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COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS PRONUNCIAMENTO TCNICO CPC 33 (R1) Benefcios a Empregados

Correlao s Normas Internacionais de Contabilidade IAS 19 (IASB - BV 2012)

ndice
OBJETIVO ALCANCE DEFINIES BENEFCIOS DE CURTO PRAZO AOS EMPREGADOS Reconhecimento e mensurao Todos os benefcios de curto prazo aos empregados Licenas remuneradas de curto prazo Planos de participao nos lucros e bnus Divulgao BENEFCIOS PS-EMPREGO: DISTINO ENTRE PLANOS DE CONTRIBUIO DEFINIDA E PLANOS DE BENEFCIO DEFINIDO Planos multiempregadores Planos de beneficio definido que compartilham riscos entre as vrias entidades sob controle comum Planos de previdncia social (planos pblicos) Seguro de Benefcios BENEFCIOS PS-EMPREGO: PLANOS DE CONTRIBUIO DEFINIDA Reconhecimento e mensurao Divulgao BENEFCIOS PS-EMPREGO: PLANOS DE BENEFCIO DEFINIDO Reconhecimento e mensurao Contabilizao da obrigao presumida Balano Patrimonial Reconhecimento e mensurao: valor presente de obrigao por beneficio definido e custo do servio corrente Mtodo de avaliao atuarial Atribuio de beneficio a perodos de servio Premissas atuariais Premissas atuariais: mortalidade

Item 1 27 8 9 25 11 24 11 12 13 18 19 24 25 26 49 32 39 40 42 43 45 46 49 50 54 51 52 53 54 55 152 56 60 61 62 63 65 66 98 67 69 70 74 75 80 81 82

Premissas atuariais: taxa de desconto Premissas atuariais: salrios, benefcios e custos mdicos Custo do servio passado e ganhos e perdas na liquidao (settlement) Custo do servio passado Ganhos e perdas na liquidao Reconhecimento e mensurao: ativos do plano Valor justo dos ativos do plano Reembolsos Componentes de custo de benefcio definido Juros lquidos sobre o valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido Remensuraes do valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido lquido Apresentao Compensao Distino entre circulante e no-circulante Componente financeiro de custo de benefcio definido Divulgao Caractersticas dos planos de benefcio definido e riscos a eles associados Explicao de montantes das demonstraes contbeis Montante, prazo e incerteza de fluxos de caixa futuros Planos multiempregadores Planos de benefcio definido que compartilham riscos entre vrias entidades sob controle comum Requisitos de divulgao em outros Pronunciamentos OUTROS BENEFCIOS DE LONGO PRAZO A EMPREGADOS Reconhecimento e mensurao Divulgao BENEFCIOS RESCISRIOS Reconhecimento Mensurao Divulgao DISPOSIES TRANSITRIAS

83 86 87 98 99 112 102 108 109 112 113 119 113 115 116 119 120 130 123 126 127 130 131 134 131 132 133 134 135 152 139 140 144 145 147 148 149 150 151 152 153 157 155 157 158 159 171 165 168 169 170 171 172 174

Objetivo 1 O objetivo deste Pronunciamento estabelecer a contabilizao e a divulgao dos benefcios concedidos aos empregados. Para tanto, este Pronunciamento requer que a entidade reconhea: (a) um passivo quando o empregado prestou o servio em troca de benefcios a serem pagos no futuro; e uma despesa quando a entidade se utiliza do benefcio econmico proveniente do servio recebido do empregado em troca de benefcios a esse empregado.

(b)

Alcance 2 Este Pronunciamento deve ser aplicado pela entidade empregadora/patrocinadora na contabilizao de todos os benefcios concedidos a empregados, exceto aqueles aos quais se aplica o Pronunciamento Tcnico CPC 10 Pagamento Baseado em Aes. Este Pronunciamento no trata das demonstraes contbeis preparadas pelos planos de benefcios a empregados ou pelos fundos de penso e assemelhados. Os benefcios a empregados aos quais este Pronunciamento se aplica incluem aqueles proporcionados: (a) por planos ou acordos formais entre a entidade e os empregados individuais, grupos de empregados ou seus representantes; por disposies legais, ou por meio de acordos setoriais, pelos quais se exige que as entidades contribuam para planos nacionais, estatais, setoriais ou outros; ou por prticas informais que deem origem a uma obrigao construtiva (ou obrigao no formalizada ver Pronunciamento Tcnico CPC 25 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes). Prticas informais do origem a uma obrigao construtiva quando a entidade no tiver alternativa seno pagar os benefcios. Podese citar como exemplo de obrigao construtiva a situao em que uma alterao nas prticas informais da entidade cause dano inaceitvel no seu relacionamento com os empregados.

(b)

(c)

Os benefcios a empregados incluem: (a) benefcios de curto prazo a empregados, como, por exemplo, os seguintes, desde que se espere que sejam integralmente liquidados em at doze meses aps o perodo a que se referem as demonstraes contbeis em que os empregados prestarem os respectivos servios: (i) (ii) (iii) ordenados, salrios e contribuies para a seguridade social; licena anual remunerada e licena mdica remunerada; participao nos lucros e bnus; e

(iv)

benefcios no-monetrios (tais como assistncia mdica, moradia, carros e bens ou servios gratuitos ou subsidiados) para empregados atuais.

(b)

benefcios ps-emprego, como, por exemplo, os seguintes: (i) benefcios de aposentadoria (por exemplo, penses e pagamentos integrais por ocasio da aposentadoria); e outros benefcios ps-emprego, tais como seguro de vida e assistncia mdica ps emprego.

(ii)

(c)

outros benefcios de longo prazo aos empregados, tais como os seguintes: (i) ausncias remuneradas de longo prazo, tais como licenas por tempo de servio ou sabticas; jubileu ou outros benefcios por tempo de servio; e benefcios por invalidez de longo prazo.

(ii) (iii) (d) 6

benefcios rescisrios.

Os benefcios a empregados incluem os benefcios oferecidos tanto aos empregados quanto aos seus dependentes e que podem ser liquidados por meio de pagamentos (ou o fornecimento de bens e servios) feitos diretamente a empregados, seus cnjuges, filhos ou outros dependentes ou ainda por terceiros, como, por exemplo, entidades de seguro. O empregado pode prestar servios a uma entidade em perodo integral, parcial, permanente, casual ou temporariamente. Para os fins deste Pronunciamento, a definio de empregado tambm inclui diretores e outros administradores.

Definies 8 Os termos a seguir so usados neste Pronunciamento com os seguintes significados: Definio de benefcios a empregados Benefcios a empregados so todas as formas de compensao proporcionadas por uma entidade em troca de servios prestados por seus empregados ou pela resciso do contrato de trabalho. Benefcios de curto prazo a empregados so benefcios (exceto benefcios rescisrios) que se espera que sejam integralmente liquidados em at doze meses aps o perodo a que se referem as demonstraes contbeis em que os empregados prestarem o respectivo servio. Benefcios ps-emprego so os benefcios a empregados (exceto benefcios rescisrios e benefcios de curto prazo a empregados), que sero pagos aps o perodo de emprego.

Outros benefcios de longo prazo aos empregados so todos os benefcios aos empregados que no benefcios de curto prazo aos empregados, benefcios ps-emprego e benefcios rescisrios. Benefcios rescisrios so benefcios aos empregados fornecidos pela resciso do contrato de trabalho de um empregado como resultado de: (a) deciso da entidade terminar o vinculo empregatcio do empregado antes da data normal de aposentadoria; ou (b) deciso de um empregado de aceitar uma oferta de benefcios em troca da resciso do contrato de trabalho. Definies relativas classificao de planos Planos de benefcios ps-emprego so acordos formais ou informais nos quais uma entidade se compromete a proporcionar benefcios ps-emprego a um ou mais empregados. Planos de contribuio definida so planos de benefcios ps-emprego nos quais a entidade patrocinadora paga contribuies fixas a uma entidade separada (um fundo), no tendo nenhuma obrigao legal ou construtiva de pagar contribuies adicionais se o fundo no possuir ativos suficientes para pagar todos os benefcios aos empregados relativamente aos seus servios do perodo corrente e anterior. Planos de benefcio definido so planos de benefcios ps-emprego que no sejam planos de contribuio definida. Planos multiempregadores so planos de contribuio definida (exceto planos de previdncia social) ou planos de benefcio definido (exceto planos de previdncia social) que: (a) possuem ativos formados por contribuies de vrias entidades patrocinadoras que no esto sob o mesmo controle acionrio; e utilizam aqueles ativos para fornecer benefcios a empregados a mais de uma entidade patrocinadora, de forma que os nveis de contribuio e benefcio sejam determinados sem identificar a entidade patrocinadora que emprega os empregados em questo.

(b)

Definies relativas ao valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido lquido O valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido o deficit ou superavit, ajustado para refletir qualquer efeito da limitao de valor lquido de um ativo de benefcio definido ao teto de ativo (asset ceiling) para reconhecimento. O deficit ou superavit : (a) (b) o valor presente da obrigao de benefcio definido menos; e o valor justo dos ativos do plano (se houver).

O teto de ativo (asset ceiling) o valor presente de quaisquer benefcios econmicos disponveis na forma de restituies provenientes do plano ou de redues nas contribuies futuras para o plano. Valor presente de obrigao de benefcio definido o valor presente sem a deduo de quaisquer ativos do plano, dos pagamentos futuros esperados necessrios para liquidar a obrigao resultante do servio do empregado nos perodos corrente e passados. Ativos do plano compreendem: (a) (b) ativos mantidos por fundo de benefcios de longo prazo a empregados; e aplices de seguro elegveis.

Ativos mantidos por um fundo de benefcios de longo prazo aos empregados so ativos (exceto os instrumentos financeiros intransferveis emitidos pela entidade patrocinadora) que: (a) so mantidos por uma entidade (um fundo) legalmente separada da entidade patrocinadora e que existem exclusivamente para pagar ou custear benefcios aos empregados; e esto disponveis para serem utilizados somente para pagar ou custear benefcios aos empregados, no se encontram disponveis para os credores da entidade patrocinadora (mesmo em caso de falncia ou recuperao judicial) e no podem ser devolvidos entidade patrocinadora, a menos que: (i) os ativos do fundo forem suficientes para o cumprimento de todas as obrigaes de benefcios aos empregados do plano ou da entidade patrocinadora; ou os ativos forem devolvidos entidade patrocinadora com o intuito de reembols-la por benefcios j pagos a empregados."

(b)

(ii)

Aplice de seguro elegvel a aplice de seguro1 emitida por seguradora que no seja parte relacionada (como definido no Pronunciamento Tcnico CPC 05 Divulgao sobre Partes Relacionadas) da entidade patrocinadora, se o produto da aplice: (a) s puder ser utilizado para pagar ou custear benefcios a empregados, segundo um plano de benefcio definido; e no esteja disponvel para os credores da prpria entidade patrocinadora (mesmo em caso de falncia) e no possa ser pago a essa, a menos que: (i) o produto represente ativos excedentes que no sejam necessrios para a aplice cobrir todas as respectivas obrigaes de benefcios a empregados; ou

(b)

1 Aplice de seguro elegvel no necessariamente um contrato de seguro, conforme definido no Pronunciamento Tcnico CPC 11 Contratos de Seguro.

(ii)

o produto seja devolvido entidade patrocinadora para reembols-la por benefcios a empregados j pagos."

Valor justo o valor pelo qual um ativo pode ser trocado ou um passivo pode ser liquidado entre partes conhecedoras e dispostas a isso numa transao em que no exista favorecimento entre elas. Definies relativas ao custo de benefcio definido O custo do servio compreende: (a) custo do servio corrente, que o aumento no valor presente da obrigao de benefcio definido resultante do servio prestado pelo empregado no perodo corrente; custo do servio passado, que a variao no valor presente da obrigao de benefcio definido por servio prestado por empregados em perodos anteriores, resultante de uma alterao (introduo, mudanas ou o cancelamento de um plano de benefcio definido) ou de reduo (uma reduo significativa, pela entidade, no nmero de empregados cobertos por um plano); e qualquer ganho ou perda na liquidao (settlement).

(b)

(c)

Juros lquidos sobre o valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido a mudana, durante o perodo, no valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido resultante da passagem do tempo. Remensuraes do valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido compreendem: (a) (b) ganhos e perdas atuariais; o retorno sobre os ativos do plano, excluindo valores includos nos juros lquidos sobre o valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido; e qualquer mudana no efeito do teto de ativo (asset ceiling), excluindo valores includos nos juros lquidos sobre o valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido."

(c)

Ganhos e perdas atuariais so mudanas no valor presente da obrigao de benefcio definido resultantes de: (a) ajustes pela experincia (efeitos das diferenas entre as premissas atuariais adotadas e o que efetivamente ocorreu); e os efeitos das mudanas nas premissas atuariais.

(b)

Retorno sobre os ativos do plano consiste em juros, dividendos e outras receitas derivadas dos ativos do plano, juntamente com ganhos ou perdas realizados e no realizados sobre os ativos do plano, menos: (a) quaisquer custos de administrao dos ativos do plano; e

(b)

qualquer imposto devido pelo plano, exceto impostos includos nas premissas atuariais utilizadas para mensurar o valor presente da obrigao de benefcio definido.

Liquidao (settlement) uma transao que elimina todas as obrigaes futuras, legais ou construtivas, em relao totalidade ou parte dos benefcios oferecidos por um plano de benefcio definido, exceto um pagamento de benefcios a empregados ou em seu nome que seja definido nos termos do plano e incluso nas premissas atuariais. Benefcios de curto prazo aos empregados 9 Benefcios de curto prazo a empregado incluem itens como, por exemplo, os seguintes, desde que se espere que sejam integralmente liquidados em at doze meses aps o perodo a que se referem as demonstraes contbeis em que os empregados prestarem os respectivos servios: (a) (b) (c) (d) ordenados, salrios e contribuies para a previdncia social; licena anual remunerada e licena mdica remunerada; participao nos lucros e bnus; e benefcios no-monetrios (tais como assistncia mdica, moradia, carros e bens ou servios gratuitos ou subsidiados) para os atuais empregados.

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Uma entidade no precisa reclassificar um benefcio de curto prazo a empregados se as expectativas da entidade quanto poca da liquidao se modificarem temporariamente. Contudo, se as caractersticas do benefcio se modificam (como, por exemplo, uma mudana de um benefcio no-cumulativo para um benefcio cumulativo) ou se uma mudana nas expectativas quanto poca da liquidao no temporria, a entidade considera ento se o benefcio ainda atende definio de benefcio de curto prazo a empregados. Reconhecimento e Mensurao Todos os benefcios de curto prazo aos empregados

11

Quando o empregado tiver prestado servios entidade durante um perodo contbil, a entidade deve reconhecer o montante no descontado dos benefcios de curto prazo a empregados, que se espera sejam pagos, em troca desse servio: (a) como passivo (despesa acumulada), aps a deduo de qualquer quantia j paga. Se a quantia j paga exceder o valor no descontado dos benefcios, a entidade deve reconhecer o excesso como ativo (despesa paga antecipadamente), contanto que a despesa antecipada conduza, por exemplo, a uma reduo dos pagamentos futuros ou a uma restituio de caixa; como despesa, salvo se outro Pronunciamento Tcnico exigir ou permitir a incluso dos benefcios no custo de ativo (ver, por exemplo, os Pronunciamentos Tcnicos CPC 16 Estoques e CPC 27 Ativo Imobilizado).

(b)

12

Os itens 13, 16 e 19 explicam como uma entidade aplicar o item 11 a benefcios de curto prazo a empregados, na forma de ausncias remuneradas e planos de participao nos lucros e bnus. Licenas remuneradas de curto prazo

13

A entidade deve reconhecer o custo esperado de benefcios de curto prazo a empregados na forma de licenas remuneradas, seguindo o item 11, da seguinte forma: (a) no caso de licenas remuneradas cumulativas, quando o servio prestado pelos empregados aumenta o seu direito a ausncias remuneradas futuras; no caso de licenas remuneradas no cumulativas, quando as ausncias ocorrerem.

(b) 14

A entidade pode remunerar os empregados por ausncia por vrias razes, incluindo: feriados, doena e invalidez por curto prazo, maternidade ou paternidade, servios de tribunais e servio militar. O direito a licenas remuneradas pode ser classificado em duas categorias: (a) (b) cumulativa; e no cumulativa.

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Licenas remuneradas cumulativas so aquelas que podem ser estendidas e utilizadas futuramente, se o direito adquirido no perodo corrente no foi totalmente utilizado. As licenas remuneradas cumulativas podem ser com direito adquirido (vested, ou seja, os empregados tm direito a um pagamento em dinheiro pelas licenas no gozadas no momento em que se desligam da entidade) ou sem direito adquirido (quando os empregados no tm direito a um pagamento em dinheiro pelas licenas no gozadas ao deixarem a entidade). Surge a obrigao medida que os empregados prestam servios que aumentem o seu direito s licenas remuneradas futuras. A obrigao existe e reconhecida, mesmo se as ausncias remuneradas forem sem direito adquirido, embora a faculdade de os empregados poderem sair antes de utilizar direito acumulado sem direito adquirido afete a mensurao dessa obrigao. A entidade deve mensurar o custo esperado de licenas remuneradas cumulativas como a quantia adicional que a entidade espera pagar, em consequncia do direito no utilizado que se acumulou na data a que se referem as demonstraes contbeis. O mtodo especificado no item anterior mensura a obrigao pelo montante dos pagamentos adicionais que se espera que ocorrero exclusivamente pelo acmulo de benefcio. Em muitos casos, uma entidade pode no precisar fazer clculos detalhados para estimar que no existe obrigao relevante referente a licenas remuneradas no utilizadas. Por exemplo, uma obrigao de licena mdica provavelmente ser relevante apenas se houver um entendimento, formal ou informal, de que a licena mdica remunerada no utilizada pode ser considerada como frias remuneradas.

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Exemplo ilustrativo dos itens 16 e 17 Uma entidade tem 100 empregados, sendo que cada um deles tem direito a cinco dias de trabalho de licena mdica remunerada em cada ano. A licena mdica no utilizada pode ser estendida por um ano-calendrio. A licena mdica excluda, em primeiro lugar, do direito do ano corrente e, em seguida, do saldo do ano anterior (uma base UEPS). Em 31 de dezembro de 20X1, o direito mdio no utilizado de dois dias por empregado. A entidade espera, baseada na experincia passada, que essa expectativa continue, e que 92 empregados no tiraro mais de cinco dias de licena mdica remunerada em 20X2, e que os oito empregados restantes tiraro uma mdia de seis dias e meio cada um. A entidade espera pagar um adicional de 12 dias de auxlio-doena em consequncia do direito no utilizado que tenha acumulado em 31 de dezembro de 20X1 (um dia e meio cada, para oito empregados). Portanto, a entidade reconhece um passivo igual a 12 dias de auxlio-doena. 18 As licenas remuneradas no cumulativas no so estendidas para o prximo exerccio: elas expiram se o direito no for totalmente usufrudo no perodo corrente, e no do aos empregados o direito a um pagamento em dinheiro por direitos no usufrudos no momento em que se desliguem da entidade. Esse comumente o caso das licenas remuneradas por doena (na medida em que o direito passado no usufrudo no aumenta o direito futuro), licena maternidade ou paternidade ou licena remunerada por servio nos tribunais ou servio militar. A entidade no reconhece passivo nem despesa at a ocasio da ausncia, porque o servio do empregado no aumenta o valor do benefcio. Planos de participao nos lucros e bnus 19 A entidade deve reconhecer o custo esperado de pagamento de participao nos lucros e bnus de acordo com o item 11, quando e somente quando: (a) a entidade tiver a obrigao legal ou construtiva de fazer tais pagamentos em consequncia de eventos passados; e (b) a obrigao puder ser estimada de maneira confivel. Existe uma obrigao presente quando e somente quando, a entidade no tem alternativa realista, a no ser efetuar os pagamentos.

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Em alguns planos de participao nos lucros, os empregados s recebem uma parcela do lucro somente se permanecerem na entidade durante um determinado perodo. Tais planos criam uma obrigao construtiva medida que os empregados prestam servio que aumenta a quantia a ser paga, se permanecerem na entidade at o final do perodo especificado. A mensurao de tais obrigaes construtivas deve refletir a possibilidade de alguns empregados se desligarem e no receberem a participao no lucro.

Exemplo ilustrativo do item 20 Um plano de participao nos lucros requer que a entidade pague uma parcela especfica do lucro lquido do ano aos empregados que trabalharam todo o ano. Se nenhum dos empregados se desligar durante o ano, o total dos pagamentos de participao nos lucros ser de 3% do lucro lquido. A entidade estima que a taxa de rotatividade de pessoal reduza os pagamentos para 2,5% do lucro lquido. A entidade reconhece um passivo e uma despesa de 2,5% do lucro lquido.

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A entidade pode no ter obrigao legal de pagar bnus. Entretanto, em alguns casos, a entidade adota essa prtica. Em tais casos, a entidade tem uma obrigao construtiva porque a entidade no tem alternativa realista a no ser pagar a gratificao. A mensurao da obrigao construtiva deve refletir a possibilidade de que alguns empregados possam se desligar sem o direito de receber a gratificao. A entidade pode fazer uma estimativa confivel da sua obrigao legal ou construtiva em conformidade com um plano de participao nos lucros ou bnus, quando e somente quando: (a) os termos formais do plano contemplam uma frmula para determinar o valor do benefcio; a entidade determina os montantes a serem pagos antes da aprovao de emisso das demonstraes contbeis; ou a prtica passada d evidncias claras do montante da obrigao construtiva da entidade.

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(b)

(c)

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Uma obrigao, em conformidade com planos de participao nos lucros e bnus, resulta do servio prestado pelo empregado e no de uma transao com os scios da entidade. Portanto, a entidade reconhece o custo dos planos de participao nos lucros e bnus no como uma distribuio de lucro, mas como uma despesa. Se as obrigaes de pagamento de participao nos lucros e de bnus no forem totalmente liquidados dentro de doze meses aps o final do perodo em que os empregados prestaram o respectivo servio, esses pagamentos so benefcios de longo prazo a empregados (ver itens 153 a 158). Divulgao

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Embora este Pronunciamento no exija divulgaes especficas acerca de benefcios de curto prazo a empregados, outros Pronunciamentos podem exigi-las. Por exemplo, o Pronunciamento Tcnico CPC 05 - Divulgao sobre Partes Relacionadas exige divulgao acerca de benefcios concedidos aos administradores da entidade. O Pronunciamento Tcnico CPC 26 - Apresentao das Demonstraes Contbeis exige a divulgao de despesas com os benefcios a empregados.

Benefcios ps-emprego: distino entre planos de contribuio definida e planos de benefcio definido 26 Benefcios ps-emprego incluem itens como, por exemplo, os seguintes: (a) benefcios de aposentadoria (por exemplo, penses e pagamentos nicos por ocasio da aposentadoria); e outros benefcios ps-emprego, tais como seguro de vida e assistncia mdica psemprego.

(b)

Os acordos pelos quais a entidade proporciona benefcios ps-emprego so denominados planos de benefcios ps-emprego. A entidade deve aplicar este Pronunciamento a todos os acordos, que envolvam, ou no, o estabelecimento de uma entidade separada aberta ou fechada de previdncia para receber as contribuies e pagar os benefcios. 27 Os planos de benefcio ps-emprego classificam-se como planos de contribuio definida ou de benefcio definido, dependendo da essncia econmica do plano decorrente de seus principais termos e condies. Nos planos de contribuio definida, a obrigao legal ou construtiva da entidade est limitada quantia que ela aceita contribuir para o fundo. Assim, o valor do benefcio psemprego recebido pelo empregado determinado pelo montante de contribuies pagas pela entidade patrocinadora (e, em alguns casos, tambm pelo empregado) para um plano de benefcios ps-emprego ou para uma entidade parte, juntamente com o retorno dos investimentos provenientes das contribuies. Em consequncia, o risco atuarial (risco de que os benefcios sejam inferiores ao esperado) e o risco de investimento (risco de que os ativos investidos venham a ser insuficientes para cobrir os benefcios esperados) recaem sobre o empregado. Exemplos de casos em que a obrigao da entidade no est limitada a quantia que ela concorda em contribuir para o fundo de penso so aqueles quando a entidade tem uma obrigao legal ou construtiva por meio de: (a) frmula de benefcio de plano que no esteja exclusivamente vinculada ao valor das contribuies e exija que a entidade fornea contribuies adicionais se os ativos forem insuficientes para cobrir os benefcios da frmula de benefcio de plano; garantia, de um retorno especificado sobre contribuies, seja direta ou indiretamente vinculada ao plano; ou prticas informais que do origem a uma obrigao construtiva. Por exemplo, uma obrigao construtiva pode surgir quando a entidade tiver um histrico de aumento de benefcios para ex-empregados para compensar a inflao, mesmo quando no houver a obrigao legal de faz-lo.

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(b)

(c)

30

Em conformidade com os planos de benefcio definido: (a) a obrigao da entidade patrocinadora de fornecer os benefcios pactuados aos atuais e aos ex-empregados; e risco atuarial (de que os benefcios venham a custar mais do que o esperado) e risco de investimento recaiam, substancialmente, sobre a entidade. Se a experincia atuarial ou de investimento for pior que a esperada, a obrigao da entidade pode ser aumentada.

(b)

31 Os itens 32 a 49 explicam a distino entre planos de contribuio definida e benefcio definido, no contexto de planos multiempregadores, planos de benefcio definido que compartilham riscos entre entidades sob controle comum, planos de previdncia social e benefcios segurados. Planos multiempregadores

32

A entidade deve classificar um plano multiempregador como plano de contribuio definida ou plano de benefcio definido, de acordo com os termos do plano (incluindo qualquer obrigao construtiva que v alm dos termos formais). Se a entidade participa de um plano multiempregador de benefcio definido, a menos que o item 34 seja aplicvel, a entidade deve: (a) contabilizar proporcionalmente sua parcela da obrigao de benefcio definido, dos ativos do plano e do custo associado ao plano, da mesma forma como qualquer outro plano de benefcio definido; e divulgar as informaes exigidas pelos itens 135 a 148 (excluindo-se o item 148(d)).

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(b) 34

Quando no houver informao suficiente disponvel para se adotar a contabilizao de benefcio definido para um plano multiempregador de benefcio definido, a entidade deve: (a) contabilizar o plano de acordo com os itens 51 e 52 como se fosse um plano de contribuio definida; divulgar as informaes exigidas pelo item 148.

(b) 35

Um exemplo de plano multiempregador de benefcio definido aquele em que: (a) o plano financiado em regime de repartio simples (pay-as-you-go), tal que: as contribuies so definidas em um nvel que se espera ser suficiente para pagar os benefcios que venam no mesmo perodo; e os benefcios futuros adquiridos durante o perodo corrente sero pagos com contribuies futuras; e os benefcios dos empregados so determinados pelo tempo de servio e as entidades participantes no podem se retirar do plano sem pagar uma contribuio pelos benefcios adquiridos pelos empregados at a data de sua retirada. Esse plano representa riscos atuariais para a entidade: se o custo final dos benefcios j adquiridos na data a que se referem as demonstraes contbeis for maior do que o esperado, a entidade ter de aumentar as suas contribuies ou de persuadir os empregados a aceitar uma reduo nos benefcios. Portanto, tal plano um plano de benefcio definido.

(b)

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Quando houver informaes suficientes disponveis sobre um plano multiempregador de benefcio definido, a entidade contabiliza proporcionalmente sua parcela da obrigao de benefcio definido, dos ativos do plano e do custo ps-emprego associados ao plano, da mesma forma que para qualquer outro plano de benefcio definido. Entretanto, uma entidade pode no ser capaz de identificar sua parte na posio financeira subjacente e o desempenho do plano com confiabilidade suficiente para fins contbeis. Isso pode ocorrer, se: (a) o plano expuser as entidades participantes a riscos atuariais associados a empregados, atuais e antigos de outras entidades, resultando na falta de base consistente e confivel para alocar a obrigao, os ativos do plano e o custo individualmente s entidades que participam do plano. a entidade no tiver acesso s informaes pertinentes ao plano que satisfaam aos requisitos deste Pronunciamento.

(b)

Nesses casos, a entidade contabiliza o plano como se fosse um plano de contribuio definida e divulga as informaes exigidas pelo item 148. 37 Pode haver um acordo contratual, entre o plano multiempregador e seus participantes, que determine como o excedente do plano ser distribudo aos participantes (ou o deficit custeado). Uma entidade patrocinadora participante em um plano multiempregador, com um acordo desse tipo e que contabilize o plano como um plano de contribuio definida, de acordo com o item 34, deve reconhecer o ativo ou passivo resultante do acordo contratual e a receita ou despesa no resultado.

Exemplo ilustrativo do item 37 Uma entidade participa de plano multiempregador de benefcios definidos e no prepara avaliaes do plano com base neste Pronunciamento. Portanto, contabiliza o plano como se fosse um plano de contribuio definida. A avaliao da posio no baseada neste Pronunciamento mostra um dficit de $100 milhes no plano. O plano fez um acordo contratual sobre um cronograma de contribuies com os empregadores participantes do plano que ir eliminar o dficit nos prximos cinco anos. As contribuies totais da entidade, de acordo com o contrato, so de $8 milhes. A entidade reconhece o passivo pelas contribuies ajustadas pelo valor do dinheiro no tempo e a despesa no resultado. 38 Os planos multiempregadores so distintos dos planos administrados em grupo. O plano administrado em grupo meramente uma agregao de planos patrocinados individualmente combinados para permitir que os empregadores renam os seus ativos para fins de investimento, de maneira a reduzir os custos de gesto e de administrao, mas as pretenses dos diferentes empregadores so segregadas para o benefcio exclusivo dos seus prprios empregados. Os planos administrados em grupo no apresentam problemas contbeis especficos porque a informao est prontamente disponvel, sendo tratados da mesma forma que qualquer outro plano patrocinado individualmente e porque tais planos no expem as entidades participantes a riscos atuariais, associados aos empregados atuais e antigos de outras entidades. As definies deste Pronunciamento exigem que a entidade classifique um plano administrado em grupo como plano de contribuio definida ou como plano de benefcio definido de acordo com os termos do plano (incluindo qualquer obrigao construtiva, que v alm dos termos formais). Para determinar quando reconhecer e como mensurar um passivo relativo ao encerramento de um plano multiempregador de benefcio definido ou sada da entidade de um plano de benefcio definido, a entidade deve aplicar o Pronunciamento CPC 25 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. Planos de benefcio definido que compartilham riscos entre vrias entidades sob controle comum 40 Os planos de benefcio definido que compartilham riscos entre entidades sob controle comum, por exemplo, uma controladora e suas subsidirias, no so planos multiempregadores.

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A entidade que patrocine planos desse tipo deve obter informaes acerca do plano como um todo, mensurado de acordo com este Pronunciamento, utilizando premissas que se apliquem ao plano como um todo. Se houver um acordo contratual ou uma poltica expressa para atribuir a despesa lquida dos benefcios definidos do plano, mensurado de acordo com este Pronunciamento s entidades de um grupo econmico, ento a entidade deve, nas suas demonstraes contbeis separadas ou individuais, reconhecer a despesa lquida correspondente aos benefcios definidos para ela. Se no houver tal acordo ou poltica, a despesa lquida do benefcio definido deve ser reconhecida nas demonstraes contbeis separadas ou individuais da entidade que legalmente a patrocinadora do plano. As outras entidades pertencentes ao grupo devem reconhecer, em suas demonstraes contbeis separadas ou individuais, uma despesa igual s contribuies devidas no perodo. A participao nesse plano uma transao com partes relacionadas, individualmente para cada entidade do grupo. A entidade deve, portanto, em suas demonstraes contbeis separadas ou individuais, divulgar as informaes exigidas pelo item 149. Planos de previdncia social (planos pblicos)

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A entidade deve contabilizar sua participao em plano de previdncia social (planos pblicos) da mesma maneira que contabiliza sua participao num plano multiempregador (ver itens 32 a 39). Os planos de previdncia social so estabelecidos pela legislao e disponveis a todas as entidades (ou a todas as entidades de uma categoria em particular, por exemplo, um setor especfico) e so operados pelo governo ou por outro rgo (por exemplo, uma agncia autnoma criada especificamente para tal fim), portanto, fora do controle ou da influncia da entidade que reporta. Alguns planos estabelecidos por entidade podem, conforme a legislao, vir a oferecer no s benefcios obrigatrios, que podem vir a substituir os benefcios que, de outra forma, seriam cobertos por plano governamental de previdncia social, bem como benefcios voluntrios adicionais. Esses planos no so planos governamentais de previdncia social. Os planos de previdncia social so classificados como planos de benefcio definido ou de contribuio definida dependendo da obrigao da entidade em relao ao plano. Muitos planos governamentais de previdncia social, como o brasileiro, so custeados em regime de repartio simples (pay-as-you-go): as contribuies so fixadas em um nvel que se espera sejam suficientes para cobrir os benefcios concedidos que venam no mesmo perodo; benefcios futuros obtidos durante o perodo corrente sero pagos com contribuies futuras. Contudo, na maioria dos planos de previdncia social, a entidade no tem obrigao legal ou construtiva de pagar esses benefcios futuros, sendo que a sua nica obrigao a de pagar as contribuies medida que se vencem e, se a entidade deixar de empregar membros do plano da previdncia social, ela no ter a obrigao de pagar os benefcios auferidos por seus empregados em anos anteriores. Por essa razo, os planos de previdncia social so normalmente planos de contribuio definida. Entretanto, quando um plano de previdncia social vier a ser classificado como plano de benefcio definido, a entidade deve aplicar o tratamento previsto nos itens 32 a 39. Seguro de Benefcios

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A entidade pode pagar prmios de seguro para custear um plano de benefcios ps-emprego. A entidade deve tratar o plano como plano de contribuio definida, exceto se a entidade tiver (direta ou indiretamente por meio do plano) uma obrigao legal ou construtiva de: (a) (b) pagar os benefcios dos empregados diretamente quando se vencerem; ou pagar contribuies adicionais se a seguradora no cobrir todos os benefcios futuros do empregado relativos aos servios prestados no perodo corrente e em perodos anteriores.

Se a entidade tiver a obrigao legal ou construtiva, o plano deve ser tratado como plano de benefcio definido. 47 Os benefcios segurados por aplice de seguro no precisam ter relao direta ou automtica com a obrigao da entidade em relao aos benefcios a empregados. Os planos de benefcios ps-emprego que envolvam aplices de seguro esto sujeitos mesma distino entre contabilizao e financiamento aplicvel a outros planos custeados. Quando a entidade custeia uma obrigao de benefcios ps-emprego ao contribuir para uma aplice de seguro pela qual a entidade (direta ou indiretamente por meio do plano, utilizando-se de mecanismo de fixao de prmios futuros ou por meio de relacionamento com a seguradora) mantm uma obrigao legal ou construtiva, o pagamento dos prmios no corresponde a um acordo de contribuio definida. Como consequncia a entidade: (a) (b) contabiliza uma aplice de seguro elegvel como ativo de plano (ver item 8); e reconhece outras aplices de seguro como direitos de reembolso (se as aplices satisfizerem aos critrios do item 116).

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Quando a aplice de seguro estiver no nome de um participante especfico do plano ou de um grupo de participantes e a entidade no tiver nenhuma obrigao legal ou construtiva de cobrir qualquer perda na aplice, a entidade no tem obrigao de pagar benefcios aos empregados, e a seguradora tem a responsabilidade exclusiva de pagar esses benefcios. O pagamento de prmios fixos, segundo tais contratos, , na verdade, a liquidao da obrigao de benefcios ao empregado e, no, um investimento para cobrir a obrigao. Consequentemente, a entidade deixa de possuir um ativo ou um passivo. Portanto, a entidade trata tais pagamentos como contribuies para um plano de contribuio definida.

Benefcios ps-emprego: plano de contribuio definida 50 A contabilizao dos planos de contribuio definida direta porque a obrigao da entidade patrocinadora relativa a cada exerccio determinada pelos montantes a serem contribudos no perodo. Consequentemente, no so necessrias premissas atuariais para mensurar a obrigao ou a despesa, e no h possibilidade de qualquer ganho ou perda atuarial. Alm disso, as obrigaes so mensuradas em base no descontada, exceto quando no so completamente liquidados em at doze meses aps o final do perodo em que os empregados prestam o respectivo servio. Reconhecimento e mensurao

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Quando o empregado tiver prestado servios a uma entidade durante um perodo, a entidade deve reconhecer a contribuio devida para plano de contribuio definida em troca desses servios: (a) como passivo (despesa acumulada), aps a deduo de qualquer contribuio j paga. Se a contribuio j paga exceder a contribuio devida relativa ao servio prestado antes do perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis, a entidade deve reconhecer esse excesso como ativo (despesa antecipada), na medida em que as antecipaes conduziro, por exemplo, a uma reduo nos pagamentos futuros ou em um reembolso em dinheiro; e como despesa, a menos que outro Pronunciamento exija ou permita a incluso da contribuio no custo de um ativo (ver, por exemplo, os Pronunciamentos Tcnicos CPC 16 - Estoques e CPC 27 Ativo Imobilizado)."

(b)

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Quando as contribuies para um plano de contribuio definida no so completamente liquidados em at doze meses aps o final do perodo da prestao de servio pelo empregado, elas devem ser descontadas, utilizando-se a taxa de desconto especificada no item 83. Divulgao

53

A entidade deve divulgar o montante reconhecido como despesa para os planos de contribuio definida. Sempre que exigido pelo Pronunciamento Tcnico CPC 05 Divulgao sobre Partes Relacionadas, a entidade divulga informao acerca das contribuies para planos de contribuio definida relativas aos administradores da entidade.

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Benefcios ps-emprego: plano de beneficio definido 55 A contabilizao dos planos de benefcio definido complexa porque so necessrias premissas atuariais para mensurar a obrigao e a despesa do plano, bem como existe a possibilidade de ganhos e perdas atuariais. Alm disso, as obrigaes so mensuradas ao seu valor presente, porque podem ser liquidadas muitos anos aps a prestao dos servios pelos empregados. Reconhecimento e mensurao 56 Os planos de benefcio definido podem no ter fundo constitudo ou podem ser total ou parcialmente cobertas por contribuies da entidade e, algumas vezes, dos seus empregados, para uma entidade ou um fundo legalmente separado da entidade patrocinadora, e a partir do qual so pagos os benefcios a empregados. O pagamento dos benefcios concedidos depende no somente da situao financeira e do desempenho dos investimentos do fundo, mas tambm da capacidade e do interesse da entidade de suprir qualquer insuficincia nos ativos do fundo. Portanto, a entidade assume, na essncia, os riscos atuariais e de investimento associados ao plano. Consequentemente, a despesa reconhecida de plano de benefcio definido no necessariamente o montante da contribuio devida relativa ao perodo.

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A contabilizao de planos de benefcio definido por uma entidade envolve os seguintes passos: (a) determinar o dficit ou supervit. Isto envolve: (i) utilizar uma tcnica atuarial, o mtodo de crdito unitrio projetado, para estimar de maneira confivel o custo final para a entidade do benefcio obtido pelos empregados em troca dos servios prestados nos perodos corrente e anteriores (ver itens 67 a 69). Isso exige que a entidade determine quanto do benefcio atribuvel aos perodos corrente e anteriores (ver itens 70 a 74) e que faa estimativas (premissas atuariais) acerca de variveis demogrficas (tais como rotatividade e mortalidade de empregados) e variveis financeiras (tais como futuros aumentos nos salrios e nos custos mdicos), que afetaro o custo do benefcio (ver itens 75 a 98). descontar esse benefcio para determinar o valor presente da obrigao de benefcio definido e o custo do servio corrente (ver itens 67,69 e 83 a 86). deduzir o valor justo de quaisquer ativos do plano (ver itens 113 a 115) do valor presente da obrigao de benefcio definido.

(ii)

(iii)

(b)

determinar o valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido como o valor do dficit ou supervit determinado em (a), ajustado por qualquer efeito de limitao de um ativo lquido de benefcio definido ao teto de ativo (asset ceiling) (ver item 64). determinar os valores a ser reconhecidos em resultado: (i) (ii) custo do servio corrente (ver itens 70 a 74). qualquer custo do servio passado e ganho ou perda na liquidao (ver itens 99 a 112). juros lquidos sobre o valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido (ver itens 123 a 126).

(c)

(iii)

(d)

determinar as remensuraes do valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido, a serem reconhecidas em outros resultados abrangentes, compreendendo: (i) (ii) ganhos e perdas atuariais (ver itens 128 e 129); retorno sobre os ativos do plano, excluindo valores considerados nos juros lquidos sobre o valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido (ver item 130); e qualquer mudana no efeito do teto de ativo (asset ceiling) (ver item 64), excluindo os valores considerados nos juros lquidos sobre o valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido.

(iii)

Quando a entidade possuir mais de um plano de benefcio definido, deve aplicar esses procedimentos separadamente para cada plano relevante.

58

A entidade deve determinar o valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido com suficiente regularidade de modo que os montantes reconhecidos nas demonstraes contbeis no divirjam significativamente dos valores que seriam determinados no final do perodo. Este Pronunciamento encoraja, mas no requer que a entidade envolva aturio habilitado na mensurao de todas as obrigaes relevantes de benefcios ps-emprego. Por razes prticas, a entidade pode solicitar a um aturio habilitado que realize uma avaliao detalhada da obrigao antes do final do perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis. Contudo, os resultados dessa avaliao devem ser atualizados com base em transaes relevantes e em outras mudanas significativas nas circunstncias (incluindo alteraes nos valores de mercado e nas taxas de juro) at o final do perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis. Em alguns casos, as estimativas, as mdias e as simplificaes de clculo podem proporcionar uma aproximao confivel dos clculos detalhados ilustrados neste Pronunciamento. Contabilizao da obrigao construtiva

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A entidade deve contabilizar no somente a sua obrigao legal segundo os termos formais de plano de benefcio definido, mas tambm qualquer obrigao construtiva que surja a partir das prticas informais da entidade. As prticas informais do origem a uma obrigao construtiva quando a entidade no tiver alternativa realista a no ser pagar os benefcios aos empregados. Um exemplo de uma obrigao construtiva quando uma alterao nas prticas informais da entidade causaria um dano inaceitvel no seu relacionamento com os empregados. Os termos formais de um plano de benefcio definido podem permitir que a entidade encerre sua obrigao com o plano. No obstante, normalmente difcil para a entidade encerrar sua obrigao com o plano (sem pagamento) se os empregados tiverem de ser mantidos. Portanto, na ausncia de evidncia em sentido contrrio, a contabilizao de benefcios psemprego pressupes que a entidade que prometa esses benefcios continuar a faz-lo durante o tempo de trabalho remanescente dos empregados. Balano Patrimonial

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A entidade deve reconhecer o valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido na demonstrao contbil. Quando a entidade obtiver um superavit em um plano de benefcio definido, ela mensura o valor lquido de ativo de benefcio definido como sendo o menor dentre: (a) (b) o superavit no plano de benefcio definido; e o teto de ativo (asset ceiling), determinado pela aplicao da taxa de desconto especificada no item 83.

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O valor lquido de ativo de benefcio definido pode surgir quando um plano de benefcio definido tiver recebido excesso de contribuies ou quando ocorrerem ganhos atuariais. Uma entidade reconhece o valor lquido de ativo de benefcio definido nesses casos porque:

(a)

a entidade controla um recurso, que a capacidade de utilizar o superavit para gerar benefcios futuros; esse controle resultado de eventos passados (contribuies pagas pela entidade e servios prestados pelo empregado); e benefcios econmicos futuros esto disponveis para a entidade na forma de reduo nas contribuies futuras ou de restituio em dinheiro, seja diretamente entidade patrocinadora ou indiretamente para outro plano deficitrio. O teto de ativo (asset ceiling) o valor presente desses benefcios futuros.

(b)

(c)

Reconhecimento e mensurao: valor presente de obrigao por benefcio definido e custo do servio corrente 66 O custo final de plano de benefcio definido pode ser influenciado por muitas variveis, tais como salrios na data da concesso do benefcio, rotatividade e mortalidade, contribuies de empregados e tendncias de custos mdicos. O custo final do plano incerto e provvel que essa incerteza venha a permanecer por um longo perodo de tempo. Com o objetivo de mensurar o valor presente das obrigaes de benefcio ps-emprego e o respectivo custo do servio corrente, necessrio: (a) (b) (c) aplicar mtodo de avaliao atuarial (ver itens 67 a 69); atribuir benefcio aos perodos de servio (ver itens 70 a 74); e adotar premissas atuariais (ver itens 75 a 98).

Mtodo de avaliao atuarial 67 A entidade deve utilizar o Mtodo de Crdito Unitrio Projetado para determinar o valor presente das obrigaes de benefcio definido e o respectivo custo do servio corrente e, quando aplicvel, o custo do servio passado. O Mtodo de Crdito Unitrio Projetado (tambm conhecido como mtodo de benefcios acumulados com pro rata de servio ou como mtodo benefcio/anos de servio) considera cada perodo de servio como dando origem a uma unidade adicional de direito ao benefcio (ver itens 70 a 74) e mensura cada unidade separadamente para construir a obrigao final (ver itens 75 a 98).

68

Exemplo ilustrativo do item 68

Um benefcio de pagamento nico a ser liquidado ao final do perodo trabalhado corresponde a 1% do salrio final para cada ano de servio. O salrio no ano 1 $10.000 e assume-se um crescimento anual de 7% (composto) para cada ano. A taxa de desconto utilizada de 10% ao ano. A tabela a seguir demonstra como a obrigao calculada para um empregado cuja expectativa de desligamento ao final do ano 5, assumindo que no haver mudanas nas premissas atuariais. Para fins de simplificao, este exemplo no considera o ajuste adicional necessrio para refletir a probabilidade de o empregado deixar a entidade em data anterior ou posterior. Ano Benefcio atribudo a: anos anteriores ano corrente (1% do salrio final) ano corrente e anteriores Obrigao Inicial Jurosde10% Custo do servio corrente Obrigao final 1 2 3 4 5

$0 $131 $131

$131 $131 $ 262

$262 $131 $393

$393 $131 $524

$524 $131 $655

$89 $89

$89 $9 $98 $196

$196 $20 $108 $324

$324 $33 $119 $476

$476 $48 $131 $655

Notas: 1. A obrigao inicial o valor presente do benefcio atribudo a anos anteriores. 2. O custo do servio corrente o valor presente do benefcio atribudo ao ano corrente. 3. A obrigao final o valor presente do benefcio atribudo aos anos corrente e anteriores.

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A entidade desconta a valor presente o total da obrigao de benefcios ps-emprego, mesmo se parte da obrigao vencer em at doze meses aps a data das demonstraes contbeis. Atribuio de benefcio a perodos de servio

70

Na determinao do valor presente das obrigaes de benefcio definido e do respectivo custo do servio corrente e, quando aplicvel, do custo do servio passado, a entidade deve atribuir benefcio a perodos de servio de acordo com a frmula de benefcio do plano. Entretanto, se o servio do empregado nos ltimos anos conduzir a um benefcio significativamente mais elevado do que em perodos anteriores, a entidade deve atribuir benefcios em bases lineares, desde: (a) a data em que o servio do empregado conduz, pela primeira vez, a benefcios previstos no plano (quer os benefcios estejam, ou no, condicionados ao servio futuro); at

(b)

a data em que o servio futuro do empregado no levar a uma quantia relevante de benefcios adicionais conforme o plano, exceto nos casos provenientes de novos aumentos de salrio.

71

O Mtodo de Crdito Unitrio Projetado exige que a entidade atribua benefcio ao perodo corrente (a fim de determinar o custo do servio corrente) e aos perodos corrente e anteriores (a fim de determinar o valor presente das obrigaes de benefcio definido). A entidade atribui benefcio aos perodos em que surge a obrigao de proporcionar benefcios ps-emprego. Essa obrigao surge medida que os empregados prestam servios em troca de benefcios ps-emprego e que a entidade espera pagar em perodos futuros. As tcnicas atuariais permitem que a entidade mensure essa obrigao com confiabilidade suficiente para justificar o reconhecimento de um passivo.

Exemplos ilustrativos do item 71 1 Um plano de benefcio definido proporciona um benefcio de pagamento nico de $100 devido por ocasio da aposentadoria, para cada ano de servio prestado. Atribui-se a cada ano um benefcio de $100. O custo do servio corrente o valor presente de $100. O valor presente da obrigao de benefcio definido o valor presente de $ 100, multiplicado pelo nmero de anos de servio na data a que se referem as demonstraes contbeis. Se o benefcio for devido imediatamente quando o empregado se desliga da entidade, o custo do servio corrente e o valor presente da obrigao de benefcio definido refletem a data em que se espera que o empregado se desligue. Assim, devido ao efeito do desconto a valor presente, eles so inferiores s quantias que seriam determinadas se o empregado sasse no final do perodo a que se referem as demonstraes contbeis. 2 Um plano proporciona uma penso mensal de 0,2% do salrio final para cada ano de servio. A penso devida a partir da idade de 65 anos. atribudo a cada ano de servio um benefcio igual ao valor presente, data esperada de aposentadoria de uma penso mensal de 0,2% do salrio final estimado, devido a partir da data esperada de aposentadoria at a data estimada do falecimento. O custo do servio corrente o valor presente desse benefcio. O valor presente da obrigao de benefcio definido o valor presente dos pagamentos mensais de penso de 0,2% do salrio final, multiplicado pelo nmero de anos de servio at o final do perodo a que se referem as demonstraes contbeis. O custo do servio corrente e o valor presente da obrigao de benefcio definido so descontados , porque os pagamentos de penso se iniciam a partir da idade de 65 anos. 72 O servio prestado pelo empregado origina uma obrigao em conformidade com o plano de benefcio definido, mesmo se os benefcios estiverem condicionados manuteno da condio de empregado (em outras palavras, mesmo quando os benefcios ainda no foram adquiridos). O servio do empregado, antes da data de aquisio de direito, d origem a uma obrigao construtiva porque, ao final de cada encerramento de exerccio, o valor do servio

futuro que o empregado dever prestar at a aquisio do direito ao benefcio se reduz. Ao mensurar a obrigao de benefcio definido, a entidade deve considerar a probabilidade de que alguns empregados possam no satisfazer aos requisitos de aquisio de direito. De maneira similar embora determinados benefcios ps-emprego, por exemplo, benefcios mdicos ps-emprego, s se tornem devidos se ocorrer um evento especfico, quando o empregado j tenha se aposentado, uma obrigao deve ser reconhecida medida que o empregado estiver prestando servio que proporcionar o direito ao benefcio. A probabilidade de que o evento especfico ocorrer afeta a mensurao da obrigao, mas no determina se a obrigao existe ou no. Exemplos ilustrativos do item 72 1 Um plano paga um benefcio de $100 para cada ano de servio. A aquisio de direito aos benefcios ocorre aps dez anos de prestao de servio. Um benefcio de $ 100 atribudo a cada ano. Em cada um dos primeiros dez anos, o custo do servio corrente e o valor presente da obrigao refletem a probabilidade de que o empregado possa no completar dez anos de servio.

Um plano paga um benefcio de $ 100 para cada ano de servio prestado, excluindo o servio antes da idade de 25 anos. A aquisio de direito aos benefcios ocorre imediatamente. Nenhum benefcio atribudo ao servio prestado antes da idade de 25 anos, porque o servio, antes dessa data, no leva a benefcios (condicionais ou incondicionais). Um benefcio de $ 100 atribudo a cada ano subsequente.

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A obrigao aumenta at a data em que o posterior servio prestado pelo empregado no mais d lugar a valores relevantes de benefcios futuros. Portanto, todo o benefcio atribudo aos perodos que terminem nessa data ou antes dela. O benefcio atribudo a perodos contbeis individuais de acordo com a frmula de benefcio do plano. Entretanto, se o servio do empregado em anos adicionais conduzir a um nvel significativamente maior de benefcio do que nos anos anteriores, a entidade deve atribuir o benefcio de maneira linear at a data em que o servio posterior do empregado conduza a uma quantia imaterial de benefcios adicionais. Isso ocorre porque o servio do empregado conduzir, em ltima anlise, a um benefcio em nvel mais elevado.

Exemplos ilustrativos do item 73

Um plano paga um benefcio em parcela nica de $ 1.000, cuja aquisio de direito ocorre aps dez anos de servio prestado. O plano no prev benefcio adicional para servio subsequente. Um benefcio de $ 100 ($ 1.000 dividido por dez) atribudo a cada um dos primeiros dez anos. O custo do servio corrente, em cada um dos primeiros dez anos, reflete a probabilidade de o empregado no completar os dez anos de servio. Nenhum benefcio atribudo aos anos subsequentes.

Um plano paga um benefcio de aposentadoria em parcela nica no valor de $ 2.000 a todos os empregados que ainda estejam trabalhando na idade de 55 anos, aps terem prestado vinte anos de servio, ou que ainda estejam empregados idade de 65, independentemente de seu tempo de servio. Para os empregados que sejam admitidos antes da idade de 35 anos, sero computados benefcios apenas quando possurem 35 anos de idade (um empregado pode deixar a entidade com 30 anos e retornar ao servio com 33 anos de idade, sem nenhum efeito no montante ou prazo dos benefcios). Esses benefcios esto condicionados a servio futuro. Alm disso, os servios prestados pelos empregados aps os 55 anos de idade no traro benefcios futuros significativos. Para esses empregados, a entidade atribui um benefcio de $ 100 ($ 2.000 dividido por 20) para cada ano, desde a idade de 35 at 55 anos. Para os empregados admitidos com idades entre 35 e 45 anos, o servio prestado aps 20 anos no trar benefcios adicionais significativos. Para esses empregados, a entidade atribui benefcio de $ 100 ($ 2.000 dividido por 20) para cada um dos primeiros 20 anos. Para um empregado admitido com 55 anos de idade, o servio prestado depois de 10 anos no conduzir um montante significativo de benefcios. Para este empregado, a entidade atribui benefcio de $ 200 ($ 2.000 dividido por 10) para cada um dos 10 primeiros anos. Para todos os empregados, o custo do servio corrente e o valor presente da obrigao devem refletir a probabilidade de o empregado no completar o perodo necessrio de prestao de servio.

Um plano mdico ps-emprego reembolsa 40% dos custos mdicos se o empregado sair da entidade depois de ter prestado servio entre 10 a 20 anos, ou o reembolso ser de 50% dos custos, caso o empregado deixe a entidade aps 20 ou mais anos de servio. De acordo com a frmula de benefcio do plano, a entidade atribui 4% do valor presente dos custos mdicos esperados (40% dividido por dez) a cada um dos primeiros 10 anos e 1% (10% dividido por 10) a cada um dos 10 anos subsequentes. O custo do servio corrente em cada ano deve refletir a probabilidade de o empregado no completar o perodo de servio necessrio obteno parcial ou integral do benefcio. Para os empregados que a entidade espera que se desliguem dentro de 10 anos, nenhum benefcio atribudo.

Um plano mdico ps-emprego reembolsa 10% dos custos se o empregado deixar a entidade aps ter prestado servio entre 10 e 20 anos, ou o reembolso ser de 50% dos custos, caso o empregado deixar a entidade aps 20 ou mais anos de servio. O servio em anos posteriores conduzir a um nvel de benefcios significativamente maior do que os anos atuais. Portanto, para os empregados com expectativa de desligamento aps 20 ou mais anos, a entidade atribui benefcio em base linear, conforme o item 71. O servio prestado aps 20 anos no conduzir a um montante significativo de benefcios futuros. Portanto, o benefcio atribudo a cada um dos primeiros 20 anos de 2,5% do valor presente dos custos mdicos esperados (50% dividido por vinte).

Para os empregados cuja expectativa de desligamento for entre 10 e 20 anos, o benefcio atribudo a cada um dos primeiros 10 anos de 1% do valor presente dos custos mdicos esperados. Para esses empregados, nenhum benefcio atribudo ao servio entre o final do dcimo ano e a data estimada de sada. Para os empregados que se espera que saiam dentro de dez anos, nenhum benefcio atribudo.

74

Quando o montante de benefcio for uma proporo constante do salrio final para cada ano de servio prestado, os futuros aumentos salariais afetaro o montante necessrio para liquidar a obrigao referente ao servio prestado antes do perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis, mas no cria uma obrigao adicional. Portanto: (a) para a finalidade do item 70(b), os aumentos de salrio no conduzem a benefcios adicionais, mesmo que o valor dos benefcios dependa do salrio final; e a quantia do benefcio atribudo a cada perodo uma proporo constante do salrio ao qual o benefcio est atrelado.

(b)

Exemplo ilustrativo do item 74 Os empregados tm direito a um benefcio de 3% do salrio final para cada ano de servio prestado, antes de completar a idade de 55 anos. O benefcio de 3% do salrio final estimado atribudo a cada ano at completar a idade de 55. Essa a data em que o posterior servio do empregado no conduzir a quantia significativa de benefcios futuros de acordo com o plano. Nenhum benefcio atribudo ao servio aps essa idade. Premissas atuariais 75 As premissas atuariais devem ser imparciais (no enviesadas) e devem ser mutuamente compatveis. As premissas atuariais so as melhores estimativas de uma entidade sobre as variveis que determinaro o custo final de prover benefcios ps-emprego. As premissas atuariais compreendem: (a) premissas demogrficas acerca das caractersticas futuras dos atuais e ex-empregados (e seus dependentes) que sejam elegveis aos benefcios. Premissas demogrficas tratam de tpicos, tais como: (i) (ii) (iii) mortalidade (ver itens 81 e 82); taxas de rotatividade de empregados, invalidez e aposentadoria antecipada; a proporo de participantes do plano com dependentes que sero elegveis aos benefcios;

76

(iv)

a proporo de participantes do plano que escolher cada opo de forma de pagamento disponvel conforme os termos do plano; e taxas de sinistralidade dos planos mdicos.

(v) (b)

premissas financeiras que abordam tpicos como: (i) (ii) taxa de desconto (ver itens 83 a 86); nveis de benefcios, excluindo qualquer custo dos benefcios que deva correr por conta de empregados, e salrio futuro (ver itens 87 a 95); no caso de benefcios mdicos, custos mdicos futuros, incluindo custos de administrao de sinistros (ou seja, os custos que sero incorridos no processamento e soluo de sinistros, incluindo honorrios legais e taxas de reguladores) (ver itens 96 a 98); e impostos devidos pelo plano sobre contribuies relativas a servios anteriores data das demonstraes contbeis ou sobre benefcios decorrentes desses servios.

(iii)

(iv)

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As premissas atuariais so imparciais (no enviesadas) se elas no forem imprudentes nem excessivamente conservadoras. As premissas atuariais so mutuamente compatveis se refletirem as relaes econmicas entre fatores, tais como inflao, taxas de crescimento salarial e taxa de desconto. Por exemplo, todas as premissas que dependem de determinado nvel de inflao (tais como premissas sobre taxas de juros, aumentos de salrios e de benefcios) para qualquer perodo futuro devero pressupor o mesmo nvel de inflao. A entidade determina a taxa de desconto e outras premissas financeiras em termos nominais (taxa de inflao inclusa), exceto se as estimativas em termos reais (lquidas da taxa de inflao) forem mais confiveis, por exemplo, em uma economia hiperinflacionria ou quando o benefcio for indexado e existir um mercado estruturado de ttulos de dvida indexados na mesma moeda e prazo. As premissas financeiras devem basear-se em expectativas de mercado na data a que se referem as demonstraes contbeis, relativamente ao perodo ao longo do qual devero ser liquidadas as obrigaes. Premissas atuariais: mortalidade

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A entidade deve determinar suas premissas de mortalidade tendo por referncia sua melhor estimativa de mortalidade dos participantes do plano tanto durante quanto aps o emprego. A fim de estimar o custo final do benefcio, a entidade deve considerar as mudanas esperadas na taxa de mortalidade, por exemplo, ajustando as tbuas-padro de mortalidade com estimativas de melhorias na mortalidade. Premissas atuariais: taxa de desconto

82

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A taxa utilizada para descontar a valor presente as obrigaes de benefcios ps-emprego (tanto cobertas custeadas ou descobertas quanto no custeadas) deve ser determinada com base nos rendimentos de mercado, apurados na data a que se referem as demonstraes contbeis, para ttulos ou obrigaes corporativas de alta qualidade. Se no houver mercado ativo desses ttulos, devem ser usados os rendimentos de mercado (na data a que se referem as demonstraes contbeis) relativos aos ttulos do Tesouro Nacional. A moeda e o prazo desses instrumentos financeiros devem ser consistentes com a moeda e o prazo estimado das obrigaes de benefcio ps-emprego. Uma premissa atuarial que tem efeito significativo a taxa de desconto. A taxa de desconto reflete o valor do dinheiro no tempo, mas no o risco atuarial ou de investimento. Alm disso, a taxa de desconto no reflete o risco de crdito especfico da entidade suportado pelos seus credores, nem reflete o risco de a experincia futura poder diferir das premissas atuariais. A taxa de desconto reflete os prazos estimados dos pagamentos de benefcios. Na prtica, a entidade frequentemente consegue isso, aplicando uma nica taxa de desconto mdia ponderada que reflita os prazos estimados e o montante dos pagamentos de benefcios e a moeda em que os benefcios vo ser pagos. Em alguns casos, pode no haver um mercado ativo de ttulos de dvida com vencimento suficientemente longo para corresponder ao vencimento estimado de todos os pagamentos de benefcios. Nesses casos, a entidade utiliza as taxas correntes de mercado, com o prazo apropriado, para descontar pagamentos de prazos mais curtos e estima a taxa de desconto para vencimentos mais longos, extrapolando as taxas correntes de mercado ao longo da curva de rendimento. improvvel que o valor presente total de uma obrigao de benefcio definido seja particularmente sensvel taxa de desconto aplicada parcela dos benefcios devidos aps o vencimento final dos ttulos de dvida corporativos ou dos ttulos do Tesouro Nacional disponveis. Premissas atuariais: salrios, benefcios e custos mdicos

84

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A entidade deve mensurar suas obrigaes de benefcio definido em uma base que reflita: (a) os benefcios estabelecidos nos termos do plano (ou resultantes de qualquer obrigao construtiva que v alm desses termos), no final do perodo a que se referem as demonstraes contbeis; quaisquer aumentos salariais estimados futuros que afetem os benefcios devidos; o efeito de qualquer limite sobre a parcela do empregador no custo dos benefcios futuros; contribuies de empregados ou de terceiros que reduzam o custo final desses benefcios para a entidade; e as mudanas futuras estimadas no nvel de benefcios de previdncia social que afetem os benefcios devidos segundo um plano de benefcio definido, se, e somente se:

(b) (c)

(d)

(e)

(i)

essas mudanas tiverem sido decretadas antes do perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis; ou dados histricos ou outras evidncias confiveis indicarem que esses benefcios de previdncia social mudaro de alguma forma previsvel, por exemplo, de acordo com mudanas futuras nos nveis gerais de preo ou nos nveis gerais de salrio.

(ii)

88

As premissas atuariais refletem alteraes em benefcios futuros que estejam estabelecidos nos termos formais de um plano (ou uma obrigao construtiva que v alm desses termos) no final do perodo a que se referem as demonstraes contbeis. Esse o caso quando, por exemplo: (a) a entidade tem um histrico de benefcios crescentes, por exemplo, para mitigar os efeitos da inflao e no exista indcio de que essa prtica se alterar no futuro; a entidade est obrigada, seja pelos termos formais de um plano (ou uma obrigao construtiva que v alm desses termos) ou pela legislao, a usar quaisquer excedentes deste plano para o benefcio dos participantes do plano (ver item 108(c)); ou os benefcios variam em resposta a uma meta de desempenho ou outros critrios. Por exemplo, os termos do plano podem dispor que haver reduo do valor dos benefcios ou exigir contribuies adicionais dos empregados se os ativos do plano forem insuficientes. A mensurao da obrigao reflete a melhor estimativa do efeito da meta de desempenho ou outros critrios.

(b)

(c)

89

As premissas atuariais no refletem alteraes nos benefcios futuros que no estejam estabelecidas nos termos formais do plano (ou de uma obrigao construtiva) na data a que se referem as demonstraes contbeis. Tais alteraes resultaro em: (a) custo do servio passado, na medida em que alterem benefcios relativos ao servio prestado antes da alterao; e custo do servio corrente relativo a perodos posteriores alterao, na medida em que eles modifiquem os benefcios relativos a servios posteriores alterao.

(b)

90

As estimativas de futuros aumentos salariais levam em considerao a inflao, a experincia, as promoes e outros fatores relevantes, tais como oferta e demanda no mercado de trabalho. Alguns planos de benefcio definido limitam as contribuies que uma entidade est obrigada a pagar. O custo final dos benefcios considera o efeito de um limite sobre as contribuies. O efeito de um limite sobre contribuies determinado pelo que for mais curto dentre: (a) (b) a vida estimada da entidade; e a vida estimada do plano.

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92

Alguns planos de benefcio definido exigem que os empregados ou terceiros contribuam para o custo do plano. As contribuies dos empregados reduzem o custo dos benefcios para a entidade. Uma entidade considera se contribuies de terceiros reduzem o custo dos benefcios para a entidade ou constituem um direito a reembolso, conforme descrito no item 116. Contribuies de empregados ou de terceiros so estabelecidas nos termos formais do plano (ou resultam de uma obrigao construtiva que v alm desses termos) ou so discricionrias. Contribuies discricionrias de empregados ou de terceiros reduzem o custo do servio por ocasio do pagamento dessas contribuies ao plano. Contribuies de empregados ou de terceiros estabelecidas nos termos formais do plano reduzem o custo do servio (se estiverem atreladas ao servio) ou reduzem as remensuraes do valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido (por exemplo, se as contribuies forem exigidas para reduzir um deficit decorrente de perdas sobre os ativos do plano ou de perdas atuariais). Contribuies de empregados ou de terceiros relacionadas ao servio so atribudas a perodos de servio como um benefcio negativo, de acordo com o item 70 (ou seja, o benefcio lquido atribudo de acordo com esse item). Mudanas nas contribuies de empregados ou de terceiros relacionadas ao servio resultam em: (a) custo do servio corrente e passado (se as mudanas nas contribuies de empregados no forem estabelecidas nos termos formais do plano e no resultarem de uma obrigao construtiva); ou ganhos e perdas atuariais (se as mudanas nas contribuies de empregados forem estabelecidas nos termos formais do plano ou resultarem de uma obrigao construtiva).

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(b)

95

Alguns benefcios ps-emprego esto atrelados a variveis, como o nvel de benefcios da previdncia social ou assistncia mdica governamental. A mensurao de tais benefcios reflete a melhor estimativa dessas variveis, baseadas no dado histrico e em outra evidncia confivel. As premissas acerca de custos mdicos devem levar em considerao as estimativas de alteraes futuras no custo dos servios mdicos que resultem no s da inflao como de alteraes especficas nos custos mdicos. A mensurao de benefcios de assistncia mdica ps-emprego requer a utilizao de premissas acerca do nvel e da frequncia de sinistros futuros e do custo para a cobertura desses sinistros. A entidade estima os custos mdicos futuros com base em dados histricos sobre a experincia da prpria entidade, adicionado sempre que necessrio por dados histricos de outras entidades, de companhias de seguro, de fornecedores de servios mdicos ou de outras fontes. As estimativas dos custos mdicos futuros consideram o efeito dos avanos tecnolgicos, a mudana no uso de assistncia mdica ou de modelos de prestao dessa assistncia, e de alteraes nas condies de sade dos participantes do plano. O nvel e a frequncia dos sinistros so particularmente sensveis idade, s condies de sade e ao sexo dos empregados (e dos seus dependentes) e podem ser sensveis a outros fatores, tais como localizao geogrfica. Portanto, os dados histricos so ajustados na medida em que o conjunto demogrfico da populao diferir daquele utilizado como base de

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dados. Esses dados so tambm ajustados sempre que haja evidncia confivel de que as tendncias histricas se modificaro. Custo do servio passado e ganhos e perdas na liquidao (settlement) 99 Antes de determinar o custo do servio passado ou um ganho ou perda na liquidao, uma entidade deve remensurar o valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido usando o valor justo dos ativos do plano e as premissas atuariais correntes (incluindo taxas de juros de mercado e outros preos de mercado correntes) que reflitam os benefcios oferecidos em conformidade com o plano antes de alterao, reduo (encurtamento/curtailment) ou liquidao do plano. A entidade no precisa distinguir entre custo do servio passado resultante de uma alterao, custo do servio passado resultante de uma reduo (encurtamento/curtailment) e um ganho ou perda na liquidao do plano, se essas transaes ocorrerem ao mesmo tempo. Em alguns casos, uma alterao no plano ocorre antes de uma liquidao, como, por exemplo, quando uma entidade altera os benefcios decorrentes do plano e liquida posteriormente os benefcios alterados. Nesses casos, a entidade reconhece o custo do servio passado antes de qualquer ganho ou perda na liquidao. Uma liquidao ocorre ao mesmo tempo que uma alterao e reduo (encurtamento/curtailment) no plano se o plano for encerrado com o efeito de que a obrigao seja liquidada e o plano deixe de existir. Entretanto, o encerramento de um plano no uma liquidao se o plano for substitudo por um novo plano que oferea benefcios que sejam, na essncia os mesmos. Custo do servio passado 102 Custo do servio passado a mudana no valor presente da obrigao de benefcio definido, resultante de uma alterao ou reduo (encurtamento/curtailment) do plano. A entidade deve reconhecer o custo do servio passado como uma despesa na data que ocorrer primeira dentre as seguintes: (a) (b) quando ocorrer a alterao ou reduo (encurtamento/curtailment) do plano; e quando a entidade reconhecer os custos de reestruturao correspondentes (ver Pronunciamento Tcnico CPC 25 - Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes) ou os benefcios rescisrios (ver item 165).

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101

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Uma alterao no plano ocorre quando uma entidade introduz ou cancela um plano de benefcio definido ou altera os benefcios devidos em virtude de um plano de benefcio definido existente. Uma reduo (encurtamento/curtailment) ocorre quando uma entidade reduz significativamente o nmero de empregados cobertos por um plano. Uma reduo (encurtamento/curtailment) pode resultar de um evento isolado, tal como o fechamento de uma fbrica, a descontinuao de uma operao ou o encerramento ou suspenso de um plano.

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O custo do servio passado pode ser tanto positivo (quando benefcios so introduzidos ou modificados de tal modo que o valor presente da obrigao de benefcio definido aumenta) quanto negativo (quando benefcios so cancelados ou modificados de tal modo que o valor presente da obrigao de benefcio definido diminui). Quando a entidade reduz determinados benefcios a pagar, conforme plano de benefcio definido existente e, ao mesmo tempo, aumenta outros benefcios a pagar, segundo o plano para os mesmos empregados, a entidade trata a alterao como uma alterao lquida. O custo do servio passado exclui: (a) o efeito das diferenas entre os aumentos reais de salrio e o previamente presumido sobre a obrigao de pagar benefcios referentes a servios prestados em anos anteriores (no h custo do servio passado, porque as premissas atuariais contemplem projees salariais); estimativas, a maior ou a menor, na concesso de aumentos discricionrios de benefcios, quando a entidade tiver uma obrigao construtiva de conceder tais aumentos (no h custo do servio passado, pois as premissas atuariais admitem esses aumentos); estimativas de melhorias de benefcios resultantes de ganhos atuariais ou do retorno sobre os ativos do plano que tiverem sido reconhecidos nas demonstraes contbeis, se a entidade for obrigada, seja pelos termos formais do plano (ou de uma obrigao construtiva que v alm desses termos) ou pela legislao, a utilizar qualquer excedente do plano em benefcio dos participantes do plano, mesmo se o aumento de benefcio ainda no tiver sido formalmente concedido (no h custo do servio passado, pois o aumento resultante da obrigao uma perda atuarial; ver item 88); e o aumento de benefcios com direito adquirido vested (ou seja, benefcios que no dependem de emprego futuro; ver item 72) quando, na ausncia de benefcios novos ou melhorados, os empregados atenderem aos requisitos de aquisio de direito (no h custo do servio passado, pois a entidade reconheceu o custo estimado de benefcios como custo do servio corrente, medida que o servio foi prestado).

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108

(b)

(c)

(d)

Ganhos e perdas na liquidao 109 O ganho ou perda em uma liquidao a diferena entre: (a) o valor presente da obrigao de benefcio definido que estiver sendo liquidada, conforme determinado na data de liquidao; e o preo de liquidao, incluindo quaisquer ativos do plano transferidos e quaisquer pagamentos feitos diretamente pela entidade referente liquidao.

(b)

110

A entidade deve reconhecer um ganho ou perda na liquidao de um plano de benefcio definido quando ocorrer a liquidao. Uma liquidao ocorre quando a entidade celebra uma transao que elimina todas as obrigaes, legais ou construtivas, restantes em relao totalidade ou parte dos benefcios oferecidos por um plano de benefcio definido (exceto um pagamento de benefcios a

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empregados, ou em seu nome, de acordo com os termos do plano e considerado nas premissas atuariais). Por exemplo, uma transferncia no-recorrente de obrigaes significativas do empregador em virtude de um plano a uma companhia seguradora por meio da aquisio de uma aplice de seguros uma liquidao; um pagamento em dinheiro em parcela nica, de acordo com os termos do plano, a participantes do plano em troca de seu direito ao recebimento de benefcios ps-emprego especficos no uma liquidao. 112 Em alguns casos, uma entidade adquire uma aplice de seguro para custear parte ou a totalidade dos benefcios aos empregados, referentes ao servio prestado nos perodos corrente e anteriores. A aquisio de uma aplice desse tipo no uma liquidao se a entidade mantiver a obrigao legal ou construtiva (ver item 46) de pagar montantes adicionais, se a seguradora no pagar os benefcios aos empregados, estabelecidos na aplice de seguro. Os itens 116 a 119 estabelecem o reconhecimento e mensurao dos direitos a reembolsos previstos em aplices de seguro que no so ativos do plano. Reconhecimento e mensurao: ativos do plano Valor justo dos ativos do plano 113 O valor justo de quaisquer ativos do plano deduzido do valor presente da obrigao de benefcio definido na determinao do dficit ou supervit. Quando no houver valor de mercado disponvel, o valor justo dos ativos do plano estimado, por exemplo, descontando-se os fluxos de caixa futuros esperados utilizando uma taxa de desconto que reflita tanto o risco associado aos ativos do plano quanto data de vencimento ou de alienao esperada desses ativos (ou, se no houver vencimento, at o perodo esperado a de liquidao da respectiva obrigao). Os ativos do plano excluem contribuies no pagas, devidas pela entidade patrocinadora ao fundo de penso, assim como quaisquer instrumentos financeiros no transferveis, emitidos pela entidade e detidos pelo fundo. Os ativos do plano so reduzidos por quaisquer passivos do fundo que no esto relacionados com benefcios aos empregados, por exemplo, contas a pagar e outros exigveis e passivos resultantes dos instrumentos financeiros derivativos. Quando os ativos do plano incluem aplices de seguro elegveis, que correspondem exatamente ao montante e o prazo de partes ou da totalidade dos benefcios devidos do plano, o valor justo dessas aplices de seguro considerado como o valor presente das respectivas obrigaes (sujeito a qualquer reduo necessria se os montantes a receber, segundo as aplices de seguro, no forem integralmente recuperveis). Reembolsos 116 Quando, e somente quando, for praticamente certo que a outra parte reembolsar total ou parcialmente os gastos necessrios para liquidar uma obrigao de benefcio definido, a entidade deve: (a) reconhecer seu direito ao reembolso como um ativo separado. A entidade deve mensurar o ativo pelo valor justo; separar e reconhecer as variaes no valor justo de seu direito ao reembolso da mesma forma que para mudanas no valor justo de ativos do plano (ver itens 124 e 125). Os componentes de custo de benefcio definido reconhecidos de acordo com o

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(b)

item 120 podem ser reconhecidos pelo valor lquido dos montantes relativos a variaes no valor contbil do direito ao reembolso. 117 Algumas vezes, a entidade est em condies de procurar que outra parte, tal como uma seguradora, para pagar parte ou a totalidade dos gastos necessrios para liquidar uma obrigao de benefcio definido. Aplices de seguro elegveis, como definidas no item 8, so ativos do plano. A entidade contabiliza aplices de seguro elegveis da mesma maneira que os outros ativos do plano e no aplica o item 116 (ver itens 46 a 49 e 115). Quando uma aplice de seguro detida pela entidade no uma aplice de seguro elegvel, essa aplice de seguro no um ativo do plano. O item 116 relevante para tais casos: a entidade reconhece seu direito ao reembolso, de acordo com a aplice de seguro, como um ativo separado e no como uma deduo, ao determinar o deficit ou superavit do benefcio definido. O item 140(b) exige que a entidade divulgue uma breve descrio da ligao entre o direito a reembolso e a respectiva obrigao. Se o direito ao reembolso decorrer de aplice de seguro que corresponde exatamente ao montante e ao prazo de parte ou totalidade dos benefcios devidos, conforme o plano de benefcio definido, o valor justo do direito de reembolso considerado como sendo o valor presente da respectiva obrigao (condicionado a qualquer reduo necessria se o reembolso no for integralmente recupervel). Componentes de custo de benefcio definido 120 A entidade deve reconhecer os componentes de custo de benefcio definido, exceto na medida em que outro Pronunciamento Tcnico CPC exigir ou permitir sua incluso no custo de um ativo, da seguinte maneira: (a) (b) custo do servio (ver itens 66 a 112) em resultado; os juros lquidos sobre o valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido (ver itens 123 a 126) em resultado; e remensuraes do valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido (ver itens 127 a 130) em outros resultados abrangentes.

118

119

(c)

121

Outros Pronunciamentos CPC exigem a incluso de alguns custos de benefcio a empregados como custo de ativos, tais como estoques e imobilizado (ver CPC 16 e CPC 27). Quaisquer custos de benefcios ps-emprego includos no custo desses ativos consideram a proporo apropriada dos componentes listados no item 120. Remensuraes do valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido reconhecidas em outros resultados abrangentes no sero reclassificadas para resultado em um perodo subsequente. Contudo, a entidade pode transferir esses montantes reconhecidos em outros resultados abrangentes dentro do patrimnio lquido. Juros lquidos sobre o valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido

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123

Os juros lquidos sobre o valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido devem ser determinados multiplicando-se o valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido pela taxa de desconto especificada no item 83, ambos conforme determinados no incio do

perodo a que se referem as demonstraes contbeis, levando em considerao quaisquer mudanas no valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido durante o perodo em razo de pagamentos de contribuies e benefcios. 124 Os juros lquidos sobre o valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido podem ser vistos como compreendendo receita de juros sobre ativos do plano, custo de juros sobre a obrigao de benefcio definido e juros sobre o efeito do teto de ativo (asset ceiling) mencionado no item 64. A receita de juros sobre ativos do plano o componente de retorno sobre os ativos do plano e determinada multiplicando-se o valor justo dos ativos do plano pela taxa de desconto especificada no item 83, ambos conforme determinados no incio do perodo a que se referem as demonstraes contbeis, levando em considerao quaisquer mudanas nos ativos do plano durante o perodo em razo de contribuies e pagamentos de benefcios. A diferena entre a receita de juros sobre ativos do plano e o retorno sobre ativos do plano includa na remensurao do valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido. Os juros sobre o efeito do teto de ativo (asset ceiling) so parte da mudana total no efeito do teto de ativo (asset ceiling) e so determinados multiplicando-se o efeito do teto de ativo (asset ceiling) pela taxa de desconto especificada no item 83, ambos conforme determinados no incio do perodo a que se referem as demonstraes contbeis. A diferena entre esse montante e a mudana total no efeito do teto de ativo (asset ceiling) includa na remensurao do valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido. Remensuraes do valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido lquido 127 Remensuraes do valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido compreendem: (a) (b) ganhos e perdas atuariais (ver item 128 e 129); o retorno sobre os ativos do plano (ver item 130), excluindo montantes includos nos juros lquidos sobre o valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido (ver item 125); e qualquer mudana no efeito do teto de ativo (asset ceiling) excluindo montantes includos nos juros lquidos sobre o valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido (ver item 126).

125

126

(c)

128

Ganhos e perdas atuariais resultam de aumentos ou redues no valor presente da obrigao de benefcio definido em razo das mudanas em premissas atuariais e os ajustes pela experincia. As causas de ganhos e perdas atuariais incluem, por exemplo: (a) aumentos e redues inesperadas nas taxas de mortalidade e rotatividade de empregados, antecipao de aposentadoria ou aumento nos salrios, benefcios (se os termos formais ou construtivos de um plano estabelecerem aumentos de benefcios inflacionrios) ou custos mdicos; o efeito de mudanas nas premissas em relao as opes de pagamento de benefcios;

(b)

(c)

o efeito das mudanas nas estimativas de rotatividade futura de empregados, aposentadoria antecipada ou mortalidade, ou de aumentos nos salrios, benefcios (se os termos formais ou construtivos de um plano estabelecerem aumentos de benefcios inflacionrios) ou custos mdicos; e o efeito de mudanas na taxa de desconto.

(d) 129

Os ganhos e perdas atuariais no incluem as alteraes no valor presente da obrigao de benefcio definido ocorrido em razo da introduo, alterao, reduo (encurtamento/curtailment) ou liquidao do plano de benefcio definido ou alteraes nos benefcios devidos de acordo com o plano de benefcio definido. Referidas alteraes resultam em custo do servio passado ou em ganhos ou perdas na liquidao. Na determinao do retorno sobre os ativos do plano, a entidade deduz os custos de gesto dos ativos do plano e quaisquer impostos devidos pelo prprio plano, exceto impostos includos nas premissas atuariais utilizadas para mensurar a obrigao de benefcio definido (item 76). Outros custos de administrao no so deduzidos do retorno sobre os ativos do plano. Apresentao Compensao

130

131

A entidade pode compensar um ativo referente a um plano com um passivo referente a outro plano quando, e somente quando, a entidade: (a) tem o direito legal para utilizar um excedente de um plano para liquidar obrigaes do outro plano; e tem a inteno de liquidar as obrigaes em base lquida ou pretende liquidar, simultaneamente, o excedente de um plano contra a obrigao de outro plano.

(b)

132

Os critrios de compensao so semelhantes aos estabelecidos para os instrumentos financeiros no Pronunciamento Tcnico CPC 39 - Instrumentos Financeiros: Apresentao. Distino entre circulante e no-circulante

133

As entidades normalmente distinguem ativos e passivos circulantes de ativos e passivos no circulantes. Este pronunciamento no especifica se a entidade deve distinguir a parcela circulante e no circulante de ativos e passivos provenientes de benefcios ps-emprego. Componente financeiro de custo de benefcio definido

134

O item 120 exige que a entidade reconhea o custo do servio e os juros lquidos sobre o valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido em resultado. Este Pronunciamento no especifica como a entidade deve apresentar o custo do servio e os juros lquidos sobre o valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido. A entidade deve apresentar esses componentes de acordo com o estabelecido no Pronunciamento CPC 26 Apresentaes das Demonstraes Contbeis. Divulgao

135

A entidade deve divulgar informaes que: (a) expliquem as caractersticas de seus planos de benefcio definido e os riscos a eles associados (ver item 139); identifiquem e expliquem os montantes em suas demonstraes contbeis decorrentes de seus planos de benefcio definido (ver itens 140 a 144); e descrevam como seus planos de benefcio definido podem afetar o valor, o prazo e a incerteza dos fluxos de caixa futuros da entidade (ver itens 145 a 147).

(b)

(c)

136

Para atingir os propsitos do item 135, a entidade deve considerar todos os seguintes itens: (a) (b) (c) (d) o nvel de detalhamento necessrio para atender aos requisitos de divulgao; o quanto de nfase se deve dar a cada um dos diversos requisitos; o quanto de agregao ou desagregao se deve efetuar; e se os usurios das demonstraes contbeis necessitam de informaes adicionais para avaliar as informaes quantitativas divulgadas.

137

Se as divulgaes efetuadas de acordo com os requisitos deste Pronunciamento e de outros Pronunciamentos CPC forem insuficientes para atingir os objetivos do item 135, a entidade deve divulgar informaes adicionais necessrias para alcanar esses objetivos. Por exemplo, a entidade pode apresentar uma anlise do valor presente da obrigao de benefcio definido que distinga a natureza, as caractersticas e os riscos da referida obrigao. Essa divulgao pode fazer distino: (a) entre montantes devidos a participantes ativos, aguardando benefcio diferido e assistidos inativos e pensionistas; entre benefcios com direito adquirido (vested) e benefcios acumulados mas sem direito adquirido (not vested); entre benefcios condicionais, montantes atribuveis a futuros aumentos salariais e outros benefcios.

(b)

(c)

138

A entidade deve avaliar se a totalidade ou parte das divulgaes deve ser desagregada para distinguir planos ou grupos de planos com riscos significativamente diferentes. Por exemplo, a entidade pode efetuar divulgaes desagregadas sobre planos, mostrando uma ou mais das seguintes caractersticas: (a) (b) diferentes localizaes geogrficas; diferentes caractersticas, tais como planos de previdncia penso de salrio fixo, planos de previdncia penso de salrio final ou planos de assitncia mdica psemprego; diferentes ambientes regulatrios;

(c)

(d) (e)

diferentes segmentos; diferentes mtodos de financiamento acordos de custeio (por exemplo, totalmente descoberto no custeado, total ou parcialmente coberto custeado).

Caractersticas dos planos de benefcio definido e riscos a eles associados 139 A entidade deve divulgar: (a) informaes sobre as caractersticas de seus planos de benefcio definido, incluindo: (i) natureza dos benefcios fornecidos pelo plano (por exemplo, plano de benefcio definido de salrio final ou plano baseado em contribuio com garantia). descrio da estrutura regulatria na qual o plano opera, como, por exemplo, o nvel de quaisquer requisitos mnimos de custeios, e qualquer efeito da estrutura regulatria sobre o plano, como, por exemplo, o teto de ativo (asset ceiling) (ver item 64). descrio da responsabilidade de qualquer outra entidade pela governana do plano, tais como responsabilidades de administradores e conselheiros do plano.

(ii)

(iii)

(b)

descrio dos riscos aos quais o plano expe a entidade, voltada para quaisquer riscos incomuns, especficos da entidade ou especficos do plano, e de quaisquer concentraes de risco significativas. Por exemplo, se os ativos do plano estiverem investidos principalmente em uma classe de investimentos, como, por exemplo, imveis, o plano poder expor a entidade a uma concentrao de risco do mercado imobilirio. descrio de quaisquer alteraes, reduo (encurtamento/curtailment) e liquidaes do plano.

(c)

Explicao de montantes das demonstraes contbeis 140 A entidade deve fornecer uma conciliao entre o saldo de abertura e o saldo de fechamento para cada um dos itens a seguir, se aplicveis: (a) o valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido, apresentando conciliaes separadas para: (i) (ii) (iii) (b) ativos do plano. o valor presente da obrigao de benefcio definido. o efeito do teto de ativo (asset ceiling).

quaisquer direitos a reembolso. A entidade deve tambm apresentar a relao entre qualquer direito a reembolso e a obrigao correspondente.

141

Cada conciliao listada no item 140 deve apresentar cada um dos itens a seguir, se aplicveis: (a) (b) (c) custo do servio corrente; receita ou despesa de juros; remensuraes do valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido lquido, apresentando separadamente: (i) o retorno sobre os ativos do plano, excluindo valores de juros considerados em (b); ganhos e perdas atuariais decorrentes de mudanas nas premissas demogrficas (ver item 76(a)); ganhos e perdas atuariais decorrentes de mudanas nas premissas financeiras (ver item 76(b)); mudanas no efeito limitador de um ativo de benefcio definido lquido ao teto de ativo (asset ceiling), excluindo valores de juros considerados em (b). A entidade deve divulgar tambm como determinou o benefcio econmico mximo disponvel, ou seja, se esses benefcios seriam na forma de reembolso, redues nas contribuies futuras ou uma combinao de ambas;

(ii)

(iii)

(iv)

(d)

custo do servio passado e ganhos e perdas resultantes de liquidaes. Conforme permite o item 100, o custo do servio passado e ganhos e perdas decorrentes de liquidaes no precisam ser distinguidos se estes ocorrerem de forma simultnea; o efeito de mudanas nas taxas de cmbio; contribuies feitas para o plano, apresentando separadamente aquelas efetuadas pelo empregador e pelos participantes do plano; pagamentos provenientes do plano, apresentando separadamente o montante pago referente a quaisquer liquidaes; os efeitos de combinaes e alienaes de negcios.

(e) (f)

(g)

(h) 142

A entidade deve alocar o valor justo dos ativos do plano em classes que distingam a natureza e o risco desses ativos, subdividindo cada classe de ativos do plano entre aquelas que possuem valor de mercado cotado em um mercado ativo (tal como definido no CPC 46 Mensurao do Valor Justo2) e aquelas que no tm. Por exemplo, considerando-se o nvel de divulgao requerido no item 136, uma entidade pode distinguir entre: (a) caixa e equivalentes de caixa;

A aplicao do CPC 46 Mensurao do Valor Justo, deve ser feita em conjunto com a do Pronunciamento CPC 33 (R1) Benefcios a Empregados. Enquanto no aprovado o Pronunciamento CPC 46, pode ser utilizado como referencia o item AG71 do Pronunciamento Tcnico CPC 38. 2

(b)

instrumentos patrimoniais (segregados por tipo de setor, porte da empresa, geografia, etc.); instrumentos de dvida (segregados por tipo de emissor, qualidade do crdito, geografia, etc.); imveis (segregados por geografia, etc.); instrumentos derivativos (segregados por tipo de risco subjacente especificado em contrato, por exemplo, contratos de taxa de juros, contratos de cmbio, contratos de aes, contratos de crdito, swaps de longevidade, etc.); fundos de investimento (segregados por tipo de fundo); ttulos lastreados em ativos; e dvida estruturada.

(c)

(d) (e)

(f) (g) (h) 143

A entidade deve divulgar o valor justo dos instrumentos financeiros de sua prpria emisso mantidos como ativos do plano e o valor justo de ativos do plano que sejam imveis ocupados pela entidade ou outros ativos por ela utilizados. A entidade deve divulgar as premissas atuariais significativas utilizadas para determinar o valor presente da obrigao de benefcio definido (ver item 76). Referida divulgao deve ser em termos absolutos (por exemplo, como porcentagem absoluta, e no apenas como uma margem entre diferentes porcentagens ou outras variveis). Quando a entidade elaborar divulgaes totais por agrupamento de planos, ela deve fornecer essas divulgaes na forma de mdias ponderadas ou na forma de faixas restritas.

144

Montante, prazo e incerteza de fluxos de caixa futuros 145 A entidade deve divulgar: (a) uma anlise de sensibilidade para cada premissa atuarial significativa (divulgadas em conformidade com o item 144) no final do perodo a que se referem as demonstraes contbeis, demonstrando como a obrigao de benefcio definido teria sido afetada por mudanas em premissa atuarial relevante que eram razoavelmente possveis naquela data. os mtodos e premissas utilizados na elaborao das anlises de sensibilidade exigidas por (a) e as limitaes desses mtodos. mudanas, em relao ao perodo anterior, nos mtodos e premissas utilizados na elaborao das anlises de sensibilidade e as razes destas mudanas.

(b)

(c)

146

A entidade deve divulgar uma descrio de quaisquer estratgias de confrontao de ativos/passivos utilizadas pelo plano ou pela entidade patrocinadora, incluindo o uso de anuidades e outras tcnicas, tais como swaps de longevidade, para gerenciamento do risco.

147

Para fornecer uma indicao do efeito do plano de benefcio definido sobre os seus fluxos de caixa futuros, a entidade deve divulgar: (a) uma descrio de quaisquer acordos de custeio e poltica de custeamento que afetem contribuies futuras. as contribuies esperadas ao plano para o prximo perodo das demonstraes contbeis. informaes sobre o perfil de vencimento da obrigao de benefcio definido. Isto incluir a durao mdia ponderada da obrigao de benefcio definido e poder incluir outras informaes sobre os prazos de distribuio de pagamentos de benefcios, tais como uma anlise de vencimentos dos pagamentos de benefcios.

(b)

(c)

Planos multiempregadores 148 Caso participe de um plano de benefcio definido multiempregador, a entidade deve divulgar: (a) uma descrio dos acordos de custeio, incluindo o mtodo utilizado para determinar a taxa de contribuies da entidade e quaisquer requisitos mnimos de custeio. uma descrio da medida em que a entidade pode ser responsvel perante o plano por obrigaes de outras entidades, em conformidade com os termos e condies do plano multiempregador. a descrio de qualquer alocao convencionada de um deficit ou superavit sobre: (i) (ii) (d) o encerramento do plano; ou a sada do plano por parte da entidade.

(b)

(c)

caso a entidade contabilize esse plano como se este fosse um plano de contribuio definida de acordo com o item 34, a entidade deve divulgar o seguinte, complementarmente as informaes exigidas por (a)-(c), ao invs das informaes exigidas pelos itens 139 a 147: (i) (ii) o fato de que o plano um plano de benefcio definido. a razo pela qual no esto disponveis informaes suficientes para permitir que a entidade contabilize o plano como um plano de benefcio definido. as contribuies esperadas para o plano para o prximo perodo das demonstraes contbeis. informaes sobre qualquer deficit ou superavit no plano que possa afetar o valor de contribuies futuras, incluindo a base utilizada para determinar o deficit ou superavit e as implicaes, se houver, para a entidade. uma indicao do nvel de participao da entidade no plano em comparao com outras entidades participantes. Exemplos de medidas que podem

(iii)

(iv)

(v)

fornecer esta indicao incluem a proporo da entidade sobre as contribuies totais ao plano ou a proporo da entidade sobre o nmero total de participantes ativos, participantes aposentados e antigos participantes com direito a benefcios, se essas informaes estiverem disponveis. Planos de benefcio definido que compartilham riscos entre vrias entidades sob controle comum 149 Caso a entidade participe de um plano de benefcio definido que compartilhar os riscos entre entidades sob controle comum, ela deve divulgar: (a) o acordo contratual ou poltica conveniada para a cobrana do custo lquido de benefcio definido ou o fato de que referida poltica no exista. a poltica de determinao da contribuio a ser paga pela entidade. se a entidade contabilizar uma alocao do custo lquido de benefcio definido, conforme indicado no item 41, todas as informaes sobre o plano como um todo exigidas pelos itens 135 a 147. se a entidade contabilizar a contribuio a pagar no perodo, conforme indicado no item 40, as informaes sobre o plano como um todo exigidas pelos itens 135 a 137, 139, 142 a 144 e 147(a) e (b).

(b) (c)

(d)

150

As informaes exigidas pelo item 149(c) e (d) podem ser divulgadas atravs de referncia cruzada com divulgaes nas demonstraes contbeis de outra entidade de grupo se: (a) as demonstraes contbeis deste grupo de entidade identificarem e divulgarem separadamente as informaes exigidas sobre o plano; e as demonstraes contbeis deste grupo de entidade estiverem disponveis a usurios das demonstraes contbeis sob os mesmos termos que as demonstraes contbeis da entidade e ao mesmo tempo, ou antes, que as demonstraes contbeis da entidade.

(b)

Requisitos de divulgao em outros Pronunciamentos 151 Quando exigido pelo Pronunciamento CPC 5 - Divulgao sobre Partes Relacionadas, a entidade deve divulgar informaes sobre: (a) (b) 152 transaes com partes relacionadas com planos de benefcios ps-emprego; e benefcios ps-emprego para o pessoal-chave da administrao.

Quando exigido pelo Pronunciamento CPC 25 - Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, a entidade deve divulgar informaes sobre passivos contingentes decorrentes de obrigaes de benefcios ps-emprego.

Outros benefcios de longo prazo a empregados

153

Outros benefcios de longo prazo a empregados incluem itens como, por exemplo, os seguintes, se a entidade no espera que sejam integralmente liquidados em at doze meses aps o perodo a que se referem as demonstraes contbeis em que os empregados prestarem os respectivos servios: (a) ausncias remuneradas de longo prazo, como, por exemplo, licena por tempo de servio ou licena sabtica; jubileu ou outros benefcios por tempo de servio; benefcios de invalidez de longo prazo; participao nos lucros e bnus; e remunerao diferida.

(b) (c) (d) (e) 154

A mensurao de outros benefcios de longo prazo a empregados no est normalmente sujeita ao mesmo grau de incerteza que a mensurao de benefcios ps-emprego. Por essa razo, este Pronunciamento requer um mtodo simplificado de contabilizao no caso de outros benefcios de longo prazo a empregados. Diferentemente da contabilizao exigida para benefcios ps-emprego, este mtodo no reconhece remensuraes em outros resultados abrangentes. Reconhecimento e mensurao

155

Ao reconhecer e mensurar o superavit ou deficit em outro plano de benefcios de longo prazo a empregados, a entidade deve aplicar os itens 56 a 98 e 113 a 115. A entidade deve aplicar os itens 116 a 119 no reconhecimento e mensurao de qualquer direito a reembolso. Para outros benefcios de longo prazo a empregados, a entidade deve reconhecer o montante lquido dos seguintes valores em resultado, exceto se outro Pronunciamento CPC exigir ou permitir a incluso no custo de um ativo: (a) (b) custo do servio (ver itens 66 a 112); juros lquidos sobre o valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido (ver itens 123 a 126); e remensuraes do valor lquido de passivo (ativo) de benefcio definido (ver itens 127 a 130).

156

(c)

157

Uma forma de outros benefcios de longo prazo a empregados o benefcio de invalidez de longo prazo. Se o nvel de benefcio depender do tempo de servio, uma obrigao surge a partir da prestao do servio. A mensurao desta obrigao reflete a probabilidade de que o pagamento venha a ser exigido e a durao de tempo pela qual se espera que o pagamento seja feito. Se o nvel de benefcio for o mesmo para qualquer empregado invlido, independentemente do tempo de servio, o custo esperado desses benefcios reconhecido quando o evento que gera o benefcio de longo prazo de invalidez ocorrer. Divulgao

158

Embora este Pronunciamento no exija divulgaes especficas sobre outros benefcios de longo prazo aos empregados, outros Pronunciamentos do Comit de Pronunciamentos Contbeis podem requerer tais divulgaes. Por exemplo, o Pronunciamento CPC 05 Divulgao sobre Partes Relacionadas requer divulgaes sobre benefcios a empregados para os administradores da entidade. O Pronunciamento CPC 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis requer a divulgao das despesas de benefcios a empregados.

Benefcios rescisrios 159 Este Pronunciamento trata de benefcios rescisrios separadamente de outros benefcios a empregados, porque o evento gerador da obrigao a resciso do contrato de trabalho e no a prestao do servio pelo empregado. Benefcios rescisrios resultam da deciso da entidade de rescindir o contrato de trabalho ou da deciso do empregado de aceitar uma oferta de benefcios por parte da entidade em troca da resciso do contrato de trabalho. Benefcios rescisrios no incluem benefcios aos empregados decorrentes da resciso do contrato de trabalho a pedido do empregado sem uma oferta da entidade ou como resultado de aposentadoria compulsria, uma vez que esses benefcios so benefcios ps-emprego. Algumas entidades fornecem um nvel menor de benefcio para resciso do contrato de trabalho a pedido do empregado (na essncia, um benefcio ps-emprego) do que para a resciso do contrato de trabalho a pedido da entidade. A diferena entre o benefcio fornecido pela resciso do contrato de trabalho a pedido do empregado e um benefcio maior fornecido por resciso a pedido da entidade constitui um benefcio rescisrio. A forma do benefcio ao empregado no determina se ele fornecido em troca de servio ou em troca da resciso do contrato de trabalho do empregado. Benefcios rescisrios so tipicamente pagamentos em parcela nica, mas, algumas vezes, incluem tambm: (a) melhoria de benefcios ps-emprego, seja indiretamente, por meio de um plano de benefcios aos empregados, ou diretamente. salrio at o final do perodo de aviso especifico, se o empregado no mais prestar servios que proporcionem benefcios econmicos entidade.

160

161

(b)

162

Indicadores de que um benefcio a empregados fornecido em troca de servios incluem os seguintes: (a) o benefcio depende da prestao de servios futuros (incluindo benefcios que aumentam se servios adicionais forem prestados). o benefcio fornecido de acordo com os termos de um plano de benefcios a empregados.

(b)

163

Alguns benefcios rescisrios so fornecidos de acordo com os termos de um plano de benefcios a empregados existente. Por exemplo, eles podem ser especificados por lei, pelo contrato de trabalho ou por acordo sindical, ou podem ser implcitos como resultado da prtica passada da entidade de fornecer benefcios similares. Como outro exemplo, se a entidade disponibiliza uma oferta de benefcios, por mais do que um curto perodo, ou se exista mais do que um curto perodo entre a oferta e a data esperada de efetiva resciso, a entidade considera se estabeleceu um novo plano de benefcios aos empregados e, assim, se os benefcios oferecidos em razo desse plano so benefcios rescisrios ou benefcios ps-

emprego. Benefcios a empregados fornecidos de acordo com os termos de um plano de benefcios a empregados so benefcios rescisrios se resultarem da deciso da entidade de rescindir o contrato de trabalho do empregado e no dependerem da prestao de servios futuros. 164 Alguns benefcios a empregados so fornecidos independentemente do motivo do desligamento do empregado. O pagamento desses benefcios certo (sujeito a quaisquer requisitos de aquisio de direito ou de servio mnimo), mas o momento desse pagamento incerto. Embora esses benefcios sejam descritos, em alguns pases, como indenizaes rescisrias ou gratificaes por desligamento, eles so benefcios ps-emprego, e no benefcios rescisrios, e a entidade os contabiliza como benefcios ps-emprego. Reconhecimento 165 A entidade deve reconhecer um passivo e uma despesa por benefcios rescisrios no momento que ocorrer primeiro dentre as seguintes datas: (a) (b) quando a entidade no mais puder cancelar a oferta desses benefcios; e quando a entidade reconhece os custos de uma reestruturao que estiver no alcance do Pronunciamento CPC 25 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes e envolver o pagamento de benefcios rescisrios.

166

Para benefcios rescisrios devidos em razo da deciso do empregado de aceitar uma oferta de benefcios em troca da resciso do contrato de trabalho, o momento em que a entidade no pode mais cancelar a oferta desses benefcios a data que ocorrer primeiro dentre: (a) (b) quando o empregado aceita a oferta; quando uma restrio (por exemplo, uma exigncia legal, regulatria ou contratual ou outra restrio) sobre a capacidade da entidade de cancelar a oferta passar a ter efeito. Isto se daria no momento em que a oferta fosse feita, se a restrio existisse no momento da oferta.

167

Para benefcios rescisrios devidos como resultado da deciso de uma entidade em rescindir o contrato de trabalho do empregado, a entidade no pode mais cancelar a oferta quando tiver comunicado aos empregados afetados um plano de resciso que atenda a todos os critrios seguintes: (a) As medidas necessrias para a concluso do plano indicam ser improvvel que sero feitas mudanas significativas no plano. O plano identifica o nmero de empregados cujo contrato de trabalho deve ser rescindido, suas classificaes de cargo ou funes e suas localizaes (mas o plano no necessita identificar cada empregado individualmente) e a data de concluso esperada. O plano estabelece os benefcios rescisrios que os empregados recebero, em detalhes suficientes de forma que os empregados possam determinar o tipo e o montante dos benefcios que recebero quando seu contrato de trabalho for rescindido.

(b)

(c)

168

Quando a entidade reconhece benefcios rescisrios, ela pode ter tambm a necessidade de contabilizar uma alterao ou reduo (encurtamento/curtailment) em outros benefcios a empregados (ver item 103). Mensurao

169

A entidade deve mensurar benefcios rescisrios no reconhecimento inicial, mensurando e reconhecendo mudanas subsequentes, de acordo com a natureza do benefcio a empregados, ficando evidente que os benefcios rescisrios so uma melhoria de benefcios ps-emprego, a entidade deve aplicar os requisitos para benefcios ps-emprego. Do contrrio: (a) se a entidade espera que os benefcios rescisrios sejam integralmente liquidados em at doze meses aps o perodo a que se referem as demonstraes contbeis em que o benefcio rescisrio for reconhecido, ela deve aplicar os requisitos para benefcios de curto prazo a empregados. (b) se a entidade no espera que os benefcios rescisrios sejam integralmente liquidados em at doze meses aps o perodo a que se referem as demonstraes contbeis, a entidade deve aplicar os requisitos para outros benefcios de longo prazo a empregados. Dado que benefcios rescisrios no so fornecidos em troca de servios, os itens 70 a 74 relativos atribuio do benefcio a perodos de servio no so relevantes.

170

Exemplo ilustrativo dos itens 159 a 170 Contexto Em virtude de uma aquisio recente, uma entidade planeja fechar uma fbrica dentro de dez meses e, naquela ocasio, rescindir os contratos de trabalho de todos os empregados restantes da fbrica. Como necessita do conhecimento dos empregados da fbrica para cumprir alguns contratos, a entidade anuncia um plano de resciso, nos seguintes termos. Cada empregado que permanecer e prestar servios at o fechamento da fbrica receber, na data do desligamento, um pagamento em dinheiro de $30.000. Empregados que sarem antes do fechamento da fbrica recebero $10.000. A fbrica possu 120 empregados. No momento do anncio do plano, a entidade espera que 20 deles saiam antes do fechamento. Portanto, as sadas de caixas totais esperadas em virtude do plano so de $ 3.200.000 (ou seja, 20 * $10.000 + 100 * $30.000). Conforme exige o item 160, a entidade contabiliza benefcios fornecidos em troca da resciso do contrato de trabalho como benefcios rescisrios, e contabiliza benefcios fornecidos em troca de servios como benefcios de curto prazo aos empregados.

Benefcios rescisrios O benefcio fornecido em troca da resciso dos contratos de trabalho de $ 10.000. Este o valor que uma entidade teria de pagar ao rescindir os contratos de trabalho, independentemente de os empregados permanecerem e prestarem servios at o fechamento da fbrica ou sarem antes do seu fechamento. Embora os empregados possam sair antes do fechamento da fbrica, a resciso do contrato de trabalho de todos os empregados resultado da deciso da entidade de fechar a fbrica e dispensar seus funcionrios (ou seja, todos os empregados deixaro o emprego quando a fbrica for fechada). Portanto, a entidade reconhece um passivo de $1.200.000 (ou seja, 120 * $10.000) pelos benefcios rescisrios fornecidos de acordo com o plano de benefcios aos empregados quando o plano de resciso for anunciado ou quando a entidade reconhecer os custos de reestruturao associados ao fechamento da fbrica, na data que primeiro ocorrer. Benefcios fornecidos em troca de servios Os benefcios adicionais que os empregados recebero se prestarem servios durante todo o perodo de dez meses so obtidos em troca de servios prestados ao longo desse perodo. Estes benefcios so contabilizados pela entidade como benefcios de curto prazo aos empregados porque espera liquid-los em at doze meses aps o perodo a que se referem as demonstraes contbeis. Neste exemplo, o desconto a valor presente no necessrio, de modo que uma despesa de $ 200.000 (ou seja, $ 2.000.000 10) reconhecida a cada ms durante o perodo de servio de dez meses, com o correspondente aumento no valor contbil do passivo. Divulgao 171 Embora este pronunciamento no exija divulgaes especficas sobre benefcios rescisrios, outros Pronunciamentos emitidos pelo CPC podem exigir tais divulgaes. Por exemplo, o Pronunciamento CPC 05 Divulgao sobre Partes Relacionadas exige divulgaes sobre os benefcios rescisrios de administradores da entidade. O Pronunciamento CPC 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis exige a divulgao das despesas de benefcios aos empregados.

Disposies transitrias 172 Este Pronunciamento substitui o Pronunciamento Tcnico CPC 33 Benefcios a Empregados aprovado pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis em 4 de setembro de 2009. A entidade deve aplicar este Pronunciamento retrospectivamente, de acordo com o Pronunciamento CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro, exceto que: (a) a entidade no precisa ajustar o valor contbil de ativos no alcanados por este Pronunciamento em razo das mudanas em custos de benefcios a empregados que foram includos no valor contbil antes da data de aplicao inicial. A data de aplicao inicial o incio do perodo anterior mais antigo apresentado na primeira demonstrao contbil em que a entidade adotar este Pronunciamento. em demonstraes contbeis referentes a exerccios sociais iniciados antes de 1 de janeiro de 2014, a entidade no precisa apresentar informaes comparativas para as divulgaes exigidas pelo item 145 sobre a sensibilidade da obrigao de benefcio definido.

173

(b)

174

[Eliminado].