Prof. Univ. Dr.

Doina Petica Roman

DREPT FINANCIAR SI DREPT FISCAL - Note de curs

Sibiu - 2008
1

CURPINS

PARTEA I - DREPT FINANCIAR

CAPITOLUL I NOTIUNI GENERALE PRIVIND FINANTELE PUBLICE, NEVOIA PUBLICA SI PRIVATA - RELATIA ACESTORA CU BUGETUL ................................................................................ ..........

Sectiunea I: Nevoia publica si privata relatia cu bugetul Sectiunea II: Conceptul de finante publice Sectiunea III: Conceptul de drept financiar, drept al finantelor publice si drept fiscal

................................

...................

CAPITOLUL II BUGETUL ISTORIC, NOTIUNE, IMPORTANTA Sectiunea I: Istoricul bugetului ..........................

.................................................... ...................................... .................................. .................

Sectiunea II: Notiunea de buget public Sectiunea III: Natura juridica a bugetului

Sectiunea IV: Trasaturile caracteristice ale bugetului Sectiunea V: Importanta bugetului

...............................................

CAPITOLUL III BUGETUL DE STAT - PRINCIPIILE SI ETAPELE PROCEDURII BUGETARE Sectiunea I: Consideratii generale ................

............................................... ............................... ................. ...........

Sectiunea II: Principiile procedurii bugetare

Sectiunea III: Procesul bugetar procedura bugetara A. Etapele procedurii bugetare privind bugetul de stat B. Calendarul bugetar
2

.............................................................

C. Structura bugetelor publice

................................................ ...................

D. Conditii privind folosirea creditelor bugetare

CAPITOLUL IV SISTEMUL VENITURILOR SI CHELTUIELILOR BUGETARE Sectiunea I: Notiunea de venit bugetar ......

........................................ .............................. ...........................

Sectiunea II: Clasificarea veniturilor bugetare Sectiunea III: Notiunea de cheltuiala bugetara Sectiunea IV: Conceptia Uniunii Europene privind cheltuielile publice Sectiunea V: Clasificarea cheltuielilor bugetare

................................... ...........................

CAPITOLUL V BUGETELE LOCALE ........................................................................ ..... .......

Sectiunea I: Sistemul bugetelor locale si notiunea de buget local Sectiunea II: Etapele si principiile procedurii bugetelor locale A. Rolul, competentele si responsabilitatile autoritatilor administratiei publice locale B. Procesul bugetar. Etapele procedurii bugetare C. Structura bugetelor locale

........................ .................

.................................................

PARTEA II DREPT FISCAL

CAPITOLUL I TEORIA GENERALA A IMPOZITELOR Sectiunea I: Notiunea de impozit ........................................ ................................................ ................

Sectiunea II: Trasaturile caracteristice ale impozitului Sectiunea III: Principiile impunerii Sectiunea IV: Elementele impozitelor Sectiunea V: Clasificarea impozitelor
3

............................................. .......................................... ..........................................

CAPITOLUL II STABILIREA CREANTELOR FISCALE .......................................... ...

Sectiunea I: Notiunea si caracteristicile titlului de creanta fiscala 1.1 Notiunea de titlu de creanta 1.2 Caracteristicile titlului de creanta

............................................ ...................................... ..................... ..............

Sectiunea II: Categorii de titluri de creanta fiscala Sectiunea III: Decizia de impunere si declaratia fiscala 3.1 Decizia de impunere 3.2 Declaratia fiscala

...................................................... ............................................................

Sectiunea IV: Solutionarea contestatiilor formulate mpotriva actelor administrativ fiscale 4.1 Forma si continutul contestatiei 4.2 Termenul de depunere a contestatiei ....................

....................................... ................................ ...................... ..............................

4.3 Competenta de solutionare a contestatiilor 4.4 Decizia sau dispozitia de solutionare 4.5 Solutii asupra contestatiei

................................................ ...............

4.6 Prescriptia dreptului de a stabili obligatii fiscale

CAPITOLUL III MODALITATI DE COLECTARE SI STINGERE A CREANTELOR FISCALE .............................................................. ...................

Sectiunea I: Colectarea creantelor fiscale prin plata Sectiunea II: Colectarea si stingerea creantelor fiscale prin compensare

.....................................................

Sectiunea III: Colectarea si stingerea creantelor fiscale prin executare silita .................................................

Sectiunea IV: Executarea silita a creantelor fiscale prin poprire .............................................................. ........................... .........................

Sectiunea V: Executarea silita a bunurilor mobile Sectiunea VI: Executarea silita a bunurilor imobile
4

Sectiunea VII: Cheltuieli ocazionate de executarea silita Sectiunea VIII: Eliberarea si distribuirea sumelor realizate prin executarea silita Sectiunea IX: Contestatia la executarea silita (art. 172-174 Cod procedura fiscala)

..............

................................

....................... ......

Sectiunea X: Prescriptia dreptului de a cere executarea silita

CAPITOLUL IV EVAZIUNEA SI FRAUDA FISCALA Sectiunea I: Consideratii generale .................................................. .................................................. ..................................

Sectiunea II: Infractiuni de evaziune fiscala

Sectiunea III: Prezentarea si analiza infractiunilor de evaziune fiscala ........................................................

Sectiunea IV: Cauze de nepedepsire si cauze de reducere a pedepsei ..............................................................

Sectiunea V: Infractiuni aflate n legatura cu cele de evaziune fiscala .......................................................

PARTEA I - DREPT FINANCIAR

CAPITOLUL I NOTIUNI GENERALE PRIVIND FINANTELE PUBLICE, NEVOIA PUBLICA SI PRIVATA - RELATIA ACESTORA CU BUGETUL

Sectiunea I: Nevoia publica si privata relatia cu bugetul

Societatea omeneasca, n evolutia sa, a generat o serie de nevoi care pot fi clasificate dupa diferite criterii si care, din punct de vedere al dreptului finantelor publice, sunt importante pentru a determina relatia dintre acestea si evolutia societatii n general si modul n care influenteaza institutiile financiare. Din punctul de vedere al dreptului finantelor publice, sunt importante doua concepte: nevoia publica si nevoia privata. Prin nevoie publica se ntelege acea cerinta care se satisface prin intermediul si efortul colectivitatilor umane grupate sau privite n general, n conditii optime si oportune. Nevoia privata este o cerinta care se satisface prin efortul individului sau a unor colectivitati de factura privata n conditii de eficienta. n evolutia sa, societatea a generat conditii care au condus la proliferarea si diversificarea nevoilor publice. Acest lucru a devenit marcant odata cu aparitia statului si a functiilor sale. Statul, prin institutiile, organele si organismele sale, se raporteaza la nevoia publica prin intermediul banului public.

Banul public ar trebui asigurat de catre stat prin efortul propriu. n acest caz statul ar trebui sa fie detinatorul unei averi proprii si sa obtina surse de venit din activitati proprii, productive (productie proprie, prestari servicii si executari de lucrari). n situatia n care statul nu are suficiente surse proprii, banul public este asigurat prin efortul unor persoane fizice, a unor colectivitati umane sau al ntregii colectivitati. Modalitatea de obtinere a acestuia se manifesta, n concret, prin intermediul impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor surse de venit public (amenzi, majorari, penalitati etc.). Persoanele care platesc impozite si taxe se numesc, ntr-un mod generic, contribuabili sau platitori de impozite si taxe. Impozitele si taxele sunt platite de persoane care au capacitate contributiva. Prin capacitate contributiva se ntelege aptitudinea unei persoane fizice sau juridice de a varsa n contul bugetar o suma raportata la averea sau venitul impozabil. Sumele ncasate cu titlu de impozite si taxe, reprezinta surse de venit pentru buget. n Romnia putem sa vorbim despre un sistem bugetar, n sensul ca exista, potrivit Legii Finantelor Publice (Legea nr. 500/2002)1 si Legii nr. 273/29 iunie 2006, privind finantele publice locale2: 1. Bugetul de stat si alte categorii de bugete, enumerate la art. 1 (2) din legea nr. 500/2002; 2. Bugetul asigurarilor sociale de stat; 3. Bugetele locale (bugetele unitatilor administrativ-teritoriale). Fiecare buget cuprinde o parte de venituri si o parte de cheltuieli. La capitolul venituri sunt indicate sursele (impozite, taxe etc.) si cuantumul acestora pentru un an de zile. La capitolul cheltuieli sunt indicate tipurile de cheltuieli (curente sau de capital) si cuantumul acestora pentru un an de zile, precum si destinatia cheltuielilor pe domenii (social-culturale, de aparare, pentru economia

1 2

Publicata n Monitorul Oficial al Romniei nr. 597/13.08.2002 Publicata n Monitorul Oficial al Romniei nr. 618/18.07.2006

nationala, pentru cercetare, pentru ordine publica, justitie, parchet, Curtea de Conturi etc.). Cheltuielile se stabilesc, n principiu, avnd n vedere principiul oportunitatii si n conditii optime. n cazul n care se prevad a fi egale cu veniturile, suntem n prezenta unui buget echilibrat. Daca cheltuielile depasesc veniturile, suntem n prezenta unui buget deficitar. n acest caz deficitul se poate rezolva prin mai multe modalitati: - diminuarea cheltuielilor; - initierea unei legislatii privind impozite si taxe noi; - majorarea impozitelor si taxelor; - mprumutul public, intern sau extern. Bugetul este excedentar cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile. S-a pus ntrebarea daca a plati impozite si taxe este o problema de productie (produc-platesc), daca este o problema de repartitie (exista bani publici, nu ne intereseaza sursa si i repartizam celor care au nevoie de ei); sau daca este o problema de consum. n aceasta ultima ipoteza s-a sustinut ca se platesc impozite si taxe pentru ca ele sunt o sursa pentru efectuarea unor cheltuieli, deci pentru a fi consumate. Consideram ca atunci cnd vorbim despre banul public trebuie sa avem n vedere un proces complex si anume: 1. constituirea banului public; 2. repartizarea banului public; 3. consumul banului public. El nu ar exista fara sursa sa economica, ce consta n activitati de: productie, prestatii de servicii si executari de lucrari. Existenta sa presupune repartizarea n favoarea beneficiarilor sai (institutiile bugetare), cu scopul de a fi folositi n conditiile legii.

Sectiunea II: Conceptul de finante publice

De existenta banului public se leaga si institutia finantelor publice. Finantele publice este un concept economic, care reprezinta totalitatea relatiilor social-economice, de constituire, repartizare si utilizare a banului public, a celor specifice creditului public si controlului banului public. ntr-o alta conceptie, finantele publice sunt formate din totalitatea relatiilor sociale de natura economica, care apar n procesul realizarii si repartizarii, n forma baneasca, a resurselor necesare statului pentru ndeplinirea functiilor si sarcinilor sale.3 n contextul european actual, se afirma ca finantele publice au ca obiect regulile fundamentale, organele si procedurile care permit colectivitatilor publice ndeplinirea tuturor obligatiilor lor, cu ajutorul mijloacelor financiare, cu conditia sa se aplice, ntr-un regim de drept public.4 n literatura americana de specialitate se sustine ca finantele publice au ca obiect principiile, tehnicile si efectele procurarii mijloacelor banesti ale statului si cheltuielile suportate din bugetul (care apartine) colectivitatilor publice.5 n conceptia lui Gastn Jze6 Finantele publice vizeaza banii publici si, prin extindere, achizitionarea, administrarea si utilizarea banilor publici. Legea nr. 500/2002, Legea finantelor publice, la art. 1 alin. 1 caracterizeaza finantele publice ca: activitate de formare, administrare, angajare si utilizare a fondurilor publice ale statului, unitatilor administrativ-teritoriale si ale institutiilor publice ale acestora, implicate n procesul bugetar. Este o abordare n sens material a finantelor publice, iar din punct de vedere formal se sustine ca notiunea de finante publice se refera la sistemul de organizare.7 Pe lnga existenta finantelor publice, n statele moderne se identifica si finantele private.
3 4

D. D. Saguna Tratat de drept financiar si fiscal, Editura All Beck, Bucuresti, 2001, p. 13 Vasile Tabara Finante Publice, Vol. I, Editura Alma Mater, Sibiu, 2003, p. 5 5 Wiliam Shultz, Lowel Harris American public finance, New York, 1954, p. 1 6 Gastn Jze Cours de finances publiques, Librairie Gnral de Droit et de Jurisprudence, Paris, 1936, p. 2 7 Emil Balan Drept Financiar, Editia a III-a, Editura All Beck, Bucuresti, 2004, p. 5

Existenta finantelor private decurge din nevoia satisfacerii nevoilor private, prin existenta fondurilor banesti private, constituite prin efortul colectivitatilor private, organizate n diferite forme, cu scopuri profitabile si n conditiile legii. Ceea ce departajeaza net finantele publice de cele private consta n faptul ca primele se realizeaza n regim de drept public.

Sectiunea III: Conceptul de drept financiar, drept al finantelor publice si drept fiscal

n functie de existenta celor doua categorii economico-financiare, finantele publice si private, dreptul financiar poate fi definit ca fiind acea ramura a sistemului romnesc de drept, ce este constituita din totalitatea normelor juridice referitoare la finantele publice si finantele private. Asa fiind, se poate sustine ca am fi n prezenta unui drept financiar public si drept financiar privat. ntr-o alta conceptie8, dreptul financiar este format din totalitatea normelor juridice care reglementeaza relatiile de constituire, repartizare si utilizare a fondurilor banesti ale statului si ale institutiilor publice, destinate satisfacerii nevoilor social-economice ale societatii; de asemenea el cuprinde normele juridice prin care este asigurat cadrul legal al altor institutii importante n domeniu, precum creditul public si controlul financiar. Din definitia data, rezulta ca am fi n prezenta dreptului financiar public sau al dreptului finantelor publice, care n conceptia noastra este o componenta (subramura) a dreptului financiar. El este constituit din totalitatea normelor juridice ce reglementeaza relatiile sociale specifice finantelor publice9.

Mircea Stefan Minea, Cosmin Flavius Costas - Dreptul Finantelor Publice vol I; Drept Financiar, Editura Sfera Juridica, Cluj-Napoca, 2006 9 D. Petica Roman Dreptul Finantelor Publice, Note de curs, Casa de Editura Tribuna, Sibiu, 2004, p. 8

Dreptul financiar public, sau dreptul finantelor publice, este o ramura distincta a dreptului public10, avnd un obiect propriu si o metoda proprie de reglementare. Dreptul finantelor publice a fost definit11 ca fiind ansamblul normelor juridice care au ca obiect procedeele, actele si operatiunile prin intermediul carora se mobilizeaza, repartizeaza si administreaza fondurile banesti publice, pentru satisfacerea nevoilor generale ale societatii El cuprinde acele norme care reglementeaza relatiile economico-sociale specifice finantelor publice. n literatura de specialitate s-a exprimat punctul de vedere potrivit caruia obiectul reglementarii financiare, n regim de drept public, cuprinde bugetul de stat, cheltuielile bugetare, veniturile bugetare mpreuna cu mprumutul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetele locale si finantele institutiilor publice, carora li se alatura controlul financiar de interes public.12 Consideram ca o reflectare corecta, pe plan normativ, a relatiilor economico-sociale specifice finantelor publice ar trebui sa conduca si la intitularea care sa reflecte acest lucru, prin formularea dreptul finantelor publice. Dreptul finantelor publice are o componenta importanta, ce poate fi considerata ca o subramura a sa: dreptul bugetar ce este constituit din acele norme juridice ce reglementeaza relatiile sociale privind procedura bugetara, principiile, cuprinsul bugetelor. Din dreptul finantelor publice consideram ca mai fac parte normele juridice referitoare la creditul public si la controlul privind folosirea banului public. S-a sustinut, n literatura de specialitate,13 ca n cuprinsul dreptului finantelor publice se remarca cu particularitatile sale dreptul fiscal recunoscut

10 11

I. Ruse Elemente de Drept, Editura Lumina Lex, Bucuresti, 2005, p. 16 I. Condor Drept financiar, Editura R.A. Monitorul Oficial, 1994, p. 47 12 Ioan Gliga Drept financiar public, Editura All, Bucuresti, 1994, p. 19 13 Ioan Gliga op. cit., p. 20

10

prin dispozitiile care reglementeaza impozitele, taxele si celelalte venituri bugetare. Dreptul fiscal cuprinde si normele referitoare la procedura fiscala. n dreptul occidental actual, problema recunoasterii autonomiei dreptului fiscal, ca ramura a dreptului public, este ca si rezolvata, chiar daca aceasta teza nu este unanim acceptata de catre toti specialistii. n literatura franceza s-au invocat argumente deloc neglijabile n favoarea autonomiei dreptului fiscal. n dreptul italian contemporan exista curente care sustin calitatea de disciplina juridica autonoma a dreptului fiscal (Gianini Berlini) si opinii care se mpotrivesc acestei teorii (Liccorda, Graziatti, Scoala de la Paria).14 n doctrina juridica romneasca parerile sunt mpartite. Dupa unii autori se poate sustine ca dreptul fiscal este o componenta a dreptului finantelor publice (a se vedea prof. I. Gliga si Cristina Onet), iar altii sustin autonomia acestuia (a se vedea Radu Bufan si colaboratorii15 si D. Petica16) Dreptul fiscal cuprinde, n conceptia noastra, totalitatea normelor juridice referitoare la reglementarea si colectarea impozitelor, taxelor la procedura fiscala si controlul fiscal. Argumentele pentru sustinerea autonomiei dreptului fiscal au n vedere faptul ca dreptul fiscal vizeaza interese de domeniul public, cu finalitate practica n acest domeniu, dar raporturile juridice specifice presupun si subiecti de drept privat, patrimonii private, activitati private, ce au ca finalitate obligatii fiscale. Pe de alta parte, existenta unor reglementari procedurale distincte de cele cuprinse n Codul de procedura civila si administrativa, vin sa demonstreze particularitatile acestor raporturi juridice. n concluzie, apreciem ca dreptul finantelor publice este o componenta a dreptului financiar, care are n sfera sa de cuprindere si norme referitoare la sistemul bancar, valutar si circulatia monedei.
14

R. Hertzig Le juge fiscal en crise ?, n Le juge fiscal (colectiv), Editura Economica, Paris, 1988, p. 5 41, citat de prof. univ. dr. Radu Bufan si colaboratorii, n Tratat de Drept fiscal, Partea generala, Vol. I, Editura Lumina Lex, Bucuresti, 2005, p. 30 15 Radu Bufan, Bernard Costagnede, Alexandra Safta, Mihai Mutascu Tratat de Drept Fiscal, Partea Generala, vol. I, Editura Lumina Lex, Bucuresti 16 D. Petica Roman Dreptul Finantelor Publice, Note de curs, Editura Tribuna, Sibiu, 2004, p. 8

11

CAPITOLUL II BUGETUL ISTORIC, NOTIUNE, IMPORTANTA

Sectiunea I: Istoricul bugetului

Bugetul apare odata cu statul din necesitatea de a reflecta nevoile publice sub forma cheltuielilor publice si sursele de venit sub forma veniturilor publice. Expresia buget provine de la cuvntul bouge, de origine franceza, care are semnificatia unei pungi de piele n care se tin bani. n Anglia s-a folosit pentru prima data aceasta institutie odata cu venirea normanzilor. Cancelarul tezaurului obisnuia sa deschida n fata Camerei Comunelor o mapa de piele n care erau cuprinse veniturile si cheltuielile de natura publica pentru o perioada de timp. Acest moment coincidea cu deschiderea anului bugetar. Institutia a fost reglementata printr-o lege pentru prima data n Franta, n anul 1802. n anul 1806 apare ntr-o lege a finantelor o reglementare mai moderna si mai exacta. n tara noastra, n perioada lui Constantin Brncoveanu, apare ntr-o forma embrionara institutia bugetului sub denumirea Condica de venituri si cheltuieli. Pe timpul lui Nicolae Mavrocordat institutia bugetului se manifesta sub forma unui act (dare de seama) denumit samile vistieriei17. n perioada Regulamentelor Organice ale Munteniei si Moldovei (1831 1832) n capitolul I existau referiri la buget sub formularea nchipuirea cheltuielilor anului viitor. Aceasta formulare sugereaza ideea de buget, dar numai pentru aspectul cheltuielilor. Prima constitutie romneasca, care reglementeaza institutia juridica a bugetului, este Constitutia de la 1866, n care se precizeaza ca: n fiecare an
17

George Leon Elemente de stiinta financiara, vol. II, Editura Cartea Romneasca, Bucuresti, 1930, p. 309

12

Adunarea deputatilor ncheie socotelile si voteaza bugetul. Toate veniturile si cheltuielile statului trebuie trecute n buget si n socoteli. Aceleasi dispozitii, referitoare la buget, se vor regasi si n Constitutia de la 1923 si n cea de la 1938.18 ntre cele doua razboaie mondiale institutia bugetului a evoluat n sensul ca el devine un instrument de programare a veniturilor si cheltuielilor publice supus aprobarii parlamentelor si adoptat prin lege. n aceasta perioada Romnia a acordat o mare importanta vietii publice pe care a modernizat-o cu sprijinul unei politici financiar-bugetare moderne. Dupa al II-lea razboi mondial s-a recurs la sistemul pluralitatii de bugete. n socialism bugetul exprima economia centralizata si s-a numit bugetul central al statului. Sursele bugetare proveneau de la unitatile socialiste cu capital de stat n procent de 90%; un procent de 6% era realizat de sectorul cooperatist (agricol, cooperatie de consum si cea mestesugareasca); restul provenea din sectorul privat, extrem de restrns. Dupa 1989 a aparut Legea finantelor publice nr. 10/1991, n prezent abrogata, n care bugetul era reglementat dupa cum urmeaza: - bugetul administratiei centrale de stat; - bugetul asigurarilor sociale de stat; - bugetele locale. Constitutia Romniei foloseste termenul de Buget Public National. n locul bugetului administratiei centrale de stat s-a folosit termenul de buget de stat. Aceasta formulare ni se pare mai corecta, ntruct este mai cuprinzatoare, conceptul de buget al administratiei centrale de stat nefiind semnificativ pentru toate tipurile de venituri si de cheltuieli destinate vietii publice de interes central. Prin Legea nr. 72/1996, a finantelor publice, nu se preia conceptul de buget public national, fiind folosita formularea de sistem bugetar compus din: bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetele locale, bugetul fondurilor speciale, bugetul trezoreriei si bugetul altor institutii. Actuala Lege
18

Cristina Onet op. cit., p. 38

13

a finantelor publice (500/2002) nu prevede n mod expres conceptul de sistem bugetar dar, rezulta din lege, ca suntem n prezenta unui sistem bugetar compus din totalitatea bugetelor enumerate la art. 1(2), la care credem ca trebuie adaugat si subsistemul bugetelor locale reglementat de Legea nr. 273/29 iunie 2006, privind finantele publice locale. n concluzie, fata de solutia actelor normative ce reflecta conceptia bugetara a legiuitorului romn, suntem de acord ca se poate sustine19 existenta unui sistem bugetar public, ce are doua componente: sistemul bugetar public central, n care sunt incluse toate categoriile de bugete prevazute de art. 1 alin. 2 (din Legea nr. 500/2002) si sistemul bugetar public local, care cuprinde toate categoriile de bugete locale. Conceptul de sistem bugetar public, cu cele doua componente ale sale, nu trebuie confundat cu notiunea de buget general consolidat, care reprezinta ansamblul bugetelor componente ale sistemului bugetar, agregate si consolidate pentru a forma un ntreg (Legea nr. 500/2002, art. 2 pct. 7). Exista o diferenta de nuanta, daca avem n vedere ca se impune consolidarea bugetelor si agregarea lor pentru a fi n prezenta conceptului la care ne-am referit. Sistemul bugetar public nu se poate confunda nici cu notiunea de Buget Public National, care cuprinde un ansamblu de bugete expres prevazute n Constitutia Romniei (Bugetul de stat, Bugetul Asigurarilor sociale de stat si Bugetele locale).

Sectiunea II: Notiunea de buget public

Abordnd aceasta problema ne propunem sa prezentam mai multe definitii legale si din doctrina, pentru a pune n evidenta conceptiile diferite existente de-a lungul timpului, privind institutia bugetului si a naturii sale juridice.
19

Cristina Onet op. cit., p. 47 - 49

14

n doctrina franceza Paul Leroy n Tratat de stiinta finantelor, Paris, 1888, afirma ca Un buget este un act (stat) de prevedere a veniturilor pe o perioada determinata, un tablou evaluativ si comparativ al veniturilor, de mplinit si al cheltuielilor de efectuat. Din definitie rezulta ca bugetul este un act contabil, nu un act n sens juridic. Rene Stourn a dat o definitie n 1891: Bugetul este un act conditionnd aprobarea prealabila a veniturilor si cheltuielilor publice. Din definitie rezulta ca bugetul este un act, conditiune fara de care nu este de conceput efectuarea cheltuielilor publice. Definitia franceza legala din 1921: Bugetul este actul prin care sunt prevazute si autorizate veniturile si cheltuielile anuale ale statului si diverselor servicii publice. Din definitie rezulta ca bugetul ar fi un act ce cuprinde venituri si cheltuieli autorizate, ceea ce implica interventia unor organe ce au competenta n acest sens. Adam Wagner n 1883 dadea urmatoarea definitie: bugetul este un plan alcatuit n cifre, ntr-o ordine determinata, de obicei si tematic, privitor la iesirile si intrarile (cheltuieli si venituri) prealabile, n moneda sau valori monetare, care se pot produce n gestiunea economica a unui corp public pentru o perioada urmatoare (un an). Autorul prezinta bugetul ca fiind un plan ce se refera la gestionarea banului public n domeniul economic. Definitia romna legala din 1930: Bugetul este un act prin care sunt prevazute si prealabil aprobate veniturile si cheltuielile statului si ale altor servicii publice. Acestei definitii i lipseste perioada pentru care se elaboreaza bugetul, fiind diferita de cea franceza, prin faptul ca n locul expresiei autorizate se foloseste expresia se aproba, ceea ce conduce la concluzia ca este finalizat prin aportul organelor reprezentative ale statului, fiind un act juridic. Definitia legala a bugetului, potrivit Legii nr. 500/2002, legea finantelor publice: documentul prin care sunt prevazute si aprobate n fiecare an veniturile

15

si cheltuielile, sau dupa caz numai cheltuielile, n functie de sistemul de finantare a institutiilor publice (art. 2 pct. 6 din lege). Definitia data nu are suficiente elemente care sa caracterizeze institutia bugetului, nefiind indicata destinatia cheltuielilor. Acest lucru poate conduce la confuzii, nefiind delimitata sfera bugetului public de cea a bugetului privat. Prin folosirea termenului de document, legiuitorul creeaza premize pentru interpretare, n sensul ca s-ar putea ntelege ca suntem n prezenta unui plan-program, sau act contabil, ceea ce este caracteristic bugetului doar partial, lipsind elementul care sa-i confere forta juridica de care are nevoie pentru a produce efecte obligatorii. Definitia autorului de curs: Bugetul este programul prin care se prevad si aproba cheltuielile si veniturile destinate executarii functiilor statului si satisfacerii nevoilor publice, de interes central sau local, pentru o perioada determinata (de obicei un an), program ce mbraca forma legii20. Din aceasta definitie rezulta ca bugetul este conceput ca un program ce vizeaza veniturile si cheltuielile publice pentru o perioada de timp, care produce efecte juridice, fiind o lege n sens formal. ntr-o alta definitie21 s-a sustinut ca: bugetul public este un program prin care se prevad si se aproba veniturile si cheltuielile unui corp public pentru o perioada determinata, adoptat printr-un act normativ care sa i confere forta juridica necesara punerii lui n aplicare. Prof. Saguna defineste bugetul public national ca fiind planul financiar al statului prin care sunt prevazute veniturile si cheltuielile publice pentru o perioada determinata de timp22. Consideram ca definitia se refera la bugetul de stat si nu la conceptul de buget care exprima genul proxim, bugetul de stat fiind o specie a acestuia. Ea nu reflecta nici elementele necesare definirii Bugetului Public Notarial, care presupune evidentierea celor trei structuri componente.
20 21

Ne referim la conceptul de lege n sens larg, ca act normativ Cristina Onet op. cit., p. 35 22 Dan Drosu Saguna Drept Financiar si Drept Fiscal, vol. II, Editura Desteapta-te romne S.R.L., Bucuresti, 1992, p. 18

16

Sectiunea III: Natura juridica a bugetului

Din definitiile date se pot desprinde mai multe pareri privind natura juridica a bugetului. Unii autori s-au referit, prin definitiile date, la bugetul public, altii la bugetul de stat. Facnd o analiza de ansamblu, a parerilor exprimate, se poate remarca faptul ca pentru unii autori bugetul public este un act-document, fara a preciza natura sa juridica. Pentru alti autori este un act juridic, avnd forta legii, ntruct se supune aprobarii organelor legislative. Alti autori l considera un plan, fara sa-i confere valente juridice, iar noi consideram ca este un plan ce produce efecte prin intermediul actelor normative (lege sau hotarri ale organelor administrativ-teritoriale) prin care se aproba si se adopta.

Sectiunea IV: Trasaturile caracteristice ale bugetului

n literatura economica de specialitate s-au ilustrat urmatoarele trasaturi caracteristice:23 - bugetul este un act previzional, el prezentndu-se sub forma unui tablou evaluativ si comparativ de venituri publice, indicnd veniturile banesti ale statului si destinatia acestora exprimata n cheltuieli bugetare; - este un act de autorizare prin care puterea legislativa mputerniceste executivul sa cheltuiasca si sa perceapa veniturile, n acord cu prevederile legale;

23

T. Mosteanu Buget si trezorerie publica, Editura Didactica si Pedagogica, Bucuresti, 1997, p. 8

17

- este un act anual, anul bugetar, ca exercitiu financiar fiind cel mai potrivit interval pentru care se poate efectua programarea si se poate urmari executia veniturilor si cheltuielilor; - bugetul public reprezinta un sistem de fluxuri financiare privind formarea resurselor banesti publice, gestionarea, utilizarea si controlul folosirii acestora; - bugetul public este si un instrument de politica a statului n domeniul fiscalitatii.

Sectiunea V: Importanta bugetului

Bugetul este important din punct de vedere economic pentru ca reflecta situatia economica a unui stat. Cu ct economia unui stat este mai puternica, cu att sursele de venit bugetar sunt mai mari si obiectivele publice de realizat pot fi mai multe si mai importante. Din acest punct de vedere, un buget deficitar nu trebuie sa exprime neaparat lipsa de dezvoltare economica a unui stat. Daca deficitul decurge din faptul ca se realizeaza obiective deosebite n mai multe domenii ale vietii publice, el nu exprima carente economice. Bugetul este important si din punct de vedere politic ntruct el exprima pna la un punct conceptia fiscala a unui stat, coerenta legislatiei n domeniu si eficienta acesteia. Un stat cu o politica fiscala proasta poate afecta att propria sa dezvoltare economica, puterea de cumparare a cetateanului, capacitatea contributiva a acestuia si poate impieta asupra armoniei relatiilor sociale si umane. Bugetul este important si pentru viata parlamentara care, participnd la aprobarea lui prin dezbateri, si creeaza o imagine mai corecta asupra valorii bunurilor materiale si nemateriale create ntr-o societate si asupra starii unei natiuni.

18

Bugetul este important si pentru temeiul judecatilor privind transformarile ce se impun pe viitor, tinnd seama de necesitatile crescnde ale vietii publice si de sporirea capacitatii natiunii de a produce, pe de alta parte.

19

CAPITOLUL III BUGETUL DE STAT - PRINCIPIILE SI ETAPELE PROCEDURII BUGETARE -

Sectiunea I: Consideratii generale

Legea finantelor publice nr. 500/13 august 2002 stabileste principiile, cadrul general si procedurile privind formarea, administrarea, angajarea si utilizarea fondurilor publice, precum si responsabilitatile institutiilor publice implicate n procesul bugetar. Legiuitorul nu prezinta sistemul bugetar romnesc, nu l defineste ci l aminteste cnd abordeaza principiul publicitatii. n art. 1(2), din lege, se precizeaza ca dispozitiile acesteia se aplica n domeniul elaborarii, efectuarii, executarii si raportarii: a) bugetului de stat; b) bugetului asigurarilor sociale de stat; c) bugetelor fondurilor speciale; d) bugetului trezoreriei statului; e) bugetelor institutiilor publice autonome; f) bugetelor institutiilor publice, finantate integral sau partial, din bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat si bugetele fondurilor speciale, dupa caz; g) bugetului institutiilor publice finantate integral din venituri proprii; h) bugetelor fondurilor provenite din credite externe necontractate sau garantate de stat si ale caror rambursare, dobnzi si alte costuri, se asigura din fonduri publice; i) bugetului fondurilor externe nerambursate.
20

Din analiza celor prezentate rezulta ca suntem n prezenta unui subsistem bugetar (cel care se refera la categoriile de bugete expres si limitativ prevazute de art. la care ne-am referit mai sus). Daca la acestea adaugam bugetele locale, ajungem la definitia data de legiuitor prin art. 2 pct. 38 din Legea finantelor publice. Facnd aceste precizari, urmeaza sa abordam problematica bugetului de stat, de la proiectare pna la executie si ncheierea exercitiului bugetar. Legiuitorul nu defineste bugetul de stat ci doar conceptul de buget, asa dupa cum am aratat mai sus. ntr-o ncercare de definitie, bugetul de stat este programul ce cuprinde cheltuielile si veniturile anuale destinate exercitarii functiilor statului si a altor servicii publice de interes national, ce se aproba de catre Parlament si se adopta printr-o lege.

Sectiunea II: Principiile procedurii bugetare

Legiuitorul le prevede si analizeaza n art. 8-13 din Legea finantelor publice. Constatam ca au aparut doua principii noi fata de Legea nr. 72/1996 a finantelor publice (n prezent abrogata) si anume: - principiul specializarii bugetare; - principiul unitatii monetare si nu s-a mai consacrat principiul echilibrului bugetar. Consideram ca orientarea legiuitorului cu privire la acest principiu clasic, n sensul eliminarii lui, a fost buna daca avem n vedere ca ntr-o economie de piata cu attea fluctuatii, influente interne si internationale, nu se poate asigura baza economica a acestui principiu care presupune un echilibru ntre veniturile de realizat si cheltuielile de efectuat. Legiuitorul nu prezinta principiile ntr-o ordine logica si cronologica, motiv pentru care ne permitem sa facem prezentarea acestora, ntr-o ordine conceputa de noi:
21

1. Principiul universalitatii Principiul universalitatii comporta doua reguli complementare24: a) regula produsului brut, potrivit careia toate veniturile si toate cheltuielile statului trebuie sa fie nscrise n buget, fara nici o compensatie ntre ele, pentru a se putea evidentia soldul lor; b) regula neafectarii veniturilor. Conform acestei reguli, ansamblul veniturilor trebuie sa finanteze (sa acopere) ansamblul cheltuielilor, anumite venituri neputnd fi afectate pentru finantarea (acoperirea) anumitor cheltuieli. n prezent aplicarea stricta a uneia din cele doua reguli nu este posibila, fiind folosita metoda bugetelor mixte, n care veniturile si cheltuielile unor institutii publice figureaza cu sumele lor totale, n timp ce veniturile si cheltuielile altor institutii publice sunt trecute numai cu soldurile. 2. Principiul unitatii consta n faptul ca veniturile si cheltuielile bugetare se nscriu ntr-un singur document, pentru a se asigura utilizarea eficienta si monitorizarea fondurilor publice. Din cuprinsul bugetelor unice de stat se desprinde starea generala a situatiei financiare a tarii si se deduce orientarea politicii financiare a puterii executive, mai ales prin comparatia evolutiei veniturilor si cheltuielilor de la un buget anual la altul. n unele state contemporane s-a renuntat la acest principiu, introducndu-se procedeul pluralitatii de bugete. n acest caz bugetul statului este un buget ordinar, celelalte bugete fiind extraordinare, anexe sau speciale, autonome. Un alt aspect al unitatii bugetare se refera la regimul veniturilor retinute si utilizate n sistem extrabugetar, sub diverse forme si denumiri care se introduc n bugetul de stat, urmnd regulile si principiile acestui buget. 3. Principiul anualitatii se refera la faptul ca veniturile si cheltuielile bugetare sunt aprobate prin lege pe o perioada de un an, care corespunde

24

Dr. Anton Florin Bata, Drd. Daniela Prvu si Diana Smit Finante Publice, Note de curs, Editura Convex, 2002, p. 115

22

exercitiului bugetar, iar operatiunile de ncasari si plati efectuate n cursul unui an bugetar, n contul unui buget, apartin exercitiului corespunzator de executie a bugetului respectiv. Exercitiul bugetar semnifica perioada de timp afectata executarii fiecarui buget de stat, cu precizarea datelor de nceput si de sfrsit. Desi principiul anualitatii a fost consacrat, sunt state ca S.U.A. si unele landuri germane, unde s-au adoptat bugete bianuale. n Anglia s-a recurs la aprobarea unor venituri si cheltuieli cu caracter permanent, care nu mai necesitau autorizare anuala. n ceea ce priveste exercitiul bugetar, practica bugetara din statele contemporane este diferita. n unele state ca Austria, Belgia, Franta, Germania exercitiul bugetar corespunde cu anul calendaristic, n timp ce n Anglia, Canada, Japonia exercitiul bugetar ncepe la 1 aprilie si se sfrseste la 31 martie a anului urmator25. 4. Principiul specializarii bugetare consta n faptul ca veniturile si cheltuielile bugetare se nscriu si se aproba n buget pe surse de provenienta, pe categorii de cheltuieli, grupate dupa natura lor economica si destinatia acestora, potrivit clasificatiei bugetare. 5. Principiul unitatii monetare presupune faptul ca toate operatiunile bugetare se exprima n moneda nationala. 6. Principiul publicitatii asigura transparenta sistemului bugetar si faptul ca acesta este deschis. Mijloacele de realizare a acestui principiu sunt: - dezbaterea publica a proiectelor de buget, cu prilejul aprobarii acestora; - dezbaterea publica a conturilor generale anuale de executie a bugetelor, cu prilejul aprobarii acestora;

25

I. Gliga op. cit., p. 56

23

- publicarea n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, a actelor normative de aprobare a bugetelor si conturilor anuale de executie a acestora; - mijloacele de informare n masa pentru difuzarea informatiilor asupra continutului bugetului. Pe lnga aceste principii, consacrate de Legea finantelor publice, n literatura de specialitate26 s-au facut referiri la principiul neafectarii veniturilor si principiul realitatii. n ceea ce priveste primul principiu, se refera la faptul ca prin ncasarea lor, veniturile se depersonalizeaza, ceea ce nseamna ca veniturile, n totalitatea lor, sunt utilizate pentru acoperirea cheltuielilor n totalitatea lor. Principiul realitatii exprima ideea ca la elaborarea proiectului bugetului de stat trebuie sa se tina cont de realitatea obiectiva, veniturile si cheltuielile trebuind a fi evaluate n mod corect pentru a putea fi respectate.

Sectiunea III: Procesul bugetar procedura bugetara

A. Etapele procedurii bugetare privind bugetul de stat Procedura bugetara presupune activitatile ce se desfasoara n timp prin parcurgerea unor etape care contribuie la finalizarea bugetului, n conditiile prevazute de lege. Etapele procedurii bugetare privind bugetul de stat sunt: 1. Elaborarea proiectului bugetului de stat. 2. Aprobarea si adoptarea bugetului de stat. 3. Executia bugetului de stat (realizarea veniturilor si efectuarea cheltuielilor). 4. ncheierea exercitiului bugetar.

26

Dr. Anton Florin Bota si autorii op. cit., p. 120. A se vedea n acest sens si Vasile Tabara Finante Publice, vol. 1, Editura Alma Mater, Sibiu, 2003, p. 27

24

Aceste etape presupun respectarea principiilor enuntate si analizate. Ele se desfasoara ntr-o anumita ordine logica si cronologica cu respectarea unor termene prevazute de lege. Procesul bugetar este complex, de amploare, de o importanta covrsitoare pentru viata publica a unui stat, motiv pentru care n realizarea lui sunt implicate organele de specialitate si alte institutii centrale ale statului (Ministerul Finantelor Publice), ministerele, Guvernul si Parlamentul. n cele ce urmeaza vom analiza etapele procedurii Bugetului de stat. 1. ELABORAREA PROIECTULUI BUGETULUI DE STAT Proiectul bugetului de stat si a legii bugetare se elaboreaza de catre Guvern prin Ministerul Finantelor Publice, pe baza: a) prognozelor indicatorilor macroeconomici si sociali pentru anul bugetar pentru care se elaboreaza proiectul de buget, precum si pentru urmatorii trei ani; b) politicilor fiscale si bugetare; c) prevederilor memorandumurilor de finantare, ale celor de ntelegere sau ale altor acorduri internationale ale congresmenilor si institutii financiare internationale, semnate si/sau ratificate; d) politicilor si strategiilor sectoriale, a prioritatilor stabilite n formularea propunerilor de buget, prevazute de ordonatorii principali de credite; e) propunerile de cheltuieli detaliate ale ordonatorilor principali de credite; f) programelor ntocmite de catre ordonatorii principali de credite n scopul finantarii unor actiuni sau ansamblu de actiuni, carora le sunt asociate obiective si indicatori de rezultate si de eficienta. Programele sunt nsotite de estimarea anuala a performantelor fiecarui program, care trebuie sa precizeze: actiunile, costurile asociate, obiectivele urmarite si rezultatele obtinute si estimate

25

pentru anii urmatori, masurate prin indicatori precisi, a caror alegere este justificata; g) propunerilor de sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat, precum si de transferuri consolidabile pentru autoritatile

administratiei publice locale; h) posibilitatilor de finantare a deficitului bugetar. Spre deosebire de vechea reglementare, Legea Finantelor Publice nr. 500/2002, prevede o faza premergatoare si prealabila elaborarii proiectului bugetului de stat, bazata pe indicatori macroeconomici si sociali, la care ne-am referit, pe obiective ale politicii fiscale si bugetare pentru anul bugetar pentru care se elaboreaza proiectul de buget si urmatorii trei ani, care se comunica Guvernului mpreuna cu limitele de cheltuieli stabilite pe ordonatorii principali de credite.

B. Calendarul bugetar Pna la data de 31 martie a anului curent se elaboreaza, de catre organele abilitate, indicatorii macroeconomici si sociali, prevazuti la art. 28 lit. a) din Legea finantelor publice nr. 500/2002, pentru anul bugetar pentru care se elaboreaza proiectul de buget, precum si pentru urmatorii 3 ani. Ministerul Finantelor Publice are obligatia de a nainta Guvernului, pna la data de 1 mai, obiectivele politicii fiscale si bugetare pentru anul bugetar pentru care se elaboreaza proiectul de buget si urmatorii 3 ani, mpreuna cu limitele de cheltuieli stabilite pe ordonatorii principali de credite. Guvernul urmeaza sa le aprobe pna la data de 15 mai si sa informeze comisiile pentru buget, finante, banci ale Parlamentului asupra principalelor orientari ale politicii sale macroeconomice si ale finantelor publice. Ministerul Finantelor Publice transmite ordonatorilor principali de credite, pna la data de 1 iunie a fiecarui an, o scrisoare cadru care va specifica contextul macroeconomic pe baza caruia vor fi ntocmite proiectele de buget,

26

metodologiile de elaborare a acestora, precum si limitele de cheltuieli aprobate de Guvern. Pna la 15 iunie Ministerul Finantelor Publice comunica ordonatorilor principali de credite limitele de cheltuieli redimensionate n functie de schimbarea cadrului macroeconomic, n vederea definitivarii proiectelor de buget. Ordonatorii principali de credite au obligatia ca pna la data de 15 iulie, a fiecarui an, sa depuna la Ministerul Finantelor Publice propunerile pentru proiectul de buget si anexele la acesta, pentru anul bugetar urmator, cu ncadrarea n limitele de cheltuieli si estimarile pentru urmatorii trei ani, nsotite de documente si fundamentari detaliate. Ministerul Finantelor Publice examineaza proiectul de buget si poarta discutii cu ordonatorii principali de credite asupra acestora. Daca exista divergenta, aceasta va fi solutionata de catre Guvern. Proiectul de buget si anexele la acesta, definitivate, se depun la Ministerul Finantelor Publice pna la data de 1 august a fiecarui an. Ministerul Finantelor Publice, pna la data de 30 septembrie, ntocmeste si depune la Guvern proiectul legii bugetare si proiectul bugetului de stat, pe baza proiectelor de buget ale ordonatorilor principali de credite si a bugetului propriu. Pna la data de 15 octombrie, Guvernul si va nsusi proiectul legii bugetare si pe cel al de bugetului de stat, prevazute la alin (1) art. 35 din Legea Finantelor Publice si le va supune spre aprobare si adoptare Parlamentului. 2. APROBAREA SI ADOPTAREA PROIECTULUI DE BUGET DE STAT Are la baza un raport care nsoteste proiectul legii bugetului de stat, elaborat de catre Guvern si care priveste situatia macroeconomica pentru anul bugetar pentru care se elaboreaza proiectul de buget si proiectia acestuia n urmatorii trei ani.

27

Acest raport cuprinde un rezumat al politicilor macroeconomice n contextul carora au fost elaborate proiectele de buget, precum si strategia Guvernului n domeniul investitiilor publice. Raportul si proiectul legii bugetare anuale vor exprima politica fiscala bugetara a Guvernului, precum si alte informatii relevante n domeniu. Aprobarea bugetului de stat si a legii bugetare anuale se va face avnd n vedere propunerile formulate de comisiile de buget, finante, banci ale Senatului si Camerei Deputatilor, pna la data de 15 decembrie a anului anterior anului la care se refera proiectul de buget. n cazul n care nu se respecta acest termen, Guvernul va solicita Parlamentului aplicarea procedurii de urgenta. Proiectul bugetului de stat se aproba de Parlament pe ansamblu, pe parti, capitole, subcapitole, titluri, articole, precum si aliniate, dupa caz si pe ordonatorii principali de credite, pentru anul bugetar, precum si creditele de angajament pentru actiuni multianuale. Bugetul de stat se aproba prin lege si se adopta de catre Parlament. n situatia n care Legea bugetului de stat nu a fost adoptata cu cel putin 3 zile nainte de expirarea exercitiului bugetar, Guvernul ndeplineste sarcinile prevazute n bugetul anului precedent. Limitele lunare de cheltuieli nu pot depasi, de regula, 1/12 din prevederile bugetului anului precedent, cu exceptia cazurilor deosebite, temeinic justificate de catre ordonatorii principali de credite, sau dupa caz, 1/12 din sumele propuse n proiectul de buget, n situatia n care acestea sunt mai mici dect cele din anul precedent. Parlamentul adopta legea bugetara anuala si legile de rectificare elaborate de Guvern, n contextul strategiei macroeconomice asumate de acesta. Legea bugetara anuala prevede si autorizeaza, pentru anul bugetar, veniturile si cheltuielile bugetare, precum si reglementari specifice exercitiului bugetar. Cuprinsul legii bugetului de stat se refera la venituri, cheltuieli, relatia dintre ele si aspecte specifice:

28

a) la venituri estimarile anului bugetar; b) la cheltuieli creditele bugetare determinate de autorizarile continute n legi specifice n structura functionala si economica a acestora; c) deficitul sau excedentul bugetar, dupa caz; d) reglementari specifice exercitiului bugetar. Anexele legilor bugetare cuprind: a. sintezele bugetelor prevazute la art. 16 alin. 1, lit. a), din Legea finantelor publice; b. bugetele ordonatorilor principali de credite si anexele la acestea; c. sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat si criteriile de repartizare a acestora; d. alte anexe speciale. Pentru a deveni publica, legea bugetului de stat se publica n Monitorul Oficial al Romniei, partea I. Legile bugetare anuale pot fi modificate n cursul exercitiului bugetar prin legi de rectificare, elaborate cel mai trziu pna la 30 noiembrie. Legilor de rectificare li se aplica aceleasi proceduri ca si legilor bugetare anuale initiale, cu exceptia termenelor din calendarul bugetar. C. Structura bugetelor publice Bugetele publice sunt constituite din doua elemente: veniturile bugetare si cheltuielile bugetare. Relatia dintre veniturile bugetare si cheltuielile bugetare poate fi diferita, n functie de factorii care o influenteaza. Dezvoltarea economica si sociala a unei societati, contextul international, conjunctura sa politica etc. si pun amprenta asupra existentei unor venituri bugetare mai mult sau mai putin consistente. Pe de alta parte, nevoia publica de interes national (central) sau local, trebuie satisfacuta n conditii optime si oportune. Acest lucru este necesar pentru ca societatea sa cunoasca o evolutie civilizata, prospera si benefica pentru
29

cetatenii sai. Este un deziderat greu de atins, mai ales n statele cu economii mai putin stabile si care sunt la nceputul experimentului economie de piata, privatizare, concurenta etc. Pentru acest considerent, relatia dintre cele doua elemente structurale ale bugetului public, n general si ale bugetului de stat, n special, poate fi echilibrata, cnd cheltuielile bugetare sunt egale cu veniturile bugetare, deficitara cnd cheltuielile bugetare sunt mai mari dect veniturile bugetare si excedentara cnd cheltuielile bugetare sunt mai mici dect veniturile bugetare. n cazul bugetelor locale si al bugetului asigurarilor sociale de stat, relatia dintre venituri si cheltuieli este ntotdeauna echilibrata. n cele ce urmeaza ne propunem sa abordam problematica enuntata, prin prezentarea conceptelor de venituri bugetare si cheltuieli bugetare si a clasificarilor facute, n literatura de specialitate, ale acestora. 3. EXECUTIA BUGETULUI DE STAT Presupune realizarea veniturilor si efectuarea cheltuielilor. Acest lucru este marcat de principiile si regulile consacrate n Legea finantelor publice nr. 500/2002. A. Executia partii de venituri Presupune realizarea veniturilor bugetare n temeiul legii, integral si la termen, n anul financiar care are aceeasi durata cu exercitiul bugetar. La baza procedurii realizarii veniturilor bugetare stau o serie de principii, dupa cum urmeaza27: a) impozitele, taxele si orice alte venituri se nscriu n bugetul de stat numai daca au fost stabilite prin lege28; b) legea bugetara anuala aproba pentru fiecare an lista impozitelor, taxelor precum si a celorlalte venituri ale statului care urmeaza sa se perceapa;

27 28

E. Balan op. cit., p. 65 Constitutia Romniei, republicata, art. 39, alin 1

30

c) este interzisa perceperea, sub orice titlu si sub orice denumire, de contributii directe sau indirecte, n afara celor stabilite prin lege. ncasarea veniturilor bugetului de stat se realizeaza prin mai multe procedee si anume: - calcularea si plata directa a acestora, de catre subiectii impunerii (este cazul impozitului pe profit, T.V.A., accize); - calcularea, retinerea si varsarea la bugetul de stat a impozitului datorat de catre o terta persoana (procedeul stopajului la sursa impozit pe salariu); - calcularea de catre organele fiscale, impunerea si plata de catre contribuabil (impozitul pe cladiri); B. Executia partii de cheltuieli ale bugetului de stat Principii privind efectuarea cheltuielilor bugetului de stat. Acestea sunt consacrate prin art. 47 alin. 1 10 din Legea finantelor publice nr. 500/2002, dupa cum urmeaza: - prin legile bugetare anuale se prevad si se aproba creditele bugetare pentru cheltuielile fiecarui exercitiu bugetar; - creditele bugetare aprobate sunt autorizate pe durata exercitiului bugetar; - alocatiile pentru cheltuielile de personal nu pot fi majorate si nici nu pot fi virate si utilizate la alte articole de cheltuieli; - creditele bugetare aprobate pentru un ordonator principal de credite nu pot fi virate si utilizate pentru finantarea altui ordonator principal de credite; - creditele bugetare aprobate la un capitol nu pot fi utilizate pentru finantarea altui capitol dect n mod exceptional; - sunt interzise virarile de credite bugetare de la capitolele care au fost majorate din fondurile de rezerva bugetara si de interventie la dispozitia Guvernului;

31

- ordonatorii de credite au obligatia de a angaja si de a utiliza creditele bugetare numai n limita prevederilor si destinatiilor aprobate pentru cheltuieli strict legate de activitatea institutiilor publice respective si cu respectarea dispozitiilor legale; - separarea atributiilor persoanelor care au calitatea de ordonatori de credite de atributiile persoanelor care au calitatea de contabili. Reguli privind executia partii de cheltuieli a bugetului de stat. Acestea se refera la urmatoarele aspecte: - cheltuielile bugetare au destinatie precisa, limitata si sunt determinate de autorizarile continute n legi specifice si n legile bugetare anuale; - nici o cheltuiala nu poate fi nscrisa n bugetul de stat si nici angajata si efectuata din acest buget, daca nu exista baza legala pentru respectiva cheltuiala; - nici o cheltuiala din fonduri publice nu poate fi angajata, ordonantata si platita daca nu este aprobata potrivit legii si nu are prevedere bugetara. C. Institutii si persoane care au competenta legala pe linia executiei bugetului de stat Guvernul exercita conducerea generala a executiei bugetului de stat, el examinnd periodic situatia financiara pe economie, executia bugetara si stabileste masuri pentru mentinerea sau mbunatatirea echilibrului bugetar29. Ministerul Finantelor Publice ia masurile necesare pentru aplicarea politicii financiare a statului, pentru asigurarea echilibrului bugetar si cheltuirea cu eficienta a resurselor financiare. Exercita atributii privind repartizarea, pe trimestre, a veniturilor si cheltuielilor din bugetul de stat si deschiderea de credite bugetare si alimentarea cu fonduri a conturilor bancare deschise pentru ordonatorii principali de credite.

29

E. Balan op. cit., p. 59

32

Efectueaza controlul preventiv de gestiune asupra veniturilor si cheltuielilor publice si conduce trezoreria nationala. Ordonatorii de credite Legea nu defineste conceptul de ordonatori de credite, dar din clasificarea lor si atributiile ce le revin, am putea sa-i definim ca fiind: persoanele abilitate de lege, cu functii de conducere la nivelul organelor centrale sau locale ale administratiei publice, conducatorii altor autoritati publice si conducatorii institutiilor publice autonome, de a primi, repartiza si folosi creditele bugetare aprobate n conditiile legii. ntr-o alta definitie30: sunt persoanele mputernicite, prin lege sau prin delegare, potrivit legii, sa dispuna si sa aprobe orice actiune cu efect financiar pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, indiferent de natura acestora. Acestia sunt, de regula, conducatorii institutiilor publice care primesc credite bugetare. Legea finantelor publice i clasifica n trei categorii: 1. ordonatori principali de credite; 2. ordonatori secundari de credite; 3. ordonatori tertiari. 1. Ordonatorii principali de credite sunt ministrii, conducatorii celorlalte organe de specialitate ale administratiei publice centrale, conducatorii altor autoritati publice si conducatorii institutiilor publice autonome. n cazurile prevazute de legi speciale, ordonatorii principali de credite sunt secretarii generali sau persoanele desemnate prin aceste legi. 2-3. Conducatorii institutiilor publice cu personalitate juridica, din subordinea ordonatorilor principali de credite, sunt ordonatori secundari sau tertiari de credite, dupa caz.

30

E. Balan op. cit., p. 61

33

Rolul ordonatorilor de credite Ordonatorii principali de credite repartizeaza creditele bugetare aprobate pentru bugetul propriu si pentru bugetele institutiilor publice ierarhic inferioare, ai oricaror conducatori sunt ordonatorii secundari sau tertiari de credite, dupa caz, n raport cu sarcinile acestora, potrivit legii. Ordonatorii secundari de credite repartizeaza creditele bugetare aprobate pentru bugetul propriu si pentru bugetele institutiilor publice subordonate, ai caror conducatori sunt ordonatori tertiari de credite, n raport cu sarcinile acestora, potrivit legii. Ordonatorii tertiari de credite utilizeaza creditele bugetare ce le-au fost repartizate numai pentru realizarea sarcinilor institutiilor pe care le conduc, potrivit prevederilor din bugetele aprobate si n conditiile stabilite prin dispozitiile legale. Responsabilitatile ordonatorilor de credite Potrivit art. 22 (1) si (2) din Legea finantelor publice, ordonatorii de credite au o serie de responsabilitati comune, indiferent de categoria lor. Ei au obligatia de a angaja si de a utiliza creditele bugetare numai n limita prevederilor si destinatiilor aprobate, pentru cheltuielile strict legate de activitatea institutiilor publice respective si cu respectarea dispozitiilor legale. Raspund, potrivit legii, de: a) angajarea, lichidarea si ordonantarea cheltuielilor n limita creditelor bugetare repartizate si aprobate, potrivit art. 21 din Legea finantelor publice; b) realizarea veniturilor; c) angajarea si utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare; d) integritatea bunurilor ncredintate institutiei pe care o conduc; e) organizarea si tinerea la zi a contabilitatilor si prezentarea la termen a situatiilor financiare asupra situatiilor patrimoniului aflat n administrare si executiei bugetare;
34

f) organizarea sistemului de monitorizare a programului de achizitii publice si a programului de lucrari de investitii publice; g) organizarea evidentei programelor, inclusiv a indicatorilor aferenti acestora; h) organizarea si tinerea la zi a evidentei patrimoniului, conform prevederilor legale. D. Creditul bugetar Legea finantelor publice nr. 500/2002 (art. 2, pct. 16) defineste creditul bugetar ca fiind suma aprobata prin buget, reprezentnd limita maxima pna la care se pot ordonanta si efectua plati n cursul anului bugetar, pentru angajamentele contractate n cursul exercitiului bugetar si/sau din exercitii anterioare pentru actiuni multianuale, respectiv se pot angaja, ordonanta si efectua plati din buget pentru celelalte actiuni.

D. Conditii privind folosirea creditelor bugetare Prin legile bugetare anuale se prevad si se aproba creditele bugetare pentru cheltuielile fiecarui exercitiu bugetar, precum si structura functionala si economica a acestora. Legea prevede ca, creditele aprobate sunt autorizate pe durata exercitiului bugetar. Creditele bugetare aprobate pentru un ordonator principal de credite nu pot fi virate si utilizate pentru finantarea altui ordonator principal de credite. De asemenea, creditele bugetare aprobate la un capitol nu pot fi utilizate pentru finantarea altui capitol. Virarile de credite bugetare, n conditiile prevederilor alin. (5) si (6) ale art. 47 din Legea finantelor publice, se pot efectua ncepnd cu trimestrul al III-lea al anului bugetar. Creditele bugetare, aprobate prin bugetul de stat, pot fi folosite la cererea ordonatorilor principali de credite, numai dupa deschiderea de credite,

35

repartizarea creditelor bugetare si/sau alimentarea cu fonduri a conturilor deschise pe seama acestora. Prin deschidere de credite bugetare se ntelege aprobarea comunicata coordonatorului principal de credite, de catre Ministerul Finantelor Publice, prin Trezoreria Statului, n limita caruia se pot efectua repartizari de credite bugetare si plati. Aprobarea deschiderii de credite se face n limita creditelor bugetare si potrivit destinatiilor aprobate pe capitole, subcapitole, titluri de cheltuieli sau alte subdiviziuni ale clasificatiei bugetare, dupa caz, n raport cu gradul de folosire a fondurilor puse la dispozitie anterior, cu respectarea dispozitiilor legale care reglementeaza efectuarea cheltuielilor respective, precum si n functie de gradul de ncasare a veniturilor bugetare si de posibilitatile de finantare a deficitului bugetar (art. 49 (2) din Legea nr. 500/2002). n vederea mentinerii echilibrului bugetar, Guvernul poate aproba lunar, pna la finele lunii n curs pentru luna urmatoare, limita lunara de cheltuieli, n functie de estimarea ncasarii veniturilor bugetare n cadrul carora ordonatorii principali de credite deschid si repartizeaza credite bugetare pentru bugetul propriu si pentru institutiile publice subordonate (art. 49 (4) din Legea nr. 500/2002). Executia bugetara presupune repartizarea trimestriala a veniturilor si cheltuielilor aprobate prin bugetul de stat, n functie de termenele legale de ncasare a veniturilor, de termenele si posibilitatile de organizare a surselor de finantare, a deficitului bugetar si de perioada n care este necesara efectuarea cheltuielilor. Organele competente sa aprobe repartizarea pe trimestre a veniturilor si cheltuielilor sunt prevazute de art. 48 (2) din Legea finantelor publice. n procesul executiei bugetare, cheltuielile bugetare parcurg urmatoarele faze: angajament; lichidare;
36

ordonantare; plata.

Prin angajament se ntelege faza n procesul executiei bugetare reprezentnd orice act juridic din care rezulta, sau ar putea rezulta, o obligatie pe seama fondurilor publice. Prin fonduri publice se ntelege sumele alocate din bugetele prevazute la art. 1 alin. (2) din Legea finantelor publice. Lichidarea cheltuielilor reprezinta acea faza n procesul executiei bugetare n care se verifica existenta angajamentelor, se determina sau se verifica realitatea sumei datorate, se verifica conditiile de exigibilitate ale

angajamentului, pe baza documentelor justificative care sa ateste operatiunile respective. Ordonantarea cheltuielilor este faza, n procesul executiei bugetare, n care se confirma ca livrarile de bunuri si executarea de servicii care au fost efectuate, sau alte creante au fost verificate si ca plata poate fi realizata. Plata cheltuielilor reprezinta faza, n procesul executiei bugetare, consta n actul final prin care institutia publica achita obligatiile sale fata de terti. Operatiunile specifice angajarii, lichidarii si ordonantarii cheltuielilor sunt n competenta ordonatorilor de credite si se efectueaza pe baza aprobarii organelor competente, de specialitate, ale institutiei publice. Plata cheltuielilor este asigurata de seful compartimentului financiarcontabil, n limita fondurilor disponibile. Instrumentele de plata trebuie sa fie nsotite de documentele justificative. Aceste documente trebuie sa certifice exactitatea sumelor de plata, receptia bunurilor si executarea serviciilor si altele asemenea, conform angajamentelor legale ncheiate. Instrumentele de plata se semneaza de contabil si seful compartimentului financiar-contabil.

37

Efectuarea platilor se face n limita creditelor aprobate si numai pe baza de acte justificative, ntocmite n conformitate cu dispozitiile legale, dupa ce acestea au fost lichidate si ordonantate. Modificarea destinatiei si a cuantumului creditului bugetar Este marcata de o serie de reguli cuprinse n norme imperative. Creditele bugetare, aprobate unui ordonator principal de credite prin legea bugetara anuala, nu pot fi utilizate pentru finantarea cheltuielilor altui ordonator principal de credite. De asemenea, cheltuielile aprobate la un capitol nu pot fi utilizate pentru finantarea cheltuielilor altui capitol, iar utilizarea creditelor bugetare n alte scopuri dect cele aprobate legal atrag raspunderea juridica a celor vinovati. Suntem n prezenta asigurarii cadrului juridic pentru o disciplina riguroasa n executia bugetara. Fluctuatiile si evolutiile care pot sa apara n dezvoltarea economicosociala a statului pot influenta prevederile bugetare referitoare la venituri bugetare ct si la cheltuieli bugetare. n ceea ce priveste cheltuielile bugetare, modificarea creditelor bugetare se poate realiza prin: - virari de credite bugetare; - transferarea creditelor bugetare; - suplimentarea creditelor bugetare. Prin virare de credite bugetare se ntelege operatiunea prin care se diminueaza creditul bugetar de la o subdiviziune a clasificatiei bugetare, care prezinta disponibilitati si se majoreaza corespunzator o alta subdiviziune la care fondurile sunt insuficiente, cu respectarea dispozitiilor legale de efectuare a operatiunilor respective (art. 2 pct. 42 din Legea Finantelor Publice). Pe baza justificarilor fundamentate, virarile de credite de la un capitol la alt capitol al clasificatiei bugetare, precum si ntre programe, se pot efectua n limita de 10% din prevederile capitolului respectiv, la nivelul ordonatorului principal de credite si, respectiv 5% din prevederile programului, care urmeaza a

38

se suplimenta cu cel putin o luna nainte de angajarea cheltuielilor, cu acordul Ministerului Finantelor Publice. Ele se pot efectua ncepnd cu trimestrul III al anului bugetar. Ordonatorii bugetari de credite transmit lunar Ministerului Finantelor Publice, n termen de 5 zile de la nchiderea lunii, situatia virarilor de credite bugetare aprobate, potrivit instructiunilor aprobate de Ministerul Finantelor Publice. Transferarile de credite bugetare sunt operatiuni ce se efectueaza n timpul exercitiului bugetar, pe baza dispozitiilor legale, n situatiile cnd au loc treceri de unitati, actiuni sau sarcini de la un ordonator principal de credite la altul, sau n cadrul aceluiasi ordonator principal de credite. Este obligatia Ministerului Finantelor Publice de a introduce modificarile, att n bugetele ordonatorilor principali de credite n cauza, ct si n structura bugetului de stat, cu conditia de a nu afecta echilibrul bugetar. Suplimentarea creditelor bugetare Este operatiunea prin care se acorda sume n plus, pentru finantarea unor activitati sau sarcini care nu au fost corect estimate sau deservind nevoi complexe, este necesara o suma mai mare, ori activitati noi, imperios necesare, sau aparitia unor oportunitati a caror nevalorificare ar fi pagubitoare. Aceasta operatiune se face din fondul de rezerva bugetara la dispozitia Guvernului, sau cu ocazia rectificarii bugetului de stat, cnd se constata ca pentru unele activitati au ramas credite bugetare neutilizate, iar prin legea de rectificare se stabileste ca din acestea sa se suplimenteze finantarea altor activitati sau sarcini care impun o astfel de masura31. Legea finantelor publice cuprinde referiri la doua operatiuni apreciate incidente n literatura de specialitate32 si anume: - blocarea sau reducerea de credite bugetare; - anularea de credite bugetare.

31 32

Cristina Onet op. cit., p. 63 Emil Balan op. cit., p. 65

39

Blocarea de credite bugetare intervine n situatia n care operatiunile, sau sarcinile pentru care s-au aprobat credite bugetare, au fost efectuate cu nerespectarea dispozitiilor legale, sau n mod defectuos. Aceasta masura mai poate sa intervina si n cazul n care se constata ca exista credite bugetare neutilizate n primele trei trimestre ale anului. Ordonatorii principali de credite pot dispune retragerea creditelor bugetare, deschise si neutilizate, din conturile proprii sau ale institutiilor subordonate, numai n cazuri temeinic justificate, cu avizul Ministerului Finantelor Publice, anterior datei de 25 a fiecarei luni. Anularea creditelor bugetare Presupune o analiza lunara, din partea ordonatorilor principali de credite, a necesitatii mentinerii unor credite bugetare pentru care sarcinile au fost desfiintate sau amnate, n baza unor dispozitii legale sau din alte cauze. Ordonatorii principali de credite propun, Ministerului Finantelor Publice, anularea creditelor respective. Cu creditele bugetare anulate, se majoreaza fondul de rezerva bugetara la dispozitia Guvernului. Pentru monitorizarea permanenta a executiei partii de cheltuieli a bugetului de stat, Ministerul Finantelor Publice solicita ordonatorilor principali de credite, n cursul anului, rapoarte periodice privind gradul de utilizare a fondurilor publice. E. Executia de casa a bugetului de stat Executia de casa a bugetului de stat, cu etapele sale, privesc ncasarea propriu zisa a veniturilor, deschiderea creditelor bugetare, efectuarea platilor din buget n contul cheltuielilor, mobilizarea resurselor financiare, pentru finantarea deficitului financiar, se realizeaza prin operatiuni derulate prin sistemul de conturi bancare33. Executia de casa a bugetului de stat se face prin sistemul trezoreriei publice (art. 60 din Legea nr. 500/2002).
33

E. Balan op. cit., p. 69

40

Trezoreria Statului a fost nfiintata prinH.G. nr. 78/1992. ea a fost definita ca fiind un sistem unitar si integrat, prin care statul asigura efectuarea operatiunilor de ncasari si plati privind fondurile publice, inclusiv cele privind datoria publica si a altor operatiuni ale statului, n conditii de siguranta si n conformitate cu dispozitiile legale n vigoare34. Trezoreria publica este o institutie financiara organizata n cadrul aparatului Ministerului Finantelor Publice. Ea are doua functii principale: - de casier public; - de banca a statului. n calitate de casier efectueaza, prin sistemul conturilor deschise pentru bugetul de stat: - toate operatiunile de ncasare a veniturilor bugetare; - efectuarea platilor dispuse de persoanele autorizate ale institutiilor publice, n limita creditelor bugetare aprobate si n conformitate cu destinatiile stabilite prin dispozitiile legale; - efectuarea operatiunilor de ncasari si plati privind datoria publica interna si externa, rezultata din mprumuturile contractate direct si garantate de stat sau garantate de acesta, inclusiv a celor privind rambursarea ratelor la scadenta si plata dobnzilor, comisioanelor, spezelor si altor costuri aferente; - efectuarea altor operatiuni financiare n contul autoritatilor

administratiei publice centrale si locale; - alte operatiuni financiare prevazute de lege. n calitate de banca a statului: - pastreaza disponibilitatile reprezentnd fonduri externe nerambursabile sau contravaloarea n lei a acestora, primite pe baza de acorduri si ntelegeri guvernamentale si de la organisme internationale si utilizarea acestora potrivit bugetelor aprobate, ori dispozitiilor cuprinse n

34

Ordonanta de Urgenta nr. 146/2002 privind formarea si utilizarea resurselor derulate prin Trezoreria Statului, art. 1, lit. a

41

hotarri ale guvernului, n conformitate cu destinatiile stabilite de catre donatori ori pentru cheltuieli de capital n sectoarele publice economice, dupa caz; - efectueaza plasamente financiare din disponibilitatile aflate n contul general al Trezoreriei Statului, prin Banca Nationala a Romniei; Trezoreria Statului deserveste toate bugetele publice ale statului sau ale unitatilor administrativ-teritoriale. Ea este organizata si functioneaza ca un sistem unitar, att la nivel central n cadrul Ministerului Finantelor Publice, ct si la nivelul unitatilor teritoriale ale acestuia, n cadrul Directiilor Generale ale finantelor publice judetene, al administratiilor financiare, orasenesti si municipale, ct si la nivelul sectoarelor municipiului Bucuresti. 4. NCHEIEREA EXECUTIEI Se bazeaza pe o serie de principii reglementate de art. 61 (1-7) din Legea privind finantele publice. Conform acestor prevederi, executia bugetara se ncheie la data de 31 decembrie a fiecarui an. Este consacrat faptul ca orice venit nencasat si orice cheltuiala angajata, lichidata si ordonantata n cadrul prevederilor bugetare si neplatita pna la data de 31 decembrie se vor ncasa sau se vor plati, dupa caz, n contul bugetului pe anul urmator. Creditele bugetare neutilizate pna la ncheierea anului sunt anulate de drept. Disponibilitatile din fondurile externe nerambursabile si cele din fondurile publice destinate cofinantarii contributiei financiare a Comunitatii Europene, ramase la finele exercitiului bugetar n conturile structurilor de implementare, se raporteaza n anul urmator. Din analiza dispozitiilor cuprinse n Legea finantelor publice rezulta ca nchiderea exercitiului bugetar presupune ntocmirea unor rapoarte periodice privind gradul de utilizare a fondurilor publice de catre ordonatorii principali de credite.
42

Ordonatorii de credite ntocmesc conturi anuale de executie a bugetului propriu. Conturile anuale, inclusiv anexele acestora, vor cuprinde: a) la venituri: - prevederi bugetare initiale; - prevederi bugetare definitive; - ncasari realizate. b) la cheltuieli: - credite bugetare initiale; - credite bugetare definitive; - plati efectuate. Pe baza situatiilor financiare prezentate de ordonatorii principali de credite, a conturilor privind executia de casa a bugetului de stat, prezentate de organele care potrivit legii au aceasta sarcina si n urma verificarii si analizarii acestora, Ministerul Finantelor Publice elaboreaza contul general anual de executie a bugetului de stat. Contul general anual de executie a bugetului de stat se ntocmeste n structura bugetelor aprobate si are ca anexe conturile anuale de executie a bugetelor ordonatorilor principali de credite, inclusiv anexele acestora. Guvernul analizeaza si prezinta spre adoptare Parlamentului contul general anual de executie al bugetului de stat, pna la data de 1 iulie a anului urmator celui de executie. El se aproba prin lege, dupa verificare de catre Curtea de Conturi a Romniei, a caror rezultate formeaza obiectul unui raport. Rezultatele ncheierii exercitiului bugetar se pot manifesta prin: - deficit bugetar, cnd partea de cheltuieli bugetare depaseste veniturile bugetare ntr-un an bugetar; - excedent bugetar, cnd veniturile realizate depasesc cheltuielile efectuate; - echilibru bugetar, cnd veniturile realizate sunt egale cu cheltuielile efectuate.
43

Existenta uneia dintre cele trei situatii, la finele anului bugetar, poate fi determinata de rezultatele economice interne, de influenta exportului si importului, de relatia dintre leu si evolutia altor valute n care s-au facut tranzactiile comerciale, de conjunctura economica si politica internationala si nu n ultimul rnd de conceptia fiscala a statului, care trebuie sa fie mobila, clara, coerenta, consecventa si eficienta. n cazul n care n cursul executiei bugetare s-a recurs la mprumuturi de stat, Ministerul Finantelor Publice ntocmeste anual si contul general al datoriei publice a statului, care cuprinde conturile datoriei publice interne si datoriei publice externe directe ale statului si situatia garantiilor guvernamentale pentru credite interne si pentru credite externe primite de catre alte persoane. Controlul executiei bugetului de stat Organele cu atributii de control a executiei bugetului de stat sunt:
-

Ministerul Finantelor Publice; Curtea de Conturi a Romniei; Parlamentul Romniei.

Controlul executat de catre Ministerul Finantelor Publice este de natura administrativ-financiara si se realizeaza prin organele sale: operatorul de inspectie al ministerului, Agentia Nationala de Administrare Fiscalaorganele de inspectie judetene35. Controlul vizeaza ntreaga perioada a executiei bugetare si urmareste modul de realizare a veniturilor si de efectuare a cheltuielilor bugetare, limitarea cheltuielilor acestea le au36. Curtea de Conturi a Romniei exercita un control ulterior extern, de specialitate financiar, privind modul de formare, administrare si de ntrebuintare a resurselor financiare ale statului si ale sectorului public. Controlul se de functionare, eliminarea cheltuielilor inportante si

neeconomicoase, utilizarea fondurilor bugetare potrivit destinatiilor pe care

35 36

Mircea Stefan Minea si Cosmin Flavius Costas op. cit., p. 120 Mircea Stefan Minea si Cosmin Flavius Costas op. cit., p. 121

44

materializeaza printr-un raport, care se prezinta spre aprobare Parlamentului (a se vedea Legea nr. 94/8 septembrie 1992, privind organizarea si functionarea Curtii de Conturi, republicata n Monitorul Oficial al Romniei nr. 116/16.03.2000, cu modificarile si completarile ulterioare). Controlul exercitat de catre Parlamentul Romniei este un control politic, ce are ca finalitate urmarirea executiei bugetare. El se manifesta cu ocazia aprobarii bugetului si adoptarii legii bugetare, ocazie cu care se verifica corectitudinea, necesitatea si operativitatea prevederilor bugetare, dar mai ales atunci cnd se aproba contul general anual de executie a bugetului de stat. Aprobarea are semnificatia descarcarii de gestiune pentru Guvern care, potrivit Legii finantelor publice, poarta raspunderea pentru modul n care a fost executat bugetul de stat.

45

CAPITOLUL IV SISTEMUL VENITURILOR SI CHELTUIELILOR BUGETARE

Sectiunea I: Notiunea de venit bugetar

Veniturile bugetare presupun existenta unor surse prevazute de lege, care sunt prelevate (preluate) de la persoanele fizice si juridice sub forma taxelor, impozitelor, a contributiilor si a altor surse (amenzi, majorari, penalitati). n doctrina si n legea de adoptare a bugetului de stat s-a facut o clasificare a veniturilor bugetare, de maniera n care putem sa afirmam ca suntem n prezenta unui sistem al acestora bazat pe criterii stiintifice si logice. Prin venit bugetar se ntelege o suma de bani care se varsa la bugetul public de catre o persoana fizica sau juridica, n conformitate cu legea. n literatura de specialitate s-au definit37 si veniturile publice ca fiind mijloace practice de constituire a fondurilor banesti publice. Remarcam si n acest caz, existenta a doua concepte: veniturile publice si veniturile bugetare, primele avnd o sfera de cuprindere mult mai larga, cu mai multe surse de realizare. Legea nr. 500/2002, legea finantelor publice, defineste veniturile bugetare ca fiind resursele banesti care se cuvin bugetelor prevazute la art. 1 alin. (2), n baza unor prevederi legale, formate din impozite, taxe, contributii si alte varsaminte (art. 2 pct. 42).

37

Dan Drosu Saguna op. cit., p. 526

46

Sectiunea II: Clasificarea veniturilor bugetare

Criterii de clasificare: A. Dupa criteriul denumirii: 1. impozite; 2. taxe; 3. alte venituri (amenzi, majorari, penalitati). B. Dupa criteriul provenientei, avem: 1. venituri de la agenti economici (cu capital de stat, mixt sau privat); 2. venituri de la persoane fizice: a. persoane fizice implicate n activitati economice b. venituri de la populatie. C. Dupa criteriul destinatiei: 1. venituri destinate bugetului de stat; 2. venituri destinate bugetelor locale; 3. venituri destinate bugetului asigurarilor sociale de stat; 4. venituri destinate altor bugete D. Dupa criteriul locurilor acestor venituri n repartitia venitului national: 1. venituri ce se realizeaza prin redistribuirea veniturilor nete ale agentilor economici (impozite pe profit); 2. venituri obtinute prin redistribuirea veniturilor nete ale populatiei (impozit pe chirii). E. Dupa criteriul nscrierii n evidenta curenta: 1. venituri cu debit (debitorul este individualizat) impozit pe profit; 2. venituri fara debit (debitorul nu este individualizat) T.V.A., accize.

47

Sectiunea III: Notiunea de cheltuiala bugetara

Cheltuiala publica, care este generata de nevoia publica, reprezinta fondurile necesare alocate anumitor subiecti ce beneficiaza de ele prin efectul legii, n anumite conditii, cu respectarea unor formalitati si a limitelor aprobate n acest scop. n literatura de specialitate, cheltuielile publice au fost definite ca modalitati de repartizare si utilizare a fondurilor banesti bugetare, n vederea satisfacerii trebuintelor generale ale societatii38. n conceptia franceza cheltuiala publica specifica lumii moderne presupune trei elemente: a. ntrebuintarea unei sume de bani; b. de catre o persoana fizica sau juridica; c. cu scopul realizarii unei nevoi publice. Aceste elemente trebuie ntrunite n mod cumulativ. Se impune a se face diferenta dintre cheltuiala publica si cheltuiala bugetara. Notiunea de cheltuiala publica are o sfera mai larga, sursele acesteia putnd fi si altele dect cele bugetare (donatie, sponsorizare). Cheltuiala bugetara presupune doar banii alocati de la buget. Legea nr. 500/2002, legea finantelor publice, defineste cheltuielile bugetare ca fiind sumele aprobate n bugetele prevazute la art. 1 alin. (2), n limitele si potrivit destinatiilor stabilite prin bugetele respective (art. 2 pct. 8). Din definitie rezulta ca suntem n prezenta conceptului de cheltuiala bugetara specifica sistemului bugetelor de stat. n situatia n care se pune problema aderarii Romniei la Uniunea Europeana, trebuie sa avem n vedere institutiile bugetare, conceptele si dezideratele politicii bugetare comunitare.

38

Dan Drosu Saguna Drept financiar si fiscal, Editura Oscar Print, Bucuresti, 1997, p. 527

48

Sectiunea IV: Conceptia Uniunii Europene privind cheltuielile publice:

1. n U.E. cheltuielile publice cresc n principiu, motiv pentru care se impune reducerea cheltuielilor de natura administrativa prin

rationalizarea serviciilor publice si a altor actiuni de acest gen; 2. diminuarea pe ct posibil a cheltuielilor publice care nu sunt oportune si stabilirea, dupa principii optime a unor criterii, fiind recomandata flexibilitatea cheltuielilor care vizeaza de obicei investitiile publice; 3. politica cheltuielilor publice trebuie nsotita de politica resurselor financiare publice, de maniera n care prin impozite si taxe sa nu fie afectate economiile populatiei si nici puterea de reinvestire a agentilor economici; 4. se recomanda, n politica fiscala europeana, mprumutul public pe termen lung.

Sectiunea V : Clasificarea cheltuielilor bugetare

Cheltuielile bugetare au fost clasificate n literatura de specialitate dupa mai multe criterii: A. Din punct de vedere teoretic: 1. Cheltuieli bugetare care au n vedere elementele economice: a. cheltuieli care reprezinta o avansare de venit national (investitii, constructii, dezvoltari, modernizari); b. cheltuieli care reprezinta consum de venit national (pentru functionarea autoritatilor publice). 2. Cheltuieli care au n vedere destinatia specifica, deci cheltuieli pentru sanatate, nvatamnt, asistenta sociala. B. Din punct de vedere legal, remarcam modalitatea n care sunt prevazute cheltuielile n legea de adoptare a bugetului de stat:
49

1. Cheltuieli bugetare extraordinare (rezerva rezervelor). 2. Cheltuieli bugetare ordinare, care pot fi formate din: a) Cheltuieli curente: - cheltuieli institutii); - cheltuieli de personal (salarii, indemnizatii, prime etc.). b) Cheltuieli de capital: cheltuieli de investitii, reparatii generale si modernizari, extinderi. materiale (ntretinerea materiala a unei

50

CAPITOLUL V BUGETELE LOCALE

Sectiunea I: Sistemul bugetelor locale si notiunea de buget local

Sediul juridic al materiei l constituie Legea nr. 273/29 iunie 2006, privind finantele publice locale39, care intra n vigoare ncepnd cu data de 1 ianuarie 2007, prin abrogarea Ordonantei de Urgenta a Guvernului nr. 45/19 iunie 2003, privind finantele publice locale. Finantele publice locale sunt constituite din toate procedeele de formare si ntrebuintare a fondurilor banesti de interes local, att bugetare ct si extrabugetare sau speciale. Necesitatea existentei si concentrarii unor fonduri banesti utile unitatilor administrativ-teritoriale, institutiilor si serviciilor publice locale, ca si alte trebuinte locale, a condus la aparitia unui cadru institutional exprimat prin sistemul bugetelor locale. Din modul de formulare al textului art. 1 (2), cuprins n Legea nr. 273/2006, rezulta ca suntem n prezenta unui sistem al bugetelor locale, care cuprinde: a) bugetele locale ale comunelor, oraselor, municipiilor, sectoarelor municipiului Bucuresti, judetelor si municipiului Bucuresti; b) bugetele locale ale institutiilor publice, finantate integral sau partial din bugetele locale, dupa caz; c) bugetele institutiilor publice finantate integral din veniturile proprii; d) bugetul mprumuturilor externe si interne, pentru care rambursarea, plata dobnzilor, comisioanelor spezelor si altor costuri se asigura din bugetele locale si care provin din: mprumuturi externe contractate de stat si submprumutate autoritatilor administratiei publice, contractate

51

de autoritatile administratiei publice locale si garantate de stat; mprumuturi externe si interne contractate sau garantate de autoritatile administratiei publice locale; e) bugetul fondurilor externe nerambursabile. Prin buget local se ntelege, conform art. 2 (7) din Legea nr. 273/2006, documentul prin care sunt prevazute si aprobate, n fiecare an, veniturile si cheltuielile unitatilor administrativ teritoriale. Definitia legala este lacunara, ntruct se refera la veniturile si cheltuielile unitatilor administrativ-teritoriale, fara sa se refere si la alte nevoi publice de interes local, pe de o parte, iar pe de alta parte expresia document nu are nici o semnificatie privind natura bugetului. Definitia autorului de curs: bugetul local este programul ce cuprinde cheltuielile si veniturile anuale necesare functionarii unitatilor administrativteritoriale si satisfacerii nevoilor publice de interes local, ce se aproba de catre consiliile locale si se adopta printr-o hotarre, n concordanta cu prevederile cuprinse n bugetul de stat pentru echilibrarea bugetelor locale.

Sectiunea II: Etapele si principiile procedurii bugetelor locale

Existenta bugetelor locale presupune parcurgerea unor etape ce au o succesiune logica, cronologica si sistematica, care mpreuna cu principiile ce le guverneaza si cu regulile ce le caracterizeaza constituie procedura bugetara. A. Principii si reguli ale procedurii bugetare 1) Principiul universalitatii consta n faptul ca veniturile si cheltuielile se includ n buget, n totalitate, n sume brute. Veniturile bugetare nu pot fi afectate direct unei cheltuieli bugetare anume, cu exceptia donatiilor si sponsorizarilor care au stabilite destinatii distincte.
39

Publicata n Monitorul Oficial al Romniei nr. 618/18 iulie 2006

52

2) Principiul unitatii se refera la faptul ca veniturile si cheltuielile se nscriu ntr-un singur document, pentru a se asigura utilizarea eficienta si monitorizarea fondurilor publice locale, fiind interzisa retinerea si utilizarea de venituri n regim extrabugetar si constituirea de fonduri publice locale n afara bugetelor locale, daca legea nu prevede altfel. 3) Principiul anualitatii decurge din faptul ca veniturile si cheltuielile bugetare sunt aprobate n conditiile legii pe o perioada de un an, care corespunde exercitiului bugetar. Anul bugetar corespunde cu anul calendaristic. Si executarea bugetara se refera la un an, n sensul ca toate operatiunile de ncasari si plati efectuate n cursul unui an bugetar, n contul unui buget, apartin exercitiului corespunzator de executie a bugetului respectiv. 4) Principiul echilibrului este un principiu clasic, care presupune ca, cheltuielile unui buget se acopera integral din veniturile bugetului respectiv. 5) Principiul specializarii bugetare este materializat prin faptul ca veniturile si cheltuielile bugetare se nscriu si se aproba n buget pe surse de provenienta, pe categorii de cheltuieli, grupate dupa natura lor economica si destinatia acestora. 6) Principiul unitatii monetare consta n faptul ca toate operatiunile bugetare se exprima n moneda nationala. 7) Principiul transparentei si publicitatii asigura transparenta sistemului bugetar si faptul ca acesta este deschis. Aceste aspecte se realizeaza, potrivit art. 8 din Legea privind finantele publice locale, prin: a) publicarea n presa locala, pe pagina de internet a institutiei publice sau afisarea la sediul autoritatii administratiei publice locale respective, a proiectului de buget local si a contului anual de executie a acestuia; b) dezbaterea publica a proiectului de buget local, cu prilejul aprobarii acestuia;
53

c) prezentarea contului anual de executie a bugetului local n sedinta publica. Legea la care ne-am referit introduce alte patru principii viznd procedura bugetara (art. 15 18 din lege) si anume: - principiul solidaritatii, care consta n faptul ca, prin politicile bugetare locale se poate realiza ajutorarea unitatilor administrativ-teritoriale, precum si persoanele fizice aflate n situatie de extrema dificultate, prin alocarea de sume din fondul de rezerva bugetara, constituit n bugetul local. Prin consacrarea acestui principiu se ilustreaza reflectarea unor aspecte concrete aflate la limita posibilitatilor de rezolvare cu mijloace proprii, ale unitatilor administrativ-teritoriale care, la cererea publica a primarilor, pot solicita ajutoare n situatii de extrema dificultate, de la consiliile locale judetene sau Consiliul General al Municipiului Bucuresti. Ajutoarele se acorda din fondul de rezerva constituit n bugetul local. Ajutoarele se pot acorda si prin proprie initiativa; - principiul proportionalitatii, consta n faptul ca resursele financiare ale unitatilor administrativ-teritoriale trebuie sa fie proportionale cu responsabilitatile autoritatilor administratiei publice locale, stabilite prin lege. Formularea acestui principiu este ambigua si lasa loc la interpretari. Credem ca resursele financiare locale nu trebuie raportate la responsabilitati, ci la competente, pe de o parte si pe de alta parte ar fi trebuit sa se precizeze ca, este vorba de resursele locale care au menirea sa asigure echilibrul bugetar si nu cele care sunt proprii si provin din activitati economice locale la nivelul fiecarei unitati administrativ-teritoriale. - principiul consultarii, se refera la faptul ca autoritatile administratiei publice locale, prin structurile asociative ale acestora, trebuie sa fie consultate asupra procesului de alocare a resurselor financiare de la bugetul de stat catre bugetele locale. Credem ca activitatea de
54

consultare s-ar putea referi si la modul de determinare a impozitelor si taxelor locale, n limitele stabilite de lege, pentru evitarea unor discrepante prea mari ce ar putea sa apara la nivelul unitatilor administrativ-teritoriale. Am lasat la sfrsit prezentarea principiului autonomiei financiare, data fiind importanta acestui principiu privind consecintele ce decurg din aplicarea lui corecta. Principiul autonomiei locale financiare se manifesta ca o consecinta fireasca a autonomiei locale. Pe plan european, institutia autonomiei locale a fost abordata n mod fundamental prin Carta europeana a autonomiei locale, adoptata la Strasbourg la 15 octombrie 1985. Romnia a ratificat Carta autonomiei locale prin Legea nr. 199/17 noiembrie 198740. Semnatarii Cartei au pus la baza acordului lor urmatoarele premise:

colectivitatile locale reprezinta unul dintre principiile fundamentale ale oricarui regim democratic;

dreptul cetatenilor de a participa la rezolvarea treburilor publice face parte din principiile democratice comune tuturor statelor membre ale Consiliului Europei;

la nivel local, acest drept poate fi exercitat n modul cel mai direct; existenta autoritatilor administratiei publice locale, mputernicite cu responsabilitati efective, permite o administratie, n acelasi timp, eficienta si apreciata de cetateni;

apararea si ntarirea autonomiei locale n diferite tari ale Europei reprezinta o contributie importanta la edificarea unei Europe fondate pe principiile democratiei si ale descentralizarii puterii;

realizarea celor de mai sus presupune existenta de colectivitati locale nzestrate cu organe decizionale, constituite democratic si beneficiind

40

Publicata n Monitorul Oficial al Romniei nr. 331/26 noiembrie 1997

55

de o larga autonomie n ceea ce priveste competentele, modalitatile de a le exercita si mijloacele necesare pentru ndeplinirea misiunii lor. La art. 9 al Cartei, intitulat Resursele financiare ale autoritatilor administratiei publice locale, sunt prevazute principiile care trebuie sa stea la baza autonomiei financiare a colectivitatilor locale. n acest sens, Carta prevede dreptul colectivitatilor locale la resurse proprii, suficiente (art. 9, pct. 1), iar sistemele de prelevare pe care se bazeaza trebuie sa fie de natura suficient de diversificata si evolutiva (art. 9, pct. 4)41. n literatura de specialitate42 s-a apreciat ca formularea resurse suficiente ar fi prea generala, nedeterminata, resursele urmnd a fi analizate n functie de nevoile impuse de competentele, de realizarea unor servicii publice locale. n Carta este prevazut principiul proportionalitatii n stabilirea corelatiei optime dintre resursele financiare ale colectivitatilor locale si competentele prevazute acestora de catre Constitutie si de lege (art. 9, pct. 2). Un alt principiu consacrat de catre Carta se refera la faptul ca, cel putin o parte din resursele financiare ale colectivitatilor locale trebuie sa provina din taxele si impozitele locale, al caror nivel au competenta sa l stabileasca n limitele legii (art. 9, pct. 3), iar de resursele financiare, colectivitatile locale trebuie sa poata dispune n mod liber n exercitarea atributiilor lor (art. 9, pct. 1). n legislatia noastra, principiul autonomiei locale financiare nu a fost consacrat direct dect prin actuala Lege privind finantele publice locale. Indirect el s-a reflectat n dispozitii constitutionale, sau n prevederile legale privind dreptul autoritatilor locale de a aseza si percepe impozite si taxe locale. Renuntarea de catre stat la unele resurse fiscale, n favoarea autoritatilor locale sau a unei cote din acestea, reprezinta un argument n favoarea ideii ca politica fiscala din tara noastra are n vedere gasirea acelor mijloace care sa

41 42

Emil Balan op. cit., p. 106 Emil Balan op. cit., p.

56

contribuie la asigurarea unei ct mai autentice si reale autonomii financiare. n acest sens, legea permite consiliilor locale sa instituie si alte taxe locale, cum ar fi cele pentru utilizarea temporara a locurilor publice; detinerea n proprietate sau folosinta de utilaje autorizate sa functionaze n scopul obtinerii de venit; vizitarea muzeelor, caselor memoriale, monumentelor istorice, de arhitectura si arheologie etc. Pentru respectarea cerintei Cartei autonomiei locale, de consultare a autoritatilor locale cu privire la modalitatile de repartizare a resurselor redistribuite (art. 9, pct. 6), Legea finantelor publice locale prevede ca repartizarea sumelor defalcate din unele venituri ale statului se realizeaza de catre consiliile judetene, dupa consultarea primarilor si cu asistenta tehnica de specialitate a Directiei Generale a Finantelor Publice si Controlului Financiar de Stat, n functie de criteriile aprobate43. Credem ca principiul autonomiei locale financiare va avea acoperire faptica atunci cnd, la nivelul unitatilor administrativ-teritoriale, va creste initiativa locala, prin calitatea si competenta alesilor locali, cnd vor fi mai multi ntreprinzatori pe plan economic si institutional, cnd se vor diversifica serviciile locale, cnd se va evalua si valorifica, n conditii optime si de eficienta maxima, activitatea din turism, cnd colectarea creantelor fiscale va fi ritmica si prompta si, nu n ultimul rnd, cnd cetatenii contribuabili si agentii economici, platitori de impozite si taxe locale, vor realiza meritul lor n configurarea unor elemente de prosperitate si civilizatie locala.

Reguli bugetare Sunt prevazute la art. 14 (1 - 5) din Legea privind finantele publice locale si se refera la faptul ca: - este interzisa efectuarea de plati direct din veniturile ncasate, cu exceptia cazurilor n care legea prevede astfel;

43

Emil Balan op. cit., p. 107

57

- cheltuielile bugetare au destinatie precisa si limitata si sunt determinate de autorizarile continute n legi speciale si n legile bugetare anuale; - nicio cheltuiela nu poate fi nscrisa n bugetele prevazute la art. 1 alin. (2) si nici nu poate fi angajata si efectuata din aceste bugete, daca nu exista baza legala pentru respectiva cheltuiala; - nicio cheltuiala din fonduri publice locale nu poate fi angajata, ordonantata si platita daca nu este aprobata, potrivit legii si daca nu are prevederi bugetare si surse de finantare. Dupa aprobarea bugetelor locale pot fi aprobate acte normative cu implicatii asupra acestora, dar numai cu precizarea surselor de acoperire a diminuarii veniturilor sau a majorarii cheltuielilor bugetare, aferente exercitiului bugetar, pentru care s-au aprobat bugetele locale respective.

A. Rolul, competentele si responsabilitatile autoritatilor administratiei publice locale

Autoritatile administratiei publice locale au urmatoarele competente si responsabilitati n ceea ce priveste finantele publice locale: - elaborarea si aprobarea bugetelor locale, n conditii de echilibru bugetar, la termenele si potrivit prevederilor stabilite prin lege; - stabilirea, constatarea, controlul, urmarirea si ncasarea impozitelor si taxelor locale, precum si a altor venituri ale unitatilor administrativteritoriale, prin compartimente proprii de specialitate, n conditiile legii; - urmarirea si raportarea executiei bugetelor locale, precum si rectificarea acestora, pe parcursul anului bugetar, n conditii de echilibru bugetar; - stabilirea si urmarirea modului de prestare a serviciilor publice de interes local, inclusiv optiunea trecerii sau nu a acestor servicii n raspunderea unor agenti economici specializati ori servicii publice de interes local, urmarindu-se eficientizarea acestora n beneficiul colectivitatilor locale;
58

- administrarea eficienta a bunurilor din proprietatea publica si privata a unitatilor administrativ-teritoriale; - contractarea directa de mprumuturi interne si externe, pe termen scurt, mediu si lung, si urmarirea achitarii, la scadenta, a obligatiilor de plata rezultate din acestea; - garantarea de mprumuturi interne si externe, pe termen scurt, mediu si lung, si urmarirea achitarii, la scadenta, a obligatiilor de plata rezultate din mprumuturile respective de catre beneficiari; - administrarea fondurilor publice locale pe parcursul executiei bugetare, n conditii de eficienta; - stabilirea optiunilor si a prioritatilor n aprobarea si n efectuarea cheltuielilor publice locale; - elaborarea, aprobarea, modificarea si urmarirea realizarii programelor de dezvoltare n perspectiva a unitatilor administrativ-teritoriale ca baza a gestionarii bugetelor locale anuale;
- ndeplinirea si a altor atributii, competente si responsabilitati prevazute

de dispozitiile legale.

Persoanele abilitate privind activitatea bugetara Persoanele abilitate privind realizarea ntregii activitati bugetare, conform principiilor si procedurii bugetare, se numesc ordonatori de credite. Conform art. 21 din Legea nr. 273/2006 privind finantele publice locale, ordonatorii de credite sunt de trei categorii: ordonatori principali, ordonatori secundari si ordonatori tertiari. Conform art. 21 (2) din Legea amintita, ordonatorii principali de credite ai bugetelor locale sunt primarii unitatilor administrativ-teritoriale, primarul general al municipiului Bucuresti, primarii sectoarelor municipiului Bucuresti si presedintii consiliilor judetene.

59

1. Ordonatorii principali de credite pot delega aceste calitati nlocuitorilor de drept sau altor persoane mputernicite n acest scop. Prin actul de delegare, ordonatorii principali de credite pot preciza limitele si conditiile delegarii. 2 - 3. Ordonatorii secundari sau tertiari, dupa caz, sunt conducatorii institutiilor publice, cu personalitate juridica, carora li se aloca fonduri din bugetele prevazute la art. 1 alin. (2) din Legea finantelor publice locale.

Rolul ordonatorilor principali de credite: a) Ordonatorii principali de credite analizeaza modul de utilizare a creditelor bugetare aprobate prin bugetele locale si prin bugetele institutiilor publice, ai caror conducatori sunt ordonatori secundari sau tertiari de credite, dupa caz si aproba efectuarea cheltuielilor din bugetele proprii, cu respectarea dispozitiior legale. b) Ordonatorii secundari de credite repartizeaza creditele bugetare aprobate, conform art. 19 (alin. 1, lit. b), pentru bugetul propriu si pentru bugetele institutiilor publice ai caror conducatori sunt ordonatorii tertiari de credite si aproba efectuarea cheltuielilor din bugetele proprii, cu respectarea dispozitiilor legale. c) Ordonatorii tertiari de credite utilizeaza creditele bugetare ce le-au fost repartizate numai pentru realizarea sarcinilor unitatilor pe care le conduc, potrivit prevederilor din bugetele aprobate si n conditiile stabilite prin dispozitiile legale.

Responsabilitatile ordonatorilor de credite Ordonatorii de credite au obligatia de a angaja creditele bugetare numai n limita prevederilor si destinatiilor aprobate, pentru cheltuielile strict legate de activitatea institutiilor publice respective si cu respectarea dispozitiilor legale. Ordonatorii de credite raspund de: a) elaborarea si fundamentarea proiectului de buget propriu; b) urmarirea modului de realizare a veniturilor;
60

c) angajarea, lichidarea si ordonantarea cheltuielilor, n limita creditelor bugetare aprobate si a veniturilor bugetareposibil de ncasat; d) integritatea bunurilor aflate n proprietatea sau n administrarea institutiei pe care o conduc; e) organizarea si tinerea la zi a contabilitatii si prezentarea la termen a situatiilor financiare asupra situatiei patrimoniului aflat n administrare si a executiei bugetare; f) organizarea sistemului de monitorizare a programului de achizitii publice si a programului de investitii publice; g) organizarea evidentei programelor, inclusiv a indicatorilor aferenti acestora; h) organizarea si tinerea la zi a evidentei patrimoniului, conform prevederilor legale; i) alte atributii stabilite de dispozitiile legale.

B. Procesul bugetar. Etapele procedurii bugetare

1. Elaborarea proiectelor bugetelor locale Procedura bugetara presupune parcurgerea unor etape, ntr-o ordine logica si cronologica, instituite de lege. Prima etapa are ca obiectiv elaborarea proiectelor bugetelor locale. n cadrul ei, autoritatile publice si institutiile publice, ce au competente n acest sens prin lege, trebuie sa ndeplineasca anumite acte si operatiuni, la anumite termene. Proiectele bugetelor locale se elaboreaza de catre ordonatorii principali de credite, avndu-se n vedere (conform art. 25 din Legea finantelor publice locale):

61

a) prognozele principalilor indicatori macroeconomici si sociali pentru anul bugetar pentru care se elaboreaza proiectul de buget, precum si pentru urmatorii 3 ani, elaborate de organele abilitate; b) politicile fiscale si bugetare, nationale si locale; c) prevederile acordurilor de mprumuturi interne sau externe ncheiate, ale memorandumurilor de finantare sau ale altor acorduri internationale, semnate si/sau ratificate; d) politicile si strategiile sectoriale si locale, precum si prioritatile stabilite n formularea propunerilor de buget; e) propunerile de cheltuieli detaliate ale ordonatorilor de credite din subordine; f) programele ntocmite de catre ordonatorii principali de credite, n scopul finantarii unor actiuni sau ansamblu de actiuni, carora le sunt asociate obiective precise si indicatori de rezultate si de eficienta; programele sunt nsotite de estimarea anuala a performantelor fiecarui program, care trebuie sa precizeze: actiunile, costurile asociate, obiectivele urmarite, rezultatele obtinute si estimate pentru anii urmatori, masurate prin indicatori precisi, a caror alegere este justificata; g) programele de dezvoltare economico-sociala n perspectiva ale unitatii administrativ-teritoriale, n concordanta cu politicile de dezvoltare la nivel national, regional, judetean, zonal sau local. Constatam ca, fata de vechile reglementari privind aceasta etapa, procesul elaborarii proiectului de buget local este complex, elevat, laborios, fiind vorba de luare n considerare a tuturor factorilor macro si microeconomici, a politicii fiscale, a unor strategii de perspectiva si a programelor bazate pe indicatori de rezultate si de eficienta. Este o activitate care necesita cooperarea persoanelor implicate n procesul bugetar, o buna cunoastere a realitatii, spirit creativ, analitic si o mare rigoare profesionala. Se pune problema daca activitatea

62

bugetara din teritoriu se ridica la nivelul acestor cerinte si daca se va reusi sa ne desprindem de anumite imobilisme, de conceptii rigide fara perspectiva? Calendarul acestei etape: Ministerul Finantelor Publice transmite directiilor generale ale finantelor publice, consiliilor judetene si Consiliului General al Municipiului Bucuresti, pna la data de 1 iunie a fiecarui an, o scrisoare-cadru care va specifica contextul macroeconomic, pe baza caruia vor fi ntocmite proiectele de buget prognozate, metodologiile de elaborare a acestora, limitele sumelor defalcate din unele venituri ale bugetului de stat si ale transferurilor consolidabile, prevazute la art. 34, alin. (1), pe ansamblul judetului si municipiului Bucuresti, dupa caz, n vederea elaborarii de catre ordonatorii de credite a proiectelor de buget prevazute la art. 1 alin. (2). Ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, sau ai altor bugete, n bugetele carora sunt prevazute transferuri de catre bugetele locale, transmit autoritatilor administratiei publice locale sumele aferente, n termen de 10 zile de la primirea limitelor de cheltuieli aprobate de Guvern, n vederea cuprinderii acestora n proiectele de buget. Ordonatorii principali de credite, pe baza limitelor sumelor primite potrivit prevederilor art. 37 din Legea finantelor publice locale, elaboreaza si depun la directiile generale ale finantelor publice, pna la data de 1 iulie a fiecarui an, proiectele bugetelor locale echilibrate si anexele la acestea, pentru anul bugetar urmator, precum si estimarile pentru urmatorii 3 ani, urmnd ca acestea sa transmita proiectele bugetelor locale pe ansamblu, judetului si municipiului Bucuresti, la Ministerul Finantelor Publice, pna la data de 15 iulie a fiecarui an.

2. Centralizarea si aprobarea bugetelor locale Este o etapa dependenta de procesul definitivarii bugetului de stat, fiind declansata numai dupa ce bugetul de stat a fost publicat n Monitorul Oficial al Romniei.
63

n acest sens se prevede, n art. 39 (1) din Legea finantelor publice locale, ca n termen de 5 zile de la publicarea legii de adoptare a bugetului de stat n Monitorul Oficial. Partea I, Ministerul Finantelor Publice transmite directiilor generale ale finantelor publice sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat si transferurile consolidabile, aprobate prin legea bugetului de stat. Sumele defalcate sunt alocate pentru echilibrarea bugetelor locale si sunt sume defalcate cu destinatie speciala, alocate pentru finantarea unor servicii publice descentralizate sau a unor noi cheltuieli publice (art. 2 pct. 53 din Legea finantelor publice locale). Transferurile consolidabile de la bugetul de stat catre bugetele locale se acorda pentru institutii finantate din mprumuturi externe, la a caror realizare contribuie Guvernul, potrivit legii si se aproba anual, n pozitie globala, prin legea bugetului de stat. Din bugetul de stat se mai pot acorda transferuri, prin bugetele unor ordonatori principali de credite, sau din alte bugete, catre bugetele locale prin finantarea unor programe de dezvoltare, sau sociale, de interes national, judetean sau local. Directiile generale ale finantelor publice judetene, respectiv a municipiului Bucuresti, precum si consiliile judetene si Consiliul General al Municipiului Bucuresti, n conditiile legii, repartizeaza pe unitati administrativteritoriale, n termen de 5 zile de la comunicare, sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat, precum si transferurile consolidabile, n vederea definitivarii proiectelor bugetelor locale de catre ordonatorii principali de credite. Fata de vechea reglementare, (art. 35 (2)) din Ordonanta nr. 45/19 iunie 2003, privind finantele publice locale44, potrivit careia doar consiliile judetene si Consiliul General al Municipiului Bucuresti aveau competenta de repartizare a sumelor defalcate si a transferurilor, noua reglementare, prin art. 35 (2), implica
44

Ordonanta nr. 45/2003 privind finantele publice locale, Monitorul Oficial al Romniei nr. 431/9 iunie 2003, modificata si completata prin Legea nr. 108/2004, cu modificarile ulterioare, a fost abrogata prin Legea nr. 273/29 iunie 2006 privind finantele publice locale ce intra n vigoare la 1 ianuarie 2007

64

directiile generale ale finantelor publice judetene, n aceasta activitate alaturi de consiliile judetene. Pe baza veniturilor proprii si a sumelor defalcate, repartizate potrivit alin. (2) la care ne-am referit mai sus, ordonatorii principali de credite, n termen de 15 zile de la publicarea legii bugetului de stat n Monitorul Oficial al Romniei, definitiveaza proiectul bugetului local, care se publica n presa locala, sau se afiseaza la sediul unitatii administrativ-teritoriale. Locuitorii pot depune contestatii privind proiectul de buget n termen de 15 zile de la data publicarii sau afisarii acestuia. n 5 zile de la expirarea termenului de depunere a contestatiilor, proiectul bugetului local, nsotit de raportul ordonatorului principal de credite si de contestatiile depuse de locuitori, este supus aprobarii autoritatilor deliberative, de catre ordonatorii principali de credite. Si aceasta reglementare este diferita de cea cuprinsa n Ordonanta de Guvern nr. 45/2003, n sensul ca proiectul bugetului local este nsotit de raportul ordonatorului principal de credite, care nlocuieste formularea ce se refera la raportul primarului sau al presedintelui consiliului judetean, din vechea reglementare. Legiuitorul foloseste, n acelasi text, formularea autoritati deliberative, care au competenta sa aprobe proiectul bugetului local n locul institutiilor ce aveau aceasta competenta si anume: consiliul local, judetean sau Consiliul General al Municipiului Bucuresti. Potrivit art. 2 (5), autoritatile deliberative ale administratiei publice locale sunt: consiliile locale ale comunelor, oraselor, municipiilor, sectoarelor municipiului Bucuresti, consiliile judetene si Consiliul General al Municipiului Bucuresti. Autoritatile deliberative, n termen de maximum 10 zile de la data supunerii spre aprobare a proiectului de buget, se pronunta asupra contestatiilor si adopta proiectul bugetului local, dupa ce acesta a fost votat pe capitole, subcapitole, titluri, articole, aliniate, dupa caz si pe anexe.
65

Aprobarea trebuie sa aiba loc n termen de maximum 45 zile de la data publicarii legii bugetului de stat n Monitorul Oficial al Romniei. n termen de 5 zile de la aprobarea bugetelor locale, ordonatorii principali de credite au obligatia sa transmita, directiilor generale ale finantelor publice, bugetele locale aprobate. Directiile generale ale finantelor publice, n termen de 10 zile, ntocmesc si transmit Ministerului Finantelor Publice, bugetele pe ansamblul fiecarui judet, grupate pe comune, orase, municipii, sectoare ale municipiului Bucuresti, pe structura clasificatiei bugetare. n cazul n care unitatile deliberative nu aproba proiectele bugetelor locale, n termenul prevazut de lege, directiile generale ale finantelor publice dispun sistarea alimentarii cu cote, respectiv sume, defalcate din unele venituri ale bugetului de stat, si cu transferuri consolidabile, pna la aprobarea acestora de catre autoritatile deliberative. Din bugetele locale se pot efectua plati numai n limita celorlalte venituri ncasate.

3. Procesul bugetar, n cazul neaprobarii bugetului de stat de catre Parlament n cazul n care legea bugetului de stat nu a fost adoptata cu cel putin 3 zile nainte de expirarea exercitiului bugetar, se aplica n continuare bugetele anului precedent, pna la aprobarea noilor bugete, limitele lunare de cheltuieli neputnd depasi, de regula, 1/12 din prevederile bugetului anului precedent, cu exceptia cazurilor deosebite, temeinic justificate de catre ordonatorii de credite sau, dupa caz, 1/12 din sumele propuse n proiectul de buget, n virtutea n care acestea sunt mai mici dect cele din anul precedent. n ceea ce priveste sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat si transferuri consolidabile, directiile generale ale finantelor publice le vor acorda unitatilor administrativ-teritoriale cu ncadrarea n limita lunara de 1/12 din prevederile bugetare ale anului precedent.

66

4. Executia bugetara privind bugetele locale Presupune realizarea veniturilor si a cheltuielilor bugetare. Avnd n vedere importanta si finalitatea acestei etape, a procedurii bugetare, legiuitorul a reglementat o serie de principii care se refera la creditele bugetare si virarile de creditare. n acest sens, legiuitorul prevede: a) prin bugetele locale se cuprind si se aproba, dupa caz, veniturile si creditele bugetare n structura clasificatiei bugetare; b) creditele bugetare aprobate sunt autorizate pe durata exercitiului bugetar; c) cheltuielile de personal aprobate nu pot fi majorate prin virari de credite bugetare; d) virarile de credite bugetare de la un capitol la alt capitol al clasificatiei bugetare si de la un program la altul, se aproba de autoritatile deliberative, pe baza justificarilor corespunzatoare ale ordonatorilor principali de credite si se pot efectua nainte de angajarea cheltuielilor; e) virarile de credite bugetare n cadrul aceluiasi capitol bugetar, inclusiv ntre programele aceluiasi capitol, care nu contravin dispozitiilor la care ne-am referit, legii bugetului de stat sau legii de rectificare sunt n competenta fiecarui ordonator principal de credite, pentru bugetul propriu si bugetele institutiilor si serviciilor publice subordonate si se pot efectua nainte de angajarea cheltuielilor; f) propunerile de virari de credite bugetare sunt nsotite de justificari, detalieri si necesitati privind executia, pna la finele anului bugetar a capitolului si subdiviziunii clasificatiei bugetare, precum si a programului de la care se disponibilizeaza si, respectiv, a capitolului bugetar si a programului la care se suplimenteaza prevederile bugetare; g) virarile de credite bugetare, n conditiile prevederilor art. 49 alin (4) si (5) din Legea finantelor publice locale, se pot efectua ncepnd cu trimestrul al III-lea al anului bugetar.

67

Executia bugetara presupune realizarea veniturilor bugetare si efectuarea cheltuielilor bugetare.

Executia partii de venituri bugetare Conform art. 2 (58) din Legea finantelor publice locale, veniturile bugetare sunt resursele banesti care se cuvin bugetelor prevazute la art. 1 alin (2) lit a-c din lege, dupa caz, n baza unor prevederi legale, formate din impozite, taxe, contributii, alte varsaminte, alte venituri si cote defaclate din unele venituri ale bugetului de stat si cele prevazute la art. 5 alin (1) lit. b-d, din lege. Veniturile prevazute n articolul de mai sus sunt:
-

sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat; subventii primite de la bugetul de stat si de la alte bugete; donatii si sponsorizari.

Din formularea analizata mai sus rezulta ca legiuitorul ncearca sa defineasca venitul bugetar local, facnd si o enumerare a acestora. Constatam ca veniturile bugetelor locale se pot grupa n patru categorii: 1. venituri proprii; 2. venituri ce se obtin din unele venituri ale bugetului de stat; 3. venituri sub forma de subventii primite de la bugetul de stat si de la alte bugete; 4. venituri obtinute din donatii si sponsorizari. Pe lnga veniturile realizate din surse proprii, bugetele locale primesc de la bugetul de stat, n scopul echilibrarii lor, sume sub forma cotelor defalcate din impozitul pe venit si a sumelor defalcate din unele venituri ale bugetului de stat.

Cote defalcate din impozitul pe venit Se aloca lunar, din impozitul pe venit ncasat la bugetul de stat, pentru fiecare unitate administrativ-teritoriala. Suma se varsa n 5 zile lucratoare de la finele lunii n care s-a ncasat acest impozit.

68

Fata de vechea reglementare, cotele defalcate au crescut, procentul general de alocare fiind de 60% din impozitul pe venit, ncasat la nivelul fiecarei unitati administrative, la care se adauga o cota de 22%, ce se varsa ntr-un cont distinct, pe seama directiilor generale ale finantelor publice judetene, la trezoreria municipiului resedinta de judet, pentru echilibrarea bugetelor locale ale comunelor, oraselor, municipiilor si al judetului. n vechea reglementare, procentul general era de 46%, la care se adauga o cota de 17% pentru echilibrarea bugetelor locale. Repartizarea cotei generale se face, potrivit legii, dupa cum urmeaza: - o cota de 47% la bugetele locale ale comunelor, oraselor si municipiilor pe a caror teritoriu si desfasoara activitatea platitorii de impozite; - o cota de 13% la bugetul local al judetului; - o cota de 22% este destinata echilibrarii bugetelor locale. Aceasta cota se aloca de catre directiile generale ale finantelor publice judetene n termen de 5 zile lucratoare de la finele lunii n care s-a ncasat impozitul, proportional cu sumele repartizate si aprobate n acest scop, n bugetele respective, potrivit prevederilor art. 33 alin. (3) (5) din Legea finantelor publice locale. Operatiunile de virare la bugetele locale a cotelor cuvenite din impozitul pe venit se efectueaza de Ministerul Finantelor Publice, prin directiile generale ale finantelor publice judetene, respectiv prin Directia Generala a Finantelor Publice a Municipiului Bucuresti. Se prevede, n Legea finantelor publice locale, ca n situatii deosebite, prin legea bugetului de stat, cotele defalcate din impozitul pe venit pot fi majorate. Avnd n vedere noua reglementare a acestei surse de venit bugetar pentru bugetele locale, constatam orientarea vadita a politicii fiscale a statului spre descentralizare, prin alocarea unei cote mai mari din impozitul pe venit realizat la nivelul fiecarei unitati administrativ-teritoriale. Este si un factor de sporire a
69

autonomiei locale, a stimularii organelor administrativ-teritoriale pentru ncurajarea si sustinerea acelor activitati care conduc la impozitul pe venit, dar mai ales la determinarea corecta, n bune conditiuni, a acestuia.

Sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat Sunt o consecinta a descentralizarii unor activitati si a trecerii de catre Guvern n administrarea si finantarea autoritatilor administratiei publice locale a unor cheltuieli publice si cheltuielilor publice noi. Articolul 6 din Legea finantelor publice locale prevede ca acest lucru este posibil numai cu asigurarea resurselor financiare necesare realizarii cheltuielilor la care ne-am referit. Alocarea sumelor defalcate din unele venituri ale bugetului de stat se face prin legea bugetului de stat, cu destinatie speciala si, respectiv, pentru echilibrarea bugetelor locale. Sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat, pentru echilibrarea bugetelor locale, vor fi repartizate pe judete, n functie de urmatoarele criterii: a) capacitatea financiara. Se determina pe baza impozitului pe venit ncasat pe locuitor, n proportie de 70%, dupa formula prevazuta la art. 33 (2) a) din lege; b) suprafata judetului, n procent de 30%. Repartizarea sumelor defalcate, obtinute pentru fiecare judet, la care se adauga cota de 22%, prevazuta la art. 32 alin (1) din lege, pentru echilibrarea bugetelor locale, se face dupa cum urmeaza: - o cota de 27% se aloca bugetului propriu al judetului, iar diferenta se raporteaza pentru bugetele locale ale comunelor, oraselor si municipiilor, astfel: a) 80% din suma se repartizeaza n doua etape, prin decizie a directorului directiei generale a finantelor publice judetene, n functie de urmatoarele criterii: populatie, suprafata din
70

intravilanul unitatii administrativ-teritoriale si capacitatea financiara a unitatii administrativ-teritoriale; b) 20% din suma se repartizeaza, prin hotarre a consiliului judetean, pentru sustinerea programelor de dezvoltare locala, pentru proiecte de infrastructura care necesita cofinantarea locala. Hotarrea consiliului judetean se comunica directorului directiei generale a finantelor publice judetene, prefectului si consiliilor locale din judet. Remarcam o noua orientare a politicii fiscale locale, privind modul de repartizare a sumelor defalcate, n sensul ca a crescut cu 2% suma alocata bugetului propriu al judetului (de la 25% la 27%), a scazut cu 5% procentul alocat bugetelor locale comunale, orasenesti si municipale si a crescut cu 5% suma pentru sustinerea programelor de dezvoltare locala, pentru proiecte de infrastructura care necesita cofinantare locala. Meritoriu este faptul ca se pune accentul, schimbndu-se orientarea, pe folosirea cotei de 20% pentru programe de dezvoltare locale si pentru infrastructura, ceea ce demonstreaza surprinderea si reflectarea corecta a politicilor locale ale U.E., n legislatia noastra financiara locala. n vechea reglementare, procentul de 15% (mai mic dect cel actual) era alocat sustinerii programelor de finantare externa, care necesita cofinantare locala. n acest caz, sumele alocate se pierdeau daca localitatile nu dispuneau de astfel de programe. Legea finantelor publice locale prevede ca ncepnd cu data de 1 ianuarie 2009, la determinarea sumelor pentru echilibrarea bugetelor locale ale comunelor, oraselor si municipiilor, se au n vedere urmatoarele aspecte: a) posibilitatile de acoperire a sectiunii de functionare45 a bugetului local din venituri proprii;

45

Sectiunea de functionare a bugetului cuprinde cheltuielile cuvenite pentru realizarea atributiilor si competentelor stabilite prin lege, specifice fiecarei unitati administrativ-teritoriale

71

b) dupa cuantificarea sumelor determinate potrivit lit. a), numai acolo unde este cazul, se propun sume pentru asigurarea echilibrarii sectiunii de functionare a bugetului local; c) standardele minime de cost pentru prestarea serviciilor publice catre populatie; d) standardele minime de calitate pentru prestarea serviciilor publice catre populatie; e) dupa epuizarea etapelor prevazute la lit. a) d), n limita sumelor posibil de asigurat de la bugetul de stat, se stabilesc sume care urmeaza sa fie prevazute n sectiunile de dezvoltare ale bugetelor locale. Din analiza textului de mai sus se constata o noua orientare,n domeniul echilibrarii bugetelor locale, prin interventia statului. Acest lucru rezulta din faptul ca se acorda o mare importanta posibilitatilor de acoperire,a sectiunii de functionare a bugetului,din venituri proprii si,numai daca este cazul, se propun sume pentru asigurarea echilibrarii sectiunii de functionare a bugetului local. Acest lucru presupune cresterea autonomiei locale financiare, a efortului propriu al unitatilor administrativ-teritoriale. Legea pune accent si pe standarde minime de cost si calitate, pentru prestarea serviciilor publice catre populatie.

Executia partii de cheltuieli bugetare Presupune respectarea principiilor reglementate de Legea finantelor publice locale si existenta unor persoane si organe competente n acest domeniu. Vorbind despre efectuarea cheltuielilor bugetare, ne raportam la institutia creditului bugetar, care a fost definita n Legea finantelor publice locale46 ca fiind: suma aprobata prin buget, reprezentnd limita maxima pna la care se pot ordonanta si efectua plati, n cursul anului bugetar, pentru angajamentele contractate n cursul exercitiului bugetar si/sau din exercitii anterioare pentru
46

Art. 2(19) din Legea nr. 273/2006, legea finantelor publice locale

72

actiuni multianuale, respectiv se pot angaja, ordonanta si efectua plati din buget pentru celelalte actiuni. Creditul de angajament47 reprezinta limita maxima a cheltuielilor ce pot fi angajate n timpul exercitiului bugetar, n limitele aprobate. Operatiunea care conditioneaza folosirea creditelor aprobate, se numeste deschiderea de credite bugetare. Ea se efectueaza de catre ordonatorii principali de credite, n limita sumelor aprobate, potrivit destinatiei stabilite si cu respectarea dispozitiilor legale care reglementeaza efectuarea cheltuielilor respective. n procesul executiei bugetare, cheltulielile bugetare, parcurg urmatoarele faze: angajament, lichidare, ordonantare si plata, la care ne-am referit cu ocazia abordarii bugetului de stat. Operatiunile specifice acestor faze, sunt n competenta ordonatorilor de credite si se efectueaza pe baza avizelor compartimentelor de specialitate ale institutiilor publice. Efectuarea cheltuielilor bugetare se face numai pe baza de documente justificative, care confirma angajamentele contractuale, primirea bunurilor materiale, prestarea bunurilor materiale, prestarea serviciilor, efectuarea de lucrari, plata salariilor si a altor drepturi banesti, plata obligatiilor bugetare, precum si a altor obligatii. Ordonatorii de credite, la care ne-am referit cu ocazia etapei de elaborare a proiectului bugetelor locale, au o serie de atributii privind executia bugetelor locale. Astfel, ordonatorii principali au ca atributii analizarea modului de utilizare a creditelor bugetare prin bugetele locale si prin bugetele institutiilor publice, ai caror conducatori sunt ordonatorii secundari sau tertiari de credite, dupa caz si aprobarea efectuarii cheltuielilor din bugetele proprii, cu respectarea dispozitiilor legale. Ordonatorii secundari de credite repartizeaza creditele bugetare aprobate pentru bugetul propriu si pentru bugetele institutiilor publice ai caror
47

Art. 2(18) din Legea nr. 273/2006, legea finantelor publice locale

73

conducatori sunt ordonatorii tertiari de credite si aproba efectuarea cheltuielilor din bugetele proprii, cu respectarea dispozitiilor legale. Ordonatorii tertiari de credite vizeaza utilizarea creditelor bugetare ce leau fost repartizate, numai pentru realizarea sarcinilor unitatilor pe care le conduc, potrivit prevederilor din bugetele locale aprobate si n conditiile stabilite prin dispozitiile legale. n cazul bugetului de stat, creditele bugetare, n executia lor, pot cunoaste o serie de mutatii ce pot fi determinate de situatii obiective sau subiective. Unele din acestea conduc la modificari de regim juridic, ce se pot manifesta n concret prin virari de credite sau prin suplimentari de credit. Anularea creditelor este o situatie distincta de cele amintite mai sus si apare n conditiile expres prevazute de lege. Virarile de credite bugetare se pot efectua numai ncepnd cu trimestrul al treilea al anului bugetar. Propunerile de virari de credite bugetare trebuie sa fie nsotite de justificari, detalieri si necesitati privind executia, pna la finele anului bugetar, a capitolului si subdiviziunii clasificatiei bugetare, precum si a programului de la care se disponibilizeaza si, respectiv, a capitalului si subdiviziunii n clasificatia bugetara si a programului la care se suplimenteaza prevederile bugetare. Virarile de credite bugetare de la un capitol la alt capitol al clasificatiei bugetare si de la un program la altul se aproba de autoritatiledeliberative, pe baza justificarilor corespunzatoare ale ordonatorilor principali de credite si se pot efectua nainte de angajarea cheltuielilor. Virarile de credite bugetare, n cadrul aceluiasi capitol bugetar, inclusiv ntre programele aceluiasi capitol, care nu contravin dispozitiilor art. 49 (1-7) din Legea finantelor publice locale, legii bugetului de stat sau legii de rectificare, sunt n competenta fiecarui ordonator principal de credite, pentru bugetul propriu si bugetele institutiilor si serviciilor publice subordonate si se pot efectua nainte de angajarea cheltuielilor.

74

Modificarea creditelor bugetare se efectueaza si prin intermediul transferurilor de atributii catre autoritatile administratiei publice locale. Ele intervin n situatia n care n timpul exercitiului bugetar, pe baza dispozitiilor legale, au loc treceri de institutii, actiuni sau sarcini n finantarea autoritatilor administratiei publice locale. n acest caz, Ministerul Finantelor Publice este autorizat sa introduca modificarile corespunzatoare n volumul si structura bugetului de stat, fara afectarea echilibrului bugetar. Autoritatile deliberative vor aproba modificarile intervenite n structura bugetelor proprii si, respectiv, ale institutiilor publice subordonate. Suplimentarea de credite bugetare se face, de regula, cu ocazia rectificarii bugetului de stat, cu scopul echilibrarii bugetelor locale sau pentru realizarea unor programe de institutii care beneficiaza de cofinantare, att din exterior, ct si din partea Guvernului. Anularea de credite bugetare intervine n situatia n care, n baza unor dispozitii legale sau din alte cauze, sarcinile au fost desfiintate ori amnate. n acest caz, ordonatorii principali de credite au obligatia de a analiza necesitatea mentinerii creditelor bugetare si de a propune autoritatilor deliberative anularea creditelor respective. Pentru ultima luna a anului bugetar, termenul limita pentru care se poate solicita anularea, este 10 decembrie. Cu sumele ce rezulta din creditele bugetare anulate se majoreaza fondul de rezerva bugetara la dispozitia autoritatilor deliberative.

Repartizarea pe trimestre a veniturilor si cheltuielilor bugetare, privind bugetele locale48 Executia bugetara este de neconceput fara repartizarea pe trimestre a surselor de venit si a cheltuielilor bugetare. Operatiunea se realizeaza n functie de termenele legale de ncasare a veniturilor si perioada n care este necesara

48

Art. 50 (1-3) din Legea nr. 273/2006, legea finantelor publice locale

75

efectuarea cheltuielilor. Repartizarea pe trimestre a veniturilor si cheltuielilor bugetare se aproba de catre: a) Ministerul Finantelor Publice, pentru sumele defalcate si pentru transferurile de la bugetul de stat si se repartizeaza pe unitate administrativ-teritoriala de catre directiile generale ale finantelor publice; b) ordonatorii principali de credite ai bugetelor locale, pentru bugetele prevazute la art. 1 alin (2) din Legea finantelor publice locale, n termen de 15 zile de la aprobarea sumelor prevazute la lit. a).

Executia de casa a bugetelor locale Este reglementata de art. 35 din Legea finantelor publice locale si presupune operatiunile efective de ncasari si plati prin intermediul casieriilor bugetelor locale care functioneaza sub forma unitatilor teritoriale ale Trezoreriei Statului. Evidenta se tine n conturi distincte si se refera la: a) veniturile bugetare ncasate pe structura clasificatiei bugetare; b) efectuarea platilor dispuse de persoanele autorizate ale institutiilor publice, n limita creditelor bugetare si a destinatiilor aprobate, potrivit dispozitiilor legale; c) efectuarea operatiunilor de ncasari si plati privind datoria publica interna si externa, rezultata din mprumuturi contractate sau garantate de stat, precum si cele contractate sau garantate de autoritatile administratiei publice locale, inclusiv a celor privind rambursarea ratelor la scadenta si plata dobnzilor, comisioanelor, spezelor si altor costuri aferente; d) efectuarea altor operatiuni financiare n contul autoritatilor administratiei publice locale; e) pastrarea disponibilitatilor reprezentnd fonduri externe

nerambursabile, sau contravaloarea n lei a acestora, primite pe

76

baza de acorduri si ntelegeri guvernamentale si de la organisme internationale si utilizarea acestora potrivit bugetelor locale; f) alte operatiuni financiare prevazute de lege.

ncheierea exercitiului bugetar privind bugetele locale Art. 60, din Legea finantelor publice locale, prevede o serie de principii ale ncheierii executiei bugetare. n acest sens este prevazut faptul ca: 1. executia bugetara se nchide la data de 31 decembrie a fiecarui an; 2. orice venit micsorat si orice cheltuiala angajata, lichidata si ordonantata, n cadrul prevederilor bugetare si neplatita pna la data de 31 decembrie, se va ncasa, sau se va plati, dupa caz, n contul bugetului pe anul urmator; 3. creditele bugetare neutilizate, pna la nchiderea anului, sunt anulate de drept; 4. disponibilitatile din fondurile externe nerambursabile si cele din fondurile publice destinate cofinantarii sau Atributiei financiare a Comunitatii Europene, ramase la finele exercitiului bugetar n conturile structurilor de implementare, se raporteaza n anul urmator, cu aceeasi destinatie. n vederea finatizarii acestei etape structurale si finale a procedurii bugetelor locale, sunt necesare o serie de situatii financiare, rapoarte de performanta reflectate ntr-un cont anual de executie a bugetelor locale. n concret, trimestrial si anual, ordonatorii principali de credite ntocmesc situatii financiare cu privire la executia bugetara, care se depun la directiile generale ale finantelor publice. Acestea ntocmesc situatii financiare centralizate, pe care le depun la Ministerul Finantelor Publice, la termenele si potrivit normelor stabilite de catre acesta. Ministerul Finantelor Publice transmite spre informare Ministerului Administratiei si Internelor o situatie financiara centralizata, privind executia
77

bugetelor locale. Este o reglementare noua, care se pare a fi justa, daca avem n vedere ca organele administrativ-teritoriale au atributii pe linia bugetelor locale, fiind implicate n proiectarea si executia acestora. Ordonatorii principali de credite au obligatia sa ntocmeasca si sa anexeze, la situatiile financiare anuale, rapoarte anuale de performanta, n care sa prezinte, pe fiecare program, obiectivele, rezultatele preconizate si pe cele obtinute, precum si situatii privind angajamentele legale. O asemenea reglementare presupune o implicare competenta si competitiva a organelor ce raspund de executia bugetara, bazata pe o conceptie moderna, profesionista, performanta si responsabila. n temeiul documentelor la care ne-am referit mai sus, ordonatorii principali de credite ntocmesc si prezinta spre aprobare, autoritatilor deliberative, pna la data de 31 mai a anului urmator, conturile anuale de executie a bugetelor locale, prevazute la art. 1 alin (2), n urmatoarea structura: a) la venituri: - prevederi bugetare initiale; - prevederi bugetare definitive; - ncasari realizate b) la cheltuieli: - credite bugetare initiale; - credite bugetare definitive; - plati efectuate. Evaluarea rezultatelor financiare ale exercitiului bugetar, prin compararea veniturilor si a cheltuielilor bugetare, se poate manifesta ntr-una din ipostazele urmatoare: - echilibru bugetar, care ar fi o situatie pozitiva, conforma cu principiul ce guverneaza procedura bugetara; - deficitul bugetar, care ar ilustra fie nerealizarea veniturilor bugetare, fie efectuarea unor cheltuieli ce depasesc pe cele preconizate, dar ar putea avea si semnificatia pozitiva ce ar
78

decurge din faptul ca n timpul executiei bugetare s-a ivit o oportunitate materializata n realizarea unor obiective

importante pentru economia unitatii administrativ-teritoriale, ce presupune si cheltuieli pe masura; - excedent bugetar care, n principiu, este un fapt pozitiv, dar poate fi si consecinta nefolosirii corespunzatoare a surselor de venit, prin neefectuarea cheltuielilor din motive mai mult sau mai putin obiective. Excedentul bugetar se utilizeaza, potrivit art. 58 din Legea finantelor publice locale, pentru: a) rambursarea eventualelor mprumuturi restante; plata dobnzilor, comisioanelor si spezelor si a altor costuri aferente acestora; b) constituirea fondului de rulment.

C. Structura bugetelor locale

Bugetele locale au n structura lor: 1. veniturile bugetare; 2. cheltuielile bugetare. Veniturile si cheltuielile bugetelor locale se grupeaza pe subdiviziunile clasificatiei bugetare, elaborate de catre Ministerul Finantelor Publice. Potrivit art. 5, din Legea finantelor publice locale, veniturile bugetare locale se constituie din: a) venituri proprii, formate din: impozite, taxe, contributii, alte varsaminte, alte venituri si cote defalcate din impozitul pe venit; b) sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat; c) subventii primite de la bugetul de stat si de la alte bugete; d) donatii si sponsorizari. Fundamentarea veniturilor bugetelor locale se bazeaza pe constatarea si evaluarea materiei impozabile si a bazei de impozitare, n functie de care se
79

calculeaza impozitele si taxele aferente, evaluarea serviciilor prestate si a veniturilor obtinute din acestea, precum si pe alte elemente specifice, inclusiv pe serii de date, n scopul evaluarii corecte a veniturilor. Din punct de vedere al unitatii administrativ-teritoriale, la care se refera, legea distinge49: a) veniturile bugetelor judetene; b) veniturile bugetelor localitatilor, respectiv ale comunelor, oraselor, municipiilor, sectoarelor municipiului Bucuresti si al Consiliului General al Municipiului Bucuresti. Veniturile care se prevad pentru bugetele proprii ale judetelor, se mpart, potrivit Anexei 1, n urmatoarele categorii: A. Venituri proprii: 1) impozit pe profit de la regiile autonome si societatile comerciale subordonate consiliilor judetene; 2) cote defalcate din impozitul pe venit; 3) alte impozite pe venit, profit si cstiguri din capital; 4) taxe pe utilizarea bunurilor, autorizarea utilizarii bunurilor sau pe desfasurarea de activitati; 5) venituri din proprietate; 6) venituri din prestari de servicii si alte activitati; 7) amenzi, penalitati si confiscari; 8) venituri din valorificarea unor bunuri. B. Sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat. C. Donatii si sponsorizari. D. Subventii de la bugetul de stat si de la alte administratii. E. Operatiuni financiare. Constatam ca fata de vechea reglementare (Ordonanta nr. 45/2003 privind finantele publice locale) unele sume bugetare ca impozite si taxe de la

49

Anexa 1 lista impozitelor, taxelor si altor venituri ale bugetelor locale, la Legea finantelor publice locale nr. 341/2006

80

populatie nu mai sunt prevazute, fiind avute n vedere alte surse de venit ca: venituri din proprietate, din prestari servicii si alte activitati, amenzi, penalitati si confiscari. Veniturile proprii care se prevad n bugetele localitatilor, se mpart n urmatoarele categorii: A. Venituri proprii: 1) impozit pe profit de la regiile autonome si societatile comerciale subordonate consiliilor judetene; 2) cote defalcate din impozitul pe venit; 3) alte impozite pe venit, profit si cstiguri din capital; 4) impozite si taxe pe proprietate 5) alte impozite si taxe generale pe bunuri si servicii; 6) taxe pe servicii specifice; 7) taxe pe utilizarea bunurilor, autorizarea utilizarii bunurilor sau pe desfasurarea de activitati; 8) alte impozite si taxe fiscale; 9) venituri din proprietate; 10) venituri din dobnzi; 11) venituri din prestari de servicii si alte activitati; 12) venituri din taxe administrative, eliberari de permise; 13) amenzi, penalitati si confiscari; 14) diverse venituri; 15) venituri din valorificarea unor bunuri; 16) sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat. B. Donatii si sponsorizari. C. Subventii de la bugetul de stat si de la alte administratii. D. Operatiuni financiare. Din prezentarea facuta se constata o diversificare a surselor de venit pentru categoria de bugete la care ne-am referit mai sus, fiind eliminat conceptul de impozite si taxe de la populatie. Acestea se regasesc n formularile noi, cum
81

ar fi impozite si taxe pe proprietate. Observam influenta conceptiei fiscale ale statelor membre U.E. si a formularilor existente n legislatia acestora. Cheltuielile bugetelor locale Fundamentarea, denumirea si repartizarea cheltuielilor bugetelor locale pe ordonatori de credite, pe destinatii, respectiv pe actiuni, activitati, programe, proiecte, obiective se efectueaza n concordanta cu atributiile ce revin

autoritatilor administratiei publice locale, cu prioritatile stabilite de acestea, n vederea functionarii lor si n interesul colectivitatilor locale respective. Fundamentarea si aprobarea cheltuielilor bugetelor locale se efectueaza n stricta corelare cu posibilitatile reale de ncasare a veniturilorbugetelor locale, estimate a se realiza (art. 5 pct. 3 - 4) din Legea finantelor publice locale. n art. 26 (7 lit. a-b), din legea amintita mai sus, sunt prevazute doua concepte bugetare noi si anume: - sectiunile de functionare; - sectiunile de dezvoltare care au menirea de a fundamenta bugetele locale din punct de vedere al cheltuielilor. Sectiunea de functionare cuprinde cheltuielile cuvenite pentru realizarea atributiilor si competentelor stabilite prin lege, specifice fiecarei unitati administrativ-teritoriale. Sectiunea de dezvoltare cuprinde cheltuielile de capital. Cheltuielile bugetelor locale sunt prevazute n anexa nr. 2 la Legea finantelor publice locale. n acest caz se face distinctie ntre cheltuieli care se prevad n bugetele proprii ale judetelor si ale bugetelor proprii ale comunelor, oraselor, municipiilor, sectoarelor municipiului Bucuresti si al municipiului Bucuresti. n primul caz, cheltuielile se mpart n: 1. Autoritati publice si actiuni externe; 2. Alte servicii publice generale; 3. Dobnzi;

82

4. Transferuri cu caracter general, ntre diferite niveluri ale administratiei; 5. Aparare (centre militare); 6. Ordine publica si siguranta nationala (politie comunitara, protectie civila si protectie contra incendiilor); 7. nvatamnt (prescolar si primar, nvatamnt special, alte cheltuieli); 8. Sanatate; 9. Cultura, recreare si religie; 10. Asigurari si asistenta sociala; 11. Locuinte, servicii si dezvoltare publica; 12. Protectia mediului; 13. Actiuni generale economice, comerciale si de munca; 14. Combustibil si energie; 15. Agricultura, silvicultura, piscicultura si sanatate; 16. Transporturi; 17. Alte actiuni economice. Pentru bugetele localitatilor, din grupele mari de cheltuieli sunt: 1. Autoritati publice si actiuni externe; 2. Alte servicii publice generale; 3. Dobnzi; 4. Transferuri cu caracter general, ntre diferite niveluri ale administratiei; 5. Aparare (centre militare); 6. Ordine publica si siguranta nationala; 7. nvatamnt (prescolar si primar, nvatamnt secundar, nvatamnt postliceal, nvatamnt special); 8. Sanatate; 9. Cultura, recreare si religie; 10. Asigurari si asistenta sociala; 11. Locuinte, servicii si dezvoltare publica;
83

12. Protectia mediului; 13. Actiuni generale economice, comerciale si de munca; 14. Combustibil si energie; 15. Agricultura, silvicultura, piscicultura si sanatate; 16. Transporturi; 17. Alte actiuni economice. Constatam ca, att la nivel judetean ct si n cazul localitatilor, sunt 17 grupe mari de cheltuieli, a caror structura este diferita, ponderea si diversitatea cheltuielilor reflectndu-se n bugetele localitatilor. Se prevede, n Legea finantelor publice locale, ca att veniturile bugetelor locale, ct si cheltuielile, pot fi actualizate, ca urmare a perfectionarii legislatiei fiscale, precum si prin legile bugetare anuale, n concordanta cu programele de crestere a autonomiei financiare a unitatilor administrativ-teritoriale si de descentralizare a serviciilor publice. Din cuprinsul bugetelor locale mai face parte si fondul de rezerva bugetara, precum si fondul de rulment. Fondul de rezerva bugetara este prevazut la partea de cheltuieli a bugetelor locale. El este la dispozitia consiliului local, judetean si a Consiliului General al Municipiului Bucuresti, precum si a sectoarelor municipiului Bucuresti, dupa caz. n cota de pna la 5% din totalul cheltuielilor. Acesta se utilizeaza la propunerea ordonatorilor principali de credite, pe baza de hotarri ale consiliilor respective, pentru finantarea unor cheltuieli urgente, sau neprevazute, aparute n cursul exercitiului bugetar, pentru nlaturarea efectelor unor calamitati naturale, precum si pentru acordarea unor ajutoare catre alte unitati administrativ-teritoriale n situatii de extrema dificultate, la cererea publica a primarilor acestor unitati, ori din initiativa proprie. Fondul de rezerva bugetara poate fi asigurat, n cursul anului, cu aprobarea consiliului local, judetean si a Consiliului General al Municipiului Bucuresti, precum si a consiliilor sectoarelor municipiului Bucuresti, dupa caz,
84

din disponibilitatile de credite bugetare care nu mai sunt necesare pna la sfrsitul anului. Fondul de rulment este partea din excedentul anual bugetar definitiv al bugetului local, care se constituie la nivelul fiecarei unitati administrativteritoriale si se utilizeaza potrivit prevederilor Legii finantelor publice locale. El poate fi utilizat temporar pentru acoperirea golurilor de casa, provenite din decalaje ntre veniturile si cheltuielile anului curent, precum si pentru acoperirea definitiva a eventualului deficit bugetar. El poate fi folosit si pentru finantarea unor institutii din componenta autoritatilor administratiei publice locale, sau pentru dezvoltarea serviciilor publice locale, n interesul colectivitatii. Utilizarea fondului de rulment si contului de executie al acestuia se aproba, de autoritatile deliberative, n afara bugetului local.

85

PARTEA II DREPT FISCAL

CAPITOLUL I TEORIA GENERALA A IMPOZITELOR

Sectiunea I: Notiunea de impozit

Impozitele reprezinta surse importante pentru alimentarea bugetelor locale. Alaturi de taxe si alte surse, reprezinta elementele fundamentale de sustinere a procesului bugetar, de realizare a veniturilor publice si, implicit, a cheltuielilor cu aceeasi destinatie. Legislatia fiscala si literatura de specialitate au definit impozitele, avnd n vedere anumite trasaturi caracteristice ale acestora. Astfel, potrivit art. 2 pct. 29 din Legea privind finantele publice nr. 500/11 iulie 2002,50 impozitul este o prelevare obligatorie, fara contraprestatie si nerambursabila, efectuata de catre administratia publica pentru satisfacerea nevoilor de interes general. Consideram ca definitia nu ilustreaza elementele definitorii ale impozitului, conducnd la concluzii false, neclare si insuficiente. Ne referim n concret la faptul ca legiuitorul foloseste n definitie termenul de administratia publica, cnd se refera la organul care efectueaza prelevarea impozitului. Conceptul de administratie publica este unul general si abstract, putnd sa conduca la confuzii. S-ar fi putut folosi n acest caz termenul de organe administrativ financiare care realizeaza n realitate operatiunea de prelevare a impozitului.
50

Modificata prin Legea nr. 314/8 iulie 2003

86

Pe de alta parte, folosirea conceptului de nevoi generale, pentru a ilustra care este destinatia impozitului, este incorecta. Conceptul de nevoi generale se refera la toate trebuintele umane, sociale etc., impozitul neavnd menirea de a satisface astfel de nevoi. El este destinat satisfacerii nevoilor publice, care sunt o componenta alaturi de nevoile private, a nevoilor generale. n literatura de specialitate, s-au dat o serie de definitii impozitului. S-a sustinut51 ca impozitul este o contributie baneasca obligatorie si cu titlu nerambursabil, care este datorata, n temeiul legii, la buget, de catre persoane fizice si/sau juridice pentru veniturile pe care le obtin, pentru bunurile pe care le poseda, respectiv pentru marfurile pe care le produc si/sau distribuie, ori pentru serviciile si lucrarile pe care le presteaza sau executa. S-a mai sustinut52 ca impozitul reprezinta o forma de prelevare silita, la dispozitia statului, fara o contraprestatie directa si cu titlu nerambursabil, a unei parti din veniturile sau averea unei persoane fizice si/sau juridice, n vederea acoperirii unei necesitati publice. n conceptia autorului de curs53, impozitul este o sursa de venit bugetar, ce se refera n mod obligatoriu, n temeiul legii, fara contraprestatie, la persoane fizice si/sau juridice ce au capacitate contributiva.

Sectiunea II: Trasaturile caracteristice ale impozitului

a) impozitul este prelevare obligatorie; b) este sursa de venit pentru anumite bugete (bugetul de stat si bugetele locale); c) se reglementeaza prin lege, care stabileste conditiile impunerii; d) se datoreaza de catre persoane fizice si/sau juridice contribuabile, care au capacitate contributiva. Prin capacitate contributiva se
51 52

Mircea Stefan Minea, Cosmin Flavius Costas, Drept fiscal, Ed. Sfera juridica, 2006, p. 24 Ioan Talpes, Finantele Romniei, vol. I, Ed. Sedona Timisoara, 1995, p. 137 53 Doina Petica Roman, Dreptul finantelor publice, Casa de Presa si Editura Tribuna, Sibiu, 2004, p. 65

87

ntelege aptitudinea de a suporta sarcina fiscala, prin detinerea unor surse de venit sau unor bunuri sau a unei averi impozabile; e) sunt de utilitate publica ntruct asigura cheltuieli publice prin care se satisfac nevoile publice.

Sectiunea III: Principiile impunerii

Stabilirea impozitelor au n vedere o serie de principii, care sunt consacrate de lege, iar altele dezvoltate n doctrina. 1. Principiile legale ale impunerii Sunt consacrate prin Codul fiscal si sunt denumite principiile fiscalitatii. Acestea se refera la: a) neutralitatea masurilor fiscale asigura conditii egale n raport cu diferitele categorii de investitori si capitaluri si cu forma de proprietate; b) certitudinea impunerii presupune elaborarea de norme juridice clare, cu termene de plata si sume determinate precis; c) echitatea fiscala prin impunere diferita n functie de de capacitatea contributiva; d) eficienta impunerii prin asigurarea stabilitatii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal. 2. Principiile impunerii consacrate de doctrina a) principiul impunerii echitabile, care presupune asigurarea egalitatii n fata impozitului, dar si asigurarea egalitatii prin impozit; b) principiul politicii financiare este acela care impune gasirea solutiei ideale cu ocazia instituirii impozitelor, pentru obtinerea unui randament fiscal ridicat, sa fie stabile si elastice54.

54

Mircea Stefan Minea, Flavius Costas, op. cit., p. 27

88

Sectiunea IV: Elementele impozitelor55

Pentru o determinare corecta a actului de impunere, privit n sens larg, ce vizeaza persoanele implicate, obiectul impunerii, sarcina fiscala etc. sunt necesare o serie de elemente. Acestea se refera la: a) subiectul impunerii denumit contribuabil, adica o persoana fizica sau juridica ce datoreaza, potrivit legii, impozitul; b) obiectul impunerii sau materia impozabila reprezinta bunul, venitul sau orice alta valoare, ori activitate pentru care se datoreaza impozitul. El mai este numit si baza de impozitare, reprezentnd acea suma la care urmeaza sa se aplice cota de impozitare n vederea stabiliraa ntinderii impozitului datorat; c) cota de impunere (tarif de impunere) reprezinta suma fixa, procentul sau ansamblul de sume fixe si procente cu ajutorul carora se calculeaza cuantumul banesc al fiecarui impozit56. Cota fixa reprezinta o suma determinata ce se datoreaza pentru ntreg obiectul impunerii. Cota procentuala de impozitare reprezinta procentul aplicabil bazei de impozitare n vederea determinarii impozitului datorat. n practica exista mai multe forme de manifestare ale acesteia si anume: - cota procentuala proportionala, care este compusa dintr-un singur procent, unic, aplicabil bazei de impozitare indicate de lege; - cota procentuala progresiva, este compusa din mai multe procente dispuse n ordine crescatoare, aplicabile progresiv pe masura ce creste cuantumul bazei de impozitare;

55 56

Cristina Onet, op. cit., p. 74 Ioan Gliga, op. cit., p. 69

89

- cota procentuala regresiva este compusa din mai multe procente dispuse n ordine descrescatoare, aplicabile regresiv pe masura ce creste cuantumul bazei de impozitare.

Sectiunea V: Clasificarea impozitelor

n literatura de specialitate s-au facut clasificari ale impozitelor, avnduse n vedere diferite criterii de clasificare. n conceptia noastra, impozitele se clasifica avndu-se n vedere urmatoarele criterii: A. Dupa criteriul de denumire: - impozite (impozit pe profit, pe venit, pe cladiri etc.); - taxe (taxe vamale, taxe de timbru etc.). B. Dupa modul de exprimare: - impozite n natura; - impozite n bani. C. Dupa criteriul subiectilor contribuabili: - impozite platite de persoane fizice (impozitul pe cladiri); - impozite platite de persoane juridice (impozitul pe profit). D. Dupa calitatea subiectului si a obiectului: - impozite personale (vizeaza o anumita calitate a persoanei ex. impozitul pe salariu); - impozite reale (vizeaza averea sau venitul). E. Dupa modul de evidentiere: - impozite cu debit (evidentiate, se cunoaste contribuabilul - impozitul pe cladiri); - impozite fara debit (neevidentiate, nu se nominalizeaza contribuabilul T.V.A., accize).
90

D. Dupa relatia cu contribuabilul si modul de repercursiune: - impozite directe; - impozite indirecte. Din punct de vedere bugetar ne intereseaza clasificarea n impozite directe si indirecte. Impozitele directe se stabilesc si se percep nemijlocit de la contribuabil, deci contribuabilul este nominalizat si suporta impozitul. Impozitele indirecte sunt datorate si achitate de catre contribuabil (comercianti, prestatori), dar sunt suportate de consumatorii finali ai bunurilor ori serviciilor. Avantajele si dezavantajele impozitelor directe: A. Avantaje: - sunt mai juste dect cele indirecte, deoarece reflecta puterea contributiva a contribuabilului; - sunt certe, stabile, prestabilite, ne putem baza pe ele; - au un efect psihologic asupra contribuabilului n sensul ca permanentizeaza ideea de obligatie fiscala si creeaza premisele unei atitudini constiente fata de aceasta obligatie. B. Dezavantaje: - sunt rigide, nu se pot modifica usor; - nu sunt populare, n sensul ca, prin plata lor se creeaza un sentiment de frustrare; - presupun mult formalism (operatii, activitati de evidentiere, calculare si comunicare). Avantajele si dezavantajele impozitelor indirecte: A. Avantaje: - sunt mai mobile dect cele directe se modifica n conditii mai facile; - sunt mai populare, deoarece nu sunt nominalizate, fiind cel putin din punct de vedere psihologic mai usor de suportat; - nu presupun formalitati de evidenta;
91

- se suporta si se platesc n etape, ocazional; - consumatorul se raporteaza la ele daca are posibilitatea si daca doreste, cu exceptia produselor de stricta necesitate. B. Dezavantaje: - sunt mai putin juste (sunt situatii n care achizitionarea unor produse nu reflecta capacitatea contributiva a contribuabilului, el fiind nevoit sa consume); - nu sunt certe (nu se pot cuantifica n prealabil, ele depinznd de puterea de cumparare a contribuabilului); - prin intermediul lor se pot masca impozitele directe, n sensul ca nu apelam la acestea, diversificndu-le sau majorndu-le, ci la cele indirecte, care fiind mai mobile, sunt mai usor de majorat.

92

CAPITOLUL II STABILIREA CREANTELOR FISCALE

Sectiunea I: Notiunea si caracteristicile titlului de creanta fiscala

1. Notiunea de titlu de creanta

Obligatia fiscala are ca temei si izvor general si abstract legea care o reglementeaza. Pentru a produce efecte juridice, concrete, individualizate, este nevoie de un act juridic prin care sa se manifeste vointa titularului dreptului de creanta (statul prin organele administrativ-fiscale) n acest sens. Obligatia concreta de plata se naste dintr-un act care se numeste titlu de creanta. El a fost definit n vechea legislatie (art. 4 alin 1 din O.G. nr. 11/1999 privind executarea silita a crantelor bugetare - abrogata) ca fiind actul prin care se constata si se individualizeaza obligatia de plata privind creantele bugetare, ntocmit de organele de specialitate sau de persoanele mputernicite, potrivit legii. Observam ca este folosit termenul de creanta bugetara, n timp ce actuala legislatie se refera la titlu de creanta fiscala pe care l defineste ca fiind actul prin care se stabileste si se individualizeaza creanta fiscala, ntocmit de organele competente sau de persoanele ndreptatite, potrivit legii57. ntruct titlu de creanta nu se refera doar la obligatii fiscale (impozite si taxe), el putnd sa cuprinda si alte categorii de obligatii de natura pecuniara datorate bugetelor publice (amenzi sau alte venituri nefiscale), s-a apreciat58 ca este mai corecta, terminologia folosita de O.G nr. 11/1996.

57 58

Codul de procedura fiscala, art. 108, alin.3 Cristina Onet, op. cit., p. 73

93

n literatura de specialitate, titlu de creanta a fost definit59 ca fiind actul juridic care consta si individualizeaza obligatia pecuniara a fiecarui subiect impozabil, taxabil sau alt debitor al bugetului statului si care este ntocmit conform normelor de procedura fiscala. Definitia se refera la bugetul statului, n timp ce obligatiile cuprinse n titlu de creanta privesc si alte categorii de bugete.

1.2 Caracteristicile titlului de creanta

a) Caracterul legal al titlului de creanta decurge din faptul ca el se da n temeiul legii si n vederea aplicarii ei. b) Titlu de creanta este un act juridic, ntruct produce efecte juridice, avnd toate elementele specifice unui act juridic. c) Este un act declarativ de drepturi, ntruct prin intermediul lui se constata un drept care s-a nascut n temeiul legii. d) Are putere executorie fapt ce presupune producerea imediata a consecintelor juridice, fara a mai fi necesara o investire speciala. e) Poate fi atacat sau contestat pe cale administrativa si judecatoreasca, controlul legalitatii titlurilor de acest fel fiind rezervat organelor fiscale potrivit normelor de procedura fiscala.

Sectiunea II: Categorii de titluri de creanta fiscala

n cele ce urmeaza vom enumera cele mai importante categorii de titluri de creanta fiscala. n acest sens sunt titluri de creanta fiscala: - decizia de impunere, emisa de catre organele fiscale competente;

59

I. Gliga, op. cit., p. 78

94

- declaratia fiscala, angajamentul de plata sau documentul ntocmit de platitor prin care acesta declara obligatiile fiscale, n cazul n care acestea se stabilesc de catre platitor; - decizia prin care se stabileste si se individualizeaza suma de plata pentru creantele fiscale accesorii reprezentnd dobnzi si penalitati de ntrziere, stabilite de catre organele competente; - declaratia vamala, pentru obligatiile de plata n vama; - documentul prin care se stabileste si se individualizeaza obligatia vamala, inclusiv accesoriile acesteia; - procesul-verbal de constatare si sanctionare contraventionala, ntocmit de catre organul competent (organul constatator al contraventiei), pentru obligatiile privind plata amenzilor contraventionale; - ordonanta procurorului, ncheierea sau dispozitivul instantei

judecatoresti, pentru amenzile, cheltuielile judiciare sau alte obligatii fiscale care se pot stabili de catre procuror sau instanta judecatoreasca n cadrul realizarii actului de justitie. Din prezentarea facuta rezulta ca exista doua categorii de creante fiscale, raportate la scopul urmarit si anume: - creante fiscale explicite, care au scopul de a determina individualizarea obligatiilor n mod explicit (declaratia de impunere); - creantele fiscale implicite, care nu se ntocmesc n alte scopuri dar sunt implicit si titluri de creanta (procesul este de constatare si sanctionare contraventionala, ntocmit de catre organul competent pentru obligatiile privind plata amenzilor contraventionale).

95

Sectiunea III: Decizia de impunere si declaratia fiscala

3.1 Decizia de impunere

Decizia de impunere este actul administrativ fiscal emis de catre organul competent si care cuprinde obligatia fiscala de plata ce cade n sarcina contribuabilului desemnat prin acel document60. Decizia de impunere fiind un act administrativ fiscal, trebuie sa ntruneasca conditiile de forma necesare acestei categorii de acte, pe cele prevazute de art. 43 din Codul de procedura fiscala si pe cele care se refera la: - tipul de impozit, taxa de contributie sau alta suma datorata bugetelor publice; - baza de impunere; - cuantumul impozitului datorat de catre contribuabil pentru fiecare perioada impozabila. Decizia de impunere si decizia referitoare la obligatiile de plata accesorii constituie si nstiintari de plata de la data comunicarii acestora, n conditiile n care se stabilesc sume de plata. Sunt asimilate deciziilor de impunere urmatoarele acte administrativ fiscale: a) deciziile privind rambursari de taxa pe valoarea adaugata si deciziile privind restituiri de impozite, taxe, contributii si alte venituri ale bugetului general consolidat; b) deciziile referitoare la bazele de impunere; c) deciziile referitoare la obligatiile de plata accesorii; d) procesele-verbale prevazute la art. 142 alin (6) si art. 168 alin (2) din Codul de procedura fiscala.

60

Cristina Onet, op. cit., p. 78

96

Pe baza lor si cu ajutorul datelor cuprinse n deciziile de impunere, se ntocmesc registrele de evidenta a contribuabililor din fiecare localitate, registre denumite traditional roluri fiscale. Facnd parte din categoria actelor administrativ fiscale, comunicarea deciziei de impunere se realizeaza n urmatoarele modalitati (art. 44 (2) din Codul de procedura fiscala): a) prin prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent si primirea actului administrativ fiscal de catre acesta sub semnarura, data comunicarii fiind data ridicarii sub semnatura a actului; b) prin remiterea, sub semnatura, a actului fiscal de catre persoanele mputernicite ale organului fiscal, potrivit legii, data comunicarii fiind data remiterii sub semnatura a actului; c) prin posta, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandata cu confirmare de primire, precum si prin alte mijloace cum sunt: fax, e-mail, daca se asigura transmiterea textului actului administrativ fiscal si confirmarea primirii acestuia; d) prin publicitate.

3.2 Declaratia fiscala

Este documentul care se depune n mod obligatoriu, la organele fiscale, de catre persoanele stabilite prin lege si care contine, n principiu, o declarare (recunoastere) a obligatiilor fiscale ori a bunurilor sau veniturilor din a caror detinere (de regula n proprietate) decurg obligatiile fiscale ale subiectului, de la care emana declaratia61. Ea se ntocmeste prin completarea unui formular pus la dispozitie gratuit de organul fiscal.

61

Cristina Onet, op. cit., p. 80

97

Contribuabilul are obligatia de a completa declaratiile fiscale n scris, corect, complet si cu buna credinta informatiile prevazute de formular, corespunzatoare situatiei fiscale. Continutul declaratiei fiscale se refera la urmatoatele aspecte: - mpozitele, taxele si contributiile datorate, n cazul n care, potrivit legii, obligatia calcularii lor revine platitorului; - bunurile si veniturile impozabile sau taxabile, n cazul n care, potrivit legii, stabilirea impozitului ori a taxei se face de catre organul fiscal; - impozitele colectate prin stopaj la sursa, n cazul n care platitorul are obligatia de a calcula, retine si varsa impozite si taxe. Declaratia fiscala se depune de catre persoanele obligate, potrivit Codului fiscal, la termenele stabilite de acestea. Data depunerii declaratiei fiscale este data nregistrarii acesteia la organul fiscal sau data depunerii la posta, dupa caz. Nedepunerea declaratiei fiscale da dreptul organului fiscal sa procedeze la stabilirea, din oficiu, a impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume datorate bugetului general consolidat. Impunerea din oficiu nu se face n cazul contribuabililor inactivi sau a celor din evidenta speciala, att timp ct se gasesc n aceasta situatie.

Sectiunea IV: Solutionarea contestatiilor formulate mpotriva actelor administrativ fiscale

mpotriva titlului de creanta, precum si mpotriva altor acte administrativ fiscale, se poate formula contestatie, potrivit legii (art. 205 din Codul de procedura fiscala62).
62

Republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 513/31 iulie 2007

98

4.1 Forma si continutul contestatiei

Contestatia se formuleaza n scris si cuprinde: a) datele de identificare a contestatorului; b) obiectul contestatiei; c) motivele de fapt si de drept; d) dovezile pe care se ntemeiaza; e) semnatura contestatorului sau a mputernicitului acestuia, precum si stampila, n cazul persoanelor juridice. Dovada calitatii de mputernicit al contestatorului, persoana fizica sau juridica, se face potrivit legii. Obiectul contestatiei l constituie numai sumele si masurile stabilite si nscrise de organul fiscal n titlu de creanta sau n actul administrativ fiscal atacat.

4.2 Termenul de depunere a contestatiei

Contestatia se depune la organul fiscal, respectiv vamal, al carui act administrativ este atacat. Ea nu este supusa taxelor de timbru. Termenul de depunere este de 30 zile de la data comunicarii actului administrativ fiscal, sub sanctiunea decaderii. n cazul n care competenta de solutionare nu apartine organului emitent al actului administrativ fiscal atacat, contestatia va fi naintata de catre acesta, n termen de 5 zile de la nregistrare, organului de solutionare competent. n situatia n care este depusa la un organ fiscal necompetent, aceasta va fi naintata, n termen de 5 zile de la data primirii, organului fiscal emitent al actului administrativ atacat. Contestatia poate fi retrasa de contestator pna la solutionarea acesteia. Prin retragerea contestatiei nu se pierde dreptul de a se nainta o noua contestatie n interiorul termenului general de depunere a acesteia.
99

4.3 Competenta de solutionare a contestatiilor

Contestatiile formulate mpotriva deciziilor de impunere, a actelor administrative fiscale, asimilate deciziilor de impunere, precum si a titlurilor de creanta privind datoria vamala se solutioneaza dupa cum urmeaza: a) contestatiile care au ca obiect impozite, taxe, contributii, datorie vamala, precum si accesorii ale acestora, al caror cuantum este sub 500.000 lei, se solutioneaza de catre organele competente constituite la nivelul directiilor generale unde contestatorii au domiciliul fiscal sau, dupa caz, de catre organul fiscal stabilit la art. 33 alin (3) din Codul de procedura fiscala, republicat; b) contestatiile formulate de marii contribuabili, care au ca obiect impozite, taxe, contributii, datorie vamala, precum si accesorii ale acestora, al caror cuantum este sub 500.000 lei, se solutioneaza de catre organele competente constituite n cadrul respectivelor directii generale de administrare a marilor contribuabili; c) contestatiile care au ca obiect impozite, taxe, contributii, datorie vamala, accesoriile acestora, al caror cuantum este de 500.000 lei, sau mai mare, precum si cele formulate mpotriva actelor emise de organele centrale se solutioneaza de catre organe competente de solutionare constituite la nivel central. Contributiile formulate mpotriva altor acte administrativ fiscale se solutioneaza de catre organele fiscale emitente. n cazul contestatiilor formulate mpotriva actelor administrativ fiscale, emise de autoritatile administratiei publice locale, precum si de alte autoritati publice care, potrivit legii, administreaza creante fiscale, competenta de solutionare apartine acestor autoritati. Contestatiile formulate de cei care se considera lezati de refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal, se solutioneaza de catre organul ierarhic superior organului fiscal competent sa emita acel act.
100

4.4 Decizia sau dispozitia de solutionare

n solutionarea contestatiei, organul competent se pronunta prin decizie sau dispozitie, dupa caz. Ele sunt definitive, n sistemul cailor administrative de atac. Decizia de solutionare a contestatiei se emite n forma scrisa si cuprinde: preambulul, considerentele si dispozitivul. Preambulul cuprinde: denumirea organului investit cu solutionarea, numele sau denumirea contestatorului, domiciliul fiscal al acestuia, numarul de nregistrare a contestatiei la organul de solutionare competent, obiectul cauzei, precum si sinteza sustinerii partilor atunci cnd organul competent de solutionare a contestatiei nu este organul emitent al actului atacat. Considerentele cuprind motivele de fapt si de drept care au format convingerea organului de solutionare competent n emiterea deciziei. Dispozitivul cuprinde solutia pronuntata, calea de atac, termenul n care aceasta poate fi exercitata si instanta competenta. Decizia se semneaza de catre conducatorul directiei generale, de sectorul general al organului competent constituit la nivel central, conducatorul organului fiscal emitent al actului administrativ atacat sau de nlocuitorii acestora, dupa caz.

4.5 Solutii asupra contestatiei

Prin decizie, contestatia va putea fi admisa n totalitate sau n parte, ori respinsa. n cazul admiterii contestatiei, se va decide, dupa caz, anularea totala sau partiala a actului atacat. n acest caz, urmeaza sa se ncheie un nou act administrativ fiscal, care va avea n vedere strict considerentele deciziei de solutionare.

101

Tot prin decizii se poate dispune suspendarea solutionarii cauzei, n conditiile prevazute de art. 214 din Codul de procedura fiscala. n cazul respingerii contestatiei, actul administrativ fiscal atacat si produce efectele conform dispozitiilor cuprinse n el, nefiind afectat de formularea contestatiei. Contestatia poate fi respinsa pentru nentrunirea conditiilor procedurale. n acest caz nu se procedeaza la analiza pe fond a cauzei. Contestatia nu poate fi respinsa daca poarta o denumire gresita. Decizia privind solutionarea contestatiei se comunica contestatorului, persoanelor introduse n conditiile art. 44 din Codul de procedura fiscala, precum si organului fiscal emitent al actului administrativ atacat. Deciziile emise n solutionarea contestatiilor pot fi atacate la instanta judecatoreasca de contencios administrativ competenta. Constatam ca procedura de solutionare a contestatiilor, privind actele administrativ fiscale, mbraca o forma mixta administrativa si judecatoreasca. Apreciem ca judecarea n fata organelor de contencios administrativ nu reprezinta cea mai buna solutie n rezolvarea corecta, competenta si cu celeritate a nemultumirilor celor afectati n drepturilor lor, fiind necesara o instanta specializata n domeniul fiscal, mai ales cnd numarul litigiilor de acest gen va creste. Acest lucru se justifica si daca avem n vedere ca legislatia fiscala este extrem de mobila, mereu modificata, interpretabila si, implicit, generatoare de erori privind ntelegerea si aplicarea ei n practica.

4.6 Prescriptia dreptului de a stabili obligatii fiscale

n materia dreptului procedural fiscal, sunt reglementate doua categorii privind prescriptia. Una se refera la prescriptia ce vizeaza dreptul statului de a stabili obligatii fiscale cu sediul juridic la art. 91-93 din Codul de procedura fiscala si

102

alta care se refera la dreptul de a cere executarea silita a creantelor fiscale, cu sediul juridic la art. 131-134 din acelasi cod. n cele ce uemeaza ne vom referi la prima categorie. n acest sens, dreptul organului fiscal de a stabili obligatii fiscale se prescrie n termen de 5 ani, cu exceptia cazului cnd legea dispune altfel. Termenul de prescriptie ncepe sa curga de la data de 1 ianuarie a anului urmator celui n care s-a nascut creanta fiscala, potrivit art. 23 din Codul de procedura fiscala, daca legea nu dispune altfel. Conform art. 23, la care ne-am referit mai sus, dreptul de creanta fiscala si obligatia corelativa se nasc n momentul n care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le genereaza. Dreptul de a stabili obligatii fiscale se prescrie n termen de 10 ani, n cazul n care acestea rezulta din savrsirea unei fapte prevazuta de legea penala. Termenul curge, n acest caz, de la data savrsirii faptei ce constituie infractiune, sanctionata ca atare printr-o hotarre judecatoreasca definitiva. Termenele de prescriptie, la care ne-am referit, se ntrerup, se suspenda n cazurile si n conditiile stabilite de lege pentru ntreruperea si suspendarea termenului de prescriptie a dreptului la actiune, potrivit dreptului comun. Prin drept comun, n materie de prescriptie, se ntelege Decretul nr. 167/1958 republicat n 1960, privind prescriptia extinctiva. Articolul 92 (2) din Codul de procedura fiscala se refera la un caz special de suspendare a termenului de prescriptie si anume la faptul ca, pe perioada cuprinsa ntre momentul nceperii inspectiei fiscale si momentul nceperii emiterii deciziei de impunere, ca urmare a efectuarii inspectiei fiscale. Efectul mplinirii termenului de prescriptie a dreptului de a stabili obligatii fiscale, consta n faptul ca organul fiscal,da care a constatat mplinirea termenului de prescriptie a dreptului de stabilire a obligatiei fiscale, va proceda la ncetarea procedurii de emitere a titlului de creanta fiscala.

103

CAPITOLUL III MODALITATI DE COLECTARE SI STINGERE A CREANTELOR FISCALE

Sectiunea I: Colectarea creantelor fiscale prin plata

Colectarea creantelor fiscale presupune existenta unor modalitati prin care creanta fiscala se realizeaza n concret si se stinge. ntre notiunea de colectare si cea de stingere a creantelor fiscale exista si o diferenta, dar si o relatie directa. Colectarea are ca finalitate stingerea obligatiei fiscale. Exista modalitati de colectare voluntara, cum ar fi plata, compensarea si restituirea sumelor ncasate nejustificat, cu titlu de impozite si taxe, care au ca efect stingerea obligatiei fiscale si exista modalitati de colectare pe cale fortata, n cazul executarii silite. O alta categorie de stingere a obligatiei fiscale o reprezinta: prescriptia dreptului de a mai cere realizarea creantelor fiscale, insolvabilitatea debitorului, anularea creantelor fiscale ori deschiderea procedurii de reorganizare judiciara si faliment. Colectarea creantelor fiscale se face n temeiul unui titlu de creanta, sau a unui titlu executoriu. Cea mai importanta modalitate de colectare a creantelor fiscale este plata. Subiectii platii sunt debitorii si organul fiscal ndrituit la plata. Platile se efectueaza prin intermediul bancilor, trezoreriilor si al altor institutii autorizate sa deruleze operatiuni de plata.

104

A. Modalitati de efectuare a platii: - prin sistemul bancar; - prin mandat postal; - prin anulare de timbre mobile; - prin orice alt mijloc de plata admis de lege. Termenele de plata sunt stabilite prin dispozitiile codului fiscal sau alte legi care reglementeaza diferite categorii de impozite, taxe, contributii sau alte sume datorate unuia dintre bugetele publice. Ele pot fi lunare, trimestriale, sau semestriale. B. Data cnd se considera efectuata plata: a) n cazul platilor n numerar, data nscrisa n documentul de plata eliberat de organele sau persoanele abilitate de organul fiscal: b) n cazul platilor efectuate prin mandat postal, data postei nscrisa pe mandatul postal; c) n cazul platilor efectuate prin decontare bancara, data la care bancile debiteaza contul platitorului, pe baza instrumentelor de decontare specifice; d) pentru cazul obligatiilor care se sting prin anulare de timbre fiscale mobile, data nregistrarii de organul competent a documentului sau a actului pentru care s-au depus si anulat timbrele mobile. C. Ordinea stingerii datoriilor Daca se datoreaza mai multe tipuri de creante fiscale: impozite, taxe, contributii, iar suma platita nu este suficienta pentru a le stinge pe toate, se sting datoriile pe care le stabileste contribuabilul. n cadrul creantei stabilite, stingerea se efectueaza de drept, n urmatoarea ordine: a) sumele datorate n contul ratei din luna curenta, din graficul de plata a obligatiei fiscale pentru care s-a aprobat esalonarea la plata, precum si majorarea de ntrziere sau amnarea cu majorarea aferenta precum si obligatiile fiscale curente;
105

b) obligatiile fiscale principale sau accesorii, n ordinea vechimii lor; c) sumele datorate n contul urmatoarelor rate din graficul de plata a obligatiei fiscale, pentru care s-a aprobat esalonarea, pna la concurenta cu suma esalonata la plata sau pna la concurenta cu suma achitata, dupa caz, precum si suma amnata la plata, mpreuna cu majorarile de ntrziere datorate pe perioada amnarii, dupa caz; d) obligatiile cu scadente viitoare, la solicitarea contribuabilului. Modul de stabilire a vechimii creantelor are n vedere termenul de scadenta. Vechimea creantelor, privind majorarile de ntrziere, se stabileste n functie de vechimea obligatiilor principale pentru care se calculeaza ele. D. Majorarile de ntrziere se datoreaza pentru ntrziere n efectuarea platii, conform art. 120 din Codul de procedura fiscala (editia a IX-a). n reglementarea mai veche, a Codului de procedura fiscala, s-au prevazut dobnzi si penalitati de ntrziere pentru neonorarea la termen a obligatiilor fiscale. Actualmente ele sunt abrogate, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006. n legatura cu natura juridica a majorarilor de ntrzier s-a sustinut n, literatura de specialitate63, ca sunt sanctiuni administrative pecuniare. ntr-o alta opinie64 s-a sustinut ca ar fi sanctiuni specifice. S-a mai sustinut faptul ca majorarea de ntrziere are un profund caracter sanctionator, dar si o functie de despagubire cel putin partiala65. Cele mai frecvente opinii se refera la dubla functie a majorarilor de ntrziere si anume cea de sanctionare si reparatorie. Nivelul majorarii de ntrziere este de 0,1% pentru fiecare zi de ntrziere si poate fi modificat prin legile bugetare anuale. Ele se calculeaza pentru fiecare zi de ntrziere, ncepnd cu ziua imediat urmatoare termenului de scadenta si pna la data stingerii sumei datorate, inclusiv.
63 64

Antonie Iorgovan, Tratat de drept administrativ, vol. II, Editura Nemira, Bucuresti, 1996, p. 230 Emil Balan, Drept financiar, Editura All, Bucuresti, 1999, p. 199 65 Doina Petica Roman, Dreptul finantelor publice. Note de curs, Universitatea Tibiscus, Timisoara, 1998, p. 43

106

Codul de procedura fiscala prevede situatiile speciale si concrete n functie de care majorarile de ntrziere se calculeaza n alt mod dect cel la care ne-am referit mai sus (art. 2, 3, 4 lit a-b, 5 si 6 lit. a-c din Codul de procedura fiscala. Nedecontarea de catre unitatile bancare, a sumelor cuvenite bugetului general consolidat, n termen de 3 zile lucratoare de la data debitarii contului platitorului, nu l exonereaza pe platitor de obligatia de plata a sumelor respective. Debitorul va fi obligat si la plata majorarilor de ntrziere, dupa termenul de 3 zile. ntruct n culpa, pentru neefectuarea platii la termen, este unitarea bancara, debitorul platitor se poate ndrepta mpotriva unitatii bancare pentru asi recupera, cu titlu de daune, suma platita drept majorari. E. nlesniri la plata obligatiilor fiscale Pentru motive temeinic justificate, la cererea contribuabililor, organul fiscal competent poate acorda pentru obligatiile fiscale restante att nainte de nceperea executarii silite ct si n timpul efectuarii ei, nlesniri la plata n conditiile legii. Articolul 2 din Codul de procedura fiscala se refera la creantele ce apartin creditorilor bugetari locali care administreaza bugetele publice locale si care, la cererea debitorilor persoane fizice sau juridice, pot acorda pentru obligatiile bugetare restante, unele nlesniri la plata. Acestea sunt: a) esalonari la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, redeventelor, contributiilor si a altor obligatii la bugetul local; b) amnari la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, contributiilor si a altor obligatii la bugetul local; c) esalonari la plata majorarilor de ntrziere de orice fel, cu exceptia majorarilor de ntrziere datorate pe perioada de esalonare;

107

d) amnari si/sau scutiri, ori amnari si/sau reduceri de majorari de ntrziere, cu exceptia majorarilor de ntrziere datorate pe perioada de amnare; e) scutiri sau reduceri de impozite si taxe locale, n conditiile legii. Pentru acordarea nlesnirilor la plata, creditorii bugetari locali vor cere debitorilor constituirea de garantii. Pe perioada pentru care au fost acordate nlesniri la plata obligatiilor fiscale restante, se datoreaza majorari de ntrziere.

Sectiunea III: Colectarea si stingerea creantelor fiscale prin compensare

Pentru a se trece la stingerea creantelor fiscale prin compensare, este necesar sa fie ndeplinita o conditie fundamentala si anume sa existe creante reciproce ntre creditorii si debitorii fiscali. Suntem n prezenta unor datorii reciproce, compensarea realizndu-se pna la concurenta celei mai mici sume. Compensarea are loc privind obligatii bugetare datorate aceluiasi creditor bugetar, indiferent de natura lor. Daca ramn diferente, acestea urmeaza a fi compensate cu obligatiile datorate altor bugete, n urmatoarea ordine: a) bugetul de stat; b) fondul de risc pentru garantii de stat, pentru mprumuturi externe; c) bugetul asigurarilor sociale de stat; d) bugetul Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate; e) bugetul asigurarilor pentru somaj; f) fonduri comunitare, fonduri structurale si fonduri de coeziune.

108

Ordinea n care se realizeaza este prevazuta de art. 115 din Codul de procedura fiscala. Compensarea obligatiilor fiscale datorate de debitor cu creantele acestuia, se face de autoritatea competenta, la cererea debitorului. Organul competent teritorial este cel de la domiciliul fiscal al debitorului. Aceasta va comunica n scris despre masura luata, n termen de 7 zile de la data efectuarii operatiunii. Compensarea se poate realiza si din oficiu, ori de cte ori organul fiscal constata existenta unor creante reciproce fata de debitorii fiscali. Ea poate opera oricnd n cadrul termenului de prescriptie, care este de 5 ani si curge de la data de 1 ianuarie a anului urmator celui n care a luat nastere acest drept.

Sectiunea II: Colectarea si stingerea creantelor fiscale prin executare silita

Este o modalitate de stingere a obligatiilor fiscale prevazute de art. 136 din Codul de procedura fiscala. A. Modalitatile de executare silita Pot fi folosite concomitent sau succesiv si sunt urmatoarele: 1. executarea silita a creantelor fiscale prin proprie; 2. executarea silita a bunurilor mobile; 3. executarea silita a bunurilor imobile; 4. executarea silita a altor bunuri: a. executarea silita a fructelor neculese si a recoltelor prinse de radacini; b. executarea silita a unui ansamblu de bunuri. B. Titlul executoriu si conditiile pentru nceperea executarii silite Executarea silita a creantelor fiscale se efectueaza n temeiul unui titlu executoriu emis, potrivit prevederilor Codului de procedura fiscala, de catre organul competent n a carui raza teritoriala si are domiciliul fiscal debitorul.
109

Titlul de creanta devine titlu executoriu la data la care creanta fiscala este scadenta prin expirarea termenului de plata prevazut de lege sau stabilit de catre organul competent, ori n alt mod prevazut de lege. Pe lnga existenta titlului executoriu este necesara ntrunirea urmatoarelor conditii: - creanta sa fie certa si exigibila; - sa se fi efectuat toate procedurile legale de nstiintare a debitorului; - executarea silita sa fie declansata nainte de mplinirea termenului legal de prescriptie. Subiectii implicati n raporturile juridice privind executarea silita se mpart n doua categorii: a) organele de executare silita; b) debitorii fiscali. C. Organele de executare silita Executarea silita a creantelor fiscale presupune existenta unor organe de executare si a unor executori fiscali. Organele fiscale care administreaza creante fiscale sunt abilitate sa duca la ndeplinire masurile asiguratorii si sa efectueze procedura de executare silita. Creantele bugetare care se ncaseaza, se administreaza, se contabilizeaza si se utilizeaza de institutiile publice, provenite din venituri proprii, precum si cele rezultate din raporturi juridice contractuale, se executa prin organe proprii, acestea fiind abilitate sa duca la ndeplinire masurile asiguratorii si sa efectueze procedura de executare silita, potrivit prevederilor Codului de procedura fiscala Procedura de executare silita a creantelor fiscale presupune doua categorii de organe de executare: a. organe de executare propriu-zisa, care sunt cele n a carei raza teritoriala se gasesc bunurile urmaribile; b. organe coordonatoare, fiind cele n a caror raza teritoriala si are domiciliul fiscal debitorul.

110

Organul de executare coordonator va sesiza n scris celelalte organe de executare competente, comunicndu-le titlul executoriu n copie certificata, situatia debitorului, contul n care se vor vira sumele ncasate, precum si orice alte date utile pentru identificarea debitorului si a bunurilor ori veniturilor urmaribile. Organul de executare coordonator, n cazul debitorilor solidari, este cel n a carui raza teritoriala si are domiciliul fiscal debitorul despre care exista indicii ca detine mai multe venituri sau bunuri urmaribile. Organul de executare coordonator nscrie n ntregime debitul n evidentele sale si ia masuri de executare silita, comunicnd ntregul debit fiecarui organ de executare n a carui raza teritoriala domiciliaza sau si au sediul ceilalti codebitori, aplicndu-se dispozitiile art. 137 din Codul de procedura fiscala. D. Executorii fiscali Executarea silita se face de organul de executare competent, prin intermediul executorilor fiscali. Executorul fiscal este mputernicit, n fata debitorului si a tertilor, prin legitimatia de executor fiscal si delegatia emisa de organul de executare silita. n exercitarea atributiilor, pentru aplicarea procedurilor de executare silita, executorii fiscali pot: a) sa intre n orice incinta de afaceri a debitorului, persoana juridica, sau n alte incinte unde acesta si pastreaza bunurile, n scopul identificarii bunurilor sau valorilor care pot fi executate silit, precum si sa analizeze evidenta contabila a debitorului n scopul identificarii tertilor care datoreaza sau detin n pastrare venituri ori bunuri ale debitorului; b) sa intre n toate ncaperile n care se gasesc bunuri sau valori ale debitorului, persoana fizica, precum si sa cerceteze toate locurile n care acesta si pastreaza bunurile;

111

c) sa solicite si sa cerceteze orice document sau element material care poate constitui o proba n determinarea bunurilor proprietate a debitorului. Accesul executorului fiscal n locuinta, n incinta de afaceri sau n orice alta ncapere a debitorului, persoana fizica sau juridica, se poate efectua ntre orele 6,00 20,00, n orice zi lucratoare. Executarea nceputa se poate continua n aceeasi zi sau n zilele urmatoare. n absenta debitorului, sau daca acesta refuza accesul n oricare dintre ncaperile prevazute la alin. 3 al art. 3 din Codul de procedura fiscala, executorul fiscal poate sa patrunda n acestea n prezenta unui reprezentant al politiei, ori al jandarmeriei, sau al altui agent al fortei publice si a doi martori majori, fiind aplicabile prevederile art. 4 si 5 din Codul de procedura fiscala.

Sectiunea IV: Executarea silita a creantelor fiscale prin poprire

Sunt supuse executarii silite prin poprire att persoanele fizice, ct si persoanele juridice. A. Obiectul popririi l formeaza: a. veniturile; b. disponibilitatile banesti (n lei sau n valuta); c. titlurile de valoare; d. alte bunuri mobile necorporale detinute si/sau datorate cu orice titlu debitorului de catre terte persoane sau pe care acestea le vor datora debitorului si/sau le vor detine tertii n viitor, n temeiul unor raporturi juridice existente. Sumele ce reprezinta venituri banesti ale debitorului persoana fizica, realizate ca angajat, pensiile de orice fel, precum si ajutoarele si indemnizatiile

112

cu destinatie speciala, sunt supuse urmaririi numai n conditiile prevazute de Codul de procedura civila. Sunt exceptate de la urmarirea prin poprire sumele reprezentnd credite nerambursabile sau finantari primite de la institutii sau organizatii internationale pentru derularea unor programe ori proiecte. B. Raporturile juridice specifice popririi:

n cazul popririi apar mai multe raporturi juridice. Un prim raport juridic este ntre organele statului (administrativ-financiare) si debitorul fiscal (raport de drept fiscal). Alt raport juridic se naste ntre debitorul fiscal si tertul poprit. Debitorul fiscal este creditorul tertului poprit, ntruct are de primit de la acesta sume de bani ce pot sa decurga dintr-un contract de munca, un contract civil, un contract de asigurari sau unul bancar. Un ultim raport juridic este ntre tertul poprit si stat prin organele sale, n virtutea caruia tertul poprit este obligat sa retina sumele ce formeaza obiectul creantei statului si sa le verse la buget. Obligatia retinerii este legala si se naste ca urmare a puterii pe care statul o are de a decide si de a administra banul public. Ea se naste n temeiul legii. C. Modalitati de efectuare a popririi: Poprirea asupra veniturilor debitorilor, persoane fizice sau juridice procedura: - organul de executare trimite o adresa tertului poprit, mpreuna cu o copie certificata de pe titlul executoriu prin scrisoare recomandata; - totodata este nstiintat si debitorul despre nfiintarea popririi;
113

- poprirea se considera nfiintata la data la care tertul poprit a primit nstiintarea; - dupa nfiintarea popririi, tertul poprit este obligat sa faca de ndata retinerile prevazute de lege si sa se vireze sumele retinute n contul indicat de organul de executare, comunicnd totodata, n scris, despre existenta altor creditori. n cazul n care sumele datorate debitorului sunt poprite de mai multi creditori, tertul poprit i va anunta n scris despre aceasta pe creditori si va proceda la distribuirea sumelor potrivit ordinii de preferinta prevazuta la art. 170 Cod de procedura fiscala. Poprirea asupra disponibilitatilor banesti ale detinatorilor de conturi bancare, persoane fizice sau juridice. Urmarirea se face prin decontare bancara, fiind respectata procedura de ncepere a executarii silite prin comunicarea unei somatii si a unei copii certificata de pe titlul executoriu, care se depun la banca unde se afla deschis contul debitorului. Despre aceasta masura urmeaza sa fie nstiintat si debitorul. Procedura de nfiintare a popririi este aceeasi ca n cazul popririi veniturilor debitorului. n vederea efectuarii popririi, pentru achitarea sumei datorate la data sesizarii bancii, sumele existente, precum si cele viitoare provenite din

ncasarile zilnice n conturile n lei si n valuta, sunt indisponibilizate. Din momentul indisponibilizarii, respectiv de la data si ora primirii adresei de nfiintare a popririi asupra disponibilitatilor banesti, bancile nu vor proceda la decontarea documentelor de plata primite, respectiv la debitarea conturilor debitorilor si nu vor accepta alte plati din conturile acestora pna la achitarea integrala a obligatiilor bugetare, cu exceptia sumelor necesare platii drepturilor salariale.

114

Daca debitorul face plata n termenul prevazut n somatie, organul de executare va nstiinta de ndata, n scris, bancile pentru sistarea totala sau partiala a indisponibilizarii conturilor si retinerilor. n situatia n care titlurile executorii nu pot fi onorate n aceeasi zi, bancile vor urmari executarea acestora din ncasarile zilnice realizate n contul debitorului. Bancile supuse regimului de supraveghere speciala sau de administrare speciala si care efectueaza platile dispuse n limita ncasarilor vor deconta zilnic, cu prioritate, sumele reprezentnd obligatiile bugetare cuprinse n ordinele de plata emise de debitori si/sau creante bugetare cuprinse n dispozitiile de ncasare emise de organele de executare. Poprirea nu este supusa validarii. Cea nfiintata anterior, ca masura asiguratorie, devine executorie prin comunicarea copiei certificate de pe titlul executoriu, facuta tertului poprit si nstiintarea despre aceasta a debitorului. Daca tertul poprit nstiinteaza organul de executare ca nu datoreaza vreo suma de bani debitorului urmarit sau nu face retinerile ce se impun si nu comunica despre situatia celorlalti creditori, precum si n cazul n care invoca alte neregularitati privind drepturile si obligatiile partilor privind nfiintarea popririi, organul de executare sau o alta parte interesata, poate cere instantei judecatoresti n a carei raza teritoriala se afla domiciliul sau sediul tertului poprit, sa se pronunte, pe baza de probe, n legatura cu mentinerea sau desfiintarea popririi. Judecata se face de urgenta si cu precadere. Hotarrea pronuntata privind mentinerea popririi, constituie titlu executoriu si n temeiul ei organul de executare poate ncepe executarea silita a tertului poprit, n conditiile legii.

115

Sectiunea V: Executarea silita a bunurilor mobile

Sunt supuse executarii silite orice bunuri mobile ale debitorului, cu exceptiile prevazute de lege. A. Bunuri exceptate de la executarea silita mobiliara n cazul debitorului persoana fizica, nu pot fi supuse executarii silite fiind necesare vietii si muncii debitorului, precum si familiei sale: a. bunurile mobile de orice fel care servesc la continuarea studiilor si la formarea profesionala, precum si cele strict necesare executarii profesiei sau a altei ocupatii cu caracter permanent, inclusiv cele necesare activitatii agricole, cum sunt uneltele si semintele, ngrasamintele, furajele si animalele de productie si de lucru; b. bunurile strict necesare uzului personal sau casnic al debitorului si familiei sale, precum si obiectele de cult religios, daca nu sunt mai multe de acelasi fel; c. alimentele necesare debitorului si familiei sale pe timp de 2 luni si, daca debitorul se ocupa exclusiv cu agricultura, alimentele strict necesare pna la noua recolta; d. combustibilul necesar debitorului si familiei sale, pentru ncalzit si pentru procurarea hranei, socotit pentru 3 luni de iarna; e. obiectele necesare persoanelor cu handicap sau destinate ngrijirii persoanelor bolnave; f. bunurile declarate neurmaribile prin alte dispozitii legale. Bunurile debitorului persoana fizica, necesare desfasurarii activitatii de comert nu sunt exceptate de la executare silita. B. Etapele executarii silite mobiliare Etapa nti Executarea silita mobiliara ncepe prin comunicarea unei somatii n care se notifica debitorului ca are obligatia sa efectueze plata sumelor datorate n

116

termen de 15 zile sau sa faca dovada stingerii obligatiei bugetare. Somatia este nsotita de un exemplar al titlului executoriu. Cuprinsul somatiei este prevazut de art. 43(2) din Codul de procedura fiscala si se refera la: numarul dosarului de executare, suma pentru care se ncepe executarea silita, termenul n care cel somat urmeaza sa plateasca suma prevazuta n titlul executoriu, precum si indicarea consecintelor nerespectarii acestuia. Etapa a doua Se refera la operatiunea de identificare a bunurilor urmaribile, fiind respectate cu acea ocazie dispozitiile Codului de procedura fiscala referitoare la bunurile ce nu pot forma obiect al executarii silite. Dupa identificare, bunurile urmaribile sunt supuse indisponibilizarii, prin aplicare sechestrului. Operatiunea de aplicare a sechestrului Aceasta se face de catre executorul fiscal, care ncheie un proces-verbal de sechestru. Procesul-verbal de sechestru trebuie sa cuprinda elementele prevazute de art. 152 din Codul de procedura fiscala. Legiuitorul mai acorda o sansa debitorului n aceasta faza, ntruct la art. 141 (1) lit. l, se prevede ca debitorului i se confera dreptul de a plati creanta n 15 zile de la data ncheierii procesului-verbal de sechestru. n cazul n care debitorul nu plateste obligatiile fiscale, se trece la valorificarea bunurilor sechestrate. Bunurile mobile sechestrate pot fi lasate n custodia debitorului, a creditorului sau a altei persoane desemnate de organul de executare sau de executorul fiscal, dupa caz si vor fi depozitate. n primul caz sechestrul este fara deposedare, iar n celelalte cu deposedare. Daca custodele este o alta persoana dect debitorul sau creditorul, organul de executare are obligatia de a-l remunera, n functie de activitatea depusa. n cazul n care exista pericol de substituire sau degradare, executorul fiscal poate aplica sigiliul asupra bunurilor.
117

Daca bunurile sechestrate constau n sume de bani n lei sau n valuta, titluri de valoare, obiecte din metale pretioase, pietre pretioase, obiecte de arta, colectii de valoare, acestea se ridica si se depun, cel trziu n a doua zi lucratoare, la unitatile specializate. Bunurile nu vor fi sechestrate daca prin valorificarea acestora nu s-ar putea acoperi dect cheltuielile executarii silite. Prin sechestru nfiintat asupra bunurilor mobile, creditorul fiscal dobndeste un drept de gaj care confera acestuia, n raport cu alti creditori, aceleasi drepturi ca si dreptul de gaj, n sensul prevederilor dreptului comun (dreptul civil). De la data ntocmirii procesului verbal de sechestru, bunurile sechestrate sunt indisponibilizate, debitorul neputnd dispune de aceste bunuri dect cu aprobarea data, potrivit legii, de organul competent. Actele de dispozitie, care ar interveni ulterior indisponibilizarii, sunt lovite de nulitate absoluta. Etapa a treia - Evaluarea si valorificarea bunurilor mobile Daca obligatia bugetara nu se achita n termen de 15 zile de la data ncheierii procesului-verbal de sechestru, se va proceda la evaluarea si valorificarea bunurilor sechestrate. Fac exceptie situatiile n care, potrivit legii, institutia judecatoreasca a dispus desfiintarea sechestrului, suspendarea sau amnarea executarii. Evaluarea se efectueaza de catre organul de executare, prin experti evaluatori proprii sau prin experti evaluatori independenti. Organul de executare va actualiza pretul de evaluare tinnd cont de rata inflatiei. Cnd este cazul, se va proceda la o noua evaluare. Modalitatile de valorificare sunt prevazute n art. 159-167 din Codul de procedura fiscala, nefiind precizata o ordine de preferinta privind utilizarea lor.

118

Din formularea textului de lege se pot distinge modalitati specifice bunurilor mobile, cum ar fi: vnzarea n regim de consignatie si modalitati ce se regasesc pentru ambele categorii de bunuri (mobile si imobile). Acestea sunt: - ntelegerea partilor; - vnzarea directa; - vnzarea la licitatie; - alte modalitati admise de lege. n legatura cu aceste modalitati de valorificare vom reveni cu ocazia prezentarii executarii silite imobiliare.

Sectiunea VI: Executarea silita a bunurilor imobile

Potrivit art. 154 din Codul de procedura fiscala sunt supuse executarii silite bunurile imobile proprietatea debitorului, precum si accesoriile bunului imobil prevazute de Codul civil. Acestea pot fi urmarite numai odata cu imobilul. A. Bunuri exceptate de la executarea silita imobiliara Este exceptat de la executarea silita spatiul minim locuit de debitor si familia sa, n conformitate cu normele legale n vigoare. Formularea aceasta este mai restrictiva dect vechea reglementare, care se referea la spatiul de locuit al debitorului si al familiei sale, fara nici o precizare, ceea ce nu era n favoarea organului de executare silita, care nu putea urmari acea parte din locuinta care excede nevoilor minime de locuit. Credem ca s-ar impune ca, prin normele metodologice de aplicare a Codului de procedura fiscala, sa se stabileasca criteriile necesare determinarii conceptului spatiu minim de locuit. B. Etapele executarii silite imobiliare Prima etapa consta n trimiterea unei somatii nsotita de titlu executoriu.

119

Etapa urmatoare consta n identificarea bunurilor urmaribile, prin verificarea actelor ce atesta dreptul de proprietate al debitorului, cu privire la imobilul urmarit. Urmeaza etapa ce presupune aplicarea sechestrului asigurator, care este fara deposedare si care presupune ntocmirea de catre executorul bugetar a unui proces-verbal de sechestru, n conditiile art. 51 (9) si (10) si art. 152 (1) si (2) din Codul de procedura fiscala. La ntocmirea procesului-verbal de sechestru si n tot timpul executarii silite, organul de executare poate numi un administrator-sechestru, daca aceasta masura este necesara pentru administrarea imobilului urmarit, a chiriilor, a arendei si altor venituri obtinute din administrarea acestuia, inclusiv pentru apararea n litigii privind imobilul respectiv. Administrator-sechestru poate fi numit: - creditorul; - debitorul; - o alta persoana fizica sau juridica. Sechestrul aplicat constituie ipoteca legala, fapt pentru care organul de executare care a instituit sechestrul va solicita de ndata biroului de carte funciara efectuarea inscriptiei ipotecare, anexnd un exemplar al procesuluiverbal de sechestru. La cererea organului de executare, biroul de carte funciara are obligatia, potrivit legii, de a comunica, n termen de 10 zile, celelalte drepturi reale si sarcini care greveaza imobilul urmarit, precum si titularii acestora. Prin reglementarea data de art. 156 (1) din Codul de procedura fiscala, debitorul creantei fiscale poate solicita organului de executare, n termen de 15 zile de la comunicarea procesului-verbal, sa aprobe ca plata integrala a obligatiei fiscale, inclusiv cheltuielile de executare, sa se faca din veniturile bunului imobil urmarit sau din alte venituri ale sale, ntr-un interval de cel mult 6 luni.

120

Aprobarea cererii conduce la suspendarea executarii silite. Pentru motive temeinice, organul de executare poate relua executarea silita imobiliara nainte de expirarea termenului de 6 luni. Ultima etapa consta n valorificarea bunului imobil ntr-una din modalitatile prevazute de Codul de procedura fiscala. C. Valorificarea bunurilor mobile si imobile Pentru a realiza executarea silita cu rezultate ct mai avantajoase, tinnd seama de interesul legitim si imediat al creditorului, ct si de drepturile si obligatiile debitorului urmarit, organul de executare va proceda la valorificarea bunurilor sechestrate n una din modalitatile prevazute de dispozitiile legale n vigoare si care, fata de datele concrete ale cauzei, se dovedeste a fi mai eficienta. Valorificarea bunurilor potrivit ntelegerii partilor Se realizeaza de catre debitor cu acordul organului de executare. Debitorul prezinta n scris organului de executare propunerile ce i s-au facut, indicnd numele si adresa potentialului cumparator, precum si termenul n care acesta din urma va achita pretul propus. Pretul propus de catre cumparator nu poate fi mai mic dect pretul de evaluare. Dupa analiza propunerilor facute de catre posibilii cumparatori, organul de executare se va pronunta n cazul n care va aproba propunerea , va indica termenul si contul bugetar n care pretul bunului va fi virat de cumparator. Valorificarea bunurilor prin vnzare directa Se poate realiza n urmatoarele cazuri: a) pentru bunurile prevazute la art. 159, alin. 4 din Codul de procedura fiscala; b) naintea nceperii procedurii de valorificare prin licitatie, daca se recupereaza integral creanta fiscala; c) pe parcursul acesteia; d) dupa finalizarea licitatiei, daca bunurile nu au fost vndute si se ofera cel putin pretul de evaluare.
121

n cazul n care organul de executare nregistreaza mai multe cereri de vnzare directa, va vinde bunul persoanei care ofera cel mai mare pret fata de pretul de evaluare. Vnzarea directa se realizeaza prin ncheierea unui proces verbal care constituie titlu de proprietate. Vnzarea la licitatie n vederea vnzarii bunurilor la licitatie se organizeaza o comisie condusa de un presedinte. Comisia este formata din trei membri, desemnati de organul de conducere al creditorului bugetar. Pentru valorificarea bunurilor sechestrate prin vnzare la licitatie, organul de executare este obligat sa efectueze publicitate vnzarii, cu cel putin 10 zile nainte de data fixata pentru desfasurarea licitatiei. Publicitatea vnzarii se realizeaza prin afisarea anuntului privind vnzarea, la sediul organului de executare, al primariei n a carui raza teritoriala se afla bunurile sechestrate, la sediul si domiciliul debitorului, la locul vnzarii daca acesta este altul dect cel unde se afla bunurile sechestrate, la locul unde se afla imobilul scos la vnzare n cazul vnzarii bunurilor imobile si prin anunturi ntr-un cotidian national de larga circulatie, sau ntr-un cotidian local, n pagina de internet, n Monitorul Oficial partea a IV-a, precum si prin alte modalitati prevazute de lege. Anuntul privind vnzarea cuprinde elementele si datele prevazute de art. 162 (4) din Codul de procedura fiscala. Licitatia se tine la locul unde se afla bunurile sechestrate, sau la locul stabilit de organul de executare, dupa caz. Despre data, ora si locul licitatiei vor fi nstiintati si debitorul, custodele, administratorul-sechestru, precum si titularii drepturilor reale si ai sarcinilor care greveaza bunul urmarit. Pentru participarea la licitatie, ofertantul depune cu cel putin o zi nainte de data licitatiei documentele prevazute de art. 162 (7) din Codul de procedura fiscala.
122

Pretul de pornire al licitatiei este, dupa caz, pretul de evaluare pentru prima licitatie, diminuat cu 25% pentru a doua licitatie si cu 50% pentru a treia licitatie. Din formularea textului rezulta ca exista trei termene de licitatie. Licitatia ncepe de la pretul de pornire. Participantii la licitatie pot formula oferte de cumparare superioare pretului de pornire al licitatiei. Daca n ofertele de cumparare se ofera un pret mai mare dect cel de pornire, licitatia ncepe de la cel mai mare pret din ofertele de cumparare scrise. Adjudecarea se face n favoarea participantului care a oferit cel mai mare pret, dar nu mai putin dect pretul de pornire. n cazul participarii unui singur ofertant la licitatie, comisia poate sa-l declare adjudecat, daca acesta ofera cel putin pretul de pornire al licitatiei. Dupa adjudecarea bunului, adjudecatorul este obligat sa plateasca pretul diminuat cu contravaloarea taxei de participare (taxa de participare reprezinta 10% din pretul de pornire a licitatiei), n lei, n numerar, la unitatile de trezorerie, sau prin decontare bancara n cel mult 5 zile de la data adjudecarii. n cazul vnzarii la licitatie a bunurilor imobile, cumparatorii pot solicita plata pretului n rate, n cel mult 12 rate lunare, cu un avans de minimum 50% din pretul de adjudecare al bunului imobil si cu plata unei dobnzi stabilite conform Codului de procedura fiscala. Organul de executare este competent sa stabileasca conditiile si termenele de plata a pretului n rate. n cazul vnzarii bunurilor imobile, dupa plata n ntregime a pretului sau a avansului, se va ncheia un proces-verbal de adjudecare, n termen de 5 zile de la plata pretului, care constituie titlu de proprietate pentru imobilul transmis, pe baza caruia se face nscrierea n Cartea Funciara. Se prevede ca n situatia n care prin executarea silita efectuata nu s-au realizat obligatiile stabilite n sarcina debitorului, organul de executare ntocmeste un proces-verbal n care va consemna att sumele ncasate, ct si cele care nu au fost recuperate.

123

Sectiunea VII: Cheltuieli ocazionate de executarea silita

Cheltuielile ocazionate cu efectuarea procedurii de executare silita sunt n sarcina debitorului. Ele se avanseaza de organele de executare, din bugetul acestora si se stabilesc prin proces-verbal, care constituie titlu executoriu, potrivit Codului de procedura fiscala. Sumele recuperate n contul cheltuielilor de executare silita se fac venit la bugetul din care au fost avansate, cu exceptia sumelor reprezentnd cheltuielile de executare silita a creantelor fiscale administrate de Ministerul Economiei si Finantelor, care se fac venit la bugetul de stat, daca legea nu prevede altfel.

Sectiunea VIII: Eliberarea si distribuirea sumelor realizate prin executarea silita

Prin suma realizata ca urmare a executarii silite se ntelege totalitatea sumelor ncasate dupa comunicarea somatiei, prin orice modalitate prevazuta de Codul de procedura fiscala. Sumele realizate pot fi egale cu creanta fiscala, caz n care aceasta se stinge. Pot fi mai mari dect creanta fiscala si n acest caz diferenta se restituie la cererea debitorului sau va forma obiectul unei compensari, sau pot fi mai mici dect creanta fiscala, caz n care debitorul va fi declarat insolvabil si va fi urmarit n limita obtinerii de bunuri sau venituri. n cazul n care executarea silita a fost pornita de mai multi creditori, sau cnd pna la eliberarea sau distribuirea sumei rezultate din executare au depus si alti creditori titlurile lor, organele de executare silita vor proceda la distribuirea sumei potrivit urmatoarei ordini de preferinta, daca legea (art. 170 (1) din Codul de procedura fiscala) nu prevede altfel:
124

a) creantele reprezentnd cheltuieli de orice fel, facute cu urmarirea si conservarea bunurilor al caror pret, se distribuie; b) creantele reprezentnd salarii si alte datorii asimilate acestora, pensiile, sumele cuvenite somerilor, potrivit legii, ajutoarele pentru ntretinerea si ngrijirea copiilor, pentru maternitate, pentru incapacitate temporara de munca, pentru prevenirea mbolnavirilor, pentru refacerea sau ntarirea sanatatii,

ajutoarele de deces acordate n cadrul asigurarilor sociale de stat, precum si creantele reprezentnd obligatia de reparare a pagubelor cauzate prin moarte, vatamarea integritatii corporale sau a sanatatii; c) creantele rezultnd din obligatii de ntretinere, alocatii pentru copii sau de plata a altor sume periodice destinate asigurarii mijloacelor de existenta; d) creantele fiscale provenite din impozite, taxe, contributii si din alte sume stabilite potrivit legii, datorate bugetului de stat, bugetului Trezoreriei Statului, bugetului asigurarilor sociale de stat, bugetelor locale si bugetelor fondurilor speciale; e) creantele rezultnd din mprumuturi acordate de stat; f) creantele reprezentnd despagubiri pentru repararea pagubelor pricinuite proprietatii publice prin fapte ilicite; g) creantele rezultnd din mprumuturi bancare, din livrari de produse, prestari servicii sau executari de lucrari, precum si din chirii sau arenzi; h) creantele reprezentnd amenzi cuvenite bugetului de stat sau bugetelor locale; i) alte creante. Pentru plata creantelor care au aceeasi ordine de preferinta, daca legea nu prevede altfel, suma realizata din executare se repartizeaza ntre creditori proportional cu creanta fiecaruia.
125

Accesoriile creantei principale prevazute n titlu executoriu vor urma ordinea de preferinta a creantei principale. Eliberarea sau distribuirea sumei rezultata din executarea silita se face numai dupa trecerea unui termen de 15 zile de la data depunerii sumei, cnd organul de executare va proceda, dupa caz, la eliberarea sau distribuirea sumei cu nstiintarea partilor si a creditorilor care si-au depus titlurile. Operatiunea se va consemna ntr-un proces-verbal. Cel nemultumit de modul n care se face eliberarea sau distribuirea sumei rezultate din executarea silita, poate cere executorului fiscal sa consemneze n procesul-verbal obiectiile sale.

Sectiunea IX: Contestatia la executarea silita (art. 172-174 Cod procedura fiscala)

Se poate formula de cei interesati mpotriva: - oricarui act de executare silita efectuat cu ncalcarea prevederilor legale de catre organele de executare; - n cazul refuzului organului de executare de a ndeplini un act de executare n conditiile legii. Contestatia se poate face si mpotriva titlului executoriu n temeiul caruia a fost pornita executarea, n cazul n care acest titlu nu este o hotarre data de o instanta judecatoreasca sau de alt organ jurisdictional si daca pentru contestarea lui nu exista o alta procedura prevazuta de lege. Contestatia se poate face n termen de 15 zile sub sanctiunea decaderii de la data cnd: a) contestatorul a luat cunostinta de executare ori de actul de executare pe care le contesta, din comunicarea somatiei sau din alta nstiintare primita ori, n lipsa acestora, cu ocazia efectuarii executarii silite sau n alt mod;
126

b) contestatorul a luat cunostinta, potrivit lit. a), de refuzul organului de executare de a ndeplini un act de executare; c) cel interesat a luat cunostinta, potrivit lit. a), de eliberarea sau distribuirea sumelor pe care le contesta. Contestatia se introduce la instanta judecatoreasca competenta si se judeca n procedura de urgenta. La judecarea contestatiei instanta va cita si organul de executare n a carui raza teritoriala se gasesc bunurile urmarite ori, n cazul executarii prin poprire si are sediul sau domiciliul tertul poprit. Instanta judecatoreasca are posibilitatea sa pronunte doua solutii: a) sa admita contestatia si sa dispuna: - anularea actului de executare contestat; - ndreptarea actului de executare contestat; - anularea sau ncetarea executarii silite; - anularea sau lamurirea titlului executoriu; - efectuarea actului de executare a carui ndeplinire a fost refuzata. b) sa respinga contestatia si sa oblige contestatorul, la cererea organului de executare, la despagubiri pentru pagubele cauzate prin interzicerea executarii, iar cnd contestatia a fost exercitata cu rea credinta, contestatorul poate fi obligat si la plata unei amenzi de la 50 lei la 1.000 lei.

Sectiunea X: Prescriptia dreptului de a cere executarea silita

n materia creantelor fiscale, prescriptia vizeaza executarea silita a acestora, ntruct n acel moment apare interesul si dreptul organelor financiare de a valorifica un drept are ca obiect o creanta bugetara neonorata de bunavoie de catre debitorul bugetar. Dreptul de a cere executare silita a creantelor fiscale se prescrie n termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului urmator celui n care a luat nastere acest drept.
127

Constatam ca, fata de dispozitiile vechii reglementari, s-a renuntat la termenul de 3 ani aplicabil altor creante dect cele ce au ca obiect impozite si taxe, recurgndu-se la un singur termen, indiferent de obiectul creantei fiscale. Orientarea legiuitorului ni se pare corecta daca avem n vedere faptul ca distinctia din vechea reglementare privind regimul juridic al prescriptiei referitoare la impozite si taxe si cel referitor la alte surse de venituri bugetare, nu se justifica, toate avnd menirea de-a alimenta bugetul, indiferent de denumirea lor. Existenta unui termen de prescriptie mai mare dect cel din dreptul comun (de 5 ani fata de cel de 3 ani) se justifica daca avem n vedere multitudinea creantelor fiscale ce trebuie urmarite si importanta valorificarii dreptului de a cere executarea silita a acestora ntr-un termen rezonabil. Termenul de prescriptie se suspenda conform art. 132 din Codul de procedura fiscala, dupa cum urmeaza: a) n cazurile si n conditiile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de prescriptie a dreptului la actiune; b) n cazurile si n conditiile n care suspendarea executarii silite este prevazuta de lege ori a fost dispusa de instanta judecatoreasca sau de alt organ competent; c) pe perioada valabilitatii nlesnirii acordate, potrivit legii; d) ct timp debitorul si sustrage veniturile si bunurile de la executare silita; e) n alte cazuri prevazute de lege. Termenul de prescriptie se ntrerupe (art. 133): a) n cazurile si n conditiile stabilite de lege pentru ntreruperea termenului de prescriptie a dreptului la actiune; b) pe data ndeplinirii de catre debitor nainte de nceperea executarii silite sau n cursul acesteia, a unui act voluntar de executare a obligatiei prevazute n titlul executoriu ori a recunoasterii n orice alt mod a datoriei;

128

c) pe data ndeplinirii, n cursul executarii silite, a unui act de executare silita; d) n alte cazuri prevazute de lege. Sumele achitate de catre debitor n contul unor obligatii fiscale, dupa mplinirea termenului de prescriptie, nu se restituie. Dupa mplinirea termenului de prescriptie, organul de executare este obligat sa nceteze actiunea de urmarire a creantelor si sa treaca la scaderea acestora din evidenta analitica pe platitori.

129

CAPITOLUL IV EVAZIUNEA SI FRAUDA FISCALA

Sectiunea I: Consideratii generale Necesitatea aparitiei unor noi reglementari66, privind raspunderea juridica n materia evaziunii fiscale, a fost determinata, de cel putin doi factori: unul este reprezentat de conditiile interne ce reflecta evolutia societatii romnesti, din punct de vedere economic si financiar, n care existenta si dezvoltarea economiei de piata, ca si a capitalului strain, determina relatii si obligatii fiscale tot mai frecvente, cu tendinta ncalcarii lor de catre contribuabil; altul se refera la contextul european si international, n care problematica evaziunii fiscale a fost diferit perceputa, tratata si, partial, solutionata67. Avnd n vedere elementele la care ne-am referit si tinnd cont de necesitatea diminuarii fenomenului de evaziune fiscala, pe de o parte si gasirea unor solutii ct mai eficiente pentru colectarea creantelor fiscale n totalitate si la termen, legiuitorul romn s-a inspirat din legislatia acelor state n care, pentru fapte de evaziune fiscala se raspunde numai penal, existnd posibilitatea reducerii sau majorarii pedepsei, n functie de ntinderea prejudiciului si atitudinea contribuabilului n cursul urmaririi penale, sau al judecatii privind modul n care se raporteaza la onorarea obligatiei fiscale, dupa ce s-a ncalcat legea.

66

Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale, publicata n Monitorul Oficial al Romniei nr. 672/27 iulie 2005 67 Doina Petica Roman - Dreptul Finantelor Publice, Note de curs, Universitatea din Pitesti, 2006

130

Este marea noutate a legii la care ne-am referit si care presupune o nasprire a masurilor luate pe plan juridic fata de contribuabil, dar si o mai buna ntelegere a rolului educativ-preventiv al pedepsei. Fata de dispozitiile cuprinse n lege, am avea de facut o serie de obiectiuni de natura formala si pe fondul problemei68. n titulatura legii regasim scopul acesteia si anume: ,,prevenirea si combaterea evaziunii fiscale. n art. 1 se prevede: ,,prezenta lege instituie masuri de prevenire si combatere a infractiunilor de evaziune fiscala si a unor infractiuni aflate n legatura cu acestea. n realitate, legea nu cuprinde dispozitii referitoare la prevenirea evaziunii fiscale, spre deosebire de celelalte legi care cuprindeau obligatiile partilor, ca mijloace de prevenire a unor fapte ce s-au calificat ca fiind fapte de evaziune fiscala. Legea noua nu prevede nici o masura de prevenire a evaziunii fiscale desi, din textul la care ne-am referit, se face trimitere expresa la existenta lor (a masurilor). Credem ca, fata de schimbarea orientarii privind sanctionarea faptelor de evaziune fiscala, prin atribuirea n exclusivitate a raspunderii penale, trebuia redefinita evaziunea fiscala sau, daca se considera necesar, se putea preciza ca suntem n situatia n care evaziunea se realizeaza numai prin mijloace frauduloase, fiind vorba de frauda fiscala, folosita ca institutie juridica n locul evaziunii fiscale de catre acele state care considera ca, fapta fiind periculoasa social, nu poate fi considerata dect fapta penala69. Apare ca o noutate legislativa si faptul ca n lege sunt prevazute doua categorii de infractiuni: unele de evaziune fiscala, prevazute la art. 9 din lege (lit. a - g), iar altele calificate a fi infractiuni n legatura cu acestea, prevazute la art. 3-8 din lege.

68 69

Doina Petica Roman - Dreptul Finantelor Publice, Note de curs, Universitatea din Pitesti, 2006 Doina Petica Roman - Dreptul Finantelor Publice, Note de curs, Universitatea din Pitesti, 2006

131

n capitolul III, din lege, sunt prevazute cauze de nepedepsire si cauze de reducere a pedepselor pentru infractiuni de evaziune fiscala, cu privire la care ne vom referi n cele ce urmeaza. n ceea ce priveste categoriile de pedepse aplicate, constatam o nuantare a acestora, n favoarea contribuabililor ce au fraudat statul (fiscul) n diverse modalitati si anume: - nchisoarea privativa de libertate; - nterzicerea unor drepturi; - amenda (masura de reducere a pedepsei); - sanctiune administrativa, care se nregistreaza n cazierul judiciar.

Sectiunea II: Infractiuni de evaziune fiscala

Legiuitorul reglementeaza raspunderea penala pentru fapte de evaziune fiscala considerate periculoase, pe care le enumera n art. 1, al. 1, lit. a - g. n cele ce urmeaza vom ncerca o scurta analiza a acestor infractiuni. Astfel, obiectul juridic comun al infractiunilor de evaziune fiscala vizeaza relatiile sociale referitoare la finantele publice, ca element ce conditioneaza viata publica, att la nivelul colectivitatilor locale, ct si la nivel statal. Obiectul material al infractiunilor de evaziune fiscala este ntotdeauna banul public, datorat de catre diferite persoane fizice sau juridice bugetului de stat, bugetului asigurarilor sociale de stat, bugetelor locale si fondurilor speciale extrabugetare. O problema interesanta de analizat o reprezinta subiectele ce intra n aceste raporturi juridice de raspundere. n astfel de cazuri, subiect activ al tuturor faptelor de evaziune fiscala este contribuabilul, n calitatea sa de titular al obligatiei bugetare, sau un angajat al acestuia (care poate fi, ori un salariat, ori un prepus al sau) nsarcinat de catre
132

titularul obligatiei bugetare cu calcularea, retinerea si varsarea sumelor de bani ce fac obiectul obligatiei bugetare respective. Mai poate fi subiect activ al acestor infractiuni si persoana obligata prin lege sa efectueze operatiuni premergatoare stabilirii obligatiei fiscale70. Din cele aratate, rezulta un anumit grad de calificare a subiectului activ care, de cele mai multe ori, are calitatea de contribuabil. Gradul de calificare a subiectului activ al infractiunilor de evaziune fiscala poate merge ntr-un sens si mai strict, fiind determinat de specificitatea mijloacelor de realizare a evaziunii fiscale, ce presupune fie un anumit grad de pregatire profesionala (contabila) si o anumita functie ce incumba anumite atributii n structura de personal a titularului obligatiei bugetare (persoana nsarcinata sa calculeze retinerea si varsarea sumelor datorate de contribuabil cu titlu de creanta bugetara), fie o calitate strict determinata n raport cu titularul obligatiei bugetare (administratorul)71. Exista si exceptii de la situatiile enumerate mai sus si anume72: n cazul infractiunilor prevazute n art. 7 alin. 1 si 2 din Legea nr. 241/2005, subiectul activ poate fi orice persoana fizica sau juridica, care detine si pune n circulatie, fara drept, documente financiare si fiscale, ori care emite si distribuie documente fiscale false, adica persoana care se interpune prin faptele sale n cursul normal si legal al procedurii fiscale; n cazul infractiunii prevazute n art. 9, lit. g, care poate fi savrsita de catre orice persoana fizica, fara ca aceasta sa aiba nevoie de o anumita calificare (cum ar fi aceea de debitor fiscal ale carui bunuri sunt sub sechestru). Subiectul pasiv al tuturor actelor de evaziune fiscala poate fi statul sau o unitate
70 71

Cristina Onet - Dreptul finantelor publice -partea generala, Editura Lumina Lex, Bucuresti, 2005, p. 227 Gheorghe Ivan - Discutii cu privire la calitatea de subiect activ al infractiunii prevazute de art. 13 din Legea pentru combaterea evaziunii fiscale nr.87/1994, Revista ,,Dreptul, nr. 3/1999

72

Cristina Onet op. cit., p. 228

133

administrativ-teritoriala, reprezentate prin organele cu atributii n colectarea creantelor fiscale destinate sa alimenteze bugetele publice. Asa fiind, subiectul pasiv este si el calificat. Sub aspectul participatiei, trebuie aratat ca infractiunile de evaziune fiscala se pot savrsi n oricare din formele de participatie, reglementate de Codul Penal (coautorat, instigare, complicitate). n cadrul procesului penal ce ia nastere ca urmare a constatarii savrsirii unei infractiuni de evaziune fiscala, organul cu atributii n sfera colectarii creantelor fiscale are calitatea de parte vatamata si, implicit, de parte civila constituita n scopul recuperarii prejudiciului cauzat bugetului de stat, bugetului asigurarilor sociale de stat, bugetelor locale ori fondurilor locale extrabugetare. Latura obiectiva a infractiunilor de evaziune fiscala vizeaza o fapta, o urmare periculoasa si un raport de cauzalitate ntre fapta si urmare. Faptele descrise n textul de incriminare constau, de regula, sub aspectul laturii obiective dintr-o actiune (art. 3, art. 4, art. 5, art. 6, art. 7 alin 1 si 2, art. 8 alin 1 si 2, art. 9 lit. a, c, d, e, f, g), ceea ce nseamna ca n mare parte infractiunile de evaziune fiscala sunt infractiuni comisive. Singura exceptie de la regula mai sus mentionata este infractiunea reglementata n art. 9 lit. b, care sub aspectul laturii subiective consta din inactiuni, fapt ce denota hotarrea legiuitorului de a sanctiona cu precadere fapte comisive, cu un pericol social ridicat, a caror savrsire este sanctionata mult mai aspru dect n toate actele normative anterioare. Acest lucru este reliefat si de faptul ca actuala lege de prevenire si combatere a evaziunii fiscale lasa n sarcina altor reglementari faptele cu un pericol social scazut, considernd asadar contraventiile ca fiind fapte insuficient de grave pentru a putea fi calificate drept fapte de evaziune fiscala. Urmarea periculoasa, avuta n vedere de legiuitor, se refera la prejudiciul ce poate fi cauzat oricarora dintre bugetele publice. De altfel, consideram ca aceasta trebuie sa fie si ideea centrala a oricarei ncercari de definire a

134

conceptului de evaziune fiscala, cu att mai mult cu ct toate faptele incriminate prin noua lege pot fi savrsite numai cu intentie directa sau indirecta. Altfel spus, sunt incriminate faptele prin savrsirea carora se urmareste prejudicierea bugetelor publice, fie prin sustragerea de la ndeplinirea obligatiilor fiscale, fie prin obtinerea unor restituiri sau rambursari nejustificate de sume de la aceste bugete, fie prin interpunerea unor persoane n derularea corecta a procedurii fiscale, menite sa asigure colectarea creantelor cuvenite statului, sau unitatilor administrativ-teritoriale. Toate aceste aspecte determina concluzia ca infractiunile de evaziune fiscala sunt, n marea lor majoritate, infractiuni de rezultat (cu att mai mult cu ct chiar n continutui lor este cuprinsa sintagma ,,n scopul sau ,,cu intentia), nsa noi apreciem ca ele au un dublu caracter, ntruct prin obiectul lor juridic (relatii sociale referitoare la finantele publice, ca element ce conditioneaza realizarea functiilor statului si ndeplinirea sarcinilor publice), sunt si infractiuni de pericol. Astfel, de esenta acestor infractiuni este faptul crearii unei stari de pericol pentru valorile sociale ocrotite prin incriminarea faptelor ce constituie infractiuni de evaziune fiscala73. Potrivit teoriei dreptului penal, faptele ce constau ntr-o actiune sunt ntotdeauna infractiuni, cnd se savrsesc cu ntentie, iar savrsirea lor din culpa este posibila numai daca legiuitorul prevede expres aceasta74. Tot astfel, fapta constnd dintr-o actiune constituie infractiune, fie ca se savrseste cu intentie, fie din culpa, afara de cazul cnd legiuitorul restrnge sanctionarea ei numai pentru situatiile cnd se savrseste cu intentie. Altfel spus, legiuitorul a instituit regula potrivit careia fapte de inactiune se pot savrsi att cu intentie, ct si din culpa, iar cnd legiuitorul vrea sa limiteze sanctionarea faptelor la cele savrsite cu intentie, trebuie sa prevada expres aceasta limitare75, ceea ce chiar face prin modul de reglementare a art. 9 din Legea nr. 241/2005.
73 74

Cristina Onet op. cit., p. 228 Constantin Bulai - Drept penal, partea generala, Universitatea Bucuresti, 1992, p. 140 75 Constantin Mitrache - Drept penal romn, partea generala, Casa de Editura si Presa ,,Sansa S.R.L., Bucuresti, 1994, p. 92

135

Din perspectiva celor aratate mai sus, evaziunea fiscala apare ca un scop (acela de sustragere de la plata obligatiilor bugetare) si nu ca un mijloc. Metodele sau mijloacele efective, concrete, de realizare a evaziunii fiscale, sunt descrise n legea speciala n continutul infractiunilor, ce incrimineaza si sanctioneaza actele si faptele de evaziune fiscala.

Sectiunea III: Prezentarea si analiza infractiunilor de evaziune fiscala

Infractiunile de evaziune fiscala sunt prezentate ntr-o ordine logica si cronologica, fiind enumerate n art. 9 alin. 1 lit. a - g din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale. n acest sens, este considerata infractiune, conform art. 9 lit. a din lege, ,,ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile. Este considerata infractiune, conform art. 9 lit. b din lege ,,omisiunea n tot sau n parte a evidentierii, n actele contabile ori n alte documente legale, a operatiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate. Potrivit art. 9 lit. c din lege, este infractiune fapta ce consta n ,,evidentierea, n actele contabile sau n alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baza operatiuni reale ori evidentierea altor operatiuni fictive. ,,Alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale operatorilor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor este considerata infractiune, conform art. 9 lit. d din lege. Conform art. 9 lit. e din lege, ,,executarea de evidente contabile duble, folosindu-se nscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor se considera infractiune. Se considera a fi infractiune, potrivit art. 9 lit. f, ,,sustragerea de la efectuarea verificarilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictiva ori declararea inexacta cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate.

136

Substituirea, degradarea sau nstrainarea de catre debitor, ori de catre terte persoane, a bunurilor sechestrate n conformitate cu procedurile Codului de procedura fiscala si ale Codului de procedura penala. Din analiza infractiunilor prezentate rezulta ca nu se regasesc printre ele faptele considerate a fi infractiuni ce au format obiectul de reglementare al art. 9 si 10 din Legea nr. 87/1994, referitoare la refuzul de a prezenta organelor de control documentele justificative si actele de evidenta contabila. De asemenea, nu a mai fost calificata ca fiind infractiune de evaziune fiscala ,,emiterea si distribuirea, cumpararea, completarea ori acceptarea cu stiinta de documente fiscale false, prezenta la art. 11 lit. e din Legea nr. 87/1994, republicata. Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale nu califica fapta incriminata de Legea nr. 87/1994, republicata n 2003, la art. 12 lit. a ca fiind infractiune. Textul se refera la ,,sustragerea de la plata obligatiilor fiscale prin cesionarea partilor sociale detinute ntr-o societate comerciala cu raspundere limitata, efectuata n acest scop. Legiuitorul sanctioneaza, din punct de vedere penal, fapta debitorului, sau a terte persoane, ce consta n substituirea, degradarea sau nstrainarea de catre debitor, ori de catre terte persoane, a bunurilor sechestrate n conformitate cu prevederile Codului de procedura fiscala si ale Codului de procedura penala (art. 9 lit. g din Legea nr. 241/2005). Orientarea legiuitorului n-i se pare corecta, daca avem n vedere ca, prin asemenea activitati, debitorul sau administratorul sechestru, se sustrag de la obligatia de pastrare si conservare a bunului sechestrat care, prin valorificare, ar fi reprezentat o modalitate de colectare a veniturilor bugetare, neonorate de buna voie. Suntem n prezenta unei fapte savrsite n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligatiilor fiscale. Faptele enumerate la art. 9 lit. a - g sunt pedepsite cu nchisoare de la 2 ani la 8 ani si interzicerea unor drepturi. La prima vedere, pedeapsa nu exprima nuantat gravitatea faptelor la care se refera.
137

Se prevede nsa, la art. 2 din Legea nr. 241/2005, ca n situatia n care, prin faptele prevazute la alin. (1), s-a produs un prejudiciu mai mare de 100.000 euro, n echivalentul monedei nationale, limita minima a pedepsei prevazute de lege si limita maxima a acesteia se majoreaza cu 2 ani. Prin urmare, pedeapsa ar fi de la 4 la 10 ani nchisoare si interzicerea unor drepturi. n cazul n care, prin faptele prevazute la art. 5 alin. 1, s-a produs un prejudiciu mai mare de 500.000 euro, n echivalentul monedei nationale, limita minima a pedepsei prevazute de lege si limita maxima a acesteia se majoreaza cu 3 ani. n acest caz pedeapsa ar fi nchisoare de la 5 la 11 ani si interzicerea unor drepturi. Consideram corecta si justa orientarea legiuitorului de a spori pedeapsa, n cazul n care s-a produs un prejudiciu substantial bugetului general consolidat al statului si de a o diferentia n functie de prejudiciul produs. O asemenea reglementare nu a existat n legislatia anterioara76.

Sectiunea IV: Cauze de nepedepsire si cauze de reducere a pedepsei

n Cap. III din Legea nr. 241/15.07.2005 sunt prevazute cauzele de reducere a pedepselor. Acestea sunt generate de modul n care este recuperat prejudiciul ntr-o anumita faza a procesului penal. n acest sens, art. 10 (1) din lege, prevede ca n cazul savrsirii unei nfractiuni de evaziune fiscala, daca n cursul urmaririi penale sau al judecatii, pna la primul termen de judecata, nvinuitul ori inculpatul acopera integral prejudiciul cauzat, limitele pedepsei prevazute de lege pentru fapta savrsita, se reduc la jumatate. Observam ca suntem n prezenta reducerii pedepsei de la 2 - 8 la 1 - 4 ani, indiferent de ntinderea prejudiciului. Prin masura adoptata, se realizeaza un dublu scop si anume: sanctionarea penala a faptuitorului si

76

Doina Petica Roman - Dreptul Finantelor Publice, Note de curs, Universitatea din Pitesti, 2006

138

recuperarea pagubei produsa bugetului general consolidat, prin acoperirea integrala a prejudiciului. Daca prejudiciul cauzat si recuperat n aceleasi conditii este de pna la 100.000 euro, n echivalentul monedei nationale, se poate aplica pedeapsa cu amenda. Din formularea textului rezulta ca masura prevazuta de legiuitor este lasata la latitudinea instantei, n functie de alti factori ce ar reprezenta o circumstantiere a situatiei. Cauza de nepedepsire se refera la situatia n care prejudiciul este de pna la 50.000 euro, n echivalentul monedei nationale si a fost recuperat. Pentru o asemenea situatie se aplica o sanctiune administrativa, care se nregistreaza n cazierul judiciar. n literatura de specialitate s-a apreciat ca o asemenea masura nu se justifica n contextul actual socio-economic, n care se afla tara noastra, ca fiind prea blnda, avnd menirea de a favoriza savrsirea unor fapte de evaziune fiscala cu efecte pagubitoare care nu pot fi neglijate. n aliniatul 2 al art. 10 se prevede faptul ca, dispozitiile referitoare la reducerea pedepsei si a cauzelor de nepedepsire, nu se aplica daca faptuitorul a mai savrsit o infractiune prevazuta de lege ntr-un interval de 5 ani de la comiterea faptei pentru care a beneficiat de prevederile alin. (1). Art. 11 din lege prevede ca ,,n cazul n care s-a savrsit o infractiune prevazuta de prezenta lege, luarea masurilor asiguratorii este obligatorie77. Legiuitorul prevede, n art. 12, ca nu pot fi fondatori, administratori, directori sau reprezentanti legali ai societatii comerciale, iar daca au fost alese sunt decazute din drepturi, persoanele care au fost condamnate pentru infractiunile prevazute n Legea pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale. La data ramnerii definitive a hotarrii judecatoresti de condamnare pentru una dintre infractiunile prevazute de legea amintita mai sus, instanta se
77

Doina Petica Roman - Dreptul Finantelor Publice, Note de curs, Universitatea din Pitesti, 2006

139

obliga de a comunica Oficiului Notarial al Registrului Comertului o copie a dispozitivului hotarrii judecatoresti definitive. La primirea dispozitivului hotarrii judecatoresti definitive de

condamnare, Oficiului Notarial al Registrului Comertului are obligatia de a face mentiunile corespunzatoare n registrul comertului.

Sectiunea V: Infractiuni aflate n legatura cu cele de evaziune fiscala

Legea nr. 241/15.07.2005 prevede, la Cap. II art. 3 - 8 inclusiv, o serie de infractiuni care nu sunt considerate de evaziune fiscala dar care, asa cum rezulta din formularea art. 1, sunt infractiuni aflate n legatura cu cele de evaziune fiscala. n acest sens, potrivit art. 3, ,,constituie infractiune si se pedepseste cu amenda de la 50.000.000 lei la 300.000.000 lei, fapta contribuabilului care, cu intentie, nu reface documentele de evidenta contabila distruse, n termenul nscris n documentele de control, desi acesta putea sa o faca. Constituie infractiune si se pedepseste cu nchisoare de la 6 luni la 3 ani, sau cu amenda refuzul nejustificat al unei persoane de-a prezenta organelor competente, dupa ce a fost somata de 3 ori, documentele legale si bunurile din patrimoniu, n scopul impiedicarii verificarilor financiare, fiscale sau vamale. S-a considerat ca, acordarea pasuirii prevazute de lege, prin somarea n 3 dati a persoanelor controlate, n vederea efectuarii unor verificari financiare, fiscale sau vamale, este o masura ce nu are menirea sa disciplineze persoanele vizate de catre organul de control, fiind suficienta o singura somare, sau n cel mai rau caz doua, pentru aplicarea masurii represive78. mpiedicarea, sub orice forma, a organelor competente de a intra, n conditiile prevazute de lege, n sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul efectuarii

78

Doina Petica Roman - Dreptul Finantelor Publice, Note de curs, Universitatea din Pitesti, 2006

140

verificarilor financiare, fiscale sau vamale, este considerata a fi infractiune care se pedepseste cu nchisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amenda. Constituie infractiune si se pedepseste cu nchisoare de la 1 an la 3 ani sau cu amenda, retinerea si nevarsarea, cu intentie, n cel mult 30 zile de la scadenta, a sumelor reprezentnd impozite sau contributii cu retinere la sursa (art. 6 din lege). Punerea n circulatie, fara drept, a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, utilizate n domeniul fiscal cu regim special, constituie, potrivit art. 7(1), infractiune si se pedepseste cu nchisoare de la 2 ani la 7 ani si interzicerea unor drepturi. Se considera infractiune, potrivit art. 7 (2) si se pedepseste cu nchisoare de la 3 ani la 12 ani si interzicerea unor drepturi tiparirea sau punerea n circulatie, cu stiinta, de timbre, banderole sau formulare tipizate, utilizate n domeniul fiscal cu regim special, falsificate. Potrivit art. 8 (1) constituie infractiune si se pedepseste cu nchisoare de la 3 ani la 10 ani si interzicerea unor drepturi, stabilirea, cu rea credinta, de catre contribuabil a impozitelor, taxelor sau contributiilor avnd ca rezultat obtinerea, fara drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursari sau restituiri de la bugetul general consolidat, ori compensari datorate bugetului general consolidat. Constituie infractiune si se pedepseste cu nchisoare de la 5 ani la 15 ani si interzicerea unor drepturi, asocierea n vederea savrsirii faptei prevazute la al (1). Consideram ca cele doua categorii de infractiuni, prin efectele pe care le produc, prin gravitatea lor ori prin scop, ar fi putut fi calificate infractiuni de evaziune fiscala, ntruct vizeaza bugetul general consolidat al statului care este afectat, fiind diminuat prin restituirea unor sume n mod necuvenit, ca urmare a unor activitati frauduloase. Din analiza noii legi, privind prevenirea si combaterea evaziunii fiscale, rezulta ca legiuitorul asimileaza evaziunea fiscala cu frauda fiscala, fiind eliminata raspunderea contraventionala, faptele de evaziune reprezentnd
141

infractiuni. Tot din spiritul legii se desprinde orientarea legiuitorului spre acele masuri care au menirea sa stimuleze colectarea creantelor fiscale, prin reducerea unor pedepse, sau prin nepedepsire.

142