultant externe rompu au travail en quipe pluridisciplinaire peut grandement faciliter et acclrer le cadrage du projet. Trs vite ensuite les quipes projets sont confrontes aux difficults didentification et de catgorisation des principaux risques ; le consultant externe peut apporter la mthodologie danalyse des risques, les expertises spcifiques sur un sujet prcis, ainsi que les rfrentiels des meilleures pratiques, assurant, de ce fait, une meilleure exhaustivit et une plus grande efficacit dans le droulement des travaux. Lamlioration des contrles, cest aussi des changements dans lorganisation et les modes de fonctionnement. Le consultant externe peut tre un facilitateur dans la conduite de ces changements, sachant que son savoir-faire habituel en matire dorganisation et de gestion de projet peut aussi faire gagner un temps prcieux lentreprise.
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QUEL APPORT LONG TERME ?

Q35. Comment prenniser la dmarche de contrle intene ? . . . . . . . . . . . . . . . 50 Q36. En quoi le contrle interne contribue-t-il lamlioration de la performance de lentreprise ? . . . . . . . . . . . . . . 51 Q37. Reporting au management et aux organes de gourvernance : quelle frquence et quel contenu ? . . . . . . . . . . . . 52

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QUEL APPORT LONG TERME ?

Q35. Comment prenniser la dmarche de contrle interne ?

Cest une question fondamentale. Au-del de la mise en place des amliorations du contrle interne issues des travaux de lquipe projet, il sagit de transfrer aux activits de lentreprise, la gestion du processus contrle interne sur leur primtre dintervention. Pour y parvenir, la premire chose faire est dimpliquer le management des activits dans le projet de faon obtenir non seulement la mise en place des dispositifs prconiss par lquipe projet, mais aussi et surtout une relle comprhension et appropriation des enjeux et concepts du contrle interne. La deuxime action entreprendre est de veiller ce que les problmatiques de contrle interne soient intgres dans lensemble des moyens mis en uvre pour structurer les modes de fonctionnement de lentreprise : dfinition de fonction, modes opratoires, processus dvaluation, formation, reporting, sminaires divers, etc.

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Contrle interne Au-del des concepts, questions aux praticiens

QUEL APPORT LONG TERME ?

Q36. En quoi le contrle interne contribue-t-il lamlioration de la performance de lentreprise ?

Bon nombre dentreprises au cours de ces dernires annes ont connu des volutions significatives de leur organisation : croissance externe ou interne, restructuration, mise en place de systmes intgrs de gestion, externalisation de fonctions, etc. Aprs ces volutions et ces changements, la dmarche de contrle interne est loccasion, pour le management, de rflchir sur la conduite des activits dont il a la responsabilit, en sappuyant sur un cadre structur de rflexion. Cest notamment lopportunit de vrifier que les objectifs sont compris et partags, et que les moyens mis en uvre pour les atteindre sont optimiss. Sur le plan oprationnel, la mise en uvre dune dmarche de contrle interne rassemble autour de chaque grand processus les comptences et expertises oprationnelles, juridiques, financires, informatiques, etc., de lentreprise pour une analyse systmatique du contenu du processus et des rles et contributions des diffrentes parties prenantes, au regard des objectifs atteindre. Ces travaux mens dans une vision transversale de lentreprise mettent souvent en vidence des dysfonctionnements et des axes damlioration
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QUEL APPORT LONG TERME ?

significative de lefficacit du processus : redfinition et rallocation des tches, amlioration des systmes, formation, communication, Ces travaux permettent aussi de dcloisonner les organisations en faisant davantage travailler ensemble les fonctions supports et les activits oprationnelles. Enfin la mise en uvre dun dispositif de pilotage du contrle interne est une opportunit initier ou poursuivre des rflexions de type Key Performance Indicator (KPI) ou Balanced Scorecard afin doffrir au management des indicateurs pertinents cals sur les enjeux des diffrentes activits.
Q37. Reporting au management et aux organes de gouvernance : quelle frquence et quel contenu ?

La progression de lentreprise vers les objectifs quelle sest fixs implique une circulation efficace de linformation au bon niveau de la hirarchie. En complment des systmes dinformation qui peuvent participer au pilotage du contrle interne, des actions complmentaires vont tre entreprises pour faire remonter des donnes spcifiques vers des personnes pralablement identifies compte tenu de leur rle et/ou expertise. Des indicateurs vont tre dfinis notamment en distinguant linformation rgulire comptable et financire ou des indicateurs dalerte. Les informations

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Contrle interne Au-del des concepts, questions aux praticiens

QUEL APPORT LONG TERME ?

confidentielles et sensibles devront suivre un canal spcifique et trs restreint. La qualit de linformation va dpendre de son contenu, du dlai imparti, de son exactitude, son accessibilit et de sa mise jour. Il est essentiel dorganiser la remonte de linformation. Le management dfinit ses priorits au regard de ses objectifs, tout ceci ntant jamais fig. Un conseil dadministration, un comit daudit et des risques peuvent exiger des organes de direction voire des auditeurs internes ou externes la communication des faiblesses partir dun certain seuil. Par principe, un responsable doit recevoir linformation ncessaire pour pouvoir agir dans le cadre de ses fonctions. Un directeur juridique groupe ne recevra pas la mme information quun directeur gnral ou un directeur financier, et naura pas les mmes interlocuteurs. Il est utile de dfinir dans le cadre dune documentation spcifique (rglements intrieurs, procdures internes) les indicateurs pertinents qui feront lobjet dune communication une cadence dfinir, et les acteurs qui joueront un rle moteur.

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QUELLE COMMUNICATION SUR LE CONTRLE INTERNE ?

Q38. Est-ce que les socits ont globalement rpondu aux attentes du lgislateur concernant le rapport sur le contrle interne ? . . . . 56 Q39. Perspectives et tendances pour 2004 selon lAMF : Interview de Hubert Reynier, Secrtaire Gnral Adjoint, Direction de la rgulation et des affaires internationales, AMF . . . . . . . . . . . . . . 57 Q40. Perspectives et tendances pour 2004 pour la CNCC : Interview de Yves Nicolas, Vice-Prsident de la CNCC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60

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QUELLE COMMUNICATION SUR LE CONTRLE INTERNE ?

Q38. Est-ce que les socits ont globalement rpondu aux attentes du lgislateur concernant le rapport sur le contrle interne ?

Selon une tude base sur les rapports annuels relatifs lexercice 2003 de 125 des plus importantes capitalisations boursires franaises : 93 % des socits ont tabli un rapport sur le contrle interne ; 98 % des rapports sont extrmement dtaills et respectent gnralement la trame propose par le MEDEF / AFEP : ils comportent notamment une description des objectifs et des procdures de contrle interne, ainsi que du fonctionnement des organes exerant des activits de contrle ; moins de 5 % des rapports se limitent au seul contrle de linformation comptable et financire ; en revanche, seulement 29 % des rapports contiennent une valuation des procdures de contrle interne (y compris une valuation partielle).
Cette tude a t ralise en juin 2004 par notre dpartement Matrise et Gestion de la communication financire .

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Contrle interne Au-del des concepts, questions aux praticiens

QUELLE COMMUNICATION SUR LE CONTRLE INTERNE ?

Q39. Perspectives et tendances pour 2004 selon lAMF : Interview de Hubert Reynier (1), Secrtaire Gnral Adjoint, Direction de la rgulation et des affaires internationales, AMF
(1) Interview ralis dans le cadre de notre journe Arrt des Comptes du 25 novembre 2004, organise par Les Echos et PricewaterhouseCoopers, en partenariat avec Landwell & Associs.

La loi de scurit financire du 1er aot 2003 a prvu une architecture trois niveaux : le rapport du Prsident de la socit la fois sur les conditions de prparation et dorganisation des travaux du conseil et sur les procdures de contrle interne ; le rapport du commissaire aux comptes sur la partie du rapport du Prsident consacre linformation comptable et financire ; le rapport annuel de lAutorit des Marchs Financiers sur les informations publies dans le cadre des deux niveaux prcdents (rapports du Prsident de la socit et du CAC). Cest loccasion de ce rapport public de lAMF que nous serons amens : porter nous-mmes un jugement sur la qualit des informations qui auront t communiques au march par ces rapports ; ventuellement renouveler et insister sur les recommandations que nous avons faites dores et dj en dbut danne sur ce sujet.
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QUELLE COMMUNICATION SUR LE CONTRLE INTERNE ?

Ces recommandations portent sur trois points essentiels : Premirement nous voulions que la mthode de communication le moyen de publication de ces informations soit le plus simple possible pour les socits cotes. Cest la raison pour laquelle nous avons propos aux socits qui produisent dj un document de rfrence : dinclure ce rapport lgal dans un chapitre spcifique sur le gouvernement dentreprise et le contrle interne ; et que ce rapport puisse faire galement des renvois internes au document de rfrence (par exemple, pour les facteurs de risque qui sont dj couverts par le document de rfrence), de faon ce que les socits qui ont lhabitude de communiquer rgulirement et pleinement au march au travers des documents de rfrence puissent grer aisment ce nouveau rapport. Deuxime point sur lequel nous avons insist, cest le sujet du gouvernement dentreprise. Nous voulions galement avoir lapproche la plus uniforme possible au niveau du march dans le sens o nous avions dj, du temps de la COB, communiqu sur les informations que les socits cotes devaient au march sur le gouvernement dentreprise. Nous avions dores et dj fortement incit les entreprises se rfrer au standard des rapports de place dans ce domaine (rapport Vinot 1 et 2, puis rapport Bouton) et apporter toutes les informations ncessaires pour savoir comment elles appliquaient ces
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QUELLE COMMUNICATION SUR LE CONTRLE INTERNE ?

standards de place ou, ventuellement, si elles ne les appliquaient pas, prciser pourquoi et quel type de gouvernement dentreprise elles mettaient en place au sein de leur socit. En fait, pour le rapport des socits sur les conditions de prparation des travaux du conseil, nous avons propos quelles se rfrent ces standards de place et ces recommandations de la COB. Enfin, le suivi relatif aux procdures de contrle interne constitue le troisime point de notre recommandation de dbut danne (compltement nouveau, du fait de linitiative du lgislateur). Nous avons propos aux metteurs de sinscrire dans un processus dynamique qui leur permette ds cette anne de dmarrer des travaux dvaluation de leurs procdures, de donner le plus dinformations possibles leurs actionnaires sur la situation existante de leurs procdures de contrle interne, et puis, partir de lanne prochaine, de commencer dvelopper une analyse prospective sur les voies damlioration de leurs procdures de contrle interne et sur les moyens dont elles se dotent pour arriver aux meilleurs standards dans ce domaine.

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QUELLE COMMUNICATION SUR LE CONTRLE INTERNE ?

Q40. Perspectives et tendances pour 2004 pour la CNCC : Interview de Yves Nicolas (1), Vice-Prsident de la CNCC
(1) Interview ralis dans le cadre de notre journe Arrt des Comptes du 25 novembre 2004, organise par Les Echos et PricewaterhouseCoopers, en partenariat avec Landwell & Associs.

La LSF a pour objectif principal de restaurer la confiance des marchs financiers. Et lon voit bien aujourdhui que les marchs sintressent de plus en plus toutes les informations relatives au fonctionnement des entreprises, et plus spcifiquement la qualit de leur gouvernance et la matrise de leurs risques. Il faut donc que les entreprises apprennent communiquer sur ces thmes, et cest bien ce quoi les invite cette nouvelle loi. Pour le moment, de toute vidence, la plupart des entreprises prfrent donner une information de nature descriptive et cest dj un premier pas important. On voit bien par ailleurs que les socits cotes aux tats-Unis, se prparent communiquer sur une valuation de leur dispositif de contrle interne. A terme, on peut donc supposer que bon nombre dentreprises choisiront de publier des information valuatives ou pour le moins davantage dinformation sur la matrise de leurs risques rpondant ainsi aux attentes des marchs financiers ou de leurs partenaires, tels que les banques. En obligeant les entreprises franaises communiquer sur le contrle interne, la LSF les incite mieux matriser leurs risques. Cest du moins, mon sens, ainsi quil faut la comprendre.

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SOMMAIRE DTAILL
Les chiffres renvoient aux numros des pages

Pourquoi le contrle interne est-il aujourdhui une proccupation du management ?


Q1. Quelles sont les obligations cres par la LSF ? . . . . 6 Q2. Quel est le primtre de la LSF ? . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 Q3. Quel est le champ dapplication de cette loi ? . . . . . 8 Q4. Quelle est la responsabilit du Prsident du conseil affrente cette nouvelle obligation issue de larticle 117 de la LSF ? . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 Q5. En quoi la LSF diffre-t-elle du SOA en vigueur aux tats-Unis ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 Q6. Quelles sont les volutions prvues en Europe en matire de contrle interne et de gouvernance ? 13 Q7. Quelles sont les obligations lgales dans les autres pays ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 Q8. Quel est le rle des grands acteurs de place et des rgulateurs ? Comment influencent-ils la gestion du contrle interne dans les entreprises ? . . . . . . . . 15

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SOMMAIRE DTAILLE

Du contrle interne la matrise des activits


Q9. Quest-ce que le contrle interne ? . . . . . . . . . . . . . . 18 Q10. Quest-ce que le COSO ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 Q11. Quel est le lien entre contrle interne et gouvernance ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 Q12. Quel est le lien entre contrle interne et gestion des risques ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 Q13. Quel est le lien entre contrle interne et dispositif anti-fraude ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 Q14. Quel est le poids relatif de la partie financire dans lensemble du contrle interne ? . . . . . . . . . . . 24 Q15. Quelles volutions pour les modles existants ? . . . 25

Qui fait quoi ? Quelles volutions dans lorganisation de lentreprise ?


Q16. Qui sont les responsables du contrle interne ? . . . 28 Q17. Qui est acteur du contrle interne ? . . . . . . . . . . . . . 29 Q18. Quels sont les rles de lAudit Interne et du Risk Manager ? Dfinissent-ils le contrle interne ? . . . . . . . . . . . . . . 29 Q19. Quelles sont les difficults rencontres pour mettre en place un dispositif de contrle interne adapt et efficace au niveau des groupes ? . . . . . . . 30 Q20. Quel est le rle de la direction juridique ? Son rle stend-t-il la vrification de lapplication de lensemble des lois et rglements dans lentreprise ? . . . . . . . . . . . . . . . . 31
62 Contrle interne Au-del des concepts, 40 questions aux praticiens

SOMMAIRE DTAILLE

Q21. Quel est le rle de la DRH ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 Q22. Ny a-t-il pas double emploi entre assurance qualit et contrle interne ? Comment intgrer les travaux de la Direction de la Qualit dans la dmarche de contrle interne ? 33 Q23. Quel est le rle de la Direction Financire ? Son primtre dintervention va-t-il au-del du dpartement comptable ? . . . . . . . . . . . . 34 Q24. Quel est le rle de la Direction des Systmes dInformation (DSI) ? Quels impacts sur ses modes de fonctionnement ? 35 Q25. Quel est le rle du commissaire aux compte ? . . . . 36

En pratique, quel projet mettre en uvre ?


Q26. Faut-il un projet de mise niveau du contrle interne ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 Q27. Quelle dmarche pour amliorer le contrle interne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 Q28. Comment entamer une dmarche de contrle interne ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 Q29. La dmarche doit-elle tre la mme pour un projet LSF et un projet SOA ? . . . . . . . . . . . 43 Q30. Comment organiser le projet ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 Q31. Que documenter et jusquo ? . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 Q32. Comment assurer la qualit du dispositif contrle interne lorsquon a recours des sous-traitants ou lexternalisation de certaines fonctions ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45

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Q33. Peut-on institutionnaliser la dnonciation des fraudes en France (Whistleblowing aux USA) ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 Q34. Quest ce quun Consultant externe peut apporter au projet ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48

Quel apport pour lentreprise long terme ?


Q35. Comment prenniser la dmarche de contrle intene ? . . . . . . . . . . . . . . . 50 Q36. En quoi le contrle interne contribue-t-il lamlioration de la performance de lentreprise ? . 51 Q37. Reporting au management et aux organes de gourvernance : quelle frquence et quel contenu ? . . . . . . . . . . . . 52

Quelle communication sur le contrle interne ?


Q38. Est-ce que les socits ont globalement rpondu aux attentes du lgislateur concernant le rapport sur le contrle interne ? . . . . 56 Q39. Perspectives et tendances pour 2004 selon lAMF : Interview de Hubert Reynier, Secrtaire Gnral Adjoint, Direction de la rgulation et des affaires internationales, AMF . . . . . . . . . . . . . . 57 Q40. Perspectives et tendances pour 2004 pour la CNCC : Interview de Yves Nicolas, Vice-Prsident de la CNCC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60

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Contrle interne Au-del des concepts, 40 questions aux praticiens

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Les projets SOA ou LSF interviennent dans un contexte conomique marqu la fois par un accroissement notable de la pression concurrentielle et par des exigences de rentabilit renforces. Cet environnement sest dj traduit par une slectivit accrue dans le choix des projets ; priorit allant vers ceux offrant le plus fort et/ou le plus rapide retour sur investissement. Les entreprises sinterrogent :   Quen est-il de la rentabilit de ces projets contrle interne ? Puis-je moffrir le luxe dinitier des projets lourds et coteux dont limpact sur la performance de lentreprise nest pas dmontr ? Comment viter les drapages, lot commun de ces projets transversaux ?

Au travers de ce Pocket Guide, vous dcouvrirez, quau-del du respect des obligations rglementaires, ces projets peuvent, sous conditions, contribuer une meilleure matrise de vos risques et lamlioration de votre performance.

"Pocket Guide"