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COLLECTION NOTES DINFORMATION

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Juin 2011
SERVICES DPARTEMENT DITION

Compagnie nationale des commissaires aux comptes 16 avenue de Messine - 75008 Paris

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LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET LES CHANGEMENTS COMPTABLES

SOMMAIRE
AVANT-PROPOS................................................................................................................................................. 5 1 CHANGEMENTS COMPTABLES DANS LES REFERENTIELS COMPTABLES FRANAIS ................................................................................................................................................................ 10 1.1 PRINCIPE DE PERMANENCE DES METHODES COMPTABLES ................................................................... 10 1.11 Dispositions figurant dans le code de commerce .......................................................................... 10
1.111 1.112 Etablissement des comptes annuels ........................................................................................................... 10 Etablissement des comptes consolids....................................................................................................... 10

1.32
1.321 1.322 1.323

Changements destimations ou de modalits dapplication .......................................................... 18


Mode de calcul .......................................................................................................................................... 18 Comptabilisation........................................................................................................................................ 19 Informations communiquer..................................................................................................................... 19

1.33
1.331 1.332 1.333

Corrections derreurs.................................................................................................................... 19

1.34
1.341 1.342 1.343

Changements doptions fiscales .................................................................................................... 20

1.35 1.4

Tableau de synthse du traitement des changements comptables dans les comptes annuels tablis en application du Plan comptable gnral.................................................................................... 21

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TRAITEMENT DES CHANGEMENTS COMPTABLES DANS LES COMPTES CONSOLIDES ETABLIS EN APPLICATION DU REGLEMENT CRC N99-02 ...................................................................................... 22 2 CHANGEMENTS COMPTABLES DANS LE REFERENTIEL IFRS .......................................... 25 2.1 PRINCIPE DE PERMANENCE DES METHODES COMPTABLES ................................................................... 25 2.2 DEFINITIONS DES CHANGEMENTS COMPTABLES .................................................................................. 26 2.21 Changements de mthodes comptables ......................................................................................... 26 2.22 Changements destimations comptables........................................................................................ 27 2.23 Corrections derreurs.................................................................................................................... 28 2.3 TRAITEMENT DES CHANGEMENTS COMPTABLES ................................................................................. 29 2.31 Changements de mthodes comptables ......................................................................................... 29
2.311 2.312 2.313 2.321 2.322 2.323 2.331 2.332 2.333 Mode de calcul .......................................................................................................................................... 29 Comptabilisation........................................................................................................................................ 30 Informations communiquer..................................................................................................................... 31 Mode de calcul .......................................................................................................................................... 34 Comptabilisation........................................................................................................................................ 34 Informations communiquer..................................................................................................................... 35 Mode de calcul .......................................................................................................................................... 35 Comptabilisation........................................................................................................................................ 35 Informations communiquer..................................................................................................................... 36
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2.32 2.33

Changements destimations comptables........................................................................................ 34

Corrections derreurs.................................................................................................................... 35

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Mode de calcul .......................................................................................................................................... 20 Comptabilisation........................................................................................................................................ 20 Informations communiquer..................................................................................................................... 20

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Mode de calcul .......................................................................................................................................... 19 Comptabilisation........................................................................................................................................ 19 Informations communiquer..................................................................................................................... 19

1.311 1.312 1.313

Mode de calcul .......................................................................................................................................... 16 Comptabilisation........................................................................................................................................ 17 Informations communiquer..................................................................................................................... 18

1.22 Changements destimations ou de modalits dapplication .......................................................... 15 1.23 Corrections derreurs.................................................................................................................... 15 1.24 Changements doptions fiscales .................................................................................................... 15 1.3 TRAITEMENT DES CHANGEMENTS COMPTABLES DANS LES COMPTES ANNUELS .................................. 16 1.31 Changements de mthodes comptables ......................................................................................... 16

1.211 1.212

Changements de rglementation................................................................................................................ 13 Changements de mthodes comptables stricto sensu................................................................................. 13

1.12 Dispositions figurant dans le Plan comptable gnral.................................................................. 10 1.13 Dispositions figurant dans le rglement CRC n99-01 ................................................................. 11 1.14 Dispositions figurant dans le rglement CRC n99-02 ................................................................. 11 1.15 Synthse des dispositions relatives au principe de permanence des mthodes comptables .......... 11 1.2 DEFINITIONS DES CHANGEMENTS COMPTABLES .................................................................................. 12 1.21 Changements de mthodes comptables ......................................................................................... 13

3.411 3.412

Vrification de la traduction comptable, y compris les informations fournies dans lannexe, des changements comptables ............................................................................................................... 57 3.43 Vrification des informations relatives aux exercices prcdents prsentes dans les comptes annuels ou consolids.................................................................................................................... 58 3.44 Dclarations de la direction.......................................................................................................... 60 3.5 RAPPORT DE LORGANE COMPETENT A LORGANE APPELE A STATUER SUR LES COMPTES ................... 60 3.6 INCIDENCES DES CHANGEMENTS COMPTABLES SUR LE RAPPORT SUR LES COMPTES ........................... 61 3.61 Changements de mthodes comptables ......................................................................................... 61
3.611 3.612 3.613 3.614 Au niveau de la premire partie du rapport................................................................................................ 61 Au niveau de la deuxime partie du rapport .............................................................................................. 67 Au niveau de la troisime partie du rapport............................................................................................... 70 Schma rcapitulatif .................................................................................................................................. 71

3.42

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3.62 Changements destimations ou de modalits dapplication .......................................................... 72 3.63 Corrections derreurs.................................................................................................................... 74 3.64 Changements doptions fiscales .................................................................................................... 77 EXAMEN LIMITE DE COMPTES INTERMEDIAIRES ETABLIS EN APPLICATION DE TEXTES LEGAUX ET REGLEMENTAIRES ................................................................................. 80 4.1 TRAVAUX DU COMMISSAIRE AUX COMPTES ........................................................................................ 80 4.2 ETABLISSEMENT DU RAPPORT DEXAMEN LIMITE ............................................................................... 81 AUDIT OU EXAMEN LIMITE DINFORMATIONS FINANCIERES DANS LE CADRE DE DILIGENCES DIRECTEMENT LIEES............................................................................................ 83 5.1 TRAVAUX DU COMMISSAIRE AUX COMPTES ........................................................................................ 83 5.11 Audit dinformations financires ................................................................................................... 83 5.12 Examen limit dinformations financires..................................................................................... 83 5.2 ETABLISSEMENT DU RAPPORT DAUDIT OU DEXAMEN LIMITE ........................................................... 83 CHANGEMENT DE REFERENTIEL COMPTABLE .................................................................... 85 6.1 LADMISSION DES TITRES DE LA SOCIETE A LA NEGOCIATION SUR UN MARCHE REGLEMENTE ............ 85 6.2 LEXERCICE DE LOPTION OUVERTE PAR LARTICLE L. 233-24 DU CODE DE COMMERCE .................... 86 6.3 LE TRANSFERT DES INSTRUMENTS FINANCIERS DUN MARCHE REGLEMENTE (EURONEXT) VERS UN SYSTEME MULTILATERAL DE NEGOCIATION (ALTERNEXT) ................................................................. 86 6.4 AUTRES CAS RELATIFS AU PASSAGE DU REFERENTIEL IFRS AU REFERENTIEL COMPTABLE FRANAIS 86 QUESTION SPECIFIQUE : INCIDENCES DUNE CONTINUITE DEXPLOITATION DEFINITIVEMENT COMPROMISE................................................................................................ 88 ANNEXES ............................................................................................................................................. 90 8.1 TEXTES DE CERTAINS ARTICLES DU CODE DE COMMERCE ................................................................... 90 8.2 TEXTES DE CERTAINS ARTICLES DU PLAN COMPTABLES GENERAL ..................................................... 91 8.3 LISTE DES METHODES PREFERENTIELLES PREVUES PAR LE PLAN COMPTABLE GENERAL ..................... 92

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Comptes annuels tablis en application du Plan comptable gnral et comptes consolids tablis en application du rglement CRC n99-02..................................................................................................... 48 Comptes consolids tablis en application du rfrentiel IFRS ................................................................. 55

Traitement des changements comptables susceptibles dintervenir suite une dcision de rejet de lIFRIC .......................................................................................................................................... 37 2.35 Tableau de synthse du traitement des changements comptables dans les comptes consolids tablis en application du rfrentiel IFRS..................................................................................... 38 3 TRAVAUX DU COMMISSAIRE AUX COMPTES DANS LE CADRE DE LAUDIT DE COMPTES EN VUE DE LEUR CERTIFICATION ......................................................................... 41 3.1 DEFINITIONS ....................................................................................................................................... 41 3.2 VOCABULAIRE .................................................................................................................................... 41 3.3 DEMARCHE DIDENTIFICATION DES CHANGEMENTS COMPTABLES ...................................................... 42 3.31 Introduction................................................................................................................................... 42 3.32 Lors de la prise de connaissance de lentit et de son environnement et de lvaluation du risque danomalies significatives dans les comptes ................................................................................. 43 3.33 Lors de la prise en considration de la possibilit de fraudes lors de laudit des comptes........... 44 3.34 Lors de lapprciation des estimations comptables....................................................................... 44 3.35 Lors du contrle du bilan douverture du premier exercice certifi.............................................. 45 3.36 Lors de la ralisation des procdures analytiques ........................................................................ 45 3.4 PROCEDURES DAUDIT A METTRE EN UVRE LORSQUE LE COMMISSAIRE AUX COMPTES IDENTIFIE UN CHANGEMENT COMPTABLE ................................................................................................................. 45 3.41 Apprciation de la justification des changements comptables ...................................................... 48

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8.4

8.5 8.6

8.7 8.8 8.9 8.10

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TABLEAU DE SYNTHESE DES CHOIX EXPLICITES ENTRE PLUSIEURS METHODES COMPTABLES POUR LETABLISSEMENT DES COMPTES ANNUELS EN APPLICATION DU PLAN COMPTABLE GENERAL AVEC INDICATION DES METHODES COMPTABLES PREFERENTIELLES ............................................................. 92 LISTE DES METHODES PREFERENTIELLES PREVUES AU PARAGRAPHE 300 DU REGLEMENT CRC N99-02 ........................................................................................................................................................... 95 TABLEAU DE SYNTHESE DES CHOIX EXPLICITES ENTRE PLUSIEURS METHODES COMPTABLES POUR LETABLISSEMENT DES COMPTES CONSOLIDES EN APPLICATION DU REGLEMENT CRC N99-02 AVEC INDICATION DES METHODES COMPTABLES PREFERENTIELLES ............................................................. 96 SYNTHESE DES DEFINITIONS DES CHANGEMENTS COMPTABLES SELON LES REFERENTIELS COMPTABLES APPLICABLES EN FRANCE ................................................................................................................. 101 SYNTHESE DU TRAITEMENT COMPTABLE DES CHANGEMENTS COMPTABLES SELON LES REFERENTIELS COMPTABLES APPLICABLES EN FRANCE ............................................................................................ 103 TEXTES DE CERTAINES DISPOSITIONS DU REFERENTIEL IFRS ........................................................... 105 CONCLUSIONS ON IFRIC REJECTION NOTES - SUMMARY NOTE OF MEETING 27 NOVEMBER 2006 BETWEEN DELEGATIONS FROM CESR, BUSINESSEUROPE1 AND FEE/AUDIT FIRMS - 25 JANUARY 2007 ................................................................................................................................. 106

AVANT-PROPOS Pour ltablissement de leurs comptes annuels ou consolids les entits slectionnent parmi les mthodes comptables prvues par le rfrentiel comptable applicable celles quelles considrent comme tant les plus appropries au regard de lobjectif de rgularit, de sincrit et dimage fidle que ces comptes doivent reflter.

Ces diffrents changements, ainsi que les corrections derreurs, sont regroups sous le terme changements comptables . Dans le cadre du contrle des comptes en vue de leur certification, le commissaire aux comptes apprcie notamment les mthodes comptables retenues par les entits, les modalits dapplication de ces mthodes, les estimations faites dans le cadre de leur mise en uvre, les options fiscales retenues pour ltablissement des comptes annuels, ainsi que les ventuels changements comptables tels que dfinis par le rfrentiel comptable applicable. Le cas chant, il apprcie galement les corrections derreurs effectues. Il en est de mme lors de lexamen limit de comptes intermdiaires tel que prvu par la NEP 2410 Examen limit de comptes intermdiaires en application de dispositions lgales ou rglementaires. Ces apprciations sont effectues sur la base des dispositions du rfrentiel comptable appliqu par lentit et, le cas chant, des dispositions du code de commerce qui dfinissent les conditions requises pour procder ces diffrents changements comptables, les modalits de leur calcul et de leur comptabilisation ainsi que les informations fournir dans les comptes pour en permettre la comparabilit lorsque de tels changements sont intervenus, ces dispositions pouvant tre diffrentes selon le rfrentiel comptable utilis. Par ailleurs, lorsquil identifie des changements comptables, le commissaire aux comptes applique les dispositions de la NEP 730 Changements comptables pour ltablissement de son rapport de certification des comptes annuels ou consolids et il se rfre aux dispositions de la NEP 2410 pour ltablissement de son rapport dexamen limit de comptes
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Par ailleurs, lapplication des mthodes comptables donne lieu des estimations et est effectue selon des modalits qui peuvent voluer dans le temps et affecter la comparabilit des comptes. La comparabilit des comptes peut galement tre affecte lorsquil est procd un changement doption fiscale pour ltablissement des comptes annuels ou bien encore une correction derreurs.

Toutefois, ces mmes textes reconnaissent que des exceptions peuvent tre faites ce principe et que les entits quils visent peuvent, sous rserve de respecter les conditions prescrites, procder des changements de mthodes comptables. De mme, des volutions intervenues dans les textes lgaux et rglementaires ou de nouveaux textes peuvent imposer aux entits des changements de mthodes comptables.

Les entits tablissent les comptes de chaque exercice dans le respect du principe de permanence des mthodes comptables qui permet dassurer la comparabilit des comptes dans le temps et qui figure dans les textes lgaux et rglementaires (notamment, le code de commerce, le Plan comptable gnral et le rfrentiel IFRS).

intermdiaires, tablis en application de dispositions lgales et rglementaires. Lobjectif de cette note dinformation est : de rappeler les textes lgaux et rglementaires applicables en matire de changements comptables : en distinguant les dispositions figurant dans les rfrentiels comptables franais et celles figurant dans le rfrentiel IFRS ; dexpliciter la dmarche du commissaire aux comptes visant identifier et apprcier le bien fond des changements comptables et leur traitement ; de prciser les modalits pratiques de mise en uvre de la NEP 730 lorsque le commissaire aux comptes identifie un changement comptable et les consquences quil en tire sur la rdaction de son rapport de certification des comptes annuels ou consolids ; de prciser galement les incidences dun changement comptable sur le rapport dexamen limit de comptes intermdiaires tabli en application de la NEP 2410 et sur le rapport tabli en application des NEP 9010 ou 9020 en cas daudit ou dexamen limit dinformations financires.

Par ailleurs, les entits peuvent tre amenes de faon obligatoire ou volontaire changer de rfrentiel comptable pour ltablissement de leurs comptes annuels ou consolids. Les cas de changements de rfrentiel comptable sont abords au 6 de la prsente note dinformation. Enfin, divers vnements qui ne constituent pas des changements comptables (par exemple : une modification de la date de clture des comptes, une fusion, une scission, un apport partiel dactif, une variation du primtre de consolidation, un changement dactivit) sont susceptibles daffecter la comparabilit des comptes. Lincidence ventuelle de ces vnements sur les travaux du commissaire aux comptes nest pas aborde dans la prsente note dinformation.

Dans la prsente note dinformation, les termes repris dans la premire colonne du tableau cidessous recouvrent par convention les lments prsents dans la deuxime colonne :

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Annexe Le commissaire aux comptes

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Cette note dinformation constitue un instrument daccompagnement du commissaire aux comptes, qui ne peut, en aucun cas, se substituer aux normes dexercice professionnel.

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Elment des comptes annuels ou consolids prvu par le code de commerce lorsque ceux-ci sont tablis selon les rfrentiels comptables franais ou notes aux tats financiers pour des comptes consolids tablis selon le rfrentiel IFRS tel quadopt dans lUnion europenne (bien que ce rfrentiel nutilise pas la terminologie annexe , mais notes aux tats financiers , telle que dfinie par IAS 1.7). Organe de contrle lgal de lentit, quil sagisse dune personne physique, dune personne morale ou encore de plusieurs personnes.

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les comptes pro forma viss larticle 130-5 du Plan comptable gnral ; Informations pro forma les informations comparatives pro forma vises larticle 531-1/4 du Plan comptable gnral. Comptes Comptes annuels et /ou Comptes consolids. Etats financiers pour des comptes consolids tablis selon le rfrentiel IFRS tel quadopt dans lUnion europenne (bien que ce rfrentiel nutilise pas la terminologie comptes, mais Etats financiers, telle que dfinie par IAS 1.7). Date darrt des comptes Date dtablissement des comptes (article L. 123-20 (par lorgane comptent) du code de commerce) ; Date de lautorisation de publication des tats financiers selon le rfrentiel IFRS tel quadopt dans lUnion europenne (IAS 10.17). Date de clture Clture de lexercice (article L. 123-12 du code de commerce) ; Date de fin de la priode de reporting au sens de la norme IAS 10 vnements postrieurs la priode de reporting , telle quadopte dans lUnion europenne. Lentit Personnes et entits concernes par les dispositions de larticle L. 820-1 du code de commerce. IFRS Les normes internationales dinformation financire sont les normes et interprtations adoptes et publies par lInternational Accounting Standards Board (IASB). Elles comprennent ; les normes internationales dinformation financire (IFRS) ; les normes comptables internationales (IAS) ; et les interprtations manant du comit dinterprtation des normes dinformation financire (IFRIC dsormais dnomm IFRS Interpretations Committee) ou de lancien comit permanent dinterprtation (SIC). Rfrentiel IFRS Rfrentiel IFRS tel quadopt dans lUnion europenne. Comptes pro forma

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Mthodes comptables

Rapport de gestion

Le rapport

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Rfrentiels comptables franais

Rfrentiels comptables applicables en France

Prescription comptable (article L. 123-14 du code de commerce) ; Prsentation des comptes annuels comme des mthodes d'valuation retenues (article L. 123-17 du code de commerce) ; Prsentation des comptes annuels () [et] les mthodes dvaluation retenues (article L. 232-6 du code de commerce) ; Mthodes d'valuation des lments chiffrs (article R. 123-178 du code de commerce) ; Rgles de comptabilisation et dvaluation (Plan comptable gnral titre III) ; Rgles et procdures (Plan comptable gnral article 120-4) ; Rgles et mthodes comptables (Plan comptable gnral article 531-1) ; Rgles et mthodes relatives aux comptes consolids (Rglement CRC n99-02) ; Mthodes et rgles dvaluation (avis n97-06 du Conseil national de la comptabilit) ; Mthodes et rgles de prsentation des comptes (avis n97-06 du Conseil national de la comptabilit) ; Les () principes, bases, conventions, rgles et pratiques spcifiques appliqus par une entit lors de l'tablissement et de la prsentation de ses tats financiers. (IAS 8.5). Rapport de lorgane comptent lorgane appel statuer sur les comptes, quelle que soit la dnomination de ce rapport. Rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels ou sur les comptes consolids ou bien encore sur des comptes intermdiaires. le Plan comptable gnral (PCG), galement intitul rglement CRC n99-03 ; le rglement CRC n99-02 ; le rglement CRC n99-01 ; le rfrentiel IFRS tel quadopt dans lUnion europenne. le Plan comptable gnral (PCG), galement intitul rglement CRC n99-03 ; le rglement CRC n99-02 ; le rglement CRC n99-01.

Cette note dinformation naborde pas les ventuelles spcificits relatives au traitement comptable des changements comptables issues de plans comptables particuliers ou de rglements du Comit de la rglementation comptable (CRC) ou de lAutorit des normes comptables (ANC) autres que les rglements cits sous le terme Rfrentiels comptables applicables en France .
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Les textes lgaux et rglementaires cits dans la note dinformation correspondent leur version en vigueur en date du 25 mai 2011 (source Lgifrance et EUR-Lex pour le rfrentiel IFRS).

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1 1.1 1.11

CHANGEMENTS COMPTABLES DANS LES REFERENTIELS COMPTABLES FRANAIS PRINCIPE DE PERMANENCE DES METHODES COMPTABLES Dispositions figurant dans le code de commerce Etablissement des comptes annuels

1.111

1.112

Etablissement des comptes consolids

1.12

Dispositions figurant dans le Plan comptable gnral

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1

Larticle 110-1 du Plan comptable gnral prcise quil sapplique toute personne physique ou morale soumise lobligation lgale dtablir des comptes annuels comprenant un bilan, un compte de rsultat et une annexe, sous rserve, le cas chant, des dispositions qui leur sont spcifiques, prescrites par dautres textes lgaux ou rglementaires. Dans le Plan comptable gnral, les dispositions relatives au principe de permanence des mthodes comptables figurent aux articles 120-4 et 130-5 (cf. 8.2 de la prsente note dinformation).

Le code de commerce ne comporte pas de dispositions imposant aux personnes morales de droit priv non commerantes ayant une activit conomique ltablissement de comptes consolids. Ces personnes morales peuvent tre tenues, en vertu dautres dispositions lgislatives ou rglementaires ne faisant pas lobjet de dveloppements dans la prsente note dinformation, dtablir des comptes consolids ou des comptes combins en application de rfrentiels comptables applicables en France qui incluent galement des dispositions relatives au principe de permanence des mthodes comptables.
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Le principe de permanence des mthodes comptables figurant larticle L. 123-17 du code de commerce est donc galement applicable pour ltablissement des comptes consolids des socits commerciales.

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Pour ltablissement des comptes consolids des socits commerciales1, larticle L. 233-22 du code de commerce prcise : Sous rserve des dispositions de l'article L. 233-23, les comptes consolids sont tablis selon les principes comptables et les rgles d'valuation du prsent code compte tenu des amnagements indispensables rsultant des caractristiques propres aux comptes consolids par rapport aux comptes annuels. ().

Larticle R. 612-2 du code de commerce, par renvoi aux articles L. 123-12 et suivants et aux articles R. 123-172 R. 123-208 du mme code, rend galement ce principe applicable ltablissement des comptes annuels des personnes morales de droit priv non commerantes ayant une activit conomique.

Le principe de permanence des mthodes comptables pour ltablissement des comptes annuels des commerants, personne physique ou morale, est prvu par larticle L. 123-17 du code de commerce (cf. 8.1a) de la prsente note dinformation).

1.13

Dispositions figurant dans le rglement CRC n99-01

1.14

Dispositions figurant dans le rglement CRC n99-02

Le rglement CRC n99-02 relatif aux comptes consolids des socits commerciales et entreprises publiques ne traite pas directement du principe de permanence des mthodes comptables. Larticle L. 233-22 du code de commerce prcit dispose : Sous rserve des dispositions de l'article L. 233-23, les comptes consolids sont tablis selon les principes comptables et les rgles d'valuation du prsent code compte tenu des amnagements indispensables rsultant des caractristiques propres aux comptes consolids par rapport aux comptes annuels. () . Les dispositions du Plan comptable gnral relatives au principe de permanence des mthodes comptables sont ainsi applicables aux comptes consolids tablis selon le rglement CRC n99-02. 1.15 Synthse des dispositions relatives au principe de permanence des mthodes comptables

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Texte Code de commerce article L. 123-17

La synthse des dispositions de larticle L. 123-17 du code de commerce et des articles 120-4 et 130-5 du Plan comptable gnral, relatives lapplication du principe de permanence des mthodes comptables, en dehors des changements de mthodes comptables rsultant de modifications de la rglementation comptable qui simposent aux entits, est prsente dans le tableau ci-aprs :

Dispositions relatives aux comptes tablis en application des rfrentiels comptables franais A moins qu'un changement exceptionnel n'intervienne dans la situation du commerant, personne physique ou morale, la prsentation des comptes annuels comme des mthodes d'valuation retenues ne peuvent tre modifies d'un exercice l'autre. Si des modifications interviennent, elles sont dcrites et justifies dans l'annexe.

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Dispositions relatives au principe de permanence des mthodes comptables (en dehors des changements de mthodes comptables rsultant de modifications de la rglementation comptable qui simposent aux entits)

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Pour ltablissement de leurs comptes annuels, les associations et les fondations se rfrent, sous rserve des dispositions spcifiques du rglement CRC n99-01 relatif aux modalits dtablissement des comptes annuels des associations et fondations, au Plan comptable gnral, comme prcis larticle 2 du rglement CRC n99-01 prcit : Sous rserve des adaptations prvues par le prsent rglement et son annexe, les associations et les fondations mentionnes larticle premier tablissent des comptes annuels conformment au plan comptable gnral. Ces comptes annuels sont tablis et prsents par la personne morale, association ou fondation. .

Texte

Dispositions relatives au principe de permanence des mthodes comptables (en dehors des changements de mthodes comptables rsultant de modifications de la rglementation comptable qui simposent aux entits)

Dispositions relatives aux comptes tablis en application des rfrentiels comptables franais La cohrence des informations comptables au cours des priodes successives implique la permanence dans lapplication des rgles et procdures. Toute exception ce principe de permanence doit tre justifie par :

ou

Plan comptable gnral article 130-5

Ne constituent pas des changements de mthodes comptables ladoption :

1.2

DEFINITIONS DES CHANGEMENTS COMPTABLES

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Ni le code de commerce, ni le Plan comptable gnral, ni les rglements CRC n99-01 (relatif aux modalits dtablissement des comptes annuels des associations et fondations) et n99-02 (relatif aux comptes consolids des socits commerciales et entreprises publiques) ne comportent de dfinition des changements comptables. Ces dfinitions figurent dans lavis n97-062 du Conseil national de la comptabilit (CNC) du 18 juin 1997 relatif aux changements de mthodes comptables, changements d'estimation, changements d'options fiscales et corrections d'erreurs qui distingue : les changements de mthodes comptables ; les changements destimations et les changements de modalits dapplication ; les corrections derreurs ; les changements doptions fiscales (comptes individuels).

Sur le caractre obligatoire de lapplication des avis du Conseil national de la comptabilit se rfrer au bulletin CNCC n79, septembre 1990, p.387 et 388, EC n90-05.
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dune mthode comptable pour des vnements ou oprations qui diffrent sur le fond dvnements ou doprations survenus prcdemment ; dune nouvelle mthode comptable pour des vnements ou oprations qui taient jusqualors sans importance significative.

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et

Un changement exceptionnel est intervenu dans la situation de l'entit ou dans le contexte conomique, industriel ou financier.

La comparabilit des comptes annuels est assure par la permanence des mthodes d'valuation et de prsentation des comptes qui ne peuvent tre modifies que si : Une meilleure information financire est fournie compte tenu des volutions intervenues.

Les mthodes prfrentielles sont celles considres comme conduisant une meilleure information par lorganisme normalisateur. Il en rsulte que lorsquelles ont t adoptes, un changement inverse ne peut tre justifi ultrieurement que dans les conditions portes larticle 130-5 du Plan comptable gnral.

Plan comptable gnral article 120-4

Un changement exceptionnel intervenu dans la situation de lentit.

Une meilleure information dans le cadre dune mthode prfrentielle.

1.21

Changements de mthodes comptables

Selon lavis n97-06 du CNC, le terme mthode comptable sapplique aux mthodes et rgles d'valuation et aux mthodes et rgles de prsentation des comptes . Lavis prcit indique quun changement de mthodes comptables rsulte : soit d'un changement de rglementation ; soit du remplacement d'une mthode comptable par une autre lorsqu'un choix entre plusieurs mthodes comptables existe. Ces changements de mthodes comptables sont qualifis par lavis n97-06 du CNC de changements de mthodes comptables stricto sensu et ne peuvent intervenir que dans le respect des dispositions figurant larticle L. 123-17 du code de commerce et aux articles 120-4 et 130-5 du Plan comptable gnral (cf. 1.212 de la prsente note dinformation). 1.211 Changements de rglementation

Il ne peut tre procd un changement de mthodes comptables stricto sensu : que si le changement de mthodes comptables correspond la recherche dune meilleure information par ladoption dune mthode prfrentielle (article 120-4 du Plan comptable gnral). Les mthodes comptables qui conduisent une information financire manifestement meilleure sont qualifies par le Plan comptable gnral et le rglement CRC n99-02 de mthodes prfrentielles. (Concernant la liste des mthodes prfrentielles prvues par le Plan comptable gnral et le paragraphe 300 du rglement CRC n99-02, se rfrer aux 8.3 et 8.5 de la prsente note dinformation) ; ou quun changement exceptionnel est intervenu dans la situation de l'entit ou dans le contexte conomique, industriel ou financier et que le changement de mthodes comptables conduit une meilleure information financire compte tenu des volutions intervenues (article L. 123-17 du code de commerce et article 130-5 du Plan comptable gnral).

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Un changement de mthodes comptables stricto sensu rsulte de lexistence dun choix entre plusieurs mthodes comptables pour traduire un mme type d'oprations ou d'informations. Ce choix peut tre implicite et rsulter de la pratique en l'absence de texte, ou tre explicite et rsulter de l'existence d'une option dans les textes.

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1.212

Changements de mthodes comptables stricto sensu

Les changements de mthodes comptables correspondant un changement de rglementation sont dfinis comme suit par lavis n97-06 du CNC : A la diffrence des changements de mthodes qui sont oprs l'initiative de l'entreprise, les changements de rglementation s'imposent elle. Un changement de rglementation est dcid par une autorit comptente en la matire ; il n'a pas tre justifi par l'entreprise. .

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Par ailleurs, larticle 130-5 du Plan comptable gnral dispose que ladoption dune mthode comptable pour des vnements ou oprations qui diffrent sur le fond dvnements ou doprations survenus prcdemment, ou ladoption dune nouvelle mthode comptable pour des vnements ou oprations qui taient jusqualors sans importance significative ne constituent pas des changements de mthodes comptables. En effet, dans ces deux situations, lapplication de la mthode comptable ne ncessitera pas de retraitement des transactions passes. Pour les comptes annuels tablis en application du Plan comptable gnral, les choix implicites peuvent notamment porter sur : lactualisation des provisions pour cots de dmantlement et de remise en tat, le cas chant, inclus dans le cot dentre des immobilisations corporelles ; les affectations en rsultat courant et rsultat exceptionnel ; la constatation des impts diffrs.

Pour les comptes consolids tablis en application du rglement CRC n99-02 : le choix entre plusieurs mthodes comptables peut galement tre implicite ou explicite ; les choix explicites entre plusieurs mthodes comptables applicables aux comptes consolids tablis selon le rglement CRC n99-02 rsultent des textes lgaux et rglementaires suivants : larticle L. 233-22 du code de commerce selon les termes duquel les comptes consolids sont tablis selon les mthodes comptables figurant dans le code de commerce, compte tenu des amnagements indispensables rsultant de leurs caractristiques propres et sous rserve des dispositions de larticle L. 233-23 du mme code (cf. 1.14 de la prsente note dinformation). Ainsi, les dispositions du Plan comptable gnral, incluant les choix de mthodes comptables qui y figurent, ds lors que ces dispositions et ces choix ne sont pas incompatibles avec celles rsultant des textes rgissant ltablissement des comptes consolids, peuvent tre appliques pour ltablissement de ces comptes ; larticle L. 233- 23 du code de commerce ; larticle R. 233-10 du code de commerce pris pour lapplication de larticle L. 23323 du mme code ; le rglement CRC n99-02.

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Le tableau de synthse des choix explicites entre plusieurs mthodes comptables pour ltablissement des comptes consolids en application du rglement CRC n99-02, avec indication des mthodes comptables prfrentielles, figure au 8.6 de la prsente note dinformation.

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Un tableau de synthse des choix explicites entre plusieurs mthodes comptables pour ltablissement des comptes annuels en application du Plan comptable gnral, avec indication des mthodes comptables prfrentielles, figure au 8.4 de la prsente note dinformation.

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14

1.22

Changements destimations ou de modalits dapplication

1.23

Corrections derreurs

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1.24

Lavis n97-06 du CNC dfinit les corrections derreurs comme suit : Les corrections d'erreurs ( distinguer des rvisions d'estimation) rsultent d'erreurs, d'omissions matrielles ou d'interprtation errones. Constitue galement une erreur l'adoption par l'entreprise d'une mthode comptable non admise. . Il prcise galement : Les changements d'estimations et de modalits d'application ne constituent pas des corrections d'erreur sauf si les estimations ou modalits antrieures taient fondes sur des donnes elles-mmes manifestement errones, sur la base des informations disponibles l'poque. . Changements doptions fiscales

Lavis n97-06 du CNC dfinit les changements doptions fiscales comme suit : Les modifications d'options fiscales ont pour objet de permettre l'entreprise d'optimiser son gr les avantages accords par les rgles fiscales. Ces modifications diffrent des changements de mthodes comptables en ce qu'elles rsultent de pratiques trangres aux
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Concernant la distinction entre un changement de mthodes comptables, un changement destimations ou de modalits dapplication et une correction derreurs, lavis n97-06 du CNC apporte les prcisions suivantes : Une estimation est rvise si les circonstances sur lesquelles elle tait fonde sont modifies par suite de nouvelles informations ou d'une meilleure exprience ; par exemple, une nouvelle estimation de la dure () [dutilit] d'une immobilisation conduit revoir le plan d'amortissement futur. Le fait de rviser une estimation ne confre pas ncessairement l'ajustement correspondant la qualit d'lment exceptionnel ni le caractre de correction d'erreur. Il est parfois difficile de faire la distinction entre un changement de mthode comptable et un changement dans les estimations. La modification est alors assimile un changement dans les estimations comptables et fait l'objet d'une information spcifique. Par ailleurs, une dcision de gestion (un changement d'intention) peut conduire l'entreprise modifier certaines valuations. Par exemple, un actif prcdemment comptabilis sa valeur d'utilit sera dprci s'il y a lieu, sa valeur de march si l'entreprise a dcid de le vendre : le bien en question a chang de destination. Ce changement ne s'analyse pas comme un changement de mthode. .

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Lavis n97-06 du CNC dfinit les changements destimations et les changements de modalits dapplication comme suit : L'application des mthodes et principes comptables passe par la mise en uvre de modalits pratiques choisies au cas par cas par l'entreprise. Ces modalits peuvent, dans le cadre d'une mme mthode, diffrer d'une entreprise l'autre et, pour une mme entreprise, dans le temps. Ces diffrences ou ces volutions sont normales et sont assimilables, dans leur nature, aux changements d'estimations. En raison des incertitudes inhrentes la vie des affaires, de nombreux lments des tats financiers ne peuvent tre valus avec prcision ; ils ne peuvent faire l'objet que d'une estimation. La procdure d'estimation dpend de jugements fonds sur les dernires informations disponibles. Le recours des estimations raisonnables est une part essentielle de la prparation des comptes. .

principes comptables, telles que celles des valuations drogatoires (OEC Recommandation du 3 octobre 1984). . A ce titre, lavis prcit prcise : Parmi les modifications d'options fiscales ainsi dfinies, on peut citer : la constatation ou la reprise d'amortissements drogatoires (), la constitution ou la reprise de provisions rglementes. . Enfin, lavis prcit dispose que les changements doptions fiscales ne concernent que les comptes individuels de lentreprise3 dans la mesure o les critures motives par des dispositions essentiellement fiscales sont annules dans les comptes consolids. . 1.3 TRAITEMENT DES CHANGEMENTS COMPTABLES DANS LES COMPTES ANNUELS

1.31 1.311

Changements de mthodes comptables Mode de calcul

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3

Lavis n97-06 du CNC prcise : Afin d'assurer la bonne lisibilit de l'information financire future, il convient de calculer l'effet (aprs impt) de la nouvelle mthode de faon rtrospective, comme si elle avait toujours t applique. La dtermination de l'incidence d'un changement de mthode l'ouverture du premier exercice prsent et pour chaque exercice comparatif permet d'assurer la cohrence et donc la comparabilit des informations dans le temps. . Quil sagisse dappliquer le principe gnral du calcul rtrospectif de leffet du changement de mthodes comptables ou lexception du calcul prospectif, il convient de sinterroger sur la signification du terme aprs impt utilis pour dterminer leffet des changements de mthodes comptables. En particulier doit-on comprendre que ce terme recouvre uniquement limpt exigible ou bien quil inclut galement limpt diffr ?

Mis en gras pour les besoins de la rdaction de la note dinformation.


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Larticle 314-1 du Plan comptable gnral pose le principe du calcul rtrospectif de leffet aprs impt dun changement de mthodes comptables. Il admet dans certains cas que le calcul soit effectu de faon prospective : () Lors de changements de mthodes comptables, leffet, aprs impt, de la nouvelle mthode est calcul de faon rtrospective, comme si celle-ci avait toujours t applique. Dans les cas o lestimation de leffet louverture ne peut tre faite de faon objective, en particulier lorsque la nouvelle mthode est caractrise par la prise en compte dhypothses, le calcul de leffet du changement sera fait de manire prospective. () .

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Le traitement des changements comptables dans les comptes annuels est abord aux articles 130-5 et 531-1/4 du Plan comptable gnral et dans la section 4 du chapitre 1 du Titre III du Plan comptable gnral, intitule Changements de mthodes comptables, destimation et de modalits dapplication, corrections derreurs , comportant les articles 314-1 314-3.

La Commission des tudes comptables de la CNCC considre4 que le Plan comptable ne faisant rfrence explicitement qu' l'impt exigible, l'effet d'impt dont il est question dans l'article 314-1 relatif au changement de mthode est l'effet d'impt exigible. Si le changement de mthode ne donne pas lieu un impt exigible, l'effet d'impt devant obligatoirement tre imput sur les capitaux propres est par consquent nul. Tel est le cas, par exemple, pour les provisions pour indemnits de dpart la retraite. Si toutefois, lentit qui procde ce changement de mthodes comptables choisit de comptabiliser un impt diffr actif au titre de la constitution d'une provision pour indemnits de dpart la retraite, ce qui n'est ni prvu ni interdit par le Plan comptable gnral, elle ne peut le faire que dans la mesure o elle tend cette comptabilisation l'ensemble des diffrences temporaires4.

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4

Lorsque les rgles fiscales applicables imposent lentit de comptabiliser les effets du changement de mthodes comptables en rsultat, leffet avant impt du changement est enregistr au compte de rsultat dans le compte de charges ou de produits concern et leffet dimpt est comptabilis dans le compte Impt sur les bnfices . Par ailleurs, il est noter quen cas doption pour la rvaluation telle que prvue par larticle 350-1 du Plan comptable gnral, l'cart entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable constate lors dune opration densemble de rvaluation ne participe pas la dtermination du rsultat et est inscrit directement dans les capitaux propres au compte Ecart de rvaluation .

Bulletin CNCC n132, dcembre 2003, p.678 et 679, EC n2003-50.


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Lorsque les rgles fiscales applicables nimposent pas lentit de comptabiliser les effets du changement de mthodes comptables en rsultat, limpact du changement dtermin louverture de lexercice, aprs effet dimpt, est imput au compte Report nouveau .

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Lavis n97-06 du CNC prcise : L'application de la nouvelle mthode aux oprations en cours ne peut avoir pour effet de modifier les comptes des exercices antrieurs. Le bilan du dernier exercice clos avant le changement de mthode ne peut tre affect par celui-ci. La dcision de changer de mthode est une dcision de l'exercice et ce sont donc les comptes de cet exercice qui doivent en retracer les consquences. .

Larticle 314-1 du Plan comptable gnral pose le principe de limputation de leffet du changement de mthodes comptables au compte Report nouveau , sauf si les rgles fiscales imposent de faire diffremment : () Limpact du changement dtermin louverture, aprs effet dimpt, est imput en report nouveau ds louverture de lexercice sauf si, en raison de lapplication de rgles fiscales, lentreprise est amene comptabiliser limpact du changement dans le compte de rsultat (). .

1.312

Comptabilisation

1.313

Informations communiquer

Les informations communiquer au titre des changements de mthodes comptables sont prescrites dune part par larticle 130-5 du Plan comptable gnral (comptes pro forma) et dautre part, par larticle 531-1/4 du Plan comptable gnral (informations notamment pro forma). Larticle 130-5 du Plan comptable gnral indique : () Lorsque des changements de mthodes ont t effectus, des comptes pro forma des exercices antrieurs prsents sont tablis suivant la nouvelle mthode. .

Par ailleurs, lorsque par exception le changement de mthodes comptables est trait de faon prospective, la prsentation de comptes pro forma nest pas requise. Concernant les informations communiquer dans lannexe au titre des changements de mthodes comptables larticle 531-1/4 du Plan comptable gnral prvoit : () En cas de changement de mthode ou de rglementation, justification de ce changement et effets sur les rsultats et les capitaux propres des exercices prcdents en cas dapplication rtrospective, sur les rsultats de lexercice en cas dapplication prospective (). . 1.32 Changements destimations ou de modalits dapplication Mode de calcul

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1.321
5

Larticle 314-2 du Plan comptable gnral pose le principe du calcul prospectif des changements destimations ou de modalits dapplication et indique : () 1 - Les

Bulletin CNCC n141, mars 2006, p.179 182, EC n2005-95.


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Dans le cadre de lapplication dun nouveau rglement comptable, la Commission des tudes comptables de la CNCC5 a considr que les dispositions de larticle 130-5 du Plan comptable gnral, relatives ltablissement de comptes pro forma des exercices antrieurs suivant la nouvelle mthode appliquer, nimpliquaient pas la prsentation dun jeu complet de comptes tel que prvu larticle 130-1 du Plan comptable gnral. Au cas particulier expos dans la rponse publie, compte tenu des difficults de lentit appliquer ce nouveau rglement comptable, la Commission a considr que rien ne sopposait ce que des donnes comparatives ponctuelles soient tablies et communiques dans lannexe pour lexercice prcdant celui du changement de mthodes comptables, sans avoir tablir un jeu de comptes pro forma complet, comprenant un bilan, un compte de rsultat et une annexe.

Ni le Plan comptable gnral ni lavis n97-06 du CNC napportent de prcisions sur le contenu des comptes pro forma ou leur place dans les comptes annuels.

Lavis n97-06 du CNC prcise : des comptes proforma des exercices antrieurs prsents sont tablis suivant la nouvelle mthode afin dassurer la comparabilit .

changements destimation et de modalits dapplication nont quun effet sur lexercice en cours et les exercices futurs. () . 1.322 Comptabilisation Concernant la comptabilisation des changements destimations ou de modalits dapplication larticle 314-2 du Plan comptable gnral indique : () Lincidence du changement correspondant lexercice en cours est enregistre dans les comptes de lexercice. Les changements destimation peuvent avoir un effet sur les diffrentes lignes du bilan et du compte de rsultat (). . 1.323 Informations communiquer

1.33 1.331

Corrections derreurs Mode de calcul

Lavis n97-06 du CNC prcise : Les corrections d'erreurs, par leur nature mme, portent sur la comptabilisation des oprations passes. Elles sont comptabilises dans le rsultat de l'exercice au cours duquel elles sont constates () .

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1.333
6

Informations communiquer

Concernant les informations communiquer en annexe au titre des corrections derreurs larticle 531-1/4 du Plan comptable gnral prvoit : [L] Indication de la nature des erreurs corriges au cours de lexercice. Si les erreurs corriges sont relatives un autre exercice prsent, indication pour cet exercice des postes du bilan directement affects et prsentation sous une forme simplifie du compte de rsultat retrait. Les informations comparatives donnes dans lannexe sont galement retraites pro forma lorsquelles sont affectes par lerreur corrige. .

Concernant la signification du terme aprs impt se rfrer au 1.311 de la prsente note dinformation.
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Le mode de comptabilisation des corrections derreurs est prvu larticle 314-3 du Plan comptable gnral qui indique : () Les corrections rsultant derreurs, domissions matrielles, dinterprtations errones ou de ladoption dune mthode comptable non admise, sont comptabilises dans le rsultat de lexercice au cours duquel elles sont constates ; lincidence, aprs impt[6], des corrections derreurs significatives est prsente sur une ligne spare du compte de rsultat, sauf lorsquil sagit de corriger une criture ayant t directement impute sur les capitaux propres. .

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1.332

Comptabilisation

En matire dinformations communiquer en annexe au titre des changements destimations ou de modalits dapplication, larticle 531-1/4 du Plan comptable gnral prvoit : [L] Indication et [la] justification des changements destimation, des changements de modalits dapplication () .

1.34 1.341

Changements doptions fiscales Mode de calcul

Lavis n97-06 du CNC indique : Les changements d'options fiscales n'ont par dfinition qu'un effet sur l'exercice en cours et les exercices futurs. La modification ne peut tre que prospective. L'incidence du changement correspondant l'exercice en cours est constate dans le rsultat de l'exercice. . 1.342 Comptabilisation

Le mode de comptabilisation des changements doptions fiscales est prvu larticle 314-2 du Plan comptable gnral qui indique : () 2- Lincidence des changements doptions fiscales correspondant lexercice en cours est constate dans le rsultat de lexercice. . 1.343 Informations communiquer

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20

Concernant les informations communiquer en annexe au titre des changements doptions fiscales, larticle 531-1/4 du Plan comptable gnral prvoit : [L] Indication et [la] justification () des changements doptions fiscales. .

1.35

Tableau de synthse du traitement des changements comptables dans les comptes annuels tablis en application du Plan comptable gnral7
Traitement des changements comptables dans les comptes annuels tablis en application du Plan comptable gnral

Principe : rtrospectif.

Changements de mthodes comptables

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7

Changements destimations ou de modalits dapplication

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Prospectif.

Exception : Prospectif sil est difficile ou inappropri deffectuer un calcul rtrospectif.

En rsultat, sur la ligne concerne du compte de rsultat et sur la ligne impt sur les bnfices pour limpt exigible.

Sur les diffrentes lignes concernes du bilan et du compte de rsultat.

Rappel : Les dveloppements figurant au 1.3 de la prsente note dinformation, incluant ce tableau, sappliquent galement aux comptes annuels tablis en application du rglement CRC n99-01 (cf. 1.13 de la prsente note dinformation). 8 Cf. 1.313 de la prsente note dinformation.
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Exception : en rsultat, sur la ligne concerne du compte de rsultat et sur la ligne Impt sur les bnfices pour limpt exigible (lorsque les rgles fiscales limposent).

Principe : au compte Report nouveau louverture de lexercice, pour le montant net dimpt exigible.

Principes : pas de modification apporte aux comptes des exercices antrieurs prsents ; prsentation de comptes pro forma des exercices antrieurs prsents avec application de la nouvelle mthode ; information en annexe sur la justification du changement de mthodes comptables et indication des effets sur les rsultats et les capitaux propres des exercices antrieurs prsents.

prsentation de comptes pro forma non requise8 ; information en annexe sur la justification du changement de mthodes comptables et indication des effets sur le rsultat de lexercice. Information en annexe sur la justification du changement destimations ou de modalits dapplication et indication des effets sur le bilan et le rsultat.

Types de changements comptables

Mode de calcul

Comptabilisation

Informations communiquer

Traitement des changements comptables dans les comptes annuels tablis en application du Plan comptable gnral Types de changements comptables Corrections derreurs Mode de calcul Comptabilisation Informations communiquer

Rtrospectif.

Exception :

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Prospectif.

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Changements doptions fiscales

sil sagit de corriger une criture ayant t directement impute sur les capitaux propres : correction dans les capitaux propres.

En rsultat de lexercice.

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1.4 TRAITEMENT

DES CHANGEMENTS COMPTABLES DANS LES COMPTES CONSOLIDES ETABLIS EN APPLICATION DU REGLEMENT CRC N99-02

Les comptes consolids sont tablis selon les principes comptables et les rgles dvaluation du code de commerce compte tenu des amnagements indispensables rsultant des caractristiques propres ces comptes (cf. 1.112 de la prsente note dinformation). Les dveloppements figurant au 1.3 de la prsente note dinformation sont applicables pour ltablissement de comptes consolids en application du rglement CRC n99-02, lexception de ceux se rapportant aux changements doptions fiscales et la comptabilisation des changements de mthodes comptables, lorsque les textes fiscaux ne permettent pas dimputer leffet net dimpt du changement au compte Report nouveau .
22

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Principe : dans le rsultat de lexercice au cours duquel les erreurs sont dcouvertes Lorsque lincidence de la correction derreur est significative, elle est prsente sur une ligne spare du compte de rsultat pour le montant net dimpt exigible.

Principes : mention en annexe des informations suivantes : la nature des erreurs corriges au cours de lexercice ; si les erreurs corriges sont relatives un autre exercice prsent, indication pour cet exercice des postes du bilan directement affects et prsentation sous une forme simplifie du compte de rsultat retrait ; les informations comparatives donnes dans lannexe sont galement retraites pro forma lorsquelles sont affectes par les erreurs corriges. Application des principes noncs ci-dessus, lexception de la prsentation du compte de rsultat simplifi ds lors que le rsultat de lexercice o lerreur sest produite na pas t affect.

Information en annexe sur la justification du changement doptions fiscales.

Les changements d'options fiscales ne concernent que les comptes annuels de lentit dans la mesure o les critures motives par des dispositions fiscales sont retraites dans les comptes consolids (cf. 1.24 de la prsente note dinformation). Lorsque les textes fiscaux ne permettent pas, dans les comptes annuels, dimputer leffet net dimpt du changement au compte Report nouveau , lavis n97-06 du CNC indique : Si, en raison de l'application de rgles fiscales, l'entreprise est amene comptabiliser l'impact du changement dans le compte de rsultat pour ses comptes individuels, une telle criture est retraite dans les comptes consolids, conformment aux dispositions de l'article 248-6, c du dcret n 67-236 du 23 mars 1967 [devenu article R. 233-8 3 du code de commerce], afin de rendre le traitement comptable de ces comptes conforme aux prescriptions du prsent avis. .

Principe : rtrospectif.

En rserves consolides pour le montant net dimpts sur les rsultats.

Changements de mthodes comptables

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9

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Exception : Prospectif sil est difficile ou inappropri deffectuer un calcul rtrospectif. En rsultat consolid, sur la ou les ligne(s) concerne(s) du compte de rsultat et sur la ligne Impts sur les rsultats .

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Cf. 1.313 de la prsente note dinformation.
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Types de changements comptables

Mode de calcul

Comptabilisation

Traitement des changements comptables dans les comptes consolids tablis en application du rglement CRC n99-02 Informations communiquer

La synthse du traitement des changements comptables dans les comptes consolids tablis en application du rglement CRC n99-02 se prsente comme suit :

Principes : pas de modification apporte aux comptes des exercices antrieurs prsents ; prsentation de comptes pro forma des exercices antrieurs prsents avec application de la nouvelle mthode ; information en annexe sur la justification du changement de mthodes comptables et indication des effets sur les rsultats et capitaux propres consolids des exercices antrieurs prsents. prsentation de comptes pro forma non requise9 ; information en annexe sur la justification du changement de mthodes comptables et indication des effets sur le rsultat consolid.

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Traitement des changements comptables dans les comptes consolids tablis en application du rglement CRC n99-02 Types de changements comptables Changements destimations ou de modalits dapplication Mode de calcul Comptabilisation Informations communiquer

Prospectif.

Sur les diffrentes lignes concernes du bilan et du compte de rsultat consolids.

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Changements doptions fiscales

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Exception : sil sagit de corriger une criture ayant t directement impute sur les capitaux propres, la correction est impute sur les capitaux propres consolids.
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Corrections derreurs

Rtrospectif.

Principe : dans le rsultat consolid de lexercice au cours duquel les erreurs sont dcouvertes Lorsque lincidence de la correction derreur est significative, elle est prsente sur une ligne spare du compte de rsultat pour le montant net dimpt sur les rsultats.

Principes : mention en annexe des informations suivantes : la nature des erreurs corriges au cours de lexercice ; si les erreurs corriges sont relatives un autre exercice prsent, indication pour cet exercice des postes du bilan directement affects et prsentation sous une forme simplifie du compte de rsultat consolid retrait ; les informations comparatives donnes dans lannexe sont galement retraites pro forma lorsquelles sont affectes par les erreurs corriges. Application des principes noncs ci-dessus, lexception de la prsentation du compte de rsultat consolid simplifi, ds lors que le rsultat de lexercice o lerreur sest produite na pas t affect.

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24

Indication en annexe sur la justification du changement destimations ou de modalits dapplication et indication des effets sur le bilan et le rsultat consolids

2 2.1

CHANGEMENTS COMPTABLES DANS LE REFERENTIEL IFRS PRINCIPE DE PERMANENCE DES METHODES COMPTABLES

Le cadre conceptuel des normes IFRS aborde dans son chapitre 3 relatif aux caractristiques qualitatives dune information financire utile et plus particulirement dans ses paragraphes QC 20 QC 25 le principe de permanence des mthodes comptables au travers de la comparabilit des comptes sur plusieurs priodes10. La norme IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs prcise les critres de slection des mthodes comptables (IAS 8.7 8.12), indique les conditions devant tre respectes pour procder un changement de mthodes comptables (IAS 8.14), pose le principe de permanence des mthodes (IAS 8.15) et dtaille les limites des changements de mthodes comptables (IAS 8.16). Par ailleurs, la norme IAS 1 Prsentation des tats financiers pose le principe de la permanence de la prsentation des comptes (IAS 1.45). La synthse des dispositions des paragraphes 8.14 et 8.16 de la norme IAS 8 et du paragraphe 1.45 de la norme IAS 1, relatives lapplication du principe de permanence des mthodes comptables, en dehors des changements de mthodes comptables rsultant de modifications de la rglementation comptable qui simposent aux entits, est prsente dans le tableau ciaprs :

Texte

Dispositions relatives au principe de permanence des mthodes comptables (en dehors des changements de mthodes comptables rsultant de modifications de la rglementation comptable qui simposent aux entits)

IAS 8.15

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10

Le cadre conceptuel, en vigueur la date dadoption du rfrentiel IFRS dans lUnion europenne, na pas fait lobjet dune adoption par la Commission europenne et na donc pas t publi sous la forme dun rglement (contrairement aux IFRS). Il a cependant t publi en annexe aux Observations de la Commission europenne concernant certains articles du rglement CE n1606/2002 , ce dernier rglement ayant introduit le rfrentiel comptable international dans la lgislation communautaire. Depuis cette adoption lIASB a entrepris un projet de rvision de ce cadre conceptuel qui doit se drouler en plusieurs phases. Les nouveaux chapitres publis par lIASB viendront remplacer les anciens paragraphes du cadre conceptuel. Le chapitre 3 relatif aux caractristiques qualitatives dune information financire utile a t publi par lIASB en septembre 2010 et il a donc remplac les paragraphes correspondants de lancien cadre conceptuel.
CNCC NI. N X- Le commissaire aux comptes et les changements comptables Juin 2011 25

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Dispositions relatives aux comptes consolids tablis en application du rfrentiel IFRS Les utilisateurs dtats financiers doivent tre en mesure de comparer les tats financiers dune entit dans le temps afin didentifier les tendances de sa situation financire, de sa performance financire et de ses flux de trsorerie. Par consquent, les mmes mthodes comptables sont appliques au sein de chaque priode et dune priode lautre, moins quun changement de mthode comptable ne rponde lun des critres noncs au paragraphe 14

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Texte

Dispositions relatives au principe de permanence des mthodes comptables (en dehors des changements de mthodes comptables rsultant de modifications de la rglementation comptable qui simposent aux entits)

Dispositions relatives aux comptes consolids tablis en application du rfrentiel IFRS Une entit ne doit changer de mthodes comptables que si le changement : a pour rsultat que les tats financiers fournissent des informations fiables et plus pertinentes sur les effets des transactions, autres vnements ou conditions sur la situation financire, la performance financire ou les flux de trsorerie de l'entit. (Ces changements sont qualifis par la norme IAS 8 de changements volontaires de mthodes comptables). Ne constituent pas des changements de mthodes comptables lapplication :

IAS 8.14

Un changement de prsentation est possible lorsque : IAS 1.45 un changement important de la nature des activits de lentit ou un examen de la prsentation de ses tats financiers fait apparatre quune autre prsentation ou classification serait plus adquate eu gard aux critres de slection et dapplication des mthodes comptables selon IAS 8.

2.2

DEFINITIONS DES CHANGEMENTS COMPTABLES

co

py
11

2.21

Changements de mthodes comptables

Selon IAS 8.14 les changements de mthodes comptables, c'est--dire les changements dans les principes, bases, conventions, rgles et pratiques spcifiques appliqus par une entit lors de l'tablissement et de la prsentation des comptes11, ne sont autoriss que : sils sont imposs par une IFRS ; ou sils ont pour rsultat que les comptes fournissent des informations fiables et plus pertinentes sur les effets des transactions, autres vnements ou conditions sur la situation financire, la performance financire ou les flux de trsorerie de l'entit .

Cf. IAS 8.5.


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La norme IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs a pour objectif d'tablir les critres de slection et de changement de mthodes comptables, ainsi que le traitement comptable et l'information fournir relative aux changements de mthodes comptables, aux changements d'estimations comptables et aux corrections d'erreurs. (IAS 8.1).

ht

IAS 8.16

d'une mthode comptable des transactions, autres vnements ou conditions diffrant en substance de ceux survenus prcdemment ; d'une nouvelle mthode comptable des transactions, autres vnements ou conditions qui ne se produisaient pas auparavant ou qui n'taient pas significatifs.

Les changements de mthodes comptables peuvent rsulter doptions figurant au sein du rfrentiel IFRS. Ils peuvent galement avoir pour origine le fait quen l'absence dIFRS spcifiquement applicable une transaction, un vnement ou une condition, lentit a choisi dappliquer des mthodes comptables issues des positions officielles les plus rcentes d'autres organismes de normalisation comptable qui utilisent un cadre conceptuel similaire pour dvelopper leurs normes comptables. Si, la suite d'un amendement une telle position officielle, l'entit choisit de changer de mthodes comptables, ce changement constitue un changement volontaire de mthodes comptables (IAS 8.21) et doit tre justifi par lentit au regard des conditions prcites12. En revanche, les changements de mthodes comptables rsultant de lapplication dune nouvelle IFRS ou dune IFRS rvise, effectue de faon anticipe, lorsque lIFRS concerne autorise lapplication anticipe, ne sont pas qualifis de changements volontaires de mthodes comptables (IAS 8.20). Ils ne ncessitent donc pas de justification de la part de lentit. Concernant les changements de prsentation, IAS 1.45 prcise :

Lentit doit conserver la prsentation et le classement des postes dans les tats financiers dune priode lautre, moins : (a) quil soit apparent, suite un changement important de la nature des activits de lentit ou un examen de la prsentation de ses tats financiers, quune autre prsentation ou classification serait plus adquate eu gard aux critres de slection et dapplication des mthodes comptables selon IAS 8 ; ou (b) quune IFRS impose une modification de la prsentation. . Par ailleurs, IAS 8.16 indique : Ne constituent pas des changements de mthodes comptables : a) l'application d'une mthode comptable des transactions, autres vnements ou conditions diffrant en substance de ceux survenus prcdemment ; et b) l'application d'une nouvelle mthode comptable des transactions, autres vnements ou conditions qui ne se produisaient pas auparavant ou qui n'taient pas significatifs. . Concernant les changements comptables susceptibles dintervenir suite une dcision de rejet de lIFRIC (dsormais dnomm IFRS Interpretations Committee), se rfrer au 2.34 de la prsente note dinformation. 2.22 Changements destimations comptables

co

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12

Le changement destimation comptable est dfini comme suit : () un ajustement de la valeur comptable d'un actif ou d'un passif, ou du montant de la consommation priodique d'un actif, rsultant de l'valuation de la situation actuelle des lments d'actif et de passif et des avantages et obligations futurs attendus qui y sont associs. Les changements

Ce changement volontaire de mthodes comptables doit tre justifi dans lannexe (IAS 8.29)
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d'estimations comptables rsultent d'informations nouvelles ou de nouveaux dveloppements et, par consquent, ne sont pas des corrections d'erreurs. 13. IAS 8.34 prcise la distinction entre un changement destimation comptable et une correction derreur : Une estimation peut devoir tre rvise en cas de changements dans les circonstances sur lesquelles elle tait fonde ou par suite de nouvelles informations ou d'un surcrot d'exprience. Par dfinition, la rvision d'une estimation ne concerne pas les priodes antrieures et ne constitue pas une correction d'erreur. . Par ailleurs, IAS 8.35 traite de la distinction entre un changement de mthodes comptables et un changement destimation comptable : Un changement de la base d'valuation applique est un changement de mthodes comptables et non un changement d'estimation comptable. Lorsqu'il est difficile d'oprer la distinction entre changement de mthodes comptables et changement d'estimation, le changement est trait comme un changement d'estimation comptable. . Enfin, IAS 8.32 indique : En raison des incertitudes inhrentes aux activits des entits, de nombreux lments des tats financiers ne peuvent pas tre valus avec prcision et ne peuvent faire l'objet que d'une estimation. Une estimation implique des jugements fonds sur les dernires informations fiables disponibles. Par exemple, des estimations des lments suivants peuvent tre requises : a) les crances douteuses ; b) l'obsolescence du stock ; c) la juste valeur d'actifs ou de passifs financiers ; d) les dures d'utilit ou le rythme attendu de consommation des avantages conomiques futurs procurs par un actif amortissable ; et e) les obligations de garantie. .

co

Lerreur dune priode antrieure est dfinie comme suit : () une omission ou une inexactitude des tats financiers de l'entit portant sur une ou plusieurs priodes antrieures et qui rsulte de la non-utilisation ou de l'utilisation abusive d'informations fiables : a) qui taient disponibles lorsque la publication des tats financiers de ces priodes a t autorise ; et b) dont on pouvait raisonnablement s'attendre ce qu'elles aient t obtenues et prises en considration pour la prparation et la prsentation de ces tats financiers. Parmi ces erreurs figurent les effets d'erreurs de calcul, d'erreurs dans l'application des mthodes comptables, des ngligences, des mauvaises interprtations des faits, et des fraudes. 14.

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13 14

Par ailleurs, la distinction entre des corrections derreurs et des changements destimations comptables est prsente comme suit par IAS 8.48 : Les corrections d'erreurs se diffrencient des changements d'estimations comptables. Par leur nature, les estimations

Cf. IAS 8.5. IAS 8.5.


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2.23

Corrections derreurs

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comptables sont des approximations qui peuvent devoir tre rvises mesure qu'apparaissent des informations complmentaires. Par exemple, le profit ou la perte comptabilis(e) lors de la survenance d'une ventualit ne constitue pas la correction d'une erreur. . 2.3 2.31 2.311 A) TRAITEMENT DES CHANGEMENTS COMPTABLES Changements de mthodes comptables Mode de calcul Principe : Application rtrospective

B)

Exception : Application prospective

co

py

Lapplication rtrospective peut savrer impraticable. Selon IAS 8.5 : l'application d'une disposition est impraticable lorsque l'entit ne peut pas l'appliquer aprs avoir mis en uvre tous les efforts raisonnables pour y arriver. Pour une priode antrieure donne, appliquer un changement de mthodes comptables titre rtrospectif ou effectuer un retraitement rtrospectif afin de corriger une erreur est impraticable si : a) les effets de l'application rtrospective ou du retraitement rtrospectif ne peuvent tre dtermins ; b) l'application rtrospective ou le retraitement rtrospectif impose d'noncer des hypothses sur ce qu'aurait t l'intention de la direction au cours de cette priode ; ou c) l'application rtrospective ou le retraitement rtrospectif impose de faire des estimations significatives des montants et qu'il est impossible de distinguer objectivement les informations relatives aux estimations qui : i) rvlent des circonstances existant la ou aux dates auxquelles ces montants doivent tre comptabiliss, valus ou prsents ; et
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IAS 8.19 indique que sous rserve des dispositions dIAS 8.23, relatives aux limitations lapplication rtrospective, les modalits suivantes sappliquent : a) une entit doit comptabiliser un changement de mthodes comptables rsultant de la premire application d'une IFRS selon les dispositions transitoires spcifiques formules, le cas chant, dans cette IFRS ; et b) lorsqu'une entit change de mthodes comptables lors de la premire application d'une IFRS qui ne prvoit pas de dispositions transitoires spcifiques applicables ce changement, ou dcide de changer de mthodes comptables, elle doit appliquer ce changement de manire rtrospective. .

ht

Selon IAS 8.5, l'application rtrospective : consiste appliquer une nouvelle mthode comptable des transactions, d'autres vnements et conditions comme si cette mthode avait toujours t applique. .

IAS 8 pose le principe de lapplication rtrospective des changements de mthodes comptables, sauf si les dispositions transitoires dune autre IFRS en disposent autrement ou si lapplication rtrospective est impraticable. Les dispositions transitoires dune autre IFRS peuvent requrir une application rtrospective totale ou partielle ou une application prospective.

ii) auraient t disponibles au moment de l'autorisation de publication des tats financiers de cette priode antrieure des autres informations . Lorsque lapplication rtrospective est impraticable, cest lapplication prospective qui selon IAS 8.5 : () consiste, () appliquer la nouvelle mthode comptable aux transactions, aux autres vnements et aux situations intervenant aprs la date du changement de mthode () . C)

A)

Principe : Application rtrospective

co

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B) Exception
15 16

Concrtement, lensemble des exercices prsents en comparatif de lexercice du changement de mthodes comptables sont ajusts. Les ajustements sont oprs sur les soldes douverture de chaque lment des capitaux propres de la premire priode prsente en comparatif et galement sur les autres montants comparatifs figurant dans les comptes de chacune des priodes prsentes en comparatif, comme si la nouvelle mthode comptable avait toujours t applique.

Lorsquil est impossible, en pratique, de dterminer les effets du changement de mthodes comptables sur les priodes prsentes ou les effets cumuls, IAS 8.24 IAS 8.27 indiquent le traitement comptable effectuer.

Pour de plus amples informations se rfrer aux normes IAS concernes. Cf. IAS 12 Impts sur le rsultat.
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Par ailleurs, IAS 12.62A16 indique que leffet dimpt rsultant dun changement de mthodes comptables, appliqu de faon rtrospective, donne lieu un ajustement du solde douverture des rsultats non distribus.

ht

IAS 8.22 prcise les modalits de comptabilisation de lapplication rtrospective : () l'entit doit ajuster le solde d'ouverture de chaque lment affect des capitaux propres pour la premire priode antrieure prsente, ainsi que les autres montants comparatifs fournis pour chaque priode antrieure prsente comme si la nouvelle mthode comptable avait toujours t applique. .

2.312

Comptabilisation

IAS 8.17 indique : La premire application d'une mthode visant rvaluer des actifs selon IAS 16 Immobilisations corporelles, ou IAS 38 Immobilisations incorporelles constitue un changement de mthodes comptables traiter comme une rvaluation selon IAS 16 ou IAS 38 plutt que selon la prsente norme. 15.

Cas particulier : Premire application dune mthode visant rvaluer des actifs selon IAS 16 Immobilisations corporelles ou IAS 38 Immobilisations incorporelles

IAS 8.24 : Lorsqu'il est impraticable de dterminer les effets spcifiquement lis la priode du changement d'une mthode comptable sur l'information comparative relative une ou plusieurs priodes antrieures prsentes, l'entit doit appliquer la nouvelle mthode comptable aux valeurs comptables des actifs et passifs au dbut de la premire priode pour laquelle l'application rtrospective est praticable, qui peut tre la priode en cours ; elle doit galement effectuer un ajustement correspondant du solde d'ouverture de chaque composante affecte des capitaux propres pour cette priode. . IAS 8.25 : Lorsqu'il est impraticable de dterminer l'effet cumul, au dbut de la priode en cours, de l'application d'une nouvelle mthode comptable toutes les priodes antrieures, l'entit doit ajuster l'information comparative de manire appliquer la nouvelle mthode comptable de manire prospective partir de la premire date praticable. .

co

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2.313
17

IAS 8.27 : Lorsqu'il est impraticable pour une entit d'appliquer une nouvelle mthode comptable de manire rtrospective, parce qu'elle ne peut pas dterminer l'effet cumul de l'application de la mthode toutes les priodes antrieures, l'entit, selon le paragraphe 25, applique la nouvelle mthode de manire prospective partir du dbut de la priode la plus ancienne praticable. Elle ne tient donc pas compte de la quote-part de l'ajustement cumul des actifs, passifs et capitaux propres dcoulant d'oprations antrieures cette date. Un changement de mthode comptable est autoris mme s'il est impraticable d'appliquer la mthode de manire prospective toute priode antrieure prsente. () . Informations communiquer

Les informations communiquer en annexe sont dfinies par : IAS 8.28, lorsque les changements de mthodes comptables sont imposs par une IFRS, ventuellement applique par anticipation17 ; IAS 8.29 lorsque les changements de mthodes comptables sont des changements volontaires de mthodes comptables18 ;

Concernant lapplication anticipe dIFRS se rfrer au 2.21 de la prsente note dinformation.


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IAS 8.26 : Lorsqu'une entit applique une nouvelle mthode comptable de manire rtrospective, elle l'applique l'information comparative pour les priodes antrieures en remontant aussi loin que possible. L'application rtrospective une priode antrieure est impraticable s'il n'est pas possible d'en dterminer l'effet cumul sur les montants des tats de situation financire d'ouverture et de clture de cette priode. Le montant de l'ajustement en rsultant, affrent aux priodes antrieures celles qui sont prsentes dans les tats financiers, est inclus dans le solde d'ouverture de chaque composante affecte des capitaux propres de la premire priode prsente. L'ajustement est gnralement comptabilis dans les rsultats non distribus. Cependant, l'ajustement peut tre imput une autre composante des capitaux propres (pour se conformer une IFRS, par exemple). Toute autre information fournie concernant les priodes antrieures, telles que les synthses historiques de donnes financires, est galement retraite en remontant aussi loin que possible. .

IAS 8.30 et IAS 8.31 lorsquune nouvelle IFRS publie mais dapplication non encore obligatoire, na pas fait lobjet dune application anticipe. Les dispositions ci-dessus sont, le cas chant, compltes par des dispositions transitoires figurant dans la nouvelle IFRS concerne. Par ailleurs, les paragraphes 10 f) et 39 dIAS 1 prcisent quen cas dapplication rtrospective dune mthode comptable, les entits doivent tablir un tat de situation financire au dbut de la premire priode prsente au titre de linformation comparative ( 3me bilan ) et prsenter des notes annexes pour toutes les priodes pour les lments impacts.

A)

Changements de mthodes comptables imposs par une IFRS

co

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18

IAS 8.28 indique : Lorsque la premire application d'une IFRS a une incidence sur la priode en cours ou sur toute priode antrieure ou devrait avoir une telle incidence sauf qu'il est impraticable de dterminer le montant de l'ajustement ou encore pourrait avoir une incidence sur des priodes futures, l'entit doit fournir les informations suivantes : a) le nom de lIFRS ; b) le cas chant, le fait que le changement de mthodes comptables est mis en uvre selon ses dispositions transitoires ; c) la nature du changement de mthode comptable ; d) le cas chant, une description des dispositions transitoires ;

Sur la notion de changements volontaires de mthodes comptables se reporter au 2.21 de la prsente note dinformation.
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IAS 1.39 prcise : Lentit prsentant des informations comparatives doit prsenter au minimum deux tats de situation financire, deux de chacun des autres tats, ainsi que les notes correspondantes. Lorsque lentit applique une mthode comptable titre rtrospectif ou procde un retraitement titre rtrospectif dlments de ses tats financiers, ou lorsquelle reclasse des lments dans ses tats financiers, elle doit prsenter au minimum trois tats de situation financire, deux de chacun des autres tats ainsi que les notes correspondantes. Lentit prsente les tats de situation financire arrts aux dates suivantes : (a) la fin de la priode courante ; (b) la fin de la priode prcdente (qui est la mme que la date de dbut de la priode courante), et (c) au dbut de la premire priode comparative. .

ht

IAS 1.10 indique quun jeu complet dtats financiers comprend : f) un tat de situation financire au dbut de la premire priode de comparaison lorsque lentit applique une mthode comptable titre rtroactif ou effectue un retraitement rtroactif des lments de ses tats financiers, ou lorsquelle procde un reclassement des lments dans ses tats financiers. .

B)

Changements volontaires de mthodes comptables19

co

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C)
19

IAS 8.29 prcise : Lorsqu'un changement volontaire de mthode comptable a une incidence sur la priode en cours ou sur une priode antrieure, ou devrait avoir une incidence sur cette priode sauf qu'il est impraticable de dterminer le montant de l'ajustement, ou encore pourrait avoir une incidence sur des priodes ultrieures, l'entit doit fournir les informations suivantes : a) la nature du changement de mthode comptable ; b) les raisons pour lesquelles l'application de la nouvelle mthode comptable fournit des informations fiables et plus pertinentes ; c) pour la priode en cours et pour chaque priode antrieure prsente, dans la mesure du possible, le montant de lajustement : i) pour chaque poste affect des tats financiers ; et ii) si IAS 33 s'applique l'entit, pour le rsultat de base et le rsultat dilu par action ; d) le montant de l'ajustement relatif aux priodes antrieures aux priodes prsentes, dans la mesure du possible ; et e) si l'application rtrospective est impraticable pour une priode antrieure spcifique, ou pour des priodes antrieures aux priodes prsentes, les circonstances qui ont men cette situation et une description de la manire et de la date depuis laquelle le changement de mthodes comptables a t appliqu. Les tats financiers des priodes ultrieures ne doivent pas reproduire ces informations. . Incidences des nouvelles IFRS publies mais dapplication non encore obligatoire et nayant pas fait lobjet dune application anticipe

IAS 8.30 indique : Lorsqu'une entit n'a pas appliqu une IFRS publie mais non encore entre en vigueur, elle doit fournir les informations suivantes : a) ce fait ; et

Sur la notion de changements volontaires de mthodes comptables se reporter au 2.21 de la prsente note dinformation.
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e) le cas chant, les dispositions transitoires susceptibles d'avoir une incidence sur des priodes ultrieures ; f) pour la priode en cours et pour chaque priode antrieure prsente, dans la mesure du possible, le montant de lajustement : i) pour chaque poste affect des tats financiers ; et ii) si IAS 33 Rsultat par action s'applique l'entit, pour le rsultat de base et le rsultat dilu par action ; g) le montant de l'ajustement relatif aux priodes antrieures aux priodes prsentes, dans la mesure du possible ; et h) si l'application rtrospective impose par le paragraphe 19a) ou b) est impraticable pour une priode antrieure spcifique ou pour des priodes antrieures aux priodes prsentes, les circonstances qui ont men cette situation et une description de la manire et de la date de dbut de l'application du changement de mthode comptable. Les tats financiers des priodes ultrieures ne doivent pas reproduire ces informations. .

b) des informations connues ou pouvant raisonnablement tre estimes concernant l'valuation de l'impact possible de l'application de la nouvelle IFRS sur les tats financiers de l'entit au cours de sa premire priode d'application. . IAS 8.31 prcise : En se conformant au paragraphe 30, une entit considre la prsentation des informations suivantes : a) le nom de la nouvelle IFRS ; b) la nature du ou des changements imminents de mthodes comptables ; c) la date laquelle lIFRS sapplique ; d) la date partir de laquelle elle prvoit d'appliquer lIFRS pour la premire fois ; et e) soit : i) une description de l'impact prvu de la premire application de lIFRS sur les tats financiers de lentit ; ou ii) si cet impact n'est pas connu ou ne peut tre raisonnablement estim, une dclaration dans ce sens. . 2.32 2.321 Changements destimations comptables Mode de calcul

IAS 8.36 pose le principe de la comptabilisation prospective20 des changements destimations comptables : L'effet d'un changement d'estimation comptable () doit tre comptabilis de manire prospective et inclus dans la dtermination du rsultat : a) de la priode du changement, si le changement n'affecte que cette priode ; ou b) de la priode du changement et des priodes ultrieures, si celles-ci sont galement concernes par ce changement. . 2.322 Comptabilisation Le mode de comptabilisation dun changement destimation comptable est dfini par IAS 8.38 : La comptabilisation prospective de l'effet d'un changement d'estimation comptable signifie que le changement est appliqu aux transactions, aux autres vnements et conditions compter de la date du changement d'estimation. Un changement d'estimation comptable peut affecter soit le rsultat de la priode en cours seulement, soit le rsultat de la priode en cours et de priodes ultrieures. titre d'exemple, un changement dans l'valuation du montant des crances douteuses n'affecte que le rsultat de la priode et en consquence est comptabilis au cours de la priode en cours. Toutefois, un changement dans la dure d'utilit estime ou dans le rythme attendu de consommation des avantages conomiques futurs procurs par les actifs amortissables affecte la charge d'amortissement de la priode en cours et de chaque priode ultrieure pendant la dure d'utilit rsiduelle de l'actif. Dans les deux cas, l'effet du changement correspondant la priode en cours est comptabilis en produit ou en charge de la priode en cours. L'ventuel effet sur les priodes ultrieures est comptabilis en produit ou en charge au cours de ces priodes ultrieures. .

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20

Pour la dfinition du terme prospective se rfrer au 2.311B) de la prsente note dinformation.


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Par ailleurs, IAS 8.37 indique : Dans la mesure o un changement d'estimation comptable donne lieu des variations d'actifs et de passifs ou porte sur un lment des capitaux propres, il doit tre comptabilis par ajustement de la valeur comptable de l'lment d'actif, de passif ou de capitaux propres correspondant dans la priode du changement. . 2.323 Informations communiquer

Les informations communiquer en annexe au titre des changements destimations comptables sont prcises par IAS 8.39 et IAS 8.40. IAS 8.39 : Une entit doit fournir des informations sur la nature et le montant de tout changement d'estimation comptable ayant une incidence sur la priode en cours ou dont il est prvu qu'il aura une incidence sur des priodes ultrieures, l'exception de l'incidence sur des priodes futures lorsqu'il est impraticable d'estimer cette incidence. . IAS 8.40 : Si le montant de l'incidence sur les priodes ultrieures n'est pas indiqu parce que l'estimation est impraticable, l'entit doit le mentionner. . 2.33 2.331 Corrections derreurs Mode de calcul

IAS 8.42 pose le principe du retraitement rtrospectif des erreurs dune priode antrieure. IAS 8.43 introduit lexception du retraitement rtrospectif impraticable21. Selon IAS 8.5, le retraitement rtrospectif : consiste corriger la comptabilisation, l'valuation et la fourniture d'informations sur le montant d'lments des tats financiers comme si une erreur d'une priode antrieure n'tait jamais survenue. . 2.332 A) Comptabilisation

Principe : Retraitement rtrospectif

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Le mode de comptabilisation des erreurs dune priode antrieure est dfini par IAS 8.42 : () l'entit doit corriger de manire rtrospective les erreurs significatives d'une priode antrieure dans le premier jeu d'tats financiers dont la publication est autorise aprs leur dcouverte, comme suit : a) par retraitement des montants comparatifs de la ou des priodes antrieures prsentes au cours desquelles l'erreur est intervenue ; ou b) si l'erreur est intervenue avant la premire priode antrieure prsente, par retraitement des soldes d'ouverture des actifs, passifs et capitaux propres de la premire priode antrieure prsente. .

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21

Pour la dfinition du terme impraticable se rfrer au 2.312B) de la prsente note dinformation.


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Par ailleurs, IAS 12.62A22 indique que leffet dimpt rsultant de la correction dune erreur, retraite de faon rtrospective, donne lieu un ajustement du solde douverture des rsultats non distribus. B) Exception

Lorsquil est impossible, en pratique, de dterminer les effets sur la ou les priodes prsentes affectes par lerreur, ou leffet cumul de lerreur sur toutes les priodes antrieures, IAS 8.44 IAS 8.47 indiquent le traitement comptable effectuer : IAS 8.44 : Lorsqu'il n'est pas praticable de dterminer les effets d'une erreur sur une priode spcifique pour l'information comparative prsente au titre des priodes antrieures, l'entit doit retraiter les soldes d'ouverture des actifs, passifs et capitaux propres de la premire priode prsente pour laquelle un retraitement rtrospectif est praticable (cette priode peut tre la priode en cours). . IAS 8.45 : Lorsqu'il n'est pas praticable de dterminer l'effet cumul, au dbut de la priode en cours, d'une erreur sur toutes les priodes antrieures, l'entit doit retraiter l'information comparative pour corriger l'erreur de manire prospective partir de la premire date praticable. . IAS 8.46 : La correction d'une erreur d'une priode antrieure est exclue du rsultat de la priode au cours de laquelle l'erreur a t dcouverte. Toute information prsente au titre de priodes antrieures, y compris toute synthse historique de donnes financires, est retraite en remontant aussi loin que possible. . IAS 8.47 : Lorsqu'il n'est pas praticable de dterminer le montant d'une erreur (par exemple, une erreur dans l'application d'une mthode comptable) pour toutes les priodes antrieures, l'entit, selon le paragraphe 45, retraite l'information comparative de manire prospective partir de la premire date praticable. Elle ne tient donc pas compte de la fraction de l'ajustement cumul des actifs, passifs et capitaux propres dcoulant d'oprations antrieures cette date. () .

co

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2.333
22

Informations communiquer

Les informations communiquer au titre des corrections derreurs dune priode antrieure sont dtermines par IAS 8.49 : () une entit doit fournir les informations suivantes : a) la nature de l'erreur d'une priode antrieure ; b) pour chaque priode antrieure prsente, dans la mesure du possible, le montant de la correction : i) pour chaque poste affect des tats financiers ; et ii) si IAS 33 s'applique l'entit, pour le rsultat de base et le rsultat dilu par action ; c) le montant de la correction au dbut de la premire priode prsente ; et

Cf. IAS 12 Impts sur le rsultat.


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d) si le retraitement rtrospectif est impraticable pour une priode antrieure spcifique, les circonstances qui ont men cette situation et une description de la manire et de la date partir de laquelle l'erreur a t corrige. Les tats financiers des priodes ultrieures ne doivent pas reproduire ces informations. . 2.34 Traitement des changements comptables susceptibles dintervenir suite une dcision de rejet de lIFRIC

A ce titre lAutorit des marchs financiers23 indique :

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Les changements comptables susceptibles dintervenir la suite dune dcision de rejet de lIFRIC relvent dIAS 8. Toutefois, cette norme ne comporte pas de dispositions les visant spcifiquement. La doctrine24 considre que lapplication dIAS 8 devrait conduire traiter le changement de faon rtrospective et donner en annexe une information approprie sur les raisons du changement dans le contexte particulier de lentit, sur sa nature et inclure une rfrence la dcision de rejet de lIFRIC. Cette doctrine a galement privilgi, au moins pendant la priode de transition, la qualit de linformation donne en annexe sur le changement plutt que sa qualification de changement de mthodes comptables ou de corrections derreurs (cf. 3.412A) de la prsente note dinformation).

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23

Autorit des marchs financiers, Recommandations de lAMF en vue de larrt des comptes 2007, p. 18 et 19. 24 Conclusion on IFRIC Rejection Notes, Summary Note of Meeting 27 November 2006 between delegations from CESR, BUSINESSEUROPE and FEE/Audit Firms, publie le 25 janvier 2007 (cf. 8.10 de la prsente note dinformation).
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Les refus dinscription dun sujet au programme de travail de lIFRIC faisant lobjet dune publication, il est particulirement intressant danalyser les demandes dinterprtation qui ont t rejetes par lIFRIC au motif que les normes existantes proposent dj une rponse ou que le comit ne sattend pas des divergences dapplication importantes. En effet, bien que les explications qui accompagnent ces dcisions de rejet ne fassent pas partie de la hirarchie des textes applicables (IAS 8.11), elles fournissent un clairage utile pour la bonne application des IFRS. .

ht

les normes existantes sont claires et n'ont pas besoin d'tre interprtes (par exemple, lorsquil nest pas observ de pratiques divergentes pour l'opration considre) ; le programme de travail de l'IASB prvoit de traiter la problmatique court ou moyen terme par une nouvelle norme ou par une modification dune norme existante ; la problmatique est trop complexe pour que l'IFRIC soit en mesure de produire une interprtation dans un dlai raisonnable ; malgr des pratiques divergentes, la problmatique est trop spcifique.

LIFRIC (dsormais dnomm IFRS Interpretations Committee) peut refuser dinscrire son programme de travail une demande d'interprtation. Cette dcision de rejet peut tre motive comme suit :

2.35

Tableau de synthse du traitement des changements comptables dans les comptes consolids tablis en application du rfrentiel IFRS

Traitement des changements comptables dans les comptes consolids tablis en application du rfrentiel IFRS Types de changements comptables Mode de calcul Comptabilisation Informations communiquer

co

py

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rig

Changements de mthodes comptables

ht

C
38

Principe : Application rtrospective.

Ajustement des soldes douverture de chaque lment des capitaux propres de la premire priode prsente en comparatif et galement des autres montants comparatifs figurant dans les comptes de chacune des priodes prsente, comme si la nouvelle mthode comptable avait toujours t applique.

Prsentation dun tat de situation financire supplmentaire, tabli louverture de la premire priode de comparaison. Changements de mthodes comptables imposs par une IFRS : nom de lIFRS ; nature du changement de mthodes comptables ; le cas chant, le fait que le changement de mthodes comptables est mis en uvre selon les dispositions transitoires prvues par lIFRS, et dans ce cas, description des dispositions transitoires ; le cas chant, description des dispositions transitoires susceptibles d'avoir une incidence sur des priodes ultrieures ; montant de lajustement pour la priode en cours et pour chaque priode antrieure prsente : o pour chaque poste affect des comptes ; o pour le rsultat de base et le rsultat dilu par action (si IAS 33 Rsultat par actions sapplique lentit) ; montant de l'ajustement relatif aux priodes antrieures aux priodes prsentes. Changements volontaires de mthodes comptables : nature du changement de mthodes comptables ; raisons pour lesquelles l'application de la nouvelle mthode comptable fournit des informations fiables et plus pertinentes ; montant de lajustement pour la priode en cours et pour chaque priode antrieure prsente ; o pour chaque poste affect des tats financiers ; o pour le rsultat de base et le rsultat dilu par action (si IAS 33 Rsultat par actions sapplique l'entit) ; montant de l'ajustement relatif aux priodes antrieures aux priodes prsentes.

Traitement des changements comptables dans les comptes consolids tablis en application du rfrentiel IFRS Types de changements comptables Mode de calcul Comptabilisation Informations communiquer

Changements de mthodes comptables (suite)

rig py
Changements destimations comptables Application prospective.

Cas particulier Premire application dune mthode visant rvaluer des actifs selon IAS 16 ou IAS 38.

co

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ht
Selon les dispositions contenues dans IAS 16 ou IAS 38. Principe : Dans le rsultat de la priode du changement et le cas chant dans le rsultat des priodes ultrieures. Cas particulier : Lorsque le changement destimation comptable naffecte que les actifs, les passifs ou les capitaux propres, il est comptabilis par ajustement de la valeur de ces postes.

C
Selon les dispositions contenues dans IAS 16 ou IAS 38. nature du changement destimation comptable ; montant de lincidence du changement destimation comptable sur la priode en cours et sur les priodes ultrieures ; lorsquil est impraticable de donner le montant de lincidence du changement destimation comptable sur les priodes ultrieures : mention de cette impraticabilit.
39

Application prospective, lorsque lapplication rtrospective est impraticable (partiellement ou totalement).

Application de la nouvelle mthode comptable au dbut de la premire priode pour laquelle la mthode rtrospective est praticable. Si lincidence cumule de lapplication de la nouvelle mthode comptable louverture de lexercice en cours ne peut tre dtermine, application de cette nouvelle mthode de manire prospective compter de la premire date praticable (cf. 2.312 B).

circonstances qui ont men la situation dimpraticabilit de lapplication rtrospective ; description de la manire et de la date de lapplication du changement de mthode comptable.

Exceptions : Le cas chant, selon les dispositions transitoires contenues dans une autre IFRS.

Selon les dispositions transitoires contenues dans cette autre IFRS.

Selon les dispositions transitoires contenues dans cette autre IFRS.

Traitement des changements comptables dans les comptes consolids tablis en application du rfrentiel IFRS Types de changements comptables Mode de calcul Comptabilisation Informations communiquer

Principe : retraitement rtrospectif.

Erreurs

co

py

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rig

ht

Exception : Retraitement rtrospectif impraticable (partiellement totalement).

ou

Retraitement des soldes douverture des actifs, des passifs et des capitaux propres de la premire priode pour laquelle le retraitement rtrospectif est praticable. Si lincidence cumule dune erreur louverture de lexercice en cours ne peut tre dtermine, retraitement de linformation comparative pour corriger lerreur de manire prospective compter de la premire date praticable (cf. 2.332 B).

Le cas chant, lorsque lerreur est intervenue avant la premire priode prsente : retraitement galement des soldes douverture de la premire priode antrieure prsente.

En complment des informations nonces ci-dessus : - circonstances qui ont men une situation de retraitement rtrospectif impraticable ; - description de la manire et de la date partir de laquelle l'erreur a t corrige.

C
40

Erreur intervenue aprs la premire priode prsente : retraitement des montants comparatifs de la ou des priode(s) antrieure(s) prsente(s) au cours de laquelle/desquelles lerreur est intervenue.

Prsentation dun tat de situation financire supplmentaire, tabli louverture de la premire priode de comparaison ; nature de l'erreur ; montant de la correction pour chaque priode antrieure prsente ; o pour chaque poste affect des tats financiers ; o pour le rsultat de base et le rsultat dilu par action (si IAS 33 Rsultat par actions s'applique l'entit) ; montant de la correction au dbut de la premire priode prsente.

3 3.1

TRAVAUX DU COMMISSAIRE AUX COMPTES DANS LE CADRE DE LAUDIT DE COMPTES EN VUE DE LEUR CERTIFICATION DEFINITIONS

La NEP 730 Changements comptables, dans son paragraphe 03, rappelle ce que recouvre la notion de changements comptables conformment aux rfrentiels comptables applicables en France : Par convention dans la prsente norme, sont qualifis de changements comptables : les changements de mthodes comptables ; les corrections derreurs ; les changements destimation ou de modalits dapplication ; les changements doptions fiscales. .

Le tableau ci-aprs retrace les diffrentes formulations utilises.


NEP 730 PCG Avis n 97-06 du CNC

C
Changements de mthodes comptables Changements destimations et changements de modalits dapplication Corrections derreurs Changements doptions fiscales

N
IAS 8 Changements de mthodes comptables (Titre introduisant IAS 8.14) Article L. 123-17 du code de commerce [Modifications de] la prsentation des comptes annuels comme des mthodes dvaluation retenues Changement destimation comptable (IAS 8.5) Erreur dune priode antrieure (IAS 8.5)
41

3.2

VOCABULAIRE

Changements destimation ou modalits dapplication ( 03)

co

py
Corrections derreurs ( 03) Changements doptions fiscales ( 03)

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rig
de Changements destimation et modalits dapplication (Article 314-2) de Corrections rsultant derreurs, domissions matrielles, dinterprtations errones ou de ladoption dune mthode comptable non admise (Article 314-3) Changements doptions fiscales (Article 314-2)

ht

Changements de mthodes comptables ( 03)

Changements de mthodes comptables (Article 314-1)

3.3 3.31

DEMARCHE DIDENTIFICATION DES CHANGEMENTS COMPTABLES Introduction

La formulation, par le commissaire aux comptes, de son opinion sur les comptes ncessite qu'il obtienne l'assurance que les comptes, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives. () .

de la prise de connaissance de lentit et de son environnement et de lvaluation du risque danomalies significatives dans les comptes, incluant la ralisation de procdures analytiques (NEP 315 Connaissance de l'entit et de son environnement et valuation du risque d'anomalies significatives dans les comptes et NEP 520 Procdures analytiques) ; de la prise en considration de la possibilit de fraudes lors de laudit des comptes (NEP 240 Prise en considration de la possibilit de fraudes lors de l'audit des comptes) ; de lapprciation des estimations comptables (NEP 540 Apprciation des estimations comptables) ; du contrle du bilan douverture du premier exercice certifi (NEP 510 Contrle du bilan d'ouverture du premier exercice certifi par le commissaire aux comptes) ; de la ralisation des procdures analytiques, quil sagisse de celles mises en uvre en tant que contrle de substance ou de celles effectues lors de la revue de cohrence des comptes la fin de laudit (NEP 520 Procdures analytiques).

co

py

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rig

Lidentification par le commissaire aux comptes de changements comptables peut intervenir lors de la mise en uvre de toute procdure daudit et notamment lors :

ht

Les anomalies significatives peuvent notamment rsulter du traitement dun changement comptable non conforme au rfrentiel comptable applicable.

Ceci ne signifie par pour autant que le commissaire aux comptes na pas de travaux effectuer en matire didentification des changements comptables. En effet, dune part, lobjectif de certification de la rgularit, de la sincrit et de limage fidle des comptes, figurant larticle L. 823-9 du code de commerce, implique que ceux-ci soient tablis conformment au rfrentiel comptable qui leur est applicable, dautre part, le paragraphe 7 de la NEP 200 Principes applicables l'audit des comptes mis en uvre dans le cadre de la certification des comptes indique :

C
42

La NEP 730 prcite ne dfinit pas les procdures que le commissaire aux comptes met en uvre pour identifier un changement comptable, mais seulement celles quil effectue ds lors quil a identifi un tel changement. De mme, elle ne traite pas des incidences ventuelles, sur les travaux du commissaire aux comptes, des modifications des chiffres comparatifs rsultant de changements comptables. Celles-ci figurent dans la NEP 710 Informations relatives aux exercices prcdents.

3.32

Lors de la prise de connaissance de lentit et de son environnement et de lvaluation du risque danomalies significatives dans les comptes

Lors de la prise de connaissance de lentit et de son environnement, le paragraphe 13 de la NEP 315 prcite indique que le commissaire aux comptes prend notamment connaissance : () des caractristiques de l'entit qui permettent au commissaire aux comptes d'apprhender les catgories d'oprations, les soldes des comptes et les informations attendues dans l'annexe des comptes. Ces caractristiques incluent notamment la nature de ses activits, la composition de son capital et de son gouvernement d'entreprise, sa politique d'investissement, son organisation et son financement ainsi que le choix des mthodes comptables appliques25() .

() au processus d'laboration des comptes, y compris des estimations comptables significatives et des informations significatives fournies dans l'annexe des comptes () . Concernant les techniques de contrle utilises pour la prise de connaissance de l'entit et l'valuation du risque d'anomalies significatives dans les comptes, le paragraphe 18 de la NEP 315 prcise notamment que :

()

. des procdures analytiques26 qui peuvent notamment permettre au commissaire aux comptes d'identifier des oprations ou des vnements inhabituels ; () En outre, le paragraphe 19 de la NEP 315 indique :

co

py
25 26

Lorsque le commissaire aux comptes utilise les informations qu'il a recueillies au cours des exercices prcdents, il met en uvre des procdures visant dtecter les changements survenus depuis et susceptibles d'affecter la pertinence de ces informations. . La prise de connaissance du choix des mthodes comptables appliques par lentit peut notamment permettre au commissaire aux comptes didentifier : les changements dans les mthodes comptables appliques par lentit ; les volutions des rfrentiels comptables applicables lentit ou des textes lgaux et

Mis en gras pour les besoins de la rdaction de la note dinformation. Cf. galement NEP 520- Procdures analytiques, paragraphe 5
43

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rig

ht

(), le commissaire aux comptes collecte des informations en mettant en uvre les techniques de contrle suivantes :

Le paragraphe 14 de cette norme dexercice professionnel prcise quen matire de prise de connaissance des lments du contrle interne pertinents pour laudit, le commissaire aux comptes s'intresse notamment :

rglementaires relatifs linformation financire, la date laquelle lentit procdera aux modifications issues de ces volutions et les modalits quelle retiendra pour le faire. La prise de connaissance du processus dlaboration des comptes peut notamment inclure lexamen du processus relatif aux choix de changements comptables et llaboration des informations fournies ce titre dans lannexe. Par ailleurs, des demandes d'information auprs du personnel de lentit responsable d'initier, de traiter ou d'enregistrer des oprations complexes ou inhabituelles peuvent aider le commissaire aux comptes dans lidentification de changements de mthodes comptables ou dautres changements comptables. 3.33 Lors de la prise en considration de la possibilit de fraudes lors de laudit des comptes

La NEP 240 prcite indique notamment :

20. En rponse son valuation du risque danomalies significatives rsultant de fraudes, au niveau des comptes pris dans leur ensemble, le commissaire aux comptes adapte son approche gnrale de la mission. Pour cela, il : () analyse les choix comptables de lentit, en particulier ceux qui concernent des estimations qui reposent sur des hypothses ou des oprations complexes, ainsi que leur mise en uvre. Il apprcie si ces choix sont de nature porter atteinte limage fidle des comptes () .

co

py
3.34

La NEP 240 prcise quil existe une prsomption de risque danomalies significatives rsultant de fraudes dans la comptabilisation des produits. Le commissaire aux comptes porte par consquent une attention particulire au choix, lapplication et au changement de mthodes comptables ainsi quaux changements destimation relatifs la comptabilisation des produits. Lors de lapprciation des estimations comptables

La NEP 540 prcite, concernant la prise de connaissance du processus dvaluation de lentit et lvaluation du risque danomalies significatives rsultant destimations comptables, prcise au paragraphe 08 que le commissaire aux comptes met en uvre des procdures daudit qui consistent notamment prendre connaissance : () du processus suivi par lentit pour procder aux estimations comptables, des changements ventuels dans les modes de calcul utiliss et des motivations de ces changements () .

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rig

Il peut sagir, par exemple, du choix, de lapplication ou du changement de mthodes comptables ou de changements destimation, par la direction, qui peuvent faire apparatre une volont de biaiser les comptes dans le but d'induire en erreur leurs utilisateurs en influenant leur perception de la performance et de la rentabilit de l'entit.

ht

C
44

3.35

Lors du contrle du bilan douverture du premier exercice certifi

Les procdures daudit mettre en uvre par le commissaire aux comptes en application de la NEP 510 prcite incluent notamment : 04. Le commissaire aux comptes collecte les lments suffisants et appropris lui permettant de vrifier que : () la prsentation des comptes ainsi que les mthodes dvaluation retenues nont pas t modifies dun exercice lautre. Lorsque le commissaire aux comptes identifie un changement comptable intervenu au cours de lexercice qui ncessite de prsenter une information comparative pour rtablir la comparabilit des comptes, il applique les principes dfinis dans la norme traitant des changements comptables. .

Par exemple, une rserve ou un refus de certifier des comptes de lexercice N-1 peut ncessiter de procder une correction derreurs ou un changement de mthodes comptables lors de ltablissement des comptes de lexercice N. 3.36 Lors de la ralisation des procdures analytiques27

co

py
3.4 PROCEDURES
27

De mme, loccasion de la mise en uvre des procdures analytiques lors de la revue de la cohrence d'ensemble des comptes, effectue la fin de l'audit, conformment au paragraphe 7 de la NEP 520 prcite, il peut galement identifier des changements comptables, notamment des changements de prsentation.
DAUDIT A METTRE EN UVRE LORSQUE LE COMMISSAIRE AUX COMPTES IDENTIFIE UN CHANGEMENT COMPTABLE

La dmarche du commissaire aux comptes lorsquil identifie un changement comptable comporte plusieurs tapes : la vrification que le changement comptable identifi est effectivement qualifi comme tel par le rfrentiel comptable applicable (cf. 3.41 de la prsente note dinformation) ;

Les procdures analytiques mises en uvre lors de la prise de connaissance de lentit sont abordes au 3.32 de la prsente note dinformation.
CNCC NI. N X- Le commissaire aux comptes et les changements comptables Juin 2011 45

rig

Lorsque le commissaire aux comptes utilise les procdures analytiques en tant que contrles de substance, il peut notamment identifier des changements comptables.

ht

Pour collecter ces lments, le commissaire aux comptes tient compte : de son valuation du risque danomalies significatives dans les comptes ; du fait que les comptes de lexercice prcdent ont fait lobjet ou non dune certification par un commissaire aux comptes et, dans laffirmative, de lopinion exprime par le prdcesseur. .

Il est galement indiqu au paragraphe 05 de cette norme dexercice professionnel :

La dmarche du commissaire aux comptes peut tre schmatise comme suit :

co

py
28 29

Seuls les changements destimation sont viss par le rfrentiel IFRS. Dans les comptes annuels uniquement.
46

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rig

ht

sil sagit effectivement dun changement comptable, la dtermination de sa nature (changement de mthodes comptables, changement destimations28 ou de modalits dapplication, correction derreurs ou changement doptions fiscales29), (cf. 3.41 de la prsente note dinformation) ; lapprciation de la justification par lentit du changement comptable au regard des dispositions du rfrentiel comptable applicable (cf. 3.41 de la prsente note dinformation) ; la vrification de la traduction comptable, y compris les informations fournies dans lannexe, de ce changement comptable (cf. 3.42 de la prsente note dinformation) ; la vrification des informations relatives aux exercices prcdents prsentes dans les comptes (cf. 3.43 de la prsente note dinformation) ; la dtermination de lincidence du changement comptable sur son rapport sur les comptes (cf. 3.6 de la prsente note dinformation).

Dmarche du commissaire aux comptes

Le changement comptable est-il justifi au regard du rfrentiel comptable applicable ? (NEP 730 05)(Cf. 3.41) Non Oui

Non Lincidence sur les comptes du changement comptable non justifi est-elle significative ? Oui

C
Sagit-il dun changement de mthodes comptables ? Non Oui Oui Oui

Lincidence du changement comptable sur les comptes est-elle significative ?

Non

Oui

Le commissaire aux comptes vrifie que la traduction comptable du changement et linformation prsente pour rtablir la comparabilit des comptes sont appropris (NEP 730 06)

py

co

Le commissaire aux comptes en tire les consquences sur lexpression de son opinion sur les comptes (NEP730 08)

rig
Non Non Non

ht
Le commissaire aux comptes peut formuler une observation dans la 1re partie du rapport sur les comptes

La traduction comptable du changement comptable y compris les informations fournies dans lannexe est-elle approprie ? (Cf. 3.42)

Les informations relatives aux exercices prcdents ont-elles t correctement prsentes ? (Cf. 3.43)

Se rfrer au 3.6 de la prsente NI CNCC NI. N X- Le commissaire aux comptes et les changements comptables Juin 2011 47

C
Sagit-il dun changement de mthodes comptables ?

Le commissaire aux comptes formule systmatiquement une observation dans la 1re partie du rapport (NEP730 09)

C
Oui

3.41

Apprciation de la justification des changements comptables

Le paragraphe 05 de la NEP 730 Changements comptables prvoit : Lorsque le commissaire aux comptes identifie un changement comptable, il apprcie sa justification . Lapprciation par le commissaire aux comptes de la justification des changements comptables identifis est effectue sur la base des dispositions du rfrentiel comptable appliqu pour ltablissement des comptes. En particulier, le commissaire aux comptes vrifie tout dabord que les changements quil a identifis sont effectivement qualifis de changements comptables par le rfrentiel comptable applicable. Pour ce faire, il dtermine si les changements identifis sont susceptibles de rpondre lune des natures de changements comptables dfinies par le rfrentiel comptable appliqu. Lorsque la qualification de changements comptables est confirme et la nature du changement comptable dtermine, il vrifie que les dispositions du rfrentiel comptable applicable relatives la justification de ce changement sont respectes. 3.411 A)

Comptes annuels tablis en application du Plan comptable gnral et comptes consolids tablis en application du rglement CRC n99-02 Changements de rglementation

Lorsque le changement identifi est un changement de mthodes comptables stricto sensu, le commissaire aux comptes vrifie que ce changement est justifi au regard des dispositions des textes lgaux et rglementaires applicables, savoir31 :

co

py
30

le changement de mthodes comptables correspond la recherche dune meilleure information par ladoption dune mthode prfrentielle (article 120-4 du Plan comptable gnral) (Concernant la liste des mthodes prfrentielles prvues par le Plan comptable gnral et le paragraphe 300 du rglement CRC n99-02, se rfrer aux 8.3 et 8.5 de la prsente note dinformation) ; ou un changement exceptionnel est intervenu dans la situation de lentit ou dans le contexte conomique, industriel ou financier et le changement de mthodes comptables

Concernant les irrgularits comptables susceptibles de se produire loccasion dun changement de rglementation, se rfrer au 3.611B) de la prsente note dinformation. 31 Cf. 1.212 de la prsente note dinformation.
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rig

B)

Changements de mthodes comptables stricto sensu

ht

Les comptes annuels tablis selon le Plan comptable gnral ou les comptes consolids tablis selon le rglement CRC n99-02 peuvent comporter des changements de mthodes comptables qui rsultent de changements de rglementation. Ces changements de mthodes comptables simposent aux entits et ne ncessitent pas de justification (cf. 1.211 de la prsente note dinformation)30.

conduit une meilleure information financire compte tenu des volutions intervenues (article L. 123-17 du code de commerce et article 130-5 du Plan comptable gnral).
a) Recherche dune meilleure information par ladoption dune mthode prfrentielle

b)

co

py

Lavis n97-06 du CNC indique que lentre dans un nouveau groupe peut galement constituer un changement exceptionnel dans la situation des entits, susceptible de les conduire modifier les mthodes comptables antrieurement appliques et adopter celles du nouvel actionnaire en situation de les contrler. Ds lors que le changement de mthodes comptables ne consiste pas adopter une mthode prfrentielle, la survenue dun changement exceptionnel dans la situation de lentit ou dans le contexte conomique, industriel ou financier, ne suffit pas justifier le changement. Il convient, en outre quil conduise une meilleure information financire compte tenu des volutions intervenues. Lexemple est pris dune entit A qui value ses titres de participation par quivalence et passe sous le contrle d'une autre entit. Cette dernire value ses titres selon la mthode du cot historique. De ce fait, lentit A envisage de changer de mthode dvaluation de ses titres de participation et dadopter la mthode retenue par son nouvel actionnaire. Dans ce cas,

CNCC NI. N X- Le commissaire aux comptes et les changements comptables Juin 2011

rig

Concernant la notion de changement exceptionnel dans la situation de lentit ou dans le contexte conomique, industriel ou financier, lavis n97-06 du CNC indique : () les socits dont les titres sont admis la ngociation sur un march rglement pour la premire fois peuvent procder des changements de mthodes en vue, par exemple, d'adopter les rgles les plus gnralement acceptes dans le secteur d'activit concern. . Par analogie, on peut estimer que loffre publique ou le placement priv de titres financiers sur un march non rglement peut galement constituer un tel changement.

ht

Changement exceptionnel dans la situation de lentit ou dans le contexte conomique, industriel ou financier et meilleure information financire compte tenu des volutions intervenues

Lorsque le changement de mthodes comptables est motiv par lapplication dune mthode prfrentielle, le commissaire aux comptes vrifie que cest effectivement la mthode prfrentielle dfinie dans les rfrentiels comptables franais qui est applique.

Lexception faite au principe de permanence des mthodes comptables par ladoption dune mthode prfrentielle ne ncessite pas, pour tre justifie, quun changement exceptionnel soit intervenu dans la situation de lentit ou dans le contexte conomique, industriel ou financier.

C
49

Concernant la recherche dune meilleure information financire, lavis n97-06 du CNC prcise : La dcision de changer de mthode n'est pas discrtionnaire, elle rsulte de circonstances qui rendent ce changement ncessaire car l'adoption d'une autre mthode prvue par les rgles comptables fournit une meilleure information financire. et ajoute : Les diffrentes mthodes comptables applicables ne sont pas ncessairement quivalentes : certaines peuvent tre considres comme prfrables car elles conduisent une information financire manifestement meilleure ;() .

la Commission des tudes comptables de la CNCC32 considre, dans les circonstances dcrites, que le changement de mthode est possible. Le souci de meilleure information financire compte tenu des volutions intervenues ne peut pas conduire, en labsence dun changement exceptionnel dans la situation de lentit ou dans le contexte conomique, industriel ou financier, opter pour une nouvelle mthode comptable non qualifie de mthode prfrentielle par les rfrentiels comptables franais. Lexemple est pris dune socit qui envisage de changer la mthode dvaluation des titres de participation, en optant pour l'valuation par quivalence33 des titres de participation (option ouverte par les textes lgaux et rglementaires mais qui n'est pas qualifie de mthode prfrentielle). Dans ce cas, la Commission des tudes comptables de la CNCC34 considre que l'argument de la meilleure information financire ne suffit pas justifier le changement de mthode comptable et quil faut galement quun changement exceptionnel soit intervenu dans la situation de lentit.

c)

Rversibilit de loption pour une mthode prfrentielle

co

py
32 33

Dans le cadre des fusions ou doprations assimiles, la socit absorbe ou apporteuse peut appliquer une mthode prfrentielle non retenue au niveau des mthodes comptables dfinies par la socit absorbante ou bnficiaire des apports. Lavis n2005-C du Comit durgence du CNC, affrent aux modalits dapplication du rglement CRC n2004-01 relatif au traitement comptable des fusions et oprations assimiles, a apport des prcisions ce titre : i) En cas dapplication des mthodes comptables prfrentielles par la socit absorbante ou bnficiaire des apports

Bulletin CNCC n108, dcembre 1997, p.556 et 557, EC n97-36. PCG article 332-4 Les titres des socits contrles de manire exclusive peuvent tre valus par quivalence.() . 34 Bulletin CNCC n117, mars 2000, p.83 et 84, EC n99-91.
50

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rig

Lorsque pour ltablissement des comptes annuels en application du Plan comptable gnral, le changement de mthodes comptables envisag par lentit correspond labandon dune mthode prfrentielle, larticle 120-4 du Plan comptable gnral indique : () Les mthodes prfrentielles sont celles considres comme conduisant une meilleure information par lorganisme normalisateur. Il en rsulte que lorsquelles ont t adoptes, un changement inverse ne peut tre justifi ultrieurement que dans les conditions portes larticle 130-5. . Observons que dans la pratique, la possibilit de justifier labandon dune mthode prfrentielle au regard des dispositions du Plan comptable gnral devrait savrer rare.

ht

Lorsque le changement de mthodes comptables ne correspond pas la recherche dune meilleure information par ladoption dune mthode prfrentielle, le commissaire aux comptes apprcie dune part, sil y a eu un changement exceptionnel dans la situation de lentit ou dans le contexte conomique, industriel ou financier, et dautre part, si le changement conduit une meilleure information financire.

co

Lavis n2000-C du Comit durgence du CNC, relatif la possibilit dun retraitement en comptes consolids, des fins dhomognit, des comptes individuels dune socit consolide qui appliquerait une mthode prfrentielle non retenue au niveau des mthodes dfinies par le groupe, a apport des prcisions ce titre : Le Comit durgence estime que le principe dhomognit prvaut sur lapplication des mthodes prfrentielles. Aussi, les retraitements dhomognit doivent-ils tre effectus par rapport aux mthodes retenues au sein du groupe, conformes ou non aux mthodes prfrentielles nonces au 300. Toutefois, le Comit durgence note que le 300 dfinit des mthodes prfrentielles qui donnent une meilleure information financire. En consquence, il incite fortement les groupes retenir les mthodes prfrentielles comme mthode du groupe. .
d) Cas particulier

py

Conformment aux dispositions de larticle 130-5 du Plan comptable gnral, ladoption d'une mthode comptable (ancienne ou issue dun nouveau rglement) pour des vnements ou oprations qui diffrent sur le fond d'vnements ou oprations survenus prcdemment ou pour des vnements ou oprations qui taient jusqu'alors sans importance significative, ne constitue pas un changement de mthodes comptables.
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Les entits composant lensemble consolid peuvent appliquer des mthodes diffrentes pour ltablissement de leurs comptes annuels et, le cas chant, ne pas avoir effectu les mmes choix concernant les mthodes prfrentielles. Les textes lgaux et rglementaires imposent pour la consolidation des mthodes homognes. Aussi, il convient de sinterroger sur les retraitements dhomognit effectus et, en particulier, sur la prvalence ou non des mthodes prfrentielles retenues par certaines entits pour ltablissement de leurs comptes annuels sur le principe dhomognit des mthodes retenues pour ltablissement des comptes consolids.

ht

Pour ltablissement des comptes consolids en application du rglement CRC n99-02, le paragraphe 300 dudit rglement indique : Le choix dutiliser ces mthodes prfrentielles est irrversible () .

Si la socit absorbante ou bnficiaire des apports applique dj les mthodes prfrentielles, le choix est irrversible, elle doit alors les appliquer aux lments de la socit absorbe ou apporteuse (si cette dernire ne les pratiquait pas). Par assimilation aux rgles des changements de mthode, le Comit considre quil convient de comptabiliser les consquences de ces changements ventuels en capitaux propres. ii) En cas de non application par la socit absorbante ou bnficiaire des apports des mthodes comptables prfrentielles Si la socit absorbante ou bnficiaire des apports napplique pas les mthodes prfrentielles alors que la socit absorbe ou apporteuse les pratiquait dj : soit elle dcide dappliquer les mthodes prfrentielles pour son activit propre. La premire application de ces mthodes constitue un changement de mthode traiter comme tel (art. 314-1 du rglement n99-03) ; soit elle dcide de ne pas les appliquer, mais elle reprend les valeurs nettes comptables telles quelles figurent dans le trait dapport. Pour les engagements de retraite par exemple, leur montant est maintenu en ltat, cest dire quil ne doit pas tre restim par la suite et est repris en rsultat sur les exercices ultrieurs, en fonction de lutilisation effective des engagements de retraite sur une longue priode. .

Lexemple est pris dune socit qui comptabilisait depuis plusieurs exercices ses dpenses de dveloppement en charges, car elles ne remplissaient pas les conditions denregistrement lactif prescrites par le Plan comptable gnral. A la clture de lexercice N, elle inscrit l'actif des dpenses de mme nature qui satisfont aux conditions requises par le Plan comptable gnral. Dans ce cas, la Commission des tudes comptables de la CNCC35 considre quil ne sagit pas dun changement de mthode comptable. Linscription lactif des dpenses de dveloppement correspond ladoption dune nouvelle mthode comptable pour des oprations qui diffrent sur le fond de celles survenues prcdemment. Par ailleurs, lorsquil est difficile de faire la distinction entre un changement de mthodes comptables et un changement destimations ou de modalits dapplication, le commissaire aux comptes vrifie que le changement nest pas trait comme un changement de mthodes comptables mais bien comme un changement destimations ou de modalits dapplication (cf. 1.22 de la prsente note dinformation).

Le schma dcisionnel de lapprciation de la justification dun changement de mthodes comptables dans les comptes tablis en application des rfrentiels comptables franais se prsente comme suit :

co

py
35

Bulletin CNCC n110, juin 1998, p.241 243, EC n97-147 et CNP n97-59.
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rig

ht

e)

Schma rcapitulatif

Enfin, la modification par lentit de certaines valuations la suite dune dcision de gestion ou dun changement dintention ne constitue pas un changement de mthodes comptables mais un changement destimations ou de modalits dapplication.

Apprciation de la justification dun changement de mthodes comptables

Le changement de mthodes comptables rsulte-t-il dun changement de rglementation ?


Non Oui

Non

Non

Un changement exceptionnel est-il intervenu dans la situation de lentit ou dans le contexte conomique, industriel ou financier ? (PCG articles 120-4 et 130-5)

py
Lexception au principe de permanence des mthodes comptables nest pas justifie

Non

co

rig
Oui

Le changement de mthodes comptables fournit-il une meilleure information compte tenu des volutions intervenues ? (PCG article 130-5)

ht
Oui Lexception au principe de permanence des mthodes comptables est justifie Le changement de mthodes comptables simpose lentit et ne ncessite pas dautre justification

Se rfrer au 3.6 de la prsente note dinformation

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C
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C
Oui

Le changement de mthodes comptables permet il une meilleure information par ladoption dune mthode prfrentielle ? (PCG article 120-4)

C)

Changements destimations ou de modalits dapplication

Concernant les changements destimations ou de modalits dapplication36, le commissaire aux comptes vrifie que ces changements sont motivs par une modification des circonstances sur lesquelles ces estimations ou modalits taient fondes, par de nouvelles informations ou par une meilleure exprience ou bien encore par une dcision de gestion telle quun changement dintention (cf. 1.22 de la prsente note dinformation). Lexemple est pris dune socit qui lors de lacquisition dune marque a estim sa dure dutilit cinq ans. Ultrieurement, elle rvise cette estimation et considre que la dure dutilit est indfinie. La Commission des tudes comptables de la CNCC37 estime que la rvision de la dure dutilit de la marque constitue un changement destimations comptables, condition que la socit dmontre quil existe des circonstances diffrentes de celles sur lesquelles le plan d'amortissement antrieur tait fond et que des vnements nouveaux justifient une dure de vie illimite. D) Corrections derreurs

Les corrections derreurs simposent aux entits et ne ncessitent pas dautre justification. Il peut s'agir, par exemple, de corriger une erreur d'addition de l'tat des stocks de l'exercice prcdent ayant entran une sur ou sous-valuation du stock. Constitue galement une correction d'erreur, selon la Commission des tudes comptables de la CNCC38, le changement de mthodes comptables effectu aprs le premier exercice dapplication obligatoire des nouvelles dispositions d'un rglement du Comit de la rglementation comptable (cf. 3.42 A) de la prsente note dinformation). E) Changements doptions fiscales

co

py
36

Les changements doptions fiscales concernent uniquement les comptes annuels, rsultent dune dcision de gestion de lentit et en application de larticle 531-1/4 du Plan comptable gnral font lobjet dune justification dans lannexe des comptes.

Lorsquil est difficile de faire la distinction entre un changement de mthodes comptables et un changement destimations ou de modalits dapplication, se rfrer au 1.22 de la prsente note dinformation. 37 Bulletin CNCC n108, dcembre 1997, p.527 et 528, EC n97-54. 38 Bulletin CNCC n143, septembre 2006, p.526 529, EC n2006-32 et Bulletin CNCC n146, juin 2007, p.341 343, EC n2006-103.
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3.412 A)

Comptes consolids tablis en application du rfrentiel IFRS Changements de mthodes comptables

Les changements de mthodes comptables rsultant de lapplication, ventuellement anticipe, dune nouvelle IFRS ou dune IFRS rvise, simposent aux entits et ne ncessitent pas de justification de la part de lentit (cf. 2.21 de la prsente note dinformation). Les comptes peuvent galement comporter des changements volontaires de mthodes comptables, tant prcis que lapplication dune mthode comptable des transactions, autres vnements ou conditions diffrant en substance de ceux survenus prcdemment ou de lapplication d'une nouvelle mthode comptable des transactions, autres vnements ou conditions qui ne se produisaient pas auparavant ou qui n'taient pas significatifs ne constituent pas des changements de mthodes comptables (cf. IAS 8.16).

Lorsque le changement identifi est un changement volontaire de mthodes comptables, le commissaire aux comptes vrifie quil est motiv au regard des conditions nonces par IAS 8.14 et IAS 8.21, cest--dire que : le changement de mthodes comptables est motiv par la fourniture dinformations fiables et plus pertinentes sur les effets des transactions, autres vnements ou conditions sur la situation financire, la performance financire ou les flux de trsorerie de lentit ; ou, lorsquen labsence dIFRS spcialement applicable une transaction, un vnement ou une condition, lentit a choisi dappliquer des mthodes comptables issues des positions officielles les plus rcentes d'autres organismes de normalisation comptable qui utilisent un cadre conceptuel similaire pour dvelopper leurs normes comptables.

co

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39

Il convient de noter quau cas particulier du modle de la juste valeur qui peut tre utilis comme mthode dvaluation dans le cadre de la norme IAS 40 Immeubles de placement, la norme indique quil est hautement improbable39 que labandon de ce modle pour le modle du cot permette une prsentation plus approprie.

IAS 40.31 indique : IAS 8 Mthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs dispose que l'on ne doit procder un changement dlibr de mthode comptable que si ce changement permet une prsentation plus approprie des transactions, des autres vnements ou conditions dans les tats financiers de l'entit. Il est hautement improbable que l'abandon du modle de la juste valeur pour le modle du cot permette une prsentation plus approprie. .
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De mme, lorsque la distinction entre un changement de mthodes comptables et un changement destimations comptables est difficile oprer, le changement est trait comme un changement destimations comptables (cf. IAS 8.35).

Le commissaire aux comptes vrifie galement quun changement de base dvaluation est trait comme un changement de mthodes comptables et non comme un changement destimations comptables (cf. IAS 8.35). Enfin, lorsque le changement comptable fait suite une dcision de rejet de lIFRIC40, la qualification de changement de mthodes comptables ou de corrections derreurs peut tre difficile effectuer. Le commissaire aux comptes exerce son jugement professionnel et vrifie quen tout tat de cause le changement comptable, quelle que soit sa qualification, est trait de faon rtrospective et que linformation donne en annexe ce titre est approprie. En particulier, il vrifie que linformation donne au titre de ce changement explicite le changement intervenu et fait rfrence la dcision de rejet de lIFRIC, conformment aux prconisations des CONCLUSIONS ON IFRIC REJECTION NOTES - Summary Note of Meeting 27 November 2006 between delegations from CESR, BUSINESSEUROPE and FEE/Audit Firms - 25 January 2007 (cf. 8.10 de la prsente note dinformation). B) Changements destimations comptables

C)

Corrections derreurs

co

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40 41

Sagissant des corrections derreurs, le commissaire aux comptes vrifie quelles sont justifies par la dtection domissions ou dinexactitudes figurant dans les comptes des priodes antrieures et rsultent de la non-utilisation ou de lutilisation errone dinformations fiables disponibles la date darrt des comptes de ces exercices et dont lentit pouvait raisonnablement sattendre ce quelles aient t obtenues et prises en considration pour ltablissement de ces comptes (cf. IAS 8.5). Les exemples cits au 3.411D) de la prsente note dinformation constituent galement des erreurs dans les comptes consolids tablis en application du rfrentiel IFRS.

Cf. 2.34. Lorsque la distinction entre un changement destimations comptables et un changement de mthodes comptables est difficile oprer, se rfrer au 3.412A) de la prsente note dinformation.
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Par ailleurs, le commissaire aux comptes vrifie que la distinction entre un changement destimation comptable et une correction derreurs est correctement effectue et quen particulier la prise en compte de la survenue dune ventualit nest pas traite comme une correction derreurs mais comme un changement destimation comptable (cf. IAS 8.48).

Lorsque lentit procde un changement destimations comptables41, le commissaire aux comptes vrifie que celui-ci rsulte, dun changement dans les circonstances sur lesquelles lestimation prcdente tait fonde, ou de nouvelles informations disposition de lentit ou bien encore dune plus grande exprience (cf. IAS 8.34).

3.42

Vrification de la traduction comptable, y compris les informations fournies dans lannexe, des changements comptables

En application du paragraphe 06 de la NEP 730 Changements comptables, lorsque lincidence du changement comptable est significative, le commissaire aux comptes : () vrifie : que la traduction comptable de ce changement, y compris les informations fournies dans lannexe, est approprie () Pour ce faire, le commissaire aux comptes sattache notamment vrifier que :

A)

Cas particulier de lapplication diffre dune nouvelle rglementation comptable

co

Dans le cas dentits qui avaient appliqu de faon diffre les rglements CRC n2002-10 (relatif lamortissement et la dprciation des actifs) et CRC n2004-06 (relatif la dfinition, la comptabilisation et lvaluation des actifs), la Commission des tudes comptables de la CNCC42 considre que cette application diffre est irrgulire. En outre, elle estime que leffet du changement de mthodes comptables, lors du premier exercice dapplication de la nouvelle rglementation, ne doit, dans ce cas, pas tre trait comme un changement de mthodes comptables mais comme une correction derreur. En effet, les comptes de lexercice prcdent ont t tablis en utilisant des mthodes comptables errones. Leffet du changement de rglementation comptable est imput en rsultat de lexercice et

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42

Bulletin CNCC n143, septembre 2006, p.526 529, EC n2006-32 et Bulletin CNCC n146, juin 2007, p.341 343, EC n2006-103.
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Par ailleurs, lorsquil sagit de changements comptables rsultant dun changement de rglementation, le commissaire aux comptes vrifie que la nouvelle rglementation comptable est applique la bonne date et dans son intgralit.

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le mode de calcul rtrospectif ou prospectif, selon le type de changements comptables et le rfrentiel comptable applicable, est respect ; le cas chant, les dispositions transitoires prvues dans la nouvelle rglementation sont respectes ; lorsque le mode de calcul prospectif est utilis en lieu et place du mode rtrospectif, cette exception est effectivement prvue par le rfrentiel comptable applicable et lentit est en mesure den justifier lutilisation (se rfrer aux 1.311, 2.311B) et 2.332 B) de la prsente note dinformation) ; le calcul de leffet rtrospectif ou prospectif du changement comptable est correct ; la comptabilisation du changement comptable, sa prsentation et linformation communique ce titre dans lannexe sont conformes aux dispositions du rfrentiel comptable applicable.

non en report nouveau, sauf pour la part qui aurait affect les capitaux propres si le changement de mthodes comptables avait t comptabilis la bonne date. Ainsi, l'incidence du changement de rglementation, dtermine l'ouverture du premier exercice compter duquel les nouvelles rgles taient applicables (exercice N-1), est impute en report nouveau . En revanche, pour les oprations ralises compter de louverture de lexercice N-1, l'erreur est de ne pas les avoir comptabilises conformment la nouvelle rglementation applicable. L'incidence du changement de rglementation sur les oprations ralises aprs louverture de lexercice N-1 est par consquent prsente sur une ligne spare du compte de rsultat de lexercice N. Une rponse identique a t formule par la Commission des tudes comptables de la CNCC43 concernant lapplication diffre du rglement CRC n99-01.

B)

Cas particulier de lapplication partielle dune nouvelle rglementation comptable

La Commission des tudes comptables de la CNCC44 considre que lapplication partielle dune nouvelle rglementation comptable est irrgulire et quelle doit donner lieu sur lexercice suivant une correction derreurs.

3.43

En application du paragraphe 06 de la NEP 730 Changements comptables, lorsque lincidence du changement comptable est significative, le commissaire aux comptes

co

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43 44

() vrifie : () quune information approprie est prsente pour rtablir la comparabilit des comptes, lorsque le rfrentiel comptable applicable le prvoit. . Selon les rfrentiels comptables applicables, lincidence des changements comptables affecte ou pas les informations relatives aux exercices antrieurs prsents.

Bulletin CNCC n120, dcembre 2000, p.563 et 564, EC n2000-59. Bulletin CNCC n143, septembre 2006, p.526 529, EC n2006-32. 45 Les vrifications concernant les informations relatives aux exercices prcdents, lorsque les comptes de lexercice prcdent nont pas fait lobjet dun audit ou quil sagit de la premire anne du mandat du commissaire aux comptes dans lentit, ne sont pas abordes dans la prsente note dinformation. Il convient de se rfrer la NEP 510 - Contrle du bilan d'ouverture du premier exercice certifi par le commissaire aux comptes.
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Vrification des informations relatives aux exercices prcdents prsentes dans les comptes annuels ou consolids45

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Les incidences sur le rapport du commissaire aux comptes dune application incorrecte dun changement de mthodes comptables sont abordes en 3.611 A).

Les incidences sur le rapport du commissaire aux comptes de la non application dune nouvelle rglementation comptable au cours de lexercice compter duquel les nouvelles rgles taient applicables sont abordes en 3.611 B).

Dans les comptes tablis en application des rfrentiels comptables franais, les changements comptables ne peuvent pas conduire modifier les chiffres des exercices prcdents prsents en comparatif. En revanche, selon le type de changements comptables intervenus, la prsentation de comptes et dinformations pro forma peut tre requise (cf. 1.35 et 1.4 de la prsente note dinformation). Dans ce cas, le commissaire aux comptes vrifie que des comptes ou informations pro forma sont prsents.

() le commissaire aux comptes vrifie que, en application du rfrentiel comptable applicable : les montants figurant dans les comptes des exercices prcdents, y compris le cas chant dans lannexe, ont t correctement reports ; les informations narratives relatives aux exercices prcdents, lorsque cela est ncessaire la bonne comprhension des comptes de lexercice coul, ont t incluses. .

co

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Dans les comptes consolids tablis selon le rfrentiel IFRS, les changements comptables peuvent conduire devoir prsenter en comparatif des chiffres diffrents de ceux publis dans les comptes des exercices prcdents ainsi que des informations correspondantes en annexe (cf. 2.3 de la prsente note dinformation). Dans ce cas, le commissaire aux comptes effectue, dune part, les travaux prvus par la NEP 730 relatifs linformation prsente pour rtablir la comparabilit des comptes. Ainsi, pour les montants des exercices antrieurs prsents, il vrifie que les ajustements (en cas de changement de mthodes comptables) et les retraitements (en cas de correction derreurs) ncessaires ont t effectus et, le cas chant, que les informations narratives se rapportant ces exercices, ncessaires la bonne comprhension des comptes de lexercice coul, ont t fournies. Dautre part, pour les montants et les informations des exercices antrieurs prsents qui nont pas t affects par le changement, il effectue les contrles prvus au paragraphe 04 de la NEP 710 visant vrifier leur correct report. Conformment aux dispositions de larticle L. 823-9 du code de commerce, lopinion exprime par le commissaire aux comptes ne porte que sur les comptes de lexercice
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Par ailleurs, il effectue les travaux prvus au paragraphe 04 de la NEP 710 - Informations relatives aux exercices prcdents :

lvaluation faite par lentit de limpact du changement de mthode louverture et la clture de chacun des exercices antrieurs prsents ; la prsentation de donnes pro forma pour chacune des lignes des comptes affectes par le changement de mthodes comptables.

Sagissant de changements de mthodes comptables traits de faon rtrospective, le commissaire aux comptes vrifie que des comptes pro forma des exercices antrieurs prsents, tablis suivant la nouvelle mthode, sont fournis dans lannexe des comptes de lexercice de premire application du changement de mthode. En outre, il vrifie :

coul. Toutefois, lorsque des anomalies ont t releves dans llaboration ou la prsentation des informations relatives aux exercices prcdents, la NEP 710 prvoit au paragraphe 07 que le commissaire aux comptes : () en informe la direction et lui demande de modifier ces informations. . Le paragraphe 09 de cette mme norme dexercice professionnel indique : Lorsque le commissaire aux comptes a relev des anomalies significatives dans llaboration ou la prsentation des informations relatives aux exercices prcdents qui affectent leur comparabilit avec les comptes de lexercice coul et que la direction refuse de modifier ces informations, il en value lincidence sur son opinion. .

3.44

Dclarations de la direction

Pour de plus amples informations il convient de se reporter la note dinformation prcite. 3.5
RAPPORT DE LORGANE COMPETENT A LORGANE APPELE A STATUER SUR LES COMPTES

co

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46

Larticle L. 232-6 du code de commerce imposait aux socits commerciales de signaler dans le rapport de gestion les changements de mthodes comptables intervenus dans les comptes annuels : Lorsque, dans les conditions dfinies l'article L. 123-17, des modifications interviennent dans la prsentation des comptes annuels comme dans les mthodes d'valuation retenues, elles sont de surcrot signales dans le rapport de gestion et, le cas chant, dans le rapport des commissaires aux comptes. . Cet article a t abrog par la loi n2011-525 du 17 mai 2011.

Dclaration obligatoire selon l'ISA 710 clarifie, paragraphe 9.


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Notamment, dans la note dinformation de la CNCC, NI IV - Le commissaire aux comptes et les dclarations de la direction, il est indiqu, au 4.42 : () lorsque les donnes comparatives de lexercice prcdent sont affectes par des corrections derreurs (cas du rfrentiel IFRS ()), le commissaire aux comptes peut tre amen demander des dclarations crites spcifiques sur la justification et le traitement comptable de ces corrections. [46] .

Le commissaire aux comptes peut estimer utile dobtenir des dclarations de la direction en cas de changements comptables.

Les incidences ventuelles sur lopinion du commissaire aux comptes des anomalies releves dans llaboration ou la prsentation des informations relatives aux exercices prcdents et non corriges sont abordes au 3.6 de la prsente note dinformation.

La disposition relative au rapport du commissaire aux comptes figure dsormais larticle L.123-17 du code de commerce (Cf. 3.611 et 3.613). Le paragraphe 07 de la NEP 730 Changements comptables qui prvoit : Lorsque le changement comptable correspond un changement de mthodes comptables dans les comptes annuels, le commissaire aux comptes vrifie que ce changement est signal dans le rapport de lorgane comptent de lentit lorgane appel statuer sur les comptes. . ne trouve par consquent plus sappliquer. 3.6

INCIDENCES DES CHANGEMENTS COMPTABLES SUR LE RAPPORT SUR LES COMPTES

Les changements comptables peuvent galement avoir une incidence sur la deuxime partie ou la troisime partie du rapport. Ces diffrents aspects sont dtaills en 3.61, 3.62, 3.63 et 3.64, selon le type de changement comptable concern. 3.61 3.611 Changements de mthodes comptables Au niveau de la premire partie du rapport

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La NEP 730 prcise :
47

09. Lorsque le changement comptable correspond un changement de mthodes comptables dans les comptes et que le commissaire aux comptes estime que sa traduction comptable, y compris les informations fournies en annexe, est approprie, il formule une observation dans son rapport sur les comptes pour attirer lattention de lutilisateur des comptes sur linformation fournie dans lannexe. 47.

Cette obligation figure galement au paragraphe 10 de la NEP 700 : Le commissaire aux comptes formule systmatiquement une observation () en cas de changement de mthodes comptables survenu dans les comptes au cours de l'exercice. .
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Lorsque les changements comptables ne sont pas justifis ou correctement traits au regard du rfrentiel comptable applicable et que les anomalies qui en rsultent sont significatives, le commissaire aux comptes formule dans son rapport sur les comptes une rserve ou un refus de certifier pour dsaccord.

Les changements comptables justifis et traits conformment au rfrentiel comptable applicable, donnent lieu, en application des dispositions de la NEP 730 Changements comptables, une observation obligatoire dans la premire partie du rapport sur les comptes lorsquil sagit de changements de mthodes comptables et, peuvent faire lobjet dune telle observation, en fonction du jugement professionnel du commissaire aux comptes, lorsquil sagit de changements comptables autres que les changements de mthodes comptables.

Lobservation en cas de changement de mthodes comptables suit les principes exposs aux 3.512, 3.513 et 3.514 de la NI I - Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolids. La formulation du paragraphe dobservation en cas de changements de mthodes comptables peut, par exemple, prendre la forme suivante : Sans remettre en cause lopinion exprime ci-dessus, nous attirons votre attention sur la note XX de lannexe qui expose le changement de mthodes comptables relatif . Il convient de noter que la NEP 730 :

La NEP 730 va au-del des dispositions de larticle L. 123-17 du code de commerce qui nintroduisent une observation systmatique quen cas de changement de mthodes comptables dans les comptes annuels. Rien nest en revanche prvu dans la loi en cas de changement de mthodes comptables dans les comptes consolids. Le caractre systmatique de lobservation dans ces cas de changement de mthodes comptables provient de la NEP 730. Ce faisant, lapplication du paragraphe 9 de cette norme dexercice professionnel peut prsenter linconvnient dattirer lattention du lecteur sur une information donne dans lannexe ne prsentant pas dintrt pour la comprhension des comptes. Ainsi en serait-il dun changement de mthodes comptables li une volution du rfrentiel IFRS ou un nouveau rglement du Comit de la rglementation comptable qui naurait pas dimpact significatif sur les comptes prsents. Dans lhypothse o un changement de rglementation naurait pas dimpact significatif sur les comptes dune entit et que le paragraphe de lannexe lexplicitant ferait galement tat de son caractre non significatif, lobservation formule dans le rapport pourrait, par exemple, prendre la forme suivante : Sans remettre en cause lopinion exprime ci-dessus, nous attirons votre attention sur la note XX de lannexe des comptes (annuels ou consolids) qui dcrit [les nouvelles normes et interprtations, le nouveau rglement de lANC] appliqu par la socit.

co

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Sur la base de ces considrations, la CNCC examine avec le H3C lopportunit dun amendement de la NEP 730, qui reviendrait sur le caractre systmatique de lobservation en cas de changement de mthodes comptables dans les comptes annuels dune entit non soumise larticle L. 123-17 du code de commerce ou dans les comptes consolids dune entit quelle quelle soit. Par ailleurs, la NEP 730 prvoit :

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ne relie pas lobligation de formuler une observation au caractre significatif de leffet sur les comptes prsents du changement de mthodes comptables et concerne les changements de mthodes comptables survenus tant dans les comptes annuels que dans les comptes consolids, quelle que soit lentit.

C
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08. Lorsque le commissaire aux comptes estime que le changement comptable nest pas justifi, ou que sa traduction comptable ou linformation fournie dans lannexe ne sont pas appropries, il en tire les consquences sur lexpression de son opinion. . La lecture combine des paragraphes 08 et 09 de la NEP 730 exclut la possibilit et, le cas chant, lobligation de faire une observation sur le changement comptable, lorsquune rserve ou un refus de certifier est formul dans le rapport sur les comptes au titre de ce changement comptable. En outre, lorsque les travaux du commissaire aux comptes font apparatre des anomalies significatives dans les informations de lexercice prcdent, le paragraphe 09 de la NEP 710 Informations relatives lexercice prcdent indique :

Dans ce cas, le commissaire aux comptes formulera une rserve, voire un refus de certifier.

A)

Exemple 1 : Information communique dans lannexe au titre du changement de mthodes comptables juge insuffisante

Il est ici considr que la formulation d'une rserve est suffisante pour permettre l'utilisateur des comptes de fonder son jugement en connaissance de cause.

co

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48

La Commission des tudes comptables a dj t amene rpondre cette problmatique de comptes pro forma dans le cadre de la premire application des nouveaux rglements sur les actifs, cas o elle a estim que des informations pro forma pouvaient tre donnes la place de comptes pro forma dautant plus que les dispositions de larticle 130-5 du PCG nimpliquent pas la prsentation dun jeu complet de comptes tel que prvu larticle 130-1 du PCG [] (Bulletin CNCC n141, mars 2006, p. 172 182, EC n2005-95, cf. au 1.313 de la prsente note dinformation).
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Dans cet exemple, la socit a mis en uvre sur l'exercice un changement de mthodes comptables en passant de la mthode l'achvement la mthode l'avancement pour la comptabilisation de ses contrats long terme. Limpact de ce changement de mthodes comptables est significatif. La comptabilisation du changement de mthode a t correctement effectue, mais la socit n'a pas prsent de comptes pro forma des exercices antrieurs comme prvu article 130-5 du Plan comptable gnral.48

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Lorsque le commissaire aux comptes a relev des anomalies significatives dans llaboration ou la prsentation des informations relatives aux exercices prcdents qui affectent leur comparabilit avec les comptes de lexercice coul et que la direction refuse de modifier ces informations, il en value lincidence sur son opinion. .

Exemple de rdaction du rapport :

Rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels Exercice clos le 31 dcembre N

Aux actionnaires,

I. Opinion sur les comptes annuels

co

Comme indiqu dans la note X de l'annexe, votre socit a chang au cours de l'exercice sa mthode de comptabilisation des contrats long terme en passant de la mthode l'achvement la mthode l'avancement. Les impacts de ce changement de mthodes comptables figurent dans la note prcite de lannexe. Toutefois, contrairement aux dispositions de larticle 130-5 du Plan comptable gnral, il n'a pas t prsent de comptes pro forma de lexercice antrieur tablis selon la nouvelle mthode, afin d'assurer la comparabilit des exercices. Sous cette rserve, nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des rgles et principes comptables franais, rguliers et sincres et donnent une image fidle du rsultat des oprations de l'exercice coul ainsi que de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice.

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Nous avons effectu notre audit selon les normes dexercice professionnel applicables en France ; ces normes requirent la mise en uvre de diligences permettant d'obtenir l'assurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d'anomalies significatives. Un audit consiste vrifier, par sondages ou au moyen dautres mthodes de slection, les lments justifiant des montants et informations figurant dans les comptes annuels. Il consiste galement apprcier les principes comptables suivis, les estimations significatives retenues et la prsentation d'ensemble des comptes. Nous estimons que les lments que nous avons collects sont suffisants et appropris pour fonder notre opinion.

ht

Les comptes annuels ont t arrts par le conseil d'administration. Il nous appartient, sur la base de notre audit, d'exprimer une opinion sur ces comptes.

le contrle des comptes annuels de la socit ABC, tels qu'ils sont joints au prsent rapport ; la justification de nos apprciations ; les vrifications et informations spcifiques prvues par la loi.

En excution de la mission qui nous a t confie par votre assemble gnrale, nous vous prsentons notre rapport relatif l'exercice clos le 31 dcembre N, sur :

C
64

II. Justification des apprciations En application des dispositions de larticle L. 823-9 du code de commerce relatives la justification de nos apprciations, nous portons votre connaissance les apprciations auxquelles nous avons procd, outre celle ayant conduit la rserve mentionne cidessus :

Nous avons galement procd, conformment aux normes dexercice professionnel applicables en France, aux vrifications spcifiques prvues par la loi. l'exception de l'incidence des faits exposs dans la premire partie de ce rapport, nous n'avons pas d'autres observations formuler sur la sincrit et la concordance avec les comptes annuels des informations donnes dans le rapport de gestion du conseil d'administration et dans les documents adresss aux actionnaires sur la situation financire et les comptes annuels. Paris, le 15 mai N + 1 Signature

co

py
B)
49

Exemple 2 : Application diffre dune nouvelle rglementation comptable dapplication obligatoire

Le Comit des normes professionnelles de la CNCC49 a apport les lments de rponse ciaprs, concernant les incidences sur la premire partie du rapport sur les comptes, dans le cas dune association qui navait pas appliqu, pour l'tablissement de ses comptes 2005, les rglements CRC n2002-10 et n2004-06 relatifs aux actifs, leur amortissement et leur dprciation. Cette rponse est transposable tous les cas de non-application dune nouvelle rglementation comptable dapplication obligatoire.

Bulletin CNCC n141, mars 2006, p.135 et 136, CNP n2005-36.


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CNCC NI. N X- Le commissaire aux comptes et les changements comptables Juin 2011

rig

ht

III. Vrifications et informations spcifiques

Les apprciations ainsi portes sinscrivent dans le cadre de notre dmarche daudit des comptes annuels, pris dans leur ensemble, et ont donc contribu la formation de notre opinion exprime dans la premire partie de ce rapport.

[ complter selon le cas de figure des autres points que ceux ayant conduit le commissaire aux comptes mettre la rserve formule ci-avant].

a)

L'incidence sur les comptes est significative

Lorsquune entit n'applique pas, leur date dentre en vigueur obligatoire, des rglements qui lui sont applicables, il s'agit d'une irrgularit comptable qui entrane la formulation : dune rserve pour dsaccord, si l'incidence (significative ou estime potentiellement significative) est clairement circonscrite et que la formulation de la rserve est suffisante pour permettre lutilisateur des comptes de fonder son jugement en connaissance de cause ; dun refus de certifier pour dsaccord, si l'incidence (significative ou estime potentiellement significative) ne peut tre clairement circonscrite ou si la formulation dune rserve nest pas suffisante pour permettre lutilisateur des comptes de fonder son jugement en connaissance de cause. Cette rponse est valable que lentit prcise ou non dans l'annexe des comptes le fait que ces rglements ne sont pas appliqus et les raisons de cette situation.

Cette rponse est valable que lentit prcise ou non dans l'annexe des comptes le fait que ces rglements ne sont pas appliqus et les raisons de cette situation.
c) L'incidence sur les comptes n'est pas significative

Une formulation dans l'annexe indiquant que les rglements ne sont pas appliqus n'est pas acceptable, mme s'il est prcis que l'incidence de leur application ne serait pas significative.

co

py

Dans le cas o il est dclar que l'incidence des nouveaux rglements sur les comptes de l'exercice n'est pas significative, il appartient lentit de fournir les lments permettant d'tayer cette affirmation. Le commissaire aux comptes vrifie ce fait, compte tenu de sa connaissance de lentit et compte tenu des documents mis sa disposition par celle-ci. Si le commissaire aux comptes estime que cette dclaration n'est pas justifie, soit parce que l'incidence est significative ou potentiellement significative, soit parce que l'incidence n'est pas mesurable, il en tire les consquences sur l'expression de son opinion en formulant une rserve, ou un refus de certifier, pour dsaccord, comme cela est prcis ci-avant. Si en revanche le commissaire aux comptes estime que la dclaration est justifie, il n'en tire aucune consquence dans l'expression de son opinion.

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rig

Dans le cas o l'incidence de l'irrgularit n'est pas significative, l'annexe prcisera que l'entre en vigueur des rglements n'a pas eu d'incidence significative sur les comptes.

ht

Bien qu'il ne soit pas possible dans ce cas de chiffrer l'incidence de l'irrgularit comptable, le commissaire aux comptes formule une rserve pour dsaccord ou un refus de certifier selon les modalits prcises ci-avant.

b)

L'incidence sur les comptes ne peut tre estime

C
66

3.612

Au niveau de la deuxime partie du rapport

La NEP 705 Justification des apprciations indique, au paragraphe 08, quentrent notamment dans le cadre des apprciations de nature faire lobjet dune justification, les apprciations portant sur les options retenues dans le choix des mthodes comptables ou dans leurs modalits de mise en uvre, les estimations comptables et la prsentation densemble des comptes. Le paragraphe 07 de cette mme norme dexercice professionnel prcise que le commissaire aux comptes retient dans son rapport les apprciations qui lui sont apparues importantes, sur la base de son jugement professionnel et au vu des diligences effectues tout au long de sa mission.

Le commissaire aux comptes peut donc juger utile, notamment si lincidence du changement de mthodes comptables est particulirement significative, de justifier de ses apprciations sur ce point. A) Exemple 1 : COMPTES ANNUELS - Changement volontaire de mthodes comptables Engagements de retraite et avantages similaires Expos de la situation

a)

co

py
b)

La socit X a dcid de provisionner pour la premire fois, dans les comptes annuels de lexercice N, les indemnits de dpart en retraite de ses salaris. Ce changement contribue une meilleure information dans le cadre dune mthode prfrentielle. Exemple de formulation Justification des apprciations

En application des dispositions de larticle L. 823-9 du code de commerce relatives la justification de nos apprciations, nous portons votre connaissance les lments suivants : Comme mentionn dans la premire partie du prsent rapport, la note X de lannexe expose le changement de mthodes comptables survenu au cours de lexercice relatif la comptabilisation des engagements de retraite. Dans le cadre de notre apprciation des principes comptables suivis par votre socit, nous nous sommes assurs du bien-fond de ce changement et de la prsentation qui en est faite.

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rig

ht

Le rappel des dispositions lgales et rglementaires et celui des modalits de mise en uvre de la justification des apprciations figurent respectivement au 4.1 et 4.2 de la note dinformation de la CNCC, NI I - Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolids.

C
67

Les apprciations ainsi portes sinscrivent dans le cadre de notre dmarche daudit des comptes annuels, pris dans leur ensemble, et ont donc contribu la formation de notre opinion exprime dans la premire partie de ce rapport. B) Exemple 2 : COMPTES ANNUELS - Changement de mthodes comptables faisant suite un changement de rglementation comptable Expos de la situation

a)

Comme mentionn dans la premire partie du prsent rapport, la note X de lannexe expose le changement de mthodes comptables rsultant de lapplication de la nouvelle rglementation comptable relative [ prciser]. Dans le cadre de notre apprciation des rgles et principes comptables suivis par votre socit, nous avons vrifi la correcte application du changement de rglementation comptable et la prsentation qui en est faite. Les apprciations ainsi portes sinscrivent dans le cadre de notre dmarche daudit des comptes annuels, pris dans leur ensemble, et ont donc contribu la formation de notre opinion exprime dans la premire partie de ce rapport

co

py
C)

Exemple 3 : COMPTES CONSOLIDS TABLIS SELON LE RGLEMENT CRC N99.02

Les exemples de rdaction exposs ci-dessus peuvent tre adapts au contexte des comptes consolids tablis selon le rglement CRC n99.02.

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ht

En application des dispositions de larticle L. 823-9 du code de commerce relatives la justification de nos apprciations, nous portons votre connaissance les lments suivants :

b)

Exemple de formulation Justification des apprciations

La socit a appliqu pour la premire fois une nouvelle rglementation comptable applicable aux comptes annuels affrents aux exercices ouverts compter du 1er janvier XX. Les incidences de lapplication de cette nouvelle rglementation sur les comptes est significative et le commissaire aux comptes estime appropri de formuler une justification des apprciations ce titre.

C
68

D)

Exemple 4 : COMPTES CONSOLIDS TABLIS SELON LE RFRENTIEL IFRS TEL QUADOPT DANS LUNION EUROPENNE - IAS 19 Avantages du personnel carts actuariels option pour la reconnaissance en capitaux propres de lintgralit des gains et pertes actuariels Expos de la situation

a)

Ce changement de mthodes comptables a t appliqu rtrospectivement conformment aux dispositions transitoires de la norme IAS 19, tel que dtaill ci-aprs : au compte de rsultat, ce changement de mthode est sans incidence sur les rsultats 2005 et antrieurs dans la mesure o ces carts actuariels taient compris dans les limites fixes par la mthode dite du corridor ; au bilan, ce changement de mthode comptable a conduit reconnatre en provisions pour retraites et engagements assimils, en contrepartie des capitaux propres, lintgralit des gains et pertes actuariels jusque-l non reconnus du fait de lapplication de la mthode dite du corridor ainsi que les effets dimpts diffrs correspondants.

Au 31 dcembre N, lapplication de la nouvelle mthode a conduit reconnatre en capitaux propres un gain actuariel net (hors impts diffrs) de X millions deuros en contrepartie dune diminution des provisions pour retraites et engagements assimils. b) Exemple de formulation Justification des apprciations

co

py
50

En application des dispositions de larticle L. 823-9 du code de commerce relatives la justification de nos apprciations, nous portons votre connaissance les lments suivants : Comme mentionn dans la premire partie du prsent rapport, la note X de lannexe aux comptes consolids expose le changement de mthodes comptables intervenu au cours de lexercice, suite lapplication de loption offerte par lamendement de la

La mthode dite du corridor consiste en ltalement de lcart actuariel sur la dure rsiduelle moyenne de vie active des bnficiaires, pour la part excdant le plus grand de 10 % de la valeur actuelle de lobligation au titre des prestations dfinies la clture de lexercice ou de 10 % de la juste valeur des actifs du rgime la date de clture.
CNCC NI. N X- Le commissaire aux comptes et les changements comptables Juin 2011 69

rig

ht

Dans le cadre de lamendement de la norme IAS 19 Avantages du personnel carts actuariels, rgimes de groupe et informations fournir entre en vigueur pour les exercices commenant compter du 1er janvier 2006, le groupe a opt pour la reconnaissance en capitaux propres de lintgralit des gains et pertes actuariels dtermins dans le cadre de lvaluation des rgimes de retraite prestations dfinies, au cours de la priode dans laquelle ils surviennent, plutt que pour la mthode dite du corridor.50

norme IAS 19 Avantage du personnel carts actuariels, rgimes de groupe et informations fournir, permettant de reconnatre en capitaux propres lintgralit des gains et pertes actuariels dtermins dans le cadre de lvaluation des rgimes de retraite prestations dfinies, au cours de la priode dans laquelle ils surviennent. Conformment la norme IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs, linformation comparative relative lexercice N 1 [et N 2 le cas chant], prsente dans les comptes consolids, a t retraite pour prendre en considration de manire rtrospective lapplication de cet amendement [ou nouvelle norme ou norme rvise] . En consquence, linformation comparative diffre des comptes consolids publis au titre de lexercice N 1 [et N 2 le cas chant]. Dans le cadre de notre apprciation des principes comptables suivis par votre socit, nous avons examin le correct retraitement des comptes de lexercice N 1 [N 2] et linformation donne ce titre dans la note X de lannexe aux comptes consolids. Les apprciations ainsi portes sinscrivent dans le cadre de notre dmarche daudit des comptes consolids, pris dans leur ensemble, et ont donc contribu la formation de notre opinion exprime dans la premire partie de ce rapport. 3.613 Au niveau de la troisime partie du rapport

La NEP 730 Changements comptables, prcise, au paragraphe 10 : Lorsque le changement comptable correspond un changement de mthodes comptables dans les comptes annuels et que ce changement nest pas signal dans le rapport de lorgane comptent de lentit lorgane appel statuer sur les comptes ou que le commissaire aux comptes estime que linformation fournie nest pas approprie, il formule une observation dans la troisime partie de son rapport sur les comptes annuels. . Il convient de noter que lobligation de signalement dans le rapport de gestion et, le cas chant, la formulation dune observation ce titre dans la troisime partie du rapport du commissaire aux comptes, prvue par la NEP 730, ne trouve plus sappliquer depuis la loi n2011-525 du 17 mai 2011 qui a abrog larticle L.232-6 du code de commerce.

co

py

Cependant si lentit fournit dans le rapport de gestion des informations relatives au changement de mthode comptable et que celles-ci ne concordent pas avec les comptes ou ne sont pas sincres, le commissaire aux comptes formulera une observation. Lobservation dans le rapport du commissaire aux comptes pourra tre formule de la faon suivante : La sincrit et la concordance avec les comptes annuels des informations donnes dans le rapport de gestion du [organe comptent] et dans les documents adresss aux [membres de lorgane appel statuer sur les comptes] sur la situation financire et les comptes annuels appellent de notre part lobservation suivante : [expos de lobservation].

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rig

ht

C
70

3.614

Schma rcapitulatif

Changement de mthodes comptables Oui

Non

Le changement est-il justifi ?

Non

rig py
Rapport du commissaire aux comptes 1
re

ht
Non partie du rapport Rserve ou refus de certifier 2 partie du rapport

co

Changement de mthodes comptables

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N
Le traitement comptable est-il satisfaisant ? Oui Linformation dans lannexe est-elle satisfaisante ? Oui Paragraphe dobservation (aprs lopinion) Paragraphe de justification des apprciations en fonction du jugement du commissaire aux comptes
71

C
Oui

3.62

Changements destimations ou de modalits dapplication

co

py
51

NI I Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolids 4.222 c).
72

CNCC NI. N X- Le commissaire aux comptes et les changements comptables Juin 2011

rig

Lorsque le changement destimations ou de modalits dapplication nest pas justifi, ou bien que sa traduction comptable y compris les informations fournies dans lannexe ce titre nest pas approprie, le commissaire aux comptes en tire les consquences sur la formulation de son opinion, dans les mmes conditions que pour les changements de mthodes comptables (rserve ou refus de certifier pour dsaccord).

ht

A ce titre, la note dinformation de la CNCC, NI I Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolids indique : Lorsque le commissaire aux comptes formule dans son rapport une justification de ses apprciations, il expose les lments dapprciation sur lesquels il fonde son opinion sur les comptes le plus souvent en renvoyant lannexe des comptes. Ce faisant, il attire, de facto, lattention du lecteur sur un point expos dans lannexe. Une observation sur ce mme point pourrait alors tre perue comme une redondance. Par consquent, il apprcie la ncessit de mettre en exergue le point considr par le biais dun paragraphe dobservation distinct du paragraphe de justification des apprciations. 51.

Lorsque le changement destimations ou de modalits dapplication est justifi et correctement trait dans les comptes, le commissaire aux comptes peut estimer utile de justifier de ses apprciations. Dans ce cas, bien que les objectifs dune observation et ceux de la justification des apprciations soient diffrents, il prend en considration la redondance susceptible de rsulter de lexistence dune observation portant sur le mme point.

En cas de changement destimations ou de modalits dapplication, la NEP 730 Changements comptables nimpose pas dobservation systmatique dans la premire partie du rapport sur les comptes. Lorsque le changement est justifi et correctement trait dans les comptes et que le commissaire aux comptes estime ncessaire dattirer lattention du lecteur sur un point essentiel pour sa comprhension des comptes il peut, conformment aux dispositions des paragraphes 07 09 de la NEP 700 Rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolids, compte tenu de limportance relative du changement, formuler une observation dans la premire partie du rapport sur les comptes.

co

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rig

ht
73

Exemple : Modification des modalits damortissement dun actif Une socit, lors de lacquisition dune machine, a estim sa dure dutilit cinq ans. Au dbut du quatrime exercice suivant lacquisition de cette immobilisation, lexprience acquise la conduit rviser cette estimation et considrer que la dure dutilit rsiduelle de limmobilisation est de six ans au lieu de deux ans. Elle modifie en consquence de faon prospective le plan damortissement de loutillage. Limpact de cette modification est significatif. Ce changement destimation fait lobjet dun traitement comptable appropri et linformation fournie en annexe ce titre est pertinente. Le commissaire aux comptes estime utile de formuler une observation ce titre dans la premire partie de son rapport, celle-ci peut prendre la forme suivante :

Il en sera ainsi d'un changement de mthodes comptables effectu aprs le premier exercice d'application obligatoire dun nouveau texte ou dun texte modifi52. Dans les autres cas, par exemple lorsquil sagit simplement de corriger une erreur de calcul ou une erreur sur les quantits en stock, les consquences sont les mmes que pour un changement destimations ou de modalits dapplication (se rfrer au 3.62 de la prsente note dinformation).

co

py
52

Bulletin CNCC n 143, septembre 2006, p. 526 529, EC n2006-32.


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CNCC NI. N X- Le commissaire aux comptes et les changements comptables Juin 2011

rig

ht

Si une correction derreurs correspond un changement de mthode comptable (passage dune mthode comptable inapproprie une mthode comptable approprie), les consquences sur le rapport du commissaire aux comptes sont celles dun changement de mthodes comptables (cf. 3.61 de la prsente note dinformation).

3.63

Corrections derreurs

Sans remettre en cause lopinion exprime ci-dessus, nous attirons votre attention sur la note XX de lannexe qui expose le changement destimation comptable relatif la dure dutilit dune machine prise en compte pour le calcul de la dotation aux amortissements.

Corrections derreurs

Oui

Non

ht rig py
1
re

C
Non Oui La correction entrane-telle un changement de mthodes comptables ? Non partie du rapport Rserve ou refus de certifier Rapport du commissaire aux comptes 2 partie du rapport Corrections derreurs
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N
Oui Linformation dans lannexe est-elle satisfaisante ? Oui Possible Obligatoire Paragraphe dobservation (aprs lopinion) Paragraphe de justification des apprciations en fonction du jugement du commissaire aux comptes
75

Le traitement comptable est-il satisfaisant ?

co

Lincidence sur les comptes est-elle significative ?

Non

A)

Exemple 1 : Erreur arithmtique dans ltat des stocks N-1

A la clture de lexercice N-1 une erreur arithmtique significative a t commise lors de ltablissement de ltat des stocks. Dans les comptes de lexercice N, arrts par lorgane comptent, la correction de lerreur est correctement effectue et linformation communique ce titre dans la note X de lannexe est approprie. Limpact de cette correction derreur est significatif. Le commissaire aux comptes estime utile de formuler une observation dans la premire partie du rapport sur les comptes. La rdaction de cette observation peut prendre la forme suivante : Sans remettre en cause lopinion exprime ci-dessus, nous attirons votre attention sur la note X de lannexe qui expose la correction derreur relative la valeur brute des stocks la clture de lexercice N-1. B) Exemple 2 : Correction derreurs en N relative la non-application en N-1 dun nouveau rglement comptable dapplication obligatoire

A la clture de lexercice N-1, une entit na pas appliqu un nouveau rglement comptable qui lui tait applicable et dont lapplication devait intervenir louverture de lexercice N-1. Lincidence sur les comptes N-1 de la non-application du nouveau rglement comptable est significative. Le commissaire aux comptes considre que les incidences de cette anomalie sur les comptes sont clairement circonscrites et quune rserve53 est suffisante pour permettre lutilisateur des comptes de fonder son jugement sur les comptes de lexercice N-1 en connaissance de cause. A la clture de lexercice N, lentit applique correctement la nouvelle rglementation et fournit linformation approprie relative au changement de mthodes comptables et la correction derreurs dans lannexe. Sagissant dun changement de mthodes comptables, le commissaire aux comptes, en application de la NEP 700 Rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolids, formule une observation ce titre dans la premire partie de son rapport. Au cas despce, la correction, sur les comptes de lexercice N, de lerreur commise lors de ltablissement des comptes de lexercice N-1, permet au commissaire au compte de ne pas reconduire dans son rapport relatif aux comptes de lexercice N la rserve formule sur les comptes de lexercice N-1. Toutefois, il peut, sil lestime utile, attirer lattention dans le

co

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53

Pour un exemple de lincidence sur lopinion formule sur les comptes de la non-application dun rglement comptable dapplication obligatoire, se rfrer au 3.612 de la prsente note dinformation.
CNCC NI. N X- Le commissaire aux comptes et les changements comptables Juin 2011 76

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ht

mme paragraphe dobservation sur linformation donne dans lannexe ce titre54. Cette observation peut prendre la forme suivante : Sans remettre en cause lopinion exprime ci-dessus, nous attirons votre attention sur la note X de lannexe qui expose le changement de mthodes comptables relatif [rglement, normes] et son application diffre louverture de lexercice N. La non-application de ce [rglement, norme] avait fait lobjet dune rserve dans notre rapport sur les comptes de lexercice N-1. .

co

py
Pour de plus amples informations sur des exemples de formulation dans le rapport dun suivi de rserve ou de refus de certifier, se rfrer au 3.44 de la NI I - Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolids.
CNCC NI. N X- Le commissaire aux comptes et les changements comptables Juin 2011 77
54

rig

ht

Les dveloppements figurant au 3.62 de la prsente note dinformation relatifs aux changements destimations ou de modalits dapplication sappliquent galement en cas de changement doptions fiscales susceptibles dintervenir dans les comptes annuels.

3.64

Changements doptions fiscales

co

py
A)

Exemple 1 : Option pour la constitution dune provision caractre fiscal Observation

Une entit qui, bien que remplissant les critres requis, ne constituait pas de provision pour hausse des prix, dcide pour la premire fois au titre de lexercice N denregistrer une telle provision. Limpact sur les comptes de ce changement doptions fiscales est significatif et une information approprie figure ce titre dans lannexe. Le commissaire aux comptes estime utile de faire une observation ce titre dans la premire partie de son rapport. Celle-ci peut tre rdige comme suit :

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78

Sans remettre en cause lopinion exprime ci-dessus, nous attirons votre attention sur la note X de lannexe qui expose le changement doptions fiscales relatif la constitution dune provision pour hausse des prix. B) Exemple 2 : Absence dinformation en annexe sur la constitution dune provision caractre fiscal ayant un impact significatif sur les comptes Rserve

La rserve peut tre rdige comme suit :

co

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79

Votre socit a procd au cours de l'exercice un changement doptions fiscales en constatant une provision pour hausse des prix dun montant de X, aucune information ne figure dans lannexe ce titre .

Le commissaire aux comptes considre que la formulation d'une rserve est suffisante pour permettre l'utilisateur des comptes de fonder son jugement en connaissance de cause.

Une socit remplissant depuis plusieurs exercices les critres relatifs la constatation dune provision pour hausse des prix navait pas jusqualors utilis cette option fiscale. Au titre de lexercice N elle dcide de changer doption fiscale. La provision pour hausse des prix a un impact significatif sur les comptes de lexercice N. Aucune information ne figure dans lannexe ce titre, bien que le commissaire aux comptes ait signal cette lacune la direction.

EXAMEN LIMITE DE COMPTES INTERMEDIAIRES ETABLIS APPLICATION DE TEXTES LEGAUX ET REGLEMENTAIRES

EN

Lorsque le commissaire aux comptes effectue, en application de dispositions lgales ou rglementaires, un examen limit de comptes intermdiaires, il applique les principes dfinis par la NEP 2410 Examen limit de comptes intermdiaires en application de dispositions lgales ou rglementaires pour raliser les travaux et tablir le rapport. 4.1 TRAVAUX DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

co

py
55

() senquiert auprs de la direction des changements survenus depuis la priode prcdente susceptibles daffecter la pertinence des informations recueillies. Il sagit notamment de changements survenus au titre des lments du contrle interne, de la nature des activits de lentit, du choix des mthodes comptables appliques56 ou de tout autre vnement quelle estime susceptible davoir une incidence dterminante sur lactivit de lentit ou sur la prparation des comptes intermdiaires. 57.

Le suivi des facteurs de risque identifis au cours de laudit des comptes de lexercice prcdent ou de lexamen de comptes intermdiaires prcdents figure au paragraphe 14 de la NEP 2410. 56 Mis en gras pour les besoins de la rdaction de la note dinformation. 57 Extrait du paragraphe 15 de la NEP 2410.
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rig

Lorsque lexamen limit de comptes intermdiaires nest pas la premire intervention du commissaire aux comptes, celui-ci, en effectuant le suivi des facteurs de risque identifis55 au cours de ses interventions prcdentes :

ht

Lorsquil sagit de la premire intervention du commissaire aux comptes, la prise de connaissance de lentit et de son environnement partir de la revue du dossier du prdcesseur ou, le cas chant, de celui du co-commissaire aux comptes, ainsi que les informations quil collecte auprs de la direction de lentit sont susceptibles de lui fournir des informations sur les changements comptables.

Les procdures quil met en uvre afin dacqurir une connaissance suffisante de lentit et de son environnement, notamment de son contrle interne, afin didentifier et dvaluer le risque danomalies significatives dans les comptes intermdiaires (paragraphe 13 de la NEP 2410), peuvent lui permettre didentifier des changements comptables.

Les procdures mises en uvre par le commissaire aux comptes en application des dispositions de la NEP 2410 susceptibles de le conduire identifier des changements comptables, peuvent se situer diffrentes tapes de son intervention.

Lorsque le commissaire aux comptes sentretient, conformment au paragraphe 17 de la NEP 2410, principalement avec les membres de la direction en charge des aspects financiers et comptables, ces changes portent notamment sur58 : () des changements comptables tels que dfinis dans la norme dexercice professionnel applicable laudit des comptes ralis pour les besoins de la certification, survenus au cours de la priode contrle ; () des hypothses retenues pour procder aux estimations comptables, des intentions de la direction et de la capacit de lentit mener bien les actions envisages ; () . Par ailleurs, les procdures analytiques vises au paragraphe 18 de la NEP 2410 sont galement susceptibles de permettre au commissaire aux comptes didentifier des changements comptables.

A lissue de ses travaux, le commissaire aux comptes formule une conclusion en faisant application des paragraphes 27 34 de la NEP 2410. Concernant les observations susceptibles dtre formules dans le rapport dexamen limit, elles font lobjet des paragraphes 35 38 de la NEP 2410. En particulier, le paragraphe 38 de cette norme dexercice professionnel prvoit : Le commissaire aux comptes formule systmatiquement une observation sur les informations fournies dans lannexe : () en cas de changement de mthodes comptables survenu au cours de la priode. . Par consquent, ds lors quun changement de mthodes comptables est intervenu dans les comptes intermdiaires, soumis lexamen limit du commissaire aux comptes en application de dispositions lgales ou rglementaires, le rapport tabli inclut systmatiquement une observation ce titre.

co

py
58

La formulation du paragraphe dobservation en cas de changement de mthodes comptables peut, par exemple, prendre la forme suivante : Sans remettre en cause la conclusion exprime ci-dessus, nous attirons votre attention sur la note XX de lannexe qui expose le changement de mthodes comptables relatif

Les paragraphes 35 38 de la NEP 2410 nexcluent pas lobligation de formuler une observation en cas de rserve portant sur le traitement comptable du changement de mthode comptable. Toutefois, par analogie avec les dispositions contenues au paragraphe 09 de la

Extraits du paragraphe 17 de la NEP 2410.


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CNCC NI. N X- Le commissaire aux comptes et les changements comptables Juin 2011

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4.2

ETABLISSEMENT DU RAPPORT DEXAMEN LIMITE

NEP 730 Changements comptables, qui prvoient que le commissaire aux comptes formule une observation sur le changement de mthodes comptables lorsque sa traduction comptable y compris les informations fournies en annexe est approprie, la CNCC estime que la formulation dune observation relative au changement de mthodes comptables nest pas compatible avec celle dune rserve au titre de ce changement. Par ailleurs, le paragraphe 35 de la NEP 2410 prvoit : Lorsquil met une conclusion sans rserve ou avec rserve, le commissaire aux comptes formule, sil y a lieu, toutes observations utiles. . Lorsque les comptes intermdiaires comportent un changement comptable, autre quun changement de mthodes comptables, et que la conclusion formule sur ces comptes est sans rserve ou avec rserve sur un point autre que le changement comptable, le commissaire aux comptes peut estimer utile dattirer lattention du lecteur sur le paragraphe de lannexe dans lequel ce changement comptable est expos.

co

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82

AUDIT OU EXAMEN LIMITE DINFORMATIONS FINANCIERES DANS LE CADRE DE DILIGENCES DIRECTEMENT LIEES

5.1 5.11

TRAVAUX DU COMMISSAIRE AUX COMPTES Audit dinformations financires

5.12

Examen limit dinformations financires

Les travaux effectuer dans le cas dun examen limit dinformations financires sont prvus au paragraphe 18 de la NEP 9020 qui renvoie la NEP 2410 : Le commissaire aux comptes ralise les travaux d'examen limit en respectant les dispositions de la norme d'exercice professionnel relative l'examen limit de comptes intermdiaires en application de dispositions lgales ou rglementaires, () . Concernant les travaux relatifs lidentification et lapprciation des ventuels changements comptables, le commissaire aux comptes peut utilement se rfrer aux dveloppements figurant au 4 de la prsente note dinformation. 5.2 ETABLISSEMENT DU RAPPORT DAUDIT OU DEXAMEN LIMITE

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Contrairement aux NEP 700, 730 et 2410, les NEP 9010 et 9020 nimposent pas que le rapport tabli comporte systmatiquement une observation en cas de changement de mthodes

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Concernant les travaux relatifs lidentification et lapprciation des ventuels changements comptables, le commissaire aux comptes peut utilement se rfrer aux dveloppements figurant au 3 de la prsente note dinformation.

Le commissaire aux comptes ralise les travaux d'audit en respectant toutes les normes d'exercice professionnel relatives l'audit des comptes ralis pour les besoins de la certification des comptes, () .

Les travaux effectuer dans le cas dun audit dinformations financires sont prvus au paragraphe 18 de la NEP 9010 qui renvoie aux normes dexercice professionnel relatives laudit :

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83

Lorsque le commissaire aux comptes accepte deffectuer un audit ou un examen limit dinformations financires dans le cadre de diligences directement lies la mission de commissaire aux comptes, il applique respectivement les dispositions de la NEP 9010 Audit entrant dans le cadre des diligences directement lies la mission de commissaire aux comptes ou celles de la NEP 9020 Examen limit entrant dans le cadre de diligences directement lies la mission de commissaire aux comptes.

comptables. Pour autant, elles ne lexcluent pas non plus, dans la mesure o ces normes prvoient que des observations puissent tre faites par le commissaire aux comptes dans le rapport tabli lissue de laudit ou de lexamen limit dinformations financires59. Par consquent, en cas de changements de mthodes comptables et de faon plus gnrale en cas de changements comptables, le commissaire aux comptes peut, sil lestime utile, comptetenu par exemple du caractre significatif du changement comptable, formuler une observation ce titre dans le rapport tabli lissue de laudit ou de lexamen limit dinformations financires. Toutefois, lorsque le rapport fait tat dune opinion ou dune conclusion dfavorable ou bien dune impossibilit de formuler une opinion ou de conclure, il ne comporte pas dobservation.

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59

Cf. Paragraphe 34 de la NEP 9010 et paragraphe 32 de la NEP 9020.


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CHANGEMENT DE REFERENTIEL COMPTABLE

Les entits peuvent, selon le cas, obligatoirement ou volontairement, changer de rfrentiel comptable pour ltablissement de leurs comptes annuels ou consolids et, ce faisant, le cas chant, changer de mthodes comptables. Dans ce cas, la problmatique est de dterminer si un changement de rfrentiel comptable est qualifi ou pas de changement de mthodes comptables. Les textes lgaux et rglementaires franais ne comportent pas de dispositions relatives cette qualification et au traitement de ce changement . lexception de cas spcifiquement traits tels que ceux exposs aux 6.1 et 6.3.

6.1

LADMISSION
REGLEMENTE

DES TITRES DE LA SOCIETE

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60

En application des dispositions du rglement CE n1606/2002 du 19 juillet 2002, les socits dont les titres sont admis la ngociation sur un march rglement d'un Etat membre de lUnion europenne doivent tablir leurs comptes consolids selon le rfrentiel IFRS. Dans ce cas, les socits font application des dispositions de la norme IFRS 1 Premire adoption des IFRS pour llaboration de leurs premiers comptes consolids selon ce rfrentiel. Concernant les travaux effectuer et ltablissement du rapport sur les comptes consolids, le commissaire aux comptes peut utilement se rfrer ltude technique de la CNCC : Le commissaire aux comptes et le passage aux IFRS.

Larticle 48 alina 2 du trait sur l'Union europenne et du trait instituant la communaut europenne, dfinit le terme socit comme suit : Par socits, on entend les socits de droit civil ou commercial, y compris les socits coopratives, et les autres personnes morales relevant du droit public ou priv, lexception des socits qui ne poursuivent pas de but lucratif. . Il convient de souligner que cette dfinition englobe les tablissements publics industriels et commerciaux (cf. Bulletin CNCC n147, septembre 2007, p.499).
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60

Seuls les quatre derniers exemples font lobjet de dveloppements dans la prsente note dinformation.
A LA NEGOCIATION SUR UN MARCHE

la perte du statut dtablissement de crdit ou dentreprise dinvestissement ; le passage du statut de SCPI celui de SIIC ; ladmission des titres de la socit la ngociation sur un march rglement ; lexercice de loption ouverte par larticle L. 233-24 du code de commerce ; le transfert des instruments financiers dun march rglement (Euronext) vers un systme multilatral de ngociation (Alternext) ; les autres cas relatifs au passage du rfrentiel IFRS au rfrentiel comptable franais.

Les cas de changement de rfrentiel comptable pour ltablissement des comptes annuels ou consolids des entits sont notamment :

6.2

LEXERCICE
COMMERCE

DE LOPTION OUVERTE PAR LARTICLE

L. 233-24

DU CODE DE

Dans le cadre des dispositions de larticle L. 233-2461 du code de commerce, des socits commerciales, bien que ntant pas astreintes utiliser le rfrentiel IFRS pour ltablissement de leurs comptes consolids, peuvent choisir de changer de rfrentiel comptable et opter pour le rfrentiel IFRS. Ces socits font application des dispositions de la norme IFRS 1 Premire adoption des IFRS pour llaboration de leurs premiers comptes consolids selon ce rfrentiel. Comme dans le cas vis au 6.1 le commissaire aux comptes peut utilement se rfrer ltude technique prcite de la CNCC.

6.4

AUTRES

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Le rglement ANC prcit indique quelles sont les modalits dtablissement des comptes consolids selon le rglement CRC n99-02 dans le seul contexte dune socit qui ayant transfr ses instruments financiers dun march rglement un systme multilatral de ngociation dcide de revenir lutilisation de ce rglement pour ltablissement de ses comptes consolids et ne peut tre appliqu dautres situations.

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Des socits dont les instruments financiers taient admis aux ngociations sur un march rglement peuvent dcider de transfrer ces instruments financiers vers un systme multilatral de ngociation et, dans ce contexte, choisir, pour ltablissement de leurs comptes consolids, de continuer appliquer le rfrentiel IFRS ou de revenir lutilisation du rglement CRC n99-02. Dans ce dernier cas, ltablissement des comptes consolids est effectu en appliquant les dispositions du rglement ANC n2010-01 du 3 juin 2010 et ventuellement de la recommandation ANC n2010-01.

CAS RELATIFS AU PASSAGE DU REFERENTIEL COMPTABLE FRANAIS

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61

Larticle L. 233-24 prcit du code de commerce donne la facult aux socits commerciales dont les titres ne sont pas admis la ngociation sur un march rglement d'un Etat membre de lUnion europenne de prparer leurs comptes consolids selon le rfrentiel IFRS, sans prciser si ds lors quune socit commerciale fait ce choix, il est irrversible ou pas. En dehors du contexte du transfert des instruments financiers dun march rglement vers un systme multilatral de ngociation rappel au 6.3 et vis par le rglement ANC n2010-01, les textes lgaux et rglementaires franais ne comportent pas de dispositions relatives la

Article L. 233.24 du code de commerce : Lorsquelles utilisent les normes comptables internationales adoptes par rglement de la Commission europenne, les socits commerciales qui tablissent et publient des comptes consolids au sens de larticle L. 233-16 sont dispenses de se conformer aux rgles comptables prvues par les articles L. 233-18 L. 233-23 pour ltablissement et la publication de leurs comptes consolids .
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N
IFRS

6.3

LE TRANSFERT DES INSTRUMENTS FINANCIERS DUN MARCHE REGLEMENTE (EURONEXT) VERS UN SYSTEME MULTILATERAL DE NEGOCIATION (ALTERNEXT)

C
AU REFERENTIEL

rversibilit ou non de loption pour le rfrentiel IFRS pour ltablissement des comptes consolids des socits commerciales. Les deux problmatiques exposes dans lintroduction de cette partie 6 et au 6.4, ont conduit la CNCC saisir lANC afin de savoir dune part, si un changement de rfrentiel comptable constitue ou non un changement de mthodes comptables au regard des dispositions du code de commerce et du Plan comptable gnral et, dautre part, si loption pour le rfrentiel IFRS pour ltablissement des comptes consolids est ou pas rversible et, le cas chant, quelles sont les conditions de la rversibilit.

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QUESTION SPECIFIQUE : INCIDENCES DUNE DEXPLOITATION DEFINITIVEMENT COMPROMISE

CONTINUITE

Le paragraphe 13 de la NEP 570 Continuit d'exploitation prvoit : Lorsque le commissaire aux comptes estime que la continuit dexploitation est dfinitivement compromise, il refuse de certifier les comptes si ceux-ci ne sont pas tablis en valeur liquidative. .

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62

Il convient toutefois de prciser que les textes comptables franais ne dfinissent pas les situations dans lesquelles les comptes dune entit ne peuvent plus tre tablis selon le principe de continuit dexploitation. En outre, ils ne prcisent pas les mthodes selon lesquelles il convient alors dtablir ces comptes (maintenir en totalit ou en partie les conventions comptables antrieures, retenir les valeurs liquidatives, ou toute autre base dvaluation). Si les comptes devaient tre tablis en valeur liquidative, tel que cela est prvu par la NEP 570, il conviendrait que les textes comptables franais la dfinissent et en prcisent les modalits dvaluation. De plus, les textes comptables franais ne prvoient pas explicitement que les vnements montrant quune entit nest plus en situation de continuit dexploitation doivent tre pris en compte pour tablir les comptes, lorsquils se produisent entre la date de clture et la date darrt des comptes.

Note dinformation nI Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolids.
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Bien que la doctrine professionnelle assimile ce changement, c'est--dire, lapplication des valeurs liquidatives pour tablir les comptes, un changement de mthodes comptables, celuici nest pas trait de manire rtrospective comme les autres changements de mthodes comptables.

Dans ce cas, le commissaire aux comptes en tire les consquences sur son rapport, conformment aux dispositions du paragraphe 13 prcit de la NEP 570 et selon les modalits prcises au 3.541 b) de la note dinformation de la CNCC, NI I - Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolids. Il est notamment prcis : Lorsque la continuit dexploitation est dfinitivement compromise du fait dune dcision visant la liquidation de la socit, les comptes sont tablis en valeurs liquidatives et le commissaire aux comptes formule une observation au titre du changement de mthode, ds lors quil en est fait mention dans lannexe (cf. paragraphe 3.561). dfaut dune telle mention, il en tirera les consquences sur son opinion. .

Conformment la doctrine constante de la CNCC62, la continuit dexploitation est dfinitivement compromise lorsqu'une dcision de cessation d'activit a t prise ou a t formellement engage par les dirigeants, ou lorsqu'une dcision judiciaire a t prononce visant mettre un terme aux activits de l'entit.

Dans les comptes tablis en application du rfrentiel IFRS, IAS 1.25 indique : Lors de ltablissement des tats financiers, la direction doit valuer la capacit de lentit poursuivre son exploitation. Lentit doit prparer les tats financiers sur une base de continuit dexploitation sauf si la direction a lintention, ou na pas dautre solution raliste, que de liquider lentit ou de cesser son activit. Lorsque la direction prend conscience, loccasion de cette apprciation, dincertitudes significatives lies des vnements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son activit, l'entit doit indiquer ces incertitudes. Lorsque lentit ne prpare pas les tats financiers sur une base de continuit dexploitation, elle doit indiquer ce fait ainsi que la base sur laquelle ils sont tablis et la raison pour laquelle lentit nest pas considre en situation de continuit dexploitation. . IAS 1.26 prcise :

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Une entit ne doit pas tablir ses tats financiers sur une base de continuit dexploitation si la direction dtermine, aprs la priode de reporting, quelle a lintention, ou quelle na pas dautre solution raliste que de liquider lentit ou de cesser son activit. . Toutefois, il convient de souligner que le rfrentiel IFRS ne comporte pas non plus de prcision relative la dtermination de la base dtablissement des tats financiers dune entit qui nest plus en situation de continuit dexploitation (utilisation de valeurs liquidatives, maintien en totalit ou en partie des conventions comptables antrieures ou toute autre base dvaluation). la date de publication de la prsente note dinformation, la Compagnie nationale des commissaires aux comptes a saisi lAutorit des normes comptables sur ces diffrentes questions.

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Par ailleurs, si la direction de lentit dtermine, aprs la date de clture, quelle a lintention, ou quelle na pas dautre solution raliste que de liquider lentit ou de cesser son activit, les dispositions dIAS 10.14 sappliquent :

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Pour valuer si lhypothse de continuit dexploitation est approprie, la direction prend en compte toutes les informations dont elle dispose pour lavenir, qui stale au minimum, sans toutefois sy limiter, sur douze mois compter de la fin de la priode de reporting. Le degr de prise en compte dpend des faits dans chacun des cas. Lorsque lentit a un pass dactivits bnficiaires et daccs sans difficult au financement, elle peut en conclure quune base de continuit dexploitation est approprie sans procder une analyse dtaille. Dans dautres cas, la direction devra peut-tre considrer toute une srie de facteurs relatifs la rentabilit actuelle et attendue, aux calendriers de remboursement de ses dettes et aux sources potentielles de remplacement de son financement avant de se convaincre du caractre appropri de la base de continuit dexploitation. .

C
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8 8.1
a)

ANNEXES TEXTES DE CERTAINS ARTICLES DU CODE DE COMMERCE


Article L. 123-17

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d) Article R. 233-10

Sous rserve d'en justifier dans l'annexe, la socit consolidante peut faire usage, dans les conditions prvues l'article L. 123-17, de rgles d'valuation fixes par rglement de l'Autorit des normes comptables, et destines : 1 A tenir compte des variations de prix ou des valeurs de remplacement ; 2 A valuer les biens fongibles en considrant que le premier bien sorti est le dernier bien rentr ; 3 A permettre la prise en compte de rgles non conformes celles fixes par les articles L. 123-18 L. 123-21. .

L'tablissement des comptes consolids peut s'effectuer en utilisant, outre les mthodes d'valuation prvues aux articles L. 123-18 L. 123-21, les mthodes d'valuation suivantes : 1 Les comptes consolids peuvent tre tablis sur la base de l'euro avec son pouvoir d'achat la clture de l'exercice ; tous les lments initialement libells soit dans une autre monnaie, soit en euros de pouvoir d'achat diffrent, sont convertis dans l'unit commune ; les incidences de cette mthode d'valuation sur les actifs, sur les passifs et sur les capitaux propres apparaissent distinctement dans les capitaux propres consolids ; 2 Les immobilisations corporelles amortissables et les stocks peuvent tre inscrits leur valeur de remplacement la clture de l'exercice ; les contreparties de ces retraitements sont isoles dans des postes appropris ;

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c)

Article L. 233-23

Les comptes annuels comprennent un bilan, un compte de rsultat et une annexe. Ils sont tablis selon les principes et mthodes comptables dfinis aux articles L. 123-12 et suivants et aux articles R. 123-172 R. 123-208 pris pour leur application, sous rserve des adaptations que rend ncessaires la forme juridique ou la nature de l'activit de ces personnes morales. Les plans comptables applicables ces personnes morales sont fixs par rglement de l'Autorit des normes comptables. Si des particularits d'activit, de structure ou d'oprations le justifient, des adaptations peuvent tre apportes, dans les mmes formes, aux dispositions de ces plans comptables. () .

b)

Extrait de larticle R. 612-2

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A moins qu'un changement exceptionnel n'intervienne dans la situation du commerant, personne physique ou morale, la prsentation des comptes annuels comme des mthodes d'valuation retenues ne peuvent tre modifies d'un exercice l'autre. Si des modifications interviennent, elles sont dcrites et justifies dans l'annexe et signales, le cas chant, dans le rapport des commissaires aux comptes .

3 Les lments fongibles de l'actif circulant peuvent tre valus en considrant que, pour chaque catgorie, le premier bien sorti est le dernier bien entr ; l'application de cette mthode d'valuation peut tre limite certaines branches d'activit ou certaines zones gographiques ; les modalits de regroupement de ces lments en catgories sont indiques et justifies dans l'annexe ; 4 Les intrts des capitaux emprunts pour financer la fabrication d'un lment de l'actif circulant peuvent tre inclus dans son cot lorsqu'ils concernent la priode de fabrication ; 5 Les biens dont les entreprises consolides ont la disposition par contrat de crdit-bail ou selon des modalits analogues peuvent tre traits au bilan et au compte de rsultat consolids comme s'ils avaient t acquis crdit ; 6 Les biens mis, par les entreprises consolides, la disposition de clients par contrat de crdit-bail ou selon des modalits analogues peuvent tre traits comme s'ils avaient t vendus crdit, si la ralisation de la vente future peut tre considre comme raisonnablement assure ; 7 Les carts d'actif ou de passif provenant de la conversion, dans la monnaie d'tablissement des comptes annuels d'une entreprise consolide, de dettes et de crances libelles dans une autre monnaie peuvent tre inscrits au compte de rsultat consolid ; 8 Lorsque des capitaux sont reus en application de contrats d'mission ne prvoyant ni de remboursement l'initiative du prteur, ni de rmunration obligatoire en cas d'absence ou d'insuffisance de bnfice, ceux-ci peuvent tre inscrits au bilan consolid un poste de capitaux propres ; 9 Les biens dtenus par des organismes qui sont soumis des rgles d'valuation fixes par des lois particulires peuvent tre maintenus dans les comptes consolids la valeur qui rsulte de l'application de ces rgles. . 8.2
a)

TEXTES DE CERTAINS ARTICLES DU PLAN COMPTABLES GENERAL


Article 120-4

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b) Article 130-5

La cohrence des informations comptables au cours des priodes successives implique la permanence dans lapplication des rgles et procdures. Toute exception ce principe de permanence doit tre justifie par un changement exceptionnel dans la situation de lentit ou par une meilleure information dans le cadre dune mthode prfrentielle. Les mthodes prfrentielles sont celles considres comme conduisant une meilleure information par lorganisme normalisateur. Il en rsulte que lorsquelles ont t adoptes, un changement inverse ne peut tre justifi ultrieurement que dans les conditions portes larticle 130-5. .

La comparabilit des comptes annuels est assure par la permanence des mthodes d'valuation et de prsentation des comptes qui ne peuvent tre modifies que si un changement exceptionnel est intervenu dans la situation de l'entit ou dans le contexte conomique, industriel ou financier et que le changement de mthodes fournit une meilleure information financire compte tenu des volutions intervenues. Ladoption dune mthode comptable pour des vnements ou oprations qui diffrent sur le fond dvnements ou doprations survenus prcdemment, ou ladoption dune nouvelle
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mthode comptable pour des vnements ou oprations qui taient jusqualors sans importance significative ne constituent pas des changements de mthodes comptables. Lorsque des changements de mthodes ont t effectus, des comptes pro forma des exercices antrieurs prsents sont tablis suivant la nouvelle mthode. . 8.3 LISTE
DES METHODES PREFERENTIELLES PREVUES PAR LE PLAN COMPTABLE GENERAL

8.4

TABLEAU

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DE SYNTHESE DES CHOIX EXPLICITES ENTRE PLUSIEURS METHODES COMPTABLES POUR LETABLISSEMENT DES COMPTES ANNUELS EN APPLICATION DU PLAN COMPTABLE GENERAL AVEC INDICATION DES METHODES COMPTABLES PREFERENTIELLES

Le tableau ci-dessous est jour la date de la publication de la prsente note dinformation. Il est noter que, le cas chant, la publication de nouveaux rglements de lAutorit des normes comptables ou la modification de rglements actuellement en vigueur, sont susceptibles den ncessiter la mise jour.

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la comptabilisation des cots de dveloppement lactif, sous rserve de respecter les conditions fixes par le Plan comptable gnral (PCG article 311-3) : la comptabilisation des cots engags au cours de la phase de dveloppement et de production de sites internet lactif, sous rserve de respecter les conditions fixes par le Plan comptable gnral (PCG article 331-8) ; la comptabilisation du chiffre daffaires et du rsultat des contrats long terme selon la mthode l'avancement (PCG article 380-1) ; la constatation de provisions pour la totalit des engagements de lentit en matire de pensions, de complments de retraite, dindemnits et dallocations en raison de dpart la retraite ou avantages similaires des membres de son personnel et de ses associs et mandataires sociaux actifs et retraits (PCG article 335-1) ; lenregistrement en charges de lexercice des frais de constitution, de transformation, de premier tablissement (PCG article 361-1) ; limputation des frais daugmentation de capital sur les primes dmission et des frais de fusion et de scission sur les primes de fusion (PCG article 361-1).

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Parmi les options figurant dans les textes lgaux et rglementaires, certaines sont qualifies par le Plan comptable gnral, de mthodes comptables prfrentielles pour ltablissement des comptes annuels. Il sagit de :

Tableau de synthse des choix explicites entre plusieurs mthodes comptables pour ltablissement des comptes annuels en application du Plan comptable gnral avec indication des mthodes comptables prfrentielles Rubriques Mthodes prfrentielles Autres mthodes Autres mthodes du Chiffre daffaires et rsultat Comptabilisation du Comptabilisation des contrats long terme chiffre daffaires et du chiffre daffaires et du (PCG article 380-1) rsultat de tous les rsultat de tous les contrats long terme en contrats long terme en cours selon la mthode de cours selon la mthode de l'achvement l'avancement Cots demprunts encourus Comptabilisation en Incorporation dans le pour financer lacquisition ou charges de lexercice cot de lactif la production dun actif ligible, immobilisation incorporelle, corporelle ou stock (PCG articles 321-5, 321-15,321-19) Cots de cration de sites Inscription l'actif (sous Comptabilisation en internet (PCG article 331-8) rserve du respect des charges de lexercice conditions poses par larticle 331-8 du PCG) en Cots de Inscription l'actif (sous Comptabilisation dveloppement (PCG article rserve du respect des charges de l'exercice conditions poses par 311-3) larticle 311-3 du PCG) Comptabilisation sous Dpenses dentretien faisant Comptabilisation lobjet de programmes comme un composant forme de provisions pluriannuels de gros entretien distinct de pour gros entretien ou grandes rvisions ou de grandes rvisions (PCG limmobilisation article 311-2) Droits de mutation, Comptabilisation en Incorporation au cot honoraires ou commissions et charges dacquisition de lactif frais dactes, lis lacquisition des immobilisations incorporelles (PCG article 321-15), des immobilisations corporelles (PCG article 321-10) des titres immobiliss (PCG article 332-1 renvoyant larticle 321-10) et des titres de placement (PCG article 332-9) Frais daugmentation du Imputation sur les primes Inscription lactif sous Comptabilisation en capital, de fusion, de scission, dmission, de fusion, la rubrique frais charges de lexercice dapport (PCG article 361-1) dapport (en cas dtablissement amortis dinsuffisance, ces frais selon un plan et dans un sont comptabiliss en dlai maximum de 5 charges) ans Frais de constitution, de Comptabilisation en Inscription lactif sous transformation, de premier charges de lexercice la rubrique frais tablissement (PCG article dtablissement amortis 361-1) selon un plan et dans un dlai maximum de 5 ans
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Il est noter quen cas de rvaluation libre, celle-ci doit porter sur lensemble des immobilisations corporelles et financires. Par ailleurs, l'cart entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable constate lors dune opration densemble de rvaluation ne participe pas la dtermination du rsultat et est inscrit directement dans les capitaux propres (article L. 123-18, al. 4 du code de commerce et article 350-1 du Plan comptable gnral). 64 Les entits vises par cette mesure de simplification sont celles qui ne dpassent pas la clture deux des trois des seuils fixs au 2 de larticle R. 123-200 du code de commerce : 2 En ce qui concerne l'annexe tablie par les personnes morales ayant la qualit de commerant, le total du bilan est fix 3 650 000 euros, le montant net du chiffre d'affaires 7 300 000 euros et le nombre moyen de salaris permanents employs au cours de l'exercice 50. Le total du bilan est gal la somme des montants nets des lments d'actif. Le montant net du chiffre d'affaires est gal au montant des ventes de produits et services lis l'activit courante, diminu des rductions sur ventes, de la taxe sur la valeur ajoute et des taxes assimiles. Le nombre moyen de salaris permanents employs au cours de l'exercice est gal la moyenne arithmtique des effectifs la fin de chaque trimestre de l'anne civile, ou de l'exercice comptable lorsque celui-ci ne concide pas avec l'anne civile, lis l'entreprise par un contrat de travail dure indtermine. .
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Tableau de synthse des choix explicites entre plusieurs mthodes comptables pour ltablissement des comptes annuels en application du Plan comptable gnral avec indication des mthodes comptables prfrentielles Rubriques Mthodes prfrentielles Autres mthodes Autres mthodes Frais dmission des Comptabilisation en Rpartition sur emprunts (PCG article 361-3) charges de lexercice la dure de lemprunt dune manire approprie aux modalits de remboursement de lemprunt. Il est possible de recourir une rpartition linaire lorsque les rsultats obtenus ne sont pas sensiblement diffrents de la mthode prcdente. Immobilisations corporelles Maintien de la valeur Rvaluation libre63 et financires (PCG article dentre dans le 350-1) patrimoine Immobilisations non Amortissement selon la Amortissement selon la relle dcomposables dans certaines dure dusage, sous dure entits64 (PCG article 322-4) rserve des conditions dutilisation prvues aux articles 311-2 et 321-14.2 du PCG

8.5

LISTE

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Tableau de synthse des choix explicites entre plusieurs mthodes comptables pour ltablissement des comptes annuels en application du Plan comptable gnral avec indication des mthodes comptables prfrentielles Rubriques Mthodes prfrentielles Autres mthodes Autres mthodes de Montant des Constatation de Passifs relatifs aux Constatation pour la engagements de lentit en provisions pour la totalit engagements inscrits en provisions engagements hors bilan totalit ou une partie matire de pensions, de des passifs (PCG article 532-12/8) des passifs complments de retraite, dindemnits et dallocations en raison de dpart la retraite ou avantages similaires des membres de son personnel et de ses associs et mandataires sociaux (PCG article 335-1) Primes de remboursement Amortissement sur la Amortissement sur la demprunt (incluant les dure de lemprunt au dure de lemprunt par primes dmission) (PCG prorata des intrts fractions gales article 361-2) courus Stocks Evaluation des stocks Evaluation des stocks au cot moyen pondr selon la mthode du premier entr / premier (PCG article 321-22) sorti inscrite Subventions dinvestissement Comptabilisation de la Subvention les capitaux totalit de la subvention dans en produits de propres et reprise en (PCG article 362-1) rsultat selon les lexercice modalits fixes par larticle 362-1 du PCG par Titres immobiliss des Evaluation selon les Evaluation sous socits contrles de rgles gnrales quivalence conditions manire exclusive (PCG d'valuation nonces certaines article 332-1) aux articles 321-1, 321- (PCG article 332-4) 2, 321-3, 321-4, 321-6 et 321-10 du PCG

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DES METHODES PREFERENTIELLES PREVUES AU PARAGRAPHE REGLEMENT CRC N99-02

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Parmi les options entre plusieurs mthodes comptables figurant larticle R. 233-10 du code de commerce, le rglement CRC n99-02 en qualifie certaines de mthodes comptables prfrentielles. Elles sont listes au paragraphe 30065 de ce rglement : la comptabilisation suivant la mthode de lavancement des oprations partiellement acheves la clture de lexercice (prestations de services ou fournitures de biens) ;

65

Il est noter que, le cas chant, la publication de nouveaux rglements de lAutorit des normes comptables ou la modification de rglements actuellement en vigueur, sont susceptibles de ncessiter la mise jour de cette liste.

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66

Tableau de synthse des choix explicites entre plusieurs mthodes comptables pour ltablissement des comptes consolids en application du rglement CRC n99-02 avec indication des mthodes comptables prfrentielles67 mthodes mthodes Autres Autres mthodes Autres Rubriques Mthodes par (issues du Plan (issues du Plan autorises prfrentielles (paragraphe 300 du comptable gnral) comptable gnral) larticle R. 233-10 du code de rglement CRC commerce n99-02) Actifs, passifs et Enregistrement selon Enregistrement selon capitaux propres la mthode du cot la mthode du cot historique (PCG historique index article 321-1) (article R. 233-10 1 du code de commerce)

Nb : ce tableau ne reprend pas les choix explicites entre plusieurs mthodes comptables tels que prvus par le Plan comptable gnral et susceptibles de sappliquer pour ltablissement des comptes consolids, ds lors quils ne sont pas incompatibles avec les dispositions du rglement CRC n 99-02. Ainsi, par exemple, le fait de ne pas avoir adopt la mthode de lavancement pour la comptabilisation du chiffre daffaires et du rsultat des contrats long terme dans les comptes annuels, ninterdit pas dopter pour cette mthode lors de ltablissement des comptes consolids. 67 Les mthodes comptables figurant dans la colonne Autres mthodes autorises par larticle R. 233-10 du code de commerce surlignes en gris, correspondent la transposition dans les textes rglementaires de dispositions issues de la 7me directive europenne et sont sans relle application pour ltablissement des comptes consolids en France.
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Le tableau ci-dessous est jour la date de la publication de la prsente note dinformation. Il est noter que, le cas chant, la publication de nouveaux rglements de lAutorit des normes comptables ou la modification de rglements actuellement en vigueur, sont susceptibles den ncessiter la mise jour.

8.6

TABLEAU

DE SYNTHESE DES CHOIX EXPLICITES ENTRE PLUSIEURS METHODES COMPTABLES POUR LETABLISSEMENT DES COMPTES CONSOLIDES EN APPLICATION DU REGLEMENT CRC N99-02 AVEC INDICATION DES METHODES COMPTABLES 66 PREFERENTIELLES

la comptabilisation des contrats de location financement chez le preneur et le bailleur selon les modalits dcrites au paragraphe 300 du rglement CRC n99-02 ; lenregistrement en rsultat au cours de la priode laquelle ils se rapportent des carts de conversion des actifs et passifs montaires libells en devises ; ltalement systmatique des frais dmission et des primes de remboursement et dmission des emprunts obligataires sur la dure de vie de lemprunt ; le provisionnement systmatique pris en compte dans le rsultat sur la dure dactivit des salaris, des cots des prestations de retraite et des prestations assimiles (indemnits de dpart, retraites, complments de retraite, couverture mdicale, prestations de maladie et de prvoyance) verses la date du dpart la retraite ou ultrieurement, au bnfice du personnel mis la charge de lentreprise.

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Tableau de synthse des choix explicites entre plusieurs mthodes comptables pour ltablissement des comptes consolids en application du rglement CRC n99-02 avec indication des mthodes comptables prfrentielles67 Autres mthodes Autres mthodes Autres mthodes Rubriques Mthodes (issues du Plan (issues du Plan autorises par prfrentielles (paragraphe 300 du comptable gnral) comptable gnral) larticle R. 233-10 du code de rglement CRC commerce n99-02) Chiffre daffaires et Comptabilisation du Comptabilisation du rsultat des contrats chiffre daffaires et chiffre daffaires et long terme du rsultat de tous du rsultat de tous les contrats long les contrats long terme en cours selon terme en cours selon mthode de la mthode de la l'achvement (PCG l'avancement article 380-1) Contrat de location Comptabilisation au Comptabilisation en Comptabilisation des des financement bilan sous forme de produits biens comme s'ils de (bailleur) prts, de faon redevances avaient t vendus (PCG symtrique lexercice crdit, si la article 222-1) lenregistrement ralisation de la chez le preneur vente future peut tre considre comme raisonnablement assure (article R. 233-10 6 du code de commerce)68 Contrat de location Comptabilisation au Comptabilisation des Comptabilisation des en bilan sous forme redevances financement biens comme s'ils charges de lexercice dune (preneur) avaient t acquis (PCG article 331-7) immobilisation crdit (article R. corporelle et dun 233-10 5 du code emprunt de commerce)68 correspondant ; Comptabilisation au compte de rsultat, sous forme dune dotation aux amortissements et dune charge financire. Cots demprunts Comptabilisation en Incorporation dans le Incorporation dans le de lactif encourus pour charges de lexercice cot de lactif (PCG cot article 321-5) (article R. 233-10 4 financer les stocks (PCG article 321-5) du code de commerce)69

Cette mthode figure galement au paragraphe 300 du rglement CRC n99-02 qui la qualifie de prfrentielle. 69 Cette mthode figure galement larticle 321-5 du Plan comptable gnral.
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70

Cette mthode figure galement au paragraphe 300 du rglement CRC n99-02 qui la qualifie de prfrentielle.
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Comptabilisation, sous rserve des dispositions particulires, dune provision pour risques due concurrence des pertes de change latentes (PCG article 342-5)

Tableau de synthse des choix explicites entre plusieurs mthodes comptables pour ltablissement des comptes consolids en application du rglement CRC n99-02 avec indication des mthodes comptables prfrentielles67 Autres mthodes Autres mthodes Autres mthodes Rubriques Mthodes (issues du Plan (issues du Plan autorises par prfrentielles (paragraphe 300 du comptable gnral) comptable gnral) larticle R. 233-10 du code de rglement CRC commerce n99-02) Dettes/Capitaux Inscription en Inscription un propres (Classement) Autres fonds poste de capitaux propres des propres des missions de titres missions de dettes participatifs, des ne prvoyant ni de avances remboursement conditionnes et des l'initiative du droits du concdant prteur, ni de (contrepartie de rmunration linscription lactif du obligatoire en cas bilan du concessionnaire d'absence ou de la valeur des biens mis d'insuffisance de gratuitement dans la concession par le bnfice (article R. concdant) (PCG 233-10 8 du code article 434-1) de commerce) Ecarts rsultant de la Comptabilisation des Comptabilisation des Les gains et pertes conversion des gains et des pertes de carts rsultant de la de change latents crances et des change latents au conversion des sont enregistrs en crances et des compte de rsultat dettes en devises rsultat consolid dettes en devises (article R. 233-10 7 dans des comptes de du code de rgularisation actifs commerce)70 et passifs

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71

Cette mthode ne diffre pas de celle figurant larticle 361-3 du Plan comptable gnral, visant rpartir les frais dmission des emprunts sur la dure de lemprunt dune manire approprie aux modalits de remboursement de lemprunt, en prcisant quil est possible de recourir une rpartition linaire lorsque les rsultats obtenus ne sont pas sensiblement diffrents. Toutefois, le paragraphe 300 du rglement CRC n99-02 qualifie ltalement systmatique des frais dmission demprunt sur sa dure de vie de lemprunt de mthode prfrentielle. 72 Il est noter quen cas de rvaluation libre, celle-ci doit porter sur lensemble des immobilisations corporelles et financires. Par ailleurs, l'cart entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable constate lors dune opration densemble de rvaluation ne participe pas la dtermination du rsultat et est inscrit directement dans les capitaux propres (article L. 123-18, al. 4 du code de commerce et article 350-1 du Plan comptable gnral). De plus, afin dassurer homognit des mthodes comptables appliques pour ltablissement des comptes consolids, la rvaluation doit tre pratique dans toutes les entits incluses dans le primtre de consolidation. 73 Cette mthode ne diffre pas de celle figurant larticle 361-2 du Plan comptable gnral. Toutefois, le rglement CRC n99-02 la qualifie de prfrentielle.
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Tableau de synthse des choix explicites entre plusieurs mthodes comptables pour ltablissement des comptes consolids en application du rglement CRC n99-02 avec indication des mthodes comptables prfrentielles67 Autres mthodes Autres mthodes Autres mthodes Rubriques Mthodes (issues du Plan (issues du Plan autorises par prfrentielles (paragraphe 300 du comptable gnral) comptable gnral) larticle R. 233-10 du code de rglement CRC commerce n99-02) Frais dmission des Etalement Comptabilisation en emprunts systmatique des charges de lexercice frais dmission (PCG article 361-3) demprunt sur la dure de vie de lemprunt71 Immobilisations Comptabilisation au Des ajustements de Comptabilisation des corporelles cot dacquisition valeur portant sur immobilisations (PCG article 321-1) lensemble des corporelles immobilisations amortissables leur corporelles peuvent valeur de tre effectus dans le remplacement la cadre de la clture de lexercice rvaluation des (article R. 233-10 2 comptes (PCG du code de article 350-1)72 commerce) de des Constatation de Montant Passifs relatifs aux Constatation engagements de provisions pour la engagements inscrits provisions pour la en engagements hors totalit ou une partie lentit en matire de totalit des passifs bilan (PCG article des passifs (PCG cots des prestations article 335-1) 532-12/8) de retraite et des prestations assimiles Primes dmission et Etalement des de remboursement systmatique de des emprunts primes remboursement des obligataires emprunts obligataires sur la dure de vie de lemprunt73

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74

Cette disposition vise les rgles comptables particulires applicables certains organismes de placement (Sicav, FPC, )
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Tableau de synthse des choix explicites entre plusieurs mthodes comptables pour ltablissement des comptes consolids en application du rglement CRC n99-02 avec indication des mthodes comptables prfrentielles67 Autres mthodes Autres mthodes Autres mthodes Rubriques Mthodes (issues du Plan (issues du Plan autorises par prfrentielles (paragraphe 300 du comptable gnral) comptable gnral) larticle R. 233-10 du code de rglement CRC commerce n99-02) Rgles dvaluation Comptabilisation au Maintien des rgles particulires cot dacquisition dvaluation relatives des biens (PCG article 321-1) particulires (article dtenus par certains R. 233-10 9 du code organismes de commerce)74 des Stocks Evaluation des Evaluation Evaluation des selon la stocks au cot stocks stocks leur moyen pondr mthode du premier valeur de (PCG article 321-22) entr / premier sorti remplacement (PCG article 321-22) la clture de lexercice (article R. 23310 2 du code de commerce) Evaluation des stocks selon la mthode du dernier entr / premier sorti (article R. 23310 3 du code de commerce)

8.7

SYNTHESE

DES DEFINITIONS DES CHANGEMENTS REFERENTIELS COMPTABLES APPLICABLES EN FRANCE

COMPTABLES

SELON

LES

Dfinitions des changements comptables selon les rfrentiels comptables applicables en France
Rfrentiels comptables Types de changements comptables

Rfrentiels comptables franais

Rfrentiel IFRS

Ce changement simpose aux entits qui nont pas de justification fournir ce titre.

C
Changement comptables :

Ce changement simpose aux entits qui nont pas de justification fournir ce titre, mme lorsquelles font une application anticipe du nouveau texte. volontaire de mthodes

Changement de mthodes comptables stricto sensu :

Changement de mthodes comptables

Le changement ne peut tre effectu que ds lors : que le changement de mthodes comptables correspond la recherche dune meilleure information par ladoption dune mthode prfrentielle (article 120-4 du Plan comptable gnral). Les mthodes comptables qui conduisent une information financire manifestement meilleure sont qualifies par le Plan comptable gnral et le rglement CRC n99-02 de mthodes prfrentielles. (Concernant la liste de mthodes prfrentielles prvues par le Plan comptable gnral et le paragraphe 300 du rglement CRC n99-02, se rfrer aux 8.3 et 8.5 de la prsente note dinformation) ; ou bien lorsquun changement exceptionnel est intervenu dans la situation de l'entit ou dans le contexte conomique, industriel ou financier et que le changement de mthodes comptables conduit une meilleure information financire compte tenu des volutions intervenues (article L. 123-17 du code de commerce et article 130-5 du Plan comptable gnral).

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Le changement doit avoir pour rsultat que les tats financiers fournissent des informations fiables et plus pertinentes sur les effets des transactions, autres vnements ou conditions sur la situation financire, la performance financire ou les flux de trsorerie de l'entit (IAS 8.14). Sil sagit dun changement de prsentation, il doit rsulter dun changement important de la nature des activits de lentit ou dun examen de la prsentation de ses tats financiers, faisant apparatre quune autre prsentation ou classification serait plus adquate eu gard aux critres de slection et dapplication des mthodes comptables selon IAS 8 (IAS 1.45).

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Application dune rglementation comptable :

nouvelle

Application dune nouvelle IFRS ou dune IFRS rvise, effectue la date dapplication obligatoire ou de faon anticipe, lorsque lIFRS concerne autorise lapplication anticipe :

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Dfinitions des changements comptables selon les rfrentiels comptables applicables en France
Rfrentiels comptables Types de changements comptables

Rfrentiels comptables franais

Rfrentiel IFRS

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Changements doptions fiscales (comptes annuels uniquement)
75

l'adoption par une entit d'une mthode comptable non admise ; les changements d'estimations ou de modalits d'application si les estimations ou modalits antrieures taient fondes sur des donnes elles-mmes manifestement errones, sur la base des informations disponibles l'poque.

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Modifications d'options fiscales ayant pour objet de permettre lentit d'optimiser son gr les avantages accords par les rgles fiscales.

Seuls les changements destimations comptables sont viss par le rfrentiel IFRS.
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Corrections derreurs

Changements destimations ou de modalits dapplication75

Evolution dans les modalits pratiques dapplication des mthodes et principes comptables. Rvision dune estimation si les circonstances sur lesquelles elle tait fonde sont modifies par suite de nouvelles informations ou dune meilleure exprience. Corrections qui rsultent d'erreurs, d'omissions matrielles ou dinterprtations errones. Donnent galement lieu une correction :

Ajustement de la valeur comptable dun actif ou dun passif ou du montant de la consommation priodique dun actif, rsultant dinformations nouvelles ou de nouveaux dveloppements ou dun surcrot dexprience.

Correction dune omission ou dune inexactitude des comptes de l'entit portant sur une ou plusieurs priodes antrieures et qui rsulte de la non-utilisation ou de l'utilisation abusive d'informations fiables : qui taient disponibles lorsque la publication des comptes de ces priodes a t autorise et dont on pouvait raisonnablement s'attendre ce qu'elles aient t obtenues et prises en considration pour la prparation et la prsentation de ces tats financiers ; parmi ces erreurs figurent notamment les incidences d'erreurs de calcul, d'erreurs dans l'application des mthodes comptables, des ngligences, des mauvaises interprtations des faits ainsi que des fraudes.

Ne constituent pas un changement de mthodes comptables ladoption dune mthode comptable (article 130-5 du Plan comptable gnral) : pour des vnements ou oprations qui diffrent sur le fond dvnements ou doprations survenus prcdemment ; pour des vnements ou oprations qui taient jusqualors sans importance significative.

Ne constituent pas des changements de mthodes comptables lapplication (IAS 8.16) : d'une mthode comptable des transactions, autres vnements ou conditions diffrant en substance de ceux survenus prcdemment ; d'une nouvelle mthode comptable des transactions, autres vnements ou conditions qui ne se produisaient pas auparavant ou qui n'taient pas significatifs.

8.8

SYNTHESE DU TRAITEMENT COMPTABLE DES CHANGEMENTS COMPTABLES SELON LES


REFERENTIELS COMPTABLES APPLICABLES EN FRANCE

Traitement comptable des changements comptables selon les rfrentiels comptables applicables en France
Rfrentiels comptables Types de changements comptables

PCG

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En rsultat, sur la ou les ligne(s) concerne(s) du compte de rsultat et sur la ligne impt sur les bnfices pour limpt exigible.

Changement de mthodes comptables

Exception : en rsultat, sur la ou les ligne(s) concerne(s) du compte de rsultat et sur la ligne Impt sur les bnfices pour limpt exigible (lorsque les rgles fiscales limposent). Lorsque par exception, le changement de mthodes comptables est calcul de faon prospective :

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Lorsque par exception, le changement de mthodes comptables est calcul de faon prospective : Lorsque par exception, le traitement rtrospectif du changement de mthodes comptables est impraticable (partiellement ou totalement) : Application de la nouvelle mthode comptable au dbut de la premire priode pour laquelle la mthode rtrospective est praticable. Si lincidence cumule de lapplication de la nouvelle mthode comptable louverture de lexercice en cours ne peut tre dtermine, application de cette nouvelle mthode de manire prospective compter de la premire date praticable (cf. 2.312 B). En rsultat consolid, sur la ou les ligne(s) concerne(s) du compte de rsultat et sur la ligne impts sur les rsultats .
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Lorsque le changement de mthodes comptables est calcul de faon rtrospective : Principe : au compte de Report nouveau , louverture de lexercice, pour le montant net dimpt exigible.

Lorsque le changement de mthodes comptables est calcul de faon rtrospective : En rserves consolides pour le montant net dimpt sur les rsultats.

Lorsque le changement de mthodes comptables est calcul de faon rtrospective :

ajustement des soldes douverture de chaque lment affect pour chaque priode antrieure prsente. ; prsentation dun tat de situation financire supplmentaire, tabli louverture de la premire priode de comparaison.

Rglement CRC n99-02

Rfrentiel IFRS

Traitement comptable des changements comptables selon les rfrentiels comptables applicables en France
Rfrentiels comptables Types de changements comptables

PCG

Rglement CRC n99-02

Rfrentiel IFRS

Corrections derreurs

Principe : Dans le rsultat de lexercice au cours duquel les erreurs sont dcouvertes Lorsque lincidence de la correction derreur est significative, elle est prsente sur une ligne spare du compte de rsultat pour le montant net dimpt exigible.

Principe :

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76

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Dans le rsultat consolid de lexercice au cours duquel les erreurs sont dcouvertes Lorsque lincidence de la correction derreur est significative, elle est prsente sur une ligne spare du compte de rsultat pour le montant net dimpts sur les rsultats.

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Seuls les changements destimations comptables sont viss par le rfrentiel IFRS.
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Principe :

Cas particulier :

Lorsque le changement destimation comptable naffecte que les actifs, les passifs ou les capitaux propres, il est comptabilis par ajustement de la valeur de ces postes.

La correction derreur naffecte pas le rsultat de la priode au cours de laquelle lerreur est dcouverte mais ncessite de retraiter les comptes de la ou des priode(s) antrieure(s) prsente(s). Erreur intervenue aprs la premire priode prsente : Retraitement des montants comparatifs de la ou des priode(s) antrieure(s) prsente(s) au cours de laquelle/desquelles lerreur est intervenue.

Erreur intervenue avant la premire priode prsente : Retraitement galement des soldes douverture de la premire priode antrieure prsente.

Changements destimations76 ou de modalits dapplication

Sur les diffrentes lignes concernes du bilan et du compte de rsultat.

Sur les diffrentes lignes concernes du bilan et du compte de rsultat consolids.

Principe : Dans le rsultat de la priode du changement destimation et, le cas chant, dans le rsultat des priodes ultrieures.

Traitement comptable des changements comptables selon les rfrentiels comptables applicables en France
Rfrentiels comptables Types de changements comptables

PCG

Rglement CRC n99-02

Rfrentiel IFRS

Exception :

Exception :

8.9
a)

TEXTES DE CERTAINES DISPOSITIONS DU REFERENTIEL IFRS


Extrait IAS 8.5

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Les normes internationales d'information financire (IFRS) sont des normes et interprtations adoptes par l'International Accounting Standards Board (IASB). Elles comprennent : a) les normes internationales d'information financire ; b) les normes comptables internationales ; et c) les interprtations manant du comit d'interprtation des normes internationales d'information financire (IFRIC [dsormais dnomm IFRS Interpretations Committee]) ou de l'ancien comit permanent d'interprtation (SIC).
b) IAS 8.14

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Une entit ne doit changer de mthodes comptables que si le changement : a) est impos par une IFRS ; ou

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Changements doptions fiscales

En rsultat de lexercice

Sil sagit de corriger une criture ayant t directement impute sur les capitaux propres : correction dans les capitaux propres.

Sil sagit de corriger une criture ayant t directement impute sur les capitaux propres : correction dans les capitaux propres consolids.

Retraitement des soldes douverture des actifs, des passifs et des capitaux propres de la premire priode pour laquelle le retraitement rtrospectif est praticable. Si lincidence cumule dune erreur louverture de lexercice en cours ne peut tre dtermine, retraitement de linformation comparative pour corriger lerreur de manire prospective compter de la premire date praticable (cf. 2.332 B).

Exception : Lorsque le retraitement rtrospectif est impraticable (totalement ou partiellement).

b) a pour rsultat que les tats financiers fournissent des informations fiables et plus pertinentes sur les effets des transactions, autres vnements ou conditions sur la situation financire, la performance financire ou les flux de trsorerie de l'entit. .
c) IAS 8.15

d)

IAS 8.16

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Issue

The issue is whether or not the IFRIC rejection note itself or the explanatory text included in an IFRIC rejection note, should result in an accounting change and, if so, whether the change should be regarded as the correction of an error or a change in accounting policy. The accounting treatment of restatement is the same under IAS 8 (based on IAS 8.5 and as set out in respectively IAS 8.14 (changes in accounting policy) and IAS 8.42 (correction of an error)), but the legal consequences might be different depending on the regulatory environment.

On 24 January UNICE changed its name to BUSINESSEUROPE.


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On 27 November a meeting took place between delegations from CESR, BUSINESSEUROPE and the accountancy profession (appendix 1) to discuss the implications of IFRIC rejection notes for financial reporting in Europe and the necessary enhancement of the due process around IFRIC rejection notes. In this meeting a number of conclusions were reached, which are set out in the summary note below. The meeting was informal in nature but each of the organisations has subsequently indicated their support for conclusions reached in part I.

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8.10 CONCLUSIONS ON IFRIC REJECTION NOTES - SUMMARY NOTE OF MEETING 27 NOVEMBER 2006 BETWEEN DELEGATIONS FROM CESR, BUSINESSEUROPE177 AND FEE/AUDIT FIRMS - 25 JANUARY 2007

Ne constituent pas des changements de mthodes comptables : a) l'application d'une mthode comptable des transactions, autres vnements ou conditions diffrant en substance de ceux survenus prcdemment ; et b) l'application d'une nouvelle mthode comptable des transactions, autres vnements ou conditions qui ne se produisaient pas auparavant ou qui n'taient pas significatifs .

Les utilisateurs dtats financiers doivent tre en mesure de comparer les tats financiers dune entit dans le temps afin didentifier les tendances de sa situation financire, de sa performance financire et de ses flux de trsorerie. Par consquent, les mmes mthodes comptables sont appliques au sein de chaque priode et dune priode lautre, moins quun changement de mthode comptable ne rponde lun des critres noncs au paragraphe 14 .

I: Implications of IFRIC Rejection Notes

There was broad agreement among the participants in the meeting on the following: The objective of all changes that would result from the items set out below would be to provide clear and unambiguous information to the markets. As expertise in the application of IFRSs will develop over time the approach described below could be considered transitional and may need to be re-visited in due course for example when IFRICs new due process has proved to be effective.

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IFRIC rejection notes representing clarifications of standards, though not officially part of IFRS, form an important source of guidance, especially during the current transitional period in which all stakeholders are learning about the application and interpretation of IFRS. In view of the principles-based nature of IFRS, consistent application does not always mean identical application. Rather consistent application means that the application is acceptable by reference to the standards and is therefore within the boundaries of IFRS. This means that also depending on the circumstances of the individual company there can be more than one approach that can be followed, thereby leading to variances in practice. If the IFRIC considers whether or not it should add a particular issue to its agenda, this means that in almost all circumstances the issue is a genuine one about which there is doubt as to the appropriate accounting treatment. The working assumption would be that an accounting policy applied in the previous financial statements prior to an IFRIC rejection note was based on a reasonable interpretation of the relevant standard at the

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Rejection notes that include an explanation represent a clarification of the standard concerned and, even though not officially part of IFRS, form an important source of guidance. Therefore, rejection notes need to be subject to a sufficiently robust due process.

Rejection notes on items not added to the IFRIC agenda are not part of IFRSs. Consequently, they are not endorsed by the European Commission. In that sense they have no official status within Europe. They are also not examined by EFRAG.

Issues reach IFRIC generally because there are various possible understandings of IFRS requirements or there is a conflict of views. Some argue that many such conflicts are transitional issues and will disappear over time as all stakeholders become more familiar with the interpretation and application of IFRS. It is also said that the existence of these possible understandings is unavoidable within a set of principles-based standards. The IFRIC rejection notes although not officially part of IFRS are likely to have a significant effect on the consistent application of IFRS. However, some stakeholders have questioned whether a rejection note should be considered to be part of IFRS guidance, as rejections do not follow the same due process as real interpretations. Some parties (including auditors, market regulators and some issuers) consider that, even if rejections are not officially IFRS guidance, they help to clarify the meaning of part of a standard or the way certain provisions need to be interpreted or applied, in the same way as illustrative examples and application guidance that are appended to accounting standards. As such, they assist users in forming their judgement. Others question if rejection notes are necessary.

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time the accounting policy was selected considering the available IFRS guidance at that time. As IFRIC rejection notes often provide clarification of the standards, there is an expectation on the part of stakeholders in IFRS that IFRIC rejection notes will be carefully considered by preparers in determining their accounting policies. In the case of a change in a previous accounting treatment following the issue of an IFRIC rejection note, a company should apply IAS 8 and provide proper and sufficient disclosure of the reasons for the change, having regard to the particular facts and circumstances of the individual case, including reference to the IFRIC rejection note. While the issue description above distinguishes between a change in accounting policy and the correction of an error, the conclusion at least for a transitional period was that, in most cases and with appropriate note disclosure, it would not be necessary to be explicit in the disclosure and only the facts should be represented. Wording on the change in accounting treatment could be along the following lines: The company previously accounted for [explanation of previous accounting practice]. Following the publication in the [date] IFRIC Update of the IFRIC agenda decision on [item X] the company has reconsidered its accounting treatment applied to those transactions and decided to adopt the treatment set out in the IFRIC agenda decision. Accordingly [description of the new treatment]. This change in accounting treatment has been accounted retrospectively, and the comparative statements for 200X have been restated. The net effect (increase/decrease) on retained earnings as of that date amounts to [amount]. When a company decides to continue applying an accounting policy that appears to be inconsistent with an IFRIC rejection note, the burden of proof is on the company to explain why the accounting policy concerned is nevertheless appropriate. II: Enhancement of due process around IFRIC rejection notes There was broad agreement among the participants in the meeting on the need for the following enhancements in the due process relating to IFRIC rejection notes: Status of a rejection note: - Rejection notes cannot have the same status as interpretations, but it needs to be clarified what status they have. Rejection notes should have the status of implementation guidance since they have the same objective as implementation guidance, and be subject to the IASB quality criteria. - Rejection notes should be considered when standards are reviewed and withdrawn when superseded by changes in standards or other guidance. Transparency: - Agenda committee: improved transparency and communication is needed. This can be achieved in different ways. One way would be to publish detailed minutes of meetings of the committee, including descriptions of all the issues reviewed by the committee. Alternatively, consideration might be given to making agenda committee meetings public meetings. The composition of the agenda committee should be well balanced.

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Rejection notes: final rejection notes should explain how IFRIC has addressed any significant issues and new arguments that were raised in comment letters on tentative agenda decisions.

Voting: Simple majority voting is not sufficient for rejection notes. The voting process should be at least the same as for draft interpretations: i.e. qualified majority. Involvement IASB: The Board should not participate directly in the IFRIC rejection note process. However, the Board should notify IFRIC in case of its disagreement with tentative IFRIC agenda decisions, and the Board should be consulted when there is a large number of comment letters or when stakeholders substantially disagree on tentative IFRIC agenda decisions.

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Comment period: A comment period of 30 days for draft rejection notes is very short, although it is recognised that the period needs to be kept short in order not to slow the process unduly, and it is suggested that the period should be extended to 45 days. .