Chapitre 2 : la comptabilit en partie double

Les oprations crdit

Les comptes Caisse et Banque ne suffisent pas La comptabilit doit dcrire les oprations de l'entreprise car certaines gnrent des paiements diffrs dans le temps. enregistrer les oprations Aussi, les comptables enregistrent-ils non seulement d'achats et de ventes crdit les paiements effectifs, mais galement les au moment o elles ont lieu oprations qui doivent normalement se traduire par des paiements ultrieurs, et cela au moment mme o naissent les obligations de paiement, sans attendre les paiements. Ainsi, il est rare que les fournisseurs exigent de l'entreprise un paiement au comptant, gnralement ils lui accordent un dlai de paiement. De mme, l'entreprise ne vend pas toujours au comptant, elle peut accorder un dlai de paiement ses clients. Pour enregistrer les oprations crdit, les comptables crent des comptes correspondant l'entreprise et aux agents avec lesquels ils entreprennent ces oprations. Ils considrent galement que, dans le domaine des affaires, on ne fait rien pour rien, si bien que celui qui effectue une action en faveur d'un autre en attend un retour. Plus prcisment, ils retiennent le principe suivant qui est la base de la comptabilit en partie double : Celui qui entreprend une action en faveur d'un autre agent cre chez ce dernier l'obligation d'entreprendre une action en retour. Si cette obligation a une valeur conomique, celle-ci est enregistre au dbit de l'agent qui la subit et au crdit de celui qui en bnficie. Cette valeur est enregistre au moment o nat l'obligation, c'est--dire au moment de son fait gnrateur. Lorsque l'obligation consiste en un paiement ultrieur d'un montant fix, elle correspond une dette pour celui qui la subit et une crance pour celui qui en bnficie. Par exemple, l'entreprise contracte une dette envers son fournisseur au moment o elle lui achte une marchandise crdit. De mme, elle acquiert une crance sur son client au moment d'une vente crdit. L'obligation peut galement tre d'une autre nature, elle peut consister, par exemple, en la livraison d'un produit ou en une annulation de crance.

Comptes d'oprations et comptes d'agents

S'il est important pour l'entreprise de connatre le montant de ses crances et de ses dettes, il est galement important pour sa gestion de connatre la nature des oprations qui les ont gnres. La comptabilit en partie double se caractrise ainsi par l'utilisation de deux types de comptes :

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des comptes d'oprations qui reprsentent l'entreprise ; des comptes d'agents qui reprsentent les agents qui ont des crances ou des dettes envers l'entreprise.

Ainsi, les ventes crdit gnrent des crances pour l'entreprise. Celle-ci ouvre donc un compte pour chaque client, mais il est aussi intressant pour elle de connatre le total de ses ventes l'ensemble de ses clients, elle ouvre donc galement un compte Ventes. Elle peut mme ouvrir un compte Ventes pour chaque catgorie de produits vendus.

La comptabilit en partie double se caractrise par deux types de comptes : les comptes d'oprations et les comptes d'agents

De mme, un achat crdit gnre des dettes pour l'entreprise, elle ouvre donc des comptes pour chacun de ses fournisseurs. Pour connatre le montant total de ses achats l'ensemble de ses fournisseurs, elle ouvre galement un compte Achats qui peut tre subdivis en sous-comptes selon la nature des achats.

L'enregistrement des achats

Les achats crdit de l'entreprise gnrent pour elle l'obligation d'un paiement ultrieur. Selon l'application du principe gnral, les achats, ou plus prcisment la valeur de l'obligation qu'ils gnrent, sont donc enregistrs au dbit du compte Achats qui reprsente l'entreprise et au crdit du compte Fournisseurs puisque c'est le fournisseur qui bnficie du paiement ultrieur.

Les achats de l'entreprise sont enregistrs au dbit du compte Achats

Les achats sont valus au prix d'achat, celui-ci incluant les droits de douane mais excluant la TVA dductible. Les frais accessoires dachat pays des tiers, par exemple les transports, les commissions et les assurances peuvent tre inclus dans le prix d'achat ou tre enregistr sparment. Les achats doivent tre enregistrs au moment o ils ont lieu, indpendamment de la date du paiement. Par exemple, un achat de 1000 est enregistr de la manire suivante dans les comptes Achats et Fournisseurs :

Dans le cas d'un achat au comptant, l'obligation de l'entreprise est moins vidente, pourtant elle est relle. Ainsi, si le paiement est en espces, c'est le caissier qui paye pour l'entreprise. L'entreprise a donc une obligation envers le caissier, celle d'annuler sa crance envers lui. En, effet, nous avons vu que l'argent qui est dans la caisse reprsente une crance de l'entreprise sur le caissier. Celui-ci ne peut accepter de sortir de l'argent qu'en change de l'annulation de la crance correspondante. C'est donc le compte Caisse qui est crdit en contrepartie de l'criture au dbit du compte Achats. Si le paiement est par chque, c'est le compte Banque qui est crdit. Concrtement, l'enregistrement de l'achat se fait sur la base de la facture mise par le fournisseur. Dans le cas d'un achat au comptant la facture du fournisseur doit tre acquitte, c'est-dire porter la mention "acquitte le" ainsi que le mode de rglement et la rfrence du rglement.

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Au moment du paiement par l'entreprise, la crance du fournisseur va disparatre et tre annule dans son compte par une criture au dbit qui va compenser l'criture porte au crdit au moment de l'achat. Le paiement de l'entreprise concernera galement le plus souvent le compte banque qui doit tre crdit.

L'enregistrement des ventes

Les ventes crdit gnrent pour les clients l'obligation d'un paiement ultrieur. En application du principe gnral, la valeur de cette obligation, c'est-dire le montant des ventes, est enregistre au dbit du compte "Clients" et au crdit du compte Ventes qui reprsente l'entreprise.

Les ventes sont enregistres au crdit du compte Ventes

Les ventes sont values au prix de vente, hors TVA, au moment o elles ont lieu et cela indpendamment de leur paiement. Ainsi, une vente de 900 est enregistre de la manire suivante :

Dans le cas d'une vente au comptant, il n'y a plus d'obligation des clients mais du caissier ou de la banque, celle de rendre l'entreprise l'argent reu. Ainsi, si le paiement est en espces, c'est le compte Caisse qui est dbit, si le paiement est par chque c'est le compte Banque qui est dbit. Concrtement, l'enregistrement de la vente se fait sur la base de la facture mise par l'entreprise. Dans le cas d'une vente au comptant la facture doit tre acquitte, c'est--dire porter la mention "acquitte le" ainsi que le mode de rglement et la rfrence du rglement. Lors du paiement du client, sa dette est annule par une criture au crdit de son compte, la contrepartie tant le plus souvent une criture au dbit du compte banque.

Les rglements
La comptabilit considre que l'entreprise ne dtient pas d'argent mais qu'elle utilise des intermdiaires qui paient ou se font payer en son nom. Ces intermdiaires sont le caissier et la banque, tous deux sont considrs comme des agents extrieurs l'entreprise. Les rglements concernent donc uniquement des comptes d'agents.

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L'agent qui reoit de l'argent a toujours envers l'entreprise une obligation qui est, soit de lui rendre l'argent sa demande, soit d'annuler sa crance envers elle. Son compte doit donc tre dbit. Inversement, l'agent effectuant un paiement cre chez celui qui le reoit une obligation qui peut tre un paiement ultrieur, une livraison de produits ou une annulation de crance. Puisqu'il bnficie de cette obligation, le compte de l'agent qui effectue le paiement doit tre crdit.

Les rglements sont toujours enregistrs au crdit du compte de celui qui paye et au dbit de celui qui est pay

Les paiements sont donc toujours enregistrs au crdit du compte de celui qui paye et au dbit de celui qui est pay. Ainsi, les paiements au comptant des achats de l'entreprise apparaissent au crdit du compte Caisse ou celui du compte Banque, les rglements au comptant des ventes de l'entreprise apparaissent au dbit du compte Caisse ou celui du compte Banque. Lorsque, aprs un achat crdit, l'entreprise paye sa dette un fournisseur, le rglement de l'entreprise est enregistr au crdit du compte Caisse ou celui du compte Banque et galement au dbit du compte Fournisseurs.

L'application de la rgle gnrale permet d'enregistrer tout paiement de l'entreprise, indpendamment de sa nature, au dbit du compte de celui qui le reoit. Cela vite d'avoir rechercher si l'agent qui est pay est crditeur ou dbiteur envers l'entreprise avant de pouvoir effectuer l'enregistrement dans les comptes. Lorsque, aprs une vente crdit, le client paye sa dette l'entreprise, le rglement du client est enregistr au crdit de son compte ainsi qu'au dbit du compte Caisse ou celui du compte Banque.

L encore, et de manire symtrique aux paiements de l'entreprise, la rgle est la mme pour tout paiement reu par l'entreprise, celui-ci est enregistr au crdit du compte de celui qui l'effectue, quelle qu'en soit la raison, ainsi qu'au dbit du compte Caisse ou du compte Banque. Un rglement est donc toujours enregistr au crdit du compte de celui qui l'effectue et au dbit du compte de celui qui le reoit.

La TVA
La TVA est un impt qui est destin frapper le consommateur et non le producteur. Dans ces conditions, l'entreprise joue le rle d'un percepteur pour le compte de l'Etat, la TVA qu'elle

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peroit ne lui est pas destine et elle devra la payer l'Etat, c'est--dire qu'elle correspond une dette sur l'Etat. Inversement, une entreprise qui facture la TVA ses clients peut gnralement dduire la TVA qu'elle a paye sur ses achats de ce qu'elle devra payer au fisc. Ainsi, la TVA dductible paye par l'entreprise sur ses achats est analyse comme une crance sur l'Etat. Le compte de l'Etat sera donc crdit du montant de la TVA facture par l'entreprise ses clients et dbit du montant de la TVA dductible paye par l'entreprise lors de ses achats.

Le compte tat est crdit du montant de la TVA facture par l'entreprise ses clients dbit du montant de la TVA dductible paye par l'entreprise

Par exemple, si l'entreprise ralise des ventes d'une valeur TTC de 1200 dont 200 de TVA et des achats de 600 dont 100 de TVA, elle devra payer au fisc 200-100=100. Les ventes seront enregistres dans les comptes de la manire suivante :

Les achats seront enregistrs de la manire suivante :

Le paiement de la TVA due par l'entreprise l'Etat est enregistr ainsi :

Le capital
L'entreprise doit galement ouvrir un compte correspondant aux apports en capital que les associs propritaires de l'entreprise ont dcid. Le capital est assimil une dette de l'entreprise envers ses propritaires car celle-ci doit pouvoir rendre les sommes correspondantes en cas de dissolution de l'entreprise.

Le capital est assimil une dette de l'entreprise envers ses propritaires

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Les apports en capital sont donc enregistrs au crdit du compte Capital et au dbit du compte Banque ou Caisse. Par exemple, des apports en capital de 900 pays en espces seront enregistrs de la manire suivante :

Si le capital dcid n'a pas encore t effectivement vers, l'entreprise a une crance sur les associs. Cette crance sera enregistre au dbit du compte Associs. Par exemple, si les associs ont dcid de verser un capital de 900 l'entreprise et qu'ils n'en ont effectivement vers que 700, ils ont une dette de 200 envers l'entreprise.

Les soldes des comptes

Nous avons vu que tout compte pouvait tre tenu soit comme un compte de compte de stock, soit comme un compte de flux, selon que l'on reprend, ou non, le solde de l'exercice prcdent. Le solde d'un compte de stock montre la valeur du stock en fin d'exercice, le solde d'un compte de flux montre sa variation au cours de l'exercice. En pratique, cependant, certains comptes n'ont d'intrt que lorsqu'ils sont traits comme comptes de stocks, d'autres n'ont d'intrt que lorsqu'ils sont traits en comptes de flux. Ainsi, il est prfrable de traiter les comptes d'agents en comptes de stocks car il est plus intressant de connatre le montant des crances et des dettes d'un agent la fin de l'exercice plutt que ses variations au cours de l'exercice. Inversement, il est prfrable de traiter les comptes d'oprations en comptes de flux. Par exemple, lorsque le compte Ventes est trait en compte de flux, son solde correspond au montant des ventes au cours de l'exercice, alors que, lorsqu'il est trait en compte de stocks, son solde correspond au cumul des ventes depuis la cration de l'entreprise, ce qui n'a gnralement que peu d'intrt. Les soldes des comptes d'oprations montrent le total des oprations de l'entreprise au cours de l'exercice, les soldes des comptes d'agents montrent leurs crances ou leurs dettes envers l'entreprise la fin de l'exercice.

Le compte fournisseurs
Les comptes des fournisseurs permettent de dterminer leurs crances sur l'entreprise. Par exemple, supposons qu'un fournisseur ralise avec l'entreprise les oprations suivantes :

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Vente crdit l'entreprise Paiement de l'entreprise Vente crdit l'entreprise

300 200 400

Dans la comptabilit de l'entreprise, le compte fournisseurs se prsentera de la manire suivante :

Fournisseurs Dbit Achat crdit Paiement au fournisseur Achat crdit Solde Total 200

Crdit 300 400

500 700 700

Dans cet exemple, le solde du compte montre que les fournisseurs ont une crance de 500 sur l'entreprise. En ce qui concerne l'enregistrement en Les comptes fournisseurs dbit/crdit, le compte Fournisseurs est, dans la permettent de dterminer leurs comptabilit de l'entreprise, tenu du point de vue du fournisseur et non de l'entreprise puisqu'un crances sur l'entreprise enregistrement au crdit correspond une crance du fournisseur. Cependant, en ce qui concerne le libell des oprations, c'est le point de vue de l'entreprise qui est retenu, la vente du fournisseur l'entreprise tant enregistre dans la comptabilit de l'entreprise sous le libell "Achat". On notera galement que le solde du compte est plac dans la colonne "Dbit" pour assurer l'quilibre des deux colonnes. Cependant, puisque dans ce cas le total des crdits est suprieur celui des dbits, le solde du compte est dit "crditeur". Reprenons notre exemple et supposons que, l'exercice suivant, l'entreprise ait ralis les oprations suivantes :

Vente crdit l'entreprise Paiement de l'entreprise

200 400

Son compte se prsentera sous la forme suivante :

Fournisseurs Dbit Solde nouveau Achat crdit Paiement au fournisseur Solde Total

Crdit 500 200

400 300 700 700

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Notons qu'au premier exercice, le solde du compte Fournisseurs apparaissait au dbit, il est repris au crdit l'ouverture de l'exercice suivant. En effet, le solde du compte Fournisseurs reprsente la crance des fournisseurs sur l'entreprise la fin de l'exercice, il doit tre report au crdit pour pouvoir s'ajouter leurs nouvelles crances. Le principe de l'criture en partie double s'applique donc aussi aux soldes des comptes d'agents.

Le compte clients
De manire symtrique, les comptes des clients permettent de dterminer leurs dettes envers l'entreprise. Supposons, par exemple, qu'un client ralise les oprations suivantes avec l'entreprise :

Les comptes clients permettent de dterminer leurs dettes envers l'entreprise

Achat crdit l'entreprise Achat crdit l'entreprise Paiement l'entreprise

500 300 600

Dans la comptabilit de l'entreprise, le compte clients se prsentera de la manire suivante :

Clients Dbit Crdit Vente crdit Vente crdit Paiement du client Solde Total 500 300 600 200 800 800

Dans cet exemple, le solde du compte Clients indique que les clients ont une dette de 200 envers l'entreprise. En ce qui concerne l'enregistrement des oprations en dbit/crdit, le compte clients est tenu du point de vue du client puisqu'un enregistrement au dbit correspond une dette des clients. Cependant, en ce qui concerne les libells, c'est le contraire car l'achat du client est enregistr dans la comptabilit de l'entreprise sous le libell "vente".

Un solde dbiteur est toujours plac dans la colonne "Crdit", un solde crditeur est toujours plac dans la colonne "Dbit"

On remarquera galement que le solde du compte clients est plac dans la colonne "Crdit" pour l'quilibrer, mais, comme le total des dbits est suprieur celui des crdits, le solde du compte est dit "dbiteur". Il s'agit l d'un principe gnral : un solde dbiteur est toujours plac dans la colonne "Crdit", un solde crditeur est toujours plac dans la colonne "Dbit". Reprenons notre exemple et supposons qu'au cours de l'exercice suivant le client ralise les oprations suivantes :

Achat crdit l'entreprise Paiement l'entreprise

400 500

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Le compte Clients se prsentera alors de la manire suivante :

Clients Dbit Crdit Solde nouveau Vente crdit Paiement du client Solde Total 200 400 500 100 600 600

Notons qu' la clture du premier exercice, le solde du compte Clients apparaissait au crdit, il est repris au dbit l'ouverture de l'exercice suivant. En effet, le solde du compte Clients reprsente la dette des clients sur l'entreprise, il doit tre repris au dbit l'exercice suivant pour pouvoir s'ajouter aux nouvelles dettes des clients.

La nomenclature des comptes

Le passage l'analyse et la gestion impliquait galement la mise en place de procdures d'agrgation des comptes et donc, en particulier, la dfinition d'une nomenclature des oprations et d'une nomenclature des agents. Cet aspect est fondamental pour le comptable national car selon le degr de proximit de ces nomenclatures avec celles de la comptabilit nationale, il sera plus ou moins facile d'utiliser les donnes de la comptabilit d'entreprise pour laborer les comptes nationaux. En ce qui concerne les oprations, deux types de nomenclatures sont possibles, une nomenclature par nature et une nomenclature par fonctions. Une nomenclature des oprations par nature correspond, par exemple, un classement des oprations en ventes, achats, rmunration des salaris, etc. Une nomenclature par fonctions correspond, par exemple, un classement en cots commerciaux, charges administratives, etc. Une nomenclature par fonctions prsente l'avantage de mieux rpondre aux besoins internes de gestion de l'entreprise mais elle rend plus difficile l'utilisation par la comptabilit nationale. Avec le dveloppement de l'informatique, une nomenclature par fonctions n'est cependant pas incompatible avec une nomenclature par nature si chaque opration lmentaire est codifie la fois par nature et par fonction.

Le journal et la balance
Pour limiter les risques de fraude, l'entreprise doit enregistrer ses oprations dans l'ordre chronologique dans un journal. Celui-ci montre pour chaque opration sa date, son montant, le compte dbit et le compte crdit. Par exemple, supposons une petite entreprise non assujettie la TVA qui ralise les oprations suivantes :

Apport en capital par chque : 900 Achat de marchandises par chque : 800 Vente marchandises en espces : 1200 Achat de marchandises crdit : 500 Vente de marchandises crdit : 700 Dpt d'espces la banque : 1000

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Ces oprations peuvent s'crire dans le journal de la manire suivante :

JOURNAL

Dbit
10/01/2010 Banque Capital Apport en capital par chque 20/02/2010 Achats Banque Achat de marchandises par chque 15/03/2010 Caisse Ventes Vente de marchandises en espces 12/04/2010 Achats Fournisseurs Achat de marchandises crdit 22/06/2010 Clients Ventes Vente de marchandises crdit 11/09/2010 Banque Caisse Dpt d'espces la banque 900

Crdit

900

800 800

1200 1200

500 500

700 700

1000 1000

Ces critures peuvent tre reportes dans les comptes :

CAPITAL

Dbit Crdit
Apport en capital par chque Solde TOTAL FOURNISSEURS 900 900 900 900

Dbit Crdit
Achat de marchandises crdit Solde TOTAL 500 500 500 500

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CLIENTS

Dbit Crdit
Vente de marchandises crdit Solde TOTAL BANQUE 700 700 700 700

Dbit
Apport en capital par chque Achat de marchandises par chque Dpt d'espces la banque Sous-total Solde TOTAL 1900 900 1000 1900

Crdit
800 800 1100 1900

CAISSE

Dbit
Vente de marchandises en espces Dpt d'espces la banque Sous-total Solde TOTAL 1200 1200

Crdit
1000

1200

1000 200 1200

ACHATS

Dbit
Achat de marchandises par chque Achat de marchandises crdit Sous-total Solde TOTAL 1300 800 500 1300

Crdit

0 1300 1300

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VENTES

Dbit
Vente de marchandises par chque Vente de marchandises crdit Sous-total Solde TOTAL 0 1900 1900

Crdit
1200 700 1900 1900

Pour vrifier la cohrence des comptes, nous pouvons crer un document, la balance, qui reprend pour chaque compte le sous-total avant solde des dbits, celui des crdits, le solde dbiteur et le solde crditeur. Il se prsente ainsi :

BALANCE

Totaux Dbit Crdit

Capital Fournisseurs Clients Banque Caisse Achats Ventes TOTAL 900 500 700 1900 1200 1300 5100 800 1000 1900 5100

Soldes Dbiteurs Crditeurs

900 500 700 1100 200 1300 1900 3300 3300

Comme chaque criture comporte un enregistrement au dbit et un au crdit d'un mme montant, la somme des crdits est ncessairement gale la somme des dbits pour l'ensemble des comptes. De plus, pour chaque compte crditeur on a : Somme des dbits + solde crditeur = somme des crdits Pour les comptes dbiteurs on a galement : Somme des dbits = somme des crdits + solde dbiteur En faisant la somme de ces deux quations pour l'ensemble des comptes on obtient : Somme des dbits + somme des soldes crditeurs = somme des crdits + somme des soldes dbiteurs Or, la somme des dbits est gale la somme des dbits, on en dduit : Somme des soldes crditeurs = somme des soldes dbiteurs S'il n'y a pas d'erreur dans les comptes, on doit pouvoir vrifier que la balance est bien quilibre, c'est--dire que l'on a la fois l'galit entre le total des dbits et le total des crdits

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ainsi que celle entre le total des soldes dbiteurs et le total des soldes crditeurs. Une balance quilibre ne donne toutefois pas une garantie absolue car des erreurs peuvent se compenser.

Un remarquable instrument de contrle

On peut penser que la comptabilit en partie double n'aurait jamais connu un tel succs si elle n'avait t perue son origine comme un remarquable instrument de contrle qui rendait possible le dveloppement de grandes entreprises. La comptabilit en partie double repose sur une organisation qui impose une distinction claire entre gestion des flux montaires et gestion des flux physiques. Elle tire alors sa force du lien qu'elle tablit entre deux types de contrle qui vont alors se renforcer mutuellement :

le contrle des flux montaires qui est directement sous la responsabilit du comptable, le contrle des flux physiques qui est extra comptable.

Chaque change implique toujours deux intervenants dont les intrts sont opposs lors des oprations de contrle. Par exemple, lors d'une vente effectue au comptant, le vendeur cde des marchandises et le caissier reoit de la monnaie. Le caissier a intrt dissimuler tout document prouvant qu'il a reu de l'argent. Il faut donc se tourner vers l'autre intervenant, c'est--dire le vendeur, pour enregistrer l'opration. Or, pour pouvoir se justifier, le vendeur ne cde la marchandise qu'en change d'un reu sign du caissier attestant le paiement du client. Ce reu peut tre utilis pour enregistrer la vente car le vendeur a intrt le communiquer. Pour vrifier les encaissements du caissier l'occasion des oprations de vente, il est donc ncessaire de crer un compte o seront enregistres les oprations du vendeur. Dans ce compte, la vente est enregistre au crdit car le vendeur dtient un justificatif qui lui permet d'tre cru lorsqu'il affirme avoir utilis les marchandises vendues au profit de l'entreprise et non son propre profit.

Il ne suffit pas de contrler le caissier pour viter les dtournements, il faut aussi vrifier que tous ceux qui ont utilis l'argent de l'entreprise l'ont fait dans son intrt et non dans le leur. Par exemple, il faut vrifier que le responsable des achats a bien achet des marchandises avec l'argent de l'entreprise. Dans ce cas, c'est la facture mise par le fournisseur qui permettra de contrler la ralit de l'achat. Si l'achat a t effectu au comptant, c'est le caissier qui la dtient titre de justificatif, dans le cas d'un achat crdit la facture parvient au service financier. Dans les deux cas, l'information sur l'achat parviendra au comptable sans passer par le responsable des achats qui aurait intrt la dissimuler. Un compte sera ouvert au nom du responsable des achats o seront enregistres toutes ses oprations.

Des comptes sont donc ouverts pour tous les responsables qui agissent au nom de l'entreprise, par exemple le vendeur ou le responsable des achats. Ces comptes vont enregistrer toutes les crances et les dettes de l'entreprise nes des dcisions de ces responsables.

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Avec le temps, le rle de la comptabilit s'est tendu au-del du seul contrle, elle est apparue comme la premire source d'information sur l'activit de l'entreprise et sa sant financire. Pour jouer ce rle, la comptabilit a volu et les comptes chargs de suivre les oprations des responsables de l'entreprise sont devenus des comptes d'oprations et non plus des comptes d'agents. Par exemple, le compte du vendeur est devenu un compte des ventes, le compte du responsable des achats est devenu un compte des achats.

Ce texte n'engage que son auteur : Francis Malherbe

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