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Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises Cycle Suprieur de Gestion - Rabat Thme :

Apport de laudit la performance dans la gestion des entreprises publiques au Maroc

Mmoire prsent pour pour lobtention du Diplme Diplme du Cycle Suprieur de Gestion
Par : Mohammed BASTAOUI et Driss HIBAOUI

JURY Prsident : - M. Abdelhay BEN ABDELHADI Suffragants - M. Mostapha MELSA - M. Mohammed HARAKAT HARAKAT - M. Jamal KHOUMRI : Professeur lISCAE : Professeur UniversitaireFacult des sciences juridiques conomiques et sociales - Rabat : Expert comptable DPLE 2008 : Professeur lISCAE

Remerciements
Que le Directeur de ce travail de recherche le Professeur Abdelhay BEN ABDELHADI, Enseignant lISCAE, trouve l'expression de nos remerciements les plus chaleureux eu gard son soutien norme pour l'laboration de ce travail, la pertinence de ses orientations et ses conseils, ainsi qu ses relations humaines. L'aboutissement de ce travail nest, en fait, que la suite logique de la haute qualit de son encadrement.

Quil nous soit permis de lui exprimer notre haute gratitude et notre haute reconnaissance.

Que Monsieur Mostapha MELSA, Monsieur Mohamed HARAKAT et Monsieur Jamal KHOUMRI, membres de jury acceptent nos remerciements les meilleurs pour avoir accept dvaluer ce modeste travail et ce malgr leur indisponibilit et leurs nombreuses occupations.

Que les enseignants et les divers responsables du Cycle Suprieur de Gestion lISCAE soient vivement remercis pour le temps qu'ils ont investi, voire les efforts quils ont dploys en vue de runir les conditions favorables mme d'assurer la russite de notre formation.

Que nos familles, parents et enfants et tous ceux qui nous ont assists de prs ou de loin, pour la ralisation de ce travail de recherche reoivent et acceptent nos remerciements les meilleurs.

LInstitut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises, ISCAE nentend donner ni approbation ni improbation aux opinions mises dans le cadre de ce mmoire. Ces opinions doivent tre considres comme propres leurs auteurs.

Tables des matires


Introduction gnrale _____________________________________________________________________ 1 PREMIERE PARTIE : CADRE THEORIQUE ET CONCEPTUEL ___________________________ 7 entreprises Chapitre I : Les en treprises publiques au Maroc, Spcificits juridiques et modes de gestion ___________ 9 Introduction _____________________________________________________________________________ 9 I. Dfinition et classification des entreprises publiques _____________________________________ 10

1. Dfinition ___________________________________________________________________________ 11
1.1. 1.2. 1.3. 1.4. Personnalit juridique __________________________________________________________ 13 Activit industrielle et commerciale _______________________________________________ 13 Appartenance du capital une collectivit publique _________________________________ 14 Soumission au contrle de la tutelle publique ______________________________________ 15

2. Cration et classification _____________________________________________________________ 16


2.1. 2.2. Forme de droit public ________________________________________________________ 17 Forme de droit priv _________________________________________________________ 18

II. Evolution et Importance du secteur des entreprises publiques _____________________________ 20 1. Evolution du secteur des EEP au Maroc ________________________________________________ 21 2. Traits saillants ______________________________________________________________________ 24 3. Structure du secteur secteur des EEP _________________________________________________________ 25 macro4. Indicateurs macro -conomiques _______________________________________________________ 26 5. Apprciation du rendement du portefeuille public ________________________________________ 27
5.1. 5.2. 5.3 5.4 5.5 Analyse de lactivit ____________________________________________________________ 27 Analyse de la structure financire ________________________________________________ 28 Transferts Transferts Etat - entreprises publiques ____________________________________________ 31 Contribution linvestissement___________________________________________________ 32 Contribution lemploi __________________________________________________________ 33

III. Spcificits de gestion du secteur des entreprises publiques ______________________________ 34 1. Efficacit conomique et gestion par les rsultats ________________________________________ 34 2. Logique de march __________________________________________________________________ 35 3. Respect des obligations de service public ______________________________________________ 35

Etat4. Relations Etat - entreprises publiques __________________________________________________ 36


4.1. 4.2. 4.3. Phase de coopration __________________________________________________________ 36 Phase de confrontation _________________________________________________________ 37 Phase dautonomie_____________________________________________________________ 37

5. Stratgie et structures du secteur des entreprises publiques ______________________________ 38


5.1. 5.2. Choix stratgiques stratgiques _____________________________________________________________ 38 Structures ____________________________________________________________________ 38

5.2.1 Le Conseil dAdministration _____________________________________________________ 39 5.2.1.1 Limites relatives la composition ______________________________________________ 39 5.2.1.2 Limites relatives aux attributions _______________________________________________ 40 5.2.1.3 Limites relatives au fonctionnement ____________________________________________ 41 5.2.1.4 Les CA nassument pas leur rle ______________________________________________ 43

IV. Contrle de l'Etat sur le secteur des entreprises publiques ________________________________ 46 1. Soubassements juridiques du contrle de l'Etat sur le secteur des entreprises publiques: _____ 46 sur 2. Nature du contrle de l'Etat su r les EEP: _______________________________________________ 48
2.1 2.2 2.3 Contrle de lEtat actionnaire ____________________________________________________ 49 Contrle de lEtat tuteur technique _______________________________________________ 49 Contrle de lEtat tuteur financier _________________________________________________ 50

Rforme du contrle de l'Etat sur les EEP ______________________________________________ 51


3.1 3.2 3.3 Gnralisation Gnralisation du contrle ______________________________________________________ 52 Modulation et pertinence du contrle _____________________________________________ 52 Dynamisation du processus de contrle ___________________________________________ 53

Conclusion _____________________________________________________________________________ 55 volution Chapitre II : Audit et performance , Fondements et volut ion des concepts et de la pratique __________ 56 Introduction ____________________________________________________________________________ 56 I. Fondements de laudit _______________________________________________________________ 57

1. Dfinition ___________________________________________________________________________ 58
1.1. 1.2. 1.3. Gense de laudit ______________________________________________________________ 60 Laudit, mesure corrective _______________________________________________________ 61 Laudit, pratique inhrente au dveloppement de lconomie moderne ________________ 62

2. Objet de laudit ______________________________________________________________________ 62

ii

2.1. 2.2. 2.3. 2.4.

Contrle des comptes __________________________________________________________ 63 Examen de la qualit de la gestion _______________________________________________ 63 Prvention des risques _________________________________________________________ 65 Dimension pdagogique de laudit ________________________________________________ 66

3. Typologie de laudit __________________________________________________________________ 67


3.1. Classification selon la nature de la relation juridique liant lauditeur lentreprise _______ 68 Audit interne, audit externe : Quelles convergences ___________________________ 68 Audit interne, audit externe : Quelles divergences _____________________________ 69

3.1.1. 3.1.2. 3.2.

Classification selon lobjet de laudit ______________________________________________ 69 Audit comptable et financier ________________________________________________ 70 Audit des performances ___________________________________________________ 72 Audit stratgique _________________________________________________________ 75 Autres dveloppements ___________________________________________________ 76

3.2.1. 3.2.2. 3.2.3. 3.2.4.

4. Mthodologie et techniques de laudit __________________________________________________ 78


4.1. Phase de prise de connaissance connaissance gnrale_________________________________________ 78 Choix des rfrentiels daudit _______________________________________________ 80 Organisation de la mission _________________________________________________ 80

4.1.1. 4.1.2. 4.2. 4.3.

Phase dexcution de laudit _____________________________________________________ 81 Phase rdaction des rapports et contradiction______________________________________ 82

5. Contrle interne, pierre angulaire de laudit _____________________________________________ 83


5.1. 5.2. Dfinition du contrle interne ____________________________________________________ 84 Objectifs du contrle interne _____________________________________________________ 84 Scurit et sauvegarde du patrimoine _______________________________________ 85 La qualit de linformation__________________________________________________ 85 Application des instructions de la Direction ___________________________________ 85 Optimisation des ressources _______________________________________________ 86

5.2.1. 5.2.2. 5.2.3. 5.2.4. 5.3.

Composantes Composantes du contrle interne ________________________________________________ 86 Systme dorganisation____________________________________________________ 86 Systme de documentation et dinformation __________________________________ 86 Systme de preuve _______________________________________________________ 87 Moyens matriels de protection _____________________________________________ 87 Personnel _______________________________________________________________ 87 Supervision ______________________________________________________________ 87

5.3.1. 5.3.2. 5.3.3. 5.3.4. 5.3.5. 5.3.6. 5.4.

Evaluation du contrle interne ___________________________________________________ 88

iii

5.5.

Limites du contrle interne ______________________________________________________ 89 Cot ____________________________________________________________________ 89 Comportement des dirigeants ______________________________________________ 89 Collusion ________________________________________________________________ 89

5.5.1. 5.5.2. 5.5.3.

II. La performance dans lentreprise : Problmes de dfinition et difficults de mesure __________ 90 1. Difficults circonscrire la notion de performance _______________________________________ 90
1.1. 1.2. 1.3. 1.4. 1.5. 1.6. La performance une notion polysmique __________________________________________ 91 La performance performance une notion ambigu ______________________________________________ 92 La performance une notion subjective ____________________________________________ 92 La performance une notion multidimensionnelle ____________________________________ 93 La performance une notion complexe _____________________________________________ 94 La performance une notion dynamique____________________________________________ 95

2. Dfinition de la performance __________________________________________________________ 96


2.1. Approches de dfinition de la performance ________________________________________ 96 Approche unidimensionnelle _______________________________________________ 96 Approche multidimensionnelle ______________________________________________ 97

2.1.1. 2.1.2. 2.2. 2.3.

Dfinition tymologique de la performance ________________________________________ 97 Dfinition en sciences de gestion ________________________________________________ 98 La performance rsultat ___________________________________________________ 98 La performance processus _________________________________________________ 98 La performance succs____________________________________________________ 99

2.3.1. 2.3.2. 2.3.3.

3. La performance dans le secteur public ________________________________________________ 100 III. Audit et performance : Quelle liaisons ? _______________________________________________ 101
1. 2. 3. Laudit conditionne la performance ______________________________________________ 102 Audit et performance : influence mutuelle ________________________________________ 102 Place du facteur temps dans la relation audit - performance ________________________ 103

Conclusion Conclu sion ____________________________________________________________________________ 105

iv

DEUXIEME PARTIE : APPRECIATION DE LA PRATIQUE DE LAUDIT DE PERFORMANCE ET SON APPORT A LA GESTION DES ENTREPRISES PUBLIQUES AU MAROC __________________________________________________________________________ 108 Chapitre III : Laudit des performances dans les entreprises publiques : Organes de contrle et rfrentiels dintervention ______________________________________________________________________ 110 Introduction ___________________________________________________________________________ 110 I. Les organes daudit : comptences et modalits dintervention ___________________________ 111

comptes 1. La Cour des c omptes _______________________________________________________________ 111


1.1. La Cour des comptes : organisme daudit des performances ________________________ 112 La Cour des comptes, une institution indpendante __________________________ 113 La Cour applique les normes daudit _______________________________________ 115

1.1.1. 1.1.2. 1.2.

Apprciation critique___________________________________________________________ 116 Etendue de la mission et diversification des comptences _____________________ 117 Bilan mitig _____________________________________________________________ 118

1.2.1. 1.2.2.

inspections 2. Les inspe ctions gnrales des ministres______________________________________________ 118


2.1. Inspection gnrale des finances _______________________________________________ 119 Missions _______________________________________________________________ 120 Apprciation critique _____________________________________________________ 122

2.1.1. 2.1.2. 2.2.

Les Inspections gnrales des ministres (IGMs) _________________________________ 124 Missions _______________________________________________________________ 125 Apprciation critique _____________________________________________________ 126

2.2.1. 2.2.2.

3. Auditeurs indpendants _____________________________________________________________ 128


3.1. 3.2. Lexpert comptable au Maroc ___________________________________________________ 129 Lauditeur priv et lentreprise publique __________________________________________ 130

rfrentiels II. Normes et rfrentiel s de laudit de performances ______________________________________ 132 1. Finalits de mesure de la performance ________________________________________________ 132
1.1. 1.2. 1.3. Un moyen de contrle ___________________________________________________________ 132 Un outil stratgique ___________________________________________________________ 133 Un outil de gestion ____________________________________________________________ 133

performance 2. Dimensions de la perfo rmance _______________________________________________________ 133


2.1. 2.2. Stratgie_____________________________________________________________________ 134 Organisation, style de management et processus de prise de dcision _______________ 135

2.3. 2.4. 2.5. 2.6.

Politique dinvestissement ______________________________________________________ 136 Politique commerciale _________________________________________________________ 137 Politique financire financire ____________________________________________________________ 137 Politique sociale ______________________________________________________________ 138

3. Normes de laudit des performances __________________________________________________ 139


3.1. 3.2. 3.3. 3.4. La conformit ________________________________________________________________ 140 La scurit ___________________________________________________________________ 140 Lopportunit des dcisions prises ______________________________________________ 140 Economie, efficience et efficacit ________________________________________________ 141

4. Instruments de mesure de la performance _____________________________________________ 142


4.1. 4.2. 4.3. 4.3.1 4.3.2 4.4 La comptabilit gnrale _______________________________________________________ 142 La comptabilit analytique dexploitation _________________________________________ 143 Le systme de contrle de gestion ______________________________________________ 144 La gestion budgtaire _________________________________________________________ 145 Les tableaux de bord __________________________________________________________ 146 Le systme dinformation de gestion _____________________________________________ 147

5. Les indicateurs_____________________________________________________________________ 148


5.1. 5.2. 5.3. 5.4. Notion dindicateur ____________________________________________________________ 148 Utilit des indicateurs de mesure de la performance _______________________________ 148 Qualits dun indicateur de mesure de performances ______________________________ 149 Catgories dindicateurs _______________________________________________________ 151 Indicateurs financiers ____________________________________________________ 151 Indicateurs physiques ____________________________________________________ 156

5.4.1. 5.4.2. 5.5.

Mesure des indicateurs ________________________________________________________ 156

III. Particularits de laudit des performances dans les EEP _________________________________ 157 1. Spcificits des entreprises publiques _________________________________________________ 157 2. Rfrentiels particuliers de laudit des performances dans les EEP ________________________ 159
2.1. 2.2. 2.3. 2.3.1. Rgles du droit budgtaire __________________________________________________ 159 Rgles de la comptabilit publique ___________________________________________ 161 Spcificits de lorganisation comptable des EEP_______________________________ 163 Organisation comptable des entreprises publiques ___________________________ 163

vi

2.3.2. 2.3.3. 2.3.4.

Approbation des comptes _________________________________________________ 165 Lentreprise publique et le principe de continuit dexploitation _________________ 165 Particularits des actifs immobiliss au niveau des entreprises publiques________ 166

Conclusion ____________________________________________________________________________ 169 performances Chapitre IV : Apport de laudit des perfo rmances la gestion des entreprises publiques _____________ 171 Introduction ___________________________________________________________________________ 171 1. Choix mthodologiques _____________________________________________________________ 171
1.1. 1.2. 1.3. Prsentation de lchantillon ____________________________________________________ 173 Structure du questionnaire _____________________________________________________ 175 Conduite de lenqute _________________________________________________________ 176

2. Principaux enseignements tirs ______________________________________________________ 177


2.1. 2.2. Perception de laudit par les EEP _______________________________________________ 177 Apport de laudit au systme de gouvernance _____________________________________ 179 Au niveau des conseils dadministration _______________________________________ 180 Au niveau des directeurs ____________________________________________________ 181

2.2.1 2.2.2 2.3

Apport de laudit au management des EEP _______________________________________ 182 Stratgie et politique gnrale _______________________________________________ 183 Objet social _______________________________________________________________ 184 Structure organisationnelle __________________________________________________ 184 Contrle interne ___________________________________________________________ 185 Gestion financire__________________________________________________________ 186 Gestion des Ressources humaines ___________________________________________ 189 Apport de laudit au secteur des EEP _________________________________________ 190

2.3.1 2.3.2 2.3.3 2.3.4 2.3.5 2.3.6 2.3.7

Conclusion ____________________________________________________________________________ 193 Conclusion gnrale ____________________________________________________________________ 195 Annexes ______________________________________________________________________________ 197 Bibliographie __________________________________________________________________________ 227

vii

Introduction gnrale
En labsence dun secteur priv en mesure de prendre en charge le dveloppement conomique du pays aprs lindpendance, lEtat sest adoss cette responsabilit en crant des organismes publics oprant dans tous les secteurs dactivit. Par lintermdiaire de ces organismes, les pouvoirs publics cherchaient doter le pays dinfrastructures de base favorisant lmergence dun secteur priv national et lencouragement de linvestissement tranger. Cest ainsi, durant plus de trois dcennies, les entreprises publiques taient considres par les pouvoirs publics comme le moyen privilgi pour asseoir les bases des stratgies de dveloppement conomique et social. Or, le suivi de la cadence de cration de ces entreprises et les conditions de leur institution, fait ressortir que le secteur public marchand a t beaucoup plus subi que planifi. Les objectifs dintrt gnral lont souvent prvalu sur des considrations purement conomiques. Du ct rentabilit, il y a lieu de noter que les entreprises publiques se sont longtemps singularises par une gestion inefficace et des rsultats dficitaires. Dans la majorit des cas, elles ne parvenaient pas faire face leurs dpenses de fonctionnement et encore moins participer au financement de leffort consenti en matire dinvestissement. Elles ont constitu, de ce fait, une lourde charge pour la collectivit cause des subventions quelles recevaient de lEtat. Cest pourquoi, lEtat sest engag, depuis les annes 1990, dans une politique de libralisation de lconomie ayant comme corollaire le dsengagement des secteurs pouvant tre assur par le secteur priv. La finalit recherche par ce processus rside dans la rationalisation de la gestion des finances publiques et la prservation des quilibres macro-conomiques. Les entreprises capitaux publics ne pouvaient droger cette rgle. Force est de souligner que la gestion des entreprises du secteur public est en passe de connatre de profondes mutations. Aprs avoir privatis et restructur plusieurs entits et inscrit les rapports avec dautres dans une logique de partenariat et de contractualisation,
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les dirigeants de ces organismes se sont rendus conscients quils ne peuvent plus compter sur la gnrosit du trsor public pour supporter les dficits de leur gestion. Les matres - mots de la nouvelle donne sont les rgles du libre jeu du march, la concurrence et la recherche constante de rsultats meilleurs. Les principaux facteurs ayant incit instaurer cette nouvelle logique sont les suivants : La mondialisation : Elle a eu des effets directs sur tout le secteur public. Les entreprises dEtat se sont trouves dpourvues des privilges dautrefois. Pour sassurer une comptitivit dans le march, elles ne pourront dsormais compter que sur leurs propres moyens manager avec rationalit et efficacit. La gouvernance : Mme si ce concept est apparu initialement dans lentreprise prive afin de rgir les rapports entre les trois fonctions principales savoir lorientation, la gestion et le contrle, sa philosophie sest tendue au secteur public. Les entreprises dEtat ont intgr dans leur management les principes de la bonne gouvernance travers une meilleure clarification des attributions des diffrents acteurs intervenant dans leur gestion. Les contrats programme programme : Cette nouvelle mthode de gestion a permis dinstaurer de nouveaux rapports entre lEtat et les entreprises publiques. En fonction de leurs programmes de dveloppement, ces dernires sont dotes de moyens et de ressources en contrepartie dengagements de ralisation dobjectifs pralablement arrts. Les bailleurs de fonds : Le financement de diffrents programmes par les bailleurs de fonds, souvent trangers, est conditionn par linstauration de mcanismes de contrle interne au niveau des structures finances. Lapprciation de ces projets ne se limite pas uniquement aux aspects de rgularit comptable, la performance est aussi de plus en plus examine. Malgr la politique de dsengagement de lEtat, les entreprises constituant le portefeuille public continuent couvrir la majorit des secteurs dactivit et leur poids dans

lconomie nationale reste encore important. Il est mis en relief travers les principaux indicateurs suivants : Leur nombre dpasse 700 units1 ; Elles contribuent au produit intrieur brut national hauteur de plus de 10% ; Leur part dans la formation brute du capital fixe approche les 30%, soit plus que leffort consenti par le budget gnral de lEtat ; Elles emploient un effectif total avoisinant les 170 000 agents ; Elles paient des impts sur les rsultats de lordre de 4 Mds dhs ; Elles totalisent, ensemble, un bilan consolid de plus de 420 Mds dhs, etc. Il ressort de ces indicateurs que les pouvoirs publics sont appels rserver ces organismes plus dimportance en les dotant dorientations stratgiques et de moyens organisationnels mme de les aider accomplir leurs missions dans les meilleures conditions possibles. Jusqu prsent, les pitres rsultats de ces entreprises ne sont pas dus au statut de leurs capitaux, mais la qualit de leur gestion. La proprit publique de ces entreprises ne peut en aucun expliquer leur inefficacit. "La prsomption de supriorit institutionnelle des entreprises prives sur les entreprises publiques est sans fondements". Les privatisations grande chelle nont pas eu uniquement des retombes positives, elles ont galement gnr des consquences conomiques ngatives. Faute dun secteur priv national ayant la surface financire suffisante pour racheter les entreprises proposes la cession, les fleurons du secteur public ont t transfres des firmes multinationales crant ainsi des monopoles privs trangers2. Plutt que de recourir des politiques htives de privatisation, les pouvoirs publics devraient songer rformer les entreprises publiques en amliorant lefficacit de leur gestion par lintroduction de mthodes modernes de management. Laudit des performances est parmi les pratiques auxquelles les managers font souvent recours. Il constitue en effet un outil dune grande utilit condition de le concevoir comme un levier aidant repenser les missions et les rles des organismes publics et
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Selon le rapport sur les entreprises publiques accompagnant le projet de loi de finances au titre de lanne 2006 le nombre de ces entreprises et de 707. 2 Comme cest le cas de Maroc Tlcom et la Rgie des Tabacs

un prlude pour instaurer une philosophie de gestion transparente et axe sur les rsultats. En dpit du fait que les entreprises publiques sapparentent dans leur gestion des entits prives, laudit des performances nest pas encore gnralis3 tout le secteur. Nanmoins, il importe de souligner ce sujet, que ces entreprises ont constitu le premier chantier dapplication de la norme comptable nationale et de laudit comptable et financier. Actuellement toutes les entreprises publiques sont soumises lobligation de recourir aux services dun expert comptable pour certifier leurs comptes annuels dans un cadre lgal ou contractuel4. La question de lapprciation des performances des entreprises publiques au Maroc ne date pas daujourdhui. Ce point a dj t soulev avec acuit au milieu des annes 1970 un moment o lEtat sest rendu compte que ce secteur constituait pour la collectivit un gouffre budgtaire et financier important. Depuis cette priode, les gouvernements successifs nont cess de rserver un intrt certain ce secteur. Mais, lexamen des performances na jamais bnfici de la place qui devait lui tre rserve. Cette pratique na t ni formalise, ni rendue obligatoire. Il faut reconnatre que dans ce domaine, la difficult rside essentiellement dans la dfinition des critres de mesure car en cette matire, la prfrence est facilement accorde aux informations quantitatives en raison du fait que celles dordre qualitatif sont par dfinition subjectives et donc difficilement mesurables. Il va ainsi sans dire que la dmarche adopter pour mesurer la performance dans les entreprises publiques ncessite de grandes prcautions. Mme si ces organismes exercent une activit commerciale et dgagent des bnfices, ils ne sont pas soumis aux mmes contraintes que ceux appartenant aux capitaux privs. En crant ces entreprises, lEtat nescomptait pas la rentabilit financire comme ultime finalit, des considrations dordre stratgique et de politique gnrale motivent galement la cration de ces organismes. Cest ce qui explique que lapprciation de leur comptitivit intgre, outre la
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De 2001 2005, le nombre de missions daudit pouvant sinsrer dans le cadre daudit des performances na pas dpass 37. Pour les entreprises publiques statut juridique de socit anonyme, cest la loi sur la SA qui leur impose de faire certifier leurs comptes annuels par un commissaire aux comptes. Quant aux tablissements publics, ils sont aussi dans lobligation de faire appel un expert comptable pour certifier leurs comptes avant leur prsentation au conseil dadministration pour approbation.

dimension concurrence et les rgles du march, dautres critres tel que la continuit du service public, lgalit, etc. Mener une rflexion sur la pratique de laudit des performances dans les entreprises publiques au Maroc revient aborder un sujet qui est, plus dun titre prilleux et ce en raison de plusieurs considrations. Cest un sujet qui se situe la croise de plusieurs disciplines ; le droit, les sciences conomiques, les sciences de gestion, la sociologie et la psychologie des organisations, etc. La nature des organismes objet de ltude ncessite ainsi une grande prudence de la part du chercheur. Leur statut dentreprises publiques leur impose, des objectifs sociaux en plus dtre efficaces et crer de la valeur et dgager un surplus verser au trsor. Les objectifs recherchs par ce travail sont : Faire une synthse de ltat de lart quant aux concepts de laudit et de la performance. Il convient alors de dfinir laudit des performances et de mettre en relief son apport la gestion des entreprises publiques ; Approfondir la notion de performance dans lentreprise sachant quavec la charge de modernit quil contient, ce terme est rarement utilis de manire approprie. Il est souvent usit mauvais escient ou des finalits mercantiles ; Vrifier travers une analyse empirique le degr de contribution de laudit de performance lamlioration de la performance dans les entreprises publiques ; Sensibiliser les responsables des organismes publics sur la ncessit dun management par la performance ; Attirer lattention des chercheurs sur lintrt dune thmatique qui reste notre sens encore trs mal explore dans lenvironnement marocain. Quant la problmatique laquelle nous essayerons dapporter des lments de rponse, elle rside dans les propos suivants. Etant donn la quasi- absence de recherches sur le sujet, nous avons souscrit lengagement dessayer de rpondre aux questionnements suivants : Quelle est la place quoccupe laudit des performances dans le dispositif de contrle exerc sur les entreprises publiques ?

En quoi laudit des performances peut-il constituer un levier mme daider les dirigeants des organismes publics instaurer une gestion par la performance ? Comment laudit pourrait-il contribuer lamlioration de la performance dans les organismes publics ? Dans le cas des entreprises publiques, est-ce que laudit a une influence directe sur lamlioration de la performance ou dautres dimensions entrent en jeu rendant ainsi cette liaison indirecte ? En ce qui concerne le schma gnral de ltude, nous lavons articule en deux parties : La premire partie sera ddie au cadre thorique et conceptuel de notre problmatique. Le premier chapitre traitera des spcificits et modes de gestion des entreprises publiques au Maroc. Le second chapitre se veut une contribution la connaissance des fondements de base de laudit et de la performance et de lvolution quont connue les concepts et la pratique ainsi que les difficults qui entourent leurs dfinitions et leurs dlimitations. La seconde partie sera essentiellement consacre lapprciation critique des aspects pratiques de laudit de performances dans les entreprises publiques au Maroc. Ainsi, le chapitre III traitera des normes et rfrentiels sur la base desquels est conduit laudit des performances et les spcificits des organismes qui interviennent dans ce genre de missions. Quant au chapitre IV, il consistera faire un focus sur lapport rel de laudit la performance dans les entreprises publiques. Pour tayer nos analyses, nous avons procd par une enqute auprs dun chantillon compos dorganismes les plus importants et les plus reprsentatifs. La conclusion gnrale mettra en relief la contribution et les limites de cette recherche et ouvre des pistes de rflexion sur certains aspects lis la thmatique.

PREMIERE PARTIE : CADRE THEORIQUE ET CONCEPTUEL

Introduction Partie I

Initialement mis au point pour lapprciation de la rgularit et la sincrit des informations comptables et financires, la pratique de laudit a vu son champ dapplication slargir tous les volets de la gestion. De nos jours, cette pratique connat une double extension ; organique et thmatique. Sur le plan organique, laudit ne se limite plus aux entreprises prives pour certifier les comptes et rassurer les actionnaires et les tiers. Son champ dintervention sest considrablement largi pour couvrir les entreprises et tablissements publics, les collectivits locales et mme les services relevant de ladministration. Sur le plan thmatique, le travail des auditeurs a dbord du seul volet comptable et financier pour couvrir laspect performance. Dans leurs interventions, ils essaient dapprcier lefficience de lorganisation, lefficacit de la gestion, la pertinence et l'opportunit des dcisions, etc.

La premire partie de ce travail de ce travail sest fixe pour objectif de dlimiter le cadre thorique et conceptuel de la problmatique. Ainsi, avant de chercher dmontrer les liens directs ou indirects qui pourraient exister entre laudit de performance et lamlioration de la gestion dans le secteur des entreprises publiques, nous avons jug ncessaire de procder d'abord au cadrage de la thmatique en sarrtant sur les spcificits juridiques et modes de gestion des entreprises publiques au Maroc, en traant lvolution des concept de la pratique lis laudit et en essayant de donner une dfinition claire de la notion de performance.

Chapitre I : Les entreprises publiques au Maroc, Spcificits juridiques et modes de gestion

Introduction La majorit des tudes ayant port sur le secteur des tablissements et entreprises publics (EEP) au Maroc a conclu que lvolution de ce secteur a obi surtout des considrations pragmatiques5. Les dimensions dordre stratgique et de dveloppement sectoriel ont souvent t relgues un second plan et ce, malgr le fait que ces organismes constituent le plus souvent pour les pouvoirs publics un levier privilgi pour la ralisation de leurs politiques.

La cration dentreprises publiques comme mode dintervention et instrument aux mains de lEtat, nest ,gnralement, pas le fruit de politique concerte ou de stratgie claire et bien dfinie cherchant doter le pays dorganismes en mesure de lui assurer un levier de dveloppement conomique et social. Les dcisions touchant ce secteur ont souvent t prises en fonction de donnes de circonstances et ne sinscrivent que rarement dans une logique densemble privilgiant une vision long terme. Le plus souvent, elles sont le fruit dinitiatives prises pour rsoudre des problmes sectoriels ou faire face des situations ponctuelles. Cest ce qui explique lextension, parfois anarchique, qua connue ce secteur. Dailleurs, malgr le transfert dun nombre important dentreprises publiques aux capitaux privs dans le cadre de la politique des privatisations6, ces organismes continuent couvrir la majorit des secteurs dactivit conomique.
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Rapport de la commission BAHNINI ; Rapport de la commission JOUAHRI, "Rapport gnral sur les relations Etat

-Entreprises publiques" 1980 ; Cabinet MC KINSEY, "Adapter les modes de gestion et de contrle de lEtat marocain aux nouveaux impratifs de dveloppement conomique et social", 1975 ; Rapport de la Banque Mondiale, "Un aperu des problmes poss par les entreprises publiques au Maroc" 1978-1979 ; Etudes PERL1 et PERL 2, etc.
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Dans le cadre des lois rgissant les privatisations et sur la liste des 114 entreprises privatisables, 66 ont t cdes, 20 retires de la liste, 12 liquides et 6 absorbes suite des oprations de fusion absorption.

Force est de constater que malgr le fait que le secteur public ait amorc son volution depuis les premires annes du protectorat, le lgislateur ne sest pas intress trouver une dfinition claire et prcise pour les entreprises publiques. Les textes juridiques relatifs ces dernires se sont plutt limits fixer les types de contrle auxquels elles sont soumises, numrer celles qui sont contrlables par les organismes comptents et les rgles comptables adopter7. Cet tat de fait a amen les chercheurs intresss par le domaine sengager dans un exercice pineux mme de trouver une dfinition de lentreprise publique et en faire une taxonomie. Dans ce chapitre nous chercherons donner, dans un premier point, une dfinition et une classification prcises des entreprises publiques, aprs nous apprcierons le poids de secteur dans lconomie nationale travers les agrgats les plus significatifs, ensuite, nous analyserons les mcanismes de fonctionnement des organismes publics, et enfin, nous passerons en revue la nature des rapports quentretiennent ces organismes avec lEtat.

I. Dfinition et classification des entreprises publiques Le droit positif marocain ne rserve pas de dfinition claire et prcise lentreprise publique. Les textes juridiques8 traitant de ces organismes nont pas circonscrit le phnomne. La vraie tentative en la matire a t initie loccasion de llaboration de

Loi rgissant la Cour des comptes, Dahir portant loi relatif lIGF, Loi relative au contrle financier de lEtat sur les entreprises publiques, Dcret portant Rglement Gnral de la Comptabilit Publique, Dcrets portant organisation et attributions des ministres.

Dahir portant loi n1-59-269 du 14 avril 1960 portant loi relatif linspection gnrale des finances numre dans son article 2 les organismes soumis au contrle de cette institution. Les tablissements et entreprises publics ne sont cits que par extension du terme ordonnateurs de recettes et de dpenses publiques. Dahir portant loi n1-59-271 du 14 avril 1960 organisant le contrle financier de lEtat sur les offices, tablissements publics et socits concessionnaires ainsi que sur les socits et organismes bnficiant du concours financier de lEtat ou des collectivits publiques stipule dans son article premier "sont soumis au contrle financier de lEtat (.) : les offices et tablissements publics dots de lautonomie financire et toutes les entreprises dont le capital est souscrit exclusivement ou conjointement par lEtat, des tablissements ou des collectivits publiques ()."

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loi instituant la Cour des comptes9. Mme la loi portant rforme du contrle financier10 de lEtat sur les tablissements et entreprises publics promulgue en 2003 na pas combl ce manquement manifeste.

Mme si la cration des entreprises publiques nationales est une prrogative du pouvoir lgislatif, ce secteur se singularise par une extension vertigineuse. Un besoin de dlimitation, de mise en ordre et de classification savre donc ncessaire.

1. Dfinition Ltude des entreprises publiques au Maroc fait apparatre une grande diversit au niveau des conditions ayant prvalu lors de leur cration, ce qui se traduit par une htrognie dans leur organisation et leurs structures.

A partir de la lecture des textes juridiques relatifs aux EEP, il nous a t difficile de formuler une dfinition juridique claire de la notion dentreprise publique. Les rares critres figurant dans les textes examins sont fragmentaires et parfois mme contradictoires. Il va sans dire que cette lacune nest pas spcifique au cas marocain, lanalyse en droit comparatif montre que labsence de dfinition juridique de lentreprise publique est,bien au contraire, la norme gnrale11.

Loi n12-79 promulgue par le Dahir n1-79-175 instituant la Cour des comptes (abroge par la loi n62-99) a numr comme entreprises publiques soumises son contrle les tablissements publics et les entreprises dont la participation publique au capital est suprieure ou gale au tiers.

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La loi n 69-00 relative au contrle financier de lEtat sur les entreprises publiques et autres organismes prcise dans son article premier trois types dentreprises publiques : les socits dEtat dont la capital est dtenu en totalit par des organismes publics, les filiales publiques dont le capital est dtenu plus de la moiti par des organismes publics et les socits mixtes dont le capital est dtenu au plus hauteur de 50% par des organismes publics.

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Cest la mme situation en France par exemple

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Les tentatives ayant essay de combler ce vide proviennent essentiellement de la recherche et de la doctrine12. Malgr leur diversit, ces efforts ont chou mettre au point une seule et unique dfinition. Cette situation sexplique par la ralit complexe de ces organismes. La science conomique les considre comme instrument dintervention de lEtat dans la vie conomique, quant aux textes rgissant la matire, ils se limitent numrer ceux soumis au contrle des institutions publiques comptentes13. En effet, la plupart des textes caractre lgal ou rglementaire ont t conus dans une optique de contrle pour dlimiter les comptences du contrle financier de lEtat sur les tablissements et entreprises publics ou pour prciser le champ de comptences de la Cour des comptes, linspection gnrale des finances, les inspections gnrales des ministres et des autres organismes de contrle comptents14. Devant cette situation, plusieurs dfinitions ont t formules pour le compte des entreprises publiques. Chaque auteur essaye de donner une dfinition qui lui parait la plus complte possible. Certains auteurs privilgient le critre matriel c'est--dire la nature de lactivit, alors que dautres prfrent la dimension organique. La synthse des apports thoriques en la matire permet de circonscrire lentreprise publique comme tant un organisme dot de la personnalit morale, bnficie de lautonomie financire, supporte une influence dominante des pouvoirs publics, exerce une activit commerciale et pratique un mode de gestion qui sapparente celui des entreprises prives. Pour tre plus exhaustif, les entreprises publiques peuvent tre cernes sur la base de quatre traits distinctifs savoir : la personnalit juridique, lactivit industrielle et commerciale, lappartenance du capital une collectivit publique et la soumission au contrle de la tutelle publique.
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CLAISSE, Alain, "Les entreprises publiques au Maroc", 1961, LAHAYE, Remy, "Les entreprises publiques au Maroc", 1961 ; El MIDAOUI, Ahmed, "Les entreprises publiques au Maroc et leur contribution au dveloppement,", 1981, ALAOUI MDAGHRI, Driss," Droit et gestion des entreprises publiques au Maroc", 1985

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Textes relatifs lInspection Gnrale des Finances, la Cour des comptes, et au Contrle financier de lEtat sur les entreprises publiques. Structures internes de contrle et dinspection

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1.1. Personnalit juridique Lentreprise publique est dote dune personnalit morale distincte de celle de lautorit publique dont elle dpend. Elle dispose de tous les attributs de cette personnalit morale savoir15 : - Laptitude sengager en son nom propre ; - La capacit dagir directement en justice (individualit juridique) ; - La possession dun patrimoine propre (individualit patrimoniale) ; - Lautonomie dans la gestion financire (individualit financire) ; - Et, la possibilit davoir un personnel propre (individualit administrative). Cette situation lui permet de conclure des contrats, faire des oprations dachat et de vente, avoir un budget, un patrimoine et une comptabilit propres et partant tre responsable de ses actes devant les pouvoirs publics et devant les juridictions du Royaume16. Ce critre permet de diffrencier lentreprise publique des autres entits ne disposant pas de personnalit juridique individualise tels que les services relevant des ministres et ceux des collectivits territoriales. 1.2. Activit industrielle et commerciale Les entreprises publiques sont des entits disposant de moyens matriels et humains leur permettant daccomplir les objectifs qui leur sont fixs par les pouvoirs publics. Les missions qui leur sont confies les rendent des units de production de biens et services se rapprochent des entreprises prives, mais conservent leurs spcificits de recherche de lintrt gnral et la ralisation des objectifs assigns par lEtat.

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EL MIDAOUI, Ahmed, op. cit. Devant les tribunaux administratifs pour les actes administratifs que les dirigeants des tablissements publics auraient pris Devant les tribunaux de droit commun en cas de responsabilit civile et pnale Devant les tribunaux de commerce pour les actes de commerce quils excutent Devant la Cour des comptes en cas dinfractions relevant du domaine de la discipline budgtaire et financire ou en cas de gestion de fait (Cf. Chapitre V)

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A ce niveau, on souligne lexistence dans le portefeuille de lEtat des organismes cres selon les normes du droit public en tant qutablissements publics administratifs chargs de missions qui sont le prolongement direct des attributions des ministres dont ils relvent17. Lobjet social des organismes publics est toujours stipul dans leurs textes de cration. En principe conformment au principe de spcialit, ces organismes ne peuvent entreprendre des activits en dehors des missions qui leur sont confies par les lois qui les rgissent. Mais, ces dispositions sont parfois trs gnrales quelles ne peuvent dlimiter raisonnablement les frontires de lobjet social de ces entits ( travers les filiales ou les prises de participations dans dautres entreprises).

1.3. Appartenance du capital une collectivit publique Cest une condition essentielle pour la qualification dun organisme dentreprise publique. Or, au Maroc il ny a pas de seuil en dessous duquel une entreprise incluant une participation publique cesse dtre considre comme publique.

Dans les rapports sur le secteur des entreprises publiques accompagnant les projets de lois de finances tablis par le ministre des finances, la direction des entreprises publiques et des participations18 (DEPP) recense tous les organismes dans lesquels une collectivit publique dtient une part de capital quelle que soit sa proportion. La loi n12-79 ayant institu la Cour des comptes a intgr dans le champ de comptence de cette institution suprieure de contrle les entreprises publiques dont la participation publique au capital est suprieure ou gale au tiers. Quant la loi n62-99 portant code des juridictions financires ayant abrog la prcdente, elle a numr comme organismes soumis au contrle juridictionnel en plus des tablissements publics les entreprises dont lEtat, les tablissements publics et/ou les collectivits locales
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Les informations relatives ces organismes figurent sur la base de donnes des tablissements et entreprises publics. Les retraitements qui en sont faits dans le cadre des rapports accompagnant les projet de lois de finances risquent de donner aux membres du Parlement et au public des informations non pertinentes sinon fausses sur ltat rel du portefeuille de lEtat et par la suite, les discussions qui suivent les projets des lois de finances au niveau des deux Chambres de linstitution reprsentative et au niveau des milieux acadmiques risquent de se drouler sur des bases injustes.

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Rebaptise "Direction des Entreprises Publiques et de la Privatisation"

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dtiennent conjointement ou sparment la majorit du capital ou un pouvoir prpondrant de dcision. Sont galement soumis ce contrle, les organismes bnficiant de fonds publics sous forme de participation au capital ou de concours quelle que soit son importance avec la seule limite que ce contrle touche uniquement lutilisation des fonds publics. C'est--dire la volont du lgislateur de ne pas dlimiter le seuil partir duquel la participation publique au capital confre le caractre public un organisme.

1.4. Soumission au contrle de la tutelle publique Les besoins de souplesse et defficacit dans la gestion dune activit cre par la collectivit publique exigent certes lautonomie, mais "lexercice dun contrle de tutelle se justifie par la prservation de lintrt gnral dont lEtat est garant". Les entreprises publiques font partie du patrimoine dune collectivit publique. Dans certains cas, dotes dun monopole dEtat, elles sont charges dassurer des missions dintrt gnral ou de service public, ou interviennent dans des secteurs jugs stratgiques par lEtat. Cest ce qui motive leur maintien sous le contrle de tutelle de lautorit publique. Ce contrle est a priori, a posteriori et concomitant. Il est a priori quand lentreprise publique ne peut mettre en place ses projets dinvestissement, ni recruter, ni engager des dpenses importantes sans le visa pralable du contrleur financier. Le contrle est a posteriori, quand il concerne lapprciation des rsultats suite la prsentation des situations financires aux autorits comptentes19. Il est qualifi de concomitant loccasion des interventions des corps de contrle et dinspection habilits. De manire gnrale, lentreprise publique est rgie par deux principes majeurs : le premier dcoule du droit priv et de l'ide d'entreprise savoir l'exigence de la personnalit morale avec comme corollaire lautonomie de gestion, le second mane de son caractre public, il est matrialis par le contrle de lEtat sur ces entreprises.

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Ministres de tutelle technique et financire et la Cour des comptes

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2. Cration et classification La cration dentreprises publiques est gnralement justifie par des motifs de gestion de monopole de droit ou de fait confi par lEtat ou par une collectivit locale. Ce genre de dcisions entrane dans la plupart des cas une limitation de la libert du commerce et parfois de linitiative prive20 en raison de prrogatives de puissance publique dont les organismes publics sont souvent bnficiaires. Conscient de cette limitation impose lacte dentreprendre, le lgislateur a lev les dcisions de cration dentreprises publiques un niveau hirarchiquement suprieur. Avant 1962 ces dcisions taient prises par dahir, depuis la premire constitution du Royaume de 1962 ce genre de dcisions va tre log de manire expresse parmi les comptences du pouvoir lgislatif21. Elles vont relever dsormais du domaine de la loi. Cette nouvelle rgle constitutionnelle a conduit modifier par textes de loi les actes rglementaires par lesquels avaient t cres certains tablissements publics22. Les tablissements champ daction local ou rgional, sont crs par dcision des assembles dlibrantes concernes. Quant la classification des entreprises publiques, contrairement ce lon pourrait croire, le secteur public nest pas un bloc unique et unifi. Au contraire, il est compos dentits htrognes et diverses sur le plan de leur statuts juridiques, de leurs structures et de leurs modes de gestion. La taxonomie des entreprises publiques ncessite donc le choix dun nombre de critres et de paramtres permettant de constituer des groupes dorganismes homognes. Deux grandes familles dentreprises publiques peuvent ainsi tre constitues ; celles institues selon les rgles de droit public et celles obissant aux normes du droit commun.

20 21

Cas de gestion dun monopole concd par lEtat Constitution de 1962 pas de manire expresse, mais partir de la constitution de 1972, la cration dentreprises publiques relve du domaine de la loi. Cest une reconnaissance de limportance dune telle dcision. Les Offices Rgionaux de Mise en Valeur Agricole (ORMVA) ont t au dpart crs par dcrets.

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16

2.1.

Forme de droit public

Les entreprises publiques institues selon les rgles du droit public sont appeles tablissements publics. En droit administratif, ltablissement public est une personne morale de droit public vocation spciale, dote dune autonomie organique, juridique et financire. Il est charg de grer un service public et soumis au contrle de tutelle technique et financire. Les entreprises publiques constitues sous cette forme, sont appeles tablissement public industriel et commercial (EPIC). Leur capital social (appel fonds de dotation) est dtenu soit exclusivement soit conjointement par des personnes de droit public c'est-dire, lEtat ou des collectivits locales. Trois types dtablissement public peuvent tre catgoriss : Ltablissement public industriel et commercial charg de grer une activit industrielle ou commerciale23 ; Ltablissement public administratif, charg dexercer une activit administrative que lEtat a dcid dindividualiser. Cest le cas des tablissements de formation24 ; Ltablissement public mixte, qui intervient sous un double visage. Il est la fois un agent conomique et une autorit charge de veiller sur lapplication de la rglementation en vigueur dans un secteur dactivit bien prcis25. Le recours frquent la formule dtablissement public, lui a fait perdre sa prcision et sa rigueur. Malgr son existence depuis bien longtemps26, lambigut qui entoure cette notion continue sexpliquer par labsence dune dfinition juridique prcise,. En plus des traits les caractrisant, les tablissements publics se singularisent par les traits communs suivants :

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Cest le cas de lONE, lODEP, lONCF, lONDA, la CDG, Cas des Universits et des coles suprieures Cas de lONICL, du CCM, de lONMT avant la cession des htels quil exploitait ALAOUI MDAGHRI, Driss., op. Cit.

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La personnalit de droit public : attribue par un acte lgal spcifique particulier ou catgoriel crant un mode dorganisation auquel nont pas accs les personnes prives. La dpendance statutaire : lgard dune autorit publique qui se traduit notamment par la nomination des organes dirigeants et lexercice de pouvoirs de tutelle lesquels permettent de dterminer la collectivit de rattachement. Mission spciale : fait lobjet dune dfinition statutaire visant des activits limitativement dtermines, do dcoule le principe de spcialit. La gestion dun service public : ltablissement public est gnralement charg de la gestion dun service public. Or, ce nest pas toujours le cas, puisquil y a des tablissements publics qui grent des activits commerciales et industrielles dont la dimension service public est difficilement perceptible27.

2.2.

Forme de droit priv

Sous cette forme, lentreprise publique pouse, avec quelques particularits, lhabit juridique de la socit anonyme. Dans ces organismes, il y a lieu de distinguer trois catgories : Les socits o lEtat est le seul actionnaire (Socits dEtat) ; Les entreprises cres par des tablissements publics ou des socits dEtat (filiales publiques) ; Les socits o des collectivits publiques sassocient des intrts privs (socits mixtes). Dans ce dernier cas, la participation de lEtat peut tre directe ou par le biais dautres entreprises publiques. Dans tous les cas de figure, lEtat adopte un type de structure emprunt au droit commercial, en loccurrence la socit anonyme. En ce qui concerne les socits dEtat, mme si la collectivit publique est le seul actionnaire ou lunique propritaire, ces entits sont considres des personnes morales de droit priv et ce, malgr les exceptions auxquelles les pouvoirs publics
27

Ces des prises de participations et des filiales cres par la CDG

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drogent dans ce procd. C'est--dire que lentreprise tant luvre dun seul actionnaire qui est lEtat, les formalits de constitution et de runion des assembles gnrales ordinaires et extraordinaires ne sont pas applicables en raison de la concentration de lintgralit du capital entre les mains dun seul propritaire. Quant aux filiales publiques, elles sont des entreprises constitues partir de capitaux publics provenant dtablissements publics ou de socits dEtat. Les dcisions de cration de ces organismes reviennent aux conseils dadministration quand le besoin dindividualiser une activit se fait sentir. En ce qui concerne la socit mixte, comme son nom lindique, cest une entit dont le capital est dtenu par des collectivits publiques et des personnes prives. Deux cas de figure se prsentent : les socits o la participation prive est prpondrante est donc le pouvoir de dcision lui est attribu et celles o le capital appartient en majorit des personnes de droit public. Dans la premire catgorie, la collectivit publique souhaite orienter la vie de lentreprise publique concerne alors que dans la seconde, elle choisit le mode socit mixte comme procd dintervention dans la vie conomique. Il importe de souligner quun flou quant la limite partir de laquelle la socit cesse dtre considre comme publique. La forme de socit anonyme a tendance tre prfre. Beaucoup dtablissements publics y ont opt pour cette forme suite des oprations de prsente la forme socit anonyme, savoir : - Ladaptation constante du droit des socits aux ralits de la vie conomique ; - Le modle de la socit anonyme soumet clairement lentreprise au droit commun en matire comptable, fiscale, sociale et de transparence de linformation financire, ce qui incite une meilleure gestion et vite dventuelles rticences des clients, des fournisseurs, dinvestisseurs, etc.
28

restructuration

accompagnes de changement de statuts28. Ils veulent profiter des avantages que

Cest le cas de la Caisse Nationale du Crdit Agricole transforme en S.A sous la dnomination Crdit Agricole du Maroc, de lONPT qui a donn naissance ITISSALAT AL MAGHRIB, Dautres tablissements publics mnent actuellement des tudes en vue de migrer vers le statut de SA, il sagit de BARID AL MAGHRIB de lONCF et des ERAC.

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- La transformation en socit anonyme permet de favoriser la transparence et lamlioration de la gestion et douvrir les perspectives de dveloppement travers louverture au priv et lapport des capitaux ncessaires aux investissements. Il faudrait prciser que la loi n69-00 relative au contrle financier de lEtat sur les entreprises publiques et autres organismes a apport une nouvelle classification. Il sagit de : Organismes publiques: l'Etat, les collectivits locales et les tablissements publiques ; Socits dEtat : les socits dont le capital est dtenu en totalit par des organismes publics29 ; Filiales publiques : les socits dont le capital est dtenu plus de la moiti par des organismes publics ; Les socits mixtes : les socits dont le capital est dtenu au plus hauteur de 50% par des organismes publics ; Les entreprises concessionnaires : les entreprises charges dun service public en vertu dun contrat de concession dont lEtat ou une collectivit locale est lautorit contractante.

II. Evolution et Importance du secteur des entreprises publiques Le secteur public continue occuper une place trs importante dans le tissu conomique national. Son poids peut tre apprhend travers lanalyse de divers indicateurs socio-conomiques30 tels que la valeur ajoute quil dgage, linvestissement quil ralise, limportance des flux de fonds en provenance de ce secteur et destins au financement des besoins du trsor, le poids des subventions que ce secteur reoit du budget de lEtat, de lemploi, ... Cependant, il importe de prciser que ce secteur a connu une longue volution dont les premiers balbutiements datent du protectorat.

29 30

Au sens de cette loi, on entend par organismes publics : lEtat, les collectivits locales et les tablissements publics Le Ministre des Finances et dautres Ministres caractre conomique ont dot leur organigrammes de structures (Directions ou Division) ayant pour mission de soccuper des entreprises publiques sous tutelle.

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1. Evolution Evolution du secteur des EEP au Maroc Doter le tissu conomique national en tablissements et entreprises publics nest pas une dcision prise par les pouvoirs publics daprs lindpendance. Bien que la cration dorganismes publics ait connu un tournant dcisif aprs cette priode, cest pendant le protectorat que ces organismes ont vu le processus de leur institution senclencher. Ainsi, une multitude dentreprises publiques ont t cres durant cette priode "sans que ces crations obissent une vision globale ou une logique ayant une cohrence que celle de lexploitation coloniale"31. Le processus de cration des organismes publics sous le protectorat a t couronn par linstitution de plus dune soixantaine dtablissements et entreprises. Les secteurs dactivit ayant retenu lintrt des autorits coloniales sont surtout les mines32, le commerce33, le transport34, le tourisme35, le change36, etc.37. Au regard des conditions de fonctionnement et de gestion des entreprises cres pendant cette phase de lhistoire du Maroc, leur cration rpondait plus aux objectifs de la colonisation quaux besoins de doter lconomie locale en organismes capables de lui assurer une locomotive de dveloppement. Aprs lindpendance, la logique qui prsidait la cration de ces organismes a nettement chang. Il sagit dabord de recouvrer la souverainet nationale et aprs, assurer au pays un vecteur de dveloppement. Cest ainsi que lEtat marocain a accentu son intervention dans tous les secteurs dactivit soit par la rvision des textes institutifs des organismes crs sous le protectorat soit carrment par de nouvelles crations. Cette tape a t marque au dpart par une politique coloration "socialisante". La dmarche adopte avait pour fondement idologique laction directe de lEtat et lindustrialisation comme vecteur de dveloppement. Cest ainsi que de grandes

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ALAOUI MDAGHRI, Driss ; "Droit et gestion des entreprises publiques au Maroc", Imprimerie Fdala, 1985, p.16 Office Chrifien des Phosphates et le Bureau des Recherches et Participations Minires Office de Commercialisation et dExportation, lOffice National du Th et du Sucre Concessions des chemins de fer, CTM-LN Office National Marocain du Tourisme Office de Change Caisse de Compensation, Office de Cotation des Valeurs Mobilires

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entreprises publiques oprant dans les secteurs industriels ont t cres. Certaines ont t privatises38 dautres sont en prparation la cession aux capitaux privs39. Le domaine financier a retenu une attention particulire par les autorits pendant cette priode. Dans lobjectif dasseoir la souverainet de lEtat dans les domaines de la monnaie et de la finance, plusieurs entits ont t mises sur place40. Dans le domaine des services et dans la mme perspective, pour rduire la dpendance du Royaume vis--vis des compagnies trangres, des entreprises nationales ont t institues41. Aprs cette priode dintervention massive et gnralise de lEtat pendant les premires annes de lindpendance, loption "socialisante" a t abandonne au bnfice dune stratgie douverture et du libralisme conomique. Cest le dbut dune cohabitation entre le capital public et les capitaux privs surtout trangers. Laissant le champ libre linitiative prive, lEtat agissait surtout de manire ponctuelle. Ses interventions touchaient les secteurs qui nintressaient pas les capitaux privs ou ceux ncessitant des investissements trs lourds. La consquence des choix politiques par les diffrents gouvernements qui se sont succd sur le Maroc a t la constitution dun secteur public, le moins que lon puisse dire son gard, devenu tellement hypertrophique que lEtat ne pouvait mme pas linventorier. A travers les prises de participation et la filialisation, le secteur public marchand a cr tant de ramifications telle enseigne quune commission charge par les pouvoirs publics pour faire linventaire de son patrimoine ait avou quelle a t dans lincapacit de dresser un tat exhaustif42. Devant lampleur du phnomne, les autorits ont soutrait auprs des cabinets internationaux43 des tudes visant rationaliser la gestion des organismes publics. Cest ainsi qune seconde commission constitue au niveau national ayant men des

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SAMIR, GENERAL TIRE, SOMACA, BERLIET MAROC SONASID Cest le cas notamment de la Banque du Maroc, de la BNDE, de la CDG, de la BMCE, de la Banque Populaire La compagnie de transport arien RAM et la compagnie de navigation maritime COMANAV La commission BAHNINI Cabinet Mc Kinsey

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travaux dans le mme sens, a dbouch sur la mise en place dun ministre entirement ddi au secteur des EEP44. Par ailleurs, lors de la cration de la Cour des comptes et loccasion de la nomination de son prsident45, feu le Roi Hassan II a donn des instructions claires au sujet du secteur public notamment les EEP. Les organismes le constituant devaient relever, au sens des instructions royales, une attention toute particulire de la part de la haute juridiction financire. Au dbut des annes 1980 et suite aux recommandations du cabinet Mc Kinsey, un comit interministriel permanent des entreprises publiques a t institu. Organe consultatif, ce comit avait pour mission essentielle de tracer les orientations gnrales adopter par les EEP, suivre et examiner les dossiers importants et urgents relatifs ces organismes. A la fin des annes 198046, feu S.M le Roi Hassan II lors dun clbre discours, a donn au gouvernement des nouvelles orientations suivre en matire de la politique conomique gnrale. Cest le dbut de la libralisation de lconomie nationale, de la drglementation de la majorit des secteurs dactivit avec pour corollaire la privatisation des entreprises publiques qui ne revtent pas un caractre stratgique. Cest ainsi quil a t dcid, en 1992, le lancement des audits stratgiques, institutionnels et oprationnels des plus grandes entreprises publiques du Royaume afin de diagnostiquer et redresser les dysfonctionnements dont elles souffraient. Cette dcision avait galement eu pour objectif de crer un phnomne "boule de neige" dans le secteur des EEP. Parmi les principales conclusions de ces audits, la recommandation de louverture des entreprises audites sur le secteur priv afin de constituer un vritable levier de relance de lconomie nationale. Des suites ont t rserves ces recommandations. A titre dexemple, en 1995, la production dlectricit nest plus le monopole de lEtat travers loffice national
La commission JOUAHRI En 1976 Le 3 mars 1988, loccasion de la fte du trne

44 45 46

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dlectricit, une concession dans le domaine de la production de lnergie a t attribue Jorf Lasfar une entreprise prive. Dautres oprations similaires sont suivi aprs. Les activits de distribution deau et dlectricit, le transport urbain, le ramassage des ordures mnagres ont t concdes dans plusieurs grandes villes des socits prives. 2. Traits saillants En tant que composante fondamentale du secteur public marocain, les entreprises publiques ont connu une volution marque par les traits saillants suivants : Une Une multiplication quantitative remarquable : le nombre des entreprises publiques na cess de crotre de manire manifeste ; dune soixantaine au lendemain de lindpendance de plus de 70047 aujourdhui. Contrairement ce que lon pourrait croire, malgr la politique de privatisation, de libralisation de lconomie et du dsengagement de lEtat, leffectif des entreprises publiques nest pas en baisse constante. Leur nombre varie tantt la baisse tantt la hausse en fonction des exigences de la conjoncture. A titre dexemple, le nombre dEEP a volu de 688 en 2002, 677 en 2003, 707 en 2004 et 673 fin 2006. Le tableau suivant renseigne sur lvolution des organismes constituant le portefeuille de lEtat.

Organismes Etablissements publics Socits dEtat Filiales publiques Socits mixtes Total

2002 271

2003 271 73

2004 283 77 111 236 707

2005 260 84 113 230 687

2006 257 88 131 197 673

417 688

111 222 677

Source : Rapports sur les EEP accompagnant les projets de lois de finances 2000 2007

47

Selon le rapport Sur les tablissements et entreprises publics accompagnant le projet de loi des finances au titre de lanne 2006 (le dernier disponible) le portefeuille de lEtat se compose de 707 entits : 283 Etablissements publics, 77 Socits dEtat (Capital public 100%), 111 filiales publiques (cration par les tablissements et entreprises publiques) et 236 socits mixtes

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Une extension de la couverture sectorielle : Les entreprises publiques continuent tre prsentes dans tous les secteurs dactivit conomique : linfrastructure48, leau49, le crdit et la banque50, lnergie51, les transports52, lagriculture, lindustrie minire53. Ces entreprises interviennent galement dans le commerce54, les pches maritimes55, limmobilier56. Le secteur public continue galement dintervenir dans dautres secteurs tel que la sidrurgie 57et les tudes58. Une volution des motivations derrire derrire leur cration : Au lendemain de lindpendance, lEtat avait confi la gestion de certains monopoles des tablissements publics cres comme symbole dune relle indpendance conomique. La croissance et la multiplication de ces entreprises taient relativement matrises, mais, juste aprs, on assista un phnomne de filialisation ne pouvant tre rapport aucun cadre daction stratgique cohrent. Un positionnement diffrent par rapport au contrle financier de lEtat : Cet outil de contrle ne couvre pas de manire systmatique et exhaustive toutes les entreprises publiques. Mme celles soumises ce contrle, elles le subissent de manire module en fonction de la qualit de leur systme de management, des performances ralises, du systme dinformation et des scurits que permet le dispositif de contrle interne.

3. Structure du secteur des EEP Au dbut des annes 1990 et en prparation de la vague des privatisations59, lEtat a dispos dune base de donnes sur les EEP fiable et exhaustive.

(ODEP, ONDA,) (ONEP, Agences des Bassins Hydrauliques, ) 50 (Banque Al Maghrib, CAM, BCP, CIH, CMM, CDG, ) 51 (ONE, Centre de Dveloppement des Energies Renouvelables, ), 52 (ONCF, LSNTL, la RAM, COMANAV,..) 53 (OCP,) 54 (SONACOS, ONTS, ONICL,...) 55 (ONP et filiales,) 56 (ALEM, CDG et filiales, ERAC, El Omrane, ..) 57 (SONASID...) 58 (LPEE)
48 49

59

1992

25

En effet, en vue de mieux suivre lvolution du secteur public, le Ministre des finances sest dot depuis dune banque de donnes au sein de laquelle ont t dveloppes : Une "Centrale des bilans" qui permet, partir de la saisie des liasses fiscales tablies par les diffrentes entreprises publiques au titre de limpt sur les socits, de disposer des indicateurs financiers les plus significatifs de ces organismes ; Un "Inventaire du portefeuille de lEtat" qui permet de disposer de manire systmatique et en temps rel, de la structure de ce portefeuille, notamment, au niveau du taux de participation au capital et de la dcomposition en filiales et participations. La liste exhaustive des tablissements et entreprises publics figure en annexe.

4. Indicateurs Indicateurs macromacro-conomiques La contribution de ce secteur lconomie nationale sapprcie travers les principaux indicateurs retenus par les rapports sur les EEP accompagnant les projets de lois finances depuis 2000. Ainsi, les donnes figurant sur le rapport labor au titre de lexercice clos au 31 dcembre 200560 dgage, aprs consolidation, les principaux indicateurs suivants : Linvestissement : 32,3 MMdhs, en hausse de 15% par rapport 2004 et la contribution du secteur la formation brute du capital fixe reprsente 27,8% ; La contribution du secteur au produit intrieur brut reprsente 8,8% ; Le chiffre daffaires ralis est de 109,3 MMdhs, en hausse de 14% par rapport 2004 ; La valeur ajoute est de plus de 40 MMdhs, soit une progression de 20% par rapport 2004 ; Les rsultats nets sont de 7,5 MMdhs, en amlioration de 66,1% par rapport 2004 ; Lemploi : 138 632 employs, en recul de 10,1% par rapport 2004.

60

Rapport sur le secteur des EEP accompagnant le projet de loi de finances de lanne 2007.

26

5. Apprciation du rendement du portefeuille public Lapprciation se fera en regard des indicateurs macro-conomiques ci-dessus numrs. Lanalyse se fera sur la plage temporelle de 2000 2006. 5.1. Analyse de lactivit Lexamen de lactivit du secteur des EEP se fera travers les indicateurs significatifs en matire dexploitation savoir le chiffre daffaires et la valeur ajoute. 5.1.1 Le chiffre daffaires Le chiffre daffaires consolid ralis en 2005 slve 109,3 Milliards dhs en hausse de 14% par rapport 2004. Cette progression est particulirement due aux rsultats raliss par les grandes entreprises publiques qui ont contribu hauteur de 80% du chiffre daffaires consolid du secteur61. Lvolution du chiffre daffaires consolid ralis par les EEP en Milliards de dhs se prsente comme suit :
Anne Chiffre daffaires en MMDH 2000 89,4 2001 93,9 2002 97,8 2003 103,06 2004 112,74 2005 109,3

Malgr limportance numrique du chiffre daffaires comme indicateur de mesure de performance, lui seul il ne peut tre significatif. Lanalyse en profondeur exige quon le couple dautres indicateurs, surtout de rsultat. 5.1.2 La valeur ajoute Dfinie comme la richesse cre par un organisme, la valeur ajoute est un indicateur pertinent sur la contribution des EEP lconomie nationale. Son taux dpend fortement du secteur dactivit.

61

CMR, CNSS, Groupe OCP, ONCF, ONDA, RAM, COMANAV et ANCFCC (Conservation Foncire).

27

Lvolution de la valeur ajoute ralise par les EEP en Milliards de dhs se prsente comme suit :
Anne Valeur ajoute en MMDH Part dans le PIB en % 12,1 11,8 11,9 9,6 10,2 9% 2000 43,6 2001 45,3 2002 47,2 2003 40,3 2004 45,3 2005 40,2

En 2005, la valeur ajoute a enregistr une apprciation de 20% par rapport 2004. Cette augmentation sexplique principalement par les ralisations des EEP les plus importants62. Lanalyse de la composition de la valeur ajoute consolide, dgage que seuls dix EEP ont ralis plus de 80%63.

5.2. Analyse de la structure financire Lanalyse de la structure financire du portefeuille de lEtat se fera travers lapprciation de lvolution des actifs consolids, lexamen des capitaux permanents et des rsultats.

5.2.1 Actifs consolids : Le total des actifs consolids a connu une nette apprciation depuis 2000. Ainsi, limplication systmatique aux EEP dans linvestissement en infrastructures adosse aux oprations de restructuration quont connue les grandes entreprises publiques semble donner ses fruits.

Au 31 dcembre 2005, le total des actifs des entreprises du portefeuille public sest leve 466 Milliards dhs enregistrant une progression de 10% par rapport lanne prcdente.
62 63

Groupe OCP, RAM, CMR, CNSS, ONCF, ONEP, CAM, ONDA Groupe OCP, ONE, RAM, CNSS, CDG, CMR, ONEP, ODEP, CDG , ONCF, ONEP, ODEP, Crdit Agricole,

28

Lvolution des actifs du secteur des EEP (en Milliards de dhs) se prsente comme suit :
2000 Actif consolid en MMDH Evolution % 15,87 9,59 2,25 3,67 9,91 315 2001 365 2002 400 2003 409 2004 424 2005 466

5.2.2 Endettement MLT Lendettement est un indicateur important tenir en considration dans lanalyse de la structure et lquilibre financier du portefeuille public. A fin 2005, les dettes de financement slvent 66,6 Milliards dhs, enregistrant un accroissement de 12,2% par rapport lanne 2003. Cette variation est due aux projets structurants initis par les grands groupes publics. Cest le cas notamment des organismes suivants : office national dlectricit, office national des chemins de fer, socit nationale des autoroutes du Maroc, crdit agricole du Maroc, office national de leau potable, et loffice national des aroports. Malgr cette tendance, le total des dettes contractes par les EEP continue reprsenter fin 2005, plus de 14% du total actif et plus de 56% des fonds propres (contre 47 % en 2004). Lvolution des dettes de financement (en Milliards dhs) depuis 2000, se prsente selon le tableau suivant comme suit :
2000 Fonds propres en MMDH Dettes MMDH Dettes de financement / Fonds 63 60 55 49 47 56 de financement en 103,2 67,2 2001 112 67,4 2002 123 67,6 2003 125 60,7 2004 127 60 2005 118,3 66,6

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propres (en %) Dettes extrieures Dettes extrieures / Dettes de financement (en %) 51 76 48,8 72 47,4 70 42 69 41,9 70 46,8 70

5.2.3 Rsultats nets Pour les auditeurs, lanalyse des performances ralises par une entreprise passe ncessairement par lapprciation de ses rsultats, c'est--dire son aptitude gnrer des bnfices. Les bnfices sont apprcis par rapport au chiffre daffaires ralis, par rapport aux capitaux investis et en regard des moyens de production. Le rsultat net consolid64 gnr par les EEP en 2005 a atteint le montant de 7,5 Milliards dhs. Il a connu, par rapport 2004, une apprciation de plus de 66,1%. Cette volution positive sexplique notamment par les efforts de restructuration initis depuis quelques annes dans le secteur des EEP et qui ont commenc apporter leurs fruits. La situation consolide des rsultats nets (en millions de dhs) se prsente comme suit :
2000 Rsultats nets en MMDH Evolution 143,08 -67,12 329,85 - 20 66,1 1 618 2001 3 933 2002 1 293 2003 5 558 2004 4 491 2005 7 459

En Regard des fluctuations non contrles, la variation des rsultats du portefeuille des EEP, ne permet de tirer aucune conclusion solide et pertinente. Apprciation des rsultats par rapport aux fonds propres en milliards dhs) :

64

Contraction entre rsultats bnficiaires et rsultats dficitaires soit 5 558 MM dhs

30

2000 Rsultats nets en MMDH Fonds propres en MMDH Rsultats nets / Fonds propres * 100 1 618 103 200 1,57

2001 3 933 112 000 3,51

2002 1 293 123 000 1,05

2003 5 558 125 000 4,45

2004 4 491 127 000 3,5

2005 7 500 118 300 6,3

5.3 Transferts Etat - entreprises publiques Les subventions accordes par lEtat aux entreprises publiques ont pour objectif de couvrir leurs charges de fonctionnement, soutenir leurs efforts dinvestissement et contribuer, le cas chant, leur restructuration. En ce qui concerne les produits de monopole, ils ont connu les dernires annes une nette amlioration en raison de la gouvernance que le gouvernement a intgre dans ses relations avec les organismes publics. Les restructurations qui ont eu lieu dans beaucoup dentreprises, les contrats programmes signs avec ces entits et les audits diligents par le gouvernement dans ces entreprises semblent commencer apporter leurs fruits. Le tableau suivant rcapitule les flux de transferts rciproques entre lEtat et les entreprises publiques.
Flux en (Mds dhs) Etat EEP (1) Evolution en % EEP Etat (2) Evolution en % Taux de couverture (2) / (1) en % Source : Rapports sur les EEP accompagnant les projets de loi de finances au titre des annes 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 et 2007 (avec retraitements pour adaptation) 59,47 4,9 2001 8,24 2002 9,28 12,62 4,24 -13,47 45,69 2003 10,08 8,62 5,04 18,87 50,00 2004 11,278 11,88 7,13 41,47 63,23 2005 9,628 -14,5,491 -23 57

31

Il importe de souligner que les subventions supportes par le budget de lEtat au profit du secteur des EEP reste importante et seule une minorit dentreprises parvient raliser des bnfices et alimenter le trsor public. Les organismes dont les transferts vers lEtat constituent plus de 90% de lensemble des flux sont Bank Al Maghrib, la Caisse de Dpt et de gestion, lOffice Chrifien des Phosphates, lANCCCF65, lOffice de Dveloppement des Ports et lOffice National du Transport devenu Socit Nationale de Transport et de Logistique. De ce qui prcde, on dgage les conclusions suivantes : De manire sommaire, les EEP continuent de dpendre du trsor public pour financer leur effort dinvestissement et souvent pour faire face leurs besoins en fonctionnement; Comme il a t signal ci-haut, lvolution du taux de couverture des subventions de lEtat par les produits de monopole provenant des EEP ne permet pas daffirmer lexistence dune tendance stable. Les fluctuations non contrles dpendent plus de facteurs de conjoncture que dlments dordre structurels. 5.4 Contribution linvestissement Les investissements raliss par les EEP ont continu comme par le pass reprsenter un pourcentage important des investissements globaux. Cette tendance va certainement se poursuivre dans les annes venir et ce, malgr la politique de privatisation et de dsengagement de lEtat. Cette situation sexplique par le maintien dans le portefeuille public des organismes ayant une position stratgique et qui sont par nature de gros investisseurs. A fin 2005, linvestissement des EEP a atteint le montant record des 32,3 milliards dhs ce qui reprsente 28% de linvestissement global et dpasse mme de 155% leffort du budget gnral de lEtat en la matire. Cependant, seules les principales entreprises publiques66 ralisent des investissements importants. Les autres continuent de dpendre du trsor pour les besoins de leur fonctionnement comme pour linvestissement.
65 66

Agence Nationale du Cadastre, de la Cartographie et de la Conservation Foncire Groupe OCP, ONE, ONCF, SNAM, ONEP, RAM, COMANAV, ODEP, ONDA,.

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5.5 Contribution lemploi Lemploi dans le secteur des entreprises publiques mobilise encore plus 17% de la population employe, soit 138 632 agents permanents et plus de 33 793 occasionnels. Le bilan social des EEP fin 2005 se prsente comme suit :
Indicateurs au 31/12/2005 Effectif global Cadres EP Matrise Excution Total permanents Occasionnels Total EP Cadres SOCIETES Matrise Excution Total permanents Occasionnels Total Socits Cadres GLOBAL Matrise Excution Total permanents Occasionnels Occasionnels Total global 24 597 38 317 38 195 101 109 18 201 119 310 6 457 4 160 3 949 14 366 4 956 19 322 30 854 42 477 42 144 115 475 23 157 138 632 Recrutements Recrutements 312 520 717 1 548 218 1 766 49 78 35 162 15 177 361 598 752 1 710 233 1 943 Dparts 510 1 509 1 779 2 799 855 4 654 1 941 2 103 2 086 6 131 982 7 113 2 452 3 612 3 866 9 930 1 837 11 767

Source : Rapport sur les EEP accompagnant le projet de loi de finances au titre de lanne 2007.

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En conclusion de ce volet, on peut dire que lapport financier du secteur des EEP lconomie nationale et aux finances publiques reste incontestable. Cependant, les performances ralises restent limites une poigne dorganismes (une dizaine). Le reste des entreprises publiques est toujours marqu par une pitre gestion et une dpendance quasi viscrale lgard des subsides du trsor et des subventions accordes loccasion des lois de finances.

III. Spcificits de gestion du secteur des entreprises publiques Les contraintes de gestion des EEP et leur caractre hybride "entreprise et publique" les positionne dans une situation de tiraillement entre deux logiques opposes ; d'une part la ncessit defficacit conomique avec son corollaire la gestion axe sur les rsultats et la ralisation de performances et d'autre part le respect de lobligation de service public. Par ailleurs, la nature des relations qui rgnent entre lEtat et ses entreprises impacte directement le mode de gestion de celles-ci.

1. Efficacit conomique et gestion par les rsultats De par son statut juridique et la nature de la mission qui lui est confie, lentreprise publique agit dans le secteur public industriel et commercial. Elle est donc dans lobligation doprer selon les rgles de comptitivit pour une meilleure rentabilit. Cest pourquoi, les entreprises publiques qui oprent dans le secteur marchand sont obliges de respecter les rgles du jeu de la concurrence sinon, elles risquent de se trouver en dcalage par rapport aux lois du march conomique67. Or, comme le prcise le professeur J. Rivero68, "dans lactivit conomique, le modle est bien videment celui de lentreprise prive". Ainsi, les entreprises publiques mme investies de missions de service public, elles ne peuvent rester en tant quentreprises quen cherchant la rentabilit en permanence.

67

Poyet, Michal, Le contrle de lentreprise publique, essai sur le cas franais, Thse pour lobtention du grade de docteur de luniversit de Saint-Etienne, Discipline : Droit public, 2002 RIVERO, J. "Les deux finalits du service public industriel et commercial", CJEG, Juin 1994, p.376

68

34

2. Logique de march La politique de libralisation et de drglementation de lconomie nationale a encourag les capitaux privs nationaux et trangers investir dans des secteurs dactivit qui auparavant taient du monopole des entreprises publiques. Faisant prvaloir la logique de profit, cette nouvelle donne a favoris lextension de la concurrence dans les sphres dactivit des entreprises publiques. Cette situation a pouss les pouvoirs publics revoir la baisse leurs aides ces organismes et ces derniers passer une logique plus concentre sur latteinte des objectifs que sur la gestion des moyens. Dailleurs, suite aux tudes et audits ayant port sur les solutions mettre en place pour redynamiser le secteur public au Maroc, beaucoup de recommandations allaient dans le sens dencourager les organismes publics offrir des prestations payantes, de telle sorte de rduire leur dpendance vis--vis du trsor public. Cest la philosophie qui a prvalu lors de contrats -programmes signs avec plusieurs EEP. La rforme de la loi sur le contrle financier de lEtat sur les entreprises publiques ayant pour finalit de substituer au contrle a priori un contrle a posteriori confirme cette ligne rservant une place sans cesse grandissante de la logique de rsultats dans les EEP.

3. Respect des obligations de service public Malgr les impratifs de rentabilit qui leur sont imposes par le contexte dans lequel elles oprent et souvent par la tutelle financire qui cherche ce que ces organismes ne continuent plus de vivre des subsides du trsor, les entreprises publiques sont dans lobligation de prendre en compte dans leur gestion les contraintes de service public.

Devant cette situation on risque de se trouver devant une situation o il y a deux types dentreprises publiques ; celles qui accomplissent un service public comme mission essentielle et celles qui oprent dans un secteur concurrentiel.

35

Or, en ralit cette dichotomie est dpasse parce que les deux types dentreprises publiques sont soumis, dans la plupart des cas, aux mmes rgles de fonctionnement et aux mmes contrles tatiques69.

4. Relations EtatEtat- entreprises publiques Les relations entre lEtat et les entreprises publiques se caractrisent par la mise en uvre de la dualit "autonomie-contrle". Accorder lautonomie de gestion une activit cre par lEtat rpond au besoin de souplesse et defficacit, cependant lexercice de contrle de tutelle se justifie par la dfense de lintrt gnral dont lEtat est garant. Or, dans la pratique, on assiste un dsquilibre de lun des principes aux dpens de lautre qui se ralise le plus souvent par le renforcement dun contrle de tutelle et leffacement de lautonomie de gestion ou le contraire. Cela dpend des rapports de force quentretient le dirigeant avec la tutelle. Les relations quentretient lEtat avec ses entreprises sont complexes. Elles ne sont pas statiques, elles voluent en fonction de plusieurs facteurs : le secteur dactivit, la conjoncture nationale et internationale, le poids des membres des organes dlibrants, la qualit des dirigeants, etc. Ces facteurs ont un impact direct sur le mode de gestion de lentreprise en question. Dans ses recherches, T. HAFSI70 a dmontr que cette relation passe, gnralement, par trois phases essentielles auxquelles correspondent trois modes de gestion diffrents : une premire phase de coopration, une seconde tape de confrontation, et une dernire o lautonomie de lentreprise publique par rapport la tutelle lemporte. 4.1. Phase de coopration Cette relation stablit gnralement lors des premires annes qui suivent la cration de lentreprise. Pendant cette phase, les dcisions sont prises en interne par les dirigeants et parfois imposes par les pouvoirs publics. On assiste alors une nette collaboration des principaux acteurs du processus de prise de dcision, ce qui aboutit

69

POYET, Michal, "Le contrle de lentreprise publique, essai sur le cas franais", Thse pour lobtention de grade de docteur de lUniversit de Saint-Etienne, Discipline Droit public, 2002 HAFSI, T., "Entreprise publique et politique industrielle", MC Graw Hill, 1984

70

36

une "coopration trs troite entre les reprsentants de lEtat et les dirigeants gestionnaires de lentreprise pour la dfinition puis la ralisation des objectifs".

4.2. Phase de confrontation confrontation Au fur et mesure du dveloppement de lentreprise publique, ses managers souhaitent avoir une plus grande libert dans la formulation des objectifs. Or, avec lhtrognit des organes gouvernementaux concerns par lactivit de lentreprise, les objectifs fixs risquent dtre incohrents avec la politique de lEtat. Pour assurer un quilibre entre les objectifs recherchs par les dirigeants de lentreprise et les pouvoirs publics, les gestionnaires font alors pression sur le gouvernement pour que stablissent des contrats clairs qui rglementent les activits et les normes de leur valuation. Sur la base de ces contrats les gestionnaires demandent ce quils soient libres dans leur gestion afin datteindre les objectifs pralablement approuvs, et quon les juge la fin sur la base des ralisations quantitatives et qualitatives. Cest la philosophie des contrats programmes.

4.3. Phase dautonomie Cette phase correspond une vritable mancipation de lentreprise publique et une relative indpendance vis--vis de la tutelle de lEtat. Lentreprise devient conomiquement et politiquement mre et aspire forger son image de marque auprs du public. Pendant cette phase, lentreprise publique devient plus libre du fait de la lgitimit quelle sest forge, de la connaissance des routines administratives et de sa puissance. La grande entreprise publique en situation dautonomie est souvent plus libre de ses mouvements que ne lest une entreprise semblable du secteur priv71.

71

Cas de la CDG, lOCP

37

5. Stratgie et structures structures du secteur des entreprises publiques Lenvironnement dans lequel oprent les entreprises publiques dtermine dans une grande proportion leurs performances. En plus de la dualit "autonomie-contrle" qui les singularise par rapport aux entreprises capitaux privs, dautres variables leur sont imposes, il sagit des acteurs impliqus dans la gestion et le processus de prise de dcision. Daprs lanalyse des diffrents textes juridiques relatifs aux entreprises publiques ayant constitu notre chantillon et servi pour notre tude empirique72, il parat clair que les missions assignes ces organismes sont bien dfinies et les prrogatives des acteurs impliqus dans leur gestion sont sciemment dlimites.

5.1.

Choix stratgiques

Les missions des entreprises publiques sont bien dlimites par leurs textes institutifs. Au niveau de la fixation des objectifs, les pouvoirs publics exercent une influence certaine pour que laction des entits sinscrive en harmonie avec les objectifs tracs par la politique gnrale de lEtat. La mme analyse est valable pour les choix stratgiques ; il ny a pas proprement parler de stratgies spcifiques et particulires aux entreprises publiques. Gnralement, on nest pas en prsence de stratgies arrtes par les entreprises en fonction des objectifs tracs, ce sont plutt des orientations gnrales qui sinscrivent dans le cadre de la stratgie macro-conomique nationale.

5.2. Structures La structure organique et le fonctionnement des entreprises publiques sont fonction de la nature juridique de chaque entit, de ses rgles statutaires propres, de son importance et du rle jou par lEtat.

72

CF. Chapitre VI

38

Au niveau de toutes les entreprises publiques le pouvoir de gestion est partag entre deux catgories dorganes : une institution dlibrative, le conseil dadministration et un organe excutif, le directeur. Les entreprises publiques constitues sous forme de socits anonymes connaissent lexistence de lassemble gnrale des actionnaires qui, en raison de sa composition particulire a dailleurs toujours jou un rle relativement faible, du conseil de surveillance et du conseil dadministration (cas de socit anonyme dualiste).

5.2.1 Le Conseil dAdministration Aux termes des textes institutifs des organismes publics, le conseil dadministration est investi de tous les pouvoirs et attributions ncessaires ladministration et la bonne gestion de lentit. Il arrte les budgets et les programmes dinvestissement, dcide de laffectation des rsultats, labore le statut du personnel, approuve les programmes de travaux, approuve les rapports des commissaires aux comptes, les rapports des auditeurs externes, les rapports moraux, etc. Dans toutes les entreprises publiques le conseil dadministration constitue lorgane dlibrant central. Il est considr comme un moyen de coordination des visions techniques des diffrents dpartements ministriels concerns par lactivit de lentit. Cependant, le fonctionnement des conseils dadministration souffre de plusieurs limites et dysfonctionnements. 5.2.1.1 5.2.1.1 Limites relatives la composition Si dans lentreprise prive, les administrateurs sont uniformment dsigns par les actionnaires et ont pour mission la dfense et la ralisation du profit comme intrt commun, dans les organismes publics les administrateurs proviennent dorigines diversifies. Ils se prsentent comme dfenseurs dintrts collectifs et comme facteurs de maintien de lentreprise publique dans le cadre de sa vocation. Mais parfois, on se trouve devant des situations o des administrateurs dfendent des aspects diffrents sinon contradictoires. Selon les textes relatifs aux entreprises publiques, souvent les conseils dadministration sont composs de ministres. Or, ces derniers membres de droit nomment des

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reprsentants. Les participants occupent souvent des fonctions de rang hirarchique suprieur, ils sont absorbs par des occupations accaparantes qui rduisent le temps disponible pour prparer les runions des conseils dadministration et les empche mme souvent dy assister, ce qui les amne se faire reprsenter par des subordonns qui ne parlent pas avec la mme autorit et qui nont pas cette visions large mme de replacer lactivit de lorganismes dans son sillage densemble. Dans la majorit des cas, la composition des conseils dadministration ne respecte pas les dispositions lgales et rglementaires rgissant le domaine. A consulter les procs verbaux de certains des runions des conseils dadministration dEEP, on constate quils ne consignent pas toujours les absents avec la mention "excus" ou "non excus" ; de mme quils ne font pas toujours tat des administrateurs reprsents73. La conjonction de ces facteurs explique la confusion entre les rles de lEtat -actionnaire qui mandate le conseil pour administrer lentreprise dans lintrt gnral et celui de lEtat- puissance publique oeuvrant dans lintrt des usagers et contribuables.

5.2.1.2 Limites relatives aux attributions Daprs les textes institutifs des entreprises publiques les pouvoirs des conseils dadministration sont en gnral trs larges et sont dans la plupart des cas numrs expressment et complts par une clause gnrale attributive de comptence. Selon les textes rgissant la matire, le conseil dadministration dfinit la politique des entreprises publiques lintrieur du cadre trac par la politique du gouvernement et contrle son excution. Or, dans la pratique les pouvoirs du conseil dadministration se trouvent considrablement rduits sous leffet de divers contrles tatiques. Toutes les dcisions importantes prises par les conseils dadministration sont soumises lapprobation pralable des autorits de tutelle avant leur excution. La pratique a rvl que dans les entreprises publiques le conseil dadministration nest pas le centre de dcision et quil nexerce pas rellement les attributions qui lui sont assignes par les textes. Cest la direction qui dispose du pouvoir rel en matire de gestion. En plus, puisque le conseil ne peut nommer le directeur, il ne peut non plus le
Ministre des Finances, "Rapport sur le fonctionnement des conseils dadministration 1999-2000", 2001

73

40

rvoquer. Par consquent, en cas de faute grave, il reste impuissant devant les sanctions lui infliger. De mme, les rsolutions prises par les conseils dadministration restent, souvent, lettres mortes en raison de la non approbation par le ministre des finances mme si ce dernier est membre de droit dans lorgane dlibrant. Donc lapplication des dcisions du conseil dadministration reste tributaire de la volont du ministre des finances. La formule rcurrente dans les lois portant cration de tous les tablissements publics "le conseil dadministration dispose de tous les pouvoirs ncessaires la gestion" est donc vide de sens. Enfin, le conseil dadministration ne peut avoir un pouvoir dorientation de la gestion de lentreprise puisquil ne dispose pas des informations suffisantes sur son environnement interne et externe. Il reste ainsi en dehors du processus de prise de dcision.

5.2.1.3 Limites relatives au fonctionnement Dans la majorit des cas, les conseils dadministration des entreprises publiques tiennent leurs runions de manire pisodique74 contrairement aux dispositions lgales qui prvoient un rythme dau moins deux fois par an. La prparation de ces runions est souvent marque par la prcipitation et les convocations de dernire minute. Les membres ne suivent pas de faon continue les problmes rels de gestion et de lactivit des entreprises dont ils sont administrateurs. En ce qui concerne les reprsentants de lEtat, il ny a pas de critres de comptence dans la dsignation des administrateurs, souvent les ministres nomment leurs reprsentants dans la prcipitation. Des responsables se voient ainsi cumuler des siges dadministrateurs dans plusieurs organismes ce qui ne leur permet par dassumer valablement la reprsentation de ladministration dont ils relvent et dans lexercice de leurs attributions, ils ne craignent pas la mise en jeu de leur responsabilit.
74

Daprs le dahir n1-77-185 du 19-09-1977 a confi au premier ministre la prsidence des conseils dadministration et des organes dlibrants de tous les tablissements publics nationaux et rgionaux.

41

Ces facteurs confrent aux runions des conseils dadministration lallure dune formalit juridique de gestion. Les problmes dbattus portent souvent sur des gnralits ou mme sur des points spcifiques qui susciteraient lintrt de quelques membres. Les composantes relles de la gestion de lorganisme ne sont pas toujours examines avec la profondeur et lintrt quelles mritent. "Lirrgularit des runions, le non respect des normes en matires de composition des conseils dadministration, la persistance de labsentisme et du recours relativement excessif la reprsentation, et lapport relativement limit de ces derniers en matire de suivi et dorientation des EEP concerns continuent caractriser le fonctionnement des conseils dadministration"75. Ainsi, titre dexemple, lexamen de la priodicit des runions des CA sur un chantillon de 121 EEP durant la priode allant de 1998 2000, on relve les lments suivants :

Nombre runions (en %) Plus de 2 2 runions Une seule Pas de runions

de

1998

1999

2000

Moyenne

7 21 39 33

6 22 36 36

11 25 53 32

8 23 43 34

On dgage de ce tableau les constations suivantes : Plus du tiers ne tiennent pas de runions chaque anne ; Un peu plus de 40% tiennent une seule runion par an ; Prs du quart sont dans les normes (2 runions par an) ; Moins de 10 % tiennent plus de deux runions par an.

75

EL FOUAR, Jamal & EL MOUDNI Rachid, "Vers un mangement public par la performance, Cas des tablissements publics", Mmoire du Cycle Suprieur de Gestion de lISCAE, 2005.

42

La conjonction de ces facteurs a t la cause des scandales financiers et de mauvaise gestion retentissant ayant svi dans beaucoup dentreprises publiques. 5.2.1.4 Les CA nassument pas leur rle Malgr la densit du dispositif juridique entourant le fonctionnement des EEP par diffrents organes ; assemble gnrale, conseils dadministration et divers comits, cela na pu empcher nombre de ces organismes de se trouver dans des situations de crise appelant lEtat la rescousse76. Suite ces affaires, la premire conclusion quont tire les observateurs avertis cest la dfaillance des organes dadministration et de contrle qui devaient, en principe, jouer un rle central dans la rationalisation de la gestion et le bon fonctionnement des organismes publics. "Cependant, les tendances gnrales de la pratique en ce domaine ont rvl que le Conseil dadministration ne remplit pas toujours son rle et nassume pas, comme il se doit, les attributions qui lui sont dvolues". Do un certain nombre de circulaires du premier ministre cherchant mettre de lordre dans ce domaine en invitant les administrateurs veiller ce que les dirigeants dEEP agissent en cohrence avec les politiques du gouvernement et simpliquent davantage dans lapprciation de leur gestion77. Ces initiatives nont pas t suivies et les fruits escompts nont pas t atteints. Mieux, lassiduit des membres des conseils dadministration a t srieusement touche aprs linterdiction par le premier ministre des jetons de prsence pour les administrateurs fonctionnaires78. En dfinitive, et au vu de toutes ces considrations, il y a lieu de conclure que les conseils dadministration dans les EEP manquent defficacit pour orienter et contrler la gestion de ces entreprises. Les dcisions majeures sont toujours prises en dehors du conseil79.
76

Fin des annes 1990 et dbut annes 2000 beaucoup de scandales de dtournements, dabus de biens sociaux et de mauvaise gestion ont retenti dans bon nombre de grandes entreprises publiques : CIH, BNDE, Banque Centrale Populaire, CNCA, CNSS, ONE, SODEA, SOGETA, etc.

77

Circulaires n : 16/CAB du 3 fvrier 1987, 90/CAB et 92/CAB du 30 juillet 1983, n 9/94/CAB du 15 juillet 1994, n 22/ CAB du 12 juin 1995, n38/95 du 15 novembre 1995, n5/96 du 6 mai 1996 Circulaire n12/99 du 10 mai 1999 Masnaoui Mazars et Guerard, "Prsentation de la rforme du contrle financier de lEtat", 1996.

78 79

43

5.2.2 Le Directeur Le directeur dans une entreprise publique a pour principale mission lexcution des dcisions du conseil dadministration et laccomplissement de la gestion quotidienne. Toutefois, l'exercice de la direction au sein des entreprises publiques souffre de plusieurs limites inhrentes, notamment, aux pouvoirs, l'autonomie et aux responsabilits des dirigeants. 5.2.2.1 Pouvoirs des dirigeants: Si, en thorie le directeur apparat comme un organe dexcution des dcisions du conseil dadministration, il possde, souvent en pratique, des pouvoirs trs larges. Son rle se rvle trs important en fonction de sa comptence, des circonstances de sa nomination et de sa notorit. Charg de mettre en uvre les dcisions des organes dlibrants et dassurer la gestion courante, le rle du directeur parat a priori subordonn. Or, en ralit, il aura dautant plus dinfluence que le conseil dadministration est moins attentif lexercice des ses prrogatives. Profitant des rares runions du conseil dadministration, le directeur jouit en fait dune large libert daction que les textes ne la lui reconnaissant pas.

Les directeurs des entreprises publiques sont nomms par dcision royale conformment aux dispositions de larticle 19 de la constitution qui dispose que "le Roi nomme aux postes civils et militaires". Les conditions de nomination des directeurs dEP sont dtermines par le dahir du 18/07/1972.

A titre de comparaison, en France par exemple, la dsignation des directeurs dentreprises publiques a lieu en conseil des ministres. Mais, cette disposition se limite aux entreprises "dont lactivit peut tre considre comme intressant la politique gnrale de lEtat, sinon la dsignation se fait par dcision du ministre de tutelle technique dont relve lentreprise en question". Les dcisions de nomination sont souvent accompagnes de "lettre de mission" destines donner des orientations et fixer des objectifs aux dirigeants.

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Au Maroc, tous les emplois auxquels il est ainsi pourvu sont la discrtion exclusive du Roi, c'est dire non soumis des conditions quelconques. Il nexiste pas de critres qui permettent de limiter objectivement la libert de lEtat - actionnaire. Ces nominations tmoignent de la confiance de la haute autorit de lEtat et constituent pour le dirigeant un facteur dindpendance. Tirant sa force de cette situation, le directeur estime quil na pas de compte rendre au ministre de tutelle, prsident du CA puisque le pouvoir de rvocation, en cas faute grave, ne lui appartient pas. Il reste du ressort de lautorit de nomination80. Ces facteurs expliquent ltroitesse de la marge de manuvre de lorgane dlibrant et limite sa capacit contrler les performances des dirigeants.

5.2.2.2 Degrs d'autonomie d'autonomie des dirigeants: Toute la problmatique de la direction des EEP devra, en principe, se poser en termes dautonomie et de responsabilit. La pratique de la direction montre que le dualisme autonomie - responsabilit se rduit au monisme : autonomie. En effet, le directeur dispose dune autonomie variant en fonction des rapports quil tablit avec les membres du conseil dadministration et la tutelle. Le pouvoir de contrle rduit de lorgane dlibrant sur le directeur conjugu la nomination de ce dernier par dahir le pousse contourner le conseil dadministration et ngocie directement avec la tutelle. Le conseil dadministration se limite ainsi entriner des dcisions prises lavance. 5.2.2.3 Responsabilit des dirigeants La responsabilit constitue un lment important dans les entreprises publiques et ce, pour au moins cinq raisons: Limmunit face la sanction de la faillite ; La nature monopolistique de lactivit de plusieurs organismes publics et leur tendance ngliger les intrts des consommateurs et des contribuables ; La nature essentielle des services qu'elles proposent souvent ;
80

Cette lecture des textes juridiques rgissant les EEP a conduit des dsastres dans beaucoup dorganismes.

45

Les normes capitaux dont ont besoin la plupart d'entre elles (exemple, ONCF, ONE, ONDA, ONE, ONEP, etc.) et les lourdes ponctions qu'elles ralisent sur les ressources financires et les marchs de capitaux par les emprunts obligataires quelles lancent ; Les rles multiples, complexes et souvent contradictoires de leurs actionnaires. En plus de la responsabilit civile, pnale et disciplinaire quils encourent dans lexercice de leurs fonctions, entant quordonnateur et premiers responsables des actes de gestion des entreprises publiques, les directeurs encourent une responsabilit en matire de discipline budgtaire et financire devant la cour des comptes et les cours rgionales des comptes selon le cas et ce, conformment aux dispositions de la loi n62-99 portant code des juridictions financires. La difficult dappliquer aux agents publics les rgles de la responsabilit civile a conduit imaginer une forme particulire de sanctions proportionnes aux revenus tirs de leurs fonctions, appliques par un organe juridictionnel, la Cour des comptes. En cas dinfraction ou de prjudice caus aux organismes publics, la sanction consiste en une amende dont le montant dpend de la nature, de la gravit et du caractre rptitif des infractions, mais reste limit au quadriple du montant de la rmunration brute annuelle de lintress.

IV.

Contrle de l'Etat sur le secteur des entreprises publiques

Les bonnes pratiques de mangement des organisations nous dictent quil ny a pas de bonne gestion sans un systme de contrle efficace. "Lexistence des entreprises publiques pose invitablement le problme de la distribution des responsabilits et des pouvoirs entre lEtat et lentreprise c'est--dire de la nature et de ltendue du pouvoir de direction et de contrle de lun sur lautre et du respect de lautonomie de lautre"81. 1. Soubassements juridiques du contrle de l'Etat sur le secteur des entreprises publiques publiques:

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V.P Chevalier, Les entreprises publiques en France, N.E.D, n 4507, Doc. Fr, Paris, 9 mars 1979, p.105 et s.

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C'est le Dahir n 1.59.271 du 17 Chaoual 1379 (14 avril 1960), modifi par le Dahir n l.61.402 du 27 Moharrem 1382 (30 juin 1962), qui a institu et organis le contrle financier de lEtat sur les Offices, tablissements publics et socits concessionnaires ainsi que sur les socits et organismes bnficiant du concours financier de l'Etat ou des collectivits publiques. Ce texte est intervenu un moment o le souci de contrle des dpenses publiques tait prdominant et o l'interventionnisme de l'Etat constituait le moyen privilgi du dveloppement conomique. Cependant, il convient de signaler d' abord, que ce dispositif lgislatif, forte dose de contrle a priori, se proccupait essentiellement de la rgularit des oprations. Ensuite, le contrle prvu par ce texte, tait concentr sur les tablissements publics et les socits capital exclusivement public, ngligeait les autres participations de l'Etat et des Collectivits Locales. Nanmoins, le contexte, qui a prvalu dans les annes 60, a fondamentalement chang eu gard aux considrations suivantes: Le libralisme et la rduction de l'intervention de lEtat guident dsormais lorientation des politiques conomiques du pays comme en tmoignent les programmes de privatisation, de dmonopolisation et de concession des services publics ; Le phnomne de filialisation a engendr la constitution de groupes publics et la prolifration d'entreprises publiques constitues sous forme de socits de droit priv ; Les proccupations des pouvoirs publics, en matire de contrle, se sont dplaces des aspects de rgularit vers des objectifs de rationalisation de la gestion, d'utilisation optimale des ressources et d'valuation des rsultats En outre, de nombreuses mutations sont intervenues au niveau de l'environnement juridique et conomique de l'entreprise d'une manire gnrale et du secteur des tablissements et entreprises publics en particulier. Il s'agit, notamment :

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Du code de commerce ; De la loi sur les socits anonymes ; De la loi sur la libert des prix et la concurrence ; Du dcret sur les marchs publics ; Du code de recouvrement des crances publiques ; De la loi sur la responsabilit des ordonnateurs, des contrleurs et comptables publics ; De la loi sur les juridictions financires.

C'est ainsi que la rforme du contrle financier de l'Etat, sur les entreprises et tablissements publics, est intervenue travers la loi n 69-00 promulgue en 2003. Force est de constater que cette reforme s'inscrit parfaitement dans le cadre gnral de la restructuration du secteur des entreprises publiques qui privilgie la transformation des tablissements publics caractre industriel et commercial en socits anonymes, la mise en place d'un cadre institutionnel adquat pour la concession des services publics, la dynamisation du rle des conseils d'administration et lorientation vers la conclusion de contrats programmes dfinissant notamment les objectifs des entreprises publiques en matire de performances techniques, conomiques et financires. 2. Nature du contrle de l'Etat sur les EEP: EEP: La notion mme dentreprise publique contient la fois lide dune volont dintervention de lEtat que traduit le mot "publique" et le principe dune autonomie de gestion que traduit le terme "entreprise". Il sagit en dfinitive pour, les pouvoirs publics, de dterminer une politique lgard des entreprises publiques, ce qui dpasse le simple amnagement des contrles exercs par lEtat sur les entreprises pour englober la conception mme des rapports de lEtat avec ses entreprises82. Les relations quentretient lEtat avec les EEP se singularisent par la dualit autonomie contrle. Ce dilemme se justifie par le fait que "dans tous les cas le facteur dterminant
82

Poyet, Michal ; "Le contrle de lentreprises publique, essai sur le cas Franais", thse pour obtenir le grade de docteur de luniversit de Saint-Etienne, Discipline : Droit public, 2002

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de lintervention publique tant le dsir dexercer une implication plus ou moins profonde et directe sur une activit antrieurement laisse linitiative prive ou quil paraissait opportun de crer, il tait naturel que lautonomie reconnue aux tablissements publics ait t accompagne dun solide contrle de tutelle". Dans la pratique, on se trouve souvent en prsence de situations de dsquilibre en faveur soit du contrle soit de lautonomie. Le facteur qui explique le plus cette situation est le poids et la renomme du dirigeant conjugus la nature du management appliqu et des performances ralises. En tout tat de cause, on observe que les organismes publics sous forme dtablissement public caractre industriel et commercial (EPIC) et de socit anonyme bnficient de plus dautonomie de gestion que les tablissements publics administratifs. Les contrles quexerce lEtat sur les entreprises publiques sont de trois natures : contrle de lEtat actionnaire, contrle de la tutelle technico - administrative et contrle de la tutelle financire. 2.1 Contrle de lEtat lEtat actionnaire En tant quactionnaire majoritaire dans le capital des entreprises publiques, lEtat a le pouvoir de participer de manire directe la gestion de ces organismes. Il est prsent dans les conseils dadministration selon sa participation dans le capital ou le nombre de voix dans linstance dlibrante. Comme consquence directe de sa situation dactionnaire, lEtat a droit des dividendes en cas de partage de bnfices et a lobligation de secourir lentreprise en cas de pertes. 2.2 Contrle de lEtat lEtat tuteur technique La mission de la tutelle technique consiste assurer une coordination de manire assurer la cohrence de laction de lensemble des organismes oprant dans un mme secteur et harmoniser cette action avec les objectifs fixs par lEtat. Elle se matrialise par les propositions la nomination de directeur et directeur gnral, lacceptation de nomination aux postes de responsabilit intermdiaires, la validation de structures organisationnelles, lapprobation des budgets et des projets, etc.

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Bien que la tutelle technique est gnralement confie lautorit gouvernementale dont la spcialit correspond lactivit de lentreprise en question, le choix de lautorit de tutelle est important certes mais malais. De nombreux inconvnients dcoulent du mode dorganisation en vigueur. Les responsables du ministre de tutelle confondent souvent entre la fonction de gestion qui leur incombe en tant que prsidents et membres de lorgane dlibrant de ltablissement et celle de contrle. Il est donc difficile dharmoniser au niveau de la mme autorit entre les contraintes de gestion et les exigences de contrle. Un aspect lemporte souvent sur lautre. Pour pouvoir remdier cette situation, le dahir portant loi n19-9-1977 a attribu la prsidence des conseils dadministration de tous les tablissements publics nationaux et rgionaux au premier ministre. Dsormais, lautorit de tutelle et celle assurant la prsidence des organes dlibrants sont distinctes. Mais dans la pratique, le problme reste pos puisque ce sont les ministres de tutelle technique qui assurent rellement la prsidence des conseils dadministration relevant de leurs dpartements. 2.3 Contrle de lEtat lEtat tuteur financier La tutelle financire de lEtat sur les EEP est exerce par le ministre charg des finances. Elle est matrialise par la contre signature des contrats avec les directeurs et directeurs gnraux de ces organismes, lapprobation des budgets, du statut du personnel, des organigrammes, le visa des dcisions de nomination aux postes de responsabilit, des marchs, etc. Le principal instrument dexercice de cette attribution est le contrle financier. Mais pour les gestionnaires ce contrle est un systme qui fait lobjet de nombreuses critiques. Il est qualifi de paralysant et constitue une source de lenteur dans la procdure dapprobation et de visa. Au niveau du ministre des finances, ce contrle a connu une volution significative. Aprs la promulgation en 2003 de la loi n69-00 portant rforme de cette institution, le contrle est exerc de manire module en fonction du niveau de contrle interne et dorganisation atteint par chaque organisme. La conclusion de contrats programme entre lEtat et les entreprises publiques est une autre formule dadaptation du contrle financier. Dans le cas de contrats programmes, ce contrle a tendance tre remplac par un contrle de la gestion cherchant

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apprcier les performances qu approuver au pralable les actes de la gestion courante. 3 Rforme du contrle de l'Etat sur les EEP La rforme du contrle financier de lEtat sur les entreprises publique a pris comme modle de base les principes de "corporate gouvernance". Le processus de management dans les EEP a t ainsi dcoup en trois fonctions principales : La fonction dorientation attribue au conseil dadministration ; La fonction de direction garante de la qualit de management exerce par le dirigeant ; Et, la fonction de suivi et dvaluation, visant apprcier les performances, du ressort du contrle. Les nouveauts ont t apportes par la loi n 69-00 portant rforme du contrle financier de lEtat sur les entreprises publiques. Les objectifs que sest assigne celle rforme sont les suivants : La gnralisation du contrle toutes les entreprises publiques ; La modulation du contrle par le biais dun renforcement sur les actes stratgiques, dun assouplissement sur les actes de gestion courante et dune orientation vers une apprciation des performances ; Une plus grande pertinence et une meilleure performance du contrle ; Et, une information adquate du gouvernement. Au niveau des entreprises publiques, cette rforme devrait procurer : Une plus grande autonomie de gestion ; Une meilleure transparence ; Un renforcement de leur systme de contrle interne ; Une responsabilisation des organes de gestion sur les rsultats.

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3.1 Gnralisation du contrle En plus des nouveauts apportes en matire de dfinition83, les dispositions du texte sur le contrle financier de lEtat sur les entreprises publiques couvrent tout le primtre du secteur public marchand lexception dorganismes dots de missions spcifiques soumis un contrle particulier ou dont le texte institutif prvoit une drogation expresse la loi sur le contrle financier. Ces organismes sont : - Bank Al Maghrib ; - La Caisse de Dpt et de gestion ; - Les entreprises dassurance ou de rassurance ; - Les tablissements publics non soumis au Dahir du 14 avril 196084.

3.2 Modulation et pertinence du contrle Dans lesprit du nouveau texte sur le contrle financier de lEtat sur les entreprises publiques, ce contrle ne sera plus exerc de manire uniforme sur tous les EEP qui lui sont soumis. Il sera, en effet, modul en fonction de la qualit du systme dinformation de gestion et de contrle interne de chaque organisme. Il est donc exerc selon quatre manires : Un contrle pralable centr sur la rgularit, exerc sur les tablissements publics dont le systme dinformation de gestion ne prsente pas les scurits ncessaires la matrise des risques ; Un contrle daccompagnement exerc sur les socits dEtat participation directe et sur les tablissements publics dont le systme de contrle interne assure une matrise et anticipation des risques ou ceux lis lEtat avec des contrats-programmes ; Un contrle conventionnel exerc sur les socits dEtat participation indirecte et sur les filiales publiques ; Un contrle contractuel exerc sur les entreprises concessionnaires.

83

Le texte a rang les EEP dans les catgories suivantes : Les tablissements publics, les socits dEtat, les socits mixtes et les entreprises concessionnaires. Cas de lOCP

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3.3 Dynamisation du processus de contrle La philosophie qui sous tend le nouveau texte veut que le contrle soit modulable en fonction de la qualit de la gestion de lorganisme. En effet, mme si une entreprise a t range dans une premire phase parmi une catgorie sur laquelle le contrle exerc est daccompagnement, elle risque de se retrouver sous la coupe dun risque plus contraignant sil sest avr que la qualit de sa gestion ne permettait pas une matrise des risques.

En ce qui concerne les tablissements soumis au contrle pralable, le ministre des finances approuve systmatiquement les budgets, les tats prvisionnels pluriannuels, le statut du personnel, lorganigramme, le rglement des marchs, les conditions dmission des emprunts et les conditions de recours aux autres formes de crdit bancaires (avances ou dcouverts) et laffectation des rsultats. Sagissant des organismes soumis au contrle daccompagnement, lapprobation pralable du ministre des finances se limite aux budgets, tats prvisionnels pluriannuels et laffectation des rsultats. Mme ces contrles sont suspendus en cas de contrats programmes. Quant aux organismes lis avec lEtat par des contrats programmes, seule poigne dEEP a t concerne par ce procd. Ci- aprs la liste dtaille :
Contrats Contrats chus ou en cours dexcution Organisme ADM SUTA SODEA SOGETA CH IBN ROCHD CH IBN SINA Priode 2004-2008 2004-2007 2003-2006 2003-2006 2003-2004 2003-2004 Objectifs Recapitalisation -Investissement Recapitalisation Restructuration Restructuration- Partenariat Restructuration Rationalisation de la gestion Rationalisation de la gestion

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POSTE MAROC ONCF COMANAV SUCRAFOR RAM ONEP Nouveaux contrats Organisme ANCFCC CMR CNSS ODEP OFPPT ONDA ONE CH Fs CH Marrakech ABH Contrats renouvels POSTE MAROC CH IBN ROCHD CH IBN SINA ONEP

2002-2004 2002-2005 2002-2005 2001-2005 2001-2004 2000-2004

Dveloppement Dveloppement- Investissement- CIR Recapitalisation- Restructuration Recapitalisation Recapitalisation Dveloppement- Investissement- Tarifs

Objectifs Rationalisation de la gestion Amlioration des performances AMO Libralisation Rationalisation de la gestion Dveloppement Libralisation Rationalisation de la gestion Rationalisation de la gestion SIG

Dveloppement Rationalisation de la gestion Rationalisation de la gestion Dveloppement

Source : Rapport sur les EPP accompagnant la loi de finances 2005

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Conclusion Malgr les insuffisances en matire dencadrement juridique, le secteur des tablissements et entreprises publics au Maroc a jou un rle prpondrant dans le processus de cration de la richesse. Il continue doccuper une place prpondrante dans la dynamique de dveloppement conomique et social du pays et assumer un rle de locomotive dans plus dun secteur dactivit.

La gestion des organismes publics a connu beaucoup de dboires ayant clat au grand jour pendant les annes 1980-1990, en raison des conditions lies aux organes dlibrants et leur fonctionnement et aux conditions de choix et de nomination des dirigeants. Mais, la dynamique de rforme qua connue ce secteur a commenc depuis le dbut des annes 2000, apporter ses fruits. Le processus de restructuration et de rforme des entreprises publiques enclench par les missions daudit sous toutes ses composantes nest pas encore sa fin. En raison des contraintes nationales et internationales, le trsor public nest plus en mesure de supporter les rsultats de mauvaise gestion des entreprises publiques et venir leur secours chaque fois que les conditions limposent. Do limportance de contrle et de laudit en tant que pratiques efficaces et dapprciation de suivi des performances du secteur public marchand.

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Chapitre II : Audit et performance : Fondements et volution des concepts et de la pratique

Introduction Laudit et la performance sont deux concepts dont lusage connat, de nos jours, un succs indniable. Ce succs est un signe de reconnaissance dans une socit o linformation revt une importance capitale. Mais, cest aussi un risque, car des dviations et des abus de langage nont pu tre vits. En tant que notion, laudit porte une dimension de modernit et une dynamique de changement. Cette image provient essentiellement de la richesse du concept, de ltendue des comptences quil met en oeuvre, de la rigueur de la mthode85 et de lemploi des techniques danalyse de plus en plus savantes. La pratique de laudit a connu, au cours des dernires dcennies, un dveloppement considrable. Son objet ne se limite plus aux informations comptables travers la certification des comptes et au contrle de la rgularit et de la conformit, il a tendu son domaine celui des informations permettant dapprcier les procdures et les structures, dvaluer les performances et prvenir les risques. Quant aux secteurs dactivit, ses domaines dintervention couvrent aussi bien les entreprises prives que les organismes publics. Il importe par ailleurs, de prciser que le vocabulaire de laudit sest beaucoup enrichi. Lusage qui en est fait lui te parfois de sa prcision. Cest la ranon du succs pour un mot que tout un chacun saccapare86. Certains le voient comme un outil de vrification de la conformit alors que dautres le conoivent comme un instrument dvaluation de lefficacit.
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RAFFEGEAU (J), DUBOIS (F) et DE MONVILLE (D) ; "Laudit oprationnel" ; Editions P.U.F, 1984, p.3

86

IFACI IAS ; "Les mots de laudit", Editions liaisons, 2000, pp. 11.12.13

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Par ailleurs, rserver toute une section la notion de performance dans lentreprise tire sa raison dtre du rcent engouement des sciences de gestion pour la notion. Cette situation provient du fait que lenvironnement dans lequel oprent les entreprises de nos jours leur impose des contraintes supplmentaires. Pour assurer leur prennit, elles doivent tre la hauteur des attentes de leurs partenaires, crer de la valeur, renforcer leur adaptation permanente et garantir leur croissance. Bref, la nouvelle conjoncture semble imposer aux organisations un nouvel impratif, celui de la performance. Ce premier chapitre traitera dans un premier lieu du concept de laudit, dans une seconde phase de celui de la performance et ensuite on examinera le sens de la relation entre laudit et performance. Le premier chapitre a pour objet de prciser les concepts ayant trait laudit dans tous ses versants ainsi que la dmarche animant les auditeurs dans leurs interventions. Nous essayerons au niveau du second de prsenter les difficults de circonscription de la notion de performance, tudier les multiples approches relatives la thmatique et enfin traiter la mesure ou lapprciation de la performance dans une entreprise.

I. Fondements de laudit
Cette section a pour objectif de circonscrire la notion daudit tant usite souvent des finalits commerciales. Ainsi, nous aurons dabord rappeler la dfinition la plus approprie de ce concept. Ensuite, nous aurons passer en revue les types daudit. Aprs, et pour viter les confusions, nous analyserons les points de convergence et de divergence entre laudit et les concepts voisins ; pour sacheminer vers la mthodologie gnrale adopte par laudit ainsi que les techniques que les auditeurs utilisent dans leurs interventions. Dans un deuxime temps, nous essayerons de souligner limportance que revt le contrle interne dans une organisation tant donn que cest une "pice matresse" de laudit

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1. Dfinition Le concept daudit a fait lobjet dacceptions et de dfinitions trs diverses telle enseigne que certains y voient une sorte de "fourre-tout" englobant des notions varies telles que la vrification, le bilan, ltude, lvaluation, etc.87. Etymologiquement, le mot auditer vient du latin entendre et par extension : donner audience. Au niveau de l'utilisation anglaise de ce mot, au XIXe sicle et dans le domaine de la gestion financire et de la comptabilit, c'est, plutt, le sens de vrification et contrle via une observation minutieuse et attentive qui prvaut. En raison de labsence dune dfinition officielle de cette notion bnficiant de lunanimit de tous, il a t fait recours aux formulations les plus admises et la rflexion des professionnels. En effet, de nombreux efforts ont t dploys dans le sens de la dfinition de laudit. Certains auteurs88 lont dfini comme "un examen critique qui permet de vrifier les informations donnes par lentreprise", alors que dautres ont mis laccent sur la question du contrle et de vrification des informations mises par lentreprise. Cette situation a permis de formuler plusieurs dfinitions pour le compte de laudit. Nous retiendrons celle qui nous parat la plus large et la plus adapte une situation daudit quelle que soit sa nature. Laudit est un "examen occasionnel ou priodique sur pices et sur place des activits dun ou plusieurs organismes en vue daider les autorits responsables amliorer la gestion et les rsultats de ces organismes. Cet examen comporte des contrles, des jugements de valeur et des recommandations sur les politiques, les objectifs, les procdures, les informations et les moyens. Il est assur par des personnes indpendantes de la hirarchie, non responsables de lorganisation et de la gestion des activits quelles examinent"89. Cette dfinition met en relief les principaux lments suivants :
87 88 89

audere

qui signifie couter

IFACI-IAS, Op. cit. P.15 G. BENEDICT & R. KERAVEL ; "Lvaluation du contrle interne dans la mission daudit" ; Foucher 1990, p.7 Institut Franais des auditeurs et contrleurs internes

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Laudit est un examen p priodique : Ce principe met laccent sur la dimension temps dans les interventions des auditeurs. Ces derniers ninterviennent pas de manire permanente dans lentreprise comme cest le cas dautres fonctions internes et voisines de laudit telle que le contrle de gestion. Lauditeur, quil soit interne ou externe, engag dans un cadre lgal ou contractuel, nintervient quoccasionnellement pour valider et authentifier les informations quon lui a communiques pour analyse et apprciation. Finalit Finalit de laudit : Quelle que soit la nature de laudit, la principale finalit de lauditeur consiste examiner des informations produites et mises sa disposition par les dirigeants dentreprises pour sassurer de leur authenticit. Son opinion permet de les fiabiliser et en accrotre lutilit aux yeux des diffrents partenaires concerns. Mme si lauditeur intervient dans le cadre du commissariat aux comptes (lgal), les observations quil constate soit loccasion de lvaluation du systme de contrle interne, soit lors du contrle des comptes, il indique aux dirigeants les pistes damlioration. La notion mme dinformation peut porter sur des domaines varis. Elle nest pas uniquement dordre comptable et financier. Elle peut tre de gestion, sociale, technique, . et peut revtir la forme historique ou prvisionnelle, interne ou externe, quantitative ou qualitative, etc. Position de lauditeur lauditeur : Parmi les conditions essentielles de la russite dune mission daudit, on distingue lindpendance de lauditeur. Ce dernier devrait tre indpendant par rapport aux gestionnaires ayant produit linformation objet de ses diligences et navoir aucun lien dintrt de nature altrer cette indpendance. Cette indpendance devrait galement tre desprit. Dailleurs, son importance la rige en norme consacre par tous les manuels daudit. Dimension professionnelle de laudit : Le caractre professionnel de laudit exige une mthodologie de travail et des techniques de validation et dauthentification de linformation assez rigoureuses comme nous aurons le voir plus loin90. Lopinion formule par lauditeur lengage de faon personnelle. Elle devrait, pour cela, tre
90

Cf. plus loin Chapitre IV

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toujours exprime par rfrence des critres communs et accepts. Les professionnels ont dvelopp et diffus dans ce sens, des normes et une approche de travail trs labores. Dmarche de laudit : Les actes daudit sinscrivent obligatoirement dans une dmarche en trois temps ; la recherche et la mesure de lcart par rapport la norme, la collecte et la constitution des lments de preuve pour mieux justifier lcart et asseoir lobservation et les propositions de recommandation.

1.1.

Gen ense de laudit

Laudit nest pas une cration toute rcente. Dj, sous l'empire romain, l'audit tait pratiqu pour rpondre la ncessit de contrler la comptabilit des agents de l'tat. Des questeurs taient chargs de ces missions. Leurs conclusions taient prsentes oralement une assemble composed'auditeurs. Dans l'histoire de France, les premires formes d'audit apparaissent avec les missi dominici de Charlemagne. Cest une pratique qui est intimement lie au dveloppement conomique. En 1844, la Grande Bretagne a promulgu une loi91 imposant aux socits faisant appel lpargne publique ne prsenter leurs comptes quaprs vrification par un professionnel indpendant. Dans la mme ligne, une loi vote en France en 186792 a oblig les socits faisant appel lpargne publique par lintermdiaire de la bourse de faire vrifier leurs comptes par des "commissaires de socits" renomms par la suite "commissaires aux comptes".

91 92

British compagny act Au Maroc le Dahir portant loi du 12 aot 1922 rglementant les socits anonymes a littralement repris les dispositions de cette loi. Ce texte a t abrog par la loi n17-95 relative aux socits anonymes entre en vigueur le 10 janvier 1999

60

Ainsi, traditionnellement, l'audit tait donc spcifique au contrle des finances publiques. Les raisons ayant milit pour le dveloppement de laudit pour sriger en profession sont de deux ordres. Des mesures correctives prises pour faire face des situations particulires et dautres inhrentes au dveloppement conomique. 1.2. Laudit, mesure corrective

La grande crise conomique de 1929 a t largement attribue la spculation et aux fausses informations comptables communiques par les socits cotes en bourse. Pour combler les lacunes entachant les rglementations rgissant la matire financire, les gouvernements ont renforc les comptences et les moyens des autorits de contrle des marchs financiers. Ainsi, aux USA, la Securities exchange committee (SEC), organisme charg de la surveillance de la bourse de New York, a instaur des rgles et des normes lui permettant dtre en mesure de contrler toutes les oprations boursires. En rponse cette nouvelle donne, et ayant compris que lenjeu tait important, les professionnels privs de laudit se sont constitus en firmes ayant atteint, dans certains cas, des dimensions internationales ce qui leur a permis de jouer un rle considrable dans le dveloppement et la promotion de la profession lchelle mondiale. Ces cabinets se sont transforms en multinationales offrant leurs services aux entreprises et mme aux Etats nations93. De leur ct, les entreprises ont dvelopp laudit exerc en interne. Et en raison de limportance des contraintes imposes par lenvironnement et lampleur des enjeux et des risques, les auditeurs internes se sont imposs en vritables acteurs au service de leurs organisations94. Aujourdhui, ils se sont affirms en tant que corps part, sont

93 94

KPMG, Price Waterhouse, Deloite & Touche, Ernest & Young Aujourdhui lInstitut dAudit Interne est prsent dans 140 pays et regroupe plus de 50 000.membres

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regroups dans le cadre dune organisation dimension internationale95 et disposent de normes de travail et de rgles dontologiques propres. 1.3. Laudit, pratique inh inhrente au d dveloppement de l lconomie moderne

A partir du dbut du 20me sicle (annes 1920), lexpansion des socits capitaux a constitu le principal levier du dveloppement conomique et social. Pour ne pas vivre un dsastre similaire celui de la crise conomique de 1929, une nette distinction a t instaure entre les apporteurs de capitaux (actionnaires) et les dirigeants (administrateurs). Pour russir, cette sparation a ncessit la prsence dune tierce partie remplissant les conditions de qualification et dindpendance pour veiller lauthentification des informations comptables et financires produites par les dirigeants et destins aux actionnaires, aux partenaires et au public.

Autre facteur non des moindres, la place centrale quoccupe lentreprise dans le processus de cration de la valeur et de la richesse. Plusieurs partenaires ont intrt ce que les informations quelle communique soient fiables ; les pouvoirs publics, les politiciens, le personnel, les fournisseurs, les clients, les bailleurs de fonds, etc. Tous attendent des informations fiables pour quils puissent avoir une visibilit claire les aidant mieux prendre des dcisions ou faire des projections. Lauditeur accomplit alors une "fonction socitale au profit de nombreuses catgories sociales intresses par la vie de lentreprise"96.

2. Objet de laudit Le contrle des comptes, lexamen de la gestion et lapprciation des risques constituant les principales composantes de laudit. En effet, la qualit de la gestion ne peut sapprcier au vu des seules pices comptables, elle devrait tre apprhende galement sous le prisme des risques potentiellement courus par lorganisation.

95 96

Institut dAudit Interne (IAA) BOUAYACHI, Khalid ; "Lapport de laudit la gestion des collectivits locales : Analyse de lexprience marocaine" ; Thse pour lobtention dun Doctorat dEtat es-sciences conomiques, Fcault des SJES Fs 2002, p.46

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2.1.

Contr Contrle des comptes comptes

Lobjectif de ce contrle est de sassurer que les comptes de lentit audite dcrivent fidlement sa situation relle. Il porte sur la rgularit et la sincrit. La rgularit est vrifie en regard de la conformit des oprations et enregistrements comptables par rapport aux normes en vigueur97. Quant la sincrit, elle sanctionne lvaluation correcte des valeurs inscrites dans les situations comptables, ainsi quune apprciation raisonnable des risques potentiels de dgradation ou de dprciation. Elle laisse alors une marge dapprciation importante. Au Maroc, le code gnral de normalisation comptable a tabli, pour les organismes adoptant la comptabilit gnrale, le lien entre les notions de rgularit, de sincrit et celle de limage fidle. En se prononant sur la rgularit et la sincrit des comptes, les auditeurs sont bien en mesure dmettre une opinion sur limage fidle. Leur ultime finalit tant de soumettre aux commanditaires de la mission un avis clair, explicite et motiv sur la situation du patrimoine de lorganisme. En cas de non respect de la norme comptable, ils mettent des rserves quant aux enregistrements comptables ayant altr limage fidle de lentreprise et peuvent ainsi proposer les redressements quils estimeraient devoir tre apports aux comptes98. 2.2. Examen de la qualit qualit de la gestion Une gestion parfaitement rgulire peut nanmoins se rvler financirement mdiocre99. Cest pourquoi les auditeurs ne doivent pas se limiter vrifier la rgularit des oprations, mais galement les conditions de leur ralisation. Ce type de contrle permet de porter une apprciation sur la faon dont lorganisme est gr. Les lments qui permettent dasseoir ce jugement sont variables dune entreprise

97

Au Maroc, la rgularit est apprcie par rapport aux rfrentiels suivants : Code Gnral de Normalisation Comptable, Rglement Gnral de la Comptabilit Publique, Loi sur la SA, Code de commerce, arrts portant organisation comptable et financire, texte de cration, etc.

98

BOUMESMAR, Mohamed, "Laudit externe de lentreprise publique au Maroc, cas des tablissements publics grant un monopole marchand", Mmoire pour lobtention du diplme national dexpert comptable, ISCAE, 1996. Un investissement rgulirement financ et excut peut, par exemple, se rvler inutilisable ou dun cot dentretien ou de fonctionnement trop lev pour lentreprise.

99

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lautre et demandent pour certains secteurs dactivit des connaissances techniques assez pousses. Toutefois, quelle que soit lentreprise contrle, un certain nombre de points-cl doivent tre examins pour mettre un jugement sur la qualit de la gestion. Lauditeur apprcie, dans un premier temps, la gestion en regard de la raison sociale de lorganisme telle que prcise dans ses statuts ou par rapport aux missions qui lui sont assignes par les pouvoirs publics dans le cas dun organisme public. Il peut galement formuler des apprciations quant la structure organisationnelle de lentit pour voir si elle permettait duvrer dans le sens de lapplication de la politique gnrale trace par lentreprise, la gestion de ses ressources humaines, la gestion de son patrimoine et ses installations, sa situation financire : ltat de trsorerie, le niveau du fonds de roulement, le taux dendettement, les rsultats de fin dexercice, etc. Dans le cas dun organisme public, lauditeur pourra identifier les missions de lentreprise contrle en examinant dabord les documents manant de lEtat : conventions de concession, cahiers des charges, statuts, contrats signs avec lEtat. Ensuite, il pourra consulter les documents internes : Procs-verbaux des organes dlibrants ou excutifs, documents exposant les missions, plans de lentreprise, etc. Lexamen de la gestion ne doit pas omettre le rle de la tutelle. Il faudrait voir si elle est rellement consciente des missions assignes lentreprise, sest-elle bien donne les moyens pour suivre son activit et quelle est suffisamment informe sur les principales considrations ayant prvalu lors des grandes dcisions prises par cette dernire. Pour apprcier les outils de gestion, lauditeur devra se faire communiquer les documents ayant trait la stratgie adopte par lentreprise et voir si elle tait en conformit avec les objectifs dfinis. Pour le fonctionnement, la comptabilit analytique, et le systme de contrle de gestion, savrent dune grande utilit pour lauditeur travers les informations quil pourrait y puiser.

64

2.3. Pr Prvention des risques Selon M. R. Labouze, le risque peut tre dfini comme un vnement non souhait, cest dire une erreur, une inexactitude ou dune manire gnrale une anomalie100. La seule existence dun facteur de risque ne suffit pas engendrer le risque, car ce nest quun lment qui favorise la persistance dun risque survenu. La prsence dun vnement dclencheur ou catalyseur est ncessaire.

De par son activit, son environnement, sa taille, sa structure organisationnelle, sa politique, la qualit et la moralit de ses dirigeants et son personnel, ses perspectives dvolution, son organisation administrative et comptable, lentreprise est expose des risques innombrables, varis et volutifs qui doivent tre rpertoris, analyss et suivis. "Les risques peuvent mettre en cause la survie de lentreprise, sa comptitivit, sa structure financire, son image de marque, la qualit de ses produits, de ses services et son personnel"101. Les risques sont inhrents aux affaires et il nexiste aucun moyen de les liminer en totalit. Les dirigeants doivent veiller ce que les organisations quils grent encourent un niveau de risques acceptable. Les risques courus par les entreprises sont en gnral rangs dans les catgories suivantes : Production et communication dinformations financires non fiables ; Dgradation dlments dactif ; Exploitation inefficace de ressources ; Non respect dune rglementation ou dune procdure interne ; Non ralisation de lobjet social.

Pour se prmunir contre les incidences ngatives sur la gestion, lentreprise est donc appele se doter dinstruments lui permettant et de faon permanente didentifier les risques existants, de dtecter leurs manifestations, les analyser afin dliminer leurs causes, prvenir et limiter leurs incidences.
100

LABOUZE, M.R. ; "Place des sondages dans la dmarche daudit par les risques", Revue Franaise de IFACI ; op.cit, p.49

Comptabilit n227, Octobre 1991, p.82


101

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Laudit de par les outils quil utilise, la dmarche quil adopte et la rigueur dont les professionnels font preuve et travers les constatations quils dcouvrent et les recommandations quils formulent loccasion de leurs interventions, constitue un "rempart" solide entre les mains des dirigeants pour asseoir une vraie gestion prventive des risques. A titre dexemple, en matire de lutte contre la fraude au sein de lentreprise, la contribution des auditeurs peut prendre la forme dactions de dtection plus cibles au cours des missions. Avec un regard averti et neutre sur les procdures et le "climat" du secteur dactivit dans lequel opre lentreprise, lauditeur apprcie la pertinence des rgles prescrites par la direction et leur degr dapplication. Cela lamne tout naturellement se faire une opinion sur la relle force de barrage la fraude. Il peut en dduire alors la ncessit de procder des investigations pousses. Cette action aura le plus souvent un caractre prventif dans le cas o malgr des actes de fraude nont pas t commis. Lauditeur devrait avoir la mme attitude vis--vis de tous les risques, il devrait les inclure systmatiquement dans ses proccupations lors de toutes ses interventions. 2.4. Dimension p pdagogique de laudit Dans la vie des organisations, lanalyste peut se trouver en prsence de cas de gestion la fois respectueuse des rglementations mais parfaitement dsastreuse en raison de la non pertinence des choix adopts et des mthodes employes. "Pour obtenir le respect durable des rgles, lauditeur ne devrait pas se limiter rappeler la teneur des normes et pointer les atteintes qui leur sont portes. Il faudrait quil explique en quoi les pratiques releves sont irrgulires, afin de favoriser leur correction et prvenir leur retour"102.

Si les auditeurs donnent parfois aux gestionnaires de vritables cours de comptabilit, de fiscalit ou mme de droit, ils devraient avoir le souci de dcrire les situations aussi

102

DALLONGEVILLE, Thierry ; "Lexamen de la gestion par les Chambres Rgionales des Comptes" ; Mmoire pour

lobtention du Diplme dEtudes Approfondies en Droit Public Gnral ; Universit de Nantes ; 1997

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prcisment que possible, afin de mettre en perspective les difficults rencontres par les gestionnaires ou les risques encourus par les organismes en fonction des choix oprs. Les actions de laudit ont une double dimension : corrective et pdagogique. Les auditeurs ne devraient pas se contenter de relever les manquements aux normes, mais chercher motiver au maximum les critiques et les remarques quils adresseraient aux organismes audits. A ce niveau, il ne faudrait pas seulement se baser sur les textes en vigueur, mais galement sur des faits objectifs, les pratiques de bonne gestion, les normes sectorielles, rgionales, nationales ou internationales. Cela conduit ncessairement les auditeurs jouer un rle pdagogique trs important.

3. Typologie de laudit Depuis sa naissance, laudit a connu de profondes mutations ayant essentiellement touch son champ dintervention. A ct de laudit comptable et financier, on parle dautant de varits daudit que de fonctions en entreprise. Laudit na plus pour seul objet la vrification de la rgularit des critures comptables et lattestation de limage fidle de la situation patrimoniale de lentreprise, mais touche galement la qualit du management, do le foisonnement dune terminologie assez riche et varie : audit interne, audit externe, audit financier, audit oprationnel, audit stratgique, audit intgr, audit objectif tendu, vrification intgre, etc. Tous les ouvrages et manuels de laudit que nos avons consults essayent de faire une typologie de la discipline. Certains rservent cette thmatique une attention particulire en la traitant en profondeur alors que dautres se limitent faire de brefs rappels. Pour pallier les confusions qui peuvent natre de ces classifications, nous optons pour une typologie selon deux critres : La relation juridique liant lauditeur lentit audite ; Lobjet de la mission daudit.

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3.1. Classification selon la nature de la relation juridique liant lauditeur lentreprise De cet aspect, on dgage deux types daudits, interne et externe. Laudit interne est dfini comme tant une activit indpendante et objective qui donne une organisation une assurance sur le degr de matrise de ses oprations, lui apporte ses conseils pour les amliorer, et contribue crer de la valeur ajoute. Il aide cette organisation atteindre ses objectifs en valuant, "par une approche systmique et mthodique, ses processus de management des risques, de contrle et de gouvernement dentreprise, et en faisant des propositions pour renforcer leur efficacit".103 Llment clef dans la qualification daudit interne est le lien juridique de salariat liant lauditeur lentreprise. Quant laudit externe, il est exerc dans le cadre dune relation contractuelle avec un auditeur indpendant par rapport lentreprise. Les deux intervenants ont la mme finalit, informer les dirigeants de lorganisation sur la qualit des procdures mises en place par les diffrentes entits et formuler les recommandations mme de pallier les ventuels dysfonctionnements. La comparaison entre laudit interne et laudit externe se fait travers le passage en revue des convergences et divergences entre les deux disciplines.

3.1.1. Audit interne, audit externe : Quelles convergences Les travaux des auditeurs internes et ceux raliss par les auditeurs externes sont complmentaires. En effet, les auditeurs internes profitent des interventions des experts dans leurs entreprises, ils empruntent chez eux la dmarche de travail, la rigueur danalyse et les techniques dapproche. Ceci leur permettra de mieux aiguiser leurs armes et renforcer leur professionnalisme. Quant aux auditeurs externes, ils commencent, dans leurs interventions, par apprcier lorganisation de la structure daudit interne, son fonctionnement, ses mthodes de travail, ses moyens, ses pouvoirs et ses outputs (rapports et tudes). A partir des conclusions quils en tirent, les auditeurs programment ltendue de leurs travaux. Si elles sont difiantes, cette tendue sera rduite. Si au contraire, les conclusions ne sont

103

Institute of Internal Auditors; Juin 1999

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pas trs rassurantes, lauditeur sera oblig de ne pas considrer les travaux de lauditeur interne.

3.1.2. Audit interne, audit externe : Quelles divergences Si lauditeur interne fait partie du personnel salari de lorganisation, lauditeur externe reste indpendant par rapport lentreprise. Il nest li elle par aucune relation juridique de salariat, cest un prestataire de services. Les bnficiaires des travaux de lauditeur interne sont les dirigeants de lentreprise alors que les destinataires des rapports de lauditeur externe sont les commanditaires ; lassemble des actionnaires, le conseil dadministration, le comit daudit, la direction gnrale, les pouvoirs publics, etc. Lauditeur interne ne peut jamais avoir pour mission la certification des comptes ce qui est du ressort des auditeurs externes. Lindpendance par rapport aux entits audits nest pas vcue de la mme manire dans les deux cas daudit. Lauditeur externe est indpendant de par son statut et sa position juridique, alors que lauditeur interne mme sil arrive faire preuve de professionnalisme, son indpendance reste limite. Cette indpendance est dans certains cas mal vcue. En ce qui concerne la priodicit de laudit, lauditeur externe intervient dans lentreprise de faon intermittente pour examiner les comptes en vue de la certification ou sur sollicitation de la part des dirigeants de lentreprise. Quant lauditeur interne, il y intervient en permanence en fonction des travaux planifis et des besoins exprims par la direction.

3.2. Classification selon lobjet de laudit A ce niveau, il sagit de voir le centre dintrt de lauditeur. Se limite-t-il laspect rgularit ou se fixe pour objectif lvaluation de la performance. On peut distinguer entre audit financier et audit des performances.

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3.2.1. Audit comptable et financier Pour la notion daudit comptable et financier, lassociation franaise dharmonisation104 a formul la dfinition suivante : "Laudit financier est lexamen auquel procde un professionnel comptent et indpendant en vue dexprimer une opinion motive sur la rgularit, la sincrit et la fidlit avec laquelle les comptes annuels dune entit, traduisent sa situation la date de clture et ses rsultats pour lexercice considr, en tenant compte du droit et des usages du pays o lentreprise a son sige"105. Laudit comptable et financier sest dvelopp suite lapparition des socits par actions. Il a souvent t associ lide de vrification des comptes ou plus exactement les informations manant des comptes comme cela avait t prcis par la fdration internationale des experts comptables. Cette organisation la assimil au "contrle de linformation financire manant dune entit juridique effectu en vue dexprimer une opinion sur cette information".106 Devant tre motive, cette opinion porte sur la rgularit et la sincrit du bilan et des comptes de rsultat de lentreprise. Les deux notions essentielles de laudit comptable et financier (rgularit et sincrit) sont dfinies comme suit : La r rgularit gularit : linformation comptable et financire sapprcie en premier lieu par rapport aux lois et rglements rgissant lactivit des entreprises et ensuite au regard des instructions et notes qui leur sont propres. La sinc sincrit rit : au vu de cette notion, lauditeur sassure dans quelle mesure la situation patrimoniale figurant sur les situations comptables et tats de synthse reflte la ralit. Do le corollaire de cette notion, "limage fidle". Dans le cas o lauditeur avait pour objectif de se prononcer sur la rgularit, il vrifie dans quelle mesure, les oprations excutes par les diffrentes entits composant lorganisation sont faites en respect de la rglementation en vigueur et les diffrents responsables appliquent les instructions de la Direction. Pour ce faire, il vrifie si les scurits mises en place pour protger le patrimoine de lentreprise sont suffisantes et permettent de gnrer des informations comptables et extra comptables sincres et

104 105

L ATH regroupe des cabinets daudit et dexpertise comptable ATH, "Audit comptable et financier : Guide pour laudit de linformation financire dans lentreprise", Paris, ditions ATH ; Audit financier, CLET 1987, p.24

CLET, 1991, p. 23
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refltant la ralit de la gestion. Llment essentiel qui anime lauditeur dans son intervention dans laudit de rgularit est la scurit de lentreprise, il sassure sil ny a pas de fraude ou de ngligence pouvant entacher les actes des diffrents responsables. A noter que dans ce type daudit, la marge de manuvre de lauditeur est rduite parce quil se limite vrifier le degr dapplication de la norme constitue soit par le rglement soit par les procdures internes instaures par la Direction. Laudit financier peut tre exerc dans un cadre lgal ou contractuel. 3.2.1.1. Audit financier l lgal Laudit lgal ou le commissariat aux comptes a t institu au Maroc par le dahir du 11 aot 1922. Ce texte reprenait, dans une large mesure, les dispositions de la loi franaise de 1867 relative aux socits anonymes. Or, il importe de souligner que sous lgide de ce texte, lexercice du commissariat aux comptes na t soumis aucune contrainte. Les agents appels lexercer taient choisis par lassemble des actionnaires sans condition de qualification ni obligation dinscription sur les listes dune profession rglemente. Cette situation expliquait les conditions de nomination des commissaires aux comptes dans les socits privs et surtout celle dont le capital appartient lEtat ou une collectivit publique. Dun autre ct, les commissaires nencouraient, dans le cadre de leurs interventions pour certifier les comptes et les tats financiers, aucune responsabilit civile, pnale ou mme disciplinaire comme cest le cas aujourdhui107. Ces facteurs expliquaient la manire avec laquelle les diligences taient effectues par les commissaires aux comptes lors de leurs interventions dans les socits anonymes. Les rapports quils remettaient aux commanditaires navaient pas limpact et le poids quils ont aujourdhui. Ils reprsentaient une formalit devant accompagner le rapport soumis par la direction gnrale ou par le conseil dadministration lassemble des actionnaires. Il a fallu attendre la promulgation de la loi n17-95 relative aux socits anonymes pour assister la naissance dune vritable institution commissariat aux comptes au Maroc. En effet, cette loi a prcis les conditions dexercice, les incompatibilits et les
107

La loi n15-89 rglementant la profession dexpert comptable et instituant un ordre des experts comptables

promulgue par le dahir n 1-92-139 du 8 janvier 1993 a prvu dans son chapitre VII des sanctions allant, selon la gravit des contraventions commises, de lavertissement la radiation du tableau.

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responsabilits civiles et pnales qui psent sur les commissaires aux comptes. Dsormais, lexercice de cette profession devient le monopole des seules personnes inscrites sur le tableau de la profession des experts comptables. En vue de faire les diligences menant la certification, les commissaires aux comptes se sont vus leurs pouvoirs renforcs. Ils sont dsigns par lassemble gnrale des actionnaires et ne rendent compte qu cette instance. 3.2.1.2. Audit financier contractuel Ce type dintervention est diligent la demande de la direction de lentreprise, de ses organes dlibrants, de ses partenaires ou de lEtat dans le cas dorganisme public. La mission accepte par un professionnel108 lui est confie par un document appel "lettre de mission" qui dlimite et fixe les domaines et les modalits de ses interventions. Le domaine de laudit financier dans un cadre contractuel est beaucoup plus large que celui exerc dans le cadre lgal (commissariat aux comptes). En effet, lauditeur agissant dans un cadre contractuel examine les procdures mises en place, lorganisation adopte et les scurits quelle gnre et apprcie la situation financire de lentreprise et les risques que reclerait la gestion et leur incidence sur le patrimoine de lorganisation. Lintrt de laudit financier fait dans la perspective de recherche de la performance rside dans le fait quil renforce lutilit de linformation financire communique par lentreprise et lui donne plus de crdit et de poids vis--vis des partenaires.

3.2.2. Audit des performances performances Assurer la matrise de lentreprise suppose non seulement lexistence dune comptabilit fiable et des scurits satisfaisantes, mais aussi tre performante au niveau de la gestion. Cest lobjet de laudit des performances. Laudit des performances a pour objectif dapprcier la manire dont fonctionne une direction, un dpartement ou un service quelle que soit la nature des tches quil

108

Dans le cadre de lauditeur contractuel, lauditeur peut ne pas tre expert comptable

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excute. Ce type daudit ne sapplique pas uniquement aux structures oprationnelles, mais il touche galement celles fonctionnelles109. Une mission daudit des performances est souvent diligente afin de diagnostiquer une entreprise dans son ensemble ou en partie dans la perspective damliorer son rendement, accrotre son efficacit et augmenter ses rsultats. A la diffrence de laudit comptable et financier qui pouse pour rfrentiel la norme comptable et la lgislation en la matire qui la sous tend et qui sert de balise lors des interventions des auditeurs, laudit des performances ne se base pas sur des normes explicites et contraignantes. Toutefois, les auditeurs empruntent aux sciences de gestion, au droit, la sociologie, la psychologie des organisations, ... Les mthodes danalyse, les techniques dapprciation et se font par consquent des rfrences de nature donner la dmarche la rigueur ncessaire. La finalit de laudit des performances ne se limite pas uniquement faire ltat des forces et des faiblesses de lentreprise ou la structure diagnostique, son intervention doit dboucher sur le dclenchement dune dynamique de nature arrter les plans daction stratgiques en mesure damliorer le rendement et les rsultats et atteindre le niveau souhait. Quant au champ quil couvre, il peut tre plus au moins large. Il peut concerner lensemble des activits de lentreprise, comme il peut toucher seulement une partie (un produit, un dpartement, une fonction,). Elabor au dbut des annes 1950, cette branche de laudit a t conue au dpart sous la dnomination "audit des oprations" puis, elle a revtue celle d"audit oprationnel". Son objectif tait lexamen de la ralit des oprations excutes par les entreprises et voir leur utilit et lefficacit avec laquelle elles sont accomplies au lieu de sarrter au niveau de la seule image tant consacre par la comptabilit et laudit financier. Aprs sa mise sur pied, les professionnels de laudit se sont lancs dans cette filire. Le dveloppement de ce versant de laudit sexplique par les facteurs suivants :
109

P. Laurent et P. Tcherkausky, "Pratique de laudit oprationnel", les organisations, 1992, pp.27-28

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La rcession qui sest instaure dans la majorit des conomies du monde depuis le premier choc ptrolier de 1973 conjugue la concurrence et la raret et le renchrissement des ressources a impos aux entreprises, pour rester comptitives, de revoir leurs mthodes de production et rviser leur style de management. Le recours laudit des performances a permis aux firmes de pallier une bonne partie de leurs difficults et renforcer leur prsence sur les marchs. La concurrence acharne que se sont livrs les cabinets dans le domaine de laudit comptable et financier a impos aux professionnels de dvelopper de nouveaux mtiers. Lassistance et le conseil leur ont ouvert de nouvelles perspectives de dveloppement. Devant un objet molle, chaque auteur a attribu laudit des performances a un champ dintervention qui lui parait le plus appropri. H. Bouquin a largi ce champ en le considrant comme "lvaluation des dispositifs organisationnels visant lconomie, lefficience et lefficacit des choix effectus dans lentreprise tous les niveaux et/ou lvaluation des rsultats obtenus de ces dispositifs". Lapprciation dune organisation dans le cadre de laudit des performances peut tre stratifie selon trois niveaux : Niveau 1 : Stratgie et politique gnrale ; Niveau 2 : Organisation, systmes, procdures ; Niveau 3 : Activits. Les deux composantes de laudit nont pas de frontires tanches, mais se compltent la plupart du temps. Le systme dinformation comptable et financire domaine privilgi de laudit financier peut par exemple faire lobjet dun audit en termes de pertinence de linformation produite ou defficacit. A linverse, les performances de lentreprise peuvent faire lobjet dun audit financier cherchant tablir la fiabilit de ces rsultats pralablement leur approbation par laudit des performances. Dans le cadre de laudit des performances, les auditeurs examinent souvent les aspects stratgiques. Mais, pour des raisons strictement pdagogiques, nous lavions spar en raison de spcificits quil prsente.

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3.2.3. Audit strat stratgique Face la libralisation de lconomie et le libre change qui caractrisent lenvironnement dans lequel oprent les firmes de nos jours ainsi que les fortes contraintes que cela leur impose, les dirigeants ont souvent besoin de recourir aux services dexperts en vue de leur dessiner une trajectoire stratgique poursuivre ou leur soumettre une apprciation quant la politique quils adoptent dans leur entreprise. Ainsi, si laudit comptable a pour objectif dapprcier la conformit des enregistrements comptables par rapport aux normes rgissant la matire et laudit des performances cherche augmenter lefficacit et le rendement de lentreprise, laudit stratgique offre une apprciation en relation avec lenvironnement de la firme. Les lectures et apprciations quil offre permettent celle-ci dorienter ses politiques en fonction des contraintes et opportunits du contexte. Il permet alors une analyse combine des deux contextes interne (structure, forces et faiblesses) et externe (opportunits et menaces). Il a pour objet lexamen des stratgies adoptes par lorganisation, sa mission, les mtiers quelle exerce, les objectifs quelle se fixe, les structures quelle adopte, etc. Mme si laudit stratgique ne se limite pas des rfrentiels communment admis, lauditeur est tenu de respecter les normes qui confrent ses interventions la rigueur professionnelle savoir, lindpendance, lobjectivit, la responsabilit et la mthode dapproche. Cependant, mme en ne se fondant sur aucune norme contraignante, des rfrentiels doivent guider les auditeurs lors de leurs diligences. Il sagit des lments suivants : Lenvironnement : Cest la variable la plus importante dans le travail dun auditeur intress la stratgie. Aucune organisation ne se fixe des objectifs, ni des politiques sans intgrer lenvironnement externe et ses spcificits. Les objectifs de la firme : Sont formaliss par des dcisions des instances dirigeantes de lentreprise. Ces objectifs peuvent tre apprcis par rapport aux projections et ralisations en regard des capacits et potentialits de lorganisation et en regard la manire dont ils sont arrts.

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La culture de lentreprise : Cest le ciment qui solidifie les rapports entre toutes les composantes de lorganisation. Les valeurs et lthique quils partagent peuvent tre un facteur favorisant la ralisation des objectifs ou constituer un obstacle.

3.2.4. Autres d dveloppements Il sagit de prsenter les dveloppements de laudit consacrs par les travaux des institutions suprieures de contrle des finances publiques dans certains pays dvelopps. Principalement au Etats Unis dAmrique (Audit objectif tendu) et au Canada (Vrification intgre). 3.2.4.1. Audit objectif tendu Ce concept constitue une synthse des acquis de la mthodologie de laudit financier et ceux de laudit des performances. Laudit objectif tendu constitue non seulement une synthse de tous les types daudit, mais stend aux contrles relatifs la dtection des fraudes et des actes illgaux. Mis au point par les soins de linstitution suprieure de contrle des finances publiques aux Etats-Unis dAmrique110, il englobe la fois laudit de rgularit et de conformit et laudit des performances. Il faudrait prciser que laudit des performances est une cration des institutions suprieures de contrle des finances publiques au niveau de certains pays dvelopps tels que les USA, le Canada, la Grande Bretagne, lAustralie et la Nouvelle Zlande. Chaque exprience a adopt une approche sadaptant aux spcificits locales. Conu au dpart pour valuer les performances au niveau du secteur public, vu le succs que cette approche ait connu, les professionnels lont adapte aux entreprises prives. Le Gouvernement Accounting Office a publi les normes de laudit objectif tendu111. Ces normes sont articules selon les trois types de missions composant cette varit de laudit.

110 111

Gouvernement Accounting Office : le bureau gouvernemental des comptabilits Yallow boock

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Laudit financier de conformit : destin vrifier la fiabilit des tats financiers conformment aux principes gnralement admis, il vise sassurer si lentit se conforme aux lois et rglements en vigueur ; Laudit defficacit et defficience : vise tablir si lentit ralise ses missions dans des conditions optimales et utilise ses ressources de manire conomique et efficiente ; Laudit des rsultats et des programmes : sassure si les objectifs fixs par lautorit publique de tutelle ou par le lgislateur ont t raliss et si les cots engags dans ce cadre ont t optimiss. 3.2.4.2. Vrification int intgr gre Ce concept est le fruit des travaux du bureau du vrificateur gnral du Canada qui est linstitution suprieure de contrle des finances publiques dans ce pays. Ce concept est dfini comme tant un "examen qui permet de dterminer de faon objective et constructive jusqu quel point les ressources financires, humaines et matrielles sont gres avec un souci doptimisation et les liens de responsabilit sont raisonnablement supports". La vrification intgre porte la fois sur les contrles financiers et les contrles de gestion y compris le systme dinformation et les pratiques de reddition des comptes. Elle recommande des amliorations lorsquelles savrent ncessaires. Laudit financier qui reprsente une composante de la vrification interne est effectu conformment aux normes de linstitut canadien des comptables agrs. La vrification intgre peut tre dcompose en trois missions : Vrification des tats financiers par rfrence aux normes de linstitut canadien des comptables agrs ; Vrification de la conformit par rapport aux lois et rglements en vigueur ; Emission dune opinion sur loptimisation des ressources, lexercice des activits, laccomplissement des tches voire la rpartition des responsabilits.

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4. Mthodologie et techniques techniques de laudit La dmarche gnrale de laudit obit une approche bien fonde base sur le respect des normes. Dans le cas de laudit comptable et financier, lanalyse et lapprciation se font la lumire des normes rgissant en premier lieu la matire comptable et en deuxime lieu, la rglementation de porte gnrale mais ayant une incidence sur les oprations et enregistrements comptables de lorganisme112. Lorsquil sagit dun audit des performances, lanalyse se fait la lumire de la rglementation applicable aux domaines examins, des bonnes pratiques de gestion admises par tous et aux rgles de lart ayant bnfici du consensus des intervenants dans le domaine de la gestion113. En gnral, une mission daudit sarticule en trois grandes tapes obissant une logique qui anime le travail dans son ensemble. Il faudrait noter que les phases se suivent selon un agencement ; la deuxime ne peut commencer sans que la premire ne soit acheve et la dernire ne peut tre entame sans que la seconde nait pris fin. Ces tapes sont : Etape 1 : Phase de prise de connaissance gnrale de lentreprise ou ltape prliminaire ; Etape 2 : Phase de contrle sur pices et sur place ; Etape 3 : Phase de rdaction du rapport et contradiction.

4.1. Phase de prise de connaissance g gnrale Pendant cette tape qui sapparente une phase de rflexion, de programmation et de planification, lauditeur prend contact avec les dirigeants et responsables de lorganisme auditer, collecte les documents quil estime ncessaires pour le dmarrage de sa mission, les exploite et dgage une ide gnrale sur le fonctionnement de lorganisme. Durant cette phase, il apprhende de manire sommaire les forces et les faiblesses caractrisant lorganisation de lentit, son systme de contrle interne, la manire dont le pouvoir est articul et rparti entre les diffrents acteurs, etc.

112 113

G.A.O, "Les normes daudit dans le secteur public", Paris, Editions ATH, 1982 T.J Gruber, "Laudit oprationnel : une approche intgre", Revue Franaise des Finances Publiques, n67,

Dcembre 1983, p.p.12.13

78

A partir des lments examins, lauditeur comprend les lments ayant une incidence directe ou indirecte sur les donnes vrifier, value les diffrents risques que court lentreprise dans sa gestion et dgage leur impact sur sa situation financire, ses rsultats et son patrimoine et partant sur la pertinence des informations ranges dans ses tats financiers. La phase de prise de connaissance gnrale sarticule de la manire suivante114: Prise de contact et collecte de donnes ; Identification des zones risques et des systmes et domaines significatifs ; Fixation du niveau de limportance significative et tablissement des critres daudit ; Organisation humaine et matrielle de la mission ; Rdaction et acceptation de la lettre de mission. Le contenu et la dure de la secteur dans lequel opre lentit. Utilisant des techniques dapproche varies, lauditeur centre son attention autour de trois thmes majeurs : Etude de lorganisation de lentit lentit : lobjectif de ce volet est ltude des spcificits de lentit, son secteur dactivit, sa structure organisationnelle115, lagencement et la gestion de ses ressources, la nature du dispositif de contrle interne, etc. Etude de lenvironnement de lentreprise : lauditeur devrait apprcier les interactions de lentit avec son environnement pour dtecter dans quelle mesure ce dernier recle des risques pouvant juguler laction de lentreprise. De cette tude, lauditeur examine la manire dont la politique gnrale de lentreprise est tablie, les objectifs sont fixs, sassure si lentreprise dispose phase de planification dpendent de la nature de

lorganisme auditer, de la composition de lquipe et lexpertise de lauditeur dans le

114

D. Julien "Comment optimiser une mission daudit", Communication la 2me confrence de lUnion Francophone Si lorganisation nest pas formalise par un organigramme, lauditeur devrait sefforcer den construire un collant

de laudit interne, Casablanca, 16 & 17 dcembre 1993.


115

le plus la ralit de larchitecture et la rpartition du pouvoir.

79

datouts lui permettant dinfluencer lenvironnement et le faire voluer en fonction de ses attentes ou au contraire, elle se trouve dans une position de faiblesse, etc. Identification des syst systmes et domaines significatifs significatifs et appr apprciation des risques : dans cet aspect, lauditeur opre un dcoupage modulaire. Il dcoupe lorganisation en modules homognes quil va tudier de manire spare sans ngliger les interdpendances et les relations existant entre eux. En mme temps, il dtermine, partir des lments quil a pu collecter, les zones quil souponne gnratrices de risques. De la nature des risques, lauditeur arrte les domaines ( haut risque) dans lesquels il va renforcer ses investigations et celles dont le contrle sera plus allg.

4.1.1. Choix des r rfrentiels daudit Le problme du choix du rfrentiel ne se pose pas dans le cas dun audit comptable et financier. Comme signale ci-haut, la norme utiliser est celle rgissant la matire comptable. Dans le cas dun audit de performances, lapprciation se fait la lumire de critres que lauditeur doit choisir lui mme et motiver ses options.

4.1.2. Organisation de la mission Pour lorganisation de leurs interventions, les auditeurs prennent des dcisions quant aux points suivants : Constitution des quipes et choix du niveau des intervenants ; Utilisation des travaux des autres auditeurs internes et externes ; Fixation du calendrier des interventions ; Dlimitation du budget en nombre dheures et de journes par consultant ; Coordination.

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Schma: Contenu type dun plan de mission daudit


Etape Prsentation de lentreprise Dnomination Structure organisationnelle Historique Localisations Personnes ressources connatre Informations comptables Budgets Ralisations, comparaisons pluriannuelles Particularits du systme comptable Dfinition de la mission Systmes et domaines significatifs Nature de la mission Seuil de signification Fonctions importantes Zones risques identifies Orientations du programme de travail Apprciation du contrle interne Travaux particuliers Confirmations directes Inventaires physiques Documents obtenir Equipe et budget Planification Profil et nombre dintervenants Nombre de journes Rpartition des travaux Dates dinterventions par tape Liste des rapports et documents mettre avec leurs dates limites Contenu

Source : (Adapt) Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes, France, "Dmarche et organisation de la mission gnrale" ; 1988

4.2. Phase dex dexcution de laudit Si la phase de prparation et de planification se droule gnralement dans le cabinet daudit, la phase dexcution, elle, ncessite une prsence sur le terrain des auditeurs dans les locaux de lorganisation auditer. Aprs stre fait une perception gnrale sur lorganisation et le fonctionnement de lorganisme, lexpert commence ses diligences proprement dites. Durant cette phase, il

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commence par une valuation du systme de contrle interne rgissant lorganisation. Les travaux de cette tape forment lossature dun premier rapport renseignant sur la manire dont les diffrentes scurits et procdures sont conues, mises en place et dans quelles mesures elles sont respectes. Cette valuation conditionne ltendue des travaux. Lampleur des diligences effectuer dpendra de lefficacit du contrle en place. Si ce dernier est performant le contrle se limitera des chantillons doprations. Dans le cas contraire, lauditeur se trouvera dans lobligation dtendre "lassiette" de ses investigations et mme dans certains cas faire lexhaustivit.

4.3. Phase r rdaction des rapports et contradiction Il nexiste pas daudit sans rapport de fin de mission. Dans laudit financier, lauditeur est amen porter un jugement sur les comptes quil a examins. Dans le cas de laudit des performances, il doit formuler une apprciation leurs objectifs, etc. La communication des constatations au commanditaire de la mission constitue la phase finale et essentielle de laudit. A la fin de la mission, lauditeur consigne lensemble des observations et constatations quil a releves argumentes par des lments probants et assorties de commentaires et recommandations dans un rapport appel "provisoire" quil soumettra la contradiction de la partie ayant commandit laudit ou des responsables de lorganisme si lintervenant est une institution suprieure de contrle ou un corps dinspection tatique. Le rapport daudit constitue lacte officiel de clture de la mission. Ce dernier est diffus au pralable aux audits ce qui implique que ces derniers disposent dun droit de la rponse. Le droit de la rponse sexerce de deux manires, il est fait de faon informelle au moment de la runion de clture de prsentation des principaux travaux des auditeurs. Il est galement fait de manire officielle et formelle par crit, cette fois, quand les sur les contrles internes des structures audites, la manire dont elles sont organises, la fixation et la ralisation de

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responsables de lorganisme audit sont invits communiquer leurs rponses aux observations et commentaires consigns par les auditeurs.

5. Contr ontrle interne, pierre angulaire de laudit Le concept de laudit ne peut tre bien saisi sans faire rfrence la notion de contrle interne116. Dans le cas de laudit financier, avant de se prononcer sur les comptes et situations comptables, lauditeur satle dabord apprcier si les contrles et procdures internes permettaient de produire linformation comptable dans des conditions satisfaisantes. Pour cela, il doit sassurer de la qualit de lorganisation des services comptables, des moyens mis leur disposition ainsi que des pouvoirs qui leur sont confrs pour quils puissent accomplir convenablement leurs missions. Il sassure galement de lexistence de manuels de procdures comptables garantissant la circulation de linformation. La qualit des procdures est apprcie par rapport la scurit et la fiabilit des informations comptables et la rapidit de la transmission et de lenregistrement de ces informations. Il vrifie galement lexistence dune structure interne de contrle (souvent appele audit interne) ayant pour mission de garantir lapplication des procdures par les diffrents services. Lauditeur vrifie la qualit des ressources humaines affectes cette entit, les comptences qui lui sont dvolues, son rattachement hirarchique, etc. La comptabilit, matire de base de laudit, est le rsultat des enregistrements concernant les diffrentes oprations excutes par lentreprise. Pour avoir une comptabilit tablie la lumire des principes consacrs par la rglementation et respectant les normes, il faudrait que lentit soit dote dune organisation assurant la saisie exhaustive des donnes, leur enregistrement chronologique, le contrle de leur exactitude, leur disponibilit et leur accs aux seules personnes autorises. Dans le cas dun audit des performances, lauditeur apprcie dans quelle mesure les procdures de gestion permettaient daccomplir la mission dvolue lentreprise dans des conditions dconomie, defficacit et defficience.

116

BARBIER (E) ; "Laudit interne : permanence et actualits" ; Editions dorganisations ; 1995 ; p.21

83

Dans les deux cas de figure, ce dispositif est dsign sous le terme "contrle interne". Pour mieux saisir ce concept, nous allons dans un premier temps, livrer la dfinition dont tout le monde en convient et ensuite rappeler lvolution que cette notion a connue dans le temps.

5.1. Dfinition du contr contrle interne Dfinir le concept du "contrle interne" nest pas une tche aise, et ce en dpit de son utilisation parfois outrance par les gestionnaires, les consultants ou les auditeurs. Ceci est partiellement d son origine issue de la traduction anglaise "internal control" o le vocable contrle est plutt synonyme de matrise que de vrification.

Pour viter toute confusion, nous adoptons la dfinition la plus lmentaire mais notre sens, la plus explicite : "Le contrle interne est constitu par lensemble des mesures de contrle, comptable ou autre, que la Direction dfinit, applique ou surveille, sous sa responsabilit, afin dassurer la protection du patrimoine de lentreprise et la fiabilit des enregistrements et des comptes annuels qui en dcoulent". Cette dfinition souligne que : Le contrle interne est plus prventif que rpressif (contrle dans le sens de matrise) ; Le contrle interne est un ensemble de moyens mis en place dans une entreprise et faisant partie intgrante de son organisation ; La Direction de lentreprise est responsable de la dfinition, de la mise en uvre et de la supervision de ces moyens pour atteindre un certain nombre dobjectifs.

5.2. Objectifs du contr contrle interne Personne ne peut contester que le contrle interne concourt la ralisation de lobjectif gnral de lorganisation savoir laccomplissement de la mission pour la quelle a t cre. Pour cela, il permet lentreprise : Dassurer la scurit et la sauvegarde de son patrimoine ; Dassurer la qualit des informations quelle communique ses partenaires ;

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De contrler l'application des instructions de la direction; Doptimiser les ressources en favorisant lamlioration des performances. 5.2.1. Scurit curit et sauvegarde du patrimoine Le patrimoine dune entreprise est constitu non seulement des biens immobiliers figurant au haut du bilan au niveau de lactif, mais dautres lments concourent la ralisation de la firme et partant sont considrs parmi les actifs. Il sagit des ressources humaines constituant llment le plus prcieux du patrimoine de toute organisation, de la technologie, de limage de marque et des informations importantes revtant un caractre confidentiel. Les dirigeants sont donc dans lobligation de protger de manire permanente ces actifs. Le dispositif et les mesures dployes pour cette protection constituent la fois une composante et un objectif du contrle interne.

5.2.2. La qualit qualit de linformation La manire dont sont gres, ordonnances, protges et communiques les informations produites par les organisations sont une manifestation de la qualit de leur gestion. Ces informations caractre comptable ou non doivent tre produites, enregistres et protges selon des normes prescrites par la rglementation ou par dautres consacres en interne. Une information ne peut tre rpute de qualit que si elle est fiable et facilement vrifiable, exhaustive, pertinente et disponible en temps opportun.

5.2.3. Application des instructions de la Direction Dans une organisation, les instructions de la Direction sont communiques de diffrentes faons. Elles peuvent revtir un caractre permanent, temporel ou parfois ponctuel, et sont examines et tudies par les niveaux hirarchiques intermdiaires avant datterrir chez la structure devant les appliquer.

85

Un bon systme de contrle interne doit permettre de sassurer que ces instructions aient des objectifs clairement dfinis et facilement comprhensibles et adresses uniquement aux personnes concernes par leur application. 5.2.4. Optimisation des ressources Cet objectif serait la synthse des autres ci-dessus dvelopps. Tout un systme de contrle interne vise lefficacit dans la gestion de lorganisation.

5.3. Composantes du contr contrle interne Il est possible de ranger les composantes de tout systme de contrle interne dans les lments suivants : Le systme dorganisation ; Le systme de documentation et dinformation ; Le systme de preuve ; Les moyens matriels de protection ; Le personnel ; Le systme de supervision.

5.3.1. Syst ystme dorganisation Le systme dorganisation est matrialis par une meilleure dfinition des responsabilits au niveau de toutes les structures composant lentreprise, une nette sparation des tches et des fonctions entre les diffrents intervenants dans le processus dexcution des oprations, une description claire et dtaille des fonctions et un systme de contrle et dapprobation matrialis par la dlimitation des personnes habilites excuter certaines oprations qui risquent dengager lentreprise vis--vis des tiers.

5.3.2. Syst ystme de documentation et dinformation Les procdures doivent tre crites et prciser les modalits de circulation, de traitement et de classement de linformation. Elles doivent galement prvoir les

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mthodes dengagement et les contrles ncessaires afin dviter les ngligences, les oublis, etc.

5.3.3. Syst ystme de preuve Ce systme devrait permettre dobtenir lassurance que seules les transactions rgulires et appropries sont autorises, engages et enregistres et que les erreurs dautorisation, de lancement, dexcution ou dengagement sont dtectes et corriges dans les meilleurs dlais.

5.3.4. Moyens mat matriels de protection Les actifs matriels et immatriels de lentreprise doivent tre suffisamment protgs physiquement (portes solides, coffres forts, chambres fortes) et laccs doit tre protg par un systme de badges.

5.3.5. Personnel La fiabilit du contrle interne dpend de la qualit des personnes qui le font fonctionner et des mesures prvues pour assurer cette qualit. Sans un personnel qualifi et consciencieux, tout systme de contrle interne est vou lchec. Pour avoir un personnel de qualit, il faudrait que des mesures soient imposes au niveau de lentreprise. Elles doivent concerner les recrutements, la formation initiale et continue, la politique salariale, etc.

5.3.6. Supervision Aucun systme, quelle que soit sa pertinence, ne peut sauto- contrler. Il est donc ncessaire de mettre en place des procdures de supervision qui donnent lassurance que les contrles en place fonctionnent rgulirement sans anomalies et donnent la certitude quelles sont adaptes aux besoins et ne ncessitent pas de modifications.

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5.4. Evaluation du contr contrle interne Selon Jacques Renard117, le dispositif de contrle interne dans une organisation peut tre apprci au vu de six piliers fondamentaux : les objectifs, la stratgie, le systme dinformation, lorganisation, les procdures et la supervision. Lefficacit du contrle interne dpend de la cohrence et de la compltude entre ces lments. De manire sommaire, le contrle interne peut tre apprci travers la charpente densemble constitue par la structure, lorganisation, le fonctionnement et le systme dinformation. La structure : la structure organisationnelle dune entreprise est la charpente densemble au sein de laquelle les ressources sont agences, les objectifs tracs et les responsabilits dfinies. La structure doit tre formalise par crit afin de permettre aux auditeurs de sassurer de la manire dont les fonctions et responsabilits sont rparties et les tches sont confies. Lorganisation et son fonctionnement : finaliser les objectifs, allouer les moyens et les ressources, organiser et piloter les actions ncessaires pour les atteindre, valuer les rsultats obtenus en mesurant les performances ralises par les personnes, les services, etc. Le syst systme dinformation : le fonctionnement de toute structure repose sur la conception, la collecte, le traitement, le stockage, la circulation et larchivage des informations et ce, pour assurer la finalisation, lorganisation et le pilotage des actions ainsi que lvaluation des rsultats. Ces informations sont la fois condition et objet du contrle interne. Lapplication de ces principes doit conduire garantir la qualit et la pertinence de linformation en intgrant le processus de la collecte des donnes jusqu la mise disposition des informations et les scurits ncessaires. Dans toutes ses utilisations (finalisation, pilotage, valuation), linformation informatise ou non, doit rpondre des contraintes gnrales de pertinence et de diffusion. Ces contraintes se manifestent par diverses sparations de fonctions, notamment au sein du

117

RENARD (J), "Thorie et pratique de laudit interne", Paris, Editions dorganisations, 1994, p.p. 112-128

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service informatique, celle dtude et dexploitation, de collecte et plus gnralement par une sparation adquate entre linformatique et les utilisateurs.

5.5. Limites du contr contrle interne Il est crucial de maintenir un bon systme de contrle interne. Pour ce faire, les dirigeants doivent tre conscients des principales limites inhrentes au systme. Les principales limites dont souffre le contrle interne sont le cot, le non respect par les dirigeants et la collusion.

5.5.1. Cot Tout systme doit tre rentable pour lorganisation. Pour ce faire, avant de se lancer dans la mise en place dun systme de contrle interne, lentreprise doit dabord faire une valuation. Il est important que le cot de contrle soit infrieur la diminution du risque derreur engendr par ce contrle.

5.5.2. Comportement Comportement des dirigeants Certains dirigeants prtendent avoir la matrise de tous les rouages de leurs entreprises. Cette catgorie de managers nest pas convaincue de lutilit du contrle interne et cet tat desprit constitue un obstacle majeur son introduction. Les employs sont en gnral rfractaires tout changement et ont tendance ne pas accepter facilement des modifications dans leurs habitudes, leurs mthodes de travail et la rpartition des tches. Sans prparation, sensibilisation ni formation, le contrle interne risque de ne pas trouver des personnes comprenant son importance et son utilit et partant accepter son application.

5.5.3. Collusion Quelle que soit la qualit dun systme de contrle interne, il peut tre contourn sil y a collusion entre personnes. Toutefois, un bon systme, sil ne peut totalement empcher

89

la collusion, peut la rendre difficile. Mais trs haut niveau du management de lorganisation, la collusion reste toujours possible.

II.

La performance dans lentreprise : Problmes de de dfinition et difficults de mesure

Le prsent chapitre quant lui, il se centre autour de la notion de la performance dans lentreprise. Nous essayerons de prsenter les difficults de circonscription et de mesure de la notion, tudier les multiples approches ayant trait de la thmatique.

1. Difficult Difficults circonscrire la notion de performance Lvolution de lenvironnement impose aux organisations publiques et prives rflchir sur un nouveau style de management dpassant la seule logique lie aux seules dimensions financire et technique. Autrefois rduite aux seuls indicateurs de rentabilit financire, la notion de performance dans lentreprise est ainsi remise en cause. Elle est replace au centre des dbats managriaux. Aujourdhui, on parle de plus en plus de la performance globale. "Ralit polymorphe et protiforme, la performance nest plus la mesure dun cart entre un objectif et une ralisation, mais la recherche dune capitalisation de lexprience et dun apprentissage permanent au sein dune entreprise en interaction avec le monde extrieur"118. Ces propos renvoient, sans conteste, la recherche dune dfinition du terme "performance". Donner au vocable performance une signification juste et prcise, nest pas une tche aise. Depuis sa premire apparition, ce concept na cess de subir des modifications dordre smantique. En dpit de labondance des crits dans le domaine, il ny a pas de consensus et dunanimit ni sur la dfinition du concept, ni sur les mthodes de sa mesure. La

118

El KASMI, Ahmed ; "La relation entre les pratiques de satisfaction et la performance financire. Etude de cas des

banques marocaines cotes en bourse de Casablanca ", Thse de doctorat de luniversit de Caen, 2005.

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littrature en sciences de gestion rvle que la performance est une notion polysmique, ambigu, subjective, complexe, multidimensionnelle et dynamique. 1.1. La performance une notion polys polysmique

Au pralable, il faudrait rappeler que certains mots qui, a priori apparaissent clairs et concrets sont indfinissables, comme par exemple le mot jeu. Il est en effet, difficile de trouver une caractristique commune tous les jeux119. Le concept jeu est par consquent flou. Nanmoins, dans le mme ordre dides, il y a lieu de souligner que notre aptitude utiliser le mot nest pas forcment corrle sa capacit tre dfini120. Cest dans cette logique que la performance constitue un mot qui est largement contextuel. Un mot complexe, un "mot ponge" ou "mot-valise"121. A linstar de lponge qui absorbe toute leau quelle rencontre mais se vide une fois presse, le mot performance senrichit de tous les sens quon lui donne et pourtant, il nen restitue aucune signification. Bref, cest un mot sujet plusieurs interprtations et dont les sens varient selon les situations o lon se positionne. Selon Bourguignon122, la performance serait fonction de la reprsentation de la russite variable selon les organisations et selon les acteurs. Selon la position occupe par les acteurs, ce rsultat prend un sens diffrent. En pratique, cette notion protiforme accumule trois types de significations123 : celle dun rsultat mesurable, celle dun succs et celle dun processus organisationnel permettant daboutir aux rsultats escompts.

119 120 121 122 123

WITTGENSTEIN, L ; " Investigations philosophiques" ; Paris, Gallimard ; 1981. WITTGENSTEIN, L. Op. Cit, p. 3 GILBER, P et PARLIER, M ; "La comptence : du mot- valise au concept opratoire",1992. BOURGUIGNON, A ; " Peut-on dfinir la performance ? ", Revue Franaise de comptabilit, 1995, pp., 61-66& 269 BOURGUIGNON, A ; "Dfinir la performance : une simple question de vocabulaire ?", Ouvrage collectif, Anne-

Marie FERICELLI et Bruno SIRE, "Performance et Ressources Humaines", Economica, 1996

91

1.2.

La performance une notion ambigu ambigu

Dans un ouvrage intitul "Dynamique du contrle de gestion", Khemakhem124 a insist sur la difficult et l'ambigut de la notion de performance. Lauteur la approche de la manire suivante : "Performance est un mot qui n'existe pas en franais classique. Comme tous les nologismes, il provoque beaucoup de confusion". E. Morin125 quant lui, il affirme que la performance ne peut avoir de signification en soit, elle ne peut en avoir que pour ceux ou celles qui sy rfrent dans leurs rapports avec lorganisation126. Daprs B. Galambaud127, malgr tous les efforts des managers, des chercheurs, des consultants, le concept de la performance est loin dtre dmystifi. Aucune organisation ne sest montre performante en tout point, en tout lieu et en tout temps.

1.3.

La performance une notion subjective

La performance est un jugement inluctablement li aux systmes de valeurs, aux positions occupes au sein de lorganisation, aux intrts, aux croyances, aux formations, aux limites culturelles, aux illres disciplinaires et aux idiosyncrasies personnelles des valuateurs qui lutilisent. En effet, lexpert en management est sensible aux problmes dordre managrial et organisationnel, il a tendance proposer des solutions structurelles. Lexpert comptable est plutt anim par les problmes dordre financier, il suggre des solutions mme dquilibrer positivement le rapport produits charges. Celui spcialis en ressources humaines se penche fortement sur les problmes affrents au personnel et propose, de facto, des solutions favorisant le climat social et le bien tre des employs. Le consommateur est fortement influenc par la qualit du produit et du service la clientle, etc.

124 125

KHEMAKHEM, A ; " La dynamique de contrle de gestion ", Dunod, Paris, 1977. MORIN, E. M ; "Vers une mesure de lefficacit organisationnelle : exploration conceptuelle et empirique des BERGERON Grilles & LAROUCHE Catherine ; "La mesure de la performance des universits de rgions , 38me GALAMBAUD, B ; " La gestion sociale la surface des mots", grer et comprendre, 1988, p. 10, 55-61

reprsentations", Thse de doctorat, Facult dEtudes Suprieures, Universit Montral, 1989.


126

colloque de lASRDLF, 2002, P.15


127

92

Il ressort de tout cela, que les dfinitions du concept de la performance de lorganisation sont intimement lies aux croyances des intervenants. Lesquelles croyances peuvent tre en dconnection avec la vraie problmatique de lorganisation. Toute performance dpend dun environnement relativis par des critres et indicateurs de rfrence. Chaque performance est le fruit dune situation donne, dans laquelle certains acteurs comparent leurs objectifs ou leurs intentions avec ce qui sest ralis rellement. En somme, lhtrognit des attentes et des enjeux fait en sorte que le rsultat de lanalyse de la performance dune organisation est gnralement partial. De ce fait, ce concept est entach de subjectivit et ne peut pas avoir de signification que pour ceux qui y font appel dans leurs relations avec les organisations.

1.4.

La performance une notion multidimensionnelle

Daprs Scott128 la performance organisationnelle est un concept multidimensionnel. Selon ce chercheur, la mesure de la performance est dabord dordre conomique base sur la quantit et la qualit des produits et des services offerts ainsi que sur les conomies ralises pendant le cycle de production. Nanmoins, Elle doit aussi rendre compte de laspect social de l'organisation, via des mesures du climat organisationnel, de satisfaction des employs, des styles de management des gestionnaires, etc. Linterconnexion et linterdpendance entre les aspects conomique, social, managrial et politique ne milite guerre en faveur dune valorisation accrue de laspect conomique au dtriment dautres aspects combien importants pour lentreprise. Si la perspective conomique est certainement ncessaire et est mme trs convoite dans le monde des affaires, elle seule ne peut rendre compte, comme il se doit, de la performance de lorganisation. Les modles de performance qui occultent les dimensions sociales et organisationnelles et se limitent la seule dimension conomique pour mesurer la performance ne permettent, en fait, davoir quune vision parcellaire et trique de la performance. Si les dirigeants visent essentiellement le succs conomique de l'organisation, lequel est
128

SCOTT, W.R; "Organizations: Rational, Nature, and Open System ", 2me dition, Englewood Cliffs, Prentice Hall,

1987.

93

mesur par des critres tels que le profit, la productivit voire le succs de l'organisation, les clients quant eux rclament plus de satisfaction eu gard aux prix et la qualit des produits qui leur sont offerts par lentreprise. Les employs de leur cot demandent un traitement meilleur, plus de communication et davantage dimplication dans le processus de prise de dcision. La performance est un jugement largement influenc par les prfrences, les valeurs, les normes, les statuts et les intrts des acteurs cls de lorganisation. En vue de tenir compte de la multiplicit des intrts au sein de lorganisation, davoir une vision globale prenant en considration les diverses dimensions de la vie organisationnelle et aussi de porter un jugement objectif sur elle, les gestionnaires ont tendance transcender la vision unidimensionnelle focalise sur les aspects conomiques et migrer vers une vision multidimensionnelle et englobante de la performance.

1.5.

La performance une notion complexe

Depuis les annes cinquante du sicle denier, les modles qui ont essay de dfinir la performance se suivent et se multiplient sans pouvoir, pour autant, parvenir un point de vue consensuel, cohrent et unique sur ce concept. En associant performance organisation, il devient plus ais de comprendre lorigine de la complexit et des nombreuses confusions. Puisquil nexiste pas de conceptualisation prcise de lorganisation, il est peu concevable quil existe une conceptualisation claire dune organisation performante129. En effet, le phnomne organisationnel est par essence complexe et variable en fonction de lenvironnement et de lentreprise. Par consquent, la performance ne peut que se soumettre aux contingences de lentreprise. Lorganisation est dune complexit telle quil y a risque de se perdre dans les dtails, dassimiler le contingent loprant et de confondre lessentiel et le priphrique. Partant de ce constat, il devient difficile de jauger la performance dune organisation moins de disposer au pralable dun rfrentiel de mesure, dun modle ou dun cadre de rfrence montrant vers quoi prter attention et indiquant sur quoi se focaliser. En
129

CAMERON, K & WHETTEN, D. A, "Organizational effectiveness: One model or several?", in Organizational effectiveness. A comparison of multiple models, New York, Academic press, p.1-26.

94

consquence, il savre que le meilleur procd dapprocher la complexit de la performance serait la "rupture avec toutes les tentatives dont lambition affiche est de fournir un modle universel et unique de russite". Lmergence de nouvelles priorits et lvolution de la pense managriale, nont fait que multiplier les philosophies concernant la performance. Cela confirme lide de la complexit de ce concept.

1.6.

La performance une notion dynamique

La performance est un concept dynamique et un tat toujours transitoire. Aucune organisation ne sest montre performante pour toujours, sur tous les plans, en tous lieux, face toutes les circonstances, devant toutes les conjonctures et au niveau de tous les secteurs o elle opre. Les critres et les mthodes de mesure de la performance ne sont pas des donnes immuables et figes. Ils sont conus en fonction de lenvironnement, de la conjoncture, de la nature du systme de production et des caractristiques structurelles, organisationnelles, technologiques, et marchandes de lentreprise. Au mme titre que les produits, les procds, les quipements, les processus de production, les critres de performance ou les mthodes dvaluation doivent ainsi tre considrs comme des "artefacts"130. Lacclration du rythme des innovations technologiques entrane une obsolescence rapide des systmes dorganisation, des moyens de production, des mthodes et pratiques de travail et des comptences, etc. Ce qui performance sujet volution. La performance ne peut tre que dynamique, contingente et relative un environnement social, culturel, conomique, politique, juridique, donn. rend toute dfinition de la

130

BARRAUD DIDDIER, Valrie; "Contribution ltude de lien entre les pratiques de GRH et la performance

financire de lentreprise" ; Thse de doctorat, es Science de Gestion ; 1999

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Il ressort de ce qui prcde que, le concept de la performance dans lentreprise est largement rpandu, sans quil yait pour autant une connaissance complte de ce qui est rellement inclus dans ce concept ni de ce qui le constitue rellement.

2. Dfinition de la performance En vue dapporter un meilleur clairage sur la performance, nous traiterons dabord des approches ayant dbattu du sujet. Ensuite, nous livrerons la dfinition tymologique. Enfin, nous nous focaliserons sur la performance telle quelle a t aborde par les sciences de gestion. 2.1. Approches de dfinition de la performance Comme il a t signal ci-dessus, deux grandes familles dapproche de dfinition de la performance peuvent tre catgorises. Celle unidimensionnelle qui lie cette notion un seul critre, souvent le financier. Et celle multidimensionnelle selon laquelle la performance est une notion composite rsultant de plusieurs facteurs.

2.1.1. Approche unidimensionnelle Selon ce modle, La mesure de la performance se fait en se basant sur un seul critre tel que la productivit, le profit, la part de march, la croissance du chiffre daffaires, etc. Lutilisation de ce modle a t fortement critique. Alors que les techniques de mesure de variables uniques sont toujours populaires parmi les chercheurs, il est en effet difficile de dfendre lutilisation de certaines de ces variables comme tant des mesures de performance organisationnelle. Si le chiffre daffaires, par exemple, peut reprsenter une variable importante du concept de performance, on ne peut en aucun cas lassimiler la performance globale. Bien que ces critres isols aient t dfinis, les chercheurs ont t beaucoup moins explicites quant la faon dont de telles variables contribuent de manire significative la comprhension du concept de la performance. En effet, quand il y a un grand nombre de variables pouvant influencer la performance, il est difficile dadmettre quune variable particulire aura, elle seule, un grand pouvoir
96

explicatif. Par consquent, des problmes importants persistent au niveau de la construction de la thorie.

2.1.2. Approche multidimensionnelle Conscient des limites entachant le modle unidimensionnel, les chercheurs ont tent dlaborer un modle qui tienne compte des interactions entre les variables pertinentes qui conditionnent le succs dune entreprise. Cette approche a t plus efficace ltude de la performance. De tels modles multivaris et gnralement plus explicites ont tent de justifier les difficults de saisie du concept de la performance. Pour combler le dficit, ils ont conclu que la performance ne peut tre approche que par la conjonction de plusieurs sociales, dimensions notamment dordre managriales, commerciales, organisationnelles, environnementales, etc. politiques, conomiques,

2.2. Dfinition tymologique de la performance "Performance est un mot qui n'existe pas en franais classique. Comme tous les nologismes, il provoque beaucoup de confusion. La racine de ce mot est latine, mais c'est l'anglais qui lui a donn sa signification. Les mots les plus proches de performance sont "performare" en latin, "to perform" et "performance" en anglais"131. En anglais, le mot performance signifie "excuter une tche avec mthode, rgularit et application, la mener, laccomplir son aboutissement d'une manire approprie et convenable". Plus particulirement, c'est excuter les clauses d'un contrat, donner effet une obligation, raliser une promesse. Par consquent, ce nom renvoie gnralement une action qui relve plus dun processus que dun acte isol. Cest la mise en acte, oppos lintention ou la promesse. Ce mot peut galement, prendre un sen dexploit. A cet effet, la performance dsigne la fois laction, le rsultat qui en dcoule et lventuel succs qui laccompagne.

131

KHEMAKHEM, A. Op. Cit, p. 4

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En franais, le premier sens donn ce terme lui a t attribu au 19me sicle. Il dsigne le succs remport dans une course par un athlte ou une quipe sportive. Au dbut du 20me sicle, la performance renvoie lensemble des indications chiffres caractrisant les possibilits optimales dun matriel. Par extension, la performance dsigne le succs et lexploit. Il ressort que ce terme en franais ne dsigne pas laction mais plutt le rsultat qui en dcoule. Nanmoins, comme en anglais, il dsigne le rsultat et lexploit.

2.3. Dfinition en sciences de gestion En sciences de gestion, le signifiant performance est une notion multidimensionnelle qui superpose trois types de significations : des rsultats, un processus et un succs.

2.3.1. La performance r rsultat En sciences de gestion, la mesure de la performance dsigne en gnral lopration de mesurer des rsultats de laction mise en uvre. Daprs H. Bouquin132, la mesure des performances est "entendue comme lvaluation ex-post des rsultats obtenus". Quant A. Bourguignon133, il a dfini la performance comme "la ralisation des objectifs organisationnels". En gestion des ressources humaines par exemple, la performance sintresse au pass et aux vnements raliss134. Dans ce domaine, lapprciation des performances du personnel se focalise sur les rsultats produits par lactivit des salaris.

2.3.2. La performance processus A ce niveau, la performance dsigne un processus et non "un rsultat qui apparat un moment dans le temps"135. En effet, lorigine anglaise de ce terme fait rfrence une

132 133 134

BOUQUIN, H ; "Le contrle de gestion", PUF, Paris, 1986, p: 114. BOURGUIGNON, A. Op. Cit, p. 3 THEVENET, M ; "Lapprciation du personnel", in Helfer, J. P, Encyclopdie de Management, Tome 1, Vuibert, 1991, Paris BAIRD, L; " Managing Performance ", John Wiley. New work, 1986

135

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action qui elle relve dun processus organisationnel permettant daboutir aux rsultats escompts. Dans ce contexte, la performance ne se mesure pas seulement posteriori, elle se construit tout au long dun processus de management qui fixe les objectifs, communique les rsultats attendus, spcifie les rles, arrte les actions entreprendre, affecte les tches, alloue les moyens, dfinit les responsabilits, gre le temps, diffuse linformation, coordonne les actions, fdre les nergies, value les rsultats, mesure les carts et contrle les rcompenses. Il ressort que le mot performance est utilis ici dans un sens qui contient mais qui dpasse le prcdent. Car en plus du rsultat, il inclut galement les tches et les activits ralises. Au niveau de cette conception, grer la performance revient, au-del du seul contrle du rsultat, la gestion dun package de missions et de tches. 2.3.3. La performance succ succs Dans ce cas, la performance nexiste pas en soi. Elle est plutt fonction des reprsentations de la russite variables selon les acteurs, les entreprises, les environnements, les temps et les lieux. Dans la plupart des utilisations du concept en gestion, performance se rfre de concert deux de ses sens primaires. Lassociation la plus courante est celle du rsultat positif de laction. On dsigne par contre-performance un rsultat dcevant, drisoire. Ainsi, " . le poids du rsultat et du succs est variable selon le nombre du mot : le succs domine sur le rsultat, lorsque le mot est dclin au singulier. Inversement, au pluriel le succs est moins prsent, laccent est mis sur laboutissement quelle quen soit la valeur"136. Dune faon gnrale, on entend par performance la ralisation des objectifs organisationnels quelle que soit leur nature et leur diversit. Cette ralisation peut se comprendre au sens strict (rsultat, aboutissement) ou au sens large du processus qui mne au rsultat.

136BOURGUIGNON,

A. Op. Cit, p. 3.

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Une organisation est performante dans la mesure o elle rpond bien aux attentes de ses diffrents partenaires. Autrement, "la performance, est un jugement que porte un individu ou un groupe sur lorganisation, et plus prcisment sur les activits, les produits, les rsultats ou les effets quil attend delle"137. Ainsi, le choix des critres et lvaluation qui en dcoule sont tributaires du systme de valeurs, des intrts et des croyances de ceux qui valuent lorganisation. 2.3.4. Dfinition de la performance adopte pour la suite de de ce travail la performance se construit tout au long dun processus de management depuis la fixation des objectifs, jusqu lvaluation des rsultats en passant par la dfinitions des responsabilits, la rpartition des tches, la communication des informations, lallocation des moyens, la gestion du temps la mobilisation des nergies, etc. La performance organisationnelle concerne alors la manire dont lentreprise est organise pour raliser ses objectifs, le niveau datteinte de ces derniers et la faon dont elle parvient les atteindre.

3. La performance dans le secteur public En matire de performance, contrairement aux entreprises prives, les organismes du secteur public sont confronts plusieurs contraintes. Les objectifs quils poursuivent sont rarement formuls de faon claire, prcise et dfinitive et leur sont souvent imposs par les pouvoirs publics. Ladaptation des objectifs aux moyens disponibles est difficile car la prise de dcision et la fixation des objectifs se font des niveaux diffrents de ceux qui sont chargs du processus dexcution des programmes. La marge dautonomie est gnralement faible et est dtermine par les pressions exerces par les contraintes gouvernementales et aussi par le march. La rentabilit interne de lentreprise est gnralement sacrifie au profit de la rentabilit sociale ou de la cause nationale.

137

MORIN, E.,M ; "Vers une mesure de lefficacit organisationnelle : exploration conceptuelle et empirique des

reprsentations", thse de doctorat prsentes la Facult des tudes suprieures de lUniversit de Montral,1989.

100

En effet, les pouvoirs publics cherchent utiliser les entreprises publiques quils contrlent en tant que moyens pour raliser leurs stratgies. Ce qui peut engendrer une dtrioration de la situation financire de lentreprise au cas o elle serait amene, par exemple, vendre perte pour favoriser une catgorie dagents conomiques par rapport dautres. Il ressort que, traditionnellement, la performance au niveau du secteur public se dfinit en terme de performance sociale. Toutefois, les exigences lgard de ce secteur se sont modifies au cours des deux dernires dcennies. Assurment, face des citoyens de plus en plus exigeants laccumulation des dficits de bon nombre dorganismes publics, louverture de lconomie, la raret des ressources, la frocit de la concurrence et la comptitivit internationale, les gouvernements sont plus que jamais astreints sorienter vers de plus en plus de transparence et davantage de rationalit dans la gestion des deniers publics. Dsormais, lEtat peut lgitimement imposer toute entreprise publique des objectifs dintrt gnral au nom de lefficacit nationale mme sils sont contraires une gestion interne optimale. Cependant, elle doit fixer les objectifs, prciser les indicateurs de succs, en connatre et matriser les cots. III. Audit et performance : Quelle liaisons ?

Llment central de cette section rside en la dlimitation de la relation qui existe entre laudit et la performance dans lorganisation en gnral et dans les entreprises publiques en particulier. A ce titre, pour mieux lucider le sens de la relation qui pourrait lier ces deux concepts fondamentaux une srie de questionnements simpose: Est-ce que lamlioration de la gestion dans une entreprise dpend de manire directe de laudit auquel elle recourt ? Laudit peut-il tre considr comme une cause ou un effet de la performance ? Dans combien de temps une entreprise qui recourt aux services de laudit pourrait rcolter les fruits de cette intervention ? Deux types de relations peuvent tre envisags ce sujet ; une relation "unidirectionnelle" explique par le fait que les entreprises font appel aux experts de

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laudit pour devenir performantes. Une seconde relation qualifie, cette fois, de "bidirectionnelle" c'est--dire que les deux variables (audit et performance) entretiennent une relation dinfluence mutuelle. 1. Laudit conditionne la performance En sciences de gestion, la performance dune entreprise quelle soit publique ou prive est la rsultante dune panoplie de facteurs. Certains sont exognes tels que le march, les fournisseurs, les clients, la conjoncture conomique, lenvironnement, etc. Dautres sont endognes, il sagit de la nature du management, de la structure organisationnelle, de la qualit des ressources humaines, du degr dimplication des membres et de leur adhsion aux projets de lentreprise etc. A cet effet, le lien direct entre laudit et la performance dans lentreprise parait demble difficilement apprhendable. Or, il est quasiment acquis lunanimit que laudit permet doprer une analyse approfondie des ressources de lentreprise, de sa structure organisationnelle et de son style de mangement, etc. A travers les risques dtects, les zones de force et les points de faiblesse dgags et les recommandations formules, il aide utiliser avec rationalit les ressources de lorganisation, revoir la stratgie adopte, sa structure organisationnelle, changer de style de management, etc. La consquence directe des mesures prises serait la mise en place dune organisation et des procdures plus rationnelles, une gestion optimise des ressources voire un climat gnral daffaires propice la performance organisationnelle et partant la performance globale. On peut affirmer alors quil existe une forte corrlation troite entre laudit et la performance dans une organisation. Laquelle performance serait conditionne, entre autres, par les rsultats et la mise en uvre des recommandations des interventions des auditeurs.

2. Audit et performance performance : influence mutuelle En plus de lanalyse objet du prcdent paragraphe selon laquelle la relation entre laudit et la performance est dun sens unique, selon cette seconde perspective, plus les entreprises ralisent des performances plus elles recourent aux services de laudit.

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La performance ne serait pas uniquement une variable "dpendante", mais elle est galement considre comme variable "indpendante".

Ainsi, entre les deux variables, il existe une relation de boucle de rtroaction ; les entreprises recourent laudit dans la perspective daugmenter leurs capacits organisationnelles et partant leurs rsultats. Mais, plus elles deviennent performantes, plus elles recourent aux services de laudit pour consolider leurs acquis et augmenter leurs aptitudes et leur comptitivit dans un contexte de plus en plus turbulent et incertain.

3. Place du facteur temps dans la relation audit - performance Dans ce paragraphe, il sagit de clarifier la place de la variable temps dans la relation qui existe entre laudit et la performance dans une entreprise. En effet, il est important de voir dans combien de temps une entreprise qui recourt aux services de laudit pourrait rcolter les fruits. En quelque sorte, cest le dlai du retour sur investissement. En dautres termes, il y a lieu de se demander si laudit a un effet immdiat sur la performance de lentreprise ou si au contraire, cet effet tait retard. En labsence dtudes empiriques ayant clarifi ce lien, nous estimons que la pratique de laudit ne peut avoir deffets immdiats sur la performance dune entreprise. En procdant au diagnostic, lorganisation doit dabord initier les rformes prconises par lexpertise, les intrioriser et enfin, commencer "rcolter les fruits" de la dynamique. Il est clair que certaines recommandations pourraient avoir des effets immdiats sur la performance alors que dautres auraient un effet diffr. Mais nous retenons un horizon temporel moyen de lordre de trois cinq ans pour quune entreprise puisse se prononcer sur les liens qui pourraient exister entre les rformes quelle a mises en uvre suite aux audits et leurs effets. Un autre facteur aussi important dont souffriraient les effets pris suite aux audits, cest le phnomne dessoufflement. A linstar de la thorie du "cycle de vie du produit", nous extrapolons au "cycle de vie de la pratique de laudit". Selon ce raisonnement, leffet de laudit sur la performance dune entreprise passerait par trois phases essentielles :

103

Lancement de laudit et intriorisation intriorisation des rformes : pendant cette phase, lentreprise passe au peine fin des auditeurs pour voir ses points forts et ses zones de faiblesse. Les experts recommandent les mesures appropries pour renforcer les premiers et pallier les secondes. Phase de maturit : cest le moment o lentreprise a mis en pratique toutes les rformes et commence rcolter les fruits de la rforme. Phase dessoufflement : ce moment, les mesures conseilles par les auditeurs auraient atteint leurs limites et partant leur efficacit serait acheve. Il y a donc lieu de chercher de nouvelles solutions qui sadapteraient au nouveau contexte et la nouvelle donne.

104

Conclusion Ce chapitre a eu pour finalit de clarifier le concept daudit tant donn lutilisation abusive dont il fait souvent lobjet. Nous avons rappel que laudit est un examen professionnel dune information produite et communique par une organisation dans le but de sassurer de sa ralit dans la perspective de la fiabiliser et augmenter son utilit aussi bien pour lorganisme concern que pour ses partenaires. Cette discipline est ne, sous la composante audit financier, dans un contexte de crise due la publication dinformations financires errones par les socits cotes en bourse et celles faisant appel lpargne publique pour instaurer lobligation de la certification des comptes et des tats financiers de ces socits par des auditeurs experts et indpendants. Elle a ensuite, largi son domaine de comptences lamlioration des performances des organismes. Le succs que laudit a eu dans les entreprises prives a favoris son introduction dans le secteur public et a pouss les organes de contrle des finances publiques en dvelopper dautres variantes. Par ailleurs, les essais de circonscription de la notion de performance font ressortir que celle-ci traduit un jugement prononc par les analystes sur les rsultats, les produits, les effets ou les processus de l'organisation. Ce jugement est fond sur les valeurs, les cultures, les normes et les intrts des valuateurs. Il en rsulte que la performance organisationnelle est un construit complexe, antinomique et multidimensionnel. Aussi bien les conceptions thoriques que les tudes empiriques convergent dire que la performance organisationnelle peut tre mesure par des indicateurs propres chaque organisation et secteur d'activit. La multiplicit des intrts des diffrents acteurs souvent antinomiques, rend la mesure de la performance complexe. Ainsi, les dirigeants cherchent maximiser les revenus et minimiser les cots tout en veillant lamlioration de la qualit des produits ou services offerts par lorganisation, les employs aspirent un meilleur traitement et les clients rclament plus de satisfaction.

105

En vue de transcender et de contrecarrer cette complexit, lvaluateur doit attacher un grand intrt la comprhension des missions et des objectifs de lorganisations ainsi quaux proccupations dominantes des acteurs cls de lorganisation. En vue de mesurer la performance, il faut viter de se focaliser uniquement sur laspect financier. Plusieurs auteurs sont unanimes sur le fait que la performance de lentreprise va au del des chiffres consigns dans les tats de synthse. La performance exige une approche beaucoup plus globale. Elle prend en considration galement la valeur des ressources humaines, le style de management, linnovation, etc.

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Conclusion Partie I

La premire partie de cette recherche a t entirement consacre la dlimitation du cadre thorique et conceptuel de la recherche. Ainsi, tour tour, ont t dfinies les notions dentreprise publique, de laudit et de la performance. Nous retenons labsence au Maroc de dfinition juridique ou jurisprudentielle de lentreprise publique qui soit claire, prcise et bnficiant de lunanimit de tous. Ce schma nest pas spcifique au cas marocain, cest la norme gnrale puisque plusieurs pays sont dans une situation similaire. Les essais qui ont voulu combler ce vide relvent de la doctrine. Nous retenons galement que la naissance et le dveloppement de laudit sont lis au dveloppement du capitalisme moderne. Cette pratique devient, de nos jours, une ncessit en raison de la sparation ente les capitaux et la gestion. Vu le succs que laudit a ralis dans lentreprise prive, il a pu faire irruption dans dautres milieux auxquels il a t tranger il y a peu de temps. Quant lentreprise publique au Maroc, depuis ladoption de la norme comptable nationale et lapplication du code gnral de normalisation comptable, la certification des comptes annuels par un auditeur externe est devenue une ncessit pour toutes les entreprises publiques. En ce qui concerne la performance, nous ralisons les difficults de cerner ce concept souvent utilis mauvais escient en raison de la charge de dynamisme quil recle. La seconde partie de ce travail sera ddie aux aspects pratiques de laudit de performance dans le secteur des entreprises publiques au Maroc.

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DEUXIEME PARTIE : APPRECIATION DE LA PRATIQUE DE LAUDIT DE PERFORMANCE ET SON APPORT A LA GESTION DES DES ENTREPRISES PUBLIQUES AU MAROC

108

Introduction Partie II

Aprs avoir dlimit le champ de la rflexion mene dans le cadre de cette recherche et dfini les concepts clefs lis la thmatique, au niveau de la premire partie, nous allons essayer de faire une apprciation critique de la pratique de laudit de performance dans le milieu des entreprises publiques au Maroc. A cet effet, nous allons, dans une premire tape, commencer par voir les diffrents organes daudit ainsi que leurs mthodes dintervention. Ensuite, nous allons examiner les normes, les rfrentiels, les instruments de mesure et les indicateurs la lumire desquels les auditeurs apprcient les performances dans les entreprises publiques. A lissue de cette tape, nous aborderons les particularits de laudit de performances au niveau des entreprises publiques. Ensuite, nous nous attellerons, dans une deuxime phase, de faire ressortir les liens qui pourraient exister entre la pratique de laudit et lamlioration des rsultats dans le secteur public marchand. Pour ce faire, nous avons men une tude sur le terrain auprs dun chantillon compos dentreprises publiques les plus importantes qui "appliquent laudit de performance".

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Chapitre III : Laudit des performances dans les entreprises publiques : Organes de contrle et rfrentiels dintervention

Introduction Laudit dans les entreprises publiques au Maroc est exerc par une multitude dintervenants. De statuts et dorigines diffrents, les professionnels du contrle appels auditer les organismes publics ne poursuivent pas les mmes objectifs et nadoptent pas la mme dmarche ni le mme rfrentiel. Quant la place quoccupe lexamen de la performance dans leurs interventions, on ne peut shasarder et affirmer que touts ces corps lui rservent une place de choix. En effet, cot du contrle exerc par des organismes statut public, savoir les juridictions financires (1), linspection gnrale des finances et les inspections gnrales des ministres (2) et le contrle financier de lEtat (3), des professionnels privs (4), interviennent dans les entreprises publiques pour effectuer des missions daudit de diffrentes natures. Quant lobjet du contrle exerc par ces organes, il porte principalement sur la rgularit et la conformit des oprations effectues par les responsables de ces organismes. Lapprciation de la pertinence des choix dcids par ces dirigeants et la performance de leur gestion est encore ses dbuts. Ce chapitre a pour objet de mettre en relief les spcificits de ces intervenants, en raison de leur multiplicit, et dapprcier qui est parmi ces auditeurs est le plus habilit apprcier la performance dans le secteur des entreprises publiques dans notre pays et ce, la lumire de ses pouvoirs dinvestigation, des normes de travail quil adoptent et du professionnalisme de ses quipes, etc. La gestion des entreprises publiques au Maroc est fortement encadre par des textes juridiques et des procdures. Linstitution de normes a pour objectif dentourer ce

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secteur du maximum de scurits de nature protger le patrimoine constituant le portefeuille de lEtat et de le faire fructifier. Les normes ont ainsi pour finalit de susciter lconomie des ressources dans la mesure o elles permettent de prserver le patrimoine public contre tout abus de la part des agents chargs de le grer. Le contrle, composante essentielle du processus de management dans les organismes publics se fait la lumire des normes et rfrentiels les rgissant. Selon certains auteurs138, le contrle peut se rfrer non seulement aux normes lgislatives et rglementaires mais aussi aux principes dune gestion saine ce qui nest pas toujours ais arrter. En effet, cot de la vrification du respect formel des textes, vient sajouter lapprciation des performances. Cest ce dernier aspect qui est susceptible de rationaliser la gestion dans les organismes publics, parce que sassurer du strict respect des textes juridiques rgissant la gestion publique savre souvent insuffisant. Dailleurs, combien sont nombreuses les oprations qui sont juridiquement rgulires mais inopportunes et inutiles sur le plan conomique. Laudit de la performance dans les entreprises publiques nest pas une tche facile, bien au contraire, cest un exercice prilleux. Il peut tre rendu ais si des normes et des rfrentiels pertinents sont mis au point et une mthodologie danalyse approprie est dveloppe et constamment amliore. Dailleurs, ce travail ne doit pas tre uniquement rserv aux seules grandes entreprises, il faudrait quil fasse partie intgrante du management de toutes les entreprises constituant le portefeuille public. I. Les organes daudit : comptences et modalits modalits dintervention 1. La Cour des comptes La dynamique de rforme et de restructuration des grandes institutions de lEtat lance au milieu des annes 1970 a permis au Maroc de se doter, linstar des pays volus, dune cour des comptes indpendante la fois du gouvernement et du parlement. Linstitution suprieure de contrle des finances publiques a t institue en 1979. A
138

Fabre, F.J, "Le contrle des finances publiques", PUF 1968

111

loccasion de la rvision constitutionnelle de 1996, elle a t rige en institution constitutionnelle. Le titre X de la dernire constitution a t entirement consacr aux domaines de comptences de la cour des comptes et des cours rgionales des comptes. En 2002, dans la perspective de se mettre en harmonie avec les dispositions constitutionnelles, le lgislateur a dot les juridictions financires dun nouveau code leur attribuant de nouvelles comptences et les dotant de pouvoirs plus larges. Dans les dveloppements qui suivent, notre choix a port uniquement sur la cour des comptes pour les principales raisons suivantes : Le volet empirique de notre travail a port uniquement sur les entreprises publiques les plus importantes dimension nationale relevant du domaine des comptences de la cour ; Les attributions des cours rgionales des comptes sont semblables celles de la cour centrale malgr que les populations des assujettis ne sont pas les mmes.

1.1.

La Cour des comptes : organisme daudit des performances

La rforme qua connue le texte fondateur de la cour des comptes a t loccasion dlargir ses attributions et renforcer son indpendance. En effet, le code des juridictions financires a apport des modifications majeures au niveau de la vision du contrle suprieur des finances publiques et du partage des attributions entre les composantes de ce systme. La cour des comptes est affirme institution suprieure de contrle des finances publiques mettant, ainsi, fin une comptition livre par dautres corps dinspection qui rclamaient cette position139. Il a, galement, introduit plusieurs innovations au niveau du rle et de la place des juridictions financires.

Cependant, est-ce que la cour des comptes pourrait-elle se proclamer rellement un organisme daudit des performances dans le secteur public en gnral et dans celui des entreprises publiques en particulier ?
139

LIGF, rclamait cette position en se rfrant la disposition dan son texte institutif, "linspection

gnrale des finances est un corps suprieur de contrle,"

112

Pour essayer de trouver des rponses cette question, il y a lieu dapprcier la position de la cour et ses mthodes de fonctionnement la lumire de trois aspects majeurs savoir son indpendance, le professionnalisme des magistrats et lapplication des normes daudit universellement admises.

1.1.1. La Cour des comptes, une institution indpendante La constitution de 1996 et la loi formant code des juridictions financires ont renforc lindpendance de la cour des comptes. Or, si le lgislateur a confi cette institution lindpendance par rapport au gouvernement et au parlement, cela ne veut pas dire quelle est une sorte d"lectron libre". Bien au contraire, il la positionne dans un ordre institutionnel bien harmonieux. Dailleurs, cette indpendance a comme corollaire lexigence de travail autonome et exempt de toute influence.

Le fait que la Cour des comptes soit indpendante du parlement et du gouvernement ne signifie pas quelle est en dehors des structures de lEtat. Bien au contraire, sa prsence parmi les grandes institutions tatiques ne lempche pas daccomplir ses missions et ses investigations dans lintrt gnral, en toute libert et loin de toute orientation connotation partisane. Lindpendance de la cour nexclut pas pour autant la possibilit que celle-ci assiste la fois le parlement et le gouvernement, sans quelle ne soit assujettie des directives des deux pouvoirs en ce qui concerne la programmation ou la conduite de ses contrles. Cette nouvelle mission de la cour des comptes, a dailleurs t prcise par le nouveau code. Les modalits de son exercice ont t galement largement explicites.

113

1.1.1.1.

La Cour dispose de lautonomie financire

La cour des comptes dispose chaque anne dun budget inscrit au budget gnral de lEtat. Ce budget est approuv selon les procdures budgtaires consacres pour tous les services dEtat. Arrt dans un premier temps avec le ministre des finances, le projet du budget peut tre port pour arbitrage devant le premier ministre en cas de divergences concernant lenveloppe budgtaire alloue. Dans une deuxime phase, ce budget est discut devant les commissions spcialises des deux chambres du parlement et approuv en sance plnire dans le cadre global de la loi de finances. Une fois vot, ce budget est excut par le premier prsident, institu ordonnateur. A signaler, que lexcution du budget de la cour nest pas soumise au contrle pralable de lengagement des dpenses. Cela confre linstitution la souplesse ncessaire lexcution des actes budgtaires sans pour autant tre soustraite aux rgles qui rgissent les dpenses publiques.

1.1.1.2.

La Cour est indpendante au niveau de la gestion interne

Tous les actes de gestion administrative et des ressources humaines sont accomplis sous la responsabilit du premier prsident qui assure la direction gnrale et lorganisation des travaux de la cour. Il fixe lorganisation des services des juridictions financires et assure la gestion administrative des magistrats et du personnel administratif. Il est prciser que les dcisions du premier prsident en la matire sont prises, dans la plupart des cas, aprs avis conforme dorganes collgiaux dont le fonctionnement est fix par la loi et, dans certains cas, aprs approbation de lautorit gouvernementale charge de la fonction publique et/ou celle charge des finances.

1.1.1.3.

Indpendance des magistrats

La cour des comptes et les cours rgionales des comptes sont composes de magistrats jouissant de linamovibilit. Ils ont un statut particulier dont lapplication est

114

assure par le conseil de la magistrature des juridictions financires o les diffrents grades des magistrats sont reprsents.

1.1.1.4.

La Cour des comptes rend compte Sa Majest le Roi

Le rapport annuel de la cour est prsent Sa Majest le Roi par le premier prsident avant la fin de lanne budgtaire qui suit celle laquelle il se rapporte. Publi au "bulletin officiel", ce rapport rend compte de lensemble des activits des juridictions financires, fait la synthse des propositions visant lamlioration de la gestion des organismes publics et donne un rsum du rapport de la cour sur lexcution de la loi des finances par le gouvernement. Fait chaque anne, il fait le diagnostic des finances publiques et apprcie la qualit de leur gestion, constitue une vritable source dinformations pour toutes les forces vives de la nation. La large diffusion auprs des organes dinformation, des mass mdias, des magistrats, des lus, des chercheurs, des universitaires, etc. ainsi que les dbats quil suscite, inciteront certainement les responsables tenir compte des observations de la cour et mettre en application ses recommandations en prenant les mesures correctives ncessaires.

1.1.2.

La Cour applique les normes daudit

Il est clair que la cour des comptes ne peut demeurer indiffrente lvolution internationale caractrise par la prdominance de laudit et du contrle de gestion. Privilgier le contrle de la gestion sans pour autant limiter le rle du contrle juridictionnel est ainsi, lun des axes prioritaires du nouveau management de linstitution suprieure de contrle des finances publiques. De par ses prrogatives, la cour des comptes ne peut atteindre la plnitude de son rle et sinscrire dans la mission qui lui est assigne par les pouvoirs publics sans une rorientation marque de ses missions vers le contrle de gestion bas sur lconomie, lefficacit, la rentabilit et lvaluation de la cohrence des politiques publiques.

115

Face ces dveloppements, la cour des comptes est appele de plus en plus apprcier la qualit de la gestion des organismes publics soumis son contrle dune part, et dvelopper ses mthodes de travail et dinvestigation dautre part en vue de sadapter aux mutations rapides de son environnement.

Dailleurs, les expriences et les enseignements acquis, ont toujours dmontr que les organisations qui font des progrs sont celles qui ont su, sans complexe, intgrer des systmes de contrle de gestion et d'valuation des performances au sein de leur organisation. Cest l une mission fondamentale dans le domaine de gestion qualitative des finances publiques.

La cour des comptes essaye dtre en conformit avec les normes daudit internationales inscrit ses actions dans lobjectif gnral visant aider les pouvoirs publics amliorer le rendement des services publics, veiller la reddition des comptes, lutter contre le gaspillage et favoriser la perception et lutilisation des ressources publiques de manire rentable, efficace et quitable. Elle est dailleurs membre de plusieurs organisations internationales de contrle des finances publiques.

1.2.

Apprciation critique

Malgr que le systme de contrle suprieur des finances publiques au Maroc sinspire du modle franais140, la formule adopte a ses particularits. Elle a essay doprer un quilibre entre le modle de contrle juridictionnel et celui de laudit adopt par les pays anlgo- -saxons. Cest ce qui fait la richesse du modle marocain. La finalit de cette construction juridique particulire traduit la volont du lgislateur dinciter les responsables des organismes publics respecter la rgularit et la conformit sans toutefois ngliger le volet rsultats et performances.

140

La France a t parmi les premiers pays mettre en place ce genre de juridictions charg de contrler les finances de lEtat.

116

Toutefois, force est de constater que les missions de contrle sont restes timides et orientes essentiellement vers le contrle juridictionnel et lapurement des comptes des comptables publics ; ce qui a confin son action dans le cadre du contrle classique formel. Or, lefficacit dune institution suprieure de contrle ne se mesure pas uniquement par ltendue de ses attributions mais galement et surtout par son activit relle, la qualit de son action et de son apport la collectivit nationale et son impact sur la bonne gestion des deniers publics. Cela dpend galement du degr de professionnalisme de ses magistrats et auditeurs et de sa capacit intgrer et agir positivement sur son environnement.

1.2.1. Etendue de la mission et diversification des comptences Le regroupement au sein de la cour des comptes de comptences varies risque de constituer un obstacle un rendement efficace de la cour. Ainsi, le jugement des comptes, raison premire de la cration de la cour se trouve accompagn de comptences assez larges en matire de discipline budgtaire et financire, de contrle de la gestion des organismes publics, contrle de lemploi des fonds publics, contrle de lemploi des fonds collects par appel la gnrosit publique et assistance au parlement et au gouvernement. Il est craindre que la cour ne soit amene par la force des choses privilgier certains contrles par rapport dautres ou agir par intermittence ici et l sans vue densemble ni continuit dans laction. Cest ce constat qui ressort du bilan des actions de linstitution depuis sa cration141. Dailleurs, jusqu prsent, la cour a privilgi le jugement des comptes par rapport aux autres comptences. Mme si, le jugement des comptes a donn lieu dimportants redressements, en matire de discipline budgtaire et financire, la cour ne dispose que de pouvoirs de sanction assez limits. Les sanctions sous forme damende quelle peut prononcer sont sans commune mesure avec le prjudice que peuvent causer la faute dun responsable la collectivit.

141

Alaoui MDaghri, Deriss, Op. cit.

117

1.2.2. Bilan mitig Jusqu prsent, le bilan de linstitution se limite essentiellement au contrle de rgularit et mettait tout le poids sur la comptence jugement des comptes produits par les comptables publics. Le contrle de la gestion et lapprciation des rsultats et performances des organismes publics na pas bnfici de limportance qui devait lui tre rserve. Quant aux entreprises publiques, malgr lespoir affich par les pouvoirs publics dans cette institution lors de sa cration142, il na pas t la hauteur des attentes. Mieux encore, laudit des ces organismes publics est rest le parent pauvre de laction de la haute juridiction financire du Royaume.

Devant ce champ de comptences large et trs ambitieux, la cour sest vue adosse la contrainte de donner la priorit aux comptables publics et "relguer" une seconde position laudit et le contrle de la gestion qui est cens ouvrir des pistes dexploration plus intressantes. Ces lments expliquent les raisons pour lesquelles lauditing est rest le parent pauvre de cette institution cense pratiquer "le value for money". Jusqu prsent, le montage juridique de la cour des comptes pousse se poser la question de savoir si cette institution nallait pas se rduire une simple "belle construction juridique".

2.

Les inspections gnrales des ministres

Dans un systme comme le notre fond sur la sparation des attributions, le contrle des entreprises publiques savre une exigence et une ncessit de bonne gouvernance. Paralllement aux mouvements de libralisation de lconomie et de dsengagement de lEtat, le fonctionnement des organismes publics est en train dvoluer dune logique fonde sur la conformit ayant longtemps prvalu vers une logique de gestion base sur la performance.
142

Vague de filialisation, Discours de Hassan II Glaoui

118

Les inspections gnrales des ministres nont pu chapper cette contrainte de changement. Dans le contexte de rationalisation des finances publiques, les missions traditionnelles de ces corps portant sur le contrle de rgularit sont en train de migrer vers des missions visant plus lapprciation des performances et lamlioration de la gestion. Dans cette section, nous aurons traiter dabord, de linspection gnrale des finances tant donn que cest le corps de contrle le plus ancien et est assorti de comptences horizontales et dans un deuxime, nous aborderons les autres inspections gnrales des ministres.

2.1.

Inspection gnrale des finances

Le modle marocain de linspection gnrale des finances (IGF) a t calqu, esprit et corps de texte, sur celui de la France de 1816. Ce corps est cr par le dahir portant loi n1-59-269 du 14 avril 1960 qui a fix ses attributions, missions et prrogatives143. Comme le stipule ce texte, ce corps a t institu au dpart essentiellement pour assurer la vrification des services de caisse et de comptabilit deniers et matires des comptables publics relevant du ministre des finances et des autres dpartements ministriels. Cest ainsi que des annes durant, les missions effectues par cette institution nont concern que les comptabilits des comptables publics. Ce nest que vers le milieu des annes 1990 quelle a chang doptique et a commenc sintresser aux ordonnateurs et aux entreprises publiques. Actuellement, la rflexion est mene pour dpasser les aspects relatifs la rgularit et la conformit pour brasser ceux ayant trait lapprciation de la performance.

143

A rappeler que la mme date trois catgories de contrle ont t institues. Celui de lInspection gnrale des finances, le contrle financier de lEtat sur les EEP et la commission nationale des comptes

119

2.1.1. Missions Ds sa mise en place, l'inspection des finances a principalement accentu ses interventions sur la vrification des services financiers de lEtat. Pendant de longues annes144 ses contrles se sont limits la vrification des oprations de caisse tenues par les comptables publics145. Jusquaux dbuts des annes 1990, la majorit des interventions des inspecteurs des finances ont touch surtout les receveurs du trsor, les receveurs de douanes, les percepteurs et les rgisseurs de recettes et de dpenses dans diffrentes administrations et tablissements publics. Ces interventions ont eu pour seul objet, le contrle de la rgularit et de la conformit des oprations effectues et sassurer de leur degr de respect de la rglementation rgissant les organismes publics et principalement les rgles de la comptabilit publique.

Force est de reconnatre que depuis la moiti des annes 1990, linspection des finances a enregistr un saut qualitatif dans ses interventions aussi bien au niveau du choix des organismes quau niveau de la manire dont les missions sont pilotes sans oublier la qualit des rapports. Cest ainsi quelle a commenc toucher, de sa propre initiative ou suite aux demandes qui lui sont faites, des dpartements ministriels et des entreprises publiques de grande taille146. La dynamique de modernisation de la gestion des organismes publics conjugue la prise de conscience de la ncessit dintroduire la bonne gouvernance dans ces organismes notamment les entreprises publiques, a incit linspection des finances oprer une volution vers de nouvelles formes daction comme, laudit et lvaluation de politiques publiques. Ainsi, suite aux scandales financiers retentissant dans bon nombre dentreprises publiques147 et au rapport de la banque mondiale, assez critique de la gestion des

144 145

Depuis 1960 jusquau milieu des annes 1190

Dailleurs aux termes de larticle du Dahir du 14 avril 1960, "les inspecteurs des finances sont chargs : deffectuer les vrifications des services de caisse et de comptabilit, des comptables publics et, ."

146 147

ODEP, OFPPT, COMANAV, Poste Maroc, BNDE, CIH, RAM, etc. RAM, CNCA, BNDE, CIH, Banque populaire, OFPPT, etc.

120

organismes publics, linspection des finances sest vue attribuer de larges prrogatives en matire de contrle et d'audit. A cet effet, en plus du contrle des services de caisse et des comptabilits deniers et matires des comptables publics, cette institution a commenc largir ses interventions aux ordonnateurs des services dEtat, aux collectivits locales et aux tablissements et entreprises publiques dans le sens de mener des missions qui ne se limitent pas uniquement aux aspects de rgularit comptable. Ces dernires annes, les interventions de lIGF se caractrisent par les traits suivants : Les contrles effectus dpassent les seules oprations budgtaires et comptables, lapprciation touche dsormais galement aux aspects relatifs la gestion des organismes publics ; Les investigations ne concernent pas uniquement la rgularit et la conformit, la sincrit et la matrialit des oprations enregistres dans les comptes des organismes publics sont de plus en plus apprcis. Les vrifications commencent avoir un caractre intgr ; elles sattachent apprcier la qualit de la gestion des organismes soumis ses prrogatives en sarrtant sur la ralisation des objectifs assigns, les moyens utiliss, les cots des biens et services produits et leurs performances conomiques et financires ; Les contrles ne concernent plus uniquement les traditionnels services de lEtat et ceux des collectivits locales, la gestion des entreprises publiques est de plus en plus lordre du jour ; Laudit et la certification des comptes des projets financs par les gouvernements trangers ou des organismes financiers internationaux ; Lvaluation des politiques publiques caractre financier ou budgtaire ; LIGF est par ailleurs, membre de commissions charges de lexamen des propositions de mesures dorganisation ou de rglementation ayant trait la gestion des finances publiques.

121

2.1.2.

Apprciation critique

Nul ne conteste que linspection gnrale des finances a t depuis sa cration, et pendant de longues annes, un vivier de comptences de haut niveau ayant dot le ministre des finances et ladministration publique en gnral en cadres suprieurs hautement qualifis. Les conditions daccs aux rangs de ce corps et les rgles de fonctionnement le rgissant ont en fait un organe de contrle rput par le professionnalisme de ses membres. Or, son action souffre de plusieurs limites. Elles sont dveloppes comme suit : Sil est vrai que les textes rgissant lIGF lui ont procur des comptences largies, ce corps ne peut toucher tous les organismes publics. Il devrait procder ainsi, une slection judicieuse des entits contrler148 fonde sur lenjeu financier des structures cibles et les zones risque susceptibles dentacher leur gestion. A premire vue, cette dimension ntait prioritaire dans laction de ce corps de contrle. Le bilan de ses ralisations dmontre que ce sont les comptables publics qui ont t les mieux servis laissant de ct les grands enjeux chez les ordonnateurs de lEtat, des collectivits locales et les grandes entreprises publiques149. En apparence, les inspecteurs des finances ont des pouvoirs dinvestigation tendus, mais en ralit ces pouvoirs sont limits. Les textes en la matire restent vagues et souvent imprcis150. Dans leurs interventions, les inspecteurs des finances ne peuvent prendre aucune mesure, ni initiative concrte. En contraste avec lnormit des tches qui leur sont assignes et des responsabilits quils assument en matire de

148 149

Ceci, sil y avait une programmation en dbut de chaque anne. Un cas trs significatif ce sujet ; la CDG te lOCP deux grandes entreprises publiques dont les enjeux se chiffrent des milliards de dhs et certainement les zones risques ny manquent pas, nont jamais fait lobjet de missions dinspection de la part de lIGF

150

Si lon fait une comparaison avec le texte rgissant les juridictions financires, on constate que ce dernier prvoit des sanctions lencontre de toute personne refusant de communiquer des document ou informations aux magistrats financiers et ceux qui auraient commis un dlit dentrave.

122

contrle, les membres de lIGF ne peuvent que provoquer des mesures prendre sans aucun pouvoir de les prescrire. Ces considrations amputent la porte du contrle de lIGF, en le subordonnant de aspects de fonctionnement du systme administratif qui rduisent son action et lui tracent des limites qui empchent son contrle de sexercer pleinement et efficacement. Le rattachement hirarchique de linspection des finances au ministre des finances nourrit des doutes quant son indpendance et aux mobiles qui sont derrire lorientation de ses interventions. Ce qui amne se poser des questions sur les motivations du choix des organismes inscrits dans ses programmes dinspection. Or, en matire daudit, lindpendance et lobjectivit dans le choix des organismes cibles sont des normes essentielles dans lexercice de ce mtier. La programmation annuelle soumise lapprobation pralable du ministre des finances fait lobjet de multiples commentaires. En effet, issu du milieu politique, ce dernier a des enjeux, des contraintes et des rapports de force que lui seul est en mesure den valuer le poids et limportance. Il peut arriver quil soit amen ajouter des organismes dans les programmes soumis son approbation ou en retrancher dautres sans donner dexplications objectives et convaincantes151. Ces aspects ont pouss les autres ministres crer leurs inspections gnrales. Depuis le dbut des annes 1990, les dcrets portant organisation et attributions de tous les dpartements ministriels prvoient une inspection gnrale. Cette situation a atteint son paroxysme en 1993 lorsque le ministre de lIntrieur cr, par simple dcision, une inspection gnrale des finances locales (IGFL) et institu une inspection gnrale de ladministration territoriale (IGAT) dont les attributions et le statut de ses membres est calqu sur celui de linspection des finances152. La dcision a t prise, peut tre, dans la perspective demboter le pas linspection des finances et peut

151 152

Certains ministres ont refus laccs des inspecteurs des finances aux locaux de leurs dpartements A lexception de la comptence horizontale

123

tre extraire, de fait, de son champ de comptences les collectivits locales, leurs groupements et leurs tablissements153. Mme les directions rseau relevant du ministre des finances se sont dotes de structures internes dinspection et parfois, elles ont refus lintervention des membres de lIGF dans leurs services154. Autre limite touchant laction de lIGF, le ministre des finances est lunique destinataire des rapports dfinitifs et par consquent, il nest pas dans lobligation de donner suite aux conclusions et recommandations des inspecteurs ayant diligent les vrifications. Il peut actionner la sanction des irrgularits commises par les gestionnaires contrevenant, comme il peut procder au classement des affaires sans tre dans lobligation, mme morale, de motiver sa dcision. 2.2. Les Inspections gnrales des ministres (IGMs)

Les inspections gnrales des ministres reprsentent des instruments mis la disposition des ministres leur permettant de contrler laction des diffrentes entits relevant des dpartements dont ils sont responsables.

Le contrle quelles exercent porte sur la manire dont les responsables centraux et locaux des ministres et les dirigeants des entreprises publiques sous tutelle, exercent les pouvoirs qui leur sont confis ou dlgus. La finalit de leurs interventions est lapprciation de laction des diffrentes composantes de ladministration par rapport un rfrentiel compos de normes et de rgles objectives imposes par le dispositif lgislatif et rglementaire rgissant leurs actions. Les inspections gnrales des ministres paraissent ainsi comme leffet daccompagnement des dlgations de pouvoirs accords aux responsables centraux et locaux des ministres et aux dirigeants dorganismes sous tutelle. Les valuations quelles font suite leurs interventions portent sur la rgularit des dcisions, lefficacit
153

El Bouayachi, Khalid "Lapport de laudit la gestion des collectivits locales : analyse de lexprience marocaine", LAdministration des Douanes et Impts Indirects, la Trsorerie Gnrale du Royaume, la Direction des impts, la

Thse de doctorat dEtat, Facult de droit Fs 2002, p.136


154

Direction des Domaines et le Contrle Gnral des Engagements de Dpenses.

124

des oprations, lefficience de lorganisation et sur lconomie des moyens mis en uvre lors de lexercice des diffrentes attributions. Enfin, et en vertu des dcrets portant attributions et organisation des diffrents ministres, en tant quorganes relevant de lautorit directe des ministres, les inspections gnrales des ministres peuvent orienter leurs interventions de manire porter sur lopportunit des actions des services contrls.

2.2.1.

Missions

Les attributions des inspections gnrales sont prvues par les diffrents dcrets155 portant organisation et attributions des ministres. Et "curieusement", elles sont dfinies selon la mme disposition :"Linspection gnrale a pour rle dinformer rgulirement le ministre auquel elle est directement rattache, sur le fonctionnement des services, dinstruire toute requte qui lui est confie et de procder sur ses instructions toutes inspections, enqutes et tudes". Cest ce qui a amen des ministres prendre des dcisions ayant pour objet dexpliciter les attributions confies aux IGMs et soumettre leurs comptences les entreprises publiques sous tutelle. Ces dcisions ministrielles ont confi aux inspections gnrales les missions suivantes : Apprciation et audit de lorganisation et du fonctionnement ; Contrle de lutilisation optimale des ressources humaines, matrielles et budgtaires alloues ; Evaluation de la conformit des actions entreprises par les diffrents services avec les orientations du ministre et les textes lgislatifs et rglementaires en vigueur et avec les missions gnrales confies ; Conseil et assistance des services et des organismes sous tutelle ; Contrle des marchs engags par les services des ministres et valuation de leurs programmes daction ;

155

Dans tous les dcrets, un seul article a t rserv aux inspections gnrales des ministres.

125

Promouvoir une culture dthique base sur les valeurs et principes dontologiques.

2.2.2. Apprciation critique Laction des IGMs a t entache de plusieurs limites lies leur cadre juridique au mode du recrutement des inspecteurs gnraux et des membres et des rgles de fonctionnement.

2.2.2.1.

Limite des textes juridiques

Labsence de dispositions lgislatives et rglementaires prcises rgissant le contrle des IGMs rend floue la nature de leurs interventions. Le pouvoir de mener des missions de contrle dans les entreprises publiques sous tutelle na pas t consacr de manire claire dans les dcrets fixant organisation et attributions relatifs tous les ministres156. Ce qui a amen certains dirigeants de ces organismes refuser le contrle de linspection gnrale du ministre de tutelle en voquant quelle ntait pas comptente pour intervenir dans ces organismes. Certains responsables sont alls jusqu demander larbitrage du premier ministre.

Les dcrets portant organisation et attributions des Ministres, tant les seuls textes existants, se limitent rappeler certaines dispositions gnrales trs succinctes et parfois ambigus. On peut rsumer les formules rcurrentes comme suit : Mission dinformation du Ministre sur le fonctionnement des services centraux et extrieurs du Ministre ;

156

Hormis les ministres de lemploi, de la formation professionnelle, du dveloppement social et de la solidarit et de la jeunesses et des sports.

126

Mission dinspection des services administratifs : contrle de lapplication des textes lgislatifs et rglementaires et de la gestion des ressources humaines matrielles et financires du Ministre et comment ces services se comportent vis--vis des citoyens, des entreprise et des autres services administratifs ; Mission de recherche et dtudes ; Mission dtudes de toute demande caractre administratif adresse par le Ministre linspecteur gnral.

2.2.2.2.

Nomination des Inspecteurs gnraux

A ce sujet, force est de constater labsence de critres et normes prvalant loccasion de la nomination des inspecteurs gnraux. Or, lampleur de la mission exige une formation solide, gnrale, multidisciplinaire et surtout une grande exprience professionnelle permettant linspection gnrale les capacits et les qualifications ncessaires mme de faire face aux cas et problmes divers et complexes. Limage de linspection gnrale est ternie, elle est plutt un poste de fin de carrire ou un tremplin vers dautres fonctions. LIGM na pas pu jusqu prsent constituer un cadre motivant pour les cadres qui y travaillent ni pour des comptences nouvelles.

2.2.2.3.

Rattachent hirarchique

Les dcrets portant organisation et attributions des diffrents ministres prvoient que toutes les inspections gnrales sont directement rattaches aux ministres157. Cette situation conforte ces entits dans leur indpendance par rapport aux organes de gestion. Ce rattachement doit se matrialiser par lapprobation pralable des programmes daction par les ministres et la communication des rapports de missions ces derniers.

157

Except le ministre de la jeunesse et sports

127

Or, dans la pratique et sur instructions de certains ministres, certaines inspections gnrales interviennent sur suite aux demandes des secrtaires gnraux et leur rendent compte de leurs missions et leur acheminent mme les rapports.

La non-jouissance par les inspections gnrales de lindpendance par rapport aux services de gestion, limite leur action et corche leur crdibilit envers les diffrentes entits soumises leur contrle.

2.2.2.4.

Limites de lexercice des comptences

Dans la majorit des cas, lIGM de transforme en une commission dinformation et denqute alors quelle devait assurer le rle essentiel dencadrant du travail administratif et lvaluateur des risques dabus et de malversations. Cette situation sexplique par labsence dun rfrentiel dintervention des IGM qui trouve des difficults dintgrer la gestion quotidienne des organismes soumis ses comptences. Certaines inspections gnrales des ministres prparent un plan daction soumis lapprobation des ministres, alors que dautres ninterviennent qu la demande de ces derniers. Dans le cas o les inspections gnrales des ministres laborent des programmes de missions, ces derniers ne se font pas selon des normes prtablies.

3.

Auditeurs indpendants

A cot des contrles exercs par les auditeurs statut public, les entreprises publiques subissent un audit effectu par des professionnels indpendants du secteur priv. Ce contrle revt deux principales formes. Il sinscrit dans un cadre rglement par des textes juridiques, cest le cas du commissariat aux comptes dans les entreprises publiques sous forme de socit anonyme158 et de laudit externe des tablissements
158

Obligation lgale prescrite par la loi n 17/95 relative aux socits anonymes.

128

publics159. Dans les deux cas, le contrle ne peut tre exerc que par un expert comptable inscrit au tableau de lordre national des experts comptables.

Pour mieux tudier laudit exerc dans les entreprises publiques par les professionnels du secteur priv, nous aurons dans un premier temps expliciter la position de lexpert comptable et dans une seconde phase, les spcificits du commissariat aux comptes dans les socits nationales. 3.1. Lexpert comptable au Maroc

La loi n15-89 rglementant la profession dexpert comptable et instituant lordre national des experts comptables au Maroc, attribue le titre dexpert comptable toute personne inscrite lordre national des experts comptables et qui exerce comme profession habituelle la rvision comptable, lapprciation et lorganisation des comptabilits des entreprises et organismes auxquels il nest pas li par un contrat de travail.

Les membres de la profession dexpert comptable ont le monopole pour attester la rgularit et la sincrit des bilans, des comptes de rsultats et des tats comptables et financiers et dlivrer toute attestation donnant une opinion sur un ou plusieurs comptes des entreprises ou des organismes, c--d lexercice du commissariat aux comptes. Les prestations relatives lanalyse et lorganisation des systmes comptables, le conseil juridique, fiscal, conomique, financier, organisationnel sont des domaines qui peuvent tre assurs par des professionnels nayant pas le titre dexpert comptable. Lexpert comptable peut exercer ainsi, les missions suivantes : Le commissariat aux apports ; Lanalyse et lorganisation des systmes comptables ; La tenue, la centralisation et larrt des comptabilits ;

159

Prvue par la note du Premier Ministre de 1993 et les arrts ministriels en la matire

129

Le conseil en matire juridique, fiscale, conomique et organisationnelle se rapportant la vie des entreprises.

Selon la loi rgissant la socit anonyme, le commissariat aux comptes est incompatible avec toute activit ou tout acte de nature porter atteinte lindpendance de lexpert comptable. Les dates clefs relatives lvolution qua connue la profession dexpert comptable au Maroc sont prsentes en annexe.

3.2.

Lauditeur priv et lentreprise publique publique

Pendant longtemps lEtat ne voyait pas lutilit dajouter des contrles exercs par des organes privs la kyrielle des contrles quil exerait. Avant la promulgation de la loi sur les socits anonymes les entreprises publiques riges sous forme de socit anonyme taient galement tenues de nommer un commissaire aux comptes. Mais, la pratique tait telle que cette mission ntait pas confie un corps de contrle organis. Souvent les commissaires aux comptes taient dsigns parmi les fonctionnaires du ministre des finances ou parmi les membres des organes de gestion.

A compter d 2001, date dentr en vigueur de la loi n17-95 relative la socit anonyme, toute mission comportant lattestation de la rgularit et la sincrit des tats financiers ou lmission dune opinion sur un ou plusieurs comptes ne peut tre effectue que par un expert comptable membre de lordre. La nomination dun expert comptable en vue dauditer les comptes dune entreprise publique est de nos jours une obligation. Certaines entreprises publiques sont dotes dun arrt ministriel relatif aux rgles de leur organisation comptable et financire qui stipule lobligation de soumettre leurs comptes un audit externe pralablement leur prsentation au conseil dadministration. En Mai 1996, une circulaire du premier ministre recommande aux entreprises publiques la soumission de leurs comptes un audit financier dont les rsultats devraient, le cas
130

chant, faire lobjet dune lecture avant lapprobation des comptes par le conseil dadministration sans toutefois prciser si lauditeur doit tre un expert comptable.

En tant que prestataire de service, lexpert comptable est gnralement nomm travers lune des procdures prvues par le dcret rglementant les modes de passation des marchs publics. Les modalits de nomination dun expert comptable en tant quauditeur diffrent selon quil sagit dune entreprise nationale ou dun tablissement public. Dans le premier cas sa nomination est obligatoire et se fait selon les dispositions prescrites par la loi relative la socit anonyme.

Pour les entreprises publiques sous forme juridique de droit public, ce sont les directions de ces organismes qui recourent aux services dun expert comptable pour auditer et certifier leurs comptes sociaux.

A ct de laudit financier exerc par les experts comptables dans les entreprises publiques, les professionnels privs mnent la demande des dirigeants de ces organismes ou parfois la demande de lEtat des missions daudit de performances. Cependant, ces missions, restent encore rares et la matrise mme de ce versant de laudit, fort important notre sens, est encore ses dbuts. Force est de signaler, cependant, que des missions daudit des performances ont t accomplies dans les entreprises publiques par des cabinets trangers et ont dbouch sur des programmes de restructuration. La mise en application des recommandations formules dans les rapports daudit des performances effectus dans les EEP a donn naissance des rformes qui ont touch tous les aspects de la gestion des organismes concerns. Les restructurations opres ont t certes accompagnes de reengeenering et de plans sociaux mais, on ne peut ignorer que leurs retombes ont t positives sur la gestion des entreprises publiques, leur fonctionnement et leurs performances.

131

II. Normes et rfrentiels de de laudit de performances On commencera au niveau de cette partie par un aperu sur la finalit de la mesure de la performance aux seins des entreprises aussi bien prives que publiques. Ensuite, on se penchera sur les moyens utiliss et la mthodologie adopte en vue de la mesure de la performance des entreprises. Pour ce faire, on examinera les dimensions de la performance analyser, les normes respecter, les instruments de mesures utiliser pour sacheminer vers les indicateurs dapprciation choisir voire la mthodologie de leur choix.

1. Finalits de mesure de la performance La mesure des performances vise essentiellement entreprendre des actions correctives aux diffrents niveaux hirarchiques selon lobjet de la dviation afin datteindre lobjectif prdtermin. Selon le niveau hirarchique de la personne vise par la mesure des performances, laction peut porter soit sur un standard, soit sur un objectif court terme, soit sur un objectif long terme. La mesure de la performance constitue de ce fait, la fois, un moyen de contrle, un outil stratgique et un instrument de gestion.

1.1. Un moyen de contrle La mesure de la performance des entreprises publiques par exemple est devenue une exigence et un moyen de contrle permettant de rendre compte et de rpondre la pression sociale des citoyens qui aspirent un bon usage des deniers publics en vue doffrir des services de qualit. Dautre part, elle rpond aux attentes de la clientle qui souhaite obtenir des informations adquates sur la qualit des tablissements et sur la gestion de la chose publique. Dsormais l'autonomie des entreprises publiques entrane de leur part une plus grande responsabilisation l'gard des choix qu'elles oprent.

132

1.2. Un outil stratgique La mesure de la performance de manire continue permet de dchiffrer les choix oprs, les objectifs fixs, les moyens allous, les processus managriaux adopts et les taux de ralisation atteints. Ce qui permettra de connatre les carts entre les projections et les ralisations en indiquant dans quelle mesure les objectifs ont t atteints et quels degrs les moyens ont t exploits de manire optimale. La mesure de la performance de faon continue peut constituer, ainsi, un lment capital pour l'laboration de la stratgie, en tant que processus d'apprentissage stratgique. Pour H. Mintzberg, le processus d'apprentissage stratgique consiste donner rtrospectivement du sens ses actions en slectionnant ce qui a bien fonctionn et en comprenant ce qui n'a pas march, dans le but de mieux envisager l'avenir et d'adapter ou modifier les plans, si le besoin sen fait sentir.

1.3. Un outil de gestion La mesure de la performance est aussi un outil de gestion dans la mesure o elle permet de mieux diagnostiquer les problmes organisationnels et par consquent, mieux dcider les actions correctives entreprendre. En outre, elle permet de comparer les actions aux rsultats auxquels elles aboutissent, ce qui met entre les mains des gestionnaires un outil de gestion les aidant mettre en place les mesures de redressement et apporter les ajustements ncessaires en vue de mieux atteindre les objectifs organisationnels tracs.

2. Dimensions de la performance La mesure de la performance organisationnelle porte sur la manire dont lentreprise est organise afin doptimiser ses ressources et raliser ses objectifs dans les meilleures conditions possibles. Lauditeur ayant pour finalit lapprciation de la performance dans une entreprise publique examine, dans la mesure du possible, tous les aspects de la gestion. Il commence par la stratgie pour finir par les volets oprationnels en passant par la politique commerciale, financire, sociale, concurrentielle, conomique, etc.

133

Au niveau de cette phase, lauditeur doit avoir une bonne connaissance de lorganisation dont il va mesurer la performance. Il est appel connatre sa structure, son organisation, ses activits, ses ressources humaines et financires, sa technologie, son style de gestion, les contraintes de son environnement aussi bien interne quexterne, etc.

2.1. Stratgie La stratgie de lentreprise quelle soit explicite par des plans ou simplement esquisse travers de grandes orientations dfinies par les dirigeants, doit ncessairement faire lobjet dune apprciation particulire de la part de lauditeur qui cherche examiner les performances dun organisme. Il devrait tenir compte des spcificits lies la socit (historique, activits, structures et organisation), son environnement conomique (cycles conjoncturels, processus de production, concurrence,), larticulation existant entre la socit mre et les filiales dans le cas de groupes et enfin, des aspects particuliers qui enserrent son action (juridiques, fiscaux, sociaux, techniques,) Dans le cas des entreprises publiques, les principaux orientations et choix stratgiques (investissements structurants, programmes dinnovation et de recherche, restructurations industrielles ou commerciales, diversification,) doivent tre apprcis par rapport la mission assigne lorganisme par les pouvoirs publics. Ainsi, lanalyse de la stratgie dans les entreprises publiques doit sefforcer de trouver des rponses plusieurs questions. On en cite : La stratgie adopte sinscrit-elle dans la stratgie globale assigne lentreprises publique par les pouvoirs publics ? La stratgie adopte, tient-elle compte des contraintes de lenvironnement externes notamment technologiques, rglementaires, politiques, sociales, commerciales, etc. ? Les axes stratgiques permettent-ils de maintenir lquilibre entre la rentabilit et la mission de service public dvolue lorganisme sans ngliger le rythme de croissance recherch par lentreprise ? La stratgie adopte intgre t-elle la dimension relative aux impratifs environnementaux et aux alas conjoncturels ?

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Lorganisme a-t-il les moyens humains, financiers, logistiques et organisationnels mme de raliser sa stratgie ? Ces moyens ont-ils t quantifis de faon concrte, raliste et optimale ? Il convient de rappeler que la gestion de lentreprise publique doit normalement se caractriser par la libert de dcision des dirigeants sans ngliger que parfois des orientations sont imposes par les pouvoirs publics. Dans les faits, lautonomie de gestion tant variable, lauditeur devrait tenter de mesurer limportance de ces contraintes externes pour mettre des avis fonds sur la stratgie spcifique de lentreprise et sur ses rsultats.

2.2. Organisation, style de management et processus de prise de dcision Lobjectif recherch par lapprciation de cet aspect est de dterminer sil existe une certaine cohrence entre les projets dune part et la performance quotidienne dautre part. Il est clair quil doit y avoir une adquation entre les objectifs tracs, la structure organisationnelle et le style de management afin de disposer dun cadre bien adapt la ralisation des projets. Quant la gestion, il faudrait la replacer dans le processus de prise de dcision, de lorganisation du travail et la structure organisationnelle au sein de laquelle ce processus est mis en uvre. Dans les entreprises publiques, cela devrait inclure lensemble des acteurs, du conseil dadministration jusquau cadre moyen. Quant aux tches, toutes les actions sont concernes de la planification lvaluation en passant par la ralisation. Dans le domaine du style de management et du processus de prise de dcision, lauditeur devrait satteler sur les aspects suivants : La structure organisationnelle permettait-elle daccomplir les missions dvolues lentreprise ? Est-ce que lorganigramme permet-il dobtenir une transparence suffisante des responsabilits ? La sparation des fonctions est-elle suffisante ?

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La structure organisationnelle ne favorise-t-elle pas des phnomnes de blocage au niveau de la prise de dcision ? Ny a-t-il pas de risque de constitution de "fodalits" institutionnelles ? Ny a t-il pas de risque de dilution des responsabilits ? Existe-t-il une certaine coordination et un niveau de synergie entre les diffrents services ?` Le type de management qui rgne au niveau de lentreprise est de type autoritaire, participatif ou dmocratique ? Quelle est la part de la dcentralisation dans le systme dinformation ? Dune manire gnrale, les processus dcisionnels de lentreprise doivent tre analyss sous langle de leur efficacit, de leur rapidit et de leur clart. Dans le cas de lentreprise publique, tous ces systmes articuls dans le processus de prise de dcision et la manire dont ils sont conus et orients vers la ralisation des objectifs constituent un moyen utile l'audit.

2.3. Politique dinvestissement Lauditeur doit sassurer que les dirigeants disposent des moyens dinformation leur permettant de prendre de manire pertinente et efficace leurs dcisions dinvestissement et de les mettre en application. En ce qui concerne les programmes les plus importants qui conditionnent lactivit et lavenir de lentreprise, il devra sefforcer de trouver des rponses aux questions suivantes : Linvestissement sest-il bien intgr dans la stratgie gnrale de lorganisme et constitue-t- il rellement un facteur de sa russite ? Les diffrentes contraintes et impacts affrents linvestissement sont-ils suffisamment tudis ? Existe-t-il des valuations ex-post des investissements raliss, afin de mesurer les carts ventuels avec les prvisions ? Linvestissement choisis constitue-t-il vraiment la meilleure alternative parmi lensemble des variantes possibles ? Qu'elles sont les conditions d'acquisition des moyens ncessaires la ralisations des investissements?

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2.4. Politique commerciale Lauditeur doit ncessairement analyser la politique commerciale de lentreprise en mettant un jugement sur la politique de produits, ladministration des ventes, lorganisation de la distribution, la programmation des ventes, la politique de communication, etc. Lanalyse de la constitution du portefeuille de clientle, des rsultats des ventes et de la mercatique de lentreprise aboutit la formulation dun avis prcis sur lefficacit et sur la capacit dadaptation de sa politique commerciale en fonction de lvolution des marchs et de la concurrence. De cette analyse, il dgage un avis sur la position commerciale de lentreprise sur le march. Cest ainsi quen situation concurrentielle, la performance de la politique commerciale de lentreprise peut tre juge selon sa capacit de survie et de dveloppement. Souvent, les entreprises publiques encourent le risque de voir leur efficacit baisser ou se limiter tirer profit de leur position privilgie. En consquence, en cas de situation de monopole, lauditeur devrait sefforcer dtablir des critres dvaluation pertinents et judicieux afin de porter un avis objectif et bien rflchi. Ceci est dautant plus vrai que dans les organismes publics, il existe une dichotomie entre la recherche dobjectifs commerciaux et laccomplissement de missions sociales. Il est donc ncessaire pour lauditeur dexaminer chaque objectif social et vrifier sil est rellement ou non compatible avec la rentabilit financire et la qualit du service rendu et sil sinscrit, bel et bien, dans le cadre de stratgie gnrale de lorganisation en question.

2.5. Politique financire financire La politique financire doit permettre dassurer le financement de lentreprise au meilleur cot et le maintien dun quilibre financier satisfaisant. Lauditeur doit tudier les modes de financement et apprcier lquilibre emplois- ressources court et long terme. Lanalyse peut saccompagner dune tude des principaux ratios de rentabilit, de liquidit et de solvabilit. Le niveau dendettement, lvolution du fonds de roulement, les contraintes dcelables travers les tableaux de financement et les plans de

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financement prvisionnels devront faire galement lobjet dune attention toute particulire. A cet gard, une bonne apprciation de lendettement long et moyen terme doit se faire par la mesure de son importance au sein de lensemble des capitaux permanents et non par un simple rapprochement des seuls capitaux propres. Les montages financiers particuliers devront galement tre valus en fonction des critres du cot et des conditions obtenues de la part des organismes de financement. La rentabilit financire en tant quindicateur peut tre un moyen de mesure pour les entreprises publiques engages dans des activits conomiques comptitives. Il y a, cependant, lieu dtre prudent dans le cas des entreprises publiques ayant une orientation sociale, celles fonctionnant selon un rgime de concurrence restreinte ou dont les tarifs sont fixs par le gouvernement selon des considrations plutt sociales que de rentabilit des projets.. Malgr ses limites, la rentabilit financire peut tre utilise en tant quindicateur defficacit contribuant contrecarrer la tendance des entreprises publiques dtre dpendantes des subventions de lEtat. Afin que lvaluation puisse tre dun intrt certain pour la pratique de la gestion, on ne peut se suffire avec la constatation des carts globaux entre les rsultats financiers planifis et ceux effectivement raliss. Il est aussi ncessaire de connatre les raisons de ces carts. La rentabilit de lentreprise doit galement tre interprte en fonction de la nature de lactivit. Les rsultats de lentreprise doivent tre compars, avec toute la prudence qui simpose, ceux des entreprises concurrentes. Ils doivent, dans la mesure du possible, tre dcomposs par produit, par march, etc. Ils ne peuvent tre apprcis au seul vu des rsultats comptables. Ils sont replacer dans le contexte gnral dans lequel volue lentreprise : rglementation, poids des sujtions imposes par les pouvoirs publics, concurrence, conjoncture, structure des charges, etc.

2.6. Politique sociale Lapprciation du volet ressources humaines dans lentreprise a pour objectif de voir dans quelle mesure le management de lentreprise accorde au facteur humain

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limportance qui lui revient et en fait rellement un levier de dveloppement de lorganisation. Dans le cas des organismes publics, lauditeur sattellera examiner deux aspects importants. Dabord, lapplication des textes rgissant la gestion des ressources humaines en raison de ses particularits. Ensuite, laspect managrial proprement dit. Dans ce dernier cas, lanalyste essayera de voir comment les dirigeants grent-ils la capital humain dans leur organisation dans le sens de la ralisation des objectifs qui leur sont assigns et accomplissent une gestion performante. Dans ce volet, lauditeur examine si les oprations de recrutement ont pour objectif de doter lorganisme en comptences appropries, et si les procdures adoptes permettent-elles de conduire le processus dans la transparence et lgalit des chances. Il examine galement la politique de gestion de carrire pour voir si elle est valorisante, la politique de formation si elle est conue partir des besoins de lorganisation, sans toutefois ngliger les aspects suivants : systme de rmunration, motivation, communication interne, climat social, etc.

3.

Normes de laudit des performances

Si laudit comptable et financier est fortement encadr, laudit des performances ne dispose pas de rfrentiels bien tablis et largement partags. En effet, comme le soulignent MM. J.C. Bcour et H. Bouquin "la reconnaissance des principes de direction gnralement accepts est loin dtre acquise et ne sera jamais exhaustive"160. Dailleurs, dans ce domaine les conventions passes par les entreprises ne font jamais rfrence des normes ou pratiques. Elles laissent aux auditeurs la libert de choisir les normes et rfrentiels qui leur paraissent les plus appropries. Laudit financier porte exclusivement sur le systme comptable dont les rfrentiels dapprciation sont clairement indiqus dans la norme comptable (principes comptables), alors que laudit des performances peut porter sur des domaines aussi varis qutendus savoir les politiques, les systmes, les procdures, les fonctions, les rsultats, etc. Il porte essentiellement sur lvaluation des rsultats par rapport des objectifs dj fixs ou des normes sectorielles. Les essais qui se sont proposs de
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Bouquin, H., Bcour, J. C. ; Op. Cit.

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rflchir sur des normes dans ce domaine se sont fortement inspirs du modle de laudit comptable et financier. Dailleurs, au niveau de la dmarche gnrale, laudit des performances sinspire largement de lapproche consacre par laudit comptable. Il nempche que, les crits en la matire conviennent sur les lments les plus rpandus savoir lconomie, lefficience et lefficacit ou communment admis sous la dnomination des trois "E". De manire gnrale, laudit des performances se rfre la conformit, la scurit, lefficience, lefficacit, lconomie et lopportunit des dcisions prises.

3.1. La conformit La conformit est examine par rapport aux lois, rglements et directives manant des autorits habilites. Cet aspect est apprhend dans le cas o leur non respect pourrait avoir des incidences ngatives sur la gestion des organismes contrls. Cest le cas par exemple, des dcisions non conformes la rglementation prises par les dirigeants des entreprises publiques ayant caus prjudice autrui et que ces organismes auraient t obligs de ddommager par la suite.

3.2. La scurit Le volet scurit dans lentreprise publique est apprci la lumire des normes de scurit matrielle, juridique, financire, organisationnelle, etc. mises en place dans ces organismes afin de sauvegarder ses actifs et patrimoines. Cet aspect est trs important et sa ngligence pourrait causer aux entreprises des pertes ou des manques gagner considrables.

3.3. Lopportunit des dcisions prises Lopportunit des dcisions prisses est examine au regard de lensemble des possibilits offertes lentreprises. Il sagit en lespce de sassurer que les choix oprs sont bien optimiss en ce sens quils constituent les meilleures options parmi toutes les autres variantes possibles eu gard leur divers impacts et en considration de lensemble des contraintes intrieures et extrieures notamment conomiques, organisationnelles, politiques, rglementaires, sociales, juridiques, environnementales.

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3.4. Economie, efficience et efficacit efficacit Ces concepts ont t dvelopps notamment dans les travaux de March et Simon (1958), de Teitz (1968), d'Anthony et Herzlinger (1975). La qualit de la gestion d'une entit peut tre apprcie en termes : d'conomie "economy", d'efficience "efficiency" et d'efficacit "effectiveness or programm results". Si la traduction franaise pose quelques problmes, les concepts eux-mmes peuvent tre dfinis avec prcision. L'analyse est valable quel que soit le type d'entit, qu'elle appartienne au secteur public ou priv, au secteur marchand ou non marchand. Chaque entit utilise des ressources (ou moyens) : du personnel, des quipements, des biens et services acquis, etc. Mme dans la langue franaise, les ressources sont ranges sous le terme inputs, les biens et services sont appels outputs. Si certains auteurs considrent que ces critres sont synonymes, dautres par contre estiment quil est difficile de concilier entre lefficience et lefficacit. Lefficacit Lefficacit : Lefficacit cest la capacit atteindre les objectifs fixs par rapport aux projections arrtes. Elle est apprhende par le rapport entre le rsultat obtenu et le cot, l'un et l'autre tant mesur en fonction des finalits et objectifs pralablement dfinis. La connaissance des finalits et objectifs de l'organisme est donc une condition ncessaire pour mesurer l'efficacit. A ce niveau, lauditeur se fixe pour objet la vrification des moyens mis en uvre par rapport aux objectifs tracs par les instances dirigeantes, le degr de pertinence de lorganisation adopte et les mthodes de management et enfin, il sassure de la qualit de la gestion et des performances. Il ne focalise pas son attention sur laspect rgularit, mais sur les performances ralises par rapport aux objectifs et moyens dploys et aux moyennes sectorielles rgionales, nationales, ou mme internationales. Il faudrait tout de mme souligner que la notion defficacit reste trs subjective et difficile mesurer. Toutefois, on pourra admettre que lefficacit est la conformit des moyens et des actions mis en uvre en vue datteindre les objectifs fixs.

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L Lconomie : On entend par conomie, les conditions dans lesquelles les entreprises acquirent les ressources humaines, matrielles et financires dont elles ont besoin. Cest la capacit de se procurer les ressources ncessaires au moindre cot. A ce niveau, lauditeur apprcie dans quelle mesure lentreprise essaye de se procurer les ressources au moindre cot, mais avec les qualits requises et au moment opportun. Lefficience : Par efficience, on entend le rapport entre les biens ou les services produits et les ressources utilises pour les produire. Cet aspect est galement apprci travers laptitude doptimisation et de non gaspillage des ressources : A partir dune relative petite quantit d'inputs la machine productive fournit le maximum d'outputs. Parfois, certains conoivent lefficience comme synonyme de productivit. A cette effet, une 'entit est efficiente si elle maximise le rapport outputs/inputs. Lauditeur apprcie lefficience cest dire les quantits obtenues de produits et services partir des moyens et ressources mobiliss. Vrifier l'application du principe d'efficience consiste donc dterminer, si le rapport recettes/cots (ou des ratios plus techniques) ne peut tre amlior par une meilleure rotation des matriels et des personnels, une augmentation (ou une diminution) des frquences, une modulation de la politique tarifaire...; 4. Instruments de mesure de la performance

Les instruments dapprciation de la performance sont essentiellement constitus par la comptabilit gnrale, la comptabilit analytique dexploitation, le systme de contrle de gestion et le systme dinformation de gestion.

4.1. La comptabilit gnrale La comptabilit gnrale est la premire source dinformation dans les entreprises. Elle permet de constater les produits que la firme gnre et les charges quelle exploite, de

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dterminer les rsultats qui en dcoulent et de dresser une situation patrimoniale la fin de chaque priode comptable (exercice). Dans le milieu des entreprises publiques, ct de la comptabilit budgtaire, la comptabilit gnrale a t introduite pour faciliter le suivi des rsultats de la gestion de ces organismes surtout ceux qui oprent dans le secteur marchand. Dailleurs, lors de ladoption de la norme comptable marocaine (CGNC), ces organismes ont t les premiers lappliquer. Certes, la comptabilit gnrale est un outil ncessaire lapprciation des performances dune entit, mais elle reste non suffisante en raison de son caractre gnral et des contraintes juridiques et fiscales qui psent sur elle.

4.2. La comptabilit comptabilit analytique dexploitation La comptabilit analytique dexploitation permet aux dcideurs de calculer les cots de revient des biens et services quils produisent. Afin dviter toute analyse incertaine ou non vrifiable, elle utilise les donnes et informations produites par la comptabilit gnrale. Elle ventile ces donnes entre les diffrentes productions en utilisant des tableaux dimputation et de rpartition des charges directes et indirectes. En retour, elle fournit des informations trs apprciables la comptabilit gnrale comme la valeur des stocks, les travaux faits par lentreprise pour elle mme, etc. Elle aide galement au calcul des rsultats par produit, ltude des conditions internes dexploitation et enfin, lorganisation dune gestion dlgue par centre de cots et /ou de profits. La comptabilit analytique dexploitation est particulirement adapte au secteur public dans la mesure o elle facilite le calcul des indicateurs de gestion les plus significatifs. Elle aide les entreprises publiques voir les aspects sur lesquels leur gestion est satisfaisante, sur quels points est-elle amliorable et plus particulirement de matriser

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le poids des contraintes imposes par la collectivit publique propritaire du capital, tuteur et orientateur. Souvent, dans le secteur public, les responsables imputent labsence de la comptabilit analytique au manque de moyens. Or, elle est la condition pralable une dcentralisation de responsabilits et une gestion par les rsultats. Elle fournit tous les niveaux de lorganisation les moyens dun contrle pertinent ce qui amnerait un meilleur ajustement des moyens lactivit. Il est donc particulirement important que les entreprises publiques puissent avoir un systme adquat de comptabilit analytique permettant une dtermination fiable du cot de revient de chaque produit. Toutefois, la comptabilit analytique dexploitation ne donne pas tous les lments ncessaires pour dresser un diagnostic exhaustif dune entreprise. A elle seule ne permet pas une meilleure matrise de la gestion, do le recours dautres outils complmentaires.

4.3. Le systme de contrle de gestion Le contrle de gestion est lensemble des actions, procdures et documents visant aider la direction gnrale et les responsables oprationnels matriser leur gestion pour atteindre les objectifs de lentreprise. Ainsi, la mission du contrleur de gestion est de donner aux responsables les moyens de piloter, de prendre les dcisions propres assurer le devenir de lentreprise, en ayant leur disposition la connaissance la plus exacte et la plus rapide possible de leur situation actuelle. Vu le succs quil a connu, plusieurs dfinitions ont t donnes pour le compte du contrle de gestion. La dfinition qui nous parait la plus complte de ce concept est celle formule par H. Bouquin pour qui, "le systme de contrle de gestion est celui qui permet la direction gnrale de sassurer que les plans annuels des units sont cohrents avec celui de lentreprise et que ce dernier est lui-mme cohrent avec ses choix stratgiques. Cest aussi le systme qui incite chaque responsable grer les facteurs-cls de succs dans le sens requis par la stratgie et qui permet de comparer le droulement

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de son action aux objectifs du plan annuel et didentifier les causes de divergences ventuelles afin den dduire les mesures mettre en uvre. Il sappuie donc sur des plans et des normes. Il a une fonction dintgration (cohrence inter- entreprises), de couplage avec lenvironnement et de diffrenciation (prise en compte des spcificits de chaque unit)". Selon cette acception, le contrle de gestion assure ainsi le rle dinterface garantissant la prise en compte des facteurs cls de succs par les gestionnaires du court terme et de limmdiat et fournissant aux dirigeants les moyens dadapter leurs objectifs aux ralits des tendances constates. Plusieurs facteurs ont favoris le dveloppement du contrle de gestion au Maroc dans le secteur priv dabord et dans le secteur public ensuite. On en recense essentiellement lvolution rapide de lenvironnement et la taille de plus en plus importante des entreprises. Limportance du systme de contrle de gestion dans tout exercice dapprciation et de suivi des performances dans les organisations est incontestable. Le systme de contrle de gestion se constitue essentiellement du contrle budgtaire et des tableaux de bord, etc.

4.3.1 La gestion budgtaire La gestion budgtaire constitue un outil non ngligeable de mesure des performances condition de respecter les conditions ncessaires un systme budgtaire fiable. Michel Gervais dfinit le systme budgtaire comme tant un systme de gestion prvisionnelle court terme. "Par budget, il faut entendre plan court terme chiffr comportant affectation de ressources et assignation de responsabilits et par contrle budgtaire, comparaison permanente des rsultats rels et des prvisions chiffres figurant aux budgets afin de rechercher la (ou les) causes dcart, informer les diffrents niveaux hirarchiques, prendre les mesures correctives ventuellement ncessaires, apprcier lactivit des responsables budgtaires"161.

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M. GERVAIS ; "contrle de gestion et planification" ; Tome 1; Economica ; 1990.

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Un bon systme budgtaire revt la fois une dimension de planification court terme et de contrle. Son objectif ultime est dobtenir, au moindre cot et rapidement, de linformation fiable afin de connatre, de prvoir et de comprendre les vnements importants affectant lentreprise. Pour pouvoir atteindre les objectifs assigns un systme de contrle budgtaire, il faudrait respecter les recommandations suivantes : Le systme budgtaire doit tre conu en cohrence avec la politique gnrale de lorganisme ; Il doit couvrir la totalit des activits de lentreprise ; Il doit tre ractif, cest--dire que les prvisions arrtes doivent tre rvises chaque fois quapparaissent de nouvelles informations.

4.3.2 Les Les tableaux tableaux de bord "Le tableau de bord est constitu par un ensemble de renseignements judicieusement choisis (chiffres, ratios, courbes, graphiques), qui constituent la synthse des documents de lensemble de lexploitation et qui, par une prsentation pratique, doivent permettre aux dirigeants, une opinion exacte et prcise de la situation de lentit concerne"162. Il constitue ainsi une organisation dinformations permanente destine faciliter lexercice des responsabilits dans lentreprise. Les principes rgissant la conception des tableaux de bord se rsument dans les points suivants : Permettre chaque responsable de disposer de manire permanente des informations ncessaires lexercice de la responsabilit qui lui est dlgue ; Les informations figurant dans un tableau de bord doivent tre limites aux seuls besoins de ceux qui les reoivent. Ce qui importe cest quil doit stimuler une constante vigilance lgard des faits marquants de la gestion. En dautres termes, il doit recenser les informations permettant de suivre lactivit de

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M. GERVAIS ; "contrle de gestion et planification" ; Tome 1; Economica ; 1990.

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lentreprise dans le temps et si possible dans lespace pour pouvoir faire des rapprochements avec des entreprises comparables. La frquence est en gnral mensuelle mais elle peut tre journalire, hebdomadaire ou bimensuelle. Le tableau de bord doit normalement paratre date fixe, mme dans le cas o il manque de quelques informations. Chaque responsable doit pouvoir compter sur son tableau juste aprs la clture de la priode. Mais, dune manire gnrale, le choix de la frquence des renseignements est troitement li leur nature et aux responsabilits exerces par leurs destinataires.

4.4 Le systme dinformation de gestion Par systme dinformation, on entend toutes les informations utilises par lentreprise et lensemble des moyens mis en uvre pour les grer. Il est vrai que linformation constitue la base de la dcision, cependant, parmi les contraintes qui psent sur lentreprise cest sa capacit limite rassembler, stocker et utiliser les informations. Pour pallier cette difficult, le systme dinformation de gestion a t conu. Il sest dvelopp dabord sous le vocable "management information system (MIS)"163 puis sous lappellation "systme dinformation et de gestion,(SIG)"164. Les fonctions du systme dinformation consistent fournir aux gestionnaires les informations dont ils ont besoin en quantit et qualit suffisante et en temps utile. Les organes du systme dinformation et de gestion sont divers : il sagit des circuits et des supports dinformations, des procdures et des systmes informatiques. Pour que les informations produites ou reues puissent contribuer aux performances de lentreprise, il faut veiller ce quelles ne soient pas surabondantes et quelles soient fiables et disponibles au moment voulu. En rsum, lefficacit dun systme dinformation sapprcie par la qualit de son architecture, des domaines auxquels il touche, des scurits dont il est entour et des informations quil fournit.

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Aux USA En France

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5. Les indicateurs Considrant les spcificits des entreprises publiques, aucun indicateur ne peut lui seul suffire valuer la performance dans ces organismes. Par consquent, afin daborder la question de la performance dans ses multiples dimensions, il faudrait faire appel une batterie dinstruments pour pouvoir apprhender lensemble des aspects de la gestion. Seule cette option pourrait offrir la possibilit dune interprtation adquate de lensemble. La mesure de la performance se fait travers lanalyse dun certain nombre dindicateurs savamment et judicieusement choisis. Ce choix est orient voire mme dict par la connaissance approfondie de lorganisation.

5.1. Notion dindicateur Gnralement, un indicateur est une reprsentation chiffre d'un phnomne qu'on veut mettre sous contrle. Plus spcifiquement en matire de gestion publique, un indicateur est une donne permettant d'objectiver une situation, d'en rendre les caractristiques lisibles et interprtables. Un indicateur peut donc se prsenter sous la forme de nombre, de valeur ou de ratio. Cependant, les indicateurs dgags par la comptabilit gnrale restent insuffisants do la ncessit de rechercher des indicateurs plus dtaills sur lensemble de lactivit de lentreprise pour mieux apprcier ses performances.

5.2. Utilit des indicateurs de mesure de la performance Lutilit des indicateurs dans une mission daudit des performances est incontestable. Dabord, ils servent valuer le risque de non-conformit par rapport aux dispositions lgales et rglementaires applicables lorganisme et conditionnent le choix des procds de vrification adapts aux risques dtects. Ensuite, ils donne le signal dune ventuelle dtrioration des rsultats de lunit et partant amener les dirigeants intervenir en prenant les mesures correctives ncessaires.

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Dautre part, ils aident donner des opinions, faire des estimations ou des valuations bien fondes. Ils servent matriser et limiter la part du subjectif que peuvent receler les opinions et les conclusions personnelles de lauditeur Enfin, ils permettent damliorer la base de la mesure des performances par la modification des standards incorrects et avertir les dirigeants de la ncessit de corriger leurs actions. En gnral, lauditeur qui cherche apprcier la performance se pose les questions suivantes : Les objectifs fixs sinscrivent-ils bien dans le cadre de la stratgie globale de lentreprise ? Les objectifs tablis sont-ils prioritaires, ralistes, ralisables, mesurables et pertinents ? Les dirigeants disposent-ils des moyens humains, matriels, financiers et organisationnels ncessaires la ralisation de leurs objectifs ? Les responsables disposent-ils de programmes clairs pour atteindre ces objectifs ? Les responsables ont-ils un systme de suivi et de contrle de la ralisation des projets? Les dcisions sont-elles prises par les personnes habilites et sont tre elles bases sur une analyse rationnelle ? Quelles sont les alternatives existantes pour atteindre les objectifs ? Les responsables agissent-ils en conformit avec les lois et procdures ? Les dirigeants disposent-ils de systme pour s'assurer que les ressources sont utilises de manire efficiente et conomique ? Les gestionnaires disposent-ils de critres pour mesurer leurs propres performances ? Les gestionnaires mnent-ils les actions correctrices appropries en cas dcart entre les prvisions et les ralisations ? 5.3. Qualits dun indicateur de mesure de performances Concernant le choix des indicateurs de mesure de la performance dans les organisations, il nexiste pas de mthode doctrinale ni de recette toute faite ou standard qui marche tous les coups et pour tous les types dentreprises. Dans la pratique le

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choix des indicateurs est dict par ce dont les gestionnaires veulent rendre compte ou par ce qui les proccupent le plus ou ce quils privilgient le mieux au sein de lorganisation. Cest ds lors que se pose le problme de choix des indicateurs. Ce choix sera tributaire de la nature de lorganisation, de sa mission, de sa structure et aussi de la culture, des valeurs et des priorits des gestionnaires. Nous n'avons nullement, dans le cadre de ce travail, la prtention de procder un recensement exhaustif de tous les types d'indicateurs ni de raliser une tude complte des avantages qu'ils offrent et les dangers qu'ils reclent, mais, il nous parat possible et utile de prsenter succinctement le test auquel doit tre soumis tout indicateur avant dopter pour son choix. Un indicateur doit obligatoirement prsenter les qualits requises pour toute utilisation efficace. Les principales conditions considres comme tant essentielles pour qu'un indicateur soit suffisamment correct et valable sont au nombre de trois165. Il doit tre : Fiable : conu et tabli partir d'lments suffisamment structurs et prcisment calculs. A cet effet, les systmes dinformation qui produisent ce type dindicateurs doivent tre techniquement fiables et offrent la possibilit dtre tests. Significatif : il traduit et rvle clairement un rsultat ou un degr de ralisation ou de responsabilit. Pertinent : tre judicieusement choisi, autrement dit il doit tre le meilleur par rapport aux autres alternatives possibles. De mme, les indicateurs doivent aussi : Etre bien corrls avec lobjectif atteindre : le progrs de lindicateur indique bien un progrs vers lobjectif et vice versa ; Etre facilement mesurables et peu coteux mesurer ; Etre comparables ; Permettre de mesurer le degr datteinte des objectifs ; Permettre de comprendre et interprter les carts entre les projections et les ralisations ;
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DEPP, Op.Cit, P.58

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Permettre de formuler des recommandations en vue de rduire les carts. Linformation concernant les indicateurs peut tre obtenue par au moins trois mthodes ; lobservation directe, lexamen des registres ou des revues spcialises, le questionnaire ou le sondage des opinions. Concernant les indicateurs conomiques, la majorit des informations se trouve au niveau des registres et des tats financiers. Quant aux indicateurs rattachs la satisfaction de la clientle ou celle des employs, il serait ncessaire de procder une enqute ou un sondage en vue davoir les informations ncessaires. Il convient enfin dajouter quil faudrait travailler avec un panel dindicateurs dont le regroupement et linterprtation donne du sens lvaluation et permet aussi dapporter un jugement objectif et dfendable.

5.4. Catgories dindicateurs Pour se constituer une opinion sur la gestion dun organisme, lauditeur peut faire appel plusieurs indicateurs. Globalement, ils sont de nature financire, et physique.

5.4.1. Indicateurs financiers Pour raliser le diagnostic financier d'une entreprise, l'analyse requiert la manipulation de chiffres. Ceux-ci sont rassembls dans des bilans et des comptes de rsultats. Ces tats permettent d'avoir une ide sur la situation financire et la rentabilit de lentreprise audite. Les indicateurs "financiers" sont tirs des principaux tats financiers de lentreprise savoir le bilan, le compte des produits et charges, ltat des soldes de gestion, etc. Ils renseignent sur la structure financire de lentreprise, sur sa situation de trsorerie, ses dettes, ses crances, son potentiel dautofinancement, etc. Pour les organismes publics qui possdent une comptabilit gnrale, il peut paratre souhaitable quils alimentent leurs tableaux de bord avec des ratios tirs de ces tats,

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mais cela doit se faire avec une grande prcaution et prudence. Car les lments qui y figurent doivent tre corrigs des sujtions et des spcificits de lentreprise publique elle mme. 5.4.1.1 Indicateurs en valeur absolue A partir des tats de synthse, lauditeur retient ou calcule des indicateurs pertinents laidant orienter ses investigations et construire son opinion. A partir du bilan, il fait ressortir plusieurs indicateurs tel que le besoin en fonds de roulement qui est la diffrence entre l'actif circulant et le passif circulant, le fonds de roulement qui est la diffrence entre les capitaux permanents et les immobilisations. La photographie donne par le bilan est trs phmre. Toutefois, en comparant plusieurs exercices, il est possible de tirer des renseignements intressant lvolution de la trsorerie et pouvoir faire des projections sur l'avenir.

Du compte des produits et charges, lauditeur se fait une opinion sur limportance et lvolution des charges et les produits de l'entreprise quils soient d'exploitation, financiers ou non courants. Le calcul des soldes intermdiaires de gestion et de certains indicateurs et ratios permet d'affiner le diagnostic de l'entreprise.

En termes de valeur absolue, on peut numrer les indicateurs suivants : Le chiffre daffaires : La somme de la production de lexercice et de la marge commerciale. La marge commerciale : La diffrence entre les ventes de marchandises et le cot d'achat. La valeur ajoute : Cest un solde conomique qui mesure la richesse cre par lentreprise. Cest un indicateur de structure de la production permettant dapprhender lvolution de la productivit globale de la firme. Elle peut aussi tre apprhende par rapport la production. Lexcdent brut dexploitation : La diffrence entre la valeur ajoute et les frais de personnel. Cest un solde important qui fait apparatre le surplus disponible susceptible de rester dans lentreprise, ou pour rmunrer les apporteurs de

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capitaux. Cet indicateur est particulirement important, il constitue le bnfice gnr par lexploitation indpendamment de la politique de financement adopte par lentreprise. Il permet une comparaison dans le temps de lefficacit technique et de la productivit de lentreprise. Le rsultat dexploitation dexploitation : il permet de mesurer la rentabilit conomique brute de lentreprise. Il tient compte de lusure de loutil de production par le biais des amortissements ; par contre, il nintgre pas la manire dont lentreprise se finance. Le rsultat courant avant avant impt : cest un indicateur qui intgre lincidence de la politique financire de lentreprise. Le rsultat net : il correspond au rsultat de lexercice dgag par lentreprise aprs imputation des lments exceptionnels et des prlvements obligatoires. La capacit dautofinancement : cet indicateur est principalement utilis dans le suivi des prvisions de trsorerie. Le cash-flow dsigne le bnfice net auquel on ajoute les diffrentes dotations aux amortissements et aux provisions de lexercice. Elle correspond la somme du rsultat net et des amortissements de l'exercice et reprsente l'enrichissement de l'entreprise. Le Fonds de Roulement : la notion de fonds de roulement se rvle souvent utile la prise de dcision dans lentreprise. Il est calcul partir de la diffrence entre les capitaux permanents et lactif immobilis. Le Fonds de Roulement revt une importance capitale. Dans une optique prvisionnelle, il permet de renseigner lentreprise sur sa capacit de financer son activit par des ressources mises sa disposition pour une longue dure. Lanalyse des variations du fonds de roulement permet dviter ce que les besoins long terme soient financs par les crdits court terme. Le profit : Le profit est dfini comme la diffrence entre les outputs et les inputs. Il constitue un indicateur de performance synthtique. Il facilite la comparaison des rentabilits entre diffrentes entits (entreprises, units dcentralises,...). Et, il est aisment comprhensible et permet de mesurer l'impact des facteurs intervenant dans une dcision. Cependant, ce critre de mesure a des limites : Il ne permet pas de faire une analyse conomique rigoureuse ;

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Le profit mesure la rentabilit immdiate et sous-value la rentabilit long et moyen terme ; Le profit mesur dans loptique comptable souffre de diverses imperfections (cot historique, pas de vritable prise en compte de I'inflation), etc ; La maximisation du profit (en moyenne et longue priode) n'est pas le seul objectif des entreprises. Paralllement, il existe dautres objectifs plus importants tels que la croissance, la prennit de lentreprise, etc. Mme dans l'industrie prive, il existe des entits, des sous-ensembles dans lesquels la mesure du profit est inoprante. Il est alors ncessaire de recourir dautres critres de mesure de la performance ; Dans le milieu du secteur public, le rsultat dpend de raisons toutes trangres la sphre de dcision des dirigeants. Lintervention des pouvoirs publics dans la vie des entreprises constituant leur portefeuille influence leur stratgie, leurs objectifs et leurs priorits ; L'Analyse des composantes du bilan permet de savoir si l'entreprise est en danger et s'il est possible de restaurer sa situation financire. L'analyse de l'volution de la structure financire permet de mettre en lumire lvolution de la trsorerie travers lexamen de lvolution compare du fonds de roulement et du besoin en fonds de roulement durant les trois cinq derniers exercices. Ensuite, elle aide dtecter lorigine dune amlioration ou dune dtrioration de la trsorerie en essayant de voir comment la structure du fonds de roulement volue-t-elle. Cette analyse permet ainsi de savoir si la structure financire de lentreprise tudie est-elle dsquilibre ou non. Quant l'analyse du compte des produits et charges, elle donne des lments de rponse sur lorigine des bnfices ou pertes de lentreprise, la rentabilit et son volution. Si lentreprise exerce plusieurs mtiers, une analyse dtaille de chaque activit savre ncessaire. Lanalyse de lvolution des rubriques les plus importantes commence par lexamen du chiffre daffaires et de la production ainsi que leur volution. Ensuite, lexamen de lvolution respective des rsultats dexploitation, financier, exceptionnel et

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du rsultat net. Ltape qui suit consiste dtecter les charges et produits dexploitation qui reprsentent les pourcentages les plus importants et observer leur volution. Cette tude se fait dun exercice lautre et par rapport au chiffre daffaires. Vient enfin lexamen de lvolution de la valeur ajoute et de lexcdent brut dexploitation. Il sagit de calculer les soldes intermdiaires de gestion et notamment lexcdent brut dexploitation durant les trois cinq derniers exercices. 5.4.1.2 Les ratios La mthode des ratios se fonde sur lexistence de relation entre deux ou plusieurs donnes choisies en raison de leur pertinence et des relations quelles sont supposes avoir. Le choix de donnes doit seffectuer dans une double proccupation. Dabord, rechercher des grandeurs propres traduire les phnomnes que lon se propose dtudier. Ensuite, saisir les diffrentes corrlations existantes dans lentreprise par lutilisation dune batterie de ratios dont les rsultats sclairent mutuellement et couvrent les divers volets de lanalyse. Lanalyse par les ratios vient complter celle par les indicateurs en valeur absolue. En effet, pour affiner lanalyse, la dtermination dune batterie de ratios savre ncessaire. Elle doit obligatoirement couvrir les diffrentes fonctions de lentreprise de manire permettre dapprhender sa situation densemble. Elle doit tre cependant limite aux ratios les plus pertinents, bien dtermins, bien choisis, et couvrant les diffrentes fonctions de lentreprise. Le choix des ratios doit reposer sur les qualits suivantes. Ils doivent tre qualitatifs, quantitatifs et spcifiques : Aspect quantitatif : on peut se contenter dun ratio unique pour valuer, mesurer ou apprcier tel ou tel rsultat de la firme. Aspect qualitatif : pour tre fiable et significatif, un ratio doit rapprocher des grandeurs suffisamment bien dfinies et homognes. Aspect spcifique : les ratios spcifiques sont ceux qui tiennent compte des aspects particuliers rsultant du type dactivit et des conditions dans lesquelles sexerce celle-ci.

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Les ratios qui nous paraissent les plus significatifs de la vie dune entreprise et que celle-ci devrait utiliser frquemment pour sa gestion sont les suivants : Ratios Ratios de financement : Ils refltent la politique financire de lentreprise sous langle de la trsorerie, de la capacit dendettement et du degr dindpendance. Ratios de production : Sont utiliss pour apprcier le processus de production et dgager limportance respective des diffrents facteurs. Ratios de gestion et de rentabilit : Ils recouvrent les diffrentes marges et les diffrents rsultats de lentreprise. Ils sont apprcis, notamment, en fonction des ventes hors taxes ou des divers types de capitaux engags. Ratios particuliers : il est parfois ncessaire dutiliser des ratios spcifiques en raison de certaines particularits de lactivit de lentreprise. Cest ainsi qu chaque secteur dactivit correspond nombre de ratios spcifiques pour rpondre aux besoins des gestionnaires et utilisateurs qui y interviennent.

5.4.2. Indicateurs physiques Par opposition aux indicateurs bass sur les grandeurs financires, les indicateurs physiques sattachent particulirement laspect quantitatif des ralisations ou des rsultats. Libells en termes physiques, ces indicateurs sont souvent considrs par les gestionnaires publics comme plus parlant que les indicateurs financiers. Cette faon de voir les choses est due pour une grande part la dissociation du point de vue de la responsabilit, du prix et de la quantit.

5.5. Mesure des indicateurs Arriv ce stade, il va falloir se doter de normes et rfrentiels partir desquels un jugement pourra tre prononc sur la performance de lorganisation travers la mesure des indicateurs. Cette norme peut tre tire de sources varies. Le choix de la norme pourra se porter sur les niveaux atteindre que les gestionnaires auraient fixs pour des considrations stratgiques lors de la planification. Une deuxime source de normes pourrait tre le rendement pass de lorganisation. La troisime source pourrait

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provenir soit du secteur dans lequel opre lorganisation, soit des concurrents importants de lorganisation. En labsence de normes prcises, les auditeurs defforcent dvaluer la performances des entreprises la lumire des indicateurs tels que le profit, lefficacit, lefficience, lconomie et lopportunit. III. Particularits de laudit des performances dans les EEP En raison de la spcificit des entreprises publiques, laudit des performances dans ces organismes prsente certaines particularits relatives notamment aux rfrentiels juridiques et lorganisation comptable qui les rgissent.

1. Spcificits des entreprises publiques Les entreprises publiques sont un prolongement organique de lEtat et par consquent, ils ont dans la plupart des cas un rle d'excution de mission d'intrt gnral. Ainsi, lors de leur cration, ces organismes publics sont institus en vue d'assurer une ou plusieurs activits prdfinies. Durant toute leur existence, ils sont tenus cette limite. Ils disposent certes d'une certaine autonomie de gestion, mais ils restent toutefois, soumis un contrle de tutelle exerc par la collectivit publique de rattachement. Dans le cas du Maroc, les contraintes qui psent sur lconomie nationale font que les finances publiques ne sont plus en mesure de supporter les consquences des mauvaises gestions ayant svi auparavant dans les entreprises publiques. En effet, les changements intervenus suite aux mouvements douverture, de libralisation, de drgulation et de privatisation, ont conduit une rvision des modes de gestion. Ainsi, "les entreprises publiques, aprs avoir t pendant longtemps gres comme des administrations, sont dsormais gres comme des entreprises (.) et adoptent un mode de gestion reposant sur deux jambes"166. Cette situation a fait de laudit des performances une composante essentielle du management de ces organismes. Or, cette variante de lapprciation des performances dans les organismes publics en gnral prsente beaucoup de particularits. Elles se manifestent dabord, cause des
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Abate, Bernard ; "La nouvelle gestion publique" ; LGDJ ; p.30

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ambiguts qui enveloppent la dfinition des objectifs de ces organismes et ensuite, aux diverses acceptions du concept daudit des performances lui mme. En effet, la mission de lanalyste semble plus aise dans le cas des entreprises prives que dans le milieu public du fait que le profit est la seule raison dtre de ces entits. Dans le cas des organismes publics, la tche savre plus difficile. Les entits relevant du secteur public ont pour principale mission la ralisation de la politique gnrale de lEtat dans tous ses domaines et ensuite sassurer dans la mesure du possible, un quilibre financier sinon dgager de la richesse qui viendrait alimenter le trsor public en application du principe de la prquation. En considrant les lments ayant prvalu lors de lidentification et de la classification des entreprises publiques, tout effort de standardisation des critres dapprciation qui seraient applicables toutes les entreprises publiques a peu de chances dtre dun grand intrt sur le plan pratique. Il est alors ncessaire de mettre au point un ensemble dindicateurs de performance pertinents pour chaque catgorie dentreprises en fonction du secteur dactivit, de la taille et de la nature de la mission confie par les autorits publiques. A ce titre, il faut bien spcifier les organismes publics en fonction de limportance de la dimension service public dans leurs activits. Laudit des performances dans le milieu des entreprises publiques se fait alors en fonction dindicateurs de gestion, financiers et de suivi de ralisation de la mission dintrt gnral. Les premiers permettent dapprcier la manire dont les entits publiques sont gres, accomplissent-elles les missions qui leur sont dvolues par les pouvoirs publics et dans quelles conditions dconomie defficience et defficacit. Ils permettent galement de voir si les missions ntaient dpasses et ncessitent une redfinition etc. Les seconds permettent de porter une opinion sur lquilibre financier de ces organismes et voir leur sant financire pour pouvoir formuler des recommandations de nature mieux rationaliser leurs ressources dans la perspective dune meilleure optimisation. Quant la dimension service public ou intrt gnral, lauditeur devrait lexaminer avec plus de prudence. Dans ce volet, la seule rentabilit financire nest pas llment important de lanalyse. Lauditeur anim par lapprciation de la performance devrait voir si la population concerne par laction de lentreprise en question a-t-elle accs aux

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services dont elle a droit de par la loi et dans quelles conditions de quantit, de qualit, de dlais, etc. A ce niveau, lanalyste devrait dabord mieux comprendre les rouages de lactivit de lentreprise, les contraintes qui psent sur elle, les limites de son action, etc. Seulement une connaissance approfondie permettrait lauditeur de formuler un avis objectif et constructif aidant le management prendre des dcisions pertinentes et orienter ses actions dans le sens de la ralisation de ses missions tout en gardant un quilibre global de ltablissement.

2. Rfrentiels particuliers de laudit des performances dans les EEP Les rfrentiels particuliers qui rgissent la gestion au niveau des entreprises publique sont dordre juridiques. Ils sont constitus essentiellement du droit budgtaire, de la comptabilit publique et dautres textes relatifs ces organismes. Nous nous limitons dans les dveloppements qui suivent aux seuls principes qui rgissent le droit budgtaire et la comptabilit publique parce quils sont notre sens les plus importants. 2.1. Rgles du droit budgtaire Les entreprises publiques sont dans lobligation de prsenter leurs conseils dadministration leurs budgets pour approbation. Une fois approuvs, ces derniers ne revtent plus le caractre dacte de prvision, ils deviennent des actes juridiques d'autorisation qui s'imposent aux agents chargs de les excuter. Le processus dlaboration des budgets et de clture des comptes dans les tablissements publics rpond un formalisme prcis inspir du droit budgtaire. Les principes sur lesquels repose llaboration des budgets des entreprises publiques sont essentiellement ceux consacrs par les diffrentes lois organiques des lois de finances pour ltablissement du budget de lEtat. Nous rappelons les rgles qui sappliquent le plus pour le cas particulier des entreprises publiques. En effet, ces grands principes sont lannualit, lunit, luniversalit, la spcialit et la sincrit.

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2.1.1. Principe de lannualit Ce principe signifie que le budget doit tre adopt chaque anne. Dans la pratique et aprs des expriences dans le sens dexercice " cheval"167, l'exercice budgtaire concide avec l'anne civile : l'excution des dpenses et des recettes doit s'effectuer entre le 1er janvier et le 31 dcembre de chaque anne. Il faut noter que le strict respect de l'annualit budgtaire peut provoquer des comportements dpensiers peu souhaitables. Par exemple, faute de pouvoir reporter des crdits d'une anne sur l'autre, le gestionnaire peut tre incit consommer l'intgralit de ses crdits en fin d'anne, surtout s'il risque de voir sa dotation diminuer l'anne suivante. Cette situation est surtout valable pour les organismes publics qui dpendent des subventions du trsor public. Dans la pratique, le principe d'annualit est soumis des amnagements destins concilier continuit budgtaire et souplesse de fonctionnement des organismes publics. Ce qui permet dans une certaine mesure le report des crdits non consomms l'exercice suivant.

2.1.2. Principe de lunit Le principe d'unit recouvre deux rgles : - Le budget des organismes publics soit retrac dans un document unique. Il s'agit ainsi d'assurer aux autorits comptentes une bonne lisibilit du budget et par la suite, un contrle effectif ; - La rgle de l'exhaustivit, selon laquelle le budget doit prvoir et autoriser l'ensemble des recettes et des charges de lorganisme.

2.1.3. Principe de luniversalit Selon ce principe, l'ensemble des recettes doit couvrir l'ensemble des dpenses. Il se dcompose ainsi en deux rgles :

167

Du 1er juillet de lanne N au 30 juin de lanne N+1

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- La rgle de non-compensation, qui interdit la compensation des dpenses et des recettes. Ainsi, il n'est pas possible de soustraire des dpenses de certaines recettes et de soustraire des recettes de certaines dpenses pour ne prsenter que le solde des oprations. La compensation des ressources et des charges permettrait en effet de dissimuler certaines charges, ce qui nuirait la lisibilit et la sincrit du budget ; - La rgle de non- affectation, qui interdit l'affectation d'une recette une dpense dtermine. Elle implique de verser toutes les recettes dans une caisse unique o l'origine des fonds est indtermine.

2.1.4. Principe de la spcialit Ce principe impose d'indiquer prcisment le montant et la nature des oprations prvues par le budget, ce qui implique une nomenclature budgtaire approprie. Les crdits sont ainsi ouverts de manire dtaille. Le principe de spcialit vise assurer une information suffisante pour permettre lexercice dun contrle efficace sur lexcution du budget. 2.2. Rgles de la la comptabilit publique La comptabilit publique est dfinie comme tant "l'ensemble des rgles qui rgissent les oprations financires et comptables de lEtat, des collectivits locales, de leurs tablissements et de leurs groupements et qui dterminent les obligations et responsabilits incombant aux agents qui en sont chargs"168. La comptabilit publique est de ce fait constitue de rgles et de principes, prvues par les lois et rglements, qui s'appliquent toutes les oprations financires manantes des organismes rgis par le droit public, en loccurrence, IEtat, les collectivits locales et les tablissements publics. Elle a pour principale finalit le contrle formel de la rgularit des oprations financires.

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Magnet, Jacques ; "Comptabilit publique" ; PUF, 1978

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2.2.1. Principes de sparation des fonctions fonctions dordonnateur dordonnateur et de comptable public On entend par principes fondamentaux de la comptabilit publique les rgles applicables aux agents chargs de l'excution des oprations financires des organismes publics. A linstar de la France, le Maroc a fait du principe de la sparation des fonctions d'ordonnateur et de comptable public, la pierre angulaire de sa comptabilit publique. Ces fonctions sont non seulement distinctes mais aussi incompatibles. Le but de la sparation entre les fonctions d'ordonnateur et de comptable public tient deux considrations : la ncessit d'une certaine division du travail et linstauration d'un contrle des oprations administratives au stade du paiement. Elle permet ainsi, d'obtenir une meilleure garantie de comptence du fait de la distinction naturelle des tches entre les deux catgories d'agents. Les ordonnateurs sont chargs de prendre des dcisions gnratrices de recettes ou de dpenses et de donner ensuite l'ordre de les excuter financirement. Les comptables publics interviennent, en dernier ressort, pour "excuter cet ordre". 2.2.2. Principes de gestion Dans le cadre de lexcution de leurs missions, la plupart des entreprises publiques constitues selon les rgles du droit public sont soumises au rgime de la comptabilit publique et du droit public. Il en rsulte une rglementation abondante et complexe et des rigidits considrables dans le processus de gestion. Ces rgles ne rpondent pas toujours aux impratifs de lefficience et de lefficacit des organisations publiques modernes. Plutt, elles privilgient les aspects rgularit et sauvegarde des deniers publics. Le texte portant rglement gnral de la comptabilit publique169 date depuis 1967. Cest dire combien ce texte ait besoin dune rvision en profondeur en raison des volutions qua connues la gestion des organismes publics. Plusieurs tentatives de

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Dcret Royal n330-66 du 21 avril 1967 portant Rglement Gnral de la Comptabilit Publique

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rforme de ce texte ont t inities, mais elles nont pas encore abouti170. Les rvisions ayant touch ce texte jusqu maintenant, nont concern que quelques aspects et demeurent ainsi dimpact limit. 2.3. Spcificits de lorganisation comptable des EEP Dans les entreprises publiques, on se trouve en prsence de deux structures charges de tenir la comptabilit. Une entit relevant de la direction de lentit qui tient la comptabilit gnrale et une autre rattache organiquement au ministre des finances charge de tenir la comptabilit budgtaire et de trsorerie. De cette situation, est ne une confusion au niveau de la responsabilit de la qualit de la comptabilit ; les arrts portant organisation comptable et financire stipulent que cest le trsorier payeur171 qui est responsable de la sincrit des critures et de la rgularit des oprations alors que dans la pratique, il ne dispose pas des moyens suffisants pour faire face cette mission par rapport lenvergure et au nombre des entreprises quil est souvent charg de contrler. Son champ de contrle narrive pas couvrir lensemble des attributions qui lui sont dvolues par la lgislation. Il se limite par consquent, lenregistrement des oprations qui leur sont communiques par la direction de lentreprise selon la comptabilit budgtaire et de trsorerie quil tient. Dans la pratique, ce sont les structures charges de tenir les comptes et relevant de lentreprise qui assurent les dclarations fiscales et laborent les comptes selon le CGNC et par consquent, se sont elles qui sont responsables de la sincrit des comptes. 2.3.1. Organisation comptable des entreprises publiques Lorganisation comptable des entreprises publiques est rgie par des arrts ministriels172. Cette organisation est relativement standard puisquelle sinspire des mmes textes caractre gnral173.

170 171 172 173

Ce texte est en cours de rvision pour pouvoir intgrer les nouveaux changements Agent relevant du ministre des finances Arrt du ministre des finances ou arrt conjoint du ministre des finances et du ministre de tutelle technique. Loi n69-00 sur le contrle financier de lEtat sur les entreprises publiques, Loi 62-99 portant code des juridictions financires, Dcret royal n330-66 du 21 avril 1967 portant RGCP ; etc.

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Tout en laissant linitiative aux organismes concerns pour adapter leur organisation aux dispositions rfrences, les arrts sarticulent de manire gnrale autour des comptabilits devant tre tenues par ces entits. Tous les arrts prvoient que les entreprises publiques doivent tenir une comptabilit budgtaire, une comptabilit gnrale et une comptabilit analytique dexploitation. En ce qui concerne la comptabilit budgtaire, les arrts rapplent les dispositions du rglement gnral de la comptabilit publique consistant suivre lexcution des budgets approuvs par les autorits comptentes. Ces dispositions prvoient la tenue dune comptabilit dengagements et de trsorerie. Cette comptabilit prend comme base de dpart les budgets des organismes et retrace leur excution en termes de crdits ouverts, crdits dengagements, crdits de paiement, crdits reports, etc. Or, telle quelle est conue, elle demeure non conforme la norme comptable nationale, et ne permet pas de rapprochements ni de passerelles formalises avec la comptabilit gnrale. Par ailleurs, dans le cas de la comptabilit gnrale, les arrts rgissant lorganisation comptable et financire rapplent de manire trs sommaire que cette comptabilit a pour objet de tenir les comptes et les tats de synthse selon la norme comptable nationale. Ils rajoutent galement quelle avait pour finalit, de donner une image fidle sur la situation relle du patrimoine des organismes publics et renvoient systmatiquement au texte instituant lobligation pour les entreprises publiques dappliquer le CGNC. Cependant, la norme comptable na pas trait le cas particulier des entreprises publiques malgr leurs poids dans lconomie nationale. Les spcificits de ces entits sont lies leurs statuts, leurs activits, leur patrimoine, etc. Ce qui a un impact direct sur le statut comptable de ces organismes. Cette particularit constitue une caractristique commune toutes les entreprises publiques poids conomique et social important oprant dans le secteur des infrastructures174. Dans la pratique, aucun texte ne prcise cette drogation pour ces organismes publics lors de la prsentation de leurs tats financiers.

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ODEP, ONCF, ONE, ONEP, ONDA

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Quant la comptabilit analytique, tel quil ressort des termes des arrts relatifs lorganisation comptable et financire, elle a pour objectif dtablir les cots des produits fabriqus et des services rendus et de fournir les lments ncessaires au calcul des cots des immobilisations produites par les propres moyens des entreprises publiques. Toutefois, ces arrts omettent gnralement de faire allusion la ncessit de rapprocher les informations fournies par la comptabilit analytique dexploitation et celles intgres par la comptabilit gnrale contrairement la logique de gestion et de management des organisations.

2.3.2.

Approbation des comptes comptes

Le processus dapprobation des comptes des entreprises publiques est amorc en premier chef par larrt des comptes par les conseils dadministration prsids, souvent, par les ministres de tutelle technique. Ensuite, la validation par le ministre des finances. Cest cette approbation qui donne aux documents comptables produits par les organismes publics leur caractre dfinitif. Par ailleurs, il faudrait rappeler que les entreprises publiques sont tenues de faire certifier leurs comptes et tats financiers par des auditeurs externes175, avant leur prsentation au conseil dadministration. Mme si, lobjectif de cette mission nest pas systmatiquement fix par les textes, par rapprochement la mission dvolue aux commissaires aux comptes dans le cas de la loi relative aux socits anonymes, les auditeurs externes ont pour mission dapprcier si le contrle interne de lentreprise publique prsente les scurits requises en vue de protger le patrimoine de lorganisme et de formuler une opinion motive si les tats financiers donnent une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats. 2.3.3. Lentreprise publique et le principe de continuit dexploitation

Sur ce volet, il y a lieu de souligner que les entreprises publiques ne poursuivent pas les mmes objectifs que les entreprises prives. Elles nont pas la mme finalit du profit et

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Expert comptable inscrit au tableau de la profession

165

nencourent pas les mmes risques de faillite176. En cas de mauvais rsultat ou de perte, elles disposent de la garantie du trsor public pour couvrir leurs besoins financiers. Cest ce qui explique que bon nombre dentreprises publiques sont structurellement en situation de dficit et cette situation na pu mettre en pril leur avenir. Cet tat de fait est beaucoup plus manifeste dans le cas des organismes institus selon les normes de droit public. Ces tablissements ne peuvent tre mis en faillite ni en liquidation selon les rgles du commerce. Ceci sexplique par le principe de continuit du service public en vertu duquel ces organismes devraient se doter des moyens ncessaires pour assurer en permanence les missions qui leur sont confies par les pouvoirs publics. LEtat, en sa qualit dautorit dlgante vis--vis de ces organismes reste garant de cette continuit dexploitation en dpit de la mauvaise gestion. Il est donc presque exclu quune entreprise publique charge dune mission de service public pose dans la pratique un problme de continuit dexploitation qui conduirait sa fermeture. Il est mme des cas o des entreprises publiques qui nexercent pas de mission de service public mais leur gestion est chroniquement singularise par une mauvaise gestion. Les exemples abondent ce sujet. 2.3.4. Particularits des actifs immobiliss au niveau des entreprises publiques

Si les entreprises prives exercent un droit de proprit sur les biens formant leurs actifs et disposent pleinement des attributs de la personnalit morale dont elles jouissent, les entreprises publiques quant elles, disposent ct des biens dont elles sont propritaires et dont le droit de proprit est juridiquement tabli de biens relevant de la proprit publique. Et partant, elles ne peuvent jouir pleinement de ces actifs. Ces actifs peuvent tre dcomposs comme suit : Les biens transfrs ou affects titre de dotation initiale de lEtat lentreprise publique lors de sa cration. Dans certains cas, les textes de cration des entreprises publiques stipulent que ces actifs sont expressment dsigns "biens du domaine public". Parfois, ce statut nest pas prcis. Ces biens sont soit

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Boumesar, Mohamed, "Laudit externe de lentreprise publique au Maroc : Cas des tablissements publics grant

dun monopole marchand", Mmoire pour lobtention du diplme national dexpert comptable, ISCAE, p.52

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transfrs, soit mis la disposition lorganisme public afin de lui permettre daccomplir sa mission. Cest le cas des entreprises oprant dans le domaine dinfrastructure : ONE, ODEP, ONEP, ONCF, etc. Des biens raliss par ltablissement public en prolongement du patrimoine reu de lEtat. Ces biens comprennent les installations et ouvrages dont la nature relve du domaine public tel que les routes, les chemins de fer, les canalisations dadduction deau potable, etc. Le financement de ces biens est souvent de provenance multiple ; il provient des subventions dquipement accordes par le budget gnral de lEtat, des recettes auprs des usagers sous forme de taxes ou de contribution leffort de ralisation, des emprunts ou dons obtenus par lEtat et rtrocds aux tablissements concerns, des emprunts obtenus directement par les organismes grce lappui et la garantie de lEtat et une partie de lautofinancement dgag par lorganisme dans le cadre de ses oprations courantes. Cette coexistence de rgime caractrise, en particulier, les grands tablissements publics. Sur le plan comptable, souvent les entreprises publiques inscrivent leurs comptes dimmobilisations les actifs quelles ont raliss au mme titre que ceux relevant du domaine de lEtat. Ces biens sont ensuite amortis selon la dure de vie prvue par les textes en vigueur. Cette comptabilisation appelle cependant les remarques suivantes : Linscription des immobilisations remises en fonds de dotation dans les comptes dimmobilisations, droge aux fondamentaux du CGNC qui na pas retenu parmi ses principes la prminence de la ralit sur lapparence juridique177 comme cest le cas dans dautres pays ; Les tats de synthse fournis par les EEP comprenant sans distinction des actifs immobiliss relevant de la domanialit publique ne prsenteraient pas limage fidle du patrimoine de ces organismes. La deuxime catgorie de biens relevant du domaine public figurant "comptablement" parmi les immobilisations des organismes publics ne peuvent
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Boumesmar, Mohamed, op. cit. p. 56

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tre alins ni prescrits sur le plan juridique. Ils disposent dune protection plus forte que celles des biens de droit priv et par consquent, ils ne pourraient reprsenter une garantie relle vis--vis des tiers.

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Conclusion Le systme de contrle des entreprises publiques se caractrise par la multiplicit des intervenants et la diversit des procdures et de techniques dinvestigation. Toutefois, malgr son importance, ce dispositif rpond t-il rellement aux attentes et aux objectifs attendus de son exercice. Sachant pertinemment que les diffrentes composantes de contrle restent beaucoup plus orientes vers un contrle de rgularit et de conformit que sur un contrle ax sur lvaluation des rsultats et des performances. Conscients de lampleur de ces limites, les pouvoirs publics ont entrepris toute une srie de mesures visant confrer au contrle des entreprises publiques plus defficacit et defficience. Des rformes ont t dj entreprises certes, mais elles mriteraient dtre compltes par dautres mesures visant tendre et systmatiser le contrle de performances bas sur la recherche de lefficacit, de lefficience et de la rentabilit sur des entreprises publiques et assurer plus de synergie dans lintervention des diffrents organismes daudit dans le cadre dune vision globale et intgre.

Ce chapitre a eu pour ambition de cerner un aspect de laudit des performances aussi important que central savoir le problme des normes et rfrentiels. En effet, tous les experts en la matire concordent sur le fait que lapprciation des performances dans les organisations publiques et prives obit des considrations o la subjectivit de lanalyste soctroie une grande part. SIl est vrai que laudit comptable se fait la lumire des principes comptables et de larchitecture des comptes prvus par le code de normalisation comptable, laudit des performances se fait au cas par cas. Cela nempche que cette variante de laudit sinspire de laudit financier au niveau de la dmarche gnrale et adopte son rfrentiel en plus dautres instruments qui permettraient dapprcier la gestion dans toutes ses dimensions : technique, financire, commerciale, sociale, etc.

169

Les auditeurs anims par lapprciation de la performance commencent par examiner la rgularit des oprations comptables et enchanent pour arriver apprhender lefficacit du management dans sa globalit. La fonction principale de lexamen de la gestion est de pointer les carts qui existent entre les pratiques et les normes et de les porter la connaissance des gestionnaires des organismes publics et des autorits responsables, afin daboutir aux corrections ncessaires et dviter la rptition des anomalies. Reste souligner limportance de la dimension service public dans lactivit des entreprises publiques. Cet lment pose des difficults aux auditeurs. Ces derniers ont parfois du mal se prononcer sur la performance dans le cas des organismes publics en raison de lenchevtrement de la dimension sociale et la rentabilit surtout que le trsor public nest plus en mesure de venir systmatiquement au secours des organismes dont la gestion est dfaillante.

170

Chapitre IV : Apport de laudit des performances la gestion des entreprises publiques

Introduction Introduction Dans le cadre de ce travail, nous avions cherch tester lhypothse selon laquelle il existe une relation troite entre laudit des performances et lamlioration de la gestion et des rsultats des entreprises publiques. Pour faire nos analyses, nous avions constitu un chantillon susceptible de reprsenter le portefeuille des entreprises publiques au Maroc et labor un questionnaire mme nous permettre de tirer le maximum dinformations se rapportant la thmatique. Ceci, en dpit des difficults auxquelles nous nous sommes confront pour collecter les informations concernant les organismes publics que nous avions cibls et qui sont de nature nous renseigner sur les liens qui existent entre les deux variables cls savoir laudit de performance et lamlioration des rsultats. Ce chapitre est principalement consacr dmontrer dans quelle mesure laudit des performances a une influence directe et/ou indirecte sur lamlioration des rsultats dans le secteur public marchand.

1. Choix mthodologiques mthodologiques Une hypothse est par dfinition une proposition non encore vrifie. Elle est prsente comme une solution possible un problme dtermin. Elle constitue, de ce fait, une prise de position prcise et prsente sous une forme permettant de la vrifier dune manire empirique178.

178

BARRAUD DIDIER, Valrie, op.cit

171

Pour le chercheur, il est ncessaire dnoncer les problmes sous forme dhypothses, cela le forcerait penser de manire approfondie aux rsultats escompts de la recherche et partant aux moyens dobtenir les donnes. Cela le pousse galement songer aux limites de ltude. Afin de nous permettre de mieux faire nos analyses, lucider nos propos, nous envisageons dtudier leffet de laudit de performance sur le rsultat de lentreprise. Selon cette approche que nous adopterons, la performance de lentreprise est positivement lie laudit. Dans ce cas, les variables expliquer seront celles intermdiaires entre le diagnostic de lauditeur et les recommandations quil aurait formules et leurs consquences directes sur les rsultats de lentreprise.

Afin de vrifier lhypothse que nous avons expose ci-haut, nous avions d nous confronter aux difficults que rencontrent dhabitude les chercheurs quand ils sont amens faire des tudes empiriques. Ces difficults sont inhrentes principalement la culture de fermeture et du cloisonnement du milieu professionnel par rapport la recherche universitaire. Pour recueillir les informations dont nous avions besoin aux fins danalyse, nous avions agit en deux temps. Aprs avoir arrt lchantillon qui a constitu lunivers de nos investigations, nous avions dabord men une phase dapproche qualitative sur les pratiques de laudit dans le milieu des entreprises publiques au Maroc et leurs liens avec la performance de ces organismes. Dans une seconde phase, nous avions administr un questionnaire aux dirigeants et responsables de laudit des grandes entreprises publiques. Nous avions galement collect les informations financires relatives ces organismes pendant la priode 2000 2005. Cela nous a permis de calculer les indicateurs les plus significatifs et voir leur volution dans le temps, ceci accompagn dune analyse couple avec les rsultats de laudit.

172

1.1.

Prsentation de lchantillon

Etudier les relations qui existent entre laudit et la performance dans les entreprises publiques au Maroc est une tche malaise plus dun titre. Le nombre de ces organismes est trs important, plus de 700 entits ; Lhtrognit de la population constituant le portefeuille de lEtat, on y trouve des tablissements publics, des socits nationales, des filiales publiques et des socits mixtes ; La varit des secteurs dactivit conomique ; Malgr les efforts de restructuration, de rationalisation de la gestion et de gouvernance que le gouvernement a introduit dans ces organismes, plusieurs dentre eux continuent de dpendre des subsides du trsor ; Les EEP qui alimentent le trsor ne sont pas nombreux. A titre dexemple, fin 2004179, 97% des transferts provenant des entreprises publiques proviennent de sept organismes. Devant cette situation, il nous a t difficile de choisir un chantillon, la fois, reprsentatif de la population des EEP et permettant de faire des analyses pertinentes quant la problmatique que nous nous sommes engags au dpart de cette tude lui trouver un dbut de rponse. Mais la rationalit et la rigueur de la recherche nous a impos doprer un choix raisonn. Nous avions collect les informations susceptibles de nous aider tirer au clair les rapports qui pourraient exister entre laudit et la performance dans les entreprises publiques. Ceci nous a amens choisir, parmi les principaux tablissements ralisant plus de 80% des agrgats du secteur des EEP, les organismes180 qui se sont engags depuis plusieurs annes dans des audits autres que financiers de certification et par

179

Les dernires donnes disponibles selon le rapport du ministre des finances sur les EEP accompagnant le projet de loi de finances au titre de lexercice 2006. 180 Les fiches synoptiques des organismes faisant partie de l'chantillon choisi figurent en annexe.

173

consquent, ils se sont lancs dans une dynamique de restructuration, de rforme et de bonne gouvernance.

Ainsi, notre chantillon se prsente comme suit :

Organisme

Statut juridique juridique

Activit

Subventions accordes par lEtat181 ( MDH) 2005 0

Revenus verss lEtat (M (M dhs) 2005 2006

Barid Al Maghrib

Etablissement public Etablissement Public Filiale Publique Etablissement Public Etablissement public Etablissement public Etablissement public Filiale Publique

Courrier et messagerie mandats - CCP et CEN Dveloppement de la formation professionnelle Construction et exploitation des autoroutes Gestion du rgime des retraites du secteur public Transport ferroviaire Gestion des aroports Production et distribution deau potable Transport maritime 8

20

30

OFPPT

388

ADM

320

CMR CMR ONCF ONDA ONEP COMANAV Total

0 951 0 0 0 1 659

0 0 60 0 0 80

0 0 60 0 0 90

Source : Rapports sur le secteur des tablissements et entreprises publics pour les annes 2007 et 2008 qui sont tablies par la direction des tablissements publique et de la privatisation.

Au vu de ce tableau, trois catgories peuvent ainsi tre rpertories :

181

Selon le dernier rapport du ministre des finances sur les EEP

174

Des entreprises qui ne reoivent pas de subventions de lEtat, mais contribuent de manire rgulire182 ;

Des entreprises qui ne reoivent pas de subventions et ne contribuent pas, mais ils payent des impts assez consquents183.

Des organismes qui reoivent des subventions mais ne contribuent pas en raison de projets structurants dans lesquels ils sont engags184 ;

1.2. Structure du questionnaire Le questionnaire que nous avons conu pour les besoins de la recherche sarticule en trois parties. La premire a eu pour objectif de comprendre la manire dont est conu laudit dans les organismes enquts. Il sagit de voir si laudit est toujours peru comme un outil destin uniquement la vrification de la rgularit et la conformit des oprations, ou plutt il est conu comme un moyen dvaluation des performances. Le second volet, quant lui, il traite des pratiques de laudit dans les entreprises publiques cibles. Il sassigne pour finalit de savoir : - Depuis combien de temps lentreprise recourt-elle laudit ? - Quelles sont les variantes daudit qui y sont pratiques ? - Est-ce que les dirigeants sont-ils sensibles la notion daudit de performance ? - Est-ce que laudit des performances est pratiqu tout rcemment ou il lest depuis bien longtemps ? - Est-ce que laudit des performances touche tous les volets de la gestion ou il est circonscrit quelques fonctions ? - Quelles sont les grandes dcisions que les dirigeants auraient prises suite aux audits ?

182 183

Barid Al Maghrib, ONDA. COMANAV, ONEP,CMR. 184 ONCF, ADM, OFPPT.

175

- Est-ce quon peut attribuer de manire directe la performance laudit ? Si, oui quelle serait la corrlation entre les deux variables ? La troisime partie, quant elle, a t ddie la place quoccupe laudit interne dans lentreprise. Il sagit de voir si cette fonction joue son rle de levier de modernisation des procdures et des pratiques et partant aide amliorer la performance de lorganisation ou elle est confine dans un rle secondaire.

1.3.

Conduite de lenqute

Le questionnaire dont nous avions prsent les grandes lignes dans le paragraphe prcdent, a t adress aux dirigeants et responsables de laudit dans les entreprises publiques185 cibles. Le mode de communication que nous avions adopt est un mlange entre celui de lenqute postale et linterview semi directif. En effet, nous avions dans un premier temps, envoy nos questionnaires aux entreprises accompagns de copie sous format lectronique. Certains responsables intresss par le thme, nous ont contact ds leur rception du courrier. Nous avions ainsi convenu de rencontres pour les entrevues. Dautres moins coopratifs, nous ont amen insister plusieurs reprises pour dcrocher une rencontre pour les convaincre de renseigner le questionnaire. Les informations que nous cherchions valider paraissent pour certains dcideurs comme confidentielles, elles toucheraient un savoir-faire maison quil faudrait jalousement sauvegarder. En ce qui concerne les donnes financires des entreprises cibles que nous avions collectes pour bien asseoir nos analyses sur des bases chiffres et aisment mesurables, nous avions demand auprs des organismes constituant notre population, les tats de synthse et quelques informations extra- comptables des cinq dernires annes, 2001, 2002, 2003, 2004 et 2005. Nous avons galement tudi lvolution de leurs rsultats et principaux indicateurs de gestion depuis 1992, date de la mise en

185

Tous les responsables que nous avons contacts ont au moins le rang de directeur

176

place de la premire base de donnes informatise des entreprises et participations publiques au niveau du ministre des finances. Lobjectif recherch par ce volet est de tester la relation entre laudit et la performance financire tant donn que les rsultats traduisent de manire chiffre la gestion. Cette dmarche nous a permis de calculer les ratios de structure et dactivit les plus significatifs et de voir leur volution dans le temps afin de dgager dans quelle mesure on peut affirmer quil y ait une corrlation positive entre laudit et les performances ralises. Ltude de cette relation a t faite suite lapprciation combine des ralisations financires et les recommandations des auditeurs mme daider les entreprises amliorer leurs rsultats.

2. Principaux enseignements tirs Les principaux enseignements tirs de ltude empirique touchent la perception de laudit par les dirigeants et responsables des entreprises publiques enqutes, lapport de laudit au systme de gouvernance dans ces organismes et au management de ces entreprises en gnral. 2.1. Perception de laudit par les EEP

De manire gnrale, laudit devient une composante essentielle du management du secteur public marchand au Maroc. Cette situation est confirme par les responsables interviews. Ils ont, quasiment, tous rpondu que laudit est un moyen de vrification de la rgularit des oprations excutes certes, mais il est galement un instrument de mesure de lefficacit de la gestion et de lvaluation des performances. Laspect le plus important quant la question pose ce sujet, cest que personne ne continue concevoir laudit comme un outil de sanction. Cette perception positive de laudit dans les EEP aura pour consquence directe la prise de conscience par le top management de limportance de laudit en tant que levier de performance et les prdisposer bien aider les auditeurs dans leurs interventions.

177

Laudit en tant que pratique dans les EEP ne touche pas uniquement au volet rgularit, la performance est galement apprcie travers des missions daudit qui touchent tous les volets de la gestion ; le financier, le commercial, le juridique, linformatique, etc. Il importe de signaler que ce type daudit nest pas encore gnralis lensemble des organismes constituant le portefeuille public. Quant aux outputs de laudit des performances, de grandes dcisions ont t prises dans les organismes publics. Ainsi, des processus de reengineering et de restructuration ont t enclenchs suite aux interventions et recommandations des auditeurs. Dans dautres entreprises publiques, des dcisions concernant le changement des mthodes de gestion, la rvision des procdures, etc. ont t prises. En ce qui concerne le lien qui pourrait exister entre laudit et lamlioration des performances des organismes publics marchands audits, tous les responsables ont rpondu par la positive, sauf quils taient dans limpossibilit de fournir des ordres quant la corrlation entre les deux lments. Mais, de manire concrte, tous les responsables saccordent que lincidence de laudit sur lamlioration des performances est directe. En ce qui concerne le dlai de retour sur investissement, la majorit des responsables contacts ont dclar que les effets de laudit sur les performances de leurs entreprises ont commenc se faire partir de la deuxime anne aprs la mise en pratique des recommandations. Ces facteurs ont pouss les grandes entreprises publiques se doter de structures daudit interne. Ces structures sont gnralement animes par de jeunes cadres issus dcoles de commerce ou du cursus universitaires de 3me cycle "audit et contrle de gestion". Quant la mthodologie et aux techniques de travail, il y a lieu de souligner une grande diversit. Dans certains cas, les auditeurs essayent dadopter les techniques et normes consacres par la profession, alors que dans dautres cas, il y a beaucoup defforts faire.

178

2.2.

Apport de laudit au systme de gouvernance

Le processus de libralisation de lconomie nationale et son ouverture sur lenvironnement international a suscit lintroduction des principes de gouvernement dentreprise. En effet, la cascade de rformes qui a t enclenche suite la consolidation des acquis du programme dajustement structurel a favoris la mise en harmonie des politiques nationales avec ce qui se fait dans les pays dvelopps.

Ainsi, dans les entreprises prives la loi sur la socit anonyme a apport les principes adopter en la matire. Dans les entreprises publiques le schma est diffrent. Selon les textes institutifs, la direction gnrale relve en premier lieu de la responsabilit du conseil dadministration. Cest- dire que lorgane dlibrant prend les dcisions ayant trait aux aspects les plus importants et le directeur les met en excution. Cependant, une bonne gouvernance nest pas simplement une question de bonnes structures, mais galement et surtout de bonnes pratiques. Le secteur des entreprises publiques au Maroc na pu rester en dehors de la mouvance du gouvernement dentreprise. En ce qui concerne les entreprises sous forme socit anonyme, elles ont t les premires se mettre en harmonie avec les nouvelles dispositions lgales en la matire apportes par la loi n17-95. Ainsi, elles se sont dotes, selon le cas, de conseil dadministration ou de directoire et de conseil de surveillance et ont institu des rgles de fonctionnement conformes la loi. Quant aux tablissements publics, il y a lieu de souligner que les principes de gouvernement dentreprise ont modifi lenvironnement de ces organismes. Mme si lEtat est le seul actionnaire, en tant quagent conomique, il a veill ce que tous les organismes composant larchitecture du pouvoir dans les EEP fonctionnement conformment la loi certes, mais aussi veiller ce que les organismes publics oprent avec efficacit et efficience. Ainsi, beaucoup damliorations ont t constates au niveau du fonctionnement des conseils dadministration et au niveau du choix et de la rotation des directeurs.

179

2.2.1 Au niveau des conseils dadministration Le fonctionnement des conseils dadministration des entreprises publiques avant la mise en uvre des grandes rformes touchant le secteur public marchand ne respectait aucun critre. Ainsi, dans la majorit crasante de ces entreprises lorgane dlibrant se runit de manire pisodique sans aucune rgularit prcise. Il arrive parfois que dans certaines entreprises, le conseil dadministration ne tienne pas de runions pendant plus de dix ans.

Cette situation a laiss le champ libre aux directeurs qui se sont rigs non seulement en "patrons", mais en "vrais propritaires" des entreprises quils dirigent. Sans aucun contrle, cette situation a eu des effets dvastateurs dans plusieurs organismes publics dont les consquences ngatives continuent se faire ressentir dans plusieurs structures publiques. Depuis, la systmatisation des audits financiers ayant pour but la certification des comptes et des tats de synthse et le recours de plus en plus frquent aux audits ayant pour objectif lamlioration des performances, les choses se sont beaucoup amliores. Les diffrentes observations releves par les auditeurs alimentent le rapport particulier annuel tabli par le ministre des finances au sujet des conseils dadministration adress au premier ministre le renseignant sur le secteur des entreprises publiques. Au regard des dysfonctionnements constats en matire de priodicit des runions des conseil dadministration, le premier ministre est intervenu par circulaire rappelant aux diffrents ministres (souvent prsidents des conseil dadministration des entreprises publiques relevant de leur tutelle) les dispositions lgales selon lesquelles les organes dlibrants doivent se runir au moins deux fois par an. Une premire pour approuver le projet de budget avant sa soumission aux services comptents du ministre des finances et une seconde pour approuver les comptes annuels. Il est noter qu ce sujet, depuis 2002, une amlioration sensible est souligner quant au rythme des runions des conseils dadministration des diffrentes entreprises publiques.
180

En 2005, la circulaire du premier ministre n 3/2005 du 9 mars 2005 a instaur les mesures suivantes : - Ltablissement dune programmation des diffrents conseils dadministration des entreprises publiques selon une priodicit prvue par les textes les rgissant et la soumettre lapprciation du premier ministre au dbut de chaque anne ; - Tenir informs en temps utile les membres des conseils dadministration de lordre du jour, des rapports, des projets de recommandations et / ou rsolutions ainsi que de toute question devant tre examine cette occasion ; - Appuyer toute demande de report de la tenue du conseil dadministration des justifications ncessaires. Par ailleurs avec la promulgation de la nouvelle loi sur le contrle financier de lEtat sur les EEP et autres organismes, les organes dlibrants ont t interpells jouer pleinement leurs rles et missions en tant que principaux responsables. Il est vrai que la nouvelle vision du contrle financier a marqu un tournant dcisif dans les rapports Etat- EEP, mais cette nouvelle situation exige ce que tous les acteurs jouent pleinement leurs rles. A ce sujet, le conseil dadministration est interpell plus dun titre. Cest lui qui doit dfinir ce que les EEP agissent dans le sens des missions qui leur sont dvolues et ce, en conformit avec la politique gnrale du gouvernement. Ce que nous pouvons tirer de la rforme, et suite aux recommandations des auditeurs sur le sujet, cest que aujourdhui dans la majorit des cas, une amlioration nette est souligner au sujet de la tenue des runions des organes dlibrants.

2.2.2 Au niveau des directeurs Mme si les fonctions de directeurs des entreprises publiques continuent figurer parmi les hauts emplois dont la nomination relve des comptences dvolues par la constitution au Roi, certaines amliorations mritent tout de mme dtre soulignes. La priodicit : depuis quelque temps, on assiste une rotation des directeurs qui est faite selon un rythme soutenu (en moyenne 4 5 ans). Lre des

181

directeurs gnraux ou prsidents directeurs gnraux qui rgnent sur leurs entreprises pendant plus de 20 ans est rvolue. Respect de lge limite limite de cessation de fonction : en 2001, le premier ministre a ordonn dans sa circulaire n292 du 8 fvrier, la cessation de paiement de la rmunration et avantages allous aux dirigeants des EEP atteints par lge dadmission la retraite. La comptence, comptence, critre de choix des dirigeants : sinscrivant dans la logique de la performance, mme si la nomination des directeurs des entreprises publiques relve de lopportunit exclusive du Roi, le critre de comptence semble sriger comme seul facteur dterminant dans le choix de ces dirigeants. En ce qui concerne la place de laudit : dans ce volet il y a lieu de souligner quau niveau du gouvernement, tous les dirigeants sont apprcis aux regards des rsultats quils ralisent dans les EEP quils dirigent. Et cest grce laudit dans ses deux volets de certification et de performance, que les autorits publiques peuvent tre renseignes sur la valeur ajoute de tous les dirigeants aux entreprises quils grent.

2.3 Apport de laudit au management des EEP Avant de livrer les liens qui pourraient exister entre laudit des performances et lamlioration des rsultats dans les EP cibles, il importe de prciser que les rapports daudit que nous nous sommes procurs et avons exploits, sont luvre de cabinets daudit et dorganes publics de contrle.

Or, travers la premire lecture afin dorienter nos analyses, nous avions pu constater demble que les interventions dans les organismes publics mme si elles avaient dans certains cas pour objectifs dapprcier les rsultats et le rendement des entreprises publiques, ils le font toujours la lumire de la rglementation en vigueur. Or, notre sens, lanalyse de la performance ne peut se faire uniquement la lumire de la seule conformit juridique. Cest ce qui nous a amen ne centrer nos rflexions que sur les rapports tablis par les cabinets daudit privs nationaux et internationaux.
182

Nous avions ainsi, suivi limpact des missions daudit des performances faites depuis lanne 2001. Les aspects ayant le plus retenu notre attention quant au management des entreprises slectionnes sont les suivants : Stratgie et politique gnrale, recentrage sur lobjet social, structure organisationnelle, contrle interne, aspects comptables et financiers, gestion des ressources humaines, etc.

2.3.1 Stratgie et politique gnrale A ce niveau, force est de noter que la plupart des rapports que nous avions pu consulter ont soulign avec acuit linexistence de stratgies claires, prcises et bien formalises dans des documents diffuss grande chelle au profit de tout le personnel. Il est vrai que la stratgie traduit dans toute entreprise la vison qui guide le management dans ses actions et ses choix long terme quant ses mtiers, ses investissements, la mobilisation des ressources, etc. Cependant, le problme qui se pose au niveau des EEP cest que les dirigeants ont rpondu que leurs stratgies maneraient des choix politiques du gouvernement. En dautres termes, ce sont les stratgies sectorielles arrtes par les pouvoirs publics qui animent leurs choix, dcisions et desseins. Or, notre sens, cette rponse ne peut pas tre convaincante dans la mesure o partir des choix stratgiques de politiques sectorielles arrtes par le gouvernement, les dirigeants doivent dcliner des stratgies adaptes leurs entreprises, aux ralits des secteurs dactivits dans lesquels ils oprent, etc. Ceci est dautant plus valable que mme dans un mme secteur dactivit, et partir des mmes choix gouvernementaux, les dirigeants peuvent dessiner des stratgies diffrentes comptes tenu des mtiers quils exercent, de leurs ressources, des opportunits et menaces de lenvironnement, de leur savoir faire, etc. Mais ce qui est rconfortant sur cet aspect assez important, cest que les dirigeants contacts auraient labor des documents retraant leurs visions et les choix quils ont adopts sur un horizon temporel moyen et long terme. Dans certains cas, ces documents ont t diffuss auprs du personnel cadre pour lui donner une visibilit de laction de lentreprise certes, mais galement pour le faire adhrer ses projets.

183

2.3.2 Objet social A ce sujet, il y a lieu de souligner que pendant les annes 1970, plusieurs entreprises publiques se sont lances dans de vastes programmes dextension et de dveloppement. La diversification des mtiers a donn naissance des filialisations non contrles. La consquence de cette politique a t lexercice de plusieurs activits qui ne figuraient pas dans lobjet social pour lequel certaines entreprises ont t cres. Cette filialisation na pas t sans consquences ngatives sur les performances de nombre dorganismes publics. La diversification des mtiers a rendu difficile llaboration dune stratgie claire et cherchant des objectifs bien prcis. Cette situation a du continuer jusqu ce que laudit sest gnralis tout le secteur des entreprises publiques. En effet, la majorit des rapports daudit des performances que nous avions consults ont trait de ce volet. Ils ont formul des recommandations dans le sens de se recentrer davantage sur leurs mtiers de base. Dans le cas o les missions pour lesquelles certaines entreprises ont t institues seraient devenues dpasses, les recommandations ont t formules dans le sens de redfinir des objets sociaux qui maneraient de la ralit. Le suivi de la mise en application des recommandations a en effet, permis bon nombre dorganismes publics, lopportunit de revoir leurs stratgies quant leurs secteurs dactivit et leurs mtiers.

2.3.3 Structure Structure organisationnelle La structure organisationnelle est dfinie comme larchitecture de la rpartition du pouvoir dans un organisme. Dans le cas des EEP, les rapports daudit critiquent fortement cette architecture dans le sens des observations suivantes : Structure organisationnelle caractre administratif : dans certaines

entreprises publiques, les dirigeants manant du dpartement de tutelle, adoptent des organigrammes qui sapparentent ceux en vigueur dans leurs administration dorigine. C'est--dire une direction gnrale avec des directions,
184

divisions et services. Or, une entreprise est par essence une structure centre sur son objet social constituant son mtier de base et sur la meilleure gestion des ressources pour laccomplissement des missions qui lui sont assignes. Dailleurs, dans le cas dune activit caractre marchand, la structure doit pouser une organisation centre sur le march et les clients. Structure organisationnelle hypertrophique : plusieurs tages hirarchiques. Certains rapports ont critiqu lorganisation de certaines entreprises dans le sens quelles ont une structure hypertrophique rendant la circulation de linformation assez difficile. Cette situation a constitu dans plusieurs cas des sources de blocage dans le processus de prise de dcision et une source de non performance. Ajouter cel les cots en termes de primes de fonction et autres avantages que cel devrait gnrer. Cette situation a t explique par le fait que beaucoup de structures ont t cres non pour satisfaire des besoins dactivits mais pour satisfaire des vellits personnelles de certains cadres. Les recommandations formules dans ce sens ont eu un impact positif dans la mesure o elles ont t suivies deffets. Certaines entreprises ont revu le nombre dtages hirarchiques de leurs organisations la baisse (cas de la Royal Air Maroc dont le nombre de niveaux hirarchiques sont t revus de huit quatre suite lintervention des auditeurs lors de la restructuration de la compagnie). Dautres organismes disposant auparavant dorganigrammes administratifs les ont revus et centrs sur le march et le client (cas de loffice national marocain du tourisme et de Barid Al Maghrib).

2.3.4 Contrle interne Comme il a t dfini ci-haut, le contrle interne est dfini comme lensemble des procdures mises en place dans une organisation en vue de garantir la fiabilit de ses informations, protger son patrimoine et laider respecter les lois et rglements en vigueur. Au niveau de cet aspect, il y a lieu de souligner que cest plutt laudit comptable et financier qui donne plus dimportance aux procdures et leur degr de scurisation.

185

Or, mme laudit des performances sintresse aux procdures et les observations formules ce sujet ont t dune grande utilit pour les gestionnaires des entreprises publiques. En effet, suite aux commentaires faits par les auditeurs dans le cadre des missions daudit de performances, le contrle interne a t renforc au niveau de tous les aspects de la gestion. Les entreprises publiques concernes ont pu par consquent, renforcer et fiabiliser davantage leurs procdures dans le sens de garantir une scurisation optimale des oprations et de la gestion des ressources. 2.3.5 Gestion financire La situation financire est llment visible de laction de toute entreprise. Cest la contrepartie chiffre de loutput de son activit. Lamlioration dans ce volet ne peut tre que la rsultante de limpact des missions de laudit sur les autres volets et partant sur la performance globale. Pour faire une analyse de la corrlation qui a pu exister entre la mise en application des recommandations des audits et limpact direct sur lamlioration des rsultats financiers le tableau suivant montre les organismes publics ayant diligent des missions ayant pour objet damliorer leurs performances et ensuite, les consquences sur leurs gestions et rsultats. Le suivi des indicateurs de gestion des EP ayant fait lobjet daudit des performances fait ressortir les rsultats suivants :

186

Organis Organis mes

Indicateurs Milliers DH Chiffres d'Affaires Valeur ajoute Impt sur le rsultat Rsultat net Total actif Fonds propres Dettes de Financement Investissements Chiffres d'Affaires Valeur ajoute Impt sur le rsultat Rsultat net Total actif Fonds propres Dettes de financement Investissements Chiffres d'Affaires Valeur ajoute Impt sur le rsultat Rsultat net Total actif Fonds propres Dettes de financement Investissements Chiffres d'Affaires Valeur ajoute

2001 373 888 290 771 2 029 -339 554 6 578 466 135 399 4 782 749 687 768 1 094 379 941 459 51 692 153 047 8 767 490 1 721 876 **** 145 000 7 784 747 37 441 **** 2 595 984 12 018 272 6 367 876 664 154 527 4 431 -317 171 1 441 233 2 743 555 750 6 000 817 556 476 768 **** -181 747 1 619 385 996 796

2 002 463 448 358 854 2 380 179 636 7 420 139 1 428 345 4 958 905 1 423 000 1 118 446 933 746 25 333 90 877 9 660 128 1 774 462 **** 190 071 7 663 838 40 297 **** 1 805 591 12 018 271 14 090 946 934 225 533 4 922 -197 249 1 441 233 -194 507 534 299 5 289 866 818 541 327 **** -85 659 1 721 750 1 062 345

2003 495 719 356 217 2 558 56 202 8 058 558 1 483 988 5 489 198 1 540 135 1 137 338 979 073 9 749 74 551 10 374 672 1 782 771 **** 201 530 8 962 620 44 370 **** 2 492 745 39 490 172 12 018 272 21 620 1 157 927 210 792 6 015 36 203 1 502 269 136 716 422 732 82 105 915 523 631 569 **** -10 355 2 050 977 1 356 672

2 004 561 740 404 504 2 864 -94 896 9 183 716 1 808 531 6 023 704 3 251 000 1 237 278 994 439 51 650 118 316 11 824 471 1 914 971 **** 132 682 10 374 716 48 391 **** 3 096 530 34 197 812 12 018 272 102 583 1 290 051 231 216 6 491 45 355 1 672 496 182 071 482 953 99 809 942 161 632 745 **** -123 304 2 227 450 1 503 232

2005 640 596 512 387 3 341 -20 012 12 142 842 2 602 589 7 980 123 2 553 816 1 271 871 979 789 7 614 -249 572 13 134 310 1 604 622 **** 357 000 12 732 950 2 419 455 **** 4 324 326 47 927 567 12 018 272 13 000 1 523 527 370 534 4 765 67 402 1 905 258 249 473 691 204 457 280 976 215 685 589 **** -97 942 2 383 806 1 575 216

2 006 781 283 662 881 7 745 35 428 16 100 085 3 607 785 9 205 701 4 147 000 1 214 294 940 975 26 547 8 404 14 050 710 1 635 681 **** 518 000 14 551 559 1 242 434 **** 3 389 180 52 067 117 12 018 272 5 370 1 742 216 324 832 6 197 -60 835 2 669 448 345 336 1 000 018 541 040 1 035 275 838 897 **** -48 341 2 634 407 1 855 619

VARIATION 2006/2001 108,96 127,97 281,72 110,43 144,74 2 564,56 92,48 502,96 10,96 -0,05 -48,64 -94,51 60,26 -5,01 257,24 86,92 3 218,38 **** 30,55 59,69 0,00 0,00 -15,66 98,73 110,21 39,86 80,82 85,22 12 489,72 79,94 8 917,33 26,63 75,95 73,40 62,68 86,16

CMR

BAM

ADM

32 605 602 35 882 464

COMANAV

Impt sur le rsultat Rsultat net Total actif Fonds propres Dettes de financement Investissements Chiffres d'Affaires Valeur ajoute

OFPPT

Impt sur le rsultat Rsultat net Total actif Fonds propres

187

Dettes de financement Investissements Chiffres d'Affaires Valeur ajoute Impt sur le rsultat ONCF Rsultat net Total actif Fonds propres Dettes de financement Investissements Chiffres d'Affaires Valeur ajoute Impt sur le rsultat ONDA Rsultat net Total actif Fonds propres Dettes de financement Investissements Chiffres d'Affaires Valeur ajoute Impt sur le rsultat ONEP Rsultat net Total actif Fonds propres Dettes de financement Investissements

**** 200 948 1 932 218 1 459 011 9 905 75 017

**** 459 200 2 080 081 1 566 306 10 666 -6 092 261

**** 237 000 2 181 945 1 687 129 11 061 -59 543 22 247 501 12 739 973 7 772 565 1 270 000 1 311 645 1 041 139 117 694 57 872 3 790 820 1 572 710 814 271 244 000 2 493 286 1 850 637 86 500 126 801 16 763 323 10 214 700 3 527 348 1 007 000

**** 246 715 2 446 104 1 923 681 12 431 90 527 22 477 164 12 826 942 7 624 969 1 123 920 1 462 938 1 188 064 149 175 188 417 4 427 159 1 841 979 928 460 358 343 2 612 402 1 959 496 73 437 130 110 18 047 684 10 892 647 4 203 016 1 949 400

**** 162 000 2 742 466 2 188 662 13 940 432 953 23 996 307 13 305 337 8 016 867 2 657 000 1 641 449 1 330 402 149 283 286 150 4 738 476 2 157 394 970 114 732 079 2 750 623 2 031 967 77 720 129 650 19 973 755 11 445 228 4 836 066 2 811 000

**** 280 100 2 844 883 2 234 278 14 945 441 397 26 953 632 13 841 239 10 353 450 3 845 575 1 835 374 1 499 293 335 476 252 024 5 786 014 2 481 835 1 126 033 1 114 155 2 958 450 2 156 759 85 563 134 088 22 085 539 11 964 377 6 162 738 3 237 000 39,39 47,23 53,14 50,88 488,40 102,38 43,70 541,23 308,24 55,84 58,93 1 370,55 319,77 63,02 79,32 13,48 440,85 22,67 13,84 -47,45 -87,94 33,71 24,60 64,63 112,39

13 318 336 21 703 138 9 632 148 12 803 074 1 614 613 942 000 1 177 692 943 387 22 813 60 038 3 549 341 1 384 050 992 253 206 000 2 411 768 1 894 490 162 820 1 111 459 9 602 184 3 743 457 1 524 100 7 470 705 874 000 1 109 884 909 377 49 747 43 826 3 909 288 1 459 302 992 253 356 000 2 339 375 1 791 414 31 101 64 551 9 829 912 3 690 519 1 188 300

16 517 690 16 869 121

Source : Rapport sur les EPP accompagnant les lois de finances 2002 2008

Le tableau ci-dessus montre clairement que combien les entreprises ayant fait lobjet de missions daudit autre que de certification ont ralis une nette amlioration de leurs rsultats. Ainsi, ces organismes ont ralis des performances trs apprciables au niveau de tous les indicateurs retenus pour base danalyse sauf dans le cas ou ils sont engags dans des programmes structurants tels est le cas de Barid Al Maghrib. Par ailleurs, il importe de souligner que la dynamique de restructuration et de modernisation des entreprises publiques na pas uniquement touch les seuls organismes ayant fait lobjet de mission daudit de performance. Tout le secteur sest

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trouv engag dans une spirale de "contagion positive" qui a, ine fine, amlior le rendement de toutes les entreprises publiques. Ainsi, si lon cherche apprcier lvolution des performances financires de lensemble du secteur des entreprises publiques travers une batterie dindicateurs les plus reprsentatifs, partir de lanne 1992 anne de la mise en place de la base de donnes du secteur, les retraitements dgagent les volutions suivantes :
Indicateurs (MM dhs) Investissement Chiffre d'affaires Valeur ajoute Revenus nets Impts sur les rsultats Total Actifs 209 261 275 322 383 400 409 424 466 558

1992 15,9 80,75 33,09 -1,18 1,124

1995 16,95 83,63 37,67 -0,2 1,55

1997 14,7 76,4 41,48 1,2 1,34

1999 17,9 83,73 45,48 0,1 1,79

2001 18,6 91,5 38,3 3,8 1,84

2002 21,59 97,8 47,2 1,3 2,4

2003 23,4 102,6 40,3 5,5 3,6

2004 30,4 112,7 45,3 10,2 3,8

2005 32,3 109,3 40,24 7,5 1,9

2006 40,9 121,4 44,77 8,28 2,44

Source : Rapport sur les EPP accompagnant les lois de finances 1993 2007

2.3.6 Gestion des Ressources humaines Au niveau de lapport de laudit la fonction de gestion des ressources humaines dans les entreprises publiques, il y a lieu dabord de souligner que le personnel de ces entreprises est rgi par des statuts qui se ressemblent dans les grands principes qui les animent et sinspirent largement du statuts de la fonction publique. Cette situation est plus manifeste dans les tablissements publics que dans les entits constitues selon les normes du droit commun. Cependant, il y lieu de souligner que depuis quelque temps, la ministre des finances a laiss la possibilit aux entreprises les plus performantes doprer quelques rajustements sur leurs statuts de manire pouvoir retenir les cadres comptents et pour embaucher dautres.

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Cest dans ce cadre que laudit des performances a t le plus utile aux organismes publics. Cest grce aux recommandations que les entreprises publiques ont introduit une gestion des ressources humaines rationnelle et efficace, ont mis en place les fiches potes profils, cartographi leurs postes de travail, adopt des critres objectifs de recrutement, mis en place des procdures scientifiques dvaluation et de gestion de carrire, instaur des pratiques de formation continue et de perfectionnement, etc.

2.3.7 Apport de laudit au secteur des EEP Depuis la mise en uvre du programme de renforcement des acquis du plan de lajustement structurel vers la fin des annes 1990, le secteur des entreprises publiques a connu des restructurations trs profondes. La politique de rationalisation des finances publiques a impos aux gouvernements de rserver une attention toute particulire au secteur des entreprises publiques dans la perspective dassainir le portefeuille public, consolider les performances de gestion et essayer de matriser au maximum la gestion des organismes dficitaires de faon permanente. Le trsor public nest plus en mesure de supporter les consquences de gestion hasardeuse ayant singularis les organismes publics. Au contraire, lEtat sest orient vers une politique selon laquelle ces organismes devront dgager des rsultats bnficiaires pour contribuer au financement des efforts supports par le budget gnral de lEtat. Il est vrai que pendant cette priode beaucoup de rformes ayant des consquences sur la gestion des EEPont t inities. On cite, la rforme comptable, la loi sur la socit anonyme, le code de commerce, la loi bancaire, la loi relative la profession dexpert comptable, etc. Mais un facteur indniable a aussi une incidence assez positive sur la gestion des entreprises publiques cest laudit des performances qui a commenc sinstaurer en tant que pratique permanente dans ces organisations. Grce laudit et aux auditeurs les listes des EEP privatisables ont t labores. C'est--dire que travers les rapports, les gouvernements ont pris connaissance des entits qui taient privatisables ds le lancement de la politique des privatisations et celles qui devaient subir des plans de redressement et dassainissement.
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A travers lapprciation des performances et la certification des comptes annuels et des tats de synthse annuels, beaucoup dirrgularits ont t communiques aux autorits de tutelle pour prendre les dcisions qui simposent. Les scandales ayant retenti dans beaucoup dEEP ont clat en grande partie grce aux travaux des auditeurs financiers et de performances. Si lon cherche suivre lvolution de la situation consolide du portefeuille public depuis la mise en uvre du programme de redressement des finances publiques dans leur ensemble et des entreprises publiques en particulier, on peut sans risque attribuer la grande partie des ralisations laudit. Mme sil nous a t difficile de dgager une proportion dattribution des rformes laudit, nous pouvons affirmer que certes le contexte des rformes a t pour beaucoup, mais laudit a servi de fait gnrateur et de dclencheur du processus dans son ensemble. il est vrai que lamlioration des rsultats du secteur public marchand est due une conjonction de facteurs endognes et autres exognes, lapport des efforts de normalisation comptable et de laudit a t galement considrable surtout que depuis la lettre royale du 19 juillet 1993 au sujet de laudit de certains grands tablissements et entreprises publics et la promulgation de la loi sur la socit anonyme en 1995 et la circulaire du premier ministre du 5 mai 1996 toutes les entreprises publiques se sont trouves dans lobligation de certifier leurs comptes par un commissaire aux comptes (socit anonyme) ou un auditeur externe (EPIC) avant leur soumission lapprobation des conseils dadministration. Par ailleurs, la DEPP relevant du ministre des finances sest dote dune structure de rang de division entirement ddie au suivi des audits mens dans les EEP en vue de suivre lapplication de leurs recommandations. Il est signaler quavant mme la gnralisation du commissariat aux comptes dans les socits anonymes partir de 2001 tel que prvu par la loi n17/95, les EEP constitues sous forme juridique de droit priv faisaient lobjet systmatiquement des audits dans le cadre des comits permanents daudit. Les audits mens dans les EEP ont permis damliorer les systmes internes de gestion, de renforcer les procdures de contrle interne et de fiabiliser les tats

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financiers et mme le remplacement de certains dirigeants dont la gestion tait manifestement dfaillante.

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Conclusion Ce chapitre a eu pour premier objectif de rappeler lhypothse selon laquelle il existe une relation troite entre laudit et la performance dans les organisations et plus prcisment dans les entreprises publiques au Maroc en tenant compte de leurs spcificits.

Il a galement cherch exposer la dmarche que nous avions adopte pour collecter les donnes dont nous avions besoin pour faire les analyses ncessaires et dgager les enseignements qui simposent.

Comme synthse nous pouvons affirmer sans risque que grce laudit des performances, le secteur des entreprises publiques au Maroc a connu des amliorations de gestion et des rsultats meilleurs.

Cest grce aux conclusions des interventions que les pouvoirs publics ont pu prendre les mesures appropries.

193

Conclusion Partie II

Dans le cadre de la deuxime partie de ce travail de recherche nous nous sommes fix comme objectif lapprciation des aspects pratiques lis laudit des performances dans le secteur public marchand. Nous avons ainsi trait des normes et rfrentiels sur la base desquels les auditeurs font leurs missions et du cadre juridique rgissant les diffrents organismes daudit et les modes de leurs interventions et des incidences directes et indirectes qua eu laudit des performances sur la gestion et les rsultats des entreprises publiques. En ce qui concerne le rfrentiel pris comme base lors des missions daudit des performances, il y a lieu de souligner ce "panachage" entre ce qui a un caractre de rgularit qui se base gnralement sur les textes juridiques rgissant la gestion publique et les outils de gestion en usage dans le milieu priv. Quant aux organismes daudit, nous avions pu voir les pouvoirs dont sont dots les intervenants dans laudit des performances dans les entreprises publiques et les contraintes qui psent sur leurs actions. Au sujet des liaisons qui existent entre laudit des performances et lamlioration de la gestion et des rsultats dans les organismes publics oprant dans le secteur marchand, force est de souligner que les conclusions auxquelles nous sommes parvenus dmontrent lexistence dune corrlation positive entre les deux variables.

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Conclusion gnrale

Dans le cadre de ce travail de recherche, nous nous sommes fix comme objectif dapporter une contribution ltude de laudit des performances dans les entreprises publiques au Maroc aussi bien dun point de vue thorique et conceptuel que sur le plan pratique. Dans un premier temps, nous avions fait une revue de la littrature disponible sur la thmatique afin dapprcier la pratique de laudit dans le secteur et son apport sa gestion. Dans une deuxime phase, nous avions procd une tude empirique pour pouvoir dceler les liaisons directes et/ou indirectes qui existent entre laudit des performances et lamlioration des rsultats dans ces organismes. Pour ce faire, nous avions cibl les entits importantes qui font recours ce type daudit dans la perspective damliorer leurs rsultats. En ce qui concerne lapport de cette recherche sur le plan conceptuel, nous estimons avoir fait les claircissements ncessaires dans le domaine de laudit dans le secteur public surtout que cette pratique reste encore peu explore par le milieu acadmique. Mme si au niveau des organisations professionnelles internationales, cest une discipline qui connat des mutations rapides de faon constante au niveau des techniques, des normes, des procdures, etc. Sur le plan empirique, nous avions essay de dmontrer comment laudit des performances peut tre dun apport considrable la gestion des organismes publics surtout dans un contexte caractris par la raret des ressources et limportance des contraintes de toute nature. Les conclusions auxquelles nous sommes parvenus confortent lide selon laquelle il y a des liens troits entre laudit des performances et lamlioration des rsultats travers la mise en pratique des recommandations formules pour pallier les

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dysfonctionnements relevs. Cest un levier qui peut contribuer de manire consquente la modernisation des organismes publics. Il permet aux responsables de voir plus clair et de manire intgre la situation relle des entits quils dirigent. Au del de tout souci dune simple validation des oprations financires, sil est men selon les normes et les standards internationaux, il ne peut que dboucher sur des propositions de redressement touchant tous les aspects de la gestion En parallle, les autres organismes qui se limitent laudit comptable et de rgularit, ne peuvent disposer de schmas clairs et ordonns les aidant prendre les dcisions appropries dans le sens de lamlioration de leurs performances. Cependant, ce travail ne peut en aucun cas prtendre la perfection, la non gnralisation de cette pratique toutes les entreprises publiques ne nous a pas permis de faire une analyse exhaustive de tout le portefeuille public et partant gnraliser les conclusions que nous avions dgages. Sur un autre registre, il y a lieu de souligner quau Maroc, les techniques daudit et de contrle sinspirant de la rationalit occidentale continuent se heurter des problmes dadaptation et dapplication en raison des spcificits de lenvironnement socioconomique.

196

Annexes

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Liste des tablissements publics


SIGLE ABHBC ABHL ABHM ABHOR ABHS ABHSM ABHT ADS ALEM ANAM ANAPEC ANCFCC ANPP ANRT APDN APDS AREFCA AREFCO AREFDA AREFFB AREFGCB AREFGS AREFLB RAISON SOCIALE AGENCE DU BASSIN HYDRAULIQUE DU BOUREGREG ET DE LA CHAOUIA AGENCE DU BASSIN HYDRAULIQUE DU LOUKKOS AGENCE DU BASSIN HYDRAULIQUE DE LA MOULOUYA AGENCE DU BASSIN HYDRAULIQUE DE L'OUM ER-RBIA AGENCE DU BASSIN HYDRAULIQUE DU SEBOU AGENCE DU BASSIN HYDRAULIQUE DE SOUSS MASSA AGENCE DU BASSIN HYDRAULIQUE DU TENSIFT AGENCE DE DEVELOPPEMENT SOCIAL AGENCE DES LOGEMENTS ET DES EQUIPEMENTS MILITAIRES AGENCE NATIONALE DE L'ASSURANCE MALADIE AGENCE NATIONALE DE PROMOTION DE L'EMPLOI ET DES COMPETENCES AGENCE NATIONALE DE LA CONSERVATION FONCIERE, DU CADASTRE ET DE LA CARTOGRAPHIE AGENCE NATIONALE POUR LA PROMOTION DES LA PME AGENCE NATIONALE DE REGLEMENTATION DES TELECOMMUNICATIONS AGENCE POUR LA PROMOTION ET LE DEVELOPPEMENT ECONOMIQUE ET SOCIAL DES PROVINCES DU NORD AGENCE POUR LA PROMOTION ET LE DEVELOPPEMENT ECONOMIQUE ET SOCIAL DES PROVINCES DU SUD ACADEMIE REGIONALE D'EDUCATION ET DE FORMATION DU GRAND CASABLANCA ACADEMIE REGIONALE D'EDUCATION ET DE FORMATION DE CHAOUIAOUARDIGHA ACADEMIE REGIONALE D'EDUCATION ET DE FORMATION DE DOUKKALA-ABDA ACADEMIE REGIONALE D'EDUCATION ET DE FORMATION DE FESBOULMANE ACADEMIE REGIONALE D'EDUCATION ET DE FORMATION DU GHARBCHERARDA-BENI HSINE ACADEMIE REGIONALE D'EDUCATION ET DE FORMATION DE GUELMIM SMARA ACADEMIE REGIONALE D'EDUCATION ET DE FORMATION DE LAAYOUNE-BOUJDOUR- SAKIA EL HAMRA

198

AREFMT AREFODL AREFOR AREFRSZ AREFSM AREFTA AREFTEH AREFTHT AREFTT AUA AUAY AUB AUC AUE AUER AUF AUGS AUK AUM AUME AUN AUO AUOA AUOZ AUR AUS AUSJ AUT AUTA AUTE

ACADEMIE REGIONALE D'EDUCATION ET DE FORMATION DE MEKNESTAFILALT ACADEMIE REGIONALE D'EDUCATION ET DE FORMATION DE OUED EDDAHAB-LAGOUIRA ACADEMIE REGIONALE D'EDUCATION ET DE FORMATION DE L'ORIENTAL ACADEMIE REGIONALE D'EDUCATION ET DE FORMATION DE RABATSALE-ZEMMOUR-ZAER ACADEMIE REGIONALE D'EDUCATION ET DE FORMATION DE SOUSSMASSA-DRAA ACADEMIE REGIONALE D'EDUCATION ET DE FORMATION DE TADLA AZILAL ACADEMIE REGIONALE D'EDUCATION ET DE FORMATION DE TANSIFTEL HAOUZ ACADEMIE REGIONALE D'EDUCATION ET DE FORMATION DE TAZA-EL HOCEIMA-TAOUNAT ACADEMIE REGIONALE D'EDUCATION ET DE FORMATION DE TANGERTETOUAN AGENCE URBAINE D'AGADIR AGENCE URBAINE DE LAAYOUNE AGENCE URBAINE DE BENI-MELLAL AGENCE URBAINE DE CASABLANCA AGENCE URBAINE ELHOCEIMA AGENCE URBAINE DE ERRACHIDIA AGENCE URBAINE ET DE SAUVEGARDE DE FES AGENCE URBAINE DE GUELMIM-SMARA AGENCE URBAINE DE KENITRA AGENCE URBAINE DE MARRAKECH AGENCE URBAINE DE MEKNES AGENCE URBAINE DE NADOR AGENCE URBAINE D'OUJDA AGENCE URBAINE DE OUEDDAHAB-AOUSSERD AGENCE URBAINE DE OURZAZAT-ZAGORA AGENCE URBAINE DE RABAT - SALE AGENCE URBAINE DE SETTAT AGENCE URBAINE DE SAFI ET D'EL JADIDA AGENCE URBAINE DE TANGER AGENCE URBAINE DE TAZA AGENCE URBAINE DE TETOUAN

199

BAM BNRM BM BRPM CADETAF CAG AGADIR CAGALHOCEIMA CAG AZILAL CAG BENIBENI-MELLAL CAG BENSLIMANE CAG BOUARFA CAG CASABLANCA CAG CHEFCHAOUN CHEFCHAOUN CAGELJADIDA CAGELKELAA CAG ERRACHIDIA CAG ESSAOUIRA CAG FES CAG GUELMIM CAG KENITRA CAG KHEMISSET CAG KHENIFRA CAG KHOURIBGA CAG LAAYOUNE CAG LARACHE CAG MARRAKECH CAG MEKNES CAG MISSOUR CAG NADOR CAG OUARZAZAT OUARZAZAT CAG OUEDEDDAHAB CAG OUJDA CAG SAFI CAG SETTAT CAG SIDI KACEM CAG TANGER

BARID AL MAGHRIB BIBLIOTHEQUE NATIONALE DU ROYAUME DU MAROC BANK AL MAGHRIB BUREAU DE RECHERCHES ET DE PARTICPATIONS MINIERES CENTRALE D'ACHAT ET DE DEVELOPPEMENT MINIER DE TAFILALET ET FIGUIG CHAMBRE D'AGRICULTURE AGADIR CHAMBRE D'AGRICULTURE AL HOCEIMA CHAMBRE D'AGRICULTURE AZILAL CHAMBRE D'AGRICULTURE BENI-MELLAL CHAMBRE D'AGRICULTURE BENSLIMANE CHAMBRE D'AGRICULTURE BOUARFA CHAMBRE D'AGRICULTURE CASABLANCA CHAMBRE D'AGRICULTURE CHEFCHAOUN CHAMBRE D'AGRICULTURE EL JADIDA CHAMBRE D'AGRICULTURE EL KELAA CHAMBRE D'AGRICULTURE ERRACHIDIA CHAMBRE D'AGRICULTURE ESSAOUIRA CHAMBRE D'AGRICULTURE FES CHAMBRE D'AGRICULTURE GUELMIM CHAMBRE D'AGRICULTURE KENITRA CHAMBRE D'AGRICULTURE KHEMISSET CHAMBRE D'AGRICULTURE KHENIFRA CHAMBRE D'AGRICULTURE KHOURIBGA CHAMBRE D'AGRICULTURE LAAYOUNE CHAMBRE D'AGRICULTURE LARACHE CHAMBRE D'AGRICULTURE MARRAKECH CHAMBRE D'AGRICULTURE MEKNES CHAMBRE D'AGRICULTURE MISSOUR CHAMBRE D'AGRICULTURE NADOR CHAMBRE D'AGRICULTURE OUARZAZAT CHAMBRE D'AGRICULTURE OUED EDDAHAB CHAMBRE D'AGRICULTURE OUJDA CHAMBRE D'AGRICULTURE SAFI CHAMBRE D'AGRICULTURE SETTAT CHAMBRE D'AGRICULTURE SIDI KACEM CHAMBRE D'AGRICULTURE TANGER

200

CAG TAOUNATE CAG TAROUDANT CAG TATA CAG TETOUAN CAG TIZNIT CAM CAR AGADIR CAR BENIBENI-MELLAL CAR CASABLANCA CAR EL JADIDA CAR ESSAOUIRA CAR FES CAR KENITRA CAR KHEMISSET CAR KHENIFRA CAR LAAYOUNE CAR MARRAKECH CAR MEKNES CAR NADOR CAR OUARZAZAT CAR OUEDEDDAHAB CAR OUJDA CAR RABAT CAR SAFI CAR SALE CAR SETTAT CAR SMARA CAR TANGER CAR TAZA CAR TETOUAN CC CCG CCIS AGADIR CCIS ALHOCEIMA CCIS BENIBENI-MELLAL CCIS CASABLANCA CCIS ELJADIDA

CHAMBRE D'AGRICULTURE TAOUNATE CHAMBRE D'AGRICULTURE TAROUDANT CHAMBRE D'AGRICULTURE TATA CHAMBRE D'AGRICULTURE TETOUAN CHAMBRE D'AGRICULTURE TIZNIT CREDIT AGRICOLE DU MAROC CHAMBRE D'ARTISANAT AGADIR CHAMBRE D'ARTISANAT BENI-MELLAL CHAMBRE D'ARTISANAT CASABLANCA CHAMBRE D'ARTISANAT EL JADIDA CHAMBRE D'ARTISANAT ESSAOUIRA CHAMBRE D'ARTISANAT FES CHAMBRE D'ARTISANAT KENITRA CHAMBRE D'ARTISANAT KHEMISSET CHAMBRE D'ARTISANAT KHENIFRA CHAMBRE D'ARTISANAT LAAYOUNE CHAMBRE D'ARTISANAT MARRAKECH CHAMBRE D'ARTISANAT MEKNES CHAMBRE D'ARTISANAT NADOR CHAMBRE D'ARTISANAT OUARZAZAT CHAMBRE D'ARTISANAT OUED EDDAHAB CHAMBRE D'ARTISANAT OUJDA CHAMBRE D'ARTISANAT RABAT CHAMBRE D'ARTISANAT SAFI CHAMBRE D'ARTISANAT SALE CHAMBRE D'ARTISANAT SETTAT CHAMBRE D'ARTISANAT SMARA CHAMBRE D'ARTISANAT TANGER CHAMBRE D'ARTISANAT TAZA CHAMBRE D'ARTISANAT TETOUAN CAISSE DE COMPENSATION CAISSE CENTRALE DE GARANTIE CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE AGADIR CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE AL HOCEIMA CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE BENI-MELLAL CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE CASABLANCA CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE EL JADIDA

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CCIS ELKELAA CCIS ERRACHIDIA CCIS ESSAOUIRA CCIS FES CCIS KENITRA CCIS KHEMISSET CCIS KHENIFRA CCIS KHOURIBGA CCIS LAAYOUNE CCIS MARRAKECH CCIS MEKNES CCIS MOHAMADIA CCIS NADOR CCIS OUARZAZAT CCIS OUED EDDAHAB CCIS OUJDA CCIS RABAT CCIS SAFI CCIS SETTAT CCIS TANGER CCIS TANTAN CCIS TAZA CCIS TETOUAN CCM CDER CDG CDVM CHIR CHIS CHUHII CHUMVI CFR CMPE CMR CNESTEN CNOPS CNPAC

CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE EL KELAA CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE ERRACHIDIA CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE ESSAOUIRA CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE FES CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE KENITRA CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE KHEMISSET CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE KHENIFRA CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE KHOURIBGA CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE LAAYOUNE CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE MARRAKECH CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE MEKNES CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE MOHAMADIA CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE NADOR CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE OUARZAZAT CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE OUED EDDAHAB CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE OUJDA CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE RABAT CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE SAFI CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE SETTAT CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE TANGER CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE TANTAN CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE TAZA CHAMBRE DE COMMERCE, D'INDUSTRIE ET DE SERVICE TETOUAN CENTRE CINEMATOGRAPHIQUE MAROCAIN CENTRE DE DEVELOPPEMENT DES ENERGIES RENOUVELABLES CAISSE DE DEPOT ET DE GESTION CONSEIL DEONTOLOGIQUE DES VALEURS MOBILIERES CENTRE HOSPITALIER UNIVERSITAIRE IBN ROCHD CENTRE HOSPITALIER UNIVERSITAIRE IBN SINA CENTRE HOSPITALIER UNIVERSITAIRE HASSAN II DE FES CENTRE HOSPITALIER UNIVERSITAIRE MOHAMED VI DE MARRAKECH CAISSE POUR LE FINANCEMENT ROUTIER CENTRE MAROCAIN DE PROMOTION DES EXPORTATIONS CAISSE MAROCAINE DES RETRAITES CENTRE NATIONAL DE L'ENERGIE DES SCIENCES ET TECHNIQUES NUCLEAIRES CAISSE NATIONALE DES ORGANISMES DE LA PREVOYANCE SOCIALE COMITE NATIONAL DE LA PREVENTION DES ACCIDENTS DE LA

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CIRCULATION CNRST CNSS CPMAGADIR CPMCASABLANCA CPMDAKHLA CPMTANGER CT EACCE EHTP EMI EN ENA ENCGA ENCGO ENCGM ENCGS ENCGT ENIM ENSAM ENSAT ENSEM ENSIAS ERACC ERACCN ERACCS ERACNO ERACO ERACS ERACT CENTRE NATIONAL DE LA RECHERCHE SCIENTIFIQUE ET TECHNIQUE CAISSE NATIONALE DE LA SECURITE SOCIALE CHAMBRE DES PECHES MARITIMES AGADIR CHAMBRE DES PECHES MARITIMES CASABLANCA CHAMBRE DES PECHES MARITIMES DAKHLA CHAMBRE DES PECHES MARITIMES TANGER CENTRES DE TRAVAUX ETABLISSEMENT AUTONOME DE CONTROLE ET DE COORDINATION DES EXPORTATIONS ECOLE HASSANIA DES TRAVAUX PUBLICS ECOLE MOHAMMADIA DES INGENIEURS ENTRAIDE NATIONALE ECOLE NATIONALE D'AGRICULTURE DE MEKNES ECOLE NATIONALE DE COMMERCE ET DE GESTION D'AGADIR ECOLE NATIONALE DE COMMERCE ET DE GESTION D'OUJDA ECOLE NATIONALE DE COMMERCE ET DE GESTION DE MARRAKECH ECOLE NATIONALE DE COMMERCE ET DE GESTION DE SETTAT ECOLE NATIONALE DE COMMERCE ET DE GESTION DE TANGER ECOLE NATIONALE DE L'INDUSTRIE MINIERE ECOLE NATIONALE SUPERIEURE DES ARTS ET METIERS DE MEKNES ECOLE NATIONALE DES SCIENCES APPLIQUEES DE TANGER ECOLE NATIONALE SUPERIEURE D'ELECTRICITE ET DE MECANIQUE ECOLE NATIONALE SUPERIEURE D'INFORMATIQUE ET D'ANALYSE DES SYSTEMES ETABLISSEMENT REGIONAL D'AMENAGEMENT ET DE CONSTRUCTION DE LA REGION DU CENTRE ETABLISSEMENT REGIONAL D'AMENAGEMENT ET DE CONSTRUCTION DE LA REGION CENTRE-NORD ETABLISSEMENT REGIONAL D'AMENAGEMENT ET DE CONSTRUCTION DE LA REGION CENTRE-SUD ETABLISSEMENT REGIONAL D'AMENAGEMENT ET DE CONSTRUCTION DE LA REGION NORD-OUEST ETABLISSEMENT REGIONAL D'AMENAGEMENT ET DE CONSTRUCTION DE LA REGION DE L'ORIENTAL ETABLISSEMENT REGIONAL D'AMENAGEMENT ET DE CONSTRUCTION DE LA REGION SUD ETABLISSEMENT REGIONAL D'AMENAGEMENT ET DE CONSTRUCTION DE LA REGION DU TENSIFT

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ESFAHD ESTAGADIR ESTCASA ESTFES ESTMEKNES ESTOUJDA ESTSAFI ESTSALE FDSHII FEC FFIEM FONDATION IAV IEA INRA INRH IERA IS IPM IRCAM ISA ISCAE ISM ITPSMGEA IURS LOARC MAP MDA OC OCE OCP ODCO ODEP OFEC

ECOLE SUPERIEURE ROI FAHD DE TRADUCTION ECOLE SUPERIEURE DE TECHNOLOGIE D'AGADIR ECOLE SUPERIEURE DE TECHNOLOGIE DE CASABLANCA ECOLE SUPERIEURE DE TECHNOLOGIE DE FES ECOLE SUPERIEURE DE TECHNOLOGIE DE MEKNES ECOLE SUPERIEURE DE TECHNOLOGIE D'OUJDA ECOLE SUPERIEURE DE TECHNOLOGIE DE SAFI ECOLE SUPERIEURE DE TECHNOLOGIE DE SALE FONDS HASSAN II POUR LE DEVELOPPEMENT ECONOMIQUE ET SOCIAL FONDS D'EQUIPEMENT COMMUNAL FONDS DE FORMATION PROFESSIONNELLE INTER-ENTREPRISES MINIERES FONDATION MOHAMMED VI PROMOTION DES OEUVRES SOCIALES DE L'EDUCATION-FORMATION INSTITUT AGRONOMIQUE ET VETERINAIRE HASSAN II INSTITUT DES ETUDES AFRICAINES INSTITUT NATIONAL DE LA RECHERCHE AGRONOMIQUE INSTITUT NATIONAL DE RECHERCHES HALIEUTIQUES INSTITUT DES ETUDES ET DE RECHERCHES POUR L'ARABISATION INSTITUT SCIENTIFIQUE INSTITUT PASTEUR DU MAROC INSTITUT ROYAL DE LA CULTURE AMAZIGH INSTITUT SUPERIEUR DE L'ADMINISTRATION INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE ET D'ADMINISTRATION DES ENTREPRISES INSTITUT SUPERIEUR DE LA MAGISTRATURE INSTITUT TECHNIQUE PRINCE SIDI MOHAMMED DE GESTION DES ENTREPRISES AGRICOLES INSTITUT UNIVERSITAIRE DE LA RECHERCHE SCIENTIFIQUE LABORATOIRE OFFICIEL D'ANALYSES ET DE RECHERCHES CHIMIQUES AGENCE MAGHREB ARAB PRESSE MAISON DE L'ARTISAN OFFICE DE CHANGES OFFICE DE COMMERCIALISATION ET D'EXPORTATION OFFICE CHERIFIEN DES PHOSPHATES OFFICE DE DEVELOPPEMENT DE LA COOPERATION OFFICE D'EXPLOITATION DES PORTS OFFICE DES FOIRES ET D'EXPOSITIONS DE CASABLANCA

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OFPPT OMPIC ONAREP ONCF ONDA ONE ONEP ONICL ONMT ONOUSC ONP ONT ORMVAD ORMVAG ORMVAH ORMVAL ORMVAM ORMVAO ORMVASM ORMVAT ORMVATAF RADEEC RADEEF RADEEJ RADEEL RADEEM RADEEMA RADEEN RADEEO

OFFICE DE LA FORMATION PROFESSIONNELLE ET DE LA PROMOTION DU TRAVAIL OFFICE MAROCAIN DE LA PROPRIETE INDUSTRIELLE ET COMMERCIALE OFFICE NATIONAL DE RECHERCHES ET D'EXPLOITATIONS PETROLIERES OFFICE NATIONAL DES CHEMINS DE FER OFFICE NATIONAL DES AEROPORTS OFFICE NATIONAL DE L'ELECTRICITE OFFICE NATIONAL DE L'EAU POTABLE OFFICE NATIONAL INTERPROFESSIONNEL DES CEREALES ET DES LEGUMINEUSES OFFICE NATIONAL MAROCAIN DU TOURISME OFFICE NATIONAL DES OUVRES UNIVERSITAIRES SOCIALES ET CULTURELLES OFFICE NATIONAL DES PECHES OFFICE NATIONAL DE TRANSPORT OFFICE REGIONAL DE MISE EN VALEUR AGRICOLE DE DOUKKALA OFFICE REGIONAL DE MISE EN VALEUR AGRICOLE DU GHARB OFFICE REGIONAL DE MISE EN VALEUR AGRICOLE DU HAOUZ OFFICE REGIONAL DE MISE EN VALEUR AGRICOLE DU LOUKKOS OFFICE REGIONAL DE MISE EN VALEUR AGRICOLE DE LA MOULOUYA OFFICE REGIONAL DE MISE EN VALEUR AGRICOLE DE OUARZAZATE OFFICE REGIONAL DE MISE EN VALEUR AGRICOLE DE SOUS MASSA OFFICE REGIONAL DE MISE EN VALEUR AGRICOLE DU TADLA OFFICE REGIONAL DE MISE EN VALEUR AGRICOLE DU TAFILALET REGIE AUTONOME DE DISTRIBUTION D'EAU ET D'ELECTRICITE DE CHAOUIA REGIE AUTONOME DE DISTRIBUTION D'EAU ET D'ELECTRICITE DE FES REGIE AUTONOME DE DISTRIBUTION D'EAU ET D'ELECTRICITE D'EL JADIDA REGIE AUTONOME INTERCOMMUNALE DE DISTRIBUTION D'EAU ET D'ELECTRICITE DE LARACHE REGIE AUTONOME DE DISTRIBUTION D'EAU ET D'ELECTRICITE DE MEKNES REGIE AUTONOME DE DISTRIBUTION D'EAU ET D'ELECTRICITE DE MARRAKECH REGIE AUTONOME DE DISTRIBUTION D'EAU DE NADOR REGIE AUTONOME DE DISTRIBUTION D'EAU D'OUJDA

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RADEES RADEET RADEETA RAFC RAK RAMSA RATAG RATC RATF RATM RATR RATS TNMV UNI.AE.TETOUAN UNI.AQ.FES UNI.CADI.AYAD UNI.CH.DOUKKALI UNI.HASSA I SET UNI.HASSA II/AI UNI.HASSANII.MO UNI.IBNOU.ZOHR UNI.IBNOU.ZOHR UNI.IBN.TOFAIL UNI.MOH I.OUJDA UNI.MOU.ISMAIL UNI.M5A.RABAT

REGIE AUTONOME DE DISTRIBUTION D'EAU ET D'ELECTRICITE DE SAFI REGIE AUTONOME DE DISTRIBUTION D'EAU ET D'ELECTRICITE DE BENI-MELLAL REGIE AUTONOME DE DISTRIBUTION D'EAU ET D'ELECTRICITE DE TAZA REGIE AUTONOME DES FRIGORIFIQUES DE CASABLANCA REGIE AUTONOME DE DISTRIBUTION D'EAU ET D'ELECTRICITE DE KENITRA REGIE AUTONOME MULTI-SERVICE D'AGADIR REGIE AUTONOME DES TRANSPORTS URBAINS D'AGADIR REGIE AUTONOME DES TRANSPORTS DE CASABLANCA REGIE AUTONOME DES TRANSPORTS URBAINS DE FES REGIE AUTONOME DES TRANSPORTS URBAINS DE MEKNES REGIE AUTONOME DES TRANSPORTS URBAINS DE RABAT-SALE REGIE AUTONOME DES TRANSPORTS URBAINS DE SAFI THEATRE NATIONAL MOHAMED V UNIVERSITE ABDELMALEK ESSAADI UNIVERSITE AL QUARAOUIYINE UNIVERSITE CADI AYAD DE MARRAKECH UNIVERSITE CHOUAIB DOUKKALI UNIVERSITE HASSAN I DE SETTAT UNIVERSITE HASSAN II /AIN CHOCK UNIVERSITE HASSANII/MOHAMMEDIA UNIVERSITE IBNOU ZOHR D'AGADIR UNIVERSITE IBN TOFAIL UNIVERSITE MOHAMED PREMIER D'OUJDA UNIVERSITE MOULAY SMAIL UNIVERSITE MOHAMED V/AGDAL

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Liste Liste des socits dEtat dEtat


SIGLE ACACIANET ADER ALKORA ALMANAR BIOPHARMA CDG DEVELOPPEME CERPHOS CFPM CGI CIL COMAPRA COMATAM CRN DRAPOR FES MOTEL FIPAR GPFCE GRV NADOR HALA FISHERIES HAO HOLMADET IMSA KSAR ES SOUK MO LEJONC ET CIE LOR MAMOUNIA MAMOUNIA CENTRE D'ETUDES ET DE RECHERCHES DES 100 100 100 100 100 100 100 100 100 FINANCIERE DE DE PARTICIPATIONS POUR ET LE 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 PHOSPHATES MINERAUX CONDITIONNEMENT DES FRUITS ET PRIMEURS COMPAGNIE GENERALE IMMOBILIERE CIL COMPAGNIE MAROCAINE DE COMMERCIALISATION DES PRODUITS AGRICOLES COMPAGNIE MAROCAINE DE TRANSPORTS ET D'AFFRETEMENTS MARITIMES CAVES DES ROCHES NOIRES SOCIETE DE DRAGAGE DES PORTS FES MOTEL HOLDING D'INVESTISSEMENTS GROUPEMENT PARTICIPATION FINANCEMENT DU COMMERCE EXTERIEUR GARE ROUTIERE DE LA VILLE DE NADOR HALA FISHERIES HOLDING D'AMENAGEMENT AL OMRANE HOLMADET SOCIETE IMMOBILIERE ET HOTELIERE DE SAFI KSAR ES SOUK MOTEL LEJONC ET COMPAGNIE SOCIETE DE REPARTITION DES BILLETS DE LOTERIE SOCIETE LA MAMOUNIA RAISON SOCIALE ACACIANET AGENCE DE DEDENSIFICATION ET DE REHABILITATION DE LA MEDINA DE FES SOCIETE DE DEVELOPPEMENT AL KORA AL MANAR DEVELOPMENT COMPANY SOCIETE DE PRODUCTIONS BIOLOGIQUES, PHARMACEUTIQUES ET VETERINAIRES CDG DEVELOPPEMENT 100 100 100 100 Participation publique (%) 100 100

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MAROC TOURIST MAROPHOS MAROTEC MARPHOCEAN MHV MJS PHOSBOUCRAA PROMAGRUM PROMOBAT PROMOPECHE SAID SAR SCI SEBTA SEFERIF SGLN SHN SHSH SIMEF SLIMACO SMESI SNABT SNDE SNPP SOCAMAR SOCOBER SODEA SODECAT SODEVI

MAROC TOURIST I MAROC-PHOSPHORE SOCIETE MAROCAINE DE REALISATIONS TECHNIQUES ET D'INGENIERIE MARPHOCEAN MAROC HOTELS ET VILLAGES LA MAROCAINE DES JEUX ET DES SPORTS PHOSPHATES DE BOUCRAA PROMOTION DES AGRUMES AU MAROC SOCIETE DE PROMOTION TOURISTIQUE DE LA BAIE DE TANGER SOCIETE DE PROMOTION ET D'EXPLOITATION DE LA PECHE SAID SOCIETE D'AMENAGEMENT RYAD STE CIVILE IMMOBILIERE SEBTA SOCIETE D'EXPLOITATION DES MINES DU RIF SOCIETE DE GESTION DE LA LOTERIE NATIONALE SOCIETE HOTELIERE DE NADOR SOCIETE HOTELIERE SIDI HARAZEM STE D'INDUSTRIES MECANIQUES ET ELECTRIQUES DE FES SOCIETE DE CONDITIONNEMENT DES AGRUMES POUR LE GHARB 100 SOCIETE MAROCAINE D'ETUDES SPECIALES ET

100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 ET 100 100 100 100 100

INDUSTRIELLES SOCIETE NATIONALE DE L'AMENAGEMENT DE LA BAIE DE TANGER SOCIETE L'ELEVAGE SOCIETE NATIONALE DES PRODUITS PETROLIERS SOCIETE COMMERCIALISATION DES AGRUMES AUTRES FRUITS AU MAROC SOCIETE DE CONDITIONNEMENT DES AGRUMES DE BERKANE SOCIETE DE DEVELOPPEMENT AGRICOLE SOCIETE DE DEVELOPPEMENT DU CUIVRE DE L'ANTIATLAS SOCIETE DE DEVELOPPEMENT VITICOLE NATIONALE DE DEVELOPPEMENT DE

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SOFICOM SOGATOUR SOGETA SOMADET SOMATHES SONABA SONACOS SOPHAL SOREC SOTREG SSM STAR STOZ SURAC TELECART THONAPECHE TMSA TRANSATLANTIQU E UIM UREB BEN SLIMAE UREB CHTOUKA UREB HAD SOUALE UREB OULMES

SOCIETE DE FINANCEMENT ET DE PARTICIPATIONS COMMERCIALES SOCIETE GENERALE D'AMENAGEMENT TOURISTIQUE SOCIETE DE GESTION DES TERRES AGRICOLES SOCIETE MAROCAINE POUR LE DEVELOPPEMENT TOURISTIQUE SOCIETE MAROCAINE DU THE ET DU SUCRE SOCIETE NATIONALE D'AMENAGEMENT DE LA BAIE D'AGADIR SOCIETE SOCIETE LOCATIF SOCIETE ROYALE D'ENCOURAGEMENT DU CHEVAL SOCIETE DE TRANSPORTS REGIONNAUX SOCIETE DES SELS DE MOHAMMADIA SOCIETE DE TRANSPORTS ET D'AFFRETEMENTS REUNIS SOCIETE TOURISTIQUE DE OUED ZEM SUCRERIE RAFFINERIE DE CANNES DU GHARB SOCIETE DE TELEDETECTION DE CARTOGRAPHIE ET DE TOPOGRAPHIE SOCIETE MAROCAINE DE PECHE ET DE THON AGENCE SPECIALE TANGER MEDITERANNEE CHAINE HOTELIERE TRANSATLANTIQUE UNION INDUSTRIELLE DE MONTAGE UNITE REGIONALE D'ELEVAGE BOVINS DE BEN SLIMANE UNITE REGIONALE D'ELEVAGE BOVINS DE CHTOUKA UNITE REGIONALE D'ELEVAGE BOVINS DE SOUALEM UNITE REGIONALE D'ELEVAGE BOVINS D'OULMES NATIONALE NATIONALE DE DE COMMERCIALISATION PROMOTION DE

100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100

SEMENCES D'HABITAT

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Liste Liste des filiales publiques


SIGLE SIGLE RAISON SOCIALE Participation publique (%) ACAMSA ACOMAR ADM AGA INGENIERIE AGRO CONCEPT AIT SOUALA AMAR AOULI ARTS ASSARF ATLAS BLUE ATLAS ATLAS ONLINE BAILAUTO BCDM PARIS/BRUX BCP BENAF BMAO BNDE BTNA CASANET CDM CELLUMA CHRONOPOST INT CID CIFM CIH CIVAC CMKD CMM COGEFES COMANAV COMANAV VOYAGE ACCES CAPITAL ATLANTIQUE MAROC SA AGENCE DE CONSIGNATION MAROCAINE SOCIETE NATIONALE DES AUTOROUTES DU MAROC SOCIETE POUR L'INGENIERIE DES INDUSTRIES AGRICOLES ET ALIMENTAIRES AGRO CONCEPT AIT SOUALA AMADEUS MAROC MINES D'AOULI AGRUMUCULTEURS REUNIS DES TRIFFAS ASSARF ACHAABI ATLAS BLUE SOCIETE ATLAS ONLINE BAIL AUTO BANQUE CHAABI DU MAROC BANQUE CENTRALE POPULAIRE BENAF BANQUE MAROCAINE POUR L'AFRIQUE ET L'ORIENT BANQUE NATIONALE POUR LE DEVELOPPEMENT ECONOMIQUE BRIQUETERIE TUILERIE NORD AFRICAINE CASANET CHARBONNAGES DU MAROC CELLULOSE DU MAROC CHRONOPOST INTERNATIONAL CONSEIL, INGENIERIE ET DEVELOPPEMENT COMPAGNIE IMMOBILIERE ET FONCIERE MAROCAINE CREDIT IMMOBILIER ET HOTELIER STE CIVILE DES VILLAGES DE VACANCES CONSORTIUM MAROCO-KOWEITIEN DE DEVELOPPEMENT CAISSE MAROCAINE DES MARCHES COGEFES COMPAGNIE MAROCAINE DE NAVIGATION SOCIETE DE TOURISME ET DE VOYAGES DE LA COMPAGNIE 61,66 50,1 98,89 55,44 66 58,69 99,68 66,84 52,52 65,84 67,53 67,53 91,95 79,64 61,77 73,76 74,49 66,7 98,32 83 52,8 95,28 95,28 71,99 75,43 75,43 56,58 95,84 67,7 55,56 79,64 87,58 81,79

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MAROCAINE DE NAVIGATION COTEF DIYAR DOURDOU EUCA FOREST GENEX GRV BENIBENI-MELLAL GRV EL JADIDA GRV KSAR KEBIR GRV SAFI HOLDAGRO IAM LIMADET LOTOPRINT LPEE LSE MAGETH MAGHREB TITRISN MANUCO MAROC LEASING MAROCLEAR MEDIA MEDIA MVINVEST ORBITA OUM CHALOUBA PALM BAY POPULAIRE AMAL POPULAIREALWANE RAM RGF SABR SAFABAIL SAFABOURSE SAI M'DIQ SBM SCETSCET-MAROC SCI ABDELMOUMEN COMPLEXE TEXTILE DE FES DIYAR SCI DOURDOU EUCA FOREST GENEX PARTICIPATIONS GARE ROUTIERE DE LA VILLE DE BENI-MELLAL GARE ROUTIERE DE LA VILLE D'EL JADIDA GARE ROUTIERE DE LA VILLE DE KSAR KEBIR GARE ROUTIERE DE LA VILLE DE SAFI HOLDAGRO ITTISALAT AL MAGHREB LIGNES MARITIMES DU DETROIT LOTOPRINT LABORATOIRE PUBLIC D'ESSAIS ET D'ETUDES LSE STE MAROCAINE DE GESTION THERMAL MAGHREB TITRISATION SOCIETE MAROCAINE DE MANUTENTION, DE CONSIGNATION ET DE POINTAGE COMPAGNIE MAROCAINE DE LOCATION D'EQUIPEMENT MAROCLEAR MEDIA FINANCE MARRAKECH VILLAGINVEST ORBITA OUM CHALOUBA PALM BAY LA POPULAIRE AMAL LA POPULAIRE ALWANE COMPANIE NATIONALE DE TRANSPORT AERIEN ROYAL AIR MAROC ROYAL GOLF DE FES SABR AMENAGEMENT SAFABAIL SAFABOURSE SOCIETE ANONYME IMMOBILIERE DE M'DIQ SOCIETE DES BASALTES MAROCAINS SOCIETE CENTRALE POUR L'EQUIPEMENT DU TERRITOIRE SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE ABDELMOUMEN 56,95 76,08 95,84 77,36 83,85 77,5 94,07 54,69 79,9 61,77 52,8 80 85,74 65,18 56,81 75,43 75,43 95,28 98,52 65,84 99,5 99,5 55,44 75,33 51 75,66 71,48 60 99,98 50,1 76,97 60 99,98 54,99 85,95 56,93 79,64

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SCI AL WIFAQ SCI ALMASSIRA SCI DAIT ROUMI SCI JEAN SCI JEAN F SCI MARIAPIE SCI NAMIR SCI NATHALIE SCI OASIS SCI PAPILLON SCI RHOSN SCI RIGOT SCI ROSE ROSE MARIE SCI SPARTEL SCOM SCR SCVM SEPYK SERECAF SHR SIAHA SIDET SIDETSA SMTRC SOCICA SOCOCHARBO SOFACSOFAC-CREDIT SOMAVIVAC SONADAC SORASRAK SOREAD SOREAD FRANCE FRANCE SOSIPO

SOCIETE IMMOBILIERE AL WIFAQ SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE AL MASSIRA SCI DAIT ROUMI II SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE JEAN SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE JEAN FRANCOIS SCI DE LA CLINIQUE MARIAPIE SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE NAMIR SOCIETE IMMOBILIERE NATHALIE SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE OASIS-YVES SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE PAPILLON SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE RHOSN ENNAKHIL SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE RIGOT SCI ROSE MARIE SCI SPARTEL SOCIETE DE COORDINATION ET D'ORDONNANCEMENT MAROCAINE SOCIETE CENTRALE DE REASSURANCE SCVM SOCIETE D'EXPLOITATION DE LA PYROTHINE DE KETTARA SOCIETE D'ETUDE ET DE REALISATION DE LA CHAINE DE FROID AU MAROC SOCIETE HOTELIERE EL RIAD SIAHA SOCIETE IMMOBILIERE DE DEVELOPPEMENT TOURISTIQUE SOCIETE IMMOBILIERE POUR LE DEVELOPPEMENT TOURISTIQUE DU SAHARA SOCIETE MAROCAINE DES TRANSPORTS RAPIDES CARRE SOCICA CHERIFIENNE DE LA CITE OUVRIERE MAROCAINE DE CASA SOCIETE COMMERCIALE DE CHARBONS ET BOIS STE DE FINANCEMENTS D'ACHATS A CREDIT SOMAVIVAC SOCIETE NATIONALE D'AMENAGEMENT COMMUNAL SOCIETE REGIONALE D'AMENAGEMENT TOURISTIQUE SE SAIDIA SOCIETE D'ETUDES ET DE LA REALISATIONS

70,98 75,43 67,89 75,18 75,43 66,84 75,43 66,84 75,43 75,43 66,84 75,43 91,67 75 99,92 94 58,83 99,54 99,57 62,98 65,09 94,05 94,79 64,01 63,5 98,74 66,2 60 91,16 69,16 72,04 72,04 75,75

AUDIOVISUELLES "SOREAD" SA SOREAD FRANCE SOCIETE DES SILOS PORTUAIRES

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SOTHERMY SOTORAM SPIP SUCRAFOR

SOCIETE THERMO MEDICALE DE MOULAY YACOUB SOCIETE TOURISTIQUE DE ROYAL AIR MAROC SOCIETE DE PROMOTION IMMIBILIERE DU PLATEAU SUCRERIE RAFFINERIE DE L'ORIENTAL

86,13 95,32 65,84 91,96

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Dates Dates clefs relatives lvolution du mtier dexpert comptable au Maroc


Dates Mars 1957 Evnement Arrt su sous secrtaire dEtat aux finances instituant un systme comptable inspir du PCG franais de 1957 1982 Dcembre 1986 Cration de lassociation des diplms experts comptables Prsentation par la commission de normalisation comptable (institue par le Ministre des Finances) du Code Gnral de Normalisation Comptable (CGNC) en comit interministriel (finances, plan, ducation nationale, affaires conomiques) Avril 1986 Janvier 1987 Novembre 1989 Lancement de la rforme fiscale Entre en vigueur limpt sur les socits Dcret n2-88-19 portant cration du conseil national de la comptabilit Dcret n2-89-61 portant application du CGNC aux tablissements publics (dsigns nommment par la suite par arrts du ministre des finances ou arrt conjoint du ministre des finances et ministre de tutelle technique) Juillet 1990 1992 Dcembre 1992 Fvrier 1993 Dcret instituant le diplme national dexpert comptable lISCAE Lancement des oprations daudit dvaluation des entreprises privatisables Promulgation de la loi 9/88 instituant les obligations comptables des commerants Promulgation de la loi 15/89 relative la profession dexpert comptable et crant un ordre des experts comptables Juillet 1993 1995 Lettre Royale au Premier Ministre pour laudit des sept grands tablissements publics Etablissement de la liste dfinitive des experts rpondant aux critres lgaux et administratifs et admis tre inscrits lordre 1995 Aot 1995 Elections et mise en place du conseil national de lordre et de deux conseils rgionaux Lancement par le Ministre de lIntrieur dune opration daudit de 150 collectivits locales Mai 1996 Promulgation de la loi 17/95 relative la socit anonyme Promulgation de la loi 19/95 formant code de commerce 1996 Circulaire du Premier Ministre imposant aux entreprises publiques de certifier leurs comptes par un auditeur externe (expert comptable), avant leur prsentation aux conseils dadministration pour approbation

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Fiches signaltiques des entreprises publiques formant lchantillon du travail empirique (ADM BAM CMR CMR COMANAV OFPPT ONCF ONDA ONEP) ONEP) : Ralisations 2004 - 2006

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Questionnaire
Questionnaire Temps de rponse estim : 15 mn I Identification de lentreprise - Raison sociale : .. - Forme juridique : . - Age : . - Secteur dactivit : .. - Capital social : .. - Effectif : - Chiffre daffaires186 : . II Conception de laudit 1. Que reprsente laudit pour vous ? Moyen de vrifier la rgularit des oprations Instrument de mesure de lefficacit de la gestion Moyen dvaluation des performances Outil de sanction Autre ( prciser SVP) : . III Pratique de laudit 2. Depuis quand pratiquez-vous laudit dans votre entreprise ? Plus de 5 ans Entre 3 et 5 ans 3. Quel(s) type(s) daudit pratiquez-vous ? Audit financier Audit oprationnel Audit stratgique Moins de 3 ans

4. . Laudit financier que vous pratiquez est fait dans le cadre : Lgal Contractuel

1Moyenne

des 5 dernires annes

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5. Est-ce que vous pratiquez laudit oprationnel ? Oui 6. Si oui, depuis quand ? Plus de 5 ans Entre 3 et 5 ans Moins de 3 ans Non

7. Quels types daudit oprationnel avez-vous oprs pendant les 5 dernires annes ? Financier Marketing Fiscal Commercial Informatique Juridique

Autres (A prciser SVP) : . 8. Quelles grandes dcisions avez-vous prises suite ces audits ? Restructuration de votre entreprise Changement de mthodes de management Rvision de certaines procdures Autre (A prciser SVP) : . 9. Est-ce que la performance de votre entreprise sest amliore depuis que vous faites recours laudit : Oui Non

10. Si oui, quelle corrlation pouviez-vous lier cette amlioration laudit : Plus de 80% Moins de 50% Entre 50 % et 80% Autre (A prciser SVP) :

11. Dans votre entreprise, quelles amliorations de performances pouviez-vous attribuer laudit ? Augmentation des parts de march daffaires Augmentation des bnfices Amlioration de la sant financire de lentreprise Autres ( prciser SVP) Augmentation du chiffre

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12. Les effets de laudit sur les performances de votre entreprise se sont fait sentir partir de la : 1re anne 4me anne IV - Audit interne 13. Dans votre tablissement existe-t-il une structure charge de laudit interne ? Oui Non 2me anne 5me anne 3me anne Autres (A prcise SVP)

14. Si oui, prciser depuis quand estelle oprationnelle ? Plus de 5 ans Entre 1 et 3 ans Entre 3 et 5 ans Moins dun an

15. A quelle autorit est-elle rattache ? Directeur gnral ? Directeur financier ? 16. Ses interventions couvrent-elles ? Laspect comptable et financier Tous les aspects de la gestion Secrtaire gnral ? Autre ( prciser SVP) : ..

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Bibliographie
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Institut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises Cycle Suprieur de Gestion - Rabat Thme Apport de laudit la performance dans la gestion des entreprises publiques au Maroc

SYNTHESE Par :
Mohammed BASTAOUI et Driss HIBAOUI

Jury Prsident : M. Abdelhay BEN ABDELHADI Suffragants M. Mostapha MELSA M. Mohamed HARAKAT : Professeur lISCAE : Professeur dEnseignement Suprieur, Prsident dUFR, Facult des sciences juridiques conomiques et sociales Rabat Souissi M. Jamal KHOUMRI : Expert comptable DPLE 2008 : Professeur lISCAE

Sommaire
Introduction _______________________________________________________________ 1 I. II. Intrt du sujet ________________________________________________________ 2 Problmatique de la recherche __________________________________________ 5

III. Objectifs de recherche __________________________________________________ 6 IV. Hypothses ___________________________________________________________ 7 V. Mthodologie __________________________________________________________ 8 VI. Prsentation du travail _________________________________________________ 10 VII. Principales conclusions ________________________________________________ 11 VIII. Limites et difficults ___________________________________________________ 12 IX. Perspectives _________________________________________________________ 13

Introduction En labsence dun secteur priv en mesure de prendre en charge le dveloppement conomique du pays aprs lindpendance, lEtat sest adoss cette responsabilit en crant des entreprises publiques oprant dans tous les secteurs dactivit. Par lintermdiaire de ces organismes, les pouvoirs publics cherchaient doter le pays dinfrastructures de base favorisant lmergence dun secteur priv national et lencouragement dinvestissements trangers. Or, le suivi de la cadence de cration de ces entreprises et les conditions de leur institution, fait ressortir que le secteur public marchand a t beaucoup plus subi que planifi. Des objectifs dintrt gnral lont souvent prvalu sur les considrations dordre purement conomique. Dans les annes 1990, lEtat sest engag dans une politique de libralisation de lconomie ayant comme corollaire le dsengagement des secteurs pouvant tre assur par le secteur priv. La finalit recherche par ce processus rside dans la rationalisation de la gestion des finances publiques et la prservation des quilibres macro-conomiques. Les entreprises capitaux publics ne devaient droger cette rgle. Malgr la politique de dsengagement de lEtat, les entreprises constituant le portefeuille public continuent couvrir la majorit des secteurs dactivit et leur poids dans lconomie nationale reste encore important. Cependant, jusqu prsent ces entreprises se sont manifestement singularises par de pitres rsultats. Leurs performances ne peuvent en aucun cas tre attribus au statut de leurs capitaux, mais la qualit de leur gestion. La proprit publique de ces entreprises ne peut en aucun expliquer leur inefficacit. "La prsomption de supriorit institutionnelle des entreprises prives sur les entreprises publiques est sans fondements". Les privatisations grande chelle nont pas eu uniquement des retombes positives, elles ont gnr des consquences conomiques ngatives. Elles ont eu pour consquence de transfrer les fleurons de lconomie nationale entre les mains des grands groupes internationaux.

Plutt que de recourir des politiques htives de privatisation, les pouvoirs publics devraient songer rformer les entreprises publiques en amliorant lefficacit de leur gestion par lintroduction de mthodes modernes de management. Laudit de performance est parmi les pratiques auxquelles les managers font souvent recours. Il constitue, en effet, un outil dune grande utilit condition de le concevoir comme un levier aidant repenser les missions et les rles des organismes publics et un prlude pour instaurer une philosophie de gestion transparente et axe sur les rsultats. La question de laudit de performance des entreprises publiques ne date pas daujourdhui. Ce point a t dj soulev avec acuit au milieu des annes 1970 au moment o lEtat sest rendu compte que ce secteur constituait pour la collectivit un gouffre budgtaire et financier important. Depuis cette priode, les gouvernements successifs nont cess de rserver un intrt considrable ce secteur. Mais, lapprciation des performances na jamais bnfici de la place qui devait lui tre rserve. Dailleurs, jusqu prsent cette pratique na t ni formalise, ni rendue obligatoire. I. Intrt Intrt du sujet Le choix de ce thme a t prsid par plusieurs considrations. En premier lieu, il y'a l'importance indniable du secteur des tablissements et entreprises publics au Maroc. En effet, ce secteur joue un rle prpondrant dans le processus de cration de la richesse. Il continue doccuper une place de choix dans la dynamique de dveloppement conomique et social du pays et d'assumer un rle de locomotive dans plus dun secteur dactivit. La contribution de ce secteur lconomie nationale sapprcie travers les principaux indicateurs retenus par les rapports sur les EEP accompagnant les projets de lois finances savoir:

Leur nombre est de 687 units1 ; Elles contribuent au produit intrieur brut national hauteur de 10% ; Leur part dans la formation brute du capital fixe approche les 30%, soit plus que leffort consenti par le budget gnral de lEtat ; Elles emploient un effectif total avoisinant les 140 000 agents Elles paient des impts sur les rsultats de lordre de 4 Mds dhs ; Elles totalisent, un bilan consolid de plus de 466 Mds dhs ; . Il ressort de ces indicateurs que les pouvoirs publics sont appels rserver ces organismes plus dimportance en mettant leur disposition des outils de gestion leur permettant de bien diagnostiquer les problmes organisationnels et de mieux dcider les actions correctives entreprendre. Bref, sensibiliser les gestionnaires aux bienfaits de l'audit de performance en tant que moyen de mesure de la performance organisationnelle au sein de leurs organismes. Assurment, la mesure de la performance de manire continue permet de dchiffrer les choix oprs, les objectifs fixs, les moyens allous, les processus managriaux adopts et les taux de ralisation atteints. Ce qui permettra de connatre les carts entre les projections et les ralisations en indiquant dans quelle mesure les objectifs ont t atteints et quels degrs les moyens ont t exploits de manire optimale. En second lieu, il y'a limportance que revt, de plus en plus, le contrle des dpenses publiques et laudit de performances en tant que pratiques efficaces dapprciation et de suivi des performances du secteur public marchand. Surtout que, d'une part, la gestion des organismes publics a connu beaucoup de dboires ayant clat au grand jour pendant les annes 1980-1990, cause des conditions lies notamment leur gestion. D'autre part, en raison des contraintes nationales et internationales, le trsor public nest plus en mesure de supporter les rsultats de mauvaise gestion des entreprises publiques et venir leur secours chaque fois que les conditions limposent. Cependant, lexamen des performances na jamais bnfici de la place qui devait lui tre rserve.
1

Selon le rapport sur le secteur des tablissements et entreprises publics accompagnant le projet de loi de
finances au titre de lanne 2007.

En outre, lapprciation des performances, les cas chant, dans les organismes publiques se fait eu gard aux considrations comptables et financires qui ne donnent qu'une vision parcellaire et trique de leurs vrai tats de sant. De mme, les diffrentes composantes de contrle restent beaucoup plus orientes vers un contrle de rgularit et de conformit que sur un contrle ax sur lvaluation des rsultats et des performances. Conscients de lampleur de ces limites, les pouvoirs publics ont entrepris toute une srie de mesures visant confrer au contrle des entreprises publiques plus defficacit et defficience. C'est ainsi que la rforme du contrle financier de l'Etat, sur les entreprises et tablissements publics, est intervenue travers la loi n 69-00 promulgue en 2003. Force est de constater que cette reforme s'inscrit parfaitement dans le cadre gnral de la restructuration du secteur des entreprises publiques qui privilgie la transformation des tablissements publics caractre industriel et commercial en socits anonymes, la mise en place d'un cadre institutionnel adquat pour la concession des services publics, la dynamisation du rle des conseils d'administration et lorientation vers la conclusion de contrats programmes dfinissant notamment les objectifs des entreprises publiques en matire de performances techniques, conomiques et financires.

Les rformes entreprises mriteraient dtre compltes par dautres mesures visant transcender la vision unilatrale et parcellaire de la performance qui se limite aux aspects comptables et financiers vers une vision intgre base sur la recherche de lefficacit, de lefficience, de la qualit et de la rentabilit. Ainsi, au niveau de ce travail la performance des entreprises publiques sera apprhende selon une approche beaucoup plus globale. Elle prendra en considration, en plus des dimensions comptables et financires, les technique, etc. dimensions structurelles, organisationnelles, managriales, sociales, conomiques, commerciale,

Par ailleurs, l'audit de la performance des entreprises publiques est devenue une exigence et un moyen de contrle permettant de rendre compte et de rpondre la pression sociale des citoyens qui aspirent un bon usage des deniers publics dans les conditions d'efficacit, d'efficience, d'conomie et de qualit des services. Dautre part, elle rpond aux attentes de la clientle qui souhaite obtenir des informations adquates sur la qualit des tablissements et sur la gestion de la chose publique. Dsormais l'autonomie des entreprises publiques entrane de leur part une plus grande responsabilisation l'gard des choix qu'elles oprent.

En fin, ds nos premires investigations sur notre thme de recherche, nous avons constat un dficit en matire dinformations dans ce domaine, ce qui nous a pouss vouloir explorer ce terrain peu dfrich, dans lespoir de contribuer enrichir la base de donnes existante.

II. Problmatique de la recherche Laudit dans les entreprises publiques au Maroc est exerc par une multitude dintervenants. De statuts et dorigines diffrents, les professionnels du contrle appels auditer les organismes publics ne poursuivent pas les mmes objectifs et nadoptent pas la mme dmarche ni le mme rfrentiel. Quant la place quoccupe lexamen de la performance dans leurs interventions, on ne peut shasarder et affirmer que touts ces corps lui rservent une place de choix.

La problmatique laquelle nous avons essay dapporter des lments de rponse, rside dans les propos suivants. Etant donn la raret de recherches sur le sujet, nous avons souscrit lengagement dessayer de rpondre aux questionnements suivants : Quelle est la place quoccupe laudit de performance dans le dispositif de contrle exerc sur les entreprises publiques ? En quoi laudit de performance peut-il constituer un levier mme daider les dirigeants des performance ? organismes publics instaurer une gestion par la

Comment laudit pourrait-il contribuer lamlioration de la performance des organismes publics ? Dans le cas des entreprises publiques, est-ce que laudit a une influence directe sur lamlioration de la performance ou dautres dimensions entrent en jeu rendant ainsi cette liaison indirecte ?

La premire question a eu pour objectif de comprendre la manire dont est conu laudit dans les organismes enquts. Il sagit de voir si laudit est toujours peru comme un outil destin uniquement la vrification de la rgularit et la conformit des oprations, ou plutt il est conu comme un moyen dvaluation des performances. Au niveau de la deuxime question, nous avons cherch comprendre dans quelle mesure l'audit de performance peut constituer un levier permettant daider les dirigeants des organismes publics instaurer une culture de gestion par la performance. La troisime question, quant elle, a t ddie l'examen de la contribution de laudit l'amlioration de la performance dans lentreprise. Enfin, la dernire question s'est focalise sur l'analyse et l'apprciation de la relation entre laudit et l'amlioration de la performance au sein des entreprises publiques. III. Objectifs de recherche Les objectifs recherchs par ce travail sont : Faire une synthse de ltat de lart quant aux concepts de laudit et de la performance. Il convient alors de dfinir laudit des performances et de mettre en relief son apport la gestion des entreprises publiques ; Approfondir la notion de performance dans lentreprise sachant quavec la charge de modernit quil contient, ce terme est rarement utilis de manire approprie. Il est souvent usit mauvais escient ou des finalits mercantiles ;

Vrifier travers une analyse empirique le degr de contribution de laudit de performance lamlioration de la performance dans les entreprises publiques ; Sensibiliser les responsables des organismes publics sur la ncessit dun management par la performance ; Attirer lattention des chercheurs sur lintrt dune thmatique qui reste notre sens encore trs mal explore dans lenvironnement marocain.

IV. Hypothses Une hypothse est par dfinition une proposition non encore vrifie. Elle est prsente comme une solution possible un problme dtermin. Elle constitue, de ce fait, une prise de position prcise et prsente sous une forme permettant de la vrifier dune manire empirique2. Pour le chercheur, il est ncessaire dnoncer les problmes sous forme dhypothses, cela le forcerait penser de manire approfondie aux rsultats escompts de la recherche et partant aux moyens dobtenir les donnes. Cela le pousse galement songer aux limites de ltude. Dans le cadre de ce travail, nous avions cherch tester lhypothse selon laquelle il existe une relation troite entre laudit des performances et lamlioration de la gestion et des rsultats des entreprises publiques. Afin de nous permettre de mieux faire nos analyses, lucider nos propos, nous avons envisag dtudier leffet de laudit de performance sur le rsultat de lentreprise. Selon cette approche que nous avons adopt, la performance de lentreprise est positivement lie laudit. Dans ce cas, les variables expliquer seront celles intermdiaires entre le diagnostic de lauditeur et les recommandations quil aurait formules et leurs consquences directes sur les rsultats de lentreprise.

BARRAUD DIDIER, Valrie, op.cit

V. Mthodologie La mthodologie de la recherche est axe sur deux tapes : une premire thorique et conceptuelle et une seconde empirique. La premire phase consiste asseoir le cadrage conceptuel et dlimiter les

frontires thoriques lintrieur desquelles sexprime notre problmatique. Au niveau de la deuxime phase, nous avions constitu un chantillon susceptible de reprsenter le portefeuille des entreprises publiques au Maroc et labor un questionnaire mme de nous permettre de tirer le maximum dinformations se rapportant la thmatique. Aprs avoir arrt lchantillon qui a constitu lunivers de nos investigations, nous avions dabord men une phase dapproche qualitative sur les pratiques de laudit dans le milieu des entreprises publiques au Maroc et leurs liens avec la performance de ces organismes. Dans une seconde phase, nous avions administr un questionnaire aux dirigeants et responsables de laudit des entreprises publiques constituant notre chantillon d'analyse. Le questionnaire que nous avons conu pour les besoins de la recherche sarticule en trois parties. La premire a eu pour objectif de comprendre la manire dont est conu laudit dans les organismes enquts. Il sagit de voir si laudit est toujours peru comme un outil destin uniquement la vrification de la rgularit et la conformit des oprations, ou plutt il est conu comme un moyen dvaluation des performances. Le second volet, quant lui, il traite des pratiques de laudit dans les entreprises publiques cibles. Il sassigne pour finalit de savoir : - Depuis combien de temps lentreprise recourt-elle laudit ? - Quelles sont les variantes daudit qui y sont pratiques ?

- Est-ce que les dirigeants sont-ils sensibles la notion daudit de performance ? - Est-ce que laudit des performances est pratiqu tout rcemment ou il lest depuis bien longtemps ? - Est-ce que laudit des performances touche tous les volets de la gestion ou il est circonscrit quelques fonctions ? - Quelles sont les grandes dcisions que les dirigeants auraient prises suite aux audits ? - Est-ce quon peut attribuer de manire directe la performance laudit ? Si, oui quelle serait la corrlation entre les deux variables ? La troisime partie, quant elle, a t ddie la place quoccupe laudit interne dans lentreprise. Il sagit de voir si cette fonction joue son rle de levier de modernisation des procdures et des pratiques et partant aide amliorer la performance de lorganisation ou elle est confine dans un rle secondaire. Le questionnaire dont nous avions prsent les grandes lignes dans le paragraphe prcdent, a t adress aux dirigeants et responsables de laudit dans les entreprises publiques3 cibles. Le mode de communication que nous avions adopt est un mlange entre celui de lenqute postale et linterview semi directif. En effet, nous avions dans un premier temps, envoy nos questionnaires aux entreprises accompagns de copie sous format lectronique. Certains responsables intresss par le thme, nous ont contact ds leur rception du courrier. Nous avions ainsi convenu de rencontres pour les entrevues. Dautres moins coopratifs, nous ont amen insister plusieurs reprises pour dcrocher une rencontre pour les convaincre de renseigner le questionnaire. Nous avions galement collect les informations financires relatives ces

organismes pendant la priode 2000 2006. Cela nous a permis de calculer les

Tous les responsables que nous avons contacts ont au moins le rang de directeur

indicateurs les plus significatifs et voir leur volution dans le temps, ceci accompagn dune analyse couple avec les rsultats de laudit.

VI. Prsentation du travail Cette thse sarticule autour de deux parties. La premire partie de ce travail sest fixe pour objectif de dlimiter le cadre thorique et conceptuel de la problmatique. Ainsi, nous avons procd d'abord au cadrage de la thmatique en sarrtant sur les spcificits juridiques et modes de gestion des entreprises publiques au Maroc. Ensuite, nous nous sommes attels prciser les concepts ayant trait laudit dans tous ses versants ainsi que la dmarche animant les auditeurs dans leurs interventions. Aussi, avons-nous prsent les difficults de circonscription de la notion de performance, tudi les multiples approches relatives la thmatique et enfin trait la mesure ou lapprciation de la performance dans une entreprise. Au niveau de la deuxime partie, nous avons, dans une premire phase, commenc par voir les diffrents organes daudit ainsi que leurs mthodes dintervention. Ensuite, nous avons examin mesure et les indicateurs les normes, les rfrentiels, les instruments de la lumire desquels les auditeurs apprcient les

performances dans les entreprises publiques. Enfin, nous avons abord les particularits de laudit de performances au niveau des entreprises publiques. Dans le cadre de la deuxime phase, nous avons tent de ressortir les liens qui pourraient exister entre la pratique de laudit et lamlioration des rsultats dans le secteur public marchand. Pour ce faire, nous avons men une tude sur le terrain auprs dun chantillon compos dentreprises publiques les plus importantes qui "appliquent laudit de performance" dont on a prsent et interprt les rsultats.

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VII. Principales rincipales conclusions Les principaux enseignements tirs de ltude empirique touchent la perception de laudit par les dirigeants et responsables des entreprises publiques enqutes, lapport de laudit au systme de gouvernance dans ces organismes et au management de ces entreprises en gnral. Lanalyse des donnes recueillies nous a permis de constater une perception positive de laudit et une prise de conscience, par le top management dans les EEP, de limportance de laudit en tant que levier de performance et la prdisposition bien aider les auditeurs dans leurs interventions. Les conclusions auxquelles nous sommes parvenus confortent lide selon laquelle il y a des liens troits entre laudit des performances et lamlioration des rsultats travers la mise en pratique des recommandations formules pour pallier les dysfonctionnements relevs. Cest un levier qui peut contribuer de manire consquente la modernisation des organismes publics. Il permet aux responsables de voir plus clair et de manire intgre la situation relle des entits quils dirigent. Les audits mens dans les EEP ont permis damliorer les systmes internes de gestion, de renforcer les procdures de contrle interne et de fiabiliser les tats financiers et mme le remplacement de certains dirigeants dont la gestion tait manifestement dfaillante. Il est vrai que beaucoup de rformes ayant des consquences sur la gestion des EEPont t inities. On cite, la rforme comptable, la loi sur la socit anonyme, le code de commerce, la loi bancaire, la loi relative la profession dexpert comptable, etc. Mais un facteur indniable a aussi une incidence assez positive sur la gestion des entreprises publiques cest laudit des performances qui a commenc sinstaurer en tant que pratique permanente dans ces organisations.

Mme sil nous a t difficile de dgager une proportion dattribution des rformes laudit, nous pouvons affirmer que certes le contexte des rformes a t pour beaucoup, mais laudit a servi de fait gnrateur et de dclencheur du processus dans son ensemble.

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Comme synthse nous pouvons affirmer sans risque que grce laudit des performances, le secteur des entreprises publiques au Maroc a connu des amliorations de gestion et des rsultats meilleurs.

VIII. Limites et difficults Au terme de cette recherche, nous estimons qu'il existe un certain nombre de limites et de difficults essentielles qui constituent des points de nuance pour les rsultats de ce travail de recherche. D'abord, si laudit comptable et financier est fortement encadr, laudit des performances ne dispose pas de rfrentiels bien tablis et largement partags. Ensuite, l'tude les relations qui existent entre laudit et la performance dans les entreprises publiques au Maroc est une tche malaise plus dun titre. Le nombre de ces organismes est trs important, plus de 700 entits ; Lhtrognit de la population constituant le portefeuille de lEtat, on y trouve des tablissements publics, des socits nationales, des filiales publiques et des socits mixtes ; La varit des secteurs dactivit conomique ; Devant cette situation, il nous a t difficile de choisir un chantillon, la fois, reprsentatif de la population des EEP et permettant de faire des analyses pertinentes quant la problmatique que nous nous sommes engags au dpart de cette tude lui trouver un dbut de rponse. De surcrot, tout effort de standardisation des critres dapprciation qui seraient applicables toutes les entreprises publiques a peu de chances dtre dun grand intrt sur le plan pratique. Il est alors ncessaire de mettre au point un ensemble dindicateurs de performance pertinents pour chaque catgorie dentreprises en fonction du secteur dactivit, de la taille et de la nature de la mission confie par les autorits publiques.

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En matire de performance, contrairement aux entreprises prives, les organismes du secteur public sont confronts plusieurs contraintes: Les objectifs quils poursuivent sont rarement formuls de faon claire, prcise et dfinitive et leur sont souvent imposs par les pouvoirs publics. La marge dautonomie est gnralement faible et est dtermine par les pressions exerces par les contraintes gouvernementales et aussi par le march. La rentabilit interne de lentreprise est gnralement sacrifie au profit de la rentabilit sociale ou de la cause nationale. La multiplicit des intrts des diffrents acteurs souvent antinomiques, rend complexe la mesure de la performance. La dimension service public occupe gnralement une place importante dans lactivit des entreprises publiques. Ces lments posent des difficults aux auditeurs. Ces derniers ont parfois du mal se prononcer sur la performance dans le cas des organismes publics en raison de lenchevtrement de la dimension sociale et de la rentabilit. Par ailleurs, il y'a lieu de signaler que lors de l'tablissement de ce travail nous avions d nous confronter aux difficults que rencontrent dhabitude les chercheurs quand ils sont amens faire des tudes empiriques. Ces difficults sont inhrentes principalement la culture de fermeture et du cloisonnement du milieu professionnel par rapport la recherche universitaire. En fin, les informations que nous cherchions valider paraissaient pour certains dcideurs des organismes cibles comme confidentielles, elles toucheraient un savoir-faire maison quil faudrait jalousement sauvegarder. IX. Perspectives Il faut reconnatre, d'emble, que ce travail ne peut en aucun cas prtendre la perfection. Il constitue une plateforme de rflexion perfectible et sujette amlioration.

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Nous estimons que ce travail portant sur la performance des entreprises publiques a jet les premires bases quil serait intressant de dvelopper dans des tudes ultrieures. Nous pensons d'abord, la rflexion approfondie sur la mise en place d'un rfrentiel appropri, bien adapt est fortement encadr de l'audit de performance l'instar de celui qui rgit laudit comptable et financier. Ensuite, l'examen de l'opportunit de la mise au point d'un ensemble dindicateurs de performance pertinents pour chaque catgorie dentreprises publiques en fonction du secteur dactivit, de la taille et de la nature de la mission confie par les autorits publiques. Sur un autre registre, il y a lieu de souligner quau Maroc, les techniques daudit et de contrle sinspirant de la rationalit occidentale continuent se heurter des problmes dadaptation et dapplication en raison des spcificits de lenvironnement socio-conomique. Il serait judicieux d'approfondir la rflexion dans ce sens.

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