La incidencia de la jurisprudencia constitucional en materia tributaria Presentacin de: Manuel de Jess Mejicanos Jimnez

Operatividad de la jurisdiccin constitucional en materia tributaria

La jurisdiccin constitucional comprende todo el conjunto de procedimientos judiciales establecidos para garantizar la supremaca de la Constitucin, a travs de la intervencin de un rgano jurisdiccional, tanto respecto del control de constitucionalidad de las leyes como la proteccin y defensa de los derechos establecidos en la Constitucin y las leyes. De esa cuenta, en la Constitucin se ha instituido el control de constitucionalidad (abstracto e indirecto) y las acciones de garanta de defensa de los derechos fundamentales (amparo y exhibicin personal).

Por medio de la justicia constitucional se resuelven conflictos constitucionales. Estos se producen cuando una persona u rgano del Estado, con su accin u omisin, genera como resultado la infraccin de la preceptiva y sistema de principios y valores, en cuanto a la forma (procedimiento) o en cuanto al fondo (sustancia) de lo que se establece en las normas constitucionales.

En esta jurisdiccin lo que se administra es justicia constitucional. Y por medio de sta se pretende dar eficacia al principio de supremaca constitucional. Se posibilita el efectivo cumplimiento de la preceptiva suprema. Se aplica en la solucin de conflictos constitucionales. La Constitucin, as, es una norma positiva y directamente aplicable en la solucin de aquellos conflictos.

Para posibilitar su solucin, la existencia de un conflicto constitucional siempre ha de suponer: i. Que exista en el ordenamiento jurdico de un pas una Constitucin como norma suprema, de manera que la solucin del conflicto se logre aplicando (ergo, observando) el principio de supremaca constitucional. ii. Que toda violacin constitucional debe ser susceptible de tutela jurisdiccional.

iii. Que el conflicto debe poder ser necesariamente resuelto por un rgano jurisdiccional, a travs de controles reparadores de constitucionalidad. De ah que la importancia de administracin de justicia constitucional atiende a que: 1. sta surge como una reaccin al concepto clsico de Constitucin; se acepta que esta ltima ha dejado de ser una simple declaracin de principios y se ha convertido en una norma directamente aplicable (decisoria litis ).

2. Es consecuencia de la plena vigencia del principio de la supremaca constitucional. Se afirma que slo es posible administrar justicia constitucional en pases dotados de una Constitucin rgida. 3. Debe ser considerada como una manifestacin del Estado de Derecho, pues la justicia constitucional supone que en ella se consagran el principio de legalidad constitucional, la tutela de los derechos y libertades y la aceptacin del principio de divisin de poderes.

Orientacin hacia una interpretacin principalista

Ya en el Derecho Constitucional Tributario, se propone una interpretacin principalista de la Constitucin, habida cuenta que lo que en aqulla se establece son principios que deben ser observados en la legislacin ordinaria en la emisin de tributos. De esa cuenta, debe tenerse presente que el principio no define un supuesto fctico y depende, para su funcionalidad del operador del mismo. Un principio, entonces, no es un juicio, pues el principio tiene contenido moral y forma jurdica, y constituye exigencia de la justicia, la equidad y la moralidad.

Los principios se aplican a travs de la tcnica de la ponderacin. Los principios acentan la discrecionalidad del operador del Derecho, pero se vuelven operativos de acuerdo con la aplicacin que se haga de los mismos (legalidad, transformada en seguridad y certeza jurdicas). Se sostiene entonces que la Constitucin Poltica de la Repblica es una Constitucin principalista (V. a manera de ejemplo: Art. 4, 5, 12, 14, 152, 186, 187 y 281 de la Constitucin Poltica de la Repblica)

Aplicando lo anterior al Derecho Constitucional Tributario, debe tenerse presente que el principio de legalidad (artculo 239 de la Constitucin) tiene dos connotaciones: 1. Una connotacin formal, que implica que todo tributo debe ser aprobado por el Congreso de la Repblica. Slo el Organismo Legislativo puede definir las bases del tributo. 2. Una connotacin material que establece que no es tributo, lo que no es aprobado y regulado en todos sus elementos por una ley (reserva de ley, no aplica para el caso de tasas municipales).

La norma tributaria est formulada sobre la base de una hiptesis, de manera que el hecho generador o hecho imponible no es ms que la hiptesis jurdica contenida en la norma tributaria, que al actualizarse hace surgir: 1. Un derecho del Estado en el cobro de una prestacin imperativa; y 2. Una obligacin de un particular o contribuyente en cuanto a pagar esa prestacin o crdito. El hecho generador debe estar establecido tpicamente en la ley tributaria, pues no existen hechos generadores por analoga. De ah que mientras no se actualice la hiptesis, tal y como se describe en la ley, no existe obligacin tributaria.

La adecuada determinacin del hecho generador es til para determinar: 1. La elusin tributaria que es una actividad lcita y permitida en la que se buscan formas jurdicas que evitan que se actualice el hecho generador. 2. La evasin tributaria que es una actividad en la que no se evita el impuesto sino ms bien se deja de pagar ste (mediante ardid o engao). 3. La defraudacin tributaria como una conducta ilcita.

Determinacin de ilcito administrativo e ilcito penal

La existencia de sanciones es inseparable de la existencia del Derecho. El ilcito administrativo corresponde calificarlo y sancionarlo a la administracin pblica y el ilcito penal corresponde juzgarlo y ejecutarlo a los tribunales de la Repblica. La Constitucin hace derivar esta doctrina de la separacin de poderes entre los distintos organismos, sin estimar necesaria una disposicin expresa.

Sentencia de 5 de agosto de 1987 Expediente 44- 87

qu son los impuestos segn la jurisprudencia constitucional?

...se considera que stos generalmente representan una cuota parte del costo de produccin de los servicios pblicos indivisibles que el poder pblico obtiene legalmente del contribuyente por razones de necesidad social; lo que da como consecuencia que su pago constituya un deber para el contribuyente, y, a su vez, sea un derecho para el Estado el percibirlos , siendo ello lo que intrnsecamente se regular en el artculo 135, literal d) de la Constitucin Poltica de la Repblica. Una correcta inteleccin de lo anterior dimana en que debe ser obvio que para poder contribuir a sufragar ese costo, quien deba pagar previamente debi haber percibido un ingreso, beneficio o ganancia, que es lo que en esencia le permitir realizar el pago

Sentencia de 15 de diciembre de 2003 Expedientes acumulados 1766- 2001 y 181- 2002.

qu son las tasas municipales segn la jurisprudencia?

la cuota-parte del costo de produccin de los servicios pblicos indivisibles, que el poder pblico obtiene legalmente de los particulares segn su individual y efectivo consumo de tales servicios . De este concepto se deduce que las principales caractersticas de las tasas son: a) se pagan por el disfrute real o potencial de un servicio. Las entidades estatales las pueden cobrar a cada particular en la medida que recibe el servicio o porque, aunque no se tenga inters en l, representa un beneficio potencial; b) es semejante al impuesto pues lleva implcita la coercin sobre el que est obligado a pagarla, aunque no se haga uso del servicio; c) deben elaborarse tomando en cuenta el costo efectivo del servicio ms un porcentaje de utilidad para el desarrollo [del servicio]

d) los recursos generados slo pueden ser destinados a la financiacin de gastos del servicio pblico; e) los contribuyentes son identificados con relativa facilidad; f) queda a juicio de la entidad respectiva el mtodo de distribucin de los costos de servicio. Se diferencian del arbitrio en el sentido de que: el arbitrio, como un impuesto decretado por ley a favor de una o varias municipalidades; de ah que, un arbitrio, es un tributo que tiene como hecho generador una actividad municipal general, pero no relacionada concretamente con el contribuyente

Sentencia de seis de noviembre de dos mil siete Expediente 2174- 2005

Cmo puede determinarse la razonabilidad de una norma?

Segn Juan Francisco Linares (citado por Rodolfo Spisso en su obra Derecho Constitucional Tributario Depalma, Buenos Aires, 1993, pgina 281-) para determinar la razonabilidad de una norma, son tiles las siguientes reglas: 1. La comparacin y equilibrio de las ventajas que lleva a la comunidad un acto estatal con las cargas que le causa.

2. La adecuacin del medio empleado por el acto y la finalidad que persigue. 3. La conformidad del acto con una serie de principios filosficos, polticos, sociales y religiosos a los cuales se considera ligada la existencia de una sociedad.

Razonabilidad, equidad y justicia tributaria

a lo anterior, se explica con cierta base de razonabilidad, por que ciertos impuestos se estructuran sobre la base de ingresos o bienes propiedad de los contribuyentes ; y cuando ocurre de esa manera, la equidad y justicia tributaria imponen que debe permitirse a los sujetos pasivos en la relacin tributaria, el poder excluir del gravamen todos aquellos gastos en los que necesariamente tengan que incurrir para la conservacin del patrimonio afecto; pues de no ser as, los impuestos podran constituirse en una confiscacin indirecta de este ltimo ante la disminucin sustancial que de l puede generarse en la bsqueda del cumplimiento de pago de la carga impositiva

Atendiendo

Sentencia de 15 de diciembre de 2003 Expedientes acumulados 1766- 2001 y 181- 2002.

Prohibicin de confiscatoriedad
El artculo 51 s puede dar lugar a que las sanciones se conviertan en confiscatorias porque al disponer que la reincidencia o multireincidencia en la comisin de los hechos que constituyen infraccin fiscal, conlleva que por cada nueva infraccin que se cometa, se sancionar con el doble de la multa impuesta anteriormente por similar transgresin, (...) pues lleva a infringir la parte del artculo 41 de la misma Constitucin que prohbe la imposicin de multas confiscatorias y determina que stas en ningn caso podrn exceder del valor del impuesto omitido.

Sentencia de 19 de octubre de 1988 Expediente 123- 88

Principio de legalidad en materia tributaria

en el artculo constitucional 239, que precepta que corresponde con exclusividad al Congreso de la Repblica decretar impuestos ordinarios, extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado, y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria; as como determinar las bases de recaudacin, entre las que se contemplan: el hecho generador, las exenciones, el sujeto pasivo del tributo, la responsabilidad solidaria, la base imponible, el tipo impositivo, las deducciones, los descuentos, reducciones, recargos, las infracciones y sanciones.

En materia tributaria rige el principio de legalidad contenido

Sentencia de 23 de octubre de 2003 Expedientes acumulados 1060- 2003 y 1064- 2003

Igualdad jurdica
Para lo que es materia tributaria vale distinguir: 1. La igualdad en la ley que propugna porque en la misma no deben establecerse desigualdades. 2. La igualdad por la ley que se da cuando la normativa se utiliza como instrumento para corregir desigualdades. 3. La igualdad ante la ley, que comporta que la aplicacin de una ley debe ser igual para todos los que resulten obligados por la norma.

Principio de igualdad en materia tributaria

La

garanta de igualdad tributaria, en realidad, lo que establece, es que las leyes deben tratar de igual manera a los iguales, en iguales circunstancias . Deben tomarse en cuenta las diferencias que caracterizan a cada uno de los sujetos tributarios en el lugar, tiempo y modo en que han de aplicarse los tributos para determinar si concurren las mismas circunstancias , pues de lo contrario, pueden y deben establecerse diversas categoras impositivas. Se trata de que en las mismas condiciones se impongan los mismos gravmenes a los contribuyentes, pero ello no significa que los legisladores carezcan de la facultad de establecer categoras entre ellos, siempre que tal diferencia se apoye en bases de razonabilidad y respondan a una finalidad econmica del Estado

Sentencia de 18 de julio de 1991 Expedientes acumulados 42- 91, 43- 91 y 52- 91

la equidad y justicia tributarias estn vinculadas al principio de igualdad tributaria, que tiene como caracterstica propia la universalizacin del tributo, contemplando una excepcin en una exencin tributaria, misma que debe tener una razonabilidad para su regulacin que tambin debe estar presente al reformar un impuesto.

Sentencia de 23 de octubre de 2003 Expedientes 1060- 2003 y 1064- 2003

Principio de capacidad de pago en materia tributaria

En la elaboracin legislativa del tributo y como gua de justicia
tributaria hay tres momentos importantes: la delimitacin del hecho imponible, que se refiere a la aptitud abstracta para concurrir a las cargas pblicas; la delimitacin de la base imponible, que es la que orienta la fijacin normativa a efectos de procurar la igualdad en razn del grado de capacidad contributiva de cada presupuesto objetivo; y, finalmente, la delimitacin de la cuota tributaria, es decir, la regulacin de las tarifas o alcuotas individuales. Es en esta ltima fase en la cual se trata de la capacidad contributiva especfica, que consiste en la adecuacin de la igual aptitud objetiva para concurrir a las cargas pblicas a la desigual situacin de los potenciales contribuyentes

es la capacidad contributiva especfica (aptitud subjetiva comparativa) la que orienta la determinacin concreta de la deuda tributaria en razn de las circunstancias personales de cada sujeto (subjetivacin del tributo)

Sentencia de 20 de marzo de 1996 Expediente 949- 95

estructuradas conforme al principio de capacidad de pago. Este principio tributario garantizado por la Constitucin, debe cobrar efectividad mediante la creacin de impuestos que respondan de tal forma que, a mayor capacidad contributiva, la incidencia debe ser mayor y, de esta forma, el sacrificio sea igual. Para lograr un sistema justo y equitativo deben tomarse en cuenta las aptitudes personales y tomar en consideracin las diversidades individuales de acuerdo a la capacidad econmica personal de cada contribuyente; para esto el legislador, debe fijar los parmetros que hagan efectivo este principio que limita el poder tributario del Estado, utilizando tarifas progresivas que establezcan tipos impositivos mnimos y mximos, y a la vez, establecer exenciones que excluyan de la tributacin a determinados sujetos y a determinados montos como mnimos vitales, y tambin debe contemplarse en la ley la depuracin de la base imponible, excluyendo del gravamen, los gastos necesarios para poder producir la renta.

las leyes tributarias sern

principio de capacidad de pago, tambin tiene como presupuesto la personalizacin del mismo; el artculo (...) crea un impuesto distinto al impuesto sobre la renta, llamndole impuesto definitivo sobre renta bruta el artculo impugnado contrara lo dispuesto en el artculo 243 de la Constitucin, toda vez que el legislador no se adecu al principio de capacidad de pago del contribuyente (....) por lo que al crear un impuesto sobre rentas brutas con tipos impositivos fijos y nicos , atenta en contra de la disposicin constitucional que impone que el sistema sea justo y equitativo, y tomar en cuenta la capacidad contributiva del sujeto pasivo, pues el legislador no consider la situacin personal del sujeto pasivo, ni la depuracin de la base imponible, y debe referirse a la aptitud efectiva y no ficticia del contribuyente

El

Sentencia de 28 de septiembre de 1995 Expediente 167- 95

el legislador, al ejercitar su potestad tributaria, tiene a su

discrecin seleccionar las circunstancias fcticas que originarn la imposicin, las cuales deben ser reveladoras de la capacidad del sujeto pasivo de contribuir en alguna medida al sostenimiento del Estado y deben gravarse en funcin de la potencialidad econmica de cada uno, lo cual es conocido como principio de capacidad de pago, que la Constitucin recoge en su artculo 243. La totalidad del patrimonio o alguna de sus partes constitutivas es un ndice de lo que ms se aproxima a la capacidad real contributiva, y el nivel de consumo, las transacciones comerciales que realiza, los servicios, etctera, son indicios que hacen presumir un nivel de riqueza en el contribuyente. En el presente caso la actividad que se grava, es directamente proporcional a la riqueza que genera, (....) lo que atiende a la potencialidad econmica del distribuidor (sujeto pasivo), quien invierte en operaciones financieras recuperables y rentables, conforme su capacidad econmica

producto gravado, es decir el litro como unidad de medida, se est violando el principio de capacidad de pago (...) y en consecuencia los principios de justicia y equidad tributarias (...) dichos principios consisten en la justa distribucin de las cargas tributarias con el fin de que sean lo ms apegadas a la capacidad econmica personal de cada contribuyente, el cual se hace efectivo mediante la creacin de impuestos que respondan de tal forma que, a mayor capacidad contributiva, la incidencia debe ser mayor, de manera que el sacrificio sea igual, por lo que, para lograr un sistema justo y equitativo debe tomarse en cuenta la capacidad contributiva de los obligados

al utilizar como base imponible del tributo el volumen del

Sentencia de 24 de febrero de 2004 Expedientes Acumulados 421/ 453/ 608/ 818- 2002 y 1806- 2003

Corte, refirindose a los principios de equidad y justicia tributarias y capacidad de pago, ha precisado que stos cobran efectividad cuando se crean impuestos que son estructurados de forma tal, que, permiten fcilmente evidenciar que a mayor capacidad contributiva, mayor debe ser su incidencia en el contribuyente, pretendindose con ello que el sacrificio sea igualitario entre aquellos obligados al pago del tributo. De ah que un sistema tributario justo y equitativo no slo debe tomar en cuenta las aptitudes personales de los sujetos pasivos de un impuesto, sino tambin diversidades individuales que bien pueden ser determinadas en funcin de la capacidad econmica personal de cada contribuyente, especialmente en aquellos casos de impuestos que toman como base imponible el patrimonio de una persona

esta

En este ltimo evento, el legislador debe contemplar en una ley por la cual se establezca un impuesto, que siempre debe regularse la posibilidad de una cierta depuracin de la base imponible, con el objeto de que pueda determinarse fehacientemente la aptitud efectiva y no ficticia del contribuyente respecto de la carga impositiva que se le impone

el ingreso como el activo de una empresa, son parte integrante del patrimonio de la persona que ostenta la propiedad de la misma (...), la observancia de una adecuada equidad y justicia tributarias precisa que el contribuyente debe tener una real posibilidad de poder deducir de sus ingresos brutos, todos aquellos gastos (costos) en los que haya incurrido para la preservacin de la fuente de ingresos , y as determinar fehacientemente cul es su aptitud efectiva para el pago de un tributo, cuyo gravamen est determinado precisamente por su nivel de ingresos; lo cual no ocurre cuando el gravamen es impuesto sobre ingresos brutos de los cuales no existe posibilidad de deduccin

tanto

el activo de una empresas tampoco puede constituir parmetro para determinar una real capacidad de pago de un impuesto, pues es evidente que si el activo es lo que se utiliza como insumo fundamental para ciertas actividades comerciales, y constituye un principio de contabilidad generalmente aceptado el mismo puede depreciarse, pretender que con ste se pueda determinar la capacidad de pagar un impuesto, podra generar una situacin confiscatoria indirecta de dicho activo.

Sentencia de 15 de diciembre de 2003 Expedientes acumulados 1766- 2001 y 181- 2002

Principio de reserva de ley en materia tributaria

se

encuentra, entre otras disposiciones, claramente establecido en el artculo 239 de la Constitucin Poltica, el que contiene los elementos bsicos de la obligacin tributaria y contributiva, entre ellos la mencionada reserva de ley, por la que solamente el rgano dotado de facultad de legislar puede decretarlos , disposicin que conjuga con los artculos 135, inciso c), in fine, y 171, inciso c), de la Constitucin, y nicamente en los trminos o mrgenes de la norma superior (...) Dicha reserva de ley .se perfecciona al fijar varios aspectos de la llamada "ratio legis" tributaria, entre ellos: la finalidad de su imposicin ("conforme a las necesidades del Estado"); su adecuacin a la equidad y justicia tributarias y la determinacin de las bases de la recaudacin, tales como: el hecho generador; los sujetos de la relacin; las exenciones; la base imponible y el tipo impositivo; las deducciones, descuentos, reducciones y recargos; y las infracciones y sanciones tributarias

Sentencia de 12 de febrero de 1988 Expediente 293- 87

principios fundamentales que norman el sistema tributario, entre ellos, el principio de legalidad, que comprende el de reserva de ley, que se refiere a que la nica fuente creadora de impuestos y que puede determinar las bases de recaudacin es la ley en sentido formal y material; para que la ley tributaria pueda ser considerada como tal, en sentido formal, debe ser decretada por el rgano competente de conformidad con la Constitucin, cumpliendo con el proceso legislativo regulado en la norma constitucional y en sentido material, que crea situaciones jurdicas generales, abstractas e impersonales de aplicacin general

Los artculos 239 y 243 de la Constitucin contienen los

Sentencia de 28 de septiembre de 1995 Expediente 167- 95

Casos de mltiple tributacin interna

se ha considerado por esta Corte que el ltimo prrafo del artculo 243 constitucional, que reza que Los casos de doble o mltiple tributacin al ser promulgada la presente Constitucin, debern eliminarse progresivamente, para no daar al fisco., contempla un mandato, no slo en cuanto a la eliminacin de situaciones tributarias en las que concurra doble o mltiple tributacin, aceptando el legislador constituyente que al momento de entrar en vigencia el texto constitucional actual, existan en el ordenamiento jurdico guatemalteco dichos casos , razn por la cual, el Estado tiene la obligacin de eliminarlos progresivamente, para adecuar la normativa tributaria a lo dispuesto en el texto supremo

y que la forma progresiva a que se hace referencia en el artculo precitado, se cumple mediante dos acciones, siendo stas la de eliminar en forma definitiva uno de los impuestos coexistentes (en el caso de la doble tributacin), y la de modificar tributos hacindolos menos gravosos (en el caso de la mltiple tributacin); y de ah que razonablemente se haya considerado por este tribunal en la sentencia de diez de mayo de dos mil (Expediente 829-98; Gaceta 56) que no es admisible hacer ms gravoso un impuesto, porque ese incremento no tendra a su eliminacin progresiva sino que, por el contrario, agravara la carga tributaria y constituira un claro incumplimiento de la citada obligacin <refirindose a la eliminacin progresiva de casos de doble o mltiple tributacin> del Estado.

Sentencia de 15 de octubre de 2002 Expediente 1538- 2001

Principio de razonabilidad en materia tributaria

Dentro de las garantas innominadas constitucionalmente a que se refiere el precitado artculo constitucional [artculo 44 de la Constitucin], pero que por la remisin nsita en el mismo son incorporadas con el carcter de fundamentales al sistema de valores, principios y derechos cuyo resguardo se pretende constitucionalmente, se encuentra aquella garanta que propugna porque las leyes que se emitan con el objeto de regular determinada conducta en una sociedad, deben partir de una base razonable; aspecto que en la doctrina constitucional se le ha denominado como el debido proceso sustantivo o la connotacin sustancial del debido proceso que debe concurrir en la elaboracin de una ley; y que debe observarse sobre todo si con sta (la ley) se pretende la exclusin de un beneficio, pues tal exclusin no puede realizarse sobre premisas irrazonables.

El debido proceso sustantivo (due process of law de acuerdo con la doctrina anglosajona) constituye una garanta innominada que, incorporada constitucionalmente por medio del artculo 44 del texto supremo, debe observarse por parte de aquellos Organismos de Estado y rganos municipales dotados constitucionalmente de potestad legislativa o cuasilegislativa, cuando en ejercicio de tal potestad pretendan excluir a una persona individual del goce de un beneficio, con el objeto de que la norma que contemple tal exclusin sea razonable, justa y emitida dentro de los parmetros (lmites) establecidos en la Constitucin; para lo que la inteleccin de cul debe ser la idea de la razonabilidad de la norma puede determinarse, de manera genrica, al evidenciar la concurrencia de una relacin adecuada entre el fin que se pretende por medio de la emisin de la norma y los medios empleados en ella para conseguir tal fin.

Lo anterior tambin explica el por qu el propio texto constitucional propugna por la armona de las normas tributarias partiendo de una base de razonabilidad, al disponer el artculo 239 de la Constitucin Poltica de la Repblica que las referidas normas deben ser emitidas de acuerdo con la equidad y justicia tributaria, lo que impone que el objeto de la norma est precedido por un raciocinio jurdico congruente con parmetros de la lgica, equidad y justicia tributaria, observndose as el mandato que contiene el artculo 243 constitucional, respecto de que El sistema tributario debe ser justo y equitativo debiendo ser las leyes tributarias estructuradas conforme al principio de capacidad de pago, cuya determinacin, por elemental lgica jurdica, debe preceder de una base razonable.

este tribunal, en reciente jurisprudencia adopt la orientacin que sigue la jurisprudencia constitucional alemana, respecto de que concurre vicio de inconstitucionalidad en un acto legislativo por exclusin arbitraria (ilegal o irrazonable) de un beneficio, que se produce cuando el rgano con potestad de legislar lo hace regulando una exclusin arbitraria y discriminatoria, que priva a una persona (individual o jurdica) del goce de un derecho adquirido, de tal manera que impide la aplicacin efectiva y eficaz de las disposiciones constitucionales, sin atender la prevalencia de stas, generando con tal proceder una violacin material de la Constitucin.

(sentencia de trece de agosto de dos mil tres, dictada en los Expedientes acumulados 825-2000, 1305-2000 y 1342-2000) lo que nuevamente deja entrever la concurrencia que debe existir, de acuerdo con los parmetros constitucionales de un debido proceso sustantivo en la emisin de una ley .

para este tribunal carece de razonabilidad el que se pretenda mediante la adicin de una norma a un cuerpo legislativo, lograr el aumento en la recaudacin tributaria, reduciendo para ello un beneficio originado precisamente por el pago de un impuesto. Ello, aparte de generar una antinomia en materia tributaria, podra conllevar el desestmulo del pago del impuesto acreditable, impidiendo con ello la consecucin del fin perseguido en el Decreto ibid, que es el de fomentar la recaudacin; pues sta, entendida en un sentido amplio, no solamente se logra mediante el pago de un solo impuesto, sino fomentando el pago de todos aquellos impuestos a que puede estar obligada una persona (individual o jurdica) determinada.

Sentencia de 25 de marzo de 2004 Expediente 1086- 2003

Principio de seguridad jurdica

el principio de seguridad jurdica constituye la manifestacin fundamental del Estado Constitucional de Derecho, ya que mediante su observancia se concreta la estabilidad del cuerpo social; la certeza e inmutabilidad de los fallos judiciales son expresiones precisamente del principio aludido. [Sentencia del treinta y uno de octubre de dos mil seis, dictada dentro del expediente ochocientos ochenta y tres-dos mil seis (883-2006).] La seguridad jurdica, inseparablemente vinculada a la certeza del mismo tipo, garantiza a la persona a quien le asiste, que el ejercicio de un derecho que ha adquirido se encuentre libre y exento de todo peligro, riesgo o dao, de manera cierta, indubitable e infalible. [Sentencia del seis de diciembre de dos mil dos, dictada dentro del expediente quinientos dos dos mil dos (502-2002).]

A su vez, el principio de seguridad jurdica, se concreta mediante la observancia de los tambin denominados principios jurdicos del debido proceso [el cual lleva implcito el derecho fundamental de defensa de las personas]; el de taxatividad, del cual se derivan, adems, el de legalidad, de irretroactividad de la ley y el de certeza o determinacin jurdica [el cual establece que la ley debe describir un supuesto de hecho estrictamente determinado, clara e indubitablemente definido], cuyos soportes y alicientes lo constituyen la prescripcin y la caducidad, entre otros.

Sentencia de 21 de abril de 2010 Expediente 3709- 2008

Las presunciones en materia tributaria

En los eventos previstos en el artculo 109 del Cdigo Tributario, los fiscalizadores pueden determinar la obligacin sobre base presunta, pero sta no solamente debe ser consecuencia directa, precisa, lgica y debidamente razonada de los indicios correspondientes, sino, por otra parte, debe considerar las normas legales que rijan el acto fiscalizado, pues, como ya se dijo, las autoridades tributarias deben actuar apegadas a la ley Por ello, en tales casos, las autoridades tienen que percatarse, antes que nada, que de conformidad con lo dispuesto por los artculos 2027 y 2028 del Cdigo Civil, los profesionales y sus clientes son libres para contratar sobre honorarios y condiciones de pago y que solo a falta de convenio, la retribucin se regular por el arancel respectivo, y si no hubiere arancel, ser fijada por el juez, de acuerdo con la importancia y duracin de los servicios y las circunstancias econmicas del que debe pagarlos. Esa libertad de contratacin tambin est enunciada en el artculo 106 del Cdigo de Notariado, que agrega, igual que la norma anterior, que a falta de convenio, los honorarios se fijarn conforme al arancel, norma congruente con las libertades que reconocen los artculos 5 y 43 de la Constitucin.

O sea, que el solo hecho de no encontrar facturas por algunos servicios profesionales prestados no debe tomarse como indicio suficiente para proceder de plano a calcular una base presunta de ingresos del notario con apoyo en el arancel -no obstante la obligacin del profesional de emitir facturas-, por cuanto lo adecuado, lo que se estima razonable, para llegar a esa conclusin sera recurrir previa y necesariamente a otros medios eficaces de comprobacin, tales como realizar investigaciones concretas, particularizadas por cliente .

tomar como base documentos sobre los que no exista duda de autenticidad, efectuar auditoras especficas, emprender controles cruzados, recabar informacin de terceros, en fin, en trminos ms precisos, se debiera hacer uso de cuantos otros procedimientos de fiscalizacin y determinacin se consideren, atendidas las circunstancias de cada caso en concreto, primordialmente razonables, idneos, lgicos y pertinentes, sobre todo porque la experiencia demuestra que rara vez nunca se cobran honorarios notariales con base en el arancel

Para concluir con estas consideraciones preliminares, se trae a colacin que las presunciones tributarias deben provenir y estar conformes con la ley, de manera que no pueden ser creadas por la Administracin Tributaria, como se declar en las XII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (Presunciones y Ficciones en el Derecho Tributario. Camila Navarine y Rubn Asorey. Depalma, Buenos Aires, 1985, pgina 158).

Al conocer de las actuaciones administrativas y valorar los medios de prueba pertinentes al proceso de amparo -pues debe reconocerse que no todos gozan de ese requisito-, esta Corte determina que al fijarse al contribuyente una base presunta de ingresos tomando como punto de partida los valores consignados en contratos representados por fotocopias de posibles testimonios especiales, cuya autorizacin no qued comprobada, y particularmente haber efectuado en esas condiciones el clculo de honorarios con apoyo en el arancel, sin que se haya acreditado la inexistencia de convenio con los clientes , ni por lo menos agotado la utilizacin de otros medios de verificacin para fortalecer y complementar ese indicio inicial, de manera que se estuviese en condiciones de arribar, como ordena la ley de la materia, a una consecuencia lgica, directa, precisa y razonable, se ha ocasionado al notario contribuyente un agravio jurdico, que amerita su reparacin mediante la estimacin del amparo

Sentencia de amparo de 27 de febrero de 2001 Expedientes acumulados 729/744- 2000

Idoneidad de recursos en materia aduanera

materia aduanera lo relativo a recursos y procedimientos tienen regulacin especfica. As el Derecho Aduanero guatemalteco comprende tanto leyes internas como tratados o acuerdos regionales y multilaterales que al haber sido aprobados por el Congreso de la Repblica estn vigentes y son de cumplimiento obligatorio. Dentro de los instrumentos internacionales que regulan dicha materia se encuentran, entre otros, el Cdigo Aduanero Uniforme Centroamericano, aprobado mediante Decreto Ley 169, y su respectivo Reglamento, Acuerdo 0471-2008 del Ministerio de Economa, los que fueron suscritos en el marco de la integracin econmica centroamericana (....)

en

El Cdigo Aduanero Uniforme Centroamericano establece las disposiciones bsicas de la legislacin aduanera comn de los pases signatarios (entre los que se encuentra Guatemala) para la organizacin de sus servicios aduaneros y la regulacin de la administracin, conforme a los requerimientos del Mercado Comn Centroamericano y de la Unin Aduanera a que se refiere el Artculo I del Tratado General de Integracin Econmica Centroamericana. Por ello, las actividades aduaneras que se efectan dentro de los territorios de las Partes contratantes se deben ajustar a las disposiciones de ste y de sus reglamentos.

El Reglamento del Cdigo Aduanero Uniforme Centroamericano RECAUCA-, al regular lo referente a la impugnacin de resoluciones y actos del servicio aduanero, en el artculo 623 precepta: Contra las resoluciones o actos finales dictados por la Autoridad Aduanera, que determinen tributos o sanciones, podr interponerse, por parte del consignatario o la persona destinataria del acto, el recurso de revisin ante la autoridad superior del Servicio Aduanero, dentro del plazo de los diez das siguientes a la notificacin de la resolucin que se impugna. Dicho recurso deber ser presentado ante la autoridad que dict el acto o ante la autoridad superior del Servicio Aduanero, en ambos casos el expediente que dio lugar al acto deber remitirse dentro del plazo de cinco das siguientes a la fecha de recepcin del recurso a la autoridad superior. Dentro del plazo de veinte das siguientes a la recepcin del expediente administrativo por la autoridad superior del Servicio Aduanero, sta deber resolverlo. As tambin, en su artculo 624 indica que:

Contra las resoluciones o actos finales que emita la autoridad superior del Servicio Aduanero, por los que se determinen tributos , sanciones o que causen agravio al destinatario de la resolucin o acto, en relacin con los regmenes, trmites, operaciones y procedimientos regulados en el Cdigo y este Reglamento, o que denieguen total o parcialmente el recurso de revisin, cabr el recurso de apelacin, el que deber interponerse dentro del plazo de diez das siguientes a la notificacin de la resolucin o acto final respectivo

Por ello, esta Corte concluye que los recursos administrativos idneos para impugnar las resoluciones dictadas en materia aduanera son los recursos de revisin y apelacin regulados en el Reglamento anteriormente citado, por ser ste un instrumento internacional del cual Guatemala es parte contratante y, por ende, no puede eludir su cumplimiento. Se descarta as el argumento de que debi aplicarse el artculo 17 de la Ley de lo Contencioso Administrativo, pues esa unificacin no incluy la materia tributaria, en primer lugar y luego, se reitera, la materia tributaria aduanera tiene regulacin especfica.

El razonamiento anterior permite concluir que la autoridad impugnada, al rechazar liminarmente el recurso de revocatoria planteado por la accionante contra la declaratoria de la existencia de la determinacin de la obligacin tributaria y requerimiento de pago, actu de conformidad con la norma aplicable al caso concreto y dentro de las facultades, por lo que no existe agravio alguno que lesione los derechos que sta estima violados y que pueda ser reparado por esta va.

Sentencia de veintiuno de julio de dos mil diez Expediente 524- 2010

La prescripcin en materia tributaria

se ha considerado necesario establecer plazos dentro de los cuales deben ejercerse los derechos y otros en los que la inactividad de su titular determine la privacin o desproteccin de aquello que jurdicamente le corresponde. La razn de ello ha sido dotar de seguridad jurdica los actos de las personas en sociedad, en referencia a quien es el titular efectivo de los derechos, y tambin el garantizar a quien tiene un deber o una deuda, que la responsabilidad de cumplir con una obligacin no pesar indefinidamente sobre l y/o sus herederos, ya que la sola posibilidad de que algo sea eternamente exigible planteara al Derecho gravsimos problemas y, probablemente, hara imposible no slo la vida en sociedad sino tambin la administracin de justicia.

Por otro lado, el Derecho espera cierta diligencia de parte de quien goza de una proteccin jurdica determinada y la mide en unidades de tiempo denominadas plazos . Si una persona, en su calidad de titular, no ejercita aquello que el derecho le protege dentro del lapso correspondiente, se entiende o bien que no tiene inters en ello, o bien que su negligencia no debe ser ms amparada y que en adelante debe procederse a beneficiar al deudor o a quien tiene el deber correspondiente, eximindolo formalmente del cumplimiento del deber

En ese orden de ideas, puede decirse que la prescripcin extintiva o liberatoria acaece por la despreocupacin del sujeto activo para exigir su derecho durante un plazo determinado al sujeto pasivo de la relacin jurdica. Ese derecho es la facultad o poder que se tiene para exigir el cumplimiento de alguna obligacin que le es de su beneficio, a diferencia de la accin que constituye la atribucin que la persona ejerce ante los tribunales o la autoridad administrativa correspondiente para hacer valer su derecho.

La prescripcin desarrollada en el Cdigo Tributario guatemalteco no constituye un medio de extincin de la obligacin de deudas tributarias , sino que, como se dijo anteriormente, una limitacin para la Administracin Tributaria en relacin a la exigibilidad al sujeto pasivo de la relacin jurdico- tributaria; es por ello que, vencido el plazo prescriptorio, el deudor tributario queda liberado de la accin de la Administracin Tributaria para que sta pueda determinar la deuda tributaria, exigir los pagos o aplicar sanciones, pero en el supuesto caso de que el contribuyente pague una deuda ya prescrita, no tiene derecho a la devolucin de lo pagado, justamente por que el pago efectuado no tendra naturaleza de un pago indebido, sino que se le entiende como una renuncia al derecho percibido. Por otro lado, si no paga es claro que la Administracin no puede ejercer su potestad tributaria para el cobro de lo adeudado, siempre que la deuda se encuentre prescrita.

De acuerdo a nuestra legislacin, la prescripcin slo puede ser declarada a pedido del deudor tributario, ya que no se ha previsto la prescripcin de oficio, pero el sujeto pasivo, de acuerdo a lo previsto en los artculos 35, numeral 5, 53 y 177, numeral 4, puede oponerla en cualquier momento, esto es, en cualquier estado del procedimiento sea este, administrativo o judicial, ya sea como accin o excepcin.

El Cdigo Tributario guatemalteco regula el trmino de la prescripcin en el artculo 49 de la siguiente forma: Los plazos establecidos en los artculos 47 y 48 de este Cdigo, se contarn a partir de la fecha en que se produjo el vencimiento de la obligacin para pagar el tributo.. De ah que, resulta imprescindible determinar la fecha en la que se haya generado o producido la obligacin tributaria, as como la fecha de su vencimiento, es decir, el momento en el que el contribuyente debi cumplir con dicha obligacin y ser, a partir de ese momento, que debe computarse el plazo de prescripcin antes descrito.

Esta Corte ha sostenido que hecho generador es el supuesto abstracto previsto por la norma jurdica para configurar el tributo, y cuando ese hecho hipottico se produce en la realidad, convirtindose en hecho concreto, surge la obligacin tributaria. Este concepto doctrinario informa el derecho positivo guatemalteco, pues el artculo 31 del Cdigo Tributario dice: Hecho generador o hecho imponible es el presupuesto establecido en la ley, para tipificar el tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria. Conforme a estos conceptos, todo hecho generador lleva implcito un elemento temporal, que hace relacin al momento en que debe considerarse consumado el hecho previsto en la norma legal, lo que puede ocurrir mediante dos modalidades a saber: a) instantneo, cuando se realiza en determinado momento y simultneamente origina una obligacin tributaria autnoma, que no puede repetirse y

b) peridico, cuando se produce una serie de hechos globalmente consideradas cuya integracin se completa durante determinado perodo. [Sentencia del once de febrero de mil novecientos noventa y cuatro, dictada dentro de los expedientes acumulados doscientos sesenta y nueve, trescientos veintisis y trescientos cincuenta y dos, todos de mil novecientos noventa y dos, y cuarenta y uno-noventa y tres (269-92, 326-92, 352-92 y 41-93).]

(...) una de las diferencias entre la prescripcin y la caducidad, es que en la prescripcin sus plazos se pueden interrumpir teniendo que comenzar de nuevo su cmputo . Por ello es necesario saber qu actos interrumpen la prescripcin, ya que su determinacin exacta como acto interruptorio no se limita a producir el efecto de interrumpir, sino que se determina adems, el inicio de un nuevo plazo prescriptorio. Estos actos que interrumpen la prescripcin pueden venir tanto del sujeto pasivo como de la propia Administracin Tributaria.

En los casos indicados por el artculo 50 ibid, la prescripcin se interrumpe por actos expresos o tcitos de reconocimiento de la deuda de parte del sujeto pasivo, o por actos expresos de la Administracin Tributaria hacia el contribuyente cobrando la deuda tributaria existente; en ese sentido, no obstante que los efectos de las notificaciones se dan a partir del da hbil siguiente de efectuada la notificacin, con excepcin de las medidas cautelares que surten efecto en el acto de notificacin, la prescripcin opera en el momento de la notificacin, y no al da hbil siguiente, pues el sujeto pasivo ya est tomando conocimiento de la existencia de la obligacin tributaria en ese mismo momento. Situacin que no ocurre en el caso del plazo para impugnarlo, pues ste comienza el primer da hbil despus de realizada dicha notificacin.

esta Corte es del criterio que la prescripcin no puede ser declarada de oficio, pues sta slo puede ser declarada a pedido del deudor tributario que deber hacerla valer en forma de accin o excepcin ante las autoridades administrativas y/o judiciales correspondientes, ya que as lo establece el artculo 53 del Cdigo Tributario guatemalteco.

el slo transcurso del tiempo hace que la prescripcin opere, pero no de oficio, sino que el interesado debe solicitar su reconocimiento expreso, o simplemente la debe oponer en cualquier momento, ya sea en la va administrativa o judicial, por ello, los artculos 53 y 177, numeral 4, del Cdigo Tributario establecen, respectivamente, que: La prescripcin podr interponerse como accin o como excepcin ante la Administracin Tributaria; Se admitirn en cualquier estado del proceso, nicamente las siguientes excepciones: 4. Prescripcin; por ejemplo, si la administracin inicia un procedimiento de cobranza coactiva de una deuda ya prescrita, es perfectamente vlido utilizar la prescripcin como fundamento de la reclamacin interpuesta a efecto de obtener la suspensin de la cobranza coactiva.

Sentencia de veintisiete de mayo de dos mil diez Expediente 549- 2009

Idoneidad de la va (Inconstitucionalidad en caso concreto)

Se promovi una accin de amparo en la que se seal como acto reclamado una sentencia que declar con lugar parcialmente con lugar un recurso de casacin que, por motivos de fondo, interpuso la SAT contra la decisin de una Sala del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, que haba declarado con lugar una demanda contenciosa administrativa que la amparista promovi con el objeto de atacar los ajustes fiscales que aqulla le formulara, en concepto de Impuestos a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias y al Valor Agregado reportados de manera incorrecta, tras auditar sus estados financieros.

Se denunciaba vulneracin del derecho de defensa y, por ende, el principio jurdico del debido proceso, pues para declarar con lugar parcialmente la casacin y, consecuentemente, confirmar los ajustes fiscales, el tribunal de casacin se fundament en la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, la cual se encontraba sin vigencia en la fecha en la que la Sala sentenciadora dispuso dejar sin efecto tales ajustes, ello por la declaratoria de inconstitucionalidad que la Corte de Constitucionalidad profiriera en ese sentido.

Analizada la razn de agravio que esgrime la postulante se estima que si sta consideraba que las normas reprochadas resultaban inconstitucionales en su caso concreto, debi formular su respectiva denuncia en ese sentido, en sede administrativa, ante la Superintendencia de Administracin Tributaria, posteriormente debi hacerlo en sede judicial, ante la Sala del Tribunal de lo Contencioso Administrativo que conoci de su asunto (ya sea como accin, excepcin o incidente hasta antes de que se dictara sentencia), realizando, para tal efecto, la confrontacin jurdica correspondiente entre tales normas de jerarqua inferior con la Constitucin, con el objeto de determinar si aqullas contradecan stas y, si as se estableca, declarar su inaplicabilidad al caso concreto, para desapartar tales normativas del pronunciamiento que se produjera en la decisin final .

Sentencia de 1 de julio de 2010 Expediente 4559- 2009

Inconstitucionalidad en caso concreto de normas que ya no estn vigentes

Aunque puede percibirse que los artculos reprochados poseen relativa existencia para determinados casos tal circunstancia no significa la habilitacin para que por va del planteamiento de inconstitucionalidad de ley, de carcter general, se pretenda su expulsin del ordenamiento jurdico vigente, habida cuenta que tal efecto se produjo con antelacin por la derogatoria que el ente competente realiz Encuentra correcta, entonces, <esta Corte> la afirmacin, segn la cual, la impugnacin para desapartar la norma, por presumirse que resulta violatoria de preceptos constitucionales, debe formularse directamente en cada uno de los asuntos en los que deba ser aplicada; ello por va del planteamiento de inconstitucionalidad de ley en casos concretos .

Sentencia de 17 de marzo de 2005 Expediente 2061- 2004

Sobre el artculo 86 del Cdigo Tributario

Corresponde a continuacin explicitar la distincin entre los procedimientos sancionatorios previstos, por un lado, en los artculos 69 y 146 y, por otro, en los artculos 85 y 86, todos del Cdigo Tributario, en funcin de establecer si en el segundo de ellos se produce la violacin denunciada. En ese orden de ideas, cabe precisar que, no obstante que la voluntad del legislador ordinario qued plasmada correlativamente en las primeras disposiciones citadas (artculos 69 y 146) en cuanto a determinar la competencia general de la Administracin Tributaria para el conocimiento, procedimiento y posible sancin de las infracciones de las normas tributarias, con esa misma voluntad decret una norma especial (la del artculo 85) en la que estableci una serie de supuestos determinados que seran sancionados con el cierre temporal de empresas, establecimientos o negocios, y luego en el artculo 86 determin el tipo de sancin y el procedimiento, que incluye la competencia para conocer de la denuncia documentada, el trmite del asunto y la eventual imposicin de la sancin...

Ya se ha considerado por parte de este tribunal que el artculo 86 citado desarrolla el procedimiento para sancionar la infraccin referida en el artculo 85 de la ley, y para el caso es una norma de carcter especial, por lo que no existe la vinculacin que se le atribuye con el artculo 69, de carcter general, ambos del Cdigo Tributario. A todo lo anterior abona el hecho de que mientras que lo normado en los artculos 69 y 146 antes citados, se refiere a la determinacin de oficio del cumplimiento de la obligacin tributaria por parte de la Administracin Tributaria, entendindose obligacin tributaria como el vnculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestacin tributaria, siendo sta exigible coactivamente...

caso distinto lo constituye el procedimiento de cierre temporal de empresas, establecimientos o negocios establecido en el artculo 86 del Cdigo Tributario, invocado en el caso sometido al conocimiento de este Tribunal, el que se aplica en aquellos casos en los que procede sancionar a las personas individuales o jurdicas propietarias de esas empresas que incurran en cualquiera de los supuestos establecidos en el artculo 85 de la ley ibdem (...). en el caso del artculo 86 cuestionado existe una competencia asignada por el legislador a rganos judiciales para realizar un juicio de conocimiento y que en el previsto en el artculo 85 que lo precede, lo que hay es una competencia diferente asignada a la Administracin Tributaria para hacer denuncia de aquellos hechos que su actividad de inspeccin encuentre como comprendidos en las infracciones previstas en dicha norma....

La pretensin de inconstitucionalidad indirecta se pretendi sustentar en criterio jurisprudencial expresado por este tribunal en las sentencias de veintinueve de marzo de dos mil cinco (Expediente 342-2005), veintiocho de marzo y veintids de agosto, ambos de dos mil seis (Expedientes 2524-2005 y 5502006, respectivamente). Sin embargo, esta Corte se apart de aquel criterio, segn puede advertirse de lo considerado y decidido en tres sentencias, todas emitidas el ocho de febrero de dos mil ocho, en los Expedientes 2699-2007, 3384-2007 y 37792007, respectivamente, por citar nicamente tres casos. Este ltimo criterio desestimativo de la pretensin de inconstitucionalidad indirecta del artculo 86 del Cdigo Tributario- es el que hasta la fecha de emisin de este fallo se mantiene, segn la doctrina legal que se puede inferir, entre otros, de las sentencias de dos de junio y (dos) de quince de junio, todos de dos mil nueve, dictadas en los Expedientes 7292009, 3235-2008 y 3383-2008, respectivamente.

Sentencia de 14 de julio de 2009 Expediente 1709- 2009 Tambin, respecto del artculo 86 del Cdigo Tributario, la Corte de Constitucionalidad ha establecido:
... la ley tributaria confiere audiencia al infractor en la que puede aportar los medios probatorios para lograr el convencimiento del juzgador sobre la existencia o inexistencia de la infraccin que se le imputa; prueba que en este caso se deber limitar a acreditar o justificar la inexistencia de la infraccin contemplada en el numeral 2 del artculo 86 del Cdigo Tributario, consistente en la omisin de emitir la factura respectiva...

Sentencia de 16 de octubre de 2009 Expediente 2667- 2009

la competencia para conocer del procedimiento anteriormente relacionado, est otorgada en la ley especfica de la materia Cdigo Tributario- a los Jueces de Paz del Ramo Penal, deriva en la circunstancia de que la Administracin Tributaria no se constituya, dentro de un mismo procedimiento, en el rgano solicitante de la sancin y, a la vez, en el que decida la cuestin, coadyuvando a garantizar de mejor forma el derecho de defensa y al principio jurdico del debido proceso consagrados en la Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala. En similar sentido se pronunci esta Corte en sentencias: a) de veintisiete de noviembre de dos mil nueve, dictada en el expediente dos mil novecientos ochenta y dos dos mil nueve; b) de diecisis de octubre de dos mil nueve, proferida en el expediente dos mil seiscientos sesenta y siete dos mil nueve; y c) de nueve de octubre de dos mil nueve, dictada dentro del expediente un mil setecientos setenta dos mil nueve .

Sentencia de 12 de febrero de 2010 Expediente 2522- 2009

Sobre el Impuesto al Tabaco

Se impugn de inconstitucionalidad material el contenido del prrafo segundo del artculo 27 de la Ley de Tabaco y sus Productos (Decreto 61-77 del Congreso de la Repblica y sus reformas), por considerarse que lo preceptuado en dicho prrafo colisiona con los lineamientos previstos en los artculos 2, 4, 239 y 243 de la Constitucin Poltica de la Repblica.

De acuerdo con esta ley, el impuesto se paga de la siguiente manera: 1. Se fija el impuesto en el cien por ciento del precio de venta en fbrica de cada paquete de diez cajetillas de veinte cigarrillos cada una, sin impuesto" (artculo 22); la obligacin tributaria es generada por la transferencia de dominio del producto, a cualquier ttulo, pero se determina que los fabricantes son los responsables de su pago.

2. En el caso de importadores de cigarrillos, precepta el primer prrafo del artculo 27 de la Ley que pagarn el impuesto del cien por ciento (100%) a que se refiere el artculo 22 de esta ley, en las aduanas de la Repblica, al momento de liquidar la pliza respectiva. Para el clculo y pago de este impuesto las Aduanas de la Repblica tomarn como base los datos consignados en la declaracin jurada autorizada por la Direccin General de Rentas Internas, conforme lo establece el artculo 30 de esta ley.

Segn esta ltima norma, la indicada declaracin jurada debe consignar las caractersticas de la marca, especificando el valor CIF, los derechos y dems recargos arancelarios e impuestos por la importacin, siempre que no se trate de productos exonerados en virtud de tratados centroamericanos y otros convenios internacionales, los gastos de flete, seguro y otros gastos normales que efectivamente pague el importador, lo cual servir de base para el pago del impuesto del cien por ciento (100%) que causan los cigarrillos elaborados a mquina conforme a esta ley. Las rebajas, descuentos, comisiones y cualquiera otra ventaja comercial que conceda el fabricante o el exportador no afectarn el precio declarado. Dicha declaracin jurada una vez autorizada, deber enviarse a la Aduana respectiva para que sirva de base para el clculo del impuesto a que se refiere esta ley.

Para ambos casos (cigarrillos de fabricacin nacional o importados), se establece que la base imponible no podr ser menor que el cuarenta y seis por ciento (46%) del precio de venta sugerido al pblico por el fabricante, el importador, el distribuidor o el intermediario, segn quien realice la venta al pblico. No se considera precio de venta sugerido al pblico, el precio facturado al distribuidor o intermediario por el fabricante o importador. Dicho precio deber ser reportado a la Administracin Tributaria, deduciendo el Impuesto al Valor Agregado (artculo 27, segundo prrafo).

El anlisis de la Corte parte de considerar que:

La Ley prev que la base imponible sea determinada, en una forma para el caso de los cigarrillos de fabricacin nacional y de otra para el supuesto de cigarrillos importados. En cuanto a los primeros, la base imponible lo constituye el precio de venta en fbrica de cada paquete sin impuesto, como se acota en cada uno de los artculos 22 y 23 de la Ley.

Se indica que en el artculo 23 de la ley -haciendo alusin al impuesto del timbre (vigente a la fecha de inicio de la vigencia de la Ley del Impuesto al Tabaco y sus productos y que, antes del establecimiento del Impuesto al Valor Agregado, gravaba la venta de los mencionados productos), se clarifica que la base imponible se calcula sobre lo efectivamente recibido en concepto de precio, excluyendo el impuesto de cigarrillos que establece el artculo 22 de esta Ley. Con ello se determina que la intencin del legislador fue impedir que al determinar la base imponible, se incluyera no solo el propio impuesto, sino otros tributos que aplicaren. En el artculo 24 de la Ley se ratifica ello, cuando al determinar las deducciones permitidas, hace imperativo restar al precio de venta en fbrica (base imponible) el impuesto a que se refiere esta ley.

Ahora bien, en cuanto a los cigarrillos importados, en los artculos 27 primer prrafo y 30 de la Ley, se indica que la base imponible lo ser el monto total del valor CIF, los derechos y dems recargos arancelarios e impuestos por la importacin, los gastos de flete, seguro y otros gastos normales que efectivamente pague el importador. El que se trate de un procedimiento diferente para determinar la base imponible se confirma cuando en el texto del artculo 30, se alude a que la declaracin jurada debe presentarse ante la Aduana respectiva para que sirva de base para el clculo del impuesto a que se refiere esta ley.

Se puntualiza entonces que en este (segundo) procedimiento, a diferencia del primero, no se admite la posibilidad de deduccin de impuesto alguno, es decir, no admite la deduccin de otras cargas tributarias que aplicaren por diferente hecho generador.

Se determina que el segundo prrafo del artculo 27 de la ley contempla: En todo caso, tanto para los cigarrillos fabricados a mquina, de produccin nacional, como para los importados, la base imponible no podr ser menor que el cuarenta y seis por ciento (46%) del precio de venta sugerido al pblico por el fabricante, el importador, el distribuidor o el intermediario, segn quien realice la venta al pblico. No se considera precio de venta sugerido al pblico, el precio facturado al distribuidor o intermediario por el fabricante o importador. Dicho precio deber ser reportado a la Administracin Tributaria, deduciendo el Impuesto al Valor Agregado.

Se considera que el efecto de esta disposicin es que, para calcular el Impuesto al Tabaco y sus productos, primero debe establecerse la base imponible conforme a uno de los procedimientos antes indicados, segn sea el producto de fabricacin nacional o importado. Luego, debe determinarse el precio de venta sugerido al pblico (que incluir el clculo del impuesto resultante) y, finalmente, establecerse el 46% de dicho precio de venta para entonces poder concluir en la base imponible mayor que en definitiva servir para hacer efectivo el pago del impuesto. La diccin no podr ser menor contenida en el prrafo precitado del artculo 27 impone, as, que la base imponible resultante de cualesquiera de aquellos dos procedimientos no aplicar, a menos que sea mayor que la base imponible resultante de calcular el mencionado porcentaje del precio de venta sugerido al pblico.

En el prrafo segundo del artculo 27 se establece un procedimiento adicional (un tercer procedimiento), para determinar la base imponible del Impuesto al Tabaco y sus Productos que es un mecanismo al que obligadamente debe recurrirse para generar un resultado, aunque su aplicacin, para fines de pago efectivo del tributo, queda condicionado a que el monto de la base imponible sea mayor al monto de la base imponible originalmente regulada. De esa cuenta, el obligado al pago del tributo debe aplicar siempre, al menos dos procedimientos de determinacin de la base imponible, para luego hacer efectivo el pago sobre la base imponible que como consecuencia de lo anterior, resulte mayor.

para este Tribunal, el establecimiento de un tributo requiere que se fije el hecho generador, para que una vez que se concrete en el sujeto pasivo, haga nacer la obligacin tributaria. Pero no basta con ello, pues es indispensable tambin que se seale la cantidad monetariamente expresada a ingresar al Fisco por tal concepto, lo que es denominado por la doctrina como cuantificacin de la obligacin tributaria, la que a su vez puede ser fija o variable. Cuando la cuanta es variable, su determinacin se halla en funcin de dos elementos: la base imponible y el tipo de gravamen o tipo impositivo aplicable a esa base, de manera que se obtenga la cuota tributaria que corresponde al obligado. Por lo tanto, es posible afirmar que la base imponible sirve de medio para lograr un fin: cuantificar la obligacin tributaria en funcin de la capacidad econmica del contribuyente

 la base imponible -al igual que los otros elementos que conforman las bases de recaudacin de un tributo-, debe inexcusablemente observar los principios de equidad y justicia tributaria y, en congruencia con stos, ser objeto de una regulacin normativa en parmetros generales y relativos al hecho generador, pero en trminos que permita al obligado a realizar una aplicacin cierta y segura en el caso individual, que no dependa de hechos futuros o inciertos condicionados por otros factores y, asimismo, que la base imponible no sea incrementada artificialmente al hacerla determinar sobre la base del propio impuesto, aunque sea solamente con fines de clculo y lograr obtener un precio de venta sugerido al pblico, como se hace en la norma objeto de examen...

se puede sostener que la esencia de la antinomia imputada a la norma bajo examen radica, precisamente, en el mecanismo de determinacin de la base imponible, sobre el monto del precio de venta sugerido al pblico del producto (cigarrillo elaborado a mquina de produccin nacional, o bien, importado). Arribar a tal precio es, como ha sido confirmado antes, un ejercicio ineludible a cargo del responsable del pago del tributo, quien luego debe proceder a calcular el cuarenta y seis por ciento del mismo y, entonces, encontrarse en posibilidad de comparar este resultado con el monto de la base imponible obtenida a su vez de la aplicacin del mecanismo regulado en el artculo 23, si se trata de cigarrillos de fabricacin nacional, o en el primer prrafo del artculo 27 de la Ley, si son cigarrillos importados

 La norma cuestionada no define lo que debe entenderse por precio de venta sugerido al pblico, pero -a contrario sensu-, clarifica que no se considerara como tal el precio facturado al distribuidor o intermediario por el fabricante o importador; se hace entonces viable, integrando los trminos utilizados por la norma, entender como tal el que aconseje o sugiera el fabricante, el importador, el distribuidor o el intermediario, segn quien realice la venta al pblico, como precio al pblico con motivo de la transferencia de dominio del producto

 para determinar ese precio, se debe considerar no solo todos los costos de produccin, de importacin en su caso- y todas las cargas tributarias que aplicaren, sino tambin el margen de utilidad. As, tanto en el supuesto de los cigarrillos de fabricacin nacional como en el caso de los importados, obtener ese precio implicar, para el responsable del pago del tributo, calcular previamente todos los tributos aplicables , es decir, el Impuesto al Valor Agregado y el propio impuesto fijado por la Ley, sea en la forma prevista en el artculo 23, o bien en el 27 primer prrafo

 La norma cuestionada obliga que el cuarenta y seis por ciento del precio de venta sugerido al pblico as obtenido, ser la base imponible del impuesto, nicamente en el evento que cuantitativamente sea mayor al otro resultado obtenido previamente para arribar al precio de venta sugerido al pblico y, en tal caso, ese precio deber ser reportado a la Administracin Tributaria, deduciendo el Impuesto al Valor Agregado

Una visin objetiva de lo anterior, lleva a concluir que

la base imponible as obtenida, sea, primero, resultado de parmetros que no son ciertos ni seguros en tanto que se ha proyectado el precio al que ser vendido el producto, algo que debido a otros factores puede no resultar coincidente y, luego, que esa base imponible sea distorsionada de una manera artificial, pues para arribar a aquel precio debe el obligado incluir el resultado del clculo del propio impuesto al tabaco y del Impuesto al Valor Agregado, pero la norma solamente permite la deduccin de este ltimo

la norma reprochada deviene contraria a los principios de justicia y equidad tributarias que inspiran el sistema impositivo guatemalteco. Estos principios obligan a que, como ha sido expresado por esta Corte en anteriores fallos, debe permitirse al sujeto pasivo de la relacin tributaria o al responsable del pago de la misma, el excluir de la base imponible el monto de cualesquiera otros tributos incluso, como en el caso de la norma que se examina, cuando se trate del propio impuesto cuyo monto ha debido ser calculado para obtener el precio de venta sugerido al pblico; no admitir tal posibilidad, hace que asimismo la norma tenga vicio de inconstitucionalidad. Adems, se violentan aquellos principios cuando no se cumple en la regulacin normativa de la determinacin de la base imponible, un procedimiento que lo permita en una forma cierta y segura, como ya quedo explicado anteriormente

 Lo antes considerado encuentra apoyo con el criterio asentado por este Tribunal, en el sentido que comprender dentro de la base imponible de un tributo el importe de otros impuestos, constituye una clara trasgresin a esos principios (sentencias de diez de mayo de dos mil y veinticuatro de octubre de dos mil siete, expedientes ochocientos veintinueve noventa y ocho y ochocientos cuarenta y ocho dos mil siete, respectivamente, entre otros). Ello aplicar tambin, cuando en la determinacin de esa base imponible se comprenda el propio impuesto a determinar, aun y cuando sea con efectos solamente de clculo y para fines de establecer el precio de venta sugerido al pblico del producto, sin que posteriormente pueda deducirse, como s acontece en el caso bajo estudio, cuando la norma examinada admite la deduccin del Impuesto al Valor Agregado

 este Tribunal concluye en estimar procedente la accin formulada; sin embargo, es pertinente acotar que las obligaciones dimanantes de la aplicacin del impuesto analizado, no se ven perjudicadas por el alcance de esta sentencia, en tanto su base imponible se determine mediante cualesquiera de los otros dos procedimientos regulados en la Ley, segn se trate de cigarrillos de fabricacin nacional o cigarrillos importados.

Sentencia de 2 de septiembre de 2010 Expediente 1183- 2009

Sobre el artculo 39, inciso j) de la Ley del Impuesto sobre la Renta

el Congreso de la Repblica dispuso reformar la Ley del Impuesto Sobre la Renta, adicionndole al artculo 39 de dicha ley, la literal j), la cual permite deducir de la totalidad de los ingresos gravados, todos los gastos en los que una persona, empresa o cualquier otra entidad sujeta al rgimen optativo del treinta y uno por ciento (31%) sobre sus rentas, haya incurrido necesariamente para producir su fuente de ingresos hasta por un noventa y siete por ciento (97%) de dichos ingresos. Dicha reforma no constituye una imposicin de renta obligatoria, sino una limitacin a la deduccin de gastos.

...La limitacin en la deduccin de gastos que el Organismo Legislativo de un Estado le impone a un contribuyente, no constituye una situacin idntica a la fijacin de una renta obligatoria. sta [la limitacin] busca, sobre la presuncin objetiva de una realidad econmica, que el contribuyente no defraude al fisco, ni eluda leyes tributarias, mediante la inclusin dentro de la totalidad de sus gastos que reporta [en los que se supone debe incurrir necesariamente para producir su fuente de ingresos], aquellos que nada tienen que ver con la produccin de su fuente de ingresos, mediante la produccin o comercializacin de bienes y/o servicios. Por ello el legislador, para imponer dicha limitacin, parte de la presuncin racional de que existen algunos gastos superfluos que no tienen relacin con el giro normal de negocios de la empresa, o que los rubros reportados por tales conceptos pueden exceder sobremanera los ingresos gravados, lo que constituye una situacin distorsionada de la realidad econmica no slo de algunos contribuyentes, sino tambin de la realidad econmico-social del pas...

...esta Corte ha considerado, en sentencias de veinte de mayo de dos mil diez, emitidas dentro de los expedientes cuatro mil doscientos seis-dos mil nueve (4206-2009) ochocientos once-dos mil diez (811-2010), setecientos treinta y seis-dos mil diez (7362010), y ciento treinta-dos mil diez (130-2010) que: ...una de las razones que se tomaron en consideracin para agregar, mediante la reforma legal correspondiente, el inciso j) al artculo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la constituye los factores que inciden en la realidad econmica de nuestro pas, ya que una persona, empresa o entidad no puede sobrevivir en el mercado econmico nacional reportando constantemente prdidas al fisco, pues ello, no slo ira en detrimento de aquel principio de contabilidad generalmente aceptado de negocio en marcha, sino que tambin distorsionara dicha realidad. Otro factor que, a juicio de este Tribunal, incidi en aquella reforma legal, fue el hecho de que tales entes al no reportar prdidas, optaran por reportar mrgenes mnimos de ganancias, situacin que, a su vez, no coincida con la realidad econmica de nuestro pas, ni con la capacidad econmica de los contribuyentes...
.

(...) el legislador, conteste con aquella realidad econmica, decidi imponer, conforme a su facultad constitucional, un lmite a la deducibilidad de los gastos que las empresas reportaban como necesarios para producir la fuente de sus ingresos [hasta un noventa y siete por ciento (97%) de los ingresos gravados], asumiendo que, si bien stas podan obtener alguna prdida en sus inversiones, en algn momento dado, tales prdidas no podan ser constantes, pues ello impedira su subsistencia en el mercado y que, en el caso de no reportar prdidas, tampoco podan obtener mrgenes mnimos inferiores al tres por ciento (3%) de sus ingresos gravados, dado el grado de riesgo [generalmente mayor] que stas deciden asumir en sus inversiones, las cuales constituyen el giro de sus negocios (...).

(...) el legislador no impuso una renta mnima gravable ficticia al contribuyente, sino que limit ms bien, conforme a la realidad econmica de ste y la del pas, el porcentaje de deducibilidad de los gastos en los que las empresas pueden incurrir para producir su fuente de ingresos. Dicha limitacin no puede resultar confiscatoria, dado que la intencin del Estado, no es la de apropiarse indebidamente del patrimonio del contribuyente, sino por el contrario, es adecuar la carga impositiva a una realidad econmica...

Sentencia de 11 de febrero de 2011 Expediente 3715- 2010

Sobre la operatividad de acciones de inconstitucionalidad de ley en casos concretos (IEMA)

Efecto que se obtiene cuando se promueve como incidente de inconstitucionalidad de ley en casos concretos:
las normas declaradas inconstitucionales no son aplicables en el proceso contencioso administrativo identificado en este fallo

Sentencia de 6 de febrero de 2009 Expediente 3710- 2008

1. Criterio Se confirm la decisin asumida por constitucional de primer grado que declar:

el

tribunal

quedan sin ningn valor y efectos legales, los ajustes al Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, confirmados en la (...) emitida por el Directorio de la Superintendencia de administracin Tributaria, los cuales fueron formulados en la que le sirve de antecedente, la que igualmente queda sin efecto y validez legal, resolucin (...) emitida el veinte de febrero de dos mil siete por la Superintendencia de Administracin Tributaria

Sentencia de 28 de marzo de 2008 Expediente 3754- 2007

2. Criterio Anul una resolucin administrativa y orden emitir otra al declarar:

III) Modifica el numeral II) de la resolucin apelada, en cuanto a que, como consecuencia de la inaplicacin al caso concreto de los artculos 7 y 9 impugnados, se anula la resolucin del Directorio de la Superintendencia de Administracin Tributaria (...) ordenndole a dicho rgano que emita nueva resolucin sin aplicacin de dichas normas.

Sentencia de 31 de julio de 2007 Expediente 2741- 2006

3. Criterio Declara inejecutable la resolucin administrativa, al resolver que:

III) Modifica el numeral III) de la resolucin apelada, en cuanto a que, como consecuencia de la inaplicacin al caso concreto de las normas impugnadas para los efectos positivos de este fallo, resulta inejecutable la resolucin (...) emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administracin Tributaria.

Sentencia de 9 de noviembre de 2007 Expediente 1529- 2007

Ese es el criterio que se mantiene actualmente, al declararse que:

I) Confirma el auto apelado, con la modificacin en su numeral II en cuanto a que la resolucin a que se refiere este numeral deviene inejecutable.

Sentencia de 4 de junio de 2010 Expediente 733- 2010

Sobre los fondos de previsin

Se atac por va de inconstitucionalidad abstracta, la disposicin general emitida por el Superintendente de Administracin Tributaria, de no aceptar los aportes realizados por los clientes del Fondo de Previsin (Pensiones) para el Retiro, de las entidades financieras del pas utilizadas como deduccin el proceso de determinacin del Impuesto Sobre la Renta del ao dos mil diez.

Se indic que el Superintendente de Administracin Tributaria, por medio de una disposicin unilateral, coercitiva y con efectos generales, contenida en notas dirigidas a los bancos del sistema y un folleto informativo, decidi no aceptar, como deducciones en el proceso de determinacin del Impuesto sobre la Renta del perodo correspondiente al ao dos mil diez, las inversiones que se realizan en las sociedades financieras del pas como los planes de previsin social de capitalizacin individual de fondos de pensiones, lo cual viola los artculos 2, 145, 157, 239 y 243 de la Constitucin Poltica de la Repblica.

Se dijo que el Superintendente de Administracin Tributaria decidi, como parte de su proceso de verificacin anual del cumplimiento tributario del Impuesto sobre la Renta (ISR), no aceptar como deducciones en el proceso de determinacin de dicho impuesto para el ao dos mil diez, las inversiones que se realizan en las sociedades financieras del pas, con el argumento de que tales inversiones constituyen aportes a planes de previsin social de capitalizacin individual o fondo de pensiones, como los establecidos en el artculo 37, literal b), del Decreto nmero 26-92 del Congreso de la Repblica, Ley del Impuesto Sobre la Renta, ya que muchos contribuyentes, que tienen la calidad de trabajadores en relacin de dependencia, presentan como deducciones a su renta neta las inversiones que realizan en dichas sociedades financieras.

la disposicin que se cuestiona es la decisin adoptada por la Superintendencia de Administracin Tributaria, de no aceptar como deducciones en el proceso de determinacin del Impuesto sobre la Renta del perodo correspondiente al ao dos mil diez, las inversiones que se realizan en las sociedades financieras del pas, como los planes de previsin social de capitalizacin individual de fondos de pensiones , por lo que al analizar el alcance de esta decisin y los sujetos a quienes va dirigida, puede afirmarse que tal previsin es dirigida hacia toda institucin bancaria que posea un plan de esa naturaleza, as como a todos aqullos usuarios que han adoptado el plan previsto y han constituido fondo de pensin el cual, segn conocimiento de los contribuyentes conforma una deduccin al Impuesto sobre la Renta; ahora tal situacin es modificada y se previene a los interesados para que no lo incluyan dentro de los aportes deducibles, bajo advertencia de las sanciones correspondientes. Lo anterior provoca una generalidad de sujetos no determinados que encuadra en el supuesto previsto

el artculo 37 literal b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta no establece expresamente con el nombre de fondos de pensin uno de los aspectos deducibles, sino que de manera genrica incluye todo lo relacionado con los planes de previsin social para pensionarse y jubilarse, de manera que stos no estn expresamente nominados como deducibles, situacin que permite establecer que el legislador se refiri a todos aquellos planes que tuvieran por finalidad brindar un apoyo al trabajador durante su retiro, independientemente del nombre adoptado. Por ello, si el legislador no estableci distinciones entre los planes de pensin o jubilacin que resultaban deducibles del Impuesto sobre la Renta, hacerlo mediante notas o resoluciones administrativas, genera lesin al principio de legalidad al establecer ms lmites que los fijados por la Constitucin y la ley

Si aun en el caso del legislador, al variar el contenido de la Ley se producen lmites, como los all consignados, con mayor razn no deviene permisible, que sea el propio ente administrativo, -sin facultad de modificacin de los elementos del tributo, por encontrarse sujeto al mandato legal- el que establezca distinciones donde la ley no las hace, por ello al hacerlo se infringe el principio de legalidad contemplado en el artculo 239 de la Constitucin, pues se introducen elementos a una norma que no figuran en ella, lo que resulta contrario a los preceptos constitucionales pues la disposicin impugnada carece de base legal, no instrumenta la ley, sino que pretende complementarla con una disposicin material que altera su espritu al modificar y limitar las deducciones autorizadas por la Ley del Impuesto sobre la Renta.

En el texto del artculo de referencia, se observan varios supuestos que generan deducciones, tales como aportes realizados a planes de previsin social, aportes, cuotas y contribuciones que sean de capitalizacin individual, pues la propia Constitucin protege el ahorro, y cualquier mecanismo de ahorro para pensiones y jubilaciones que sean de capitalizacin individual, encajan en la deduccin del Impuesto sobre la Renta, segn lo previsto en la literal b) del artculo 37 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el cual no se prev una regulacin especfica en la que se precise taxativamente cules son los planes de previsin social cuyas cuotas o aportes podrn deducirse de la renta neta, razn que hace estimar que establecer un criterio para excluir de las deducciones a cierto plan de pensiones o fondos constituidos con el mismo propsito, produce indebidamente un lmite no establecido en la ley lo que, como ya se ha dicho, inobserva el principio de legalidad contemplado en la Constitucin.

se pretende que el supuesto incumplimiento de las normas a las que se encuentra sujeta una entidad financiera o bancaria para la regulacin de las operaciones, provoque una consecuencia en los usuarios del sistema, quienes de buena fe han depositado sus ahorros en tales instituciones, sin conocer si stas han cumplido con el debido proceso de solicitar la autorizacin para cada una de las operaciones que realizan. Al respecto, se estima que, en todo caso, la omisin de seguir los procedimientos correspondientes para solicitar la autorizacin para administrar un plan previsional deviene en incumplimiento de la institucin financiera que realiza tales operaciones, pero esto no debe conllevar una consecuencia negativa o sancionadora para el usuario del sistema que deposit sus ahorros avizorando que en el futuro sern devueltos con los intereses correspondientes como parte de su fondo de retiro y para que se produzca, con fundamento en lo que disponen la Constitucin y las leyes, la deduccin que corresponda en relacin al Impuesto Sobre la Renta.

se estima que la decisin de no aceptar los aportes realizados por los clientes del Fondo de Pensiones para el Retiro de las entidades financieras del pas, como deducciones en el proceso de determinacin del Impuesto Sobre la Renta del ao dos mil diez, contraviene el artculo 239 de la Constitucin, por lo que en ese sentido se pronunciar este Tribunal en la parte resolutiva del fallo

Y se resolvi:
I) Con lugar la accin de inconstitucionalidad promovida contra de la disposicin de la Superintendencia de Administracin Tributaria, de no aceptar los aportes realizados por los clientes del Fondo de Pensiones para el Retiro, de las entidades financieras del pas, como deducciones en el proceso de determinacin del Impuesto Sobre la Renta del ao dos mil diez. II) La disposicin antes indicada deja de surtir efectos, lo que se retrotrae al momento de la publicacin de la suspensin provisional de tal disposicin en el Diario Oficial.

Sentencia de 19 de enero de 2011 Expediente 3458- 2010

Muchas gracias