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Opinin con salvedades (o calificada, con reservas o con excepciones) Este tipo de opinin es aplicable cuando el auditor concluye

que existen una o var ias circunstancias en relacin con las cuentas anuales tomadas en su conjunto, que pudieran ser significativas. Tratamiento distinto requieren aquellos casos en l os que este tipo de circunstancias, por ser muy significativas, impiden que las cuentas anuales presenten la imagen fiel o no permitan al auditor formarse una o pinin sobre las mismas. A continuacin, pasamos a estudiar las distintas circunstancias que pueden origina r una opinin con salvedades. Limitaciones al alcance Existe una limitacin al alcance cuando el auditor no puede aplicar uno o varios p rocedimientos de auditora o stos no pueden practicarse en su totalidad; asimismo, los procedimientos no practicados se consideran necesarios para la obtencin de ev idencia de auditora, a fin de satisfacerse de que las cuentas anuales presentan l a imagen fiel de la entidad auditada. Dentro de las limitaciones al alcance, hemos de diferenciar entre dos tipos: - Aquellas que provienen de la entidad auditada (limitaciones impuestas). - Aquellas que vienen causadas por las circunstancias (limitaciones sobrevenidas ). Entre las primeras podemos referirnos, a modo de ejemplo, a la negativa de la en tidad a entregarnos determinada informacin o a dejarnos practicar determinados pr ocedimientos de auditora (por ejemplo, el de confirmacin de saldos de clientes). Entre las segundas podramos incluir la destruccin accidental de documentacin o regi stros necesarios para la auditora, o la imposibilidad de presenciar recuentos fsic os de existencias por haber sido nombrados auditores con posterioridad al cierre del ejercicio. No obstante lo anterior, si existieran mtodos alternativos para obtener evidencia suficiente, el auditor deber aplicar stos mtodos (siempre y cuando la entidad audi tada facilite la informacin necesaria para la aplicacin de stas pruebas alternativa s), al objeto de eliminar la limitacin inicialmente encontrada. Ante una limitacin al alcance, el auditor debe decidir entre denegar la opinin o e mitirla con salvedades, lo cual depende de la importancia de la limitacin. Para e llo hay que tener en consideracin: a) La naturaleza y significacin del efecto potencial de los procedimientos omitid os, y b) la importancia relativa de la cuenta o cuentas afectadas. En un informe de auditora, una limitacin al alcance tiene efecto sobre el Prrafo de Alcance y sobre el Prrafo de Opinin, dado que hemos de poner de manifiesto no slo en la opinin esta circunstancia, sino que en el alcance de nuestro trabajo hemos de dejar evidencia de la imposibilidad (limitacin) de realizar una parte del trab ajo. De acuerdo con el Boletn n 14 del I.C.A.C., el efecto de las limitaciones al alcance se redactar en los siguientes trminos: En el Prrafo de Alcance: "Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ, S.A. que comprenden el balance de si tuacin al 31 de diciembre de 20XX, la cuenta de prdidas y ganancias y la memoria c orrespondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya formulacin es r esponsabilidad de los administradores de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en el trabajo realizado. Excepto por la salvedad mencionada en el prrafo X [en ste prr afo se describir la limitacin al alcance], el trabajo se ha realizado de acuerdo c on las normas de auditora generalmente aceptadas, que requieren el examen, median te la realizacin de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las cuen tas anuales y la evaluacin de su presentacin, de los principios contables aplicado s y de las estimaciones realizadas." En el Prrafo Intermedio: Se describir claramente la limitacin al alcance, mencionando el o los procedimient os que no ha sido posible aplicar. En el Prrafo de Opinin:

"En nuestra opinin, excepto por los efectos de aquellos ajustes que podran haberse considerado necesarios si hubiramos podido verificar (hacer una referencia explci ta a la(s) limitacin(es) expuesta(s) en el prrafo X anterior), las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel ...... Incertidumbres Una incertidumbre se define como un asunto o situacin de cuyo desenlace final no se tiene certeza a la fecha del balance, por depender de que ocurra o no un hech o futuro; por ello, ni la entidad puede estimar razonablemente ni, por lo tanto, puede determinar si las cuentas anuales han de ser ajustadas, ni por qu importes . Reclamaciones, litigios, juicios, dudas sobre la continuidad de la sociedad por diversas circunstancias (prdidas operativas continuadas, falta de liquidez, impos ibilidad de obtener financiacin suficiente, etc.) y contingencias fiscales son al gunos de los ejemplos de asuntos o situaciones inciertas cuyo desenlace final no puede ser estimado y son, por tanto, incertidumbres. Sin embargo, no debe calificarse de incertidumbre las estimaciones normales que sobre hechos futuros ha de realizar toda entidad en la preparacin de sus cuentas anuales, tales como estimaciones actuariales de los planes de pensiones, provisi ones para clientes incobrables, provisiones para garantas o devoluciones, valor d e realizacin de las existencias, etc. En estos casos es factible realizar una est imacin razonable, ya fuera a nivel especfico o global, y una incertidumbre supone la incapacidad de realizar una estimacin razonable por depender de hechos futuros en los que existe un grado de aleatoriedad imprevisible. De acuerdo con el Boletn n 14 del I.C.A.C., el efecto de las Incertidumbres se red actar en los siguientes trminos: En el Prrafo de Alcance: No se hace mencin alguna a esta circunstancia. En el Prrafo Intermedio: Se describir claramente la incertidumbre. En el Prrafo de Opinin: "En nuestra opinin, excepto por los efectos de cualquier ajuste que pudiera ser n ecesario si se conociera el desenlace final de la incertidumbre descrita en la s alvedad anterior, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en t odos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situacin financiera de la Sociedad XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultado s de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercici o anual terminado ....... Errores o incumplimientos de los principios y normas contables generalmente acep tados Las cuentas anuales han de expresar la imagen fiel, de acuerdo con principios y normas contables generalmente aceptados. Por tanto, durante la realizacin del tra bajo pueden aparecer circunstancias que suponen un incumplimiento de los citados principios. Los errores que pueden presentarse son los siguientes: a) Utilizacin de principios y normas contables distintos de los generalmente acep tados. b) Errores, fueran o no intencionados, en la elaboracin de las cuentas anuales. E ntre ellos se incluyen los errores aritmticos, los errores en la aplicacin prctica de los principios y normas contables y los errores de interpretacin de hechos. c) Las cuentas anuales no contienen toda la informacin necesaria y suficiente par a su interpretacin y comprensin adecuada. Esta circunstancia comprende, tanto defe cto en los desgloses requeridos en la Memoria, como la presentacin inadecuada de las cuentas en cuanto a su formato y clasificacin. d) Hechos posteriores a la fecha de cierre del ejercicio cuyo efecto no hubiera sido corregido en las cuentas anuales o adecuadamente desglosados en la Memoria, segn procediera. Por tanto, cuando el auditor observe alguna de las circunstancias anteriores, de ber evaluar y, en su caso si fuera posible, cuantificar su efecto sobre las cuent

as anuales, de tal forma que si concluyera que estos hechos pudieran ser materia lmente significativos, deber expresar una opinin con salvedades, o, en caso que la s cuentas anuales no presenten la imagen fiel, una opinin desfavorable. De acuerdo con el Boletn n 14 del I.C.A.C., estos hechos se pondrn de manifiesto en el informe en los siguientes trminos: En el Prrafo de Alcance: No se hace mencin alguna a esta circunstancia. En el Prrafo Intermedio: Se describirn las salvedades puestas de manifiesto, as como se cuantificar su efect o sobre el balance y sobre la cuenta de prdidas y ganancias. En el Prrafo de Opinin: "En nuestra opinin, excepto por los efectos de la salvedad descrita en el prrafo X anterior, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos lo s aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situacin financi era de la Sociedad XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de su s operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la informacin necesaria y suficiente para s u interpretacin y comprensin adecuada, de conformidad con principios y normas cont ables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el eje rcicio anterior." Cambios, durante el ejercicio, de principios y normas contables, respecto a los aplicados en el ejercicio anterior El objetivo de la uniformidad es asegurar que las cuentas de distintos ejercicio s no han sido afectadas, de forma importante, por cambios en la aplicacin de prin cipios y normas contables. Cuando se hubiera producido un cambio en los principios y normas contables o en el mtodo de su aplicacin que afectara de forma significativa la comparabilidad de las cuentas anuales, el auditor deber mencionar expresamente en el prrafo de opinin de su informe que existe una salvedad a la aplicacin uniforme de principios y no rmas contables. Los motivos que pueden conducir a cambiar determinados criterios de valoracin pue den estar justificados o, por el contrario, provenir de causas fiscales (necesid ad de declarar menores o mayores beneficios fiscales de los obtenidos), o de cau sas relacionadas con la necesidad de obtener un determinado beneficio contable. Con independencia de que el auditor est o no de acuerdo con el cambio, este hecho va a afectar al resultado del ejercicio, por lo que habr de ponerse de manifiest o en el informe de auditora. Si el auditor concluyera que el nuevo principio contable adoptado no es de gener al aceptacin o no est justificado, el auditor se encontrara ante un caso de incumpl imiento de principios y normas contables generalmente aceptados, e incluira la sa lvedad correspondiente en su informe (conforme se ha expuesto para el caso de la s salvedades por errores o incumplimiento de principios contables). Si por el contrario se hubiera producido un cambio justificado en los principios y normas contables materialmente significativo, normalmente no se incluir un prra fo intermedio en el informe, siendo suficiente la referencia a la Nota explicati va de la Memoria donde se detalla el cambio y se cuantifica el efecto. Por tanto, de acuerdo con el BOICAC n 14, el efecto que estas circunstancias va a tener sobre el informe de auditora, siempre que estos hechos sean materialmente significativos, ser: A. En el caso de que el auditor est de acuerdo con este cambio: En el Prrafo de Alcance: No se hace mencin alguna a esta circunstancia. En el Prrafo Intermedio: Habitualmente no se har mencin alguna a este hecho. En el Prrafo de Opinin: "En nuestra opinin las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en t

odos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situacin financiera de la Sociedad XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultado s de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercici o anual terminado en dicha fecha y contienen la informacin necesaria y suficiente para su interpretacin y comprensin adecuada, de conformidad con principios y norm as contables generalmente aceptados que, excepto por el cambio (se har una breve descripcin del mismo), segn se describe en la Nota X de la memoria, con el que est amos de acuerdo, guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior. " B. Si el auditor no est de acuerdo con el cambio de uniformidad En el Prrafo de Alcance: No se hace mencin alguna a esta circunstancia. En el Prrafo Intermedio: Se describir(n) las salvedad(es) puestas de manifiesto (el cambio de uniformidad) , as como se cuantificar su efecto sobre el Balance y sobre la Cuenta de Prdidas y Ganancias.. En el Prrafo de Opinin: "En nuestra opinin, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situacin financiera de la Sociedad XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultad os de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercic io anual terminado en dicha fecha y contienen la informacin necesaria y suficient e para su interpretacin y comprensin adecuada, de conformidad con principios y nor mas contables generalmente aceptados que, excepto por la salvedad descrita en el prrafo X anterior, guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterio r." Cuando el informe del auditor se refiera a las cuentas anuales de dos o ms ejerci cios, la uniformidad en la aplicacin de los principios y normas contables se ente nder referida a los ejercicios presentados. En el caso de que exista tal uniformi dad, la opinin del auditor en este caso no dir " ... de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplic ados en el ejercicio anterior.", sino que dir "... de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados aplicados uniformemente."