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mmoire de fin dtudes

Le contrle de gestion

Karim FOUADI

M. CHARAF Karim
Finance
Anne universitaire : 2011-2012 Option :

Encadr par :

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Le contrle de gestion

Je ddie ce mmoire de fin dtudes A Mon trs cher pre et ma trs chre mre en tmoignage de ma reconnaissance envers le soutien, les sacrifies et tous les efforts quils ont fait pour mon ducation ainsi que ma formation A Mon cher frre, et ma chre sur pour leur affection, comprhension et patience Au final je ddie ce mmoire

M. CHARAF avec qui le contact tait enrichissant.

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Le contrle de gestion

INTRODUCTION
Matriser le pilotage dune entreprise ; cest dabord russir en permanence dcliner sa stratgie tous les niveaux de lorganisation. Le contrle de gestion est linstrument privilgi de cette dclinaison ; il doit la garantir en sappuyant sur : Une structure de gestion et danimation. Un systme dinformation de gestion. Un processus de planification budgtaire. Aptes faire grer les facteurs cls stratgiques et traiter loptimum comptitif ; crer de la valeur ; runir les conditions de la prennit de lentreprise. Dans la problmatique du contrle de gestion ; lefficacit dun produit ; dun responsable ou dune entit est sa capacit contribuer aux objectifs de lorganisation dans son ensemble. Un aspect essentiel de lvaluation de la performance dune entit consiste donc identifier limpact que son action a eu sur la performance de lentreprise. Le systme de contrle de gestion inclut tous les systmes danalyse et de contrle qui vont permettre de donner aux organes de commande linformation pertinente sur lexploitation de lentreprise en fonction des particularits du systme et sur la ralisation des objectifs et lvaluation dune action. Ces systmes utilisent les outils traditionnels de laide la prise de dcision. Le systme nest pas fig ; il doit tre essentiellement adaptable et structur pour voluer avec lentreprise et les besoins des organes de commande. Pour mieux saisir limportance et lvolution de contrle de gestion on se penchera dans ce mmoire sur ltude thorique de contrle de gestion ; travers son analyse descriptive (CH I) ; ses instruments traditionnels (CH II) et des nouveaux indicateurs pour piloter la performance de lentreprise (CH III), ainsi que sur ses aspects pratiques travers une tude de cas effectue.

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CHAPITRE I : LE CONTROLE DE GESTION SECTION I : Contrle de gestion : dfinition, place et fonctionnement.


I - Contrle de gestion : concept et dfinition II - Evolution du contrle de gestion

SECTION II : Systme dinformation, dcision et contrle de gestion


I Systme dinformation 1 Dfinitions 2 Le contrle de gestion et les outils daide la dcision

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SECTION III : Le contrleur de gestion


I Qui doit exercer les fonctions de contrleur de gestion ? II Le rle du contrleur de gestion : III Les qualits du contrleur de gestion :

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CHAPITRE II : LES INSTRUMENTS TRADITIONNELS DU CONTOLE DE GESTION SECTION I : la comptabilit analytique dexploitation : (CAE)
I Objectifs et caractristiques de la CAE II Les principales mthodes de la CAE

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SECTION II La gestion budgtaire :


I les principes de la gestion budgtaire II La procdure budgtaire : III Phases du processus budgtaire IV Technique dlaboration des budgets

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SECTION III : Les tableaux de bord :


I Dfinition et principes de conception II la dtermination des indicateurs pertinents III Evolution des rles du tableau de bord

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CHAPITRE III DE NOUVEAUX INDICATEURS POUR PILOTER LA PERFORMANCE SECTION I : Des essais de dynamisation des budgets
I le budget base zro : (BBZ). II Des mthodes de gestion budgtaire pour impliquer les acteurs III Des procdures budgtaires fondes sur les activits et les processus

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SECTION III : La gestion de la qualit totale


I Du contrle technique traditionnel la qualit. II La gestion de la qualit III Lanalyse de la valeur :

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CHAPITRE IV : LA MISE EN PLACE DE CONTROLE DE GESTION (CAS PRATIQUE)

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Chapitre I : LE CONTROLE DE GESTION

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Au sien de lentreprise comme dans la vie la confiance est ; en effet : indispensable dans les rapports entre les hommes .elle existe jusqu preuve du contraire ; on peut mme ajouter que cest presque une donne de base dans les relations. Le contrle est tout aussi indispensable car ; non seulement il rassure chacun mais aussi il permet une valuation des performances sans avoir se poser de nombreuses questions dinterprtation. Chacun a donc intrt lexistence dune cohabitation de la confiance et du contrle. Lobjectif poursuivi dans ce chapitre est dexpliquer ce que recouvre le contrle de gestion ; quel est sa place et son apport dans lentreprise. en effet ; le contrle de gestion a un cot ;il doit donc fournir un vritable service lentreprise ;mme si leffet bnfique quil procure est en partie non directement chiffrable . ainsi le contrle de gestion est la fois une question de matrise technique et une question dhommes ; les deux pesant dun poids quivalent.

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Le contrle de gestion

SECTION I : Contrle de gestion : dfinition, place et fonctionnement.


Notre propos est de dfinir dabord le contrle de gestion : ensuite : il faut voir le contexte du contrle de gestion qui comprend la politique gnrale, la stratgie ; la culture et la structure de lentreprise. Tous ces points doivent clairer les dcisions des chefs dentreprises qui dsirent mettre en place un systme de contrle de gestion.

I - Contrle de gestion : concept et dfinition : 1 - Dfinition : a - Selon R.ANTHONY :


Le contrle de gestion est un processus par lequel les dirigeants de lentreprise sassurment que les moyens sont utiliss de manire efficace et efficiente pour atteindre les objectifs fixs.

b - Selon H.BOUQUIN :
Le contrle de gestion est form des processus et systmes qui permettent aux dirigeants davoir lassurance que les choix stratgiques et les actions courantes seront ; sont et ont t cohrentes ; notamment grce au contrle dexcution . De ces dfinitions ; il ressort que le contrle de gestion est un processus dont la raison dtre est latteinte des objectifs de lentreprise avec efficacit et efficience tout en gardant cohrentes les actions stratgiques et quotidiennes ; le processus implique ainsi une interaction entre les managers et les autres hommes de lentreprise ; ce qui permet de dire quil ne faut pas ignorer les aspects comportementaux.
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Les critres pour juger les actions des managers sont ainsi lefficacit ; lefficience et la pertinence ; lefficacit veut dire attendre un rsultat conforme aux objectifs ; lefficience quant elle signifie la mise en uvre dun minimum de ressources pour le rsultat obtenu et enfin la pertinence implique que les objectifs doivent tre en rapport avec les moyens existants. En guise de conclusion on peut dire que le contrle de gestion comporte un peu deux notions : la matrise en est la finalit et la sanction lun des moyens permettant de contraindre ; ou au contraire de fliciter ; ceux qui ralisent les objectifs prvus. Il convient maintenant dtudier sa place au sien de lentreprise.

2 - place du contrle de gestion :


Vritable rceptacle dinformations ; le contrle est au centre de tous les flux dinformation de lentreprise. il reoit , il traite ; il analyse ; il retransmet dautre les informations reues . Sa place dans lentreprise est donc essentielle et est maintenant devenue incontournable ; sa situation exacte dans lorganigramme constitue cependant un problme qui se prte mal des gnralisations. Il est ais de comprendre que la place du contrle de gestion dpend de la taille de lentreprise ; de son mode de financement ; des moyens disponibles et des objectifs poursuivis par la direction gnrale. gnralement ; le contrle de gestion se situe au sien de la direction financire ; soit en tant que responsabilit part entire ; soit en tant que responsabilit partage quand la fonction est assure par le directeur financier . Mais lvolution la plus rcente tend situer le contrleur de gestion en dehors de toute hirarchie et le rattacher directement au dirigeant de lentreprise. Cette position favorise lindpendance du contrleur et lui donne des pouvoirs dintervention beaucoup plus importants. Comme montre le tableau ci-dessous ; le contrle de gestion se trouve au cur de lentreprise.
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Le contrle de gestion

Structure

Organisation Valeur et culture Style de fonctionnement Histoire Contrle de gestion Exprience

Action et plan

Objectifs

Motivations

Les hommes

3 - Le processus du contrle de gestion.


Selon M .Gervais, un systme de contrle de gestion englobe la fois un processus et une structure. Le processus est lensemble des actions mises en uvre.

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Ces actions sont mieux illustres par le schma suivant

Responsabilits

But de lorganisation

Outils

Stratgie

Plan stratgique

Direction gnrale + conseil direction

Programmes daction objectif LT

Plan oprationnel

Oprationnels

Objectifs CT ( annuels )

Rvisions annuelles

Oprationnels

Plans daction ( annuels )

Budgets

oprationnels

Action - Cpt analytique. Mesure des rsultats ( performances ) Diffusion - tableau de bord .

contrleur

oprationnels et contrleur

Analyse et interprtation ( Ecarts )

Oprationnels

Actions correctives

Aprs cette tude sur le contrle de gestion ;il est ncessaire de voir son volution .

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II - Evolution du contrle de gestion :


Tout systme dinformation daide la gestion dune performance doit tenir compte des contraintes et des opportunits de lenvironnement conomique, des orientations stratgiques des entreprises. Ainsi de nombreuses pressions et volution ont fait merger un contrle de gestion avec des objectifs plus larges, des dmarches et des outils diversifis.

1 - Les nouveaux champs du contrle de gestion :


Les nombreuses mutations du contexte conomique, social et technologiques, provoquant des adaptations et des volutions ncessaires du contrle de gestion, largissant ainsi ses champs daction et dveloppant des mthodes de management bien au del de simples techniques de cot . Il est pass du contrle de gestion qui cherchait avoir linformation exacte sur les cots celui qui sintresse linformation sur lorigine des cots, premier sinscrit dans une logique de dtection, de surveillance, de rcompense et de punition, le second lui, sinscrit dans une logique de direction, de conduite, de stimulation et dincitation. Bref, il pass du contrle de gestion a posteriori au CDG priori. Ainsi, le contrle de gestion voit se dvelopper de nouveaux champs, comme le contrle sociale, des processus et activits, de limmatriel.

2 Evolution de contrle de gestion vers le contrle de la performance :


Nous retiendrons trois lments essentiels pour situer le contrle de gestion de la dcennie 90 : - Un systme dinformation sur les performances. -Un systme danimation de lorganisation. -Un systme sadaptant aux volutions de la production.

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2 - 1- Un contrle de gestion pour les performances :


Le contrle de gestion considr lheure actuelle comme un systme dinformation captant et traitant en permanence des informations passes et prsentes pour mesurer la performance de lactivit de lentreprise. Lapproche cyberntique de la boucle de rtroaction pour reprsenter le contrle de gestion est insuffisante. Il faut lintgrer dans une approche systmique comme un outil daide aux dcisions stratgiques. H. Bouquin analyse ce systme dinformation comme devant rpondre trois questions : pourquoi ? Sur quoi ? Pour qui ?

2 2 Un contrle de gestion pour lanimation :


Dans une entreprise considre comme un systme socio- conomique, le contrle de gestion doit assurer de plus en plus un rle danimation parmi les acteurs de lorganisation.

2 3 Un contrle de gestion pour le systme de production actuel :


Les volutions de la problmatique et contraintes de la production ainsi que les modifications dans la structure des cots industriels ncessitent des adaptations et des amliorations du contrle de gestion. Lutilisation de la main duvre directe comme cl de vote de toute larchitecture du cot de revient est remise en cause, elle ne reprsente plus que 10 15 % des charges des entreprises industrielles. Les interdpendances entre les fonctions, la qualit du produit et du processus productif, le cot de la conception, de la maintenance et les services attachs au produit ne sont pas prises en considration. Tous ces lments, facteurs de performance et de diffrenciation pour la concurrence ne sont pas correctement intgrs dans les techniques classiques du contrle de gestion.
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Il est ncessaire de questionner lhypothse de limpact structurant des systmes dinformation. En dautres termes, dans quelle mesure peut-on affirmer que les systmes dinformation sont entrain de structurer les entreprises ? le modle classique de la dcision repose sur une boucle information- dcision , dans un contexte dincertitude. Les dbats actuels sur les rapports linformation introduisent le concept dambigut quil est ncessaire daborder dans la section suivante.

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SECTION II : Systme dinformation, dcision et contrle de gestion :


La relation information dcision et la notion daide la dcision sont au cur de lide de contrle de gestion. Interroger les fondements du contrle de gestion suppose notamment dd expliciter et de discuter la thorie de systme information et dcision. 1-Systme dinformation.

I Systme dinformation : 1 Dfinitions :


Plusieurs dfinitions peuvent tre reprises pour cerner la notion : H. C. Lucas analyse le systme dinformation comme lensemble des procdures organises qui permettent de fournir linformation ncessaire la prise de dcision et / ou au contrle de lorganisation . Une dfinition simple est donne par C. Dumoulin ensemble des informations circulant dans lentreprise, ainsi que les procdures de traitement et les moyens octroys ces traitements. les procdures de circulation et dopration sur les informations constituent llment le plus oprationnel, mais aussi, le plus difficile mettre en uvre dans le systme dinformation. A partir de ces dfinitions, il ressort que la fonction premire dun systme dinformation est de reproduire de linformation.

1 2 Les besoins de lentreprise en information :


Aujourdhui, la rentabilit pour la rentabilit nexiste plus .La rentabilit financire nest que le signe de la comptitivit de lentreprise.

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Lentreprise rentable montre ainsi quelle sait non seulement dfinir une bonne stratgie, mais aussi grer la mise en uvre de cette stratgie. La gestion est le facteur chef de mise en uvre de la stratgie car cest elle qui permet toutes les fonctions de mieux travailler , ce qui veut dire que linformation de gestion et son management est un facteur chef de succs et non pas de lintendance. Mais lvolution essentielle quil faut mettre en avant porte sur les caractristiques de la variable information et non sur son existence intrinsque : en effet, ce quest nouveaux pour lentreprise cest le prodigieux largissement de lhorizon spatial et temporel des informations. Les informations, comme les individus sont impressionnes devant la masse, la rapidit et la diversit de ces informations .Les entreprise actuelles se proccupent donc davantage de limportance et des difficults du traitement de ces informations . Le contrle de gestion doit donc tre un systme dinformation reprsentant le fonctionnement de lentreprise pour le contrle, pour le coordonner et pour aider la prise de dcision.

2 Le contrle de gestion et les outils daide la dcision :


Dans les entreprises, les effets pervers du besoin dinformation, de la recherche de linformation pertinente sont de plus en plus visibles : que lon pense au phnomne de surinformation en particulier. Cette surinformation peut gner les personnes tous les niveaux de lentreprise, ralentir, voire mme paralyser le processus de dcision. Pour analyser la relation information- dcision il nous reste dtudier dune part la diversit des outils de dcision et dautre part les diffrents outils dans des univers diffrents.

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2 1 La diversit des outils :


La gestion concerne la fois des domaines techniques quantitatifs et des domaines humains et qualitatifs. Cest pourquoi au cours du dveloppement et de la formalisation des sciences de gestion, des outils daide la dcision ont t emprunts tant aux sciences exactes quaux sciences humaines. Les services du contrle de gestion ont souvent besoin de traiter, de transformer, de calculer des informations avant de pouvoir les utiliser dans les mthodes, les procdures de contrle de gestion et de les analyser pour en tirer des conclusions. Ils se servent donc de nombreux outils daide la dcision. Ainsi pour montrer ltendue de la gamme des outils daide la dcision dont disposent les gestionnaires et le contrle de gestion, il est possible de dresser un tableau de quelques techniques classes par fonction ou domaine dutilisation. Lessentiel est de comprendre la diversit et la transversalit des techniques :des outils statistiques sont utiliss par toutes les fonctions de lentreprise et linverse, la fonction commerciale utilise des techniques quantitatives de gestion comme des outils quantitatifs dautres disciplines autant que des techniques de sciences humaines. Mais il est galement possible de prsenter des outils daide la dcision selon le type denvironnement pour lequel ils sont conus.

2 2 Des outils pour la prise de dcision en univers certain :


La dfinition de lunivers certain est rsume par le terme de certitude. Le cadre de la dcision est connu, lavenir est prvisible, les informations sont accessibles. Parmi les nombreuses techniques affrentes cet univers, en voici quelques unes : -Comptabilit gnrale. -Analyse marginale.
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-Actualisation. -Programmation linaire. -Gestion des stocks

2 3 Des outils pour la prise de dcision en univers alatoire :


Lunivers alatoire se dfinit avec la notion de risque. Le cadre de la dcision comporte des incertitudes et de alas, lavenir est risqu mais on peut valuer les chances dapparition de chaque tat possible avec des probabilits. Chaque action correspond donc une variable alatoire. Parmi les nombreuses techniques affrentes cet univers nous avons : -Esprance mathmatique. -Statistique, loi de pareto. -Gestion probabilise des stocks. -Equivalent certain

2 4 Des outils pour la prise de dcision en univers incertain :


La spcificit de lunivers incertain est lindtermination. Le cadre de la dcision nest parfaitement connu. Lavenir comporte des risques. Le dcideur est capable dnoncer les diffrents tats de la nature possibles mais nest pas capable de probabiliser lapparition de ces diffrentes situations possibles. Parmi les nombreuses techniques : -Les critres dits objectifs. -Lanalyse baye sienne.

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2 5 Les relations systme dcisionnel/ systme informationnel :


Lanalyse du processus dcisionnel met en vidence lomniprsence et limportance. De tous les systmes dinformation qui sont des outils daide la dcision. Les interactions entre le systme dcisionnel et le systme informationnel peuvent tre reprsentes en tenant compte des spcificits des trois niveaux de dcisions :

stratgique

nombres ; complexes diversifis ; incertaines quantitatives ; qualitatives intermdiaire

tactique peu nombreuses quantitatives rptitive certaines simple

oprationnelle

Il nous reste avant de terminer ce chapitre daborder dans section III le profil du contrleur de gestion.

SECTION III : Le contrleur de gestion :


Le contrleur de gestion ayant t dcrit et analys, il convient de prendre en considration la personne qui recevra la mission de lexercer ; A ce titre ,se posent les questions suivantes : qui doit exercer les fonctions de contrleur d e gestion ? Quel est le rle du contrleur de gestion et comment doit-il exercer ses fonctions ?quelles qualits doit-on demander au contrleur de gestion ? et comment assurer sa formation ?

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I Qui doit exercer les fonctions de contrleur de gestion ?


A ce sujet deux coles saffrontent : Les uns estiment que le contrleur de gestion doit tre un cadre appartenant lentreprise. Les autres penchent pour une autre solution et seraient ports confier cette mission une personnalit ou un organisme extrieur lentreprise.

1 Le contrleur de gestion intgr lentreprise :


Elle a nanmoins un dfaut permanant, quil faut bien soulign, et quest inhrent lexercice dun auto-contrle . En effet, dans cette hypothse, le chef dentreprise se contrle lui mme. Il na pas dinterlocuteur avec le quel il pourrait discuter pour son plus grand profit et le plus grand avantage de lentreprise. Le chef de lentreprise aura donc le plus le plus grand intrt assurer le service dun collaborateur spcialis dans cette fonction. Concernant les fonctions du contrleur de gestion intgr lentreprise, on peut aussi discuter de savoir sil doit tre considr comme faisant partie de ltat-majeur de la direction ou sil doit tre un plurifonctionnel . Ces problmes sont dun intrt secondaire, ce qui importe, tant donn sa mission , cest puisse avoir accs la direction afin de lui faire part de ses observations .

2 Le contrleur extrieur lentreprise :


Lentreprise peut faire appel un contrleur pris lextrieur de lentreprise et rmunr par des honoraires, comme tout autre conseiller extrieur. A cette fin elle peut sassurer les services soit dun cabinet spcialis, soit dun conseil.

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Il faut signaler quelques syndicats professionnels aident leurs adhrents en ce sens et mettent leurs service des spcialistes du contrleur de gestion. Mais le dveloppement dune politique de ce genre se heurte une certaine mfiance des membres de la profession qui ne tiennent pas toujours faire talage de leur sucs et surtout de leurs checs auprs de leurs collgues qui sont aussi le plus souvent des concurrents. En outre des membres de plus en plus nombreux de professions librales offrent prsent leurs services pour pratiquer le contrle de gestion au bnfice des entreprises.

II Le rle du contrleur de gestion :


Le contrleur de gestion a un double rle : un rle danalyste et un rle de conseil. Dans son rle danalyste, il doit procder par un examen critique des donnes comptables ou des donns statistiques fournies par lentreprise. Il doit ensuite, en tablissant des comparaisons entre les prvisions et les ralisations , faire ressortir les carts positifs ou ngatifs et en dceler les causes en mme temps que fournir des explications , ce qui exige de sa part une collaboration trs troite avec les responsables . Il ne lui appartient pas de juger de laction des divers responsables, mais seulement de constater. Il doit naturellement se garder de critiquer laction de tel ou tel responsable .Ce sera la direction de porter un jugement et de sanctionner ventuellement. Cest en oprant de cette manire quil gagnera peu peu la confiance des cadres de lentreprise, ce quest indispensable au succs de sa mission. Dans son rle de conseil, il lui appartient en toutes circonstances daider les cadres de lentreprise. Il doit faire en sorte que ces cadres viennent vers lui plutt que linverse. Il doit vis--vis du chef de lentreprise ne pas manquer rpondre ses questions, daller si possible au-devant de ses inquitudes et ne pas hsiter lui faire entrevoir tous les signes prcurseurs damliorations possibles. Il doit prendre cur son rle de conseil en gestion et agir de telle sorte quil puisse poursuivre patiemment auprs des
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cadres de toutes catgories, y compris les agents de matrise et chefs de services .Il convient aussi que le contrleur de gestion situe bien sa propre position par rapport au contrleur hirarchique qui doit continuer de sexercer comme si lui mme nexistait pas.

III Les qualits du contrleur de gestion :


Homme de chiffres : il doit tre prcis et concret. Homme dtudes et danalyses : il doit tre rflchi et abstrait. Il est aussi diplomate afin de ne pas se couper des sources dinformations et de ne pas dstabiliser ses interlocuteurs par des conclusions trop brutales. Il ne doit donc pas manquer de tact et faire preuve de prudence avant de formuler un avis. Aussi il doit avoir le got de lautonomie et tre imaginatif car : il doit proposer des solutions, prvoir des montages, crer des systmes dinformations et des procdures. Il doit avoir des capacits pour communiquer, avec le personnel de base comme avec la direction gnrale, avec les oprationnels avec les autres fonctionnels. A ce niveau danalyse, nous nous demandons sil est possible pratiquement de trouver toutes ces qualits runies chez une mme personne ! Par ailleurs, il semble que le choix du contrleur de gestion seffectue sur la base des diffrentes qualits et comptences sur mentionnes en fonction des spcificits de lentreprise et son style de management. Nanmoins, si la dimension humaine et certes un investissement long mais incontournable, une condition essentielle de la russite du contrle de gestion, les outils restent la condition technique ncessaire de son bon fonctionnement. Cest ce quil convient de voir dans le chapitre suivant.

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Chapitre II : LES INSTRUMENTS TRADITIONNELS DU CONTOLE DE GESTION

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Dans le cadre de leur contrle de gestion ; les organisations, utilisent des techniques ou outils qui remplissent un rle dinformation .parmi ces outils ou instruments du contrle de gestion classiques on relve la comptabilit analytique ; la gestion budgtaire et les tableaux de bord ; bien que diffrents ; ces techniques ou outils se renforcent mutuellement. Soulignons ; comme nous allons le voir tout ou long de ce chapitre que la gestion budgtaire reste loutil prdominant dans lorientation et la prise de dcision car les autres outils de contrle stablissent et se jugent par rfrence cette technique. Dans ce chapitre ; nous examinerons successivement la comptabilit analytique (section I ) ; la gestion budgtaire ( section II ) ; et enfin le tableau de bord (section III ) .

SECTION I : la comptabilit analytique dexploitation : (CAE)


La CAE dispose dun point commun avec la comptabilit gnrale ; il sagit de laspect rtrospectif ; savoir que lune ou lautre puisent leur source partir dinformations se rapportant des priodes vcues. A loppose de la comptabilit gnrale ; la CAE est usage interne et les utilisateurs sont les gestionnaires de tous les niveaux dans le cadre de la gestion budgtaire qui est en liaison directe avec le contrle de gestion. Dans cette section nous prsenterons successivement les points suivants : Les objectifs et les caractristiques de la CAE (paragraphe 1) Les principales mthodes de la CAE (paragraphe 2)

I Objectifs et caractristiques de la CAE :


Contrairement la comptabilit analytique ; la CAE se propose dobtenir des rsultats analytiques par branche ou groupes darticles ; par produit individuels Il sagit de confronter dans des comptes de produits et charges
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analytiques les produits et les charges relatifs chaque branche ; chaque article ceci ntant possible quaprs un classement pralable des produits et des charges par destination ou par fonctions.

1 Objectifs :
La CAE est un mode de traitement des donnes techniques et conomiques dont les objectifs essentiels sont les suivants : Dune part : Connatre les cots des diffrents fonctions assumes par lentreprise pour sa politique gnrale. Dterminer les bases dvaluation de certains lments du bilan de lentreprise. Expliquer les rsultats en calculant les cots des produits pour les comparer aux prix de vente correspondants . Dautre part : Permettre dans les cadres des contrles budgtaires : Dtablir des prvisions de charges et produits courants. Den constater la ralisation et expliquer les carts qui en rsultent. Dune manire gnrale ; la CAE doit fournir tous les lments de nature clairer les prises de dcision .Elle apporte son concours dans lapplication de mthodes mathmatiques telles que la recherche oprationnelle. Pour atteindre ces objectifs ; le system de CAE dune entreprise doit tre adapt exactement sa structure organique et aux activits dexploitation particulires quelle exerce. Pour satisfaire les nouveaux besoins dinformation ; le rle de la comptabilit sest accru ; mais les renseignements fournis par la comptabilit gnrale stant avrent insuffisants ; il a fallu dvelopper des mcanismes danalyse conomique internes ou comptabilit analytique ; afin de fournir les informations indispensables une bonne gestion de lentreprise.

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2 Caractristiques :
Outre les grandeurs montaires utilises la comptabilit gnrale ; la CAE utilise essentiellement des grandeurs conomiques et physiques tels que le nombre dheures de travail ; les qualits de matires. Etc. Lune des principales caractristiques de la CAE est la dtermination des cots. Un cot est le total des charges affrentes un produit ou un service rendu un stade donn. Ayant ainsi pour but danalyse des rsultats ; lexistence de la CAE dans une entreprise conduit ncessairement une analyse dtaille des charges Plusieurs mthodes peuvent tre utilises.

II Les principales mthodes de la CAE :


En matire de CAE ; il existe plusieurs mthodes pour dterminer le prix de revient. Deux principales techniques sont souvent distingues pour calculer les cots ; la mthode des cots complets et la mthode des cots partiels. Nous gestion. allons essayer ci-dessous den prciser les caractristiques essentielles pour fonder une opinion sur leur intrt pour le contrle de

1 La mthode des cots complets :


Les cots complets permettent de suivre lvolution des cots par produit et den mesurer la rentabilit. Dun de vue comptable ; les cots supports par une entreprise peuvent tre classs en deux catgories : le cot direct et le cot indirect . Un cot direct est la somme des charges qui peuvent tre affectes sans calculs intermdiaires de rpartition ; au cot dun produit dtermin. Un cot indirect est la somme des charges qui doivent tre rpartis dans diffrentes sections ; avant dtre imputs un produit ; en fonction de lactivit de chaque section .

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Deux mthodes dimputation peuvent tre distingues :le systme de limputation forfaitaire et la mthode des sections homognes .

1 1 La mthode de limputation forfaitaire :


Elle consiste tablir un rapport entre charges directes et charges indirectes .Le coefficient obtenu sert de base de limputation des charges indirectes . Elle peut utilise du fait de son caractre approximatif .

1 2 La mthode des sections homognes :


La mthode des sections homognes ; la plus couramment applique pour le calcul des cots et prix de revient analytique ; affecte la totalit des cots au prix de revient partir dune distinction entre les cots directs et indirects . La 1ere consiste en la dtermination des sections homognes et le choix de lunit duvre. La seconde consiste en la rpartition des charges compltes par le calcul cot de lunit de luvre de chaque section principale. Deux tapes sont distinguer pour la rpartition des charges indirectes : La rpartition primaire : les charges par nature de la comptabilit gnrale sont dabord rparties entre les diffrentes sections de lentreprise. La rpartition secondaire : les frais de sections auxiliaires sont rpartis entre les sections principales en fonction des units duvre fournies premires aux secondes. En plus des prestations destines aux sections principales ; les sections auxiliaires peuvent raliser des prestations destines dautres sections auxiliaires ; dou le recours aux prix des cessions internes comme unit de mesure .La comptabilit par centre de responsabilit met laccent sur linformation pour les fins de contrle et dvaluation du rendement .De plus elle permet tous les niveaux de ladministration de participer la prise de dcision. Rappelons que le cot de revient complet incorpore dans le cot de
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revient la totalit des charges fixes

Ceci ne permet pas disoler leffet du

niveau dactivit de lentreprise sur les cots .Compte tenu de cette insuffisance ; il est intressant de complter les deux mthodes prcdentes par la mise en place la mthode de limputation rationnelle (IR). Cette mthode consiste variabiliser les charges fixes incorpores aux cots en fonction du niveau dactivit normale .Son objectif est le calcul des cots qui sont rellement supports par une production ou par une section dans le cadre de lexploitation courante de lentreprise. Par ailleurs ; elle permet la connaissance du prix de revient rel ; la facilit de la prise de dcision en matire de fixation du prix de vente long terme et lapprciation du rsultat dgag. Cependant la dtermination de lactivit normale de lentreprise reste le problme majeur de cette mthode du fait de la difficult sa dfinition et sa mesure. En conclusion ; notons que la mthode des cots complets prsente un intrt pour le contrle de gestion .Cet intrt se manifeste clairement lorsquon analyse les avantages de la mthode. Ceux-ci peuvent rsums en trois points : Elle permet de fonder une politique de prix de vente. Elle permet lintroduction de lanalyse des cots par centre de responsabilit. Elle permet de prendre les dcisions stratgiques de type faire ou faire /faire. Malgr ses avantages ; la mthode des cots complets prsente deux types dinconvnients : La prcision des cots calculs par la mthode des cots complets dpend entre autres du degr de corrlation qui existe entre les sommes rpartir ou imputer et les cls des rpartitions ou dimputation retenues. Ainsi, dans une politique de prvision ou de contrle des activits, on risque de porter des jugements errons dans ce sens, la mthode des cots complets apparat plus comme outil danalyse que comme outil de contrle. tre

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Le contrle de gestion

Linadaptation de la mthode des cots complets une conomie concurrentielle pour fixer la politique des prix ; cette inadaptation du systme de calcul des cots marginalise lintrt de la mthode pour le contrle de gestion. Face aux inconvnients du systme des cots de revient complet ; dautres systme de prix de revient se sont dvelopps, notamment la mthode des cots partiels.

2 la mthode des cots partiels :


La recherche de la mise en place dune mthode permettant laffectation la plus exacte possible des charges fixes et la renonciation leur rpartition arbitraire sont la base du systme des prix de revient partiels. Dans un tel systme ; lanalyse des charges ne se fait plus en fonction de leur caractre direct ou indirect ; mais elle est faite en fonction dun critre de variabilit ou dun critre de fixit. Le direct costing entant que systme de dtermination des prix de revient partiels est issu de ce genre danalyse.

2 1 le direct costing (ou marge sur cots variables).


Loriginalit du direct costing rside dans la distinction entre les charges variables et les charges fixes. Or cette classification savre dlicate dans la politique ; car en fait ; il faut distinguer dune part ; les charges directes et indirectes ; et dautre part ; les charges fixes et variables. La confusion qui apparat souvent ce niveau pose des problmes pour lapplication du direct costing . En principe deux versions sont habituellement faites de cette mthode :

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Le direct costing simplifi : cest une mthode dans laquelle le cot comprend uniquement des charges proportionnelles ou variables. Le direct costing volu : une mthode dans laquelle le cot est compos des charges directes quelles soient variables ou fixes. Le direct costing prsente un certain nombre davantages dont les principaux sont les suivants : Llimination des cls de rpartition arbitraire pour les charges. La rapidit de lobtention de linformation et la facilit de sa communication aux diffrents responsables de lentreprise. Fond sur lide que les performances dun produit doivent sapprcier selon le rythme de sa production , le direct costing a introduit la notion de marge de contribution qui est le pivot de la technique du point mort .Cette technique permet de savoir partir de quel volume dactivit lentreprise commence tre rentable et ; par consquent ; dvaluer les consquences ventuelles des politiques dexpansion ; de profit ou de dsinvestissement .En effet lanalyse du point mort global dune entreprise disposant dune gamme de diffrents produits est difficile car la mthode est conue pour analyser le point mort par produit de plus ; puisque les traitements sont souvent extracomptables ; il est impossible de procder un contrle avec la comptabilit gnrale . A ce niveau danalyse ; il nous reste signaler deux points importants avant de conclure cette section consacre la CAE : Le premier concerne la comptabilit marginale ; le second est relatif la mthode des cots prtablis.

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2 2 la comptabilit marginale :
La comptabilit dite marginale ; intermdiaire entre la mthode des sections homognes et la marge sur cots variables ; rpartit les charges variables par produit et les charges fixes par dpartement. Cest avant tout un outil de stratgie commerciale ; utilis pour orienter une dcision concernant par exemple, lopportunit dune sous - tratance . Cependant ; la comptabilit marginale ne permet par le contrle des activits car lvaluation des cots de revient et des stocks nest pas totale.

2 3 la mthode des cots prtablis :


Il sagit dune mthode de calcul du prix e revient base sur un systme comptable appel cot prtabli ; cest -- dire calcul lavance compte tenu des charges considres comme normales au cours dune priode de rfrence. Le cot prtabli mesure le degr de ralisation de lobjectif fix. La procdure de lapplication de la mthode des cots standards implique deux tapes : la dfinition des standards et le calcul des cots. lanalyse et linterprtation des carts entre cot standard et cot rel.

Cette mthode facilite la gestion de lentreprise en tablissant des prvisions ; en mesurant les ralisations et en analysant les carts ralisations / prvisions .Cependant sa mise en place nest pas sans effet. Elle bouleverse les habitudes et les structures des entreprises ; le standard doit tre motivant et accept par les acteurs ; mais ne doit pas tre trop flexible ; car on risque de faire une mauvaise apprciation de la performance sur la base dune unit de mesure lastique Pour conclure cette section rserv lexamen des mthodes de la CAE ; notons que celles-ci ne sexcluent pas mutuellement .De plus on estime que la diversit des proccupations du contrle de gestion rend souhaitable de
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recourir simultanment plusieurs mthodes sans toutes les utiliser .Prcisons enfin que la CAE reste un lment trs important dans le cadre de contrle budgtaire.

SECTION II La gestion budgtaire :


Tout entreprise a ses propres objectifs quelle se propose datteindre sur un horizon temporel dtermin. Ceci traduit une dmarche volontaire de lentreprise .loprationnalisation des objectifs dune entreprise ; passe ncessairement par leur dcomposition en objectifs ; subalternes pouvant tre affects de faon raliste un centre de dcision. une telle dcomposition se ralise dans le temps et dans lespace. La gestion budgtaire ; qui est une mthode de gestion tendant inscrire dans le cadre dune planification long terme les actions entreprendre dans le prsent, assure la partie court terme de ce processus. Nous verrons lessentiel des principes de la gestion budgtaire ; ensuite la procdure budgtaire ainsi que les phases du processus budgtaire, et enfin nous aborderons les techniques dlaborations des budgets.

I les principes de la gestion budgtaire :


Pour atteindre les objectifs gnraux dune entreprise ; un processus cohrent de leur dcomposition est indispensables mais insuffisant. Pour cela chaque responsable doit tablir un plan daction lui permettant de raliser ses objectifs ; compte tenu des moyens sa disposition .la valorisation de ce plan daction constitue le budget du centre de responsabilit pour honorer son engagement ; chaque responsable doit veiller ce que lobjectif de lactivit de son centre soit cohrent avec le
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Le contrle de gestion

plan daction ; il doit pouvoir se situer de faon permanente par rapport son plan ; afin de corriger ventuellement des prvisions la et trajectoire des par un Ce rapprochement systmatique ralisations.

mcanisme est la base de la gestion budgtaire.

II La procdure budgtaire :
Naturellement plus la taille de lE/se devient importante : plus le nombre de participants au processeur budgtaire saccrot et la ncessit de rgles de fonctionnement internes simpose. Celle-ci prcise aux responsables de lE/se les aspects suivantes : - Prsentation de tableaux budgtaires et modalits de rcapitulation lchelon de le/se. - Nature des oprations raliser et dfinitions des rubriques budgtaires. - Ordre dans le quel la gamme des oprations doit se drouler. - Calendrier des oprations et dlais. Ainsi que les procdures budgtaires sont matrialises par un ensemble de documents cre par le contrleur de gestion ; diffuss lensemble des responsables de centre et dirigeants. Ces documents diffrent dune e/se lautre. Pour conclure sur ce point ; remarquons que lexistence dune procdure budgtaire dans lE/se est ncessaire mais insuffisante. Encore faut il quelle soit prcis et respect tout au long des diffrentes phases du processus budgtaire.

III Phases du processus budgtaire :


La prparation des budgets doit tre prcd dun certain nombre de phases ; trois grandes phases peuvent tre distingues, dabord il y a la

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dtermination des objectifs, ensuite la budgtisation et enfin nous abordons le contrle budgtaire.

1 Phase I : Fixation des objectifs et politique de lentreprise :


La gestion budgtaire suppose au pralable le choix des grandes orientation qui devront suivre les oprationnels ;la fixation des objectifs dats et quantifie ;spcifiques chacun deux t ; des stratgies suivre pour les atteindre. Le 1ere instrument de la gestion prvisionnelle est la planification dans laquelle sinscrivent les plans long et moyens terme ; le plan prpare le budget en fonction des objectifs stratgiques. Le budget court terme permet la ralisation ou non du plan long /moyen terme. En effet le cycle de planification est souvent scind en deux tapes : la 1re purement qualitative ;appele planification stratgiques ;consiste en une rflexion dordre stratgiques sur les objectifs gnraux et les de les atteindre pour un horizon lointain (310ans) et faon pratique ment irrversible .La seconde tape ; qualitative ; appele planification oprationnelle consiste en une analyse tactique ; dont lhorizon est moins large <110ans>visant spcifier les moyens les plus efficaces de suivre la voix stratgique.

2 La budgtisation :
La budgtisation est un processus qui consiste dtailler le programme daction correspondant la premire anne du plan oprationnel .Sert dinstrument de contrle de son excution ; et affecter effectivement aux centres de responsabilit les ressources ncessaires pour raliser la partie du programme quils sont chargs mettre en uvre sur cette base ; une 1re version du budget est tablie en quantits physiques partir du plan daction : pr budget. Le budget annuel est alors dcoup mensuellement ou trimestrielle ment ;puis valoris en termes capable et financier .Il est soumis
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une analyse critique avant dtre prsent au niveau hirarchique suprieur .Une fois approuv le budget est inscrit lordre du jour dun comit budgtaire qui doit arbitrer entre les diffrents budgets proposs. Les budgets sont soumis lapprobation des instances dirigeantes de lentreprise. Rappelons que lensemble des budgets labor par les responsables oprationnels doivent tre coordonns compte tenu de leur interdpendance et leur imbrication .Cette coordination ; assur par le contrleur de gestion ;doit aboutir ltablissement dun budget global de lentreprise reprsentant un atout exprimant lobjectif gnral dont la ralisation exige la participation de tous.

3 Le contrle budgtaire :
Le contrle budgtaire ; qui au dbut a dsign, tout lensemble de la mthode de gestion budgtaire et par laquelle on a traduit littralement lexpression amricaine (budgetary control) ne correspond plus dsormais qu la dernire phase de la mthode ; celle dans laquelle on exerce effectivement un contrle la marche gnrale de lentreprise. Ce contrle doit pouvoir sexercer rapidement et efficacement afin dviter de se laisser surprendre par les vnements et daider la direction prendre les dcisions les plus opportunes, la mthode de contrle consiste : comparer les ralisations aux prvisions budgtaires et ce tous les niveau des centres de responsabilits. mettre en vidence les carts. analyser les causes de ces carts prendre toutes mesures pour en rduire limportance et pour viter quils se reproduisent ; ce qui doit entraner des dcisions en vue dactions. Chaque responsable de centre de responsabilit doit avoir connaissance des carts constats son niveau. Il a ensuite le devoir de les tudier ; den rechercher les causes et de prsenter un compte rendu leur sujet lchelon suprieur et ainsi de suite .
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Les carts les plus importants (ceux qui ressortissent des causes graves) doivent tre ports aussitt la connaissance de la direction Celle-ci doit pouvoir disposer dun tableau rcapitulatif des carts constats .En prsence de ce tableau ; elle tre amene prendre des dcisions importantes telles que : abandon de certaines fabrications ; accentuation de la prospection et des actions commerciales pour certains produits ; amlioration de loutillage et des quipements etc. Si lon entend respecter lesprit de la mthode ; dont le but est de faire participer tout le personnel dencadrement la gestion de lentreprise ; il est recommand de procder lanalyse des carts au cours de runions ; selon la mme processus qui a t observ hors de ltablissement des budgets et cela jusqu la direction gnrale. Cette participation au contrle des carts est indispensable sur un cart a toujours une valeur denseignement. Dautre part ; il ne peut tre apprci isolment ; mais en corrlation avec dautres carts constats dans dautres secteurs. Enfin ; il est important que ceux qui prsident de telles runions soient anims du dsir dentraner les responsables faire mieux et non pas de vouloir toujours sanctionner systmatiquement les erreurs commises tout en contribuant la formation du personnel en mme temps quils doivent favoriser le dveloppement de lesprit de participation.

IV Technique dlaboration des budgets :


Dune manire gnrale, les budgets et leurs ventuelles subdivisions dpendent troitement de la structure et lorganisation de lentreprise . Trs souvent les budgets correspondent aux principales fonctions .Ainsi les budgets sont dpendants les uns des autres et ce fait ; il est exclu de les laborer sans tenir compte de cet tat de dpendance.
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1 Budgets des ventes :


Le premier des budgets dans lordre budgtaire, concerne lactivit ;il sagit du budget des ventes ; cest en effet en fonction de son niveau de la marge quil gnre que les autres budgets sont ensuite calculs. La fixation de ce budget est extrmement important puisquil contient lobjectif commercial ; c -- d un engagement implicite du ou des responsables des ventes de raliser tel niveau d activit .Une fois lactualisation des chiffres pour lanne en cours ralise, chaque responsable commercial dfinit les quantits quil pense pouvoir vendre dans les deuxime prochaine mois. Il faut ensuite valoriser ces prvisions et dterminer le chiffre daffaire. Pour cela ; les quantit prvues sont valorises par produit en fonction du prix de vente de base ; de son volution prvisible, des remises prvues et des ractions prvisibles du march on obtient ainsi le chiffre d affaire prvisionnel .Une fois lactivit chiffre ; il faudra aussi calculer lensemble des moyens ncessaires ; tant au niveau es oprationnels proprement dit (vendeur) qu celui des fonctionnels (marketing) sans oublier la direction. Pour pouvoir passer de celui-ci la marge commerciale ; il est ncessaire de connatre le cot de revient des produits ou des services vendus . La dtermination de ce cot ncessite ltablissement du budget de la production et le budget des investissements.

2 budget de la production :
Lorsque lentreprise produit ce quelle vend ; elle doit grer des

approvisionnements de matires premires et de consommables ; contrler la qualit de produits fabriqus les volumes traits sont dtermins en fonction de plusieurs paramtres :

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Les ventes prvisionnelles (en quantits). Les niveaux de stocks souhaits. Les dlais dapprovisionnements. Ces lments sont ensuite dcoups par priode et par produit. En fonction de ces quantits produire et stocker ; lentreprise calcule ses besoins en moyens de production ; de stockage et en structure. De deux choses lune ; ou bien lentreprise dispose de moyens suffisants pour faire face laugmentation des volumes prvus ou bien elle doit soit prvoir des investissements entirement nouveaux ; soit prvoir des remplacements de machines usages ; soit trouver des sous traitants .

3 budget des investissements :


Lentreprise est un corps en constante volution. Elle se transforme petit petit et ne ressemble plus beaucoup ce quelle tait alors, de nouveaux produits ont t lancs ; de nouvelles activits cres enfin elle est dirige par des hommes nouveaux. Pour se transformer ainsi ; lentreprise a investi chaque anne en fonction de ses besoins et surtout de ses moyens. Une des tches importantes du contrleur consiste sassurer a priori que ; les investissements prvus correspondent bien un besoins ; les tudes pralables ont t ralises et enfin les divers moyens de financement possibles ont bien t tudis. Une fois linvestissement ralis ; le contrleur vrifie a posteriori que la rentabilit est bien en phase avec les prvisions et que les montants budgts nont pas t dpasss.

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4 budget des approvisionnements :


Le responsable des approvisionnements a deux missions : Acheter ce qui est ncessaire lentreprise aux meilleures conditions de dlai ; de qualit ; de prix et de mode de rglement. grer les divers stocks de matires premiers ; de produits finis ou semifinis ; lobjectif du budget des approvisionnements ; consiste grer au mieux les achats ainsi que la surface occupe par les stockages ; pour y parvenir il faut tablir un budget et un budget des approvisionnements proprement dit ;: Le budget des stocks : cest un budget quantitatif compt par un calendrier qui doit tenir compte des stocks initiaux ; des consommations assurer ; du stock minimum maintenir et des dlais de livraison. Le budget des approvisionnements son objectif est de chiffrer le cot des achats = quantits commandes x cot unitaire. On doit toujours rechercher abaisser le cot unitaire et les nouvelles mthodes dorganisation juste temps. En fin nous ne pouvons pas terminer cette parie sans prsenter le budget de trsorerie.

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5 budget de trsorerie : (un document de synthse).


Cest le budget rsultant des autres budgets ; il traduit en recettes et en d dpenses tous les budgets de lentreprise. Cest lui qui va garantir la solvabilit et lquilibre des flux montaires ; llaboration du budget de trsorerie est le suivant : Une tape de prvision selon un calendrier assez large ; ayant pour objet dquilibrer recettes et dpenses. En cas de dsquilibres saisonniers ; il faut prvoir des ajustements tels que : escompte deffets ; billets de trsorerie ; crdits bancaires Un planning trs courte chance ; pour que ces budgets soient valables ils doivent tre tablis sur dassez courtes priodes. Le budget mensuel permet de runir les moyens indispensables pour assurer lquilibre densemble : il faut rpartir les moyens de paiement entre les diffrents clients payeurs en comblant les dfaillances trs momentanes. Dans la liste des moyens auxquels le contrle de gestion peut faire appel nous avons mis en dernire place la pratique du tableau de bord .

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SECTION III : Les tableaux de bord :

Mis au point par la direction gnrale et les direction oprationnelles ; cest loutil de communication interne par excellence. Il regroupe les donnes importantes de lactivit devant tre suivies comme autant de clignotants destins attirer lattention sur lvolution dun centre de responsabilit ; dune entit plus grande ou de lentreprise toute entire. En effet les tableaux de bord sont de plus en utiliss pour aider au pilotage de la performance.

I Dfinition et principes de conception : 1 dfinition :


Un tableau de bord est un ensemble dindicateurs organis en systme suivis par le mme responsable pour aider dcider ; coordonner ; contrler les actions dun service. Cest un instrument de communication et de dcision qui permet au contrleur de gestion dattirer lattention du responsable sur les points cls de sa gestion afin de lamliorer. Le besoin de disposer dun tel instrument dinformation immdiate est ressenti plus ou moins intuitivement par tous les dirigeants .Mais derrire lide apparemment claire voque par cette dfinition ; on dcouvre des divers tableaux de bord. Les tableaux de bord peuvent tre regroups en quatre types principaux : Les tableaux de bord financiers fonds principalement sur des donns comptables. Les systmes dinformations automatiss souvent comme sous le nom de management information systmes . Le tableau de bord du personnel .

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La mise en place de tableau de bord de gestion doit respecter une procdure dont nous citerons dans le paragraphe suivant les principales tapes .

II la dtermination des indicateurs pertinents :


Il existe quatre tapes principales pour la construction dun tableau de bord ; dans ce qui suit nous citerons.

1 Etablissement de lorganigramme de gestion :


Lobjectif ce niveau est de dterminer la part de responsabilit effectivement exerce par chacun ; ainsi que didentifier les moyens daction dont disposent ces responsables et les liaisons existant entre eux. Pour atteindre lobjectif on tchera de : Dterminer les secteurs dont chacun est responsable et les liaisons hirarchiques fonctionnelles et latrales. Dterminer pour chaque responsable ; la nature des rsultats dont il a la charge. Dterminer concrtement les moyens sur lesquels chaque responsable va agir et son degr de libert pour en disposer.

2 Dtermination des points cls de dcision :


Aprs avoir tabli lorganigramme de gestion il faudra slectionner les missions et objectifs principaux constituant les points cls contrler en priorit . Pour cela on procdera a une interview du chef dentreprise et des principaux dirigeants ; et analyse des documents de synthse ; dont le compte dexploitation ; la comptabilit analytique et le budget . Lexploitation des interviews et des analyses permettra de : Dterminer de manire qualitative les points cls contrler en priorit.

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Mesurer la sensibilit des rsultats de lentreprise aux variations de ces points cls exprimes en valeur. Vrifier quune action est possible court terme sur ces points cls.

3 choix des indicateurs caractristiques :


Une fois les points cls de dcision dtermins ; il sagira didentifier les indicateurs permettant de rendre compte de lexercice des missions des responsables et dorienter laction court terme par le contrle des points cls. Une concertation avec le chef dentreprise et les responsables intresss simpose afin de dterminer des indicateurs chiffrs traduisant les missions et objectifs de chacun ; et ce de la manire suivante : Dabord une rflexion ; par le matre duvre du tableau de bord ; sur les indicateurs paraissant les mieux adapts la mesure des points cls retenus. Une concertation et accord du chef dentreprise et des responsables sur les indicateurs proposs. La rcapitulation des indicateurs pour aboutir un systme reprsentant lensemble de lexploitation de lentreprise.

4 La collecte des informations :


Une fois les indicateurs caractristiques sont choisis ; le matre duvre du tableau de bord essayera de disposer dlment permettant dans les dlais et selon la priodicit retenue ; de chiffrer les indicateurs et de mesurer limportance des action entreprendre ; et ce par une analyse critique des informations internes et externes lentreprise. La procdure respecter cette tape est la suivante : A partir de la liste dindicateurs retenus ; dterminer ceux pour lesquels prexistent des informations disponibles en lerat dans lentreprise.
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Pour les indicateurs pour lesquels on ne dispose pas dune source immdiatement utilisable ; rechercher les donnes lmentaires existantes et mettre au point un systme simple de traduction de ces donnes sous la forme requise par lindicateur. Au cas o certaines donnes manqueraient ; tablir les moyens de se les procurer sous une forme utilisable. Rapprocher les indicateurs chiffrs des points cls retenus et vrifier leur adquation.

5 Construction et rgles dutilisation du tableau de bord.


La formalisation finale et mise au point des rgles dexploitation de tableau de bord aboutir ont la prsentation des indicateurs sous une forme et dans des dlais permettre une action rapide et efficace. Cet objectif sera plus aisment atteint si lon respectera les tapes suivantes : Choisir les prsentations matrielles des indicateurs (tableaux ou graphiques) et de lensemble (carnet ou classeur ;etc.) . Codifier les rgles de sortir du tableau du bord ; maquette de prsentation ; priodicit des mises jour ; dlais de mise jour chaque fin de priode ; et responsabilit de la mise jour. Elaborer les rgles du dialogue entre responsables et chef dentreprise pour lexploitation en vue de laction des informations recueillies. Test final par stimulation blanc ou priode dessai.

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III Evolution des rles du tableau de bord :


Le tableau de bord est un instrument de contrle et de

comparaison ;mais le systme dinformation quil constitue en fait est aussi un outil de dialogue et de communication ainsi quune aide la dcision.

1 Le tableau de bord est un instrument de contrle et de comparaison :


Le tableau de bord permet de contrler en permanence les ralisations par rapport aux objectifs fixs dans le cadre de la dmarche budgtaire. Il attire lattention sur les points cls de la gestion et sur leur drive ventuelle par rapport aux normes de fonctionnement prvues .La qualit de cette fonction de comparaison et de diagnostic dpend videmment pertinence des indicateurs retenus.

2 Le T .B outil de dialogue et de communication :


Le T. B doit permettre un dialogue entre les diffrents niveaux hirarchique doit coordonnes les actions correctives des entreprises en privilgiant la recherche dun optimum global plutt que des optimisations partielles.

3 Le T. B aide la dcision :
Le T. B donne des informations sur les points cls de la gestion et sur ses drapages possibles mais il doit surtout tre linitiative de laction .La connaissance des points faibles doit tre obligatoirement complte par une analyse des causes de ces phnomnes et la prsentation des actions correctives suivies.

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Ce nest pas que sous ces conditions que le T .B peut tre considrer comme une aide la dcision.

4 Les limites des T .B traditionnels :


Cette volution des rles vers un outil de diagnostic ; de motivation ; de suivi de changement ne correspond pas toujours la pratique traditionnelle des T. B conus et utiliss comme des reporting financiers. Plusieurs insuffisances apparaissent dans la ralit entreprises : Il na pas de T. B adapt chaque service ou niveau hirarchie mais un tableau unique qui ne correspond pas toujours aux spcificits de lactivit. Son objectif reste souvent celui du contrle sans aide aux changement ou aux amliorations. Sa priodicit est souvent la mme par tous les services alors quil peut apparatre inadapt pour certains mtiers. Les indicateurs ne sont pas remis en cause et le manque de recul sur une longue priode conduit une gestion routinire. Conclusion : Les outils de gestion ; daide la dcision ; de pilotage et de contrle voluent en permanence en fonctions des contextes et des besoins des gestionnaires. Cest pourquoi ce 3me chapitre prsente des mthodes plus au moins rcentes utilises par les gestionnaires et les contrleurs de gestion visant amliorer le pilotage des organisations par des reprsentants et par des principes diffrents de ceux des cots et des budgets. Certains outils sont des prolongements des techniques classiques ; dautres sont de concept radicalement diffrent. actuelle des

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Le contrle de gestion

CHAPITRE III : DE NOUVEAUX INDICATEURS POUR PILOTER LA PERFORMANCE

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En dehors des mthodes de planification classique ; dautre moyens ont t labors pour renforcer les techniques de prvisions ; dans le but damliorer la gestion . Parmi celles-ci nous allons mentionner des essais de dynamisation des budgets <section I >. Celle de lanalyse du surplus de la production <section II> et enfin celle du concept de qualit <section III>.

SECTION I : Des essais de dynamisation des budgets :


Aprs avoir prsent des mthodes essayant damliorer les procdures budgtaires classiques ; de nouvelles conceptions sattachent davantage intgrer lorganisation transversale.

I le budget base zro : (BBZ).


Face aux dysfonctionnements constats dans la pratique des budgets ; des tudes ont t menes pour essayer de pallier ces drives. Remettant en cause la procdure budgtaire ; la technique des budgets base zro sintresse la budgtisation des frais gnraux.

1 Dfinition et objectifs. 1 1 Dfinition :


Au dbut des annes 70 aux Etats-Unis ; P.Pylor labore un modle connu sous le nom de BBZ ; il le dfinit comme suit : " le BBZ est un procd de planification et de budgtisation qui exige de la part de chaque dirigeant dun centre de dcision quil justifie dans le dtail et ds son origine tous les postes du budget dont il a la responsabilit et quil donne la preuve de la ncessit deffectuer cette dpense.".
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Le contrle de gestion

Ainsi ; le budget est tabli sans rfrence la priode prcdente et en fonction des besoins de lexercice budgtaire.

1 2 Objectif :
Les charges et les budgets des services fonctionnels sont difficiles mesurer et contrler ; en effet le service oprationnel "client" ignore le cot des prestations quil demande et le service fonctionnel "fournisseur" ignore la valeur des prestations quil fournit . La budgtisation des frais gnraux telle quelle est prsente par le contrle budgtaire ne permet pas une matrise complte de ces charges. Les drives constates dans la gestion et le contrle de gestion des services administratifs ont conduit rechercher une mthode plus adapte ; lobjectif de mettre en vidence les corrlations entre les budgets allous et les performances ralises en utilisant les mmes indicateurs de mesure.

2 Procdure dlaboration du BBZ :


Cette procdure comporte trois tapes : Etape 1 : la dcomposition : Lentreprise est dcompose en activits et pour chacune dentre elles sont dtermines les missions principales et les missions secondaires. Etape 2 : La budgtisation : On cherche ; pour chacune des missions ; les solutions qui permettent dy rpondre chacune des solutions est budgtise. Ainsi que la direction gnrale ; avec les responsables des units fonctionnelles ; slectionne la solution optimale ; pour celle-ci , on construit plusieurs budgets en fonction des hypothses dactivit . Etape 3 : Le classement : Chaque responsable doit justifier ses missions par leur hirarchisation et leur valuation en termes de cots /avantages ; pour que les ressources financires et
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Le contrle de gestion

Humaines ncessaires lui soient alloues.

3 Avantages et inconvnients:
3 1 Avantages : Le BBZ a t un premier essai pour tablir une relation entre les moyens allous et les prestations proposes ; afin de mieux apprcier les rsultats obtenus. Le BBZ permet de bien dlimiter les missions des fonctions et des services concerns. Le BBZ peut mettre en vidence la ncessit de nouvelles activits.

3 2 Les inconvnients : La mthode est lourde et coteuse. Elle na pas pour vocation dtre gnralise lensemble de lentreprise.

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Le contrle de gestion

II Des mthodes de gestion budgtaire pour impliquer les acteurs :


Lefficacit du contrle de gestion dpend de sa prcision ; de son adquation aux besoins de lorganisation mais aussi de la transparence de ses objectifs de ces procdures. Plus les acteurs de lorganisation se sentiront impliqus et informs sur le systme de contrle ; mieux ils laccepteront et lutiliseront avec pertinence et efficience. Lamlioration du contrle de gestion peut se faire de plusieurs manires : Amlioration du contrle de gestion par un contrle des objectifs ; la pertinence du systme doit tre fonde depuis lamont du processus . Amlioration du contrle de gestion par une plus grande participation des salaris la conception et la mise en place du systme .

1 La direction par objectifs : (DPO).


La DPO cherche grer lorganisation avec ses objectifs tout en permettant la ralisation des besoins destime et dpanouissement des individus et contrler lactivit avec les hommes ; non contre eux. La DPO se fonde sur deux ides force : lorganisation doit tenir compte de ses spcifits et ses contingences ; et la satisfaction ; laccomplissement des motivations des participants permettent damliorer les rsultats de lorganisation. Ces deux ides force conditionnent un mode de gestion qui doit permettre lorganisation de mieux atteindre ses objectifs et lindividu de se sentir plus libre et plus responsable donc plus performant. A partir du systme dobjectifs dfinis par la direction gnrale ; les responsables par fonction dterminent librement les moyens financiers, humains, techniques, les dlais, etc. sous une contrainte budgtaire.
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Le fonctionnement dun systme de DPO comporte six phases : La fixation des objectifs gnreux. La fixation des objectifs individuels. Laction individuelle en vue datteindre les objectifs. le contrle des rsultats. Le lancement des actions correctives. Lapprciation des hommes.

2 La direction participative par objectifs : (DPPO).


La DPPO procde du mme esprit que la DPO mais y est ajoute une participation des responsables la dtermination des objectifs ; la direction devient donc plus collgiale ds le dbut du processus.

3 Le systme de sanction rcompenses :


Le contrle de gestion ; en tant que mesure des rsultats ; entrane des actions bnfiques ou correctives selon les cas :

3 1 Les sanctions :
Mme avec lvolution de la conception du contrle ; une connotation pjorative reste attache la notion de sanction. Deux types e sanctions coexistent : La sanction la plus classique vient du suprieur hirarchique qui demande des explications et des justifications sur les mauvaises rsultats obtenus.

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Le contrle de gestion

La sanction plus rcente consiste en une auto-critique du responsable. Il mesure lcart entre les prvisions et les ralisation et met en place les procdures correctives pour amliorer la gestion.

3 2 Les rcompenses :
Elles peuvent prendre de nombreuses formes ; les premiers sont souvent dordre pcuniaire mais si lon tient compte des analyses dHerzberg ; il faut aussi mettre en place des systmes de rcompense fonds sur dautres motivations : Une responsabilit plus large. Une possibilit de promotion. Des moyens de travail plus importants. Une considration et une participation plus grandes ...

3 3 Le contrle de gestion et les systmes de sanction et de rcompense :


Au del de sa dimension technique et comptable pour grer lactivit ; le contrle de gestion est aussi un systme danimation qui influence le comportement la motivation et la participation des individus. La direction et le contrleur de gestion doivent donc tre vigilants lors de la mise en place des objectifs ; des procdures et des critres pour que les individus participent le plus efficacement possible lorganisation. Ensuite pour mieux valuer les performances du gestionnaire responsable ; un nouveau dcoupage de lentreprise a t labor : cest lapparition des centres de responsabilit.

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Le contrle de gestion

III Des procdures budgtaires fondes sur les activits et les processus :

1 Les limites des budgtisations traditionnelles :


Si les budgets sont trs utiliss par les entreprises et constituent souvent la seule dmarche de contrle budgtaire ; les procdures mises en place se rsument souvent des routines mcaniques dans une conception traditionnelle des cots ; ltablissement de tels budgets ncessite beaucoup de temps et dnergie sans tre performant pour le pilotage. En effet la dmarche reprend souvent les cots de lanne prcdente sans ajustement rel ; ajoute de nouveaux projets sans vraiment les intgrer aux premiers et dtermine des ressources en fonction de lobjectif pour tre sr de latteindre .Ainsi plusieurs limites apparaissent : Limprcision des calculs de cot qui juxtaposent des projets ; sans en mesurer les interdpendances et les synergies. La fixit des calculs par la reprise des cots antrieurs qui est Le manque dimpact sur les comportements des acteurs ; sur le contraire linstabilit des conditions de fonctionnement. dialogue entre fonctions qui ne permet pas une amlioration permanente de lentreprise. La vision verticale dune entreprise hirarchique qui reprsente mal les structures actuelles plus aplaties. les seules donnes financires qui limitent laide au pilotage de lensemble des variables de lentreprise (qualit ; dlai ) . Pour orienter davantage vers les problmatiques actuelles du contrle de gestion de nouvelles pistes dlaboration budgtaire sont explores.

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Le contrle de gestion

2 Les budgets fonds sur les activits et les processus. 2 1 le budget fond sur lactivit ou ABB :
Ce budget sappuie sur la dmarche de lABC, le principe consiste calculer les cots prvisionnels dune activit partir des consommations prvues de cette activit. La ralisation des budgets est effectue partir des ressources mises disposition et des ressources rellement consommes par les activits .Ainsi il est possible de positionner lABC par rapport au budget traditionnel en montrant leur complmentarit plutt que leur opposition simultanment lexercice budgtaire ax sur les cots ;le gestionnaire peut mener un exercice budgtaire pour dfinir des objectifs non financiers permettant de piloter la performance dactivits en termes de qualit ; dlai ; service . LABC ncessite lutilisation de gnrateurs dactivit ; donc les cots des activits sont intgrs selon la mthode ABC alors que les cots rpartis directement sur les produits sont traits de manire traditionnelle . LABC consiste inverser lapproche ABC en partant de la consommation des produits pour mettre en vidence la capacit excdentaire.

2 2 Le budget fond sur le processus ou PBB :


Il sappuie sur les mmes principes de consommation de processus au lieu dactivit ; ces approches correspondent mieux la ralit conomique car elles permettent dintgrer des consommations autres que strictement financiers. Dans ce qui suit nous aborderons un autre nouvel indicateur ; celui du surplus de productivit globale.

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Le contrle de gestion

3 La qualit totale : 3 1 Dfinition :


La qualit totale est un ensemble de principes et de mthodes organiss en stratgie globale visant mobiliser toute lentreprise pour obtenir une meilleure satisfaction du client moindre cot. La qualit totale doit rpondre 5 impratifs : conformit ; mesure ; excellence ; prvention ; responsabilit. Le concept de qualit totale correspond une vision globale de lentreprise ; cela suppose la recherche tous les niveaux ; dans tous les services et les fonctions ; des amliorations matrielles ; organisationnelles et humains pour accrotre la qualit. Ainsi les plans damlioration de la qualit mis en place dans les entreprises comportent en gnral trois axes : Technique : mettre en uvre tous les moyens pour se rapprocher du zro dfaut et rduire les sources de non qualit pour les produits et les processus de fabrication. Humain : exploiter ; grer les comptences et les savoir faire du Organisationnel : simplifier et amliorer lorganisation physique et personnel pour amliorer leur participation et rduire les dfauts . intellectuelle du travail de tous les postes. Toutes les tapes du processus productif et les services sont concerns.

3 2 Les facteurs influenant la qualit :


La qualit dun produit ; dun processus ; dune entreprise nest le fruit du hasard. Elle ncessite la participation de tout le personnel et la coordination de tous les moyens mis en uvre. Il est possible de recenser les principaux facteurs qui affectent la qualit partir de la reprsentation suivante du systme production en sept points : Le management : dfinit, planifier et contrle la gestion du systme.
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Le contrle de gestion

Le matriel : les machines outils et les quipements ncessaires pour Les matriaux : les intrants du systme qui font lobjet dune valeur

raliser pour le produit. ajoute aprs le processus de transformation. Les mthodes de production :les spcifications ; les instructions et les processus rgissant la mthodologie pour les approvisionnements et la production du produit. La main duvre : le personnel, spcialise ou non, ncessaire pour lexcution du travail. Le milieu du travail : lespace physique de lentreprise et son climat La monnaie : les investissements et les fonds requis pour le spcial. dveloppement et le fonctionnement oprationnel de lentreprise .Elle provient des ventes et doit grer des profits. Cette approche systmatique de la production fait ressortir que la qualit du produit peut tre affecte interdpendants. Ces facteurs sont connus dans lindustrie sous la dsignation des 7 M . Il faut donc grer la qualit.

II La gestion de la qualit :
La qualit un cot quil faut connatre pour mettre en place les mthodes adaptes pour la contrler et lamliorer.

1 Les cots cachs et le cot de la qualit :


Lactivit de production gnre des dperditions dnergies, de ressources humaines et physiques qui napparaissent pas dans les systmes classiques de comptabilit ou seuls les cots de matire, de main duvre et datelier sont en compte.

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Le contrle de gestion

Ce sont des cots cachs lis des problmes dorganisation .La recherche de la qualit totale doit permettre de rduire ces cots cachs. Mais lamlioration de la qualit a aussi un cot.

2 Des mthodes pour grer la qualit :


Au-del des mthodes techniques et ponctuelles pour parvenir des erreurs ou corriger des dfauts (poka-yoke) , des dmarches globales danalyse pour analyser lensemble dun processus se diffusent (cercles de qualit, analyse de la valeur ;diagramme dIchikawa).

2 1 Le systme poka yoke ou les systmes dtrompeurs :


Les dfauts dans la production peuvent se situer plusieurs niveaux : la machine, loprateur, le processus. Pour amliorer la qualit et tendre vers la qualit totale, il faut empcher le processus de production de gnrer des dfauts. Aprs les phases dtude pour identifier les dfauts et analyser les des causes, il faut mettre en place des systmes manuels ou automatiques pour viter ces causes tant sur les machines, les processus que les pour les oprateurs. Pour supprimer les causes de dfauts dus aux oprateurs,des entreprises installent des systmes anti-erreurs ou dtrompeurs .(du mot japonais poka-yoke).ces systmes trs varis, sont l pour informer et aider les oprateurs. Pour lanalyse dun processus, plusieurs dmarches rcentes apparaissent.

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[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Les cercles de qualit, lanalyse de la valeur, le diagramme dIshikawa sont quelques exemples qui se dveloppent dans les entreprises pour grer la qualit.

2 2 Les cercles de qualit :


Anim par un responsable hirarchique direct,le cercle utilise des mthodes et des outils danalyse prcis, labore des solutions et les met en application . Face des pressions internes et externes, les cercles de qualit doivent permettre de faire voluer les structures et les hommes vers un management participatif pour une meilleure qualit. Le point de dpart est la slection dun problme. Si un cercle de qualit est mise en place, une mthodologie pour rsoudre le problme est suivie : Dlimitation du problme. Analyse des lments du problme. Recherche des solutions possibles on utilisant de nombreux outils danalyse. Choix dune solution. Mise en uvre de la solution. Mise en place de la solution. En effet pour la russite du cercle, plusieurs conditions sont ncessaires. Dabord, une volont et un engagement clair des cadres dirigeants, puis une volontariat des membres participant, ensuite une formation et enfin une communication directe, prservant et patiente entre les membres. Dans ce qui suit nous citerons la dmarche mthodologique des cercles de qualit sous forme dun graphique :

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[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Identifier le problme

examiner la situation et son histoire

Identifie les lments caractristiques du problme

Rechercher les causes les plus importantes agissant sur le problme

Identifie une solution

La mettre on uvre

Contrler le rsultat

Gnraliser la solution

Intgrer la gestion

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[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Chapitre IV : LA MISE EN PLACE DE CONTROLE DE GESTION (CAS PRATIQUE)

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Le contrle de gestion

Fabricant exportateur de la pte papier


Cellulose du Maroc est une socit spcialise dans la production de la pte papier partir de bois dEucalyptus. Avec plus de 250 collaborateurs rpartis entre le site de production Sidi Yahia du Gharb et le sige social Rabat, Cellulose du Maroc a ralis une production record de plus de 151 000 tonnes. Ainsi depuis plus de 50 ans, la Cellulose du Maroc est la seule socit de production de pte papier en Afrique du Nord. Le capital social de Cellulose du Maroc S.A. est de 700 484 000 DH. CDG Dveloppement est lactionnaire principal qui dtient 62,70% suivi de "The Arab Investment Company"qui dtient 27,32%. En 2010, Le chiffre daffaires de Cellulose du Maroc a dpass un milliard de dirhams dont 85% ralis lexportation, avec une production record de plus de 151 000 Tonnes. Les principaux clients sont des pays dEurope de lOuest et du bassin mditerranen. Cellulose du Maroc se positionne comme fabricant de pte papier de haute qualit pour papier criture et papier tissu.

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Le contrle de gestion

Cre en 1952 avec une capacit de 12 000 Tonnes, Cellulose du Maroc a connu plusieurs phases dextension et de modernisation : 1976 : Extension de la capacit de production de 60 000T 100 000T. 1995 : La capacit de production est augmente 125 000T. 1995 : Cration de la socit Eucaforest dont lobjectif est

dassurer lapprovisionnement de lusine en bois local. 1996 : Cellulose du Maroc acquiert 80% du capital de Papelera de Tetuan. 2007 : la production de lusine atteint les 145 500 tonnes. 2010 : La production de lusine atteint un nouveau record de 151 000 tonnes.

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Le contrle de gestion

Dans la suite de ce mmoire, le cas tudi sera celui dune division de la filiale Cellulose: cest une socit dorigine marocaine cre au dbut de lanne 1992, aprs une longue et difficile phase de gestation. Ellel consacre son activit la fabrication et la commercialisation de lemballage carton, ce produit est conditionn et distribuer sous plusieurs formes, selon a dimension : Au stade initial, on souligne quelques caractristiques essentielles : Le systme et sous systme contrler sont facilement identifiables : il est sagit dune petite entreprise quon dcomposera aisment en sous-systmes fonctionnels : approvisionnement, fabrication, distribution, administration. On sintresse une organisation relativement peu complexe : plusieurs formes de produits, quelques personnes ;, quelques machines , une seule matire premire (plaque en carton) il est donc facile de dcrire , de modliser lentreprise par exemple en termes de flux et de stocks rels financiers. Le fonctionnement technique du systme est stable et rptitif, le processus de production est contrlable de manire relativement prcise. La mission du systme dfinit par le chef dentreprise est classique et bien identifie. Voir pour lui permettre de mener bien dautres projets dans des domaines diffrents. Ds lors, il est possible et pertinent de travailler sur quelques critres quantitatifs bien connus, CA. Ratio. Cot.quon pourra dtailler au fil des chapitres venir. Cest bien entendu dessein que cet exemple relativement simple a t retenu, mais en ralit , mme dans les PME, les problmatiques de contrle apparaissent suivant comme beaucoup plus difficiles matriser.

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Le contrle de gestion

La mise en place dune comptabilit analytique


Si des dcisions contingentes requirent lutilisation de diffrentes mthodes danalyse, lentreprise a nanmoins besoin dune information rgulire et normalise pour contrler ses cots, celle-ci alors obtenue par la mise en place dune comptabilit analytique .En effet, cest le moyen davoir, grce des procdures prcises et permanentes, des lments danalyse priodiques et comptables dans le temps. Il devient ds lors possible, pour lentreprise disposant dun tel systme, dtudier les volutions des cots ainsi calculs, den mesurer les consquences, de prendre les actions correctives les plus pertinents et donc de matriser davantage sa gestation. Au del de laction possible sur les cots, la comptabilit analytique fournit une information indispensable ltude dune tr s grande varit de dcisions, tude ou dtermination de la politique de prix de vente. Elaboration de prvisions, identifications des zones de performance ou de non-performance etc...

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Le contrle de gestion

La gestion prvisionnelle des cots : Faire des calculs prvisionnels afin dessayer de prvoir lavenir est le souci des gestionnaires; En effet cette gestion prvisionnelle permet de choisir de contrler lavenir plutt que de le subir. Aussi les objectifs dune telle gestion sont triples : 1- Dterminer les cots prvisionnels c- -d prvoir lavance le cot de production et de revient. 2- Evaluer les carts entre les cots prvisionnels et les cots constats rels. En effet ; il est dun grand intrt pour la gestion de lentreprise de comparer les cots de revient rels avec des lments homologues de rfrence dgags soit de ltude du pass ; soit estims priori par des procdures diverses. 3- Analyser les causes de ces carts afin denvisager les actions correctives ncessaires pour la surveillance et ltude des diffrences mises en lumire ; surtout ; celles qui prsentent une amplitude anormale. Les donnes Monsieur X ; directeur et gestionnaire demande chaque mois de dtecter les origines des carts constats entre les normes de production et les rsultats obtenus. Pour raliser ce travail ; il communique les informations suivantes : Les donnes prvisionnelles pour le mois novembre 2011 : Il avait t prvu pour : - la production normale : 70 000 articles. - plaque de carton (Mat 1re) : 40 600 m2 6 DH le m2. - MOD : 220 h 9 DH lheure. les donnes relles pour le mois 11/11 : - la production : 67 000 articles.
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Le contrle de gestion

- plaque du carton consomm : 38 860 m2 7 DH le m2. - MOD : 210 h 9.5 DH lheure. Cot prvisionnel pour 70 000 articles. ELEMENT Plaque MOD Cot total Qtit 40 600 220 70 000 PU 6 9 3,5 Mt 243 600 1980 245 580

Cot rel pour 67 000 articles. ELEMENT Plaque MOD Cot total Qtit 38 860 210 67 000 PU 7 9.5 4,08 Mt 272 020 1995 274 015

Cot prtabli = 67 000 * 3,5 = 234 500. Ecart global = CR CP = 274 015 234 500 = 39 515 (Dfavorable ) . LEcart global est dfavorable ; il y a lieu maintenant de le dcompos pour reprer ses origines et ventuellement prvoir des correctives.

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Le contrle de gestion

Mat 1re 70 000 40 600 67 000 X = 38 860

MOD 70 000 220 67 000 X = 210

ELEMENT Plaque MOD Cot prtabli

Qtt 38 860 210 67 000

PU 6 9 3,5

Mt 233 160 1890 235 050

On le compare avec le cot rel (tableau 2) on trouve. Ecart / plaque = 272 020 233 160 = 38 860. Ecart / MOD = 1995 1890 = 105. 38 965 Dfavorable. Lcart global sur les plaques et sur la MOD doit dcompos on cart sur prix ; sur quantit et ventuellement sur les deux. Analyse de lcart global ELEMENT Cot rel Cot prtabli Ecart Qtit QR QP Q PU PR PP P Mt CR CP Ecart global

Pour la matire premire (plaque ) . E / Q = Q * PP = ( 38 860 38 860 ) * 6 = 0 . E / P = P * QP = ( 7 - 6 ) * 38 860 = 38 860 . E / E = Q * P = 0. Lcart global sur la matire premire est dfavorable : 38 860
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Le contrle de gestion

Pour la MOD E / Q = Q * PP = (210 210) * 9 = 0. E / P = P * QP = ( 9,5 9 ) * 210 = 105 DEF . E/E =0 Lcart global est dfavorable partout ; en effet pour la matire premire laugmentation du prix unitaire a gnr un cot supplmentaire de 38 860. Pour la MOD llment explicatif se rsume dans laugmentation du taux horaire. La gestion budgtaire La socit tablis son budget de vente . Lhistorique des ventes pour chaque article dans lanne 2011 stablit de la faon suivante :

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Le contrle de gestion

Article Mois 01/20 11 02/20 11 03/20 11 04/20 11 05/20 11 06/20 11 07/20 11 08/20 11 09/20 11 10/20 11 11/20 11

3CP71233 Qtt 8000 8000 1400 0 1440 0 1255 0 1375 0 1455 0 9000 1545 0 1590 0 CA 9660 0 6960 0 1228 00 1252 80 1091 85 1196 25 1265 85 7830 0 1344 15 1383 30

3CP72221 Qtt 2000 0 2900 0 4600 0 5200 0 4000 0 5050 0 3500 0 3850 0 2650 0 2750 0 CA 3560 0 5162 0 8188 0 9256 0 7120 0 8989 0 6230 0 6853 0 4717 0 4895 0

3CP72152 Qtt 150 0 150 0 250 0 350 0 115 0 250 0 185 0 225 0 350 0 275 0 CA 4650 4650 7750 1085 1 3565 7750 5735 6975 1085 0 8525

3CP71231 Qtt 150 0 300 0 CA 3795 7590

3PM00340 Qtt 4400 5500 6500 CA 572 715 845

01DM792D Qtt 500 0 400 0 800 0 250 0 400 0 300 0 180 0 270 0 500 0 650 0 CA 9250 0 7400 0 1480 00 4625 0 7400 0 5550 0 3330 0 4995 0 8750 0 1072 50

01DM793D Qtt 150 0 100 0 500 200 500 500 160 0 500 CA 2850 0 1900 0 9500 3800 0 9500 9500 3040 0 6500

01DM014D Qtt 150 0 220 0 500 220 0 150 0 200 0 100 0 250 0 100 0 CA 1365 0 2002 0 4550 2002 0 1365 0 1820 0 9100 2275 0 8200

01DM763 2 Qtt CA

01DM Qtt 200 0 500 0 750 0 400 0 800 0 450 0 100 0 100 0 500 0 CA 2100 0 5250 0 7875 0 4200 0 8400 0 4725 0 1050 0 1050 0 4950 0

01DM510E Qtt 3000 0 2000 0 CA 1230 00 8200 0

01DM404E Qtt CA

Total Qtt 7540 0 8100 0 8770 00 7740 0 7965 0 8645 0 6770 0 6697 0 6345 0 7885 0 CA 3928 67 3901 75 4780 45 3309 91 4090 38 3545 71 2691 80 2788 08 3519 95 4172 65

500 0

4750 0

325 0 420 0 500 0 692 0 350 0 750 0

8223 1062 6 1265 0 1750 8 8855 1897 5

6500 6000 7000 1150 0 3500 9000

845 780 910 149 5 455 117 0

500 200 0 250 0

2550 2000 0 2375 0

95 0

1195 0

250

1025

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Le contrle de gestion

Budget de vente ralis en 2011. Le gestionnaire propose tout dabord danalyser brivement les ventes ralises en 2011 ; en sappuyant sur les prvisions qui avaient t tablies selon la mthode des moyennes mobiles. Le principe de la mthode des moyennes mobiles est simple ; il consiste tirer de lobservation du pass ; une loi gnrale permettant de prvoir lavenir. Mois Janvier Fvrier Mars Avril Mai Juin Juillet Aot Septembre Octobre Vente en quantit de Pdts 75 400 81 000 87 700 77 400 79 650 86 450 67 700 66 970 63 450 78 850 Prvisions Calculs. Moyenne sur 3 mois

81 82 81 81 77 73 66

366 033 583 166 933 706 040

(75400+81000+87700) /3 (81000+87700+77400) /3 (87700+77400+79650) /3 (77400+79650+86450) /3 (79650+86450+67700) /3 (86450+67700+66970) /3 (67700+66970+63450) /3

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Le contrle de gestion

Budgets des approvisionnements : Aprs avoir labor le budget pour 2011 le gestionnaire est charg dtablir et tudier. Toujours pour 2011. Le budget des approvisionnements
Date 04 /11 05 / 11 06 / 11 07 / 11 08 / 11 09 / 11 10 / 11 Total Qtte de plaques 42600 42900 45300 38000 37000 34450 42870 283120 Px unitaire 6 6 6 6 6 6 6 Achat III 255600 257400 271800 22800 222000 206700 257220 1698720,00 TVA 51120 51486 54600 45600 44400 41340 51444 339744 Achat TTC 306720 308880 326160 273600 266400 248040 308664 2038464,00

Budget de trsorerie : Nous sommes toujours dans le courant de 2011 le grant de la socit diffusion ce propose de raliser le budget de trsorerie c-d le budget de synthse que regroupe lensemble des dcaissements et des encaissements au niveau de lentreprise.
Budget des encaissements : Avr Mai Jui 530000 Juill 400907 Aout 349579 Sept 360882 Oct 571462 Mois Elment Ventes 510219 620500 (TTC)

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[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Budget des dcaissements : Avr Mois Elment Achat (TTc). Locat et charge locatives. Charges de pers. Total Mai Jui juill Aot Sept Oct

306720 308880 326160 273600 266400 248040 308664 5600 5600 560 5600 5600 5600 5600 30000 30000 30000 30000 30000 30000 30000

342320 344480 361760 309200 302000 283640 344264

Budget de trsorerie : Mois Elment B. des encaissements B. des dcaissements Solde 51021 9 34032 0 16789 9 62050 0 34448 0 27602 0 53000 0 36176 0 16824 0 40090 7 30920 0 91707 34957 9 30200 0 47579 36088 2 28364 0 77242 5714 62 3442 64 2271 98 Avr Mai Juin Juill Aot Sept Oct

Le tableau de bord : Un tableau de bord constitue la misse en forme synthtique et pdagogique des informations utiles un responsable pour le centre dactivit qui lui a t confi. Par vocation, cest un outil dinformation, dalerte, de communication et dincitation la dcision.

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[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Pour le gestionnaire le seul tableau de bord qui utilise cest le tableau de bord comparatif.

Analyse Nombre de facteurs Chiffre daffaire brut Remise la line C.A commercial Remise fin de facture Chiffre daffaire net C.A moyen par facture Marge brut dexploitation Escomptes Marge brute

Tableau de bord comparatif Du 01/01/11 au Du 01/01/10 au 31/12/11 31/12/10 Montant Montant 146 135 4355398,62 3672150 4355398,62 3671150

4355398,62 29831,50 4355398,62 4355398,62

3672150 27201,11 3672150 3672150

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Le contrle de gestion

Conclusion

Dans la pratique courante de la vie dune entreprise ; la place du contrle de gestion ; son insertion dans les mcanismes de dcision ; sa finalit nont volu trs sensiblement depuis plusieurs annes. Gomtrie du risque : le contrle de gestion doit la fois slectionner et calculer les paramtres spcifiques ; mesurer la pertinence des informations ; stimuler lavenir et la trajectoire de lentreprise et de ses projets ; servir doutil de dialogue ; de motivation et de mesure de performance ; dgager les lments essentiels. Lenseignement du contrle de gestion doit donc pouvoir relever deux dfis : Intgrer des disciplines qui traditionnellement ne sont pas considres comme proches ; les ressources humaines ; le marketing et la communication par ex. Sadresser un public dont les fonctions futurs ou actuelles sont trs diverses. Le contrle de gestion concerne tous les acteurs de lentreprise et son universalisme est la condition ncessaire de sa pertinence.

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Le contrle de gestion

Lenfermer et le rserver une poigne de spcialistes conduit son rejet et lchec de lentreprise qui ne peut plus grer son risque.

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Le contrle de gestion

BIBLIOGRAPHIE A OUVRAGES . NOM 1- Isabelle de kerviler Loc de kerviler 2- Claude Alazard Sabine Spari 3- Norbert Guedj TITRE le contrle de gestion a la porte de tous . contrle de gestion DECF N 7 le contrle de gestion pour amliorer la performance de lentreprise . Le contrle de gestion dans les entreprises marocaines. lessentiel du contrle de gestion . la comptabilit Analytique contribution ltude de la fonction contrle de gestion dans les entreprises marocaine . EDITION Economica 2eme dition Dunod 5eme dition Organisation 3me dition ANNEE 1994

2001

2000

4- Mohamed Laaribi. 5- Brigitte Doriath

6- Mohamed Laaribi 7- Ouazzou Abdel Hakim

DES

8- Lotfi Mohammed

Les pratiques du contrle de gestion dans les entreprises industrielles marocaines.

DES

http://www.doc-etudiant.fr/

B- PERIODIQUES . Le bulletin fiduciaire Revue marocaine de comptabilit De fiscalit et de Gestion . N 86 Dcembre1998.

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