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“El posible gravamen a las exportaciones a través del Impuesto sobre los Ingresos Brutos en la Provincia de Misiones”

Rodrigo H. Nuñez

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. - II. MODIFICACIONES FISCALES EN LA PROVINCIA DE MISIONES. - III. HECHO IMPONIBLE e IMPORTANCIA DEL INCISO D) DEL ART. 128 DE LA LEY 2860. - IV. EXENCIONES FISCALES Y SUS FINALIDADES. - V. NORMATIVA IMPOSITIVA ARGENTINA SOBRE EL TEMA. - VI. CONCLUSIÓN

I. INTRODUCCIÓN

Un tema de parcial actualidad en la Provincia de Misiones pero también, por sus repercusiones, en todo el territorio de la Republica Argentina es la posibilidad de que una provincia pueda gravar a las exportaciones, de manera directa o indirecta, a través del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Mediante este análisis queremos rescatar cual es el verdadero alcance de la legislación provincial al respecto, si las provincias poseen facultades suficientes para actuar de este modo y si, de alguna manera, contradice este tipo de legislación la normativa constitucional, las leyes nacionales o alguna otra normativa que verse sobre esta temática en particular. A continuación realizaremos algunas precisiones para adentrarnos luego al análisis del tema que nos ocupa y lograr un resultado satisfactorio al examinar el Derecho Impositivo vigente en nuestro país.

Trabajo elaborado para ser presentado ante el VIII Seminario Internacional sobre Tributario Local a realizarse en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, los días 13 y 14 de noviembre de 2008 (Tema III “La imposición sobre los ingresos brutos: análisis de las recientes modificaciones introducidas a las legislaciones provinciales”). Alumno de la Carrera de Abogacía de la Universidad Católica de Santa Fe- Sede Posadas Email: rohnu_@hotmail.com, rodrigohernan85@gmail.com

II. MODIFICACIONES FISCALES EN LA PROVINCIA DE MISIONES

El

Impuesto sobre los Ingresos Brutos, es un gravamen que se remonta a muchos años

en

el pasado, “en esos tiempos, los señores feudales o los soberanos otorgaban una

carta-patente que consistía en una autorización para que el súbdito ejerciera determinada

actividad” 1 . En la actualidad este impuesto ya no se trata de una autorización hecha por el soberano donde permite que se realice alguna actividad en especial, como si fuera una tasa por un servicio prestado por este ultimo. Dicho impuesto, en la actualidad, “se transforma en un impuesto que se paga en virtud de la capacidad económica demostrada por el ejercicio de cierto tipo de oficio, actividad o profesión que normalmente produce lucro” 2 . Aunque lo señalado en el párrafo anterior pudiera parecer evidente para aquellos que tratan esta materia de manera diaria, lo cierto es que nunca esta demás aclarar algunas definiciones relativas a la temática en cuestión. Ya introduciéndonos en el tema que nos compete, es menester mencionar, que si en materia de las nuevas modificaciones sobre el impuesto a los ingresos brutos en las legislaciones provinciales, trataremos aquellas que ha introducido la Provincia de Misiones en los últimos años. En el año 1991 se sanciono en la provincia de Misiones la ley provincial Nº 2860, que corresponde a la ley que establece un nuevo Código Fiscal para la provincia. Esta ultima fue modificada muchas veces en diferentes oportunidades, pero la modificación mas trascendente, por lo menos a nuestro criterio, es la de la Ley Nº 4255.

La

Ley provincial Nº 4255, modifica varios aspectos del Código Fiscal misionero, pero

en

su articulo 30 dice: “DERÓGASE el inciso d) del Articulo 128º de la Ley 2860 –

Código Fiscal (t.o. 1991), con el posterior corrimiento de los incisos siguientes” 3 .

A esta altura no es apreciable la importancia de dicha derogación, correspondería

estudiar el contenido del inciso d) del artículo 128 de la ley 2860. Hecho esto, encontramos que, el articulo antes señalado, pertenecía al Titulo Segundo, Capitulo Primero del Código Fiscal de Misiones, que trata la regulación legal del impuesto sobre

1 Villegas, Héctor B., Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, DePalma, Buenos Aires, 2005, p. 699.

2 Ibidem.

los ingresos brutos, dicho artículo se encuentra debajo de un sub-titulo que determina las “actividades no gravadas” por el tributo. Entonces el artículo 128º dice: “No

constituyen ingresos gravados en este impuesto los correspondientes a” “inc. d) Las exportaciones, entendiéndose por tales la actividad consistente en la venta de productos

y mercaderías efectuadas al exterior por el exportador con sujeción a los mecanismos

aplicados por la Administración Nacional de Aduanas. Esta exención no alcanza a las actividades conexas de transporte, eslindaje, estibaje, depósito y toda otra de similar naturaleza” 4 .

III. HECHO IMPONIBLE e IMPORTANCIA DEL INCISO D) DEL ART. 128 DE LA LEY 2860

Ahora cabria preguntarse ¿Cuál es el alcance de la derogación de este inciso? ¿Si las exportaciones ya no son consideradas como “actividad no gravada”, esta exención derogada, plantea que la Provincia de Misiones comienza a gravar a las exportaciones? y consecuentemente ¿la Provincia de Misiones posee competencia suficiente para gravar este tipo de actividades? A primera vista parecería que el alcance de la derogación del inciso, nada dice sobre el comienzo de gravar a la actividad de exportar, como hecho imponible del impuesto. Queremos, en este paso, manifestar que la ley Nº 2860 fue derogada por la ley Nº 4366, donde se aprueba el nuevo texto del Código Fiscal de la provincia. Y define el hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, como: “El ejercicio habitual y a título oneroso en jurisdicción de la Provincia de Misiones, del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locación de bienes, obras o servicios, o de cualquier otra actividad a título oneroso, cualquiera sea el resultado económico obtenido y la naturaleza del sujeto que la preste, y lugar donde se realice (zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos, terminales de transporte, edificios lugares de dominio público y privado y todo otro de similar naturaleza) estará alcanzado con un impuesto sobre los ingresos brutos en las condiciones que se determinan en los artículos siguientes. La habitualidad deberá determinarse teniendo en cuenta

especialmente la índole de las actividades, el objeto de la empresa, profesión o locación

y los usos y costumbres de la vida económica. Se entenderá como ejercicio habitual de

la actividad gravada el desarrollo, en el ejercicio fiscal, de hechos, actos u operaciones

3 Articulo 30 de la Ley de la Provincia de Misiones Nº 4255.

4 Artículo 128, inc. d), de la Ley 2860 de la Provincia de Misiones.

de la naturaleza de las gravadas por el impuesto, con prescindencia de su cantidad o monto, cuando los mismos sean efectuados por quienes hagan profesión de tales actividades. La habitualidad no se pierde por el hecho de que, después de adquirida, las actividades

se ejerzan en forma periódica o discontinua” 5 . Es decir, que a partir del artículo trascripto, si las exportaciones se hicieren como un ejercicio habitual y a título oneroso en jurisdicción de la Provincia de Misiones entrarían dentro de las actividades que son consideradas como gravadas por el tributo. Solo el inciso d) del Art. 128 de la ley 2860, neutralizaba a dicho gravamen eximiendo

de pago a esta actividad.

IV. EXENCIONES FISCALES Y SUS FINALIDADES

Ciertas actividades quedan exentas de pago del impuesto sobre los ingresos brutos. Tales como el trabajo personal ejecutado en relación de dependencia, el desempeño de

cargos públicos, las jubilaciones y otras pasividades. Estas últimas, se dan por razones muchas veces sociales, de no afectar a los eslabones más débiles de la sociedad por lo menos en el ámbito económico. La exención de los impuestos, a sujeto o situación determinada, consiste en realidad en proteger a ese sujeto o situación.

A decir de Villegas, “el derecho tributario material no solo estudia hechos imponibles,

sino que también comprende otros hechos o situaciones que”… “producen el peculiar efecto de neutralizar la consecuencia jurídica normal derivada de la configuración del hecho imponible” 6 . Esto quiere decir, que esos hechos o situaciones que neutralizan la consecuencia jurídica de la configuración del hecho imponible, son las exenciones, es decir, que cuando una persona (física o ideal) realiza determinada actividad, oficio o profesión, y las normas de un determinado orden jurídico determina a esa actividad como hecho imponible del algún tributo, las normas también pueden establecer en que casos específicos, mas allá de que el hecho imponible se configure o no, que actividades están exentas de pago. También Villegas aclara que “la subsistencia de la exenciones esta también condicionada a que no sean derogadas las disposiciones legales que las establecen. O sea que el hecho de no expresarse termino de vigencia no puede llevar a

5 Articulo Nº 139º de la ley 4366 de la Provincia de Misiones.

6 Ídem, p .281

interpretar que la exención se otorgo a perpetuidad y una ley posterior puede suprimirla” 7 .

Si las normas no establecen expresamente en que casos puede quedar alguna actividad

exenta de pago, dicha actividad si se realiza de acuerdo a lo que establece el artículo 139º de la ley Nº 4366, quedaría comprendida como hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos en la provincia de Misiones.

V. NORMATIVA IMPOSITIVA ARGENTINA SOBRE EL TEMA

A nuestro parecer, la exención atribuida a las exportaciones no posee un fin social, sino

jurídico, tendiente a respetar la prelación normativa de nuestro ordenamiento. La Provincia de Misiones, no grava de manera directa a las exportaciones o la actividad de exportar propiamente dicha. El tributo grava los “ingresos” que se perciben mediante

la actividad de exportar, es decir, la venta de productos y mercaderías en el exterior.

En la historia fiscal Argentina este ha sido un tema muy delicado de tratar, las provincias, en sus distintas jurisdicciones, han calificado a las exportaciones como exentas del impuesto sobre los ingresos brutos o que no configuran el objeto de la base de imposición de dicho tributo. La excepción es Misiones, que a partir de enero del 2006 y a través de la derogación pertinente cambio las tendencias que primaron durante casi un siglo de política fiscal. Ahora bien, es menester analizar si la Provincia de Misiones posee las competencias necesarias para gravar los ingresos provenientes de las exportaciones. Al llevar a cabo dicha tarea, tendremos en cuenta, no solo la normativa Constitucional, sino también la Ley de Coparticipación Federal Nº 23.548, el Convenio Multilateral del 18/08/1977 y las resoluciones de los órganos que el anterior convenio crea al respecto de evitar la doble o múltiple imposición dentro del territorio nacional de los tributos locales que inciden sobre las actividades lucrativas o económicas 8 .

La Constitución de la Republica Argentina en su Art. 4 dice que el Gobierno Federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro nacional formado del producto de derechos de importación y exportación. El Art. 126 expresa que las provincias no ejercen el poder delegado a las Nación. Estos dos últimos Art. de intima

7 Ídem, p. 284

8 Convenio Multilateral del 18/08/1977, VISTOS.

relación establecen que “a pesar de tratarse de poderes delegados, las facultades conferidas por las provincias a la Nación son esencialmente irrevocables por parte de aquellas, e irrenunciables por parte de esta ultima” 9 , pero, esta claro que la Nación es la única que tiene la posibilidad de gravar los derechos de exportación en nuestro país. El problema surge cuando, como Misiones, las provincias comienzan a introducir a los ingresos de las exportaciones como hecho imponible del tributo sobre los ingresos brutos. Según el Art. 9 de la Ley de Coparticipación Federal, en su inc. B) punto I dice que:

“En lo que respeta a los impuestos sobre los ingresos brutos, los mismos deberán ajustarse a las siguientes características básicas: Podrán gravarse las actividades conexas a las exportaciones (transporte, eslingaje, estibaje, depósito y toda otra de similar naturaleza)”. El Convenio Multilateral firmado por distintas provincias del país en el año 1977, una de esas provincias fue Misiones, crea como organismos de aplicación del convenio una Comisión Arbitral y una Comisión Plenaria, esta ultima órgano de apelación de la primera; las dos comisiones vienen dictando desde esa época numerosas resoluciones de cuestiones sometidas a su consideración que se originan con motivo de la aplicación del Convenio. Algunas de esas resoluciones, decide la Comisión arbitral “que en tanto es decisión de todos los Fiscos adheridos que el Impuesto sobre los Ingresos Brutos no recaiga sobre los ingresos provenientes de las exportaciones, que estos, así como los gastos correspondientes a ellos, no serán computables a los fines de la distribución de la materia imponible” 10 . También podemos referirnos a Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, donde determina que “desde el año 1973, y a partir del caso "Indunor SA c/Pcia. De Chaco"(2), se puso fin al debate constitucional respecto de la validez de los tributos locales aplicados sobre los ingresos provenientes de exportaciones, cuando el máximo tribunal se inclinó definitivamente por aceptar la procedencia del requerimiento impositivo, al señalar que es facultad propia de las provincias elegir el método adecuado para la determinación del impuesto, siendo válida y legítima en tanto no grave específicamente actividades extraterritoriales y no se imponga con motivo o

9 Martín, José María, Derecho Tributario Genera, Depalma, Buenos Aires, 1995, p. 108 y 109. 10 Resolución General de la Comisión Arbitral, exp. Nº 44/93, Buenos Aires, 26 de mayo de 1993; resolución recogida en el Art. 6 de la RG CA 1/2006 y RG CA 1/2008 Art. 7.

como requisito para permitir la salida de los productos del ámbito territorial, con prescindencia de que se los destine al consumo o elaboración dentro o fuera de la República” 11 .

VI. CONCLUSIÓN

Para concluir nuestro análisis queremos destacar que nuestro único objetivo fue establecer que relación o mejor dicho que prelación, normativa en este caso, puede existir entre la posibilidad de gravar los ingresos provenientes de las exportaciones

a través del impuesto a los ingresos brutos y las distintas normas en todos los ordenes que podrían cuestionar dicho gravamen, podrían prohibirlo o también permitirlo sin que llegue a haber un choque de normas, con la consecuencia trágica de contradecirse sobre

un mismo tema.

Dado que el Impuesto en la Provincia de Misiones, no grava la actividad de exportar, sino, que toma como base imponible los ingresos que esta actividad genera.

También que no se contrapone al articulado de la nuestra Constitución Nacional, ni a la Ley de Coparticipación Federal; que las Resoluciones Generales de las Comisiones que creo el Convenio Multilateral de 1977, establecen que quedaran a decisión de todos los fiscos gravar dichos ingresos.

Y que los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación desde el año 1973 en

adelante, consideran que las provincias poseen las facultades suficientes para proceder en materia fiscal considerándolas válidas y legítimas, en tanto no se imponga con motivo o como requisito para permitir la salida de los productos del ámbito territorial. Podemos decir que la Provincia de Misiones no arremete contra el ordenamiento jurídico argentino al gravar los ingresos procedentes de las exportaciones, que la opinión publica y de los variados sectores comerciales y productivos pueden tener sus dudas sobre su conveniencia económica, pero nada tiene que ver esto con si vulnera o no las normas y leyes a las cuales se adhirió y ratifico en sus debido momento, las consecuencias económicas probables escapan a este análisis. Hay que tener en cuenta que el Impuesto sobre los Ingresos Brutos es el principal recurso que tiene las provincias para solventar los gastos que requieren sus emprendimientos políticos,

11 Lorena Almada y Cecilia Matich, http://www.ambitoweb.com/seccionesespeciales/suplementos/novedadesfiscales/ampliar.asp?id=1672, 22 de julio de

sociales y económicos; y no se puede culpar a las provincias de querer ampliar el espectro recaudatorio sin tener que crear nuevos tributos, mas allá de que poseen facultades para hacerlo. Pero no podríamos estar mas de acuerdo con los dichos del constitucionalista German Bidart Campos, cuando dice que “ la política fiscal, la política económica y el ordenamiento normativo-financiero no se desligan del ordenamiento jurídico constitucional, razón por la cual es imposible y erróneo romper ese nexo y suponer que la actividad financiera estatal es únicamente de naturaleza económica” 12