Tratamento das Existências

No Caso dos Contratos de Construção Civil

Professor Doutor Vasco Salazar Soares

ISVOUGA - Instituto Superior de Entre o Douro e Vouga

Maria Armanda Pereira Teixeira Rocha

ISVOUGA - Instituto Superior de Entre o Douro e Vouga

Resumo

“A Contabilização dos Contratos de Construção IAS 11” trata em pormenor

um sector fundamental da economia e preenche uma lacuna, com uma
referência explícita ao normativo internacional, muito útil para todos
aqueles que operam no sector do imobiliário. Análise do sector na
valorimetria das existências e dos níveis de custeio, na directriz
contabilística 3/91, na IAS 11.

Palavras-chave: Existências; Construção; Contratos; IAS 11; Método

Percentagem; Réditos
 Tratamento das existências no caso dos contratos de construção

I - TRATAMENTO DOS CONTRATOS DE

DE CONSTRUÇÃO.

1 – Introdução

A importância do tema em desenvolvimento, é normalmente um dos

principais sectores de actividade que envolve muitas empresas e recursos,
tais como: humanos, financeiros, técnicos. Não deixando de ser um sector de
alguma complexidade fiscal e contabilística, pela dificuldade de imputação
dos réditos e dos custos do contrato aos períodos contabilísticos em que os
trabalhos de construção são executados.
É neste contexto que se explica o presente trabalho que tem como objectivo,
dentro das limitações e das fontes bibliográficas, elaborar um
enquadramento fiscal e contabilístico dos Contratos de Construção.
O sector de construção e o imobiliário tem grande importância na economia
de qualquer país e é particularmente relevante em Portugal, contribuindo de
forma indirecta para o desenvolvimento da actividade de outros sectores.
Porém, o sector apresenta um conjunto de características específicas que o
distinguem de todos os outros.
As características concretas e a natureza das actividades das empresas do
sector levantam problemas especiais a nível fiscal e contabilístico. Por isso, o
assunto tem merecido o interesse dos principais organismos internacionais e
nacionais, nomeadamente o IASB, a CNC e a Administração Fiscal.

2 – Tratamento
ratamento dos contratos de construção civil de acordo com a
IAS 11.
11.

Por força da natureza da actividade subjacente aos contratos de construção,

a data em que a actividade do contrato é iniciada e a data em que a

2
 Tratamento das existências no caso dos contratos de construção

actividade é concluída caem geralmente em períodos contabilísticos

diferentes. Por isso, o assunto primordial na contabilização dos contratos de
construção é a imputação do rédito do contrato e dos custos do contrato aos
períodos contabilísticos em que o trabalho de construção seja executado. A
IAS 11, usa os critérios de reconhecimento estabelecidos na Estrutura
Conceptual para a Preparação e Apresentação das Demonstrações
Financeiras para determinar quando os réditos do contrato e os custos do
contrato devam ser reconhecidos como réditos e gastos na demonstração dos
resultados. Também proporcionam indicação prática sobre a aplicação
destes critérios.

Para os fins da IAS 11,

11, os contratos de construção incluem:

(a) Contratos para a prestação de serviços que estejam directamente

relacionados com a construção do activo, por exemplo, os relativos a serviços
de gestores de projecto e arquitectos; e

(b) contratos para a destruição ou restauração de activos e a restauração do

ambiente após a demolição de activos.

Os contratos de construção são formulados de várias maneiras mas, para os

fins desta Norma, são classificados como contratos de preço fixado e
contratos de “cost plus”1. Alguns contratos de construção podem conter
características quer de um contrato de preço fixado quer de um contrato de
“cost plus” com um preço máximo acordado. Em tais circunstâncias, um
contratado necessita considerar todas as condições de forma a determinar
quando reconhecer réditos e gastos do contrato.

_ O POC, no seu capítulo 5.3.17, prevê duas alternativas para a valorização

deste tipo de actividades:
– Método da percentagem de acabamento; e
– Manutenção dos custos até ao acabamento;

1
Um contrato de “cost plus” é um contrato de construção em que o contratador é
reembolsado por custos permitidos ou de outra forma definidos mais uma percentagem
destes custos ou por uma remuneração fixada

3
 Tratamento das existências no caso dos contratos de construção

_ A DC 3/91 – Tratamento Contabilístico dos Contratos de Construção, volta

a abordar a questão de forma mais pormenorizada, definindo o que se
entende por cada um dos métodos. Não define qualquer método preferencial.
_ Já a NIC 11 (revista, 1993) – Contratos de Construção, estabelece como
preferencial o método da percentagem de acabamento, esclarecendo ainda
quais os requisitos que devem ser cumpridos para que exista a fiabilidade na
sua aplicação.
_ O Método do contrato completado, que o POC e a DC 3 prevêem, deixou de
ser permitido pelo IASB, com a reformulação da NIC 11, em 1993.
De notar que esta é uma área onde a nossa contabilidade é muito
influenciada pela fiscalidade. O art. 19º do CIRC, complementado pela
circular da DGCI nº 5/90 estabelece, como reconhecimento do resultado, o
menor entre o grau de acabamento e o grau de facturação, assim como o
diferimento de 5% dos proveitos para atender a eventuais garantias.
Para além do evidente conflito entre os dois normativos, note-se que esta é
uma área onde a informação a prestar tem sofrido um acréscimo.

O Artigo 19º do CIRC “obras de carácter plurianual” contraria o texto no

número um do mesmo artigo que estabelece “tempo de produção superior a
um ano”, o primeiro (geral aceite) implicará mais que um ano fiscal isto é,
data início e fim em ano fiscal diferente, o segundo tempo de execução.
Segundo a IAS 11, as obras de carácter plurianual são um contrato
especificamente negociado para a construção de um activo ou de um
conjunto de activos, que estejam intimamente interrelacionados ou
interdependentes em termos da sua concepção, tecnologia e finanças ou ao
seu objectivo ou utilização final.

A IAS 11 faz a seguinte abordagem:

1. Um conjunto de contratos de construção deve ser tratado como um único

contrato quando e cumulativamente:
- O conjunto de contratos é negociado como um todo;

4
 Tratamento das existências no caso dos contratos de construção

- Os contratos estão de tal modo relacionados que, na prática, são parte de

um início projecto com uma margem de lucro global; e
- Os contratos são desenvolvidos em simultâneo ou numa sequência
contínua.
2. Um conjunto de contratos de construção deve ser tratado como contratos
separados quando e cumulativamente:
- Forem estabelecidas propostas separadas para cada activo;
- Cada activo for sujeito a uma negociação separada, o contratador ou o
cliente podem aceitar ou rejeitar a parte do contrato relacionada com cada
activo;
- Os reditos e os gastos de cada contrato podem ser perfeitamente
identificados.
3. Trabalhos a mais de espécie diferente, são os trabalhos que não estavam
contemplados no projecto inicial/caderno de encargos, mas se destinem á
mesma obra e se tenham tornado necessários, indispensáveis e desde que
não possam ser técnica ou economicamente isolados do contrato ou, ainda
que dissociáveis do contrato, sejam estritamente necessários ao
desenvolvimento da empreitada. Os trabalhos a mais da mesma espécie que
se destinem à mesma obra é tratado como um único contrato.
Materialidade das transacções:: os custos de um contrato de construção são
materialmente significativos;

O critério a seguir para o reconhecimento de resultados constitui um dos

aspectos contabilísticos mais importantes nas empresas que operam com
contratos de construção e genericamente são três os métodos previstos:
⇒ Método da percentagem de acabamento (POC, DC3, IAS11)
⇒ Método do lucro nulo (IAS 11)
⇒ Método do contrato completado (POC, DC3)

5
 Tratamento das existências no caso dos contratos de construção

3 – Métodos de Tratamento de Custo de obra

3.1 - Método da percentagem de acabamento

3.1.1 - Normativo Nacional
O Artigo 19º do CIRC obriga a utilização do método de percentagem de
acabamento:
a) Nas obras em regime de empreitada, quer públicas ou privadas. Quando a
obra é executada pelo Dono de Obra sem qualquer outro interveniente, não
se aplica este método por não ser executada em regime de empreitada.
b) Exista facturações parciais do preço estabelecido. Caso contrário todos os
custos são contabilizados em existências – trabalhos em curso;
c) As obras realizadas tenham atingido o grau de acabamento
correspondente aos montantes facturados. Aplica-se a menor entre a
percentagem de acabamento e a percentagem de facturação (circular 5/90
parágrafo 1);
d) Nas obras efectuadas por conta própria vendidas fraccionadamente, à
medida que forem sendo concluídas e entregues aos adquirentes, ainda que
não sejam conhecidos exactamente os custos totais das mesmas.
Circular 5/90 define o grau de acabamento e percentagem de facturação,
através das seguintes fórmulas respectivamente:
• Percentagem de Acabamento = (Custos incorridos / [Custos incorridos
+ custos estimados para completar a obra]);
• Percentagem de Facturação * = [Facturação ocorrida] / [Valor do
orçamento14 para o cliente]
* Com exclusão das revisões de preços:
- A DC 3 define este método como aquele em que os proveitos são
reconhecidos á medida que a obra progride, e excepcionalmente na base da
produção.
- A IAS 11 apresenta três soluções para determinação do grau de
acabamento:
⇒ Proporção dos custos incorridos até a data sobre os custos totais
estimados;

6
 Tratamento das existências no caso dos contratos de construção

⇒ Levantamento do trabalho realizado; ou

⇒ Conclusão de uma parte do trabalho.

3.1.12 - Caracterização do método percentagem de acabamento:

- Não devem ser considerados nos custos incorridos os materiais adquiridos

mas ainda não montados ou utilizados (estes devem ser considerados
existência final) (DC 3, Circular 5/90 e IAS 11);
- Não devem ser considerados os pagamentos efectuados a sub contratantes
que não reflictam o grau de acabamento (Circular 5/90 e IAS 11) (ex.:
Adiantamentos);
- Não deverá ser aplicado se não existirem estimativas fiáveis dos custos
estimados para completar a obra (DC 3 e IAS 11);
- A circular 5/90 prevê que não devam ser considerados os custos esperados
com garantia (contrariamente á DC 3 prevê a possibilidade de considerar
nos custos estimados para a conclusão da obra, provisões para contingências
durante o período de garantia). Por outro lado a circular 5/90 prevê a
realização de receitas antecipadas até 5% para fazer face a encargos com
garantia;
- Aplica-se, quando grau de acabamento for inferior a 95% (al. a) do nº3, do
Art.19 CIRC, e ainda não tinha ocorrido a recepção provisória, caso
contrário a obra é dada como concluída. A DC 3 fala em obra
substancialmente concluída, os custos que faltarem devem ser estimados e
considerados como acréscimos de custos;

Contabilisticamente constata-
constata-se diferenças entre o normativo português e
internacional:
Normativo Nacional, quer a Circular nº 5/90, quer o nº5 do art.19° do CIRC,
estabelece que o resultado a reconhecer será determinado com base no
menor entre grau de facturação e grau de acabamento. Quando a
percentagem de acabamento for superior á percentagem de facturação, este
valor deve ser contabilizado como Existências (em trabalhos em curso),

7
 Tratamento das existências no caso dos contratos de construção

quando for inferior que seja contabilizada em Acréscimos Deferimentos

(proveitos deferidos).
Na IAS 11 (parágrafo 27) é efectuado através das contas de clientes
contratos de construção, valores a receber de clientes contratos de
construção ou valores a pagar de contratos de construção. Assim a evolução
do contrato não tem impacto nas existências no balanço, nem na variação da
produção na demonstração dos resultados. E atribui-se a cada período
contabilístico um resultado correspondente ao grau de acabamento da obra,
o relacionado com custos futuros é contabilizado com dívida de clientes;
O normativo Internacional (IAS 11) contrariamente ao normativo português
(Artigo. 19º do CIRC), que permite a escolha entre dois métodos, a IAS 11
exige a utilização do método da percentagem de acabamento, como regra
geral, e do método do lucro nulo nas situações excepcionais, se e só se não
existirem estimativas fiáveis (do desfecho do contrato), mas seja provável a
recuperação dos custos suportados até a data.

3.2 - Método do lucro nulo

Previsto na IAS 11 nos parágrafos 32 e 33 (e sem referência na legislação

nacional), que o caracteriza como o método a usar quando o desfecho de um
contrato de construção não possa ser fielmente estimado.
Os custos do contrato devem ser reconhecidos como um gasto no período em
que sejam incorridos e o redito deve ser reconhecido somente até ao ponto
em que seja provável que os custos incorridos sejam recuperáveis. Isto é,
devem ser contabilizados réditos de igual valor aos custos incorridos
recuperáveis.
Desta forma o resultado só é reconhecido no ano da conclusão do contrato,
em cada um dos períodos o lucro reconhecido é nulo;
Nota que quando for provável que os custos totais do contrato excedam os
réditos totais do contrato, esta perda deve ser reconhecida imediatamente
como uma perda, reflectindo-se no resultado do exercício, e abdica-se assim
do lucro nulo.

8
 Tratamento das existências no caso dos contratos de construção

3.3 - Método do contrato completado

Previsto essencialmente no Normativo Nacional (sem referência na IAS 11),

e enquanto que no método de percentagem de acabamento os proveitos são
reconhecidos à medida que a obra contratada avança e atribui-se a cada
período contabilístico um resultado correspondente ao grau de acabamento.
No método do contrato completado os proveitos são reconhecidos quando a
obra contratada estiver concluída, sendo deduzidos dos respectivos custos
acumulados.
A evolução do contrato tem impacto nas existências no balanço, e na
variação da produção da demonstração de resultados. Até ao final da obra os
custos surgem nos trabalhos em curso (existências) e na variação da
produção (DR).
- Os reditos são reconhecidos quando o trabalho estiver concluído ou
substancialmente concluído.
O Artigo 19º do CIRC estabelece que quando uma das seguintes metas seja
atingida o contrato de construção deve ser dado como concluído, e calculado
o seu resultado. As metas são:
- O grau de percentagem de acabamento é igual ou superior a 95% ou
- Nas obras públicas tenha havido lugar a recepção provisória (nos termo do
Artigo 217º do Decreto Lei 59/99 de 2/3).
Quando acontecer e ainda não tiverem sido suportados todos os custos o
legislador prevê que se possa considerar como receita antecipada (como
proveitos diferidos) uma parte dos réditos correspondentes aos custos
estimados a suportar (nº 5 do Artigo 19º do CIRC). A DC 3 no parágrafo 7
prevê que estes sejam considerados como acréscimos de custos.
Para ser consistente seria de considerar caso a percentagem de acabamento
seja superior á percentagem de facturação, a solução prevista na DC 3 como
acréscimos de custos, caso contrário e a percentagem de facturação for
superior á percentagem de acabamento aplica-se a solução prevista no
código de IRC, e classifica-se como receita antecipada (proveitos diferidos).

9
 Tratamento das existências no caso dos contratos de construção

II Aplicação Prática

a). Método da percentagem de acabamento

acabamento sem custos de financiamento
(normativo nacional).

Tabela I – Custos efectivos e facturação de uma obra

Custos Custos
Anos Facturação
Operacionais Financiamento

2005 2.500.000 € 2.000.000 € 0€

2006 4.000.000 € 3.500.000 € 0€
2007 3.500.000 € 5.500.000 € 0€
Total 10.000.000 € 11.000.000 € 0€
Fonte: Elaboração própria (2009)

Tabela II – Tratamento
Tratamento do Ano 2005

% acabamento 25% 1)
Proveitos do exercício 2.750.000 € 2)
Custo do exercício operacionais 2.500.000 € 3)
Variação Produção 2.500.000 € 4)
Resultado do exercício 250.000 € 5)

Fonte: Elaboração própria (2009)

Cálculo auxiliar:
1) 2.500.000 / 10.000.000 = 25 %
2) 11.000.000 * 25% = 2.750.000 € (750.000 serão contabilizados como
acréscimo de proveitos).
3) 2.500.000 € (custo exercício 2005)
4) 2.500.000 €
5) Proveitos Exercício – Custos Exercício 2.750.000 – 2.500.000 = 250.000 €

10
 Tratamento das existências no caso dos contratos de construção

Lançamentos Contabilísticos:

V.P. Variação Produção

33 - Produtos Acabados 61/62/64/66 - Custos 71 Proveitos

V.P. 2.500.000 € 2.500.000 € c) 2.750.000 €
b)

271 - Acresc.Prov. 81 - R. Op
750.000 € b) 2.500.000 € 2.750.000 € c)

Tabela II – Tratamento do Ano 2006

2006

% acabamento 65% 1)
Proveitos do exercício 4.400.000 € 2)
Custo do exercício operacionais 4.000.000 € 3)
Variação Produção 6.500.000 € 4)
Resultado do exercício 400.000 € 5)

Fonte: Elaboração própria (2009)

Cálculo auxiliar:
1) (4.000.000 + 2.500.000) / 10.000.000 = 65 %
2) (65% - 25% / 11.000.0000 = 4.400.000 € (400.000 serão contabilizados como
acréscimo de proveitos).
3) 4.000.000 € (custo exercício 2006)
4) Variação Produção 2005 + Custos Op. 2006 : 2.500.000 + 4.000.000 =
6.000.000 €
5) Proveitos Exercício – Custos Exercício 4.400.000 – 4.000.000 = 400.000 €

11
 Tratamento das existências no caso dos contratos de construção

Lançamentos Contabilísticos:

33 - Produtos Acabados 61/62/64/66 - Custos 71 Proveitos

V.P. 6.500.000 € 4.000.000 € c) 4.400.000 €
b)

271 - Acresc.Prov. 81 - R. Op
400.000 € b) 4.000.000 € 4.400.000 € c)

Tabela III
III – Tratamento do Ano 2007
2007

% acabamento 100% 1)
Proveitos do exercício 3.850.000 € 2)
Custo do exercício operacionais 3.500.000 € 3)
Variação Produção 10.000.000 € 4)
Resultado do exercício 350.000 € 5)

Fonte: Elaboração própria (2009)

Cálculo auxiliar:

1) (2.500.000 + 4.000.000 + 3.500.000) / 10.000.000 = 100 %

2) 11.000.000 – 2.750.000 – 4.400.000 = 3.850.000 € (8500.000 serão
contabilizados como acréscimo de proveitos).
3) 3.500.000 € (custo exercício 2007)
4) Variação Produção 2006 + Custos Op. 2007 : 6.500.000 + 3.500.000 =
10.000.000 €
5) Proveitos Exercício – Custos Exercício 3.850.000 – 3.500.000 = 350.000

12
 Tratamento das existências no caso dos contratos de construção

Lançamentos Contabilísticos:

33 - Produtos Acabados 61/62/64/66 - Custos 71 Proveitos

V.P. 10.000.000 € 3.500.000 € c) 3.850.000 €
b)

271 - Acresc.Prov. 81 - R. Op
400.000 € b) 3.500.000 € 3.850.000 € c)

b) Método da percentagem de acabamento com custos financiamento

(normativo internacional)
Supondo a Empresa XPTO, Lda., recorreu a um financiamento conforme
Tabela seguinte:

Tabela I – Custos efectivos e facturação de uma obra

Custos Custos
Anos Facturação
Operacionais Financiamento

2005 2.500.000 € 2.000.000 € 100.000 €

2006 4.000.000 € 3.500.000 € 150.000 €
2007 3.500.000 € 5.500.000 € 200.000 €
Total 10.000.000 € 11.000.000 € 450.000 €
Fonte: Elaboração própria (2009)

Tabela I – Tratamento do Ano 2005

% acabamento 25% 1)
Proveitos do exercício 2.750.000 € 2)
Custo do exercício operacionais e financiamento 2.600.000 € 3)
Variação Produção 2.600.000 € 4)
Resultado do exercício 150.000 € 5)

Fonte: Elaboração própria (2009)

13
 Tratamento das existências no caso dos contratos de construção

Cálculo auxiliar:
1) 2.500.000 / 10.000.000 = 25 %
2) 11.000.000 * 25% = 2.750.000 € (750.000 serão contabilizados como
acréscimo de proveitos).
3) 2.600.000 € (custo exercício 2005)
4) 2.500.000 €
5) Proveitos Exercício – Custos Exercício 2.750.000 – 2.600.000 = 250.000 €

Lançamentos Contabilísticos:

33 - Produtos Acabados 61/62/64/66/68 - Custos 71 Proveitos

V.P. 2.600.000 € 2.600.000 € c) 2.750.000 €
b)

271 - Acresc.Prov. 81 - R. Op
750.000 € b) 2.600.000 € 2.750.000 € c)

Tabela II – Tratamento do Ano 2006

2006

% acabamento 65% 1)
Proveitos do exercício 4.400.000 € 2)
Custo do exercício operacionais e financiamento 4.150.000 € 3)
Variação Produção 6.750.000 € 4)
Resultado do exercício 250.000 € 5)

Fonte: Elaboração própria (2009)

Cálculo auxiliar:
1) (4.000.000 + 2.500.000) / 10.000.000 = 65 %
2) (65% - 25% / 11.000.0000 = 4.400.000 € (400.000 serão contabilizados como
acréscimo de proveitos).

14
 Tratamento das existências no caso dos contratos de construção

3) 4.150.000 € (custo exercício 2006)

4) Variação Produção 2005 + Custos 2006 : 2.600.000 + 4.150.000= 6.750.000 €
5) Proveitos Exercício – Custos Exercício 4.400.000 – 4.150.000 = 250.000 €

Lançamentos Contabilísticos:

33 - Produtos Acabados 61/62/64/66/68 - Custos 71 Proveitos

V.P. 6.750.000 € 4.150.000 € c) 4.400.000 €
b)

271 - Acresc.Prov. 81 - R. Op
400.000 € b) 4.150.000 € 4.400.000 € c)

Tabela II
III – Tratamento do Ano 2007
2007

% acabamento 100% 1)
Proveitos do exercício 3.850.000 € 2)
Custo do exercício operacionais e financiamento 3.700.000 € 3)
Variação Produção 10.450.000 € 4)
Resultado do exercício 150.000 € 5)

Fonte: Elaboração própria (2009)

Cálculo auxiliar:

1) (2.500.000 + 4.000.000 + 3.500.000) / 10.000.000 = 100 %

2) 11.000.000 – 2.750.000 – 4.400.000 = 3.850.000 € (8500.000 serão
contabilizados como acréscimo de proveitos).
3) 3.700.000 € (custo exercício 2007)
4) Variação Produção 2006 + Custos 2007 : 6.750.000 + 3.700.000=10.450.000 €
5) Proveitos Exercício – Custos Exercício 3.850.000 – 3.700.000 = 150.000

15
 Tratamento das existências no caso dos contratos de construção

Lançamentos Contabilísticos:

33 - Produtos Acabados 61/62/64/66/68 - Custos 71 Proveitos

V.P. 10.450.000 € 3.700.000 € c) 3.850.000 €
b)

271 - Acresc.Prov. 81 - R. Op
850.000 € b) 3.700.000 € 3.850.000 € c)

16
 Tratamento das existências no caso dos contratos de construção

III
III Conclusão
Concluiu-se que os contratos de construção podem para as empresas ser um
instrumento de planeamento fiscal, antecipando ou atrasando resultados
conforme lhes convier.
E que o normativo internacional é mais exigente que o normativo nacional, e
existem algumas diferenças entre os dois normativos, que não devem ter
constituído problema, uma vez que a Directriz Contabilística nº 3 não foi
actualizada em consequência da revisão efectuada á IAS11 em 1993.
O objectivo deste trabalho visava essencialmente o enquadramento fiscal
dos contratos de construção, de forma a facilitar a imputação de réditos e
custos aos períodos contabilísticos em que os trabalhos de construção são
executados.
Método do contrato completo, previsto essencialmente no Normativo
Nacional (sem referência na IAS 11), e enquanto que no método de
percentagem de acabamento os proveitos são reconhecidos à medida que a
obra contratada avança e atribui-se a cada período contabilístico um
resultado correspondente ao grau de acabamento.
No método do contrato completado os proveitos são reconhecidos quando a
obra contratada estiver concluída, sendo deduzidos dos respectivos custos
acumulados.
A evolução do contrato tem impacto nas existências no balanço, e na
variação da produção da demonstração de resultados. Até ao final da obra os
custos surgem nos trabalhos em curso (existências) e na variação da
produção (DR).

17
 Tratamento das existências no caso dos contratos de construção

Bibliografia-
Bibliografia
- Borges, António; Rodrigues, Azevedo; Rodrigues, José Miguel;
Rodrigues, Rogério; “As Novas Demonstrações Financeiras de Acordo
com as Normas Internacionais de Contabilidade”, Áreas Editora, 2007
- Lourenço, Isabel, e Ana Isabel Morais: “Aplicação das Normas
Internacionais de Contabilidade”, CD da CTOC
- Morais, Ana Isabel, Lourenço, Isabel Costa (2005). Aplicação das
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