VOX JURIS

REVISTA DE DERECHO

VOX JURIS

REVISTA DE DERECHO

EDICIN N 19

2010

VOX JURIS 19
CONSEJO EDITORIAL PRESIDENTE CONSEJEROS : : Dr. Vctor Mansillla Novella Dr. Lucas Lavado Mallqui Dr. Marcos Ybazeta Marino Dr. Alejandro Daz Marn Dr. Oscar Coello Cruz

COORDINADOR DE EDICIN

Lic. Csar Vizcardo Vernaza

ISSN: 1812-6804 Depsito Legal 95-0895 Derechos Reservados Conforme a Ley Est permitida la reproduccin total o parcial de los artculos citando la fuente. LAS OPINIONES VERTIDAS EN LOS ARTCULOS SON DE EXCLUSIVA RESPONSABILIDAD DE SUS AUTORES

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ING. RAL EDUARDO BAO GARCA

RECTOR DE LA UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES

DR. RUBN DARO SANABRIA ORTIZ

DECANO DE LA FACULTAD DE DERECHO

NDICE

Editorial Artculos METODOLOGA Y CONSTITUCIONAL FISCAL 1. IUSPOSITIVISMO Y TRIBUTACIN Rubn D. Sanabria Ortiz CREATIVIDAD EN LA INVESTIGACIN JURDICA: UN MODELO APLICADO AL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO Pedro M. Herrera LA DOCTRINA DEL PRINCIPIO DE SOLIDARIDAD EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL PERUANO Csar Garca Novoa EL PROBLEMA DE APLICAR LA FRMULA DEL PESO (PONDERACIN) EN LOS LMITES AL PODER TRIBUTARIO: A PROPSITO DEL MAL ENTENDIMIENTO DE LA SOLIDARIDAD DEBER DE CONTRIBUIR EN EL PER Michael Zavaleta Alvarez APROXIMACIONES AL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y SU DESARROLLO EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL PERUANO Katherinne Asuncin Narro Rojas / Blanca Peggy Quispe Villaverde

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DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO 6. EL SUMINISTRO DE INFORMACIN COMO MEDIO DE REALIZACIN DE LA JUSTICIA TRIBUTARIA M Esther Snchez Lpez EXCESIVO FORMALISMO DEL TRIBUNAL FISCAL? LA IMPOSIBILIDAD DE CUESTIONAR EX ANTE LAS ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA Luis Farfn Falcn COMENTARIOS AL NUEVO REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA Henry Plasencia Castro

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IMPUESTO AL VALOR AGREGADO 9. UN APUNTE SOBRE EL FRAUDE CARRUSEL DEL IVA EN EUROPA Jos Alberto Sanz Daz-Palacios

IMPUESTO A LA RENTA 10. CONSECUENCIAS TRIBUTARIAS DERIVADAS DE LA REALIZACIN DE OPERACIONES DE COMERCIO ELECTRNICO

EN EL MBITO DE LA IMPOSICIN DIRECTA: UNA VISIN INTERNACIONAL Francisco Jos Nocete Correa 11. LA JUSTICIA TRIBUTARIA EN LA IMPOSICIN DIRECTA ESPAOLA A LA LUZ DEL DERECHO COMUNITARIO: ALGUNAS REFLEXIONES Gracia Mara Luchena Mozo 12. ADQUIERA CARTERA SIN RECURSO Y BAJO LA PAR! Michael Zavaleta lvarez 13. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS GASTOS DE VIAJE Roger Rojas Oviedo 14. SERVICIOS DIGITALES EN EL IMPUESTO A LA RENTA PERUANO INTERPRETACIN A LA LUZ DE LA REFORMA TRIBUTARIA Michael Zavaleta lvarez / Roger Rojas Oviedo / Julio Csar Silva Ortiz DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO 15. CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIN ENTRE LA REPBLICA DEL PER Y EL REINO DE ESPAA Ginannina Galleres Di Gambito 16. LA IMPOSICIN SOBRE CONCENTRACIN DE CAPITALES EN LA UNIN EUROPEA Y EL CONTROL DE LA APLICACIN DEL DERECHO COMUNITARIO MEDIANTE LA CUESTIN PREJUDICIAL Gemma Patn Garca 17. EL PROCEDIMIENTO AMISTOSO EN LOS CONVENIOS PARA LA ELIMINACIN DE LA DOBLE IMPOSICIN (La reforma del Art. 25 Modelo de Convenio de la OCDE de 2008 y la nueva regulacin espaola) Adolfo Martn Jimnez 18. LOS INTERESES POR INCUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES PECUNIARIAS EN LA CONVENCIN DE VIENA DE 1980 Aldo Martn Candela Carbajal DERECHO ADUANERO 19. ALCANCES EN MATERIA DE INFRACCIONES Y SANCIONES EN LA NUEVA LEGISLACIN ADUANERA Csar Alva Falcn 20. LAS DIRECTIVAS Y LAS CIRCULARES EN LA LEGISLACIN ADUANERA EN EL PER Jos Antonio Martel Snchez 21. NUEVA LEY GENERAL DE ADUANAS: LA OBLIGACIN TRIBUTARIA ADUANERA Ricardo Rosas Buenda

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EDITORIAL

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EL PROBLEMA DE LA ADMINISTRACIN DE JUSTICIA TRIBUTARIA EN EL PER

En los ltimos aos el Per viene mostrando un bajo indicador de riesgo pas y una demanda creciente de exportaciones. No obstante lo anterior, a pesar del indudable crecimiento econmico, subsisten muchos lastres e incongruencias que gobiernan desde hace mucho tiempo como, por ejemplo, nuestro sistema de administracin de justicia tributaria. Estamos ante una situacin delicada y que no ha tenido un enfoque de solucin nunca, de hecho, los intentos han quedado histricamente en ello, tan solo simples intentos de modernizacin y solucin de los problemas de la justicia tributaria. Bstenos con recapitular algunos problemas en los procesos tributarios. Nuestro ordenamiento contiene procedimientos fosilizados como el procedimiento de ejecucin-coactiva, el cual resulta lesivo al sentido de due process of tax law y que se aplica en sede administrativa y que francamente atenta todos los principios procesales. Se mantiene indirectamente la condicin absurda de juez y parte en cabeza de la Administracin Tributaria en los procedimientos contenciosos de la etapa administrativa previa al Poder Judicial. La SUNAT puede interponer demanda contencioso-administrativa contra las resoluciones del Tribunal Fiscal. Como si no bastara con que el Tribunal Fiscal en nuestro pas sea designado por el Ministerio de Economa y Finanzas. El Tribunal Fiscal no forma parte del Poder Judicial, como considero debera serlo. La subsistencia del solve et repete, el pago previo del valor impugnado, es un verdadero atentado al Estad Constitucional. El excesivo y hasta innecesario formalismo de los procedimientos tributarios nos hacen recordar las pocas de la metodologa procedimental del sistema de justicia de la inquisicin espaola. La notificacin de las resoluciones del tribunal fiscal por el rgano administrador del tributo (SUNAT). El problema de la administracin de justicia tributaria se agrava con la perspectiva equivocada de entender a los contribuyentes formales como potenciales evasores y que han implicado una constante y verdadera creciente sobrecarga de sus deberes formales y sustantivos de contribuir. Los altos costos de mantener una administracin de justicia tan ineficiente, tienen su amparo en normas irracionales y en polticas de gestin publica burocrticas, constituyen altas prdidas econmicas y sociales, porque es precisamente la sociedad en general la que se perjudica; recordemos, que somos todos nosotros los que solventamos con tributos no vinculados el mantenimiento de estos gastos no productivos. En ese sentido, el gasto que efecte el Estado con los recursos que este recaude va tributacin, deben ser materializados en beneficios tangibles, que a pesar de que no exista un criterio de vinculacin tributaria, esta pueda ser percibida por la poblacin en servicios pblicos de alta calidad como -de suyo- se merecen los ciudadanos que

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cumplen con su deber de contribuir y que merecen una verdadera administracin de justicia tributaria. Y es que el deber de cumplir con las cargas tributarias que se soportan debe tratar de guardar un grado de beneficio lo mas tangible posible, el efecto de lograr ello atenuara el descontento natural del pago de tributos e incentiva a un mayor cumplimiento por parte del contribuyente. En tal sentido, en el presente nmero de Vox Iuris recopilamos algunos artculos que advierten la necesidad de la implementacin gradual de una reforma tributaria eficiente, razonable y sostenible que erradique aquellas estructuras fiscales fosilizadas, los mitos y los perjuicios que aun se encuentran arraigados en nuestro sistema tributario, tanto en el contexto peruano como en el del ordenamiento internacional y comparado. Lima, 25 de Junio de 2010

Michael Zavaleta Alvarez Profesor de Derecho Tributario Presidente del Comit Directivo del Centro de Estudios Tributarios Facultad de Derecho de la Universidad de San Martn de Porres

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ARTCULOS

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METODOLOGA Y CONSTITUCIONAL FISCAL

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IUSPOSITIVISMO Y TRIBUTACIN Rubn D. Sanabria ortiz Doctor en Derecho Profesor Principal de Derecho Tributario Facultad de Derecho Universidad de San Martn de Porres

1. PONDERACIN O FRMULA DEL PESO

1.1. A propsito de la crtica a la corriente que relativiza las reglas y principios que limitan el ejercicio del poder tributario a travs de la ponderacin En la Sentencia N 3116-2009-PA/TC del Tribunal Constitucional peruano puede advertirse, con fines de delimitacin dogmtica, que analizaremos en el presente trabajo, el criterio que en va de ponderacin, aunque no explicite el uso de la frmula del peso1 de manera directa o indirecta, el mximo intrprete constitucional, el Tribunal Constitucional considera que es un rgano facultado a ejercer el Poder Tributario positivo, vale decir, que est facultado a crear un tributo arancelario a travs de lo que se denomina efecto restitutivo propio de las sentencias de los procesos constitucionales de libertad. En efecto, lo relevante en esta sentencia, es que nuestro Tribunal Constitucional considera que puede crear tributos, aranceles en este caso concreto, al igual que lo puede hacer el Poder Ejecutivo. Como se sabe la designacin de quines tienen Poder Tributario viene en forma expresa y taxativamente sealado por las cartas magnas constitucionales, nunca son establecidas en va de interpretacin ni ponderacin 2. En tal sentido, conforme ordena taxativamente la Constitucin en su artculo 74, quien detenta Poder Tributario en materia de aranceles es el Poder Ejecutivo; no el Poder Judicial ni el Poder Legislativo ni los Municipios ni los Gobiernos Regionales, como tampoco la SUNAT ni la Polica Nacional del Per ni PETROPER ni un sindicato ni el Ejercito del Per, ni el pueblo de Punta Sal, Cabo Blanco, Punta Arenas en Talara ni los ciudadanos con casa de playa en Asia o La Punta. Siendo esto as, el estado de la cuestin que ponemos de relevancia para analizar, por un lado es, si se est produciendo una relativizacin de los lmites al Poder Tributario o no y, por otro lado, la vigencia del iuspositivismo. Este aspecto que pareciera ser dogmtico tiene consecuencias prcticas de relevancia jurdica para los operadores del Derecho, por cuanto si se convalida este criterio del Tribunal Constitucional en sus futuros fallos e inclusive, por instancias judiciales, podramos tener un escenario donde todos los magistrados ejerceran el Poder Tributario y la

Alexy, Robert: La frmula del peso. En: Teora de la Argumentacin Jurdica: la teora del discurso racional como teora de la fundamentacin jurdica. (Robert Alexy autor). Lima. Ed. Palestra. 2007, p. 457 al 459 sostiene que En su versin completa, la frmula del peso contiene, junto a las intensidades de las intervenciones en los principios, los pesos abstractos de los principios en colisin y los grados de seguridad de los presupuestos empricos acerca de la realizacin y la falta de realizacin de los principios en colisin, ocasionadas por la medida que se enjuicia. La frmula del peso aplica para los principios y no para las reglas de Derecho. Las reglas de Derecho se deben aplicar s o s, sin someterse a la ponderacin, por consiguiente no son susceptibles de ser inaplicados. Por el contrario, los principios al ser mandatos de optimizacin s son susceptibles de ser inaplicados. Para Alexy los principios se caracterizan porque pueden ser cumplidos en diferentes grados y porque la medida de cumplimiento ordenada depende no slo de las posibilidades fcticas, sino tambin de las posibilidades jurdicas.
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Alexy, Robert: La frmula del peso. Obra citada, p. 460 sostiene que El ncleo de la ponderacin consiste en una relacin que se denomina ley de la ponderacin y que se puede formular de la siguiente manera: Cuando mayor sea el grado de no satisfaccin o restriccin de uno de los principios, tanto mayor deber ser el grado de la importancia de la satisfaccin del otro.
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potestad de crear tributos, al igual que en este caso de aranceles creados por el Tribunal Constitucional, los mismos que ya haban sido derogados. As pues, en resumen, bajo la premisa filosfica que todo es relativo, que no existe coto vedado, que no hay reglas imperativas inflexibles, que todo puede ser destruido y derrotado en sede de argumentacin, que si va la frmula del peso algo puede no aplicarse as fuere la regla que prohbe extender poder tributario a terceros, entonces, podremos concluir que ya no existe iuspositivismo tributario en el Per ni en el mundo occidental. Por el contrario, si consideramos a esta Sentencia N 3116-2009-PA/TC como un caso aislado errneo y que no altera en consecuencia, la clsica doctrina de los lmites del Poder Tributario, es decir que, siempre debe ser la Constitucin la que delimita taxativa y claramente quin tiene Poder Tributario, podramos concluir que el iuspositivismo sigue vigente en materia tributaria. La demanda de amparo. Un contribuyente domiciliado en el Per fabricante de cemento (en adelante la cementera residente demandante) interpuso demanda de amparo contra el Ministerio de Economa y Finanzas (MEF), solicitando lo siguiente: Por un lado, que se declare inaplicable el artculo 2 del Decreto Supremo N 1582007-EF del 13.10.2007, el cual redujo el arancel de 12% a 0% las alcuotas de los derechos arancelarios ad valorem CIF establecidas en el Decreto Supremo N 0172007-EF, modificadas por los Decretos Supremos N 091-2007-EF y 105-2007-EF, para las subpartidas nacionales 2523 10 00 00 cemento sin pulverizar (clinker) y 2523 29 00 00 los dems. Por otro lado, plantea que reponindose las cosas al estado anterior, se ordene que toda importacin con cargo a las subpartidas nacionales referidas paguen la tasa del derecho arancelario ad valorem del 12%. Los argumentos de la demandante. Con relacin a los argumentos planteados por la cementera residente demandante, aqu se aleg que la modificacin del Decreto Supremo N 0158-2007-EF vulnera sus siguientes derechos constitucionales: Primero, el derecho constitucional a la igualdad ante la ley, debido a que arbitrariamente establece dicha norma un tratamiento diferenciado que resulta errneo e intil para lograr promover la eficiencia y la competitividad en la economa, pues genera la contraccin de la demanda del cemento producido en el Per; para la cementera residente demandante existe una desigualdad de trato en el ejercicio de la potestad tributaria del Estado, ya que discrimina a las subpartidas nacionales correspondientes al cemento con relacin a otras subpartidas nacionales provocando una injustificada dispersin arancelaria. Segundo, lesiona el derecho a la libertad de empresa porque no estimula y porque la rentabilidad de las empresas productoras de cemento nacional, como es su caso, ser ms baja, afectndose de este modo la libre competencia. Tercero, vulnera el derecho constitucional a participar en la vida econmica de la nacin y a la libre competencia.

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Resoluciones de Primera y Segunda Instancia La primera instancia, el Juez del 13vo. Juzgado Especializado en lo Civil, declara improcedente in limine el 22.01.2008, por considerar que el proceso de amparo no es la va idnea, sosteniendo que la va procesal especfica, igualmente satisfactoria para el caso concreto es la accin popular. Por su parte, la cementera residente demandante interpone apelacin. En segunda instancia, la Stima Sala Civil de la Corte Superior confirm la apelada, por estimar que los hechos y el petitorio no estn referidos en forma directa al contenido constitucionalmente protegido de los derechos invocados. Recurso de agravio constitucional ante el Tribunal Constitucional. La cementera residente demandante interpone demanda de agravio constitucional el 17.06.2008, contra la Resolucin de la Stima Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima, de fojas 258, la cual confirmara la apelada declarando improcedente in limine, la demanda de autos. El Tribunal Constitucional resuelve en su Sentencia 3116-2009-PA/TC3: (i) Declarar fundada la demanda porque se ha acreditado la vulneracin del derecho a la igualdad ante la ley; Inaplicable el artculo 2 del Decreto Supremo N 158 -2008-EF, que modific de 12% a 0% las tasas de los derechos arancelarios ad valorem CIF establecidas en el Decreto Supremo N 017-2007-EF, modificadas por los Decreto Supremos N 091-2007-EF y 105-2007EF, para las subpartidas nacionales 2523 10 00 00 cemento sin pulverizar (clinker) y 2523 29 00 00 los dems; Ordenar a la SUNAT que, a partir del da siguiente de notificada la presente sentencia, no se aplique el artculo 2 del Decreto Supremo N 158-2007-EF, publicado en el El Peruano el 13.10.2007, en lo que respecta a las subpartidas nacionales 2523 10 00 00 cemento sin pulverizar (clinker) y 2523 29 00 00 los dems; Reponindose, las cosas al estado anterior a la violacin constitucional del derecho a la igualdad ante la ley, se restablece la tasa del 12% de los derechos arancelarios ad valorem CIF para las subpartidas nacionales 2523 10 00 00 cemento sin pulverizar (clinker) y 2523 29 00 00 los dems; sin perjuicio de que el Presidente de la Repblica pueda regular nuevamente la tasa arancelaria referida conforme al fundamento 24, supra.

(ii)

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Segn este fundamento 24 el Tribunal Constitucional sostiene que : () el Presidente de la Repblica () constitucionalmente tiene la facultad de regular mediante decretos supremos las tarifas arancelarias (art. 118 inciso 20 de la Constitucin); sin embargo, dicha regulacin no puede afectar el principio de igualdad en materia econmica ni desproteger a la inversin e industria nacional para favorecer a la inversin e industria extranjera. Si se tiene presente ello, este Tribunal considera que la reduccin de 12% al 0% de las tasas de los derechos arancelarios ad valorem CIF de las subpartidas nacionales mencionadas, si bien puede constituir un acto de poltica arancelaria, resulta ser un acto desproporcionado, y por ende, constitucionalmente prohibido por el principio de
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http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2010/03116-2009-AA.pdf

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interdiccin de la arbitrariedad; toda vez que la reduccin al 0% de las tarifas arancelarias de las sub-partidas nacionales mencionadas, en realidad constituye un acto de exoneracin o exencin de tarifas y no una reduccin que tenga una finalidad constitucionalmente legtima. Argumentos de la mayora del Tribunal Constitucional y Votos discrepantes. La Sentencia es rubricada por cuatro vocales del Tribunal Constitucional y con tres votos discrepantes, aunque sus argumentos difieren entre ellos. El Tribunal Constitucional (TC) argumenta lo siguiente: Primero, que no se ha violado la libertad de empresa ni la libre competencia con el Decreto Supremo N 158-2007-EF. Segundo, que s se ha violado el derecho fundamental a la igualdad ante la ley, previsto en el inciso 2 del artculo 2 de la Constitucin. Segn el TC para que el juicio de igualdad pueda efectuarse es necesario que las situaciones subjetivas que vayan a compararse sean, efectivamente, homogneas o equiparables, razn por la cual, toda alegacin del derecho a la igualdad precisa para su verificacin un tertium comparations frente al que la desigualdad se produzca, siendo carga del recurrente en amparo aportar un trmino suficiente y adecuado de comparacin a partir del cual se proceda a aplicar el canon de igualdad. Luego, el TC sostiene que los aranceles como todo tributo tiene una finalidad impositiva, que persigue la realizacin del deber de contribuir con el gasto pblico; pero a su vez, en materia econmica tiene una finalidad de promocin de la libre competencia, ya que de manera directa o indirecta regulan las actividades econmicas relacionadas con el comercio exterior. Por ello, resulta vlido afirmar que los aranceles tienen como finalidad constitucional favorecer la produccin nacional, promover la estabilidad econmica a travs de su aumento o disminucin, la reduccin o ampliacin de las importaciones que pueden afectar el nivel general de precios y los movimientos de la oferta y la demanda nacional; estimular el crecimiento econmico, proteger la industria nacional, promover la inversin nacional, controlar los precios, defender a los consumidores e incentivar la competitividad de los productos nacionales. El TC sostiene que el artculo 2 del Decreto Supremo N 158-2007-EF: (i) () no cumple con la finalidad constitucional de los aranceles en una economa social de mercado, pues no persigue favorecer la produccin nacional del cemento, proteger la industria nacional del cemento, promover la inversin nacional, o incentivar la competitividad de los productos nacionales. (num. 23) () se ha beneficiado la importacin del cemento, la cual no constituye una actividad econmica discriminada o marginada ni un mercado que se halle en circunstancias de debilidad manifiesta que exija medidas de proteccin especial, como la establecida (). Por esta razn, este TC considera que la modificacin de 12% a 0% de las tasas de los derechos arancelarios ad valorem CIF de las subpartidas nacionales referidas contraviene el derecho a la igualdad, porque est generando un tratamiento desigual entre la inversin nacional y la extranjera. (num. 26)

(ii)

Por estas consideraciones segn el TC resulta vlido concluir que en virtud del control difuso reconocido en el artculo 138 () tiene que declararse inaplicable el artculo 2 del Decreto Supremo N 158-2007-EF (). Asimismo, el TC considera necesario precisar que en virtud del efecto restitutivo propio de las sentencias de los procesos constitucionales de la libertad, tiene que reponerse las cosas al estado

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anterior a la violacin del derecho a la igualdad, producida por la modificacin arbitraria de 12% a 0% de las tasas de los derechos arancelarios (), () por ser ste el estado anterior a la violacin (num. 27). 1.2. El problema dogmtico a raz de la Sentencia N 3116-2009-PA/TC Este trabajo busca determinar las relaciones existentes hoy en da entre el iuspositivismo y la tributacin, as como, si es que hoy por hoy, es vlido afirmar que el positivismo jurdico-tributario ha muerto a la luz de las corrientes peruanas de importacin del Neo-Constitucionalismo Europeo, traducido en las Teoras de la Argumentacin Jurdica (TAJ) y, sobre todo, bajo la premisa principista que todo es relativo; es decir que, nada es absoluto, ni siquiera las reglas que han regido y limitado el poder de imperio del Estado al momento de crear, modificar y suprimir tributos o conceder beneficios solo mediante normas tributarias. Como se sabe el ejemplo ms comn de ciencias bastiones del positivismo jurdico son el Derecho Penal, el Derecho Administrativo Sancionador y el Derecho Tributario. Nuestro objetivo es continuar con la crtica que Luigi Ferrajoli en su libro Diritto y Ragioni4 planteara al anti-positivismo desde la ciencia del Derecho Penal y Michael Zavaleta en su artculo El problema de aplicar la frmula del peso (ponderacin) en los lmites al Poder Tributario a la luz del Derecho Tributario5; claro est que, nuestro anlisis estar dirigido, esencialmente, al mbito de la tributacin a la luz del iuspositivismo. Es ms, nuestro aporte consistir en agregar argumentos a favor de la noponderacin a los lmites al Poder Tributario de cara al debate planteado por Zavaleta; empero, a la luz del positivismo, toda vez que las crticas realizadas por dicho autor son efectuadas a travs de una arista distinta al pensamiento positivista jurdico. Nuestro propsito es verificar si estamos ante una confrontacin moderna entre el iuspositivisimo y el neo-constitucionalismo, entendiendo a este ltimo como una especie del gnero antipositivista, en materia tributaria. Este planteamiento es relevante para el presente y futuro, dado el estado de la cuestin constitucional tributaria de los ltimos aos en el Per, a la luz de los diversos fallos del Tribunal Constitucional peruano 6 y de otros pases del mundo, donde tambin se han visto excepcionales fallos que han utilizado el criterio de dejar de lado las reglas que limitan al Poder Fiscal, prefiriendo as otras consideraciones principistas. A la luz de lo antes sealado, el problema por analizar es si estamos ante una confrontacin entre sostener, que el positivismo tributario ha fallecido y, por consiguiente, estamos ante un neo-constitucionalismo tributario que relativiza todas las reglas, bajo la lgica casustica del case by case o, por el contrario, que acorde con el Estado Constitucional, como proto-principio estamos ante excepcionales
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Ferrajoli, Luigi: Derecho y razn: teora del garantismo penal. Editorial Trotta. Madrid, 1995, p. 851 a 946.

Siguiendo as la crtica iniciada a la aplicacin de la frmula del peso a los lmites al Poder Tributario de Zavaleta, Michael: El problema de aplicar la frmula del peso (ponderacin) en los lmites al Poder Tributario: A propsito del mal entendimiento de la Solidaridad-Deber de Contribuir en el Per. En: Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martn de Porres Tax Law Review. Ao 3, N 13, 2009, Revista electrnica del Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la USMP, p. 1 a19 Lase Sanabria Ortz, Rubn: A fraude a ley negativa no exerccio do poder tributrio. En: O tributo AAVV (Ives Gandra - Coordinador). Rio de Janeiro, 2007, Ed. Forense, p. 261-278 donde denunci el fraude a la ley negativo que ha efectuado el propio Tribunal Constitucional, con ocasin de la sentencia del Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta respecto de su otro fallo del Impuesto Temporal a los Activos Netos.
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errores de los diversos entes de administracin de justicia constitucional tributaria. A la luz de esta ltima corriente, podemos argumentar que el positivismo se mantiene inclume en el Derecho Tributario, a pesar de los errneos criterios esbozados por nuestro Tribunal Constitucional al importar en forma equivocada las doctrinas de la Teoras de Argumentacin Jurdica (TAJ) de Espaa7 y Europa8. Nuestra hiptesis, bajo la premisa que los lmites al Poder Tributario del Estado se enmarcan dentro de la aplicacin del sistema iuspositivista imperante en nuestros ordenamientos jurdicos, basados y fundados tambin en el concepto de Estado Constitucional, ha trado a nuestro sistema el elemento fundamental de la seguridad jurdica, en virtud al cual la libertad poltica y econmica puede ejercerse con predictibilidad; entonces, debemos denostar todo intento de flexibilizar tales lmites, sea bajo el argumento no-iuspositivista que fuere (sea que se llame pseudoiusnaturalismo, neo-constitucionalismo, TAJ, etc).

El iuspositivismo o positivismo jurdico segn algunos no guarda correlacin directa ni indirecta con el positivismo filosfico. Nuestra opinin, conforme demostraremos es que si existe una influencia epistemolgica y metodolgica del positivismo filosfico con el iuspositivismo, razn por la cual nos detenemos a intentar analizar brevemente qu informa dicha corriente filosfica. El positivismo postula que el nico conocimiento autntico es el conocimiento cientfico, y que tal conocimiento slo surge de la afirmacin positiva de las teoras a travs del mtodo cientfico; siendo que el positivismo deriva de la epistemologa del siglo XIX, en virtud a la cual todas las actividades filosficas y cientficas deben efectuarse nicamente en el marco del anlisis de los hechos reales verificados por la experiencia. En efecto, en el siglo XIX los dos grandes creadores de la epistemologa y, a su vez, grandes pensadores del positivismo fueron el francs Auguste Francois Comte9 y el britnico John Stuart Mill10, cuyos aportes son bastante verificables en las ciencias en general.

2. EL POSITIVISMO FILOSFICO COMO MTODO Y CIENCIA QUE NUTRE EL IUSPOSITIVISMO

Sobre las doctrinas de la Teora de la Argumentacin Jurdica (TAJ) recomendamos leer las obras de los Profesores Espaoles de Filosofa del Derecho publicados en Per: Prieto Sanchis, Luis: Derechos fundamentales, neoconstitucionalismo y ponderacin judicial. Lima. Ed. Palestra, 2007, p.229; Atienza, Manuel: Las razones del Derecho: teoras de la argumentacin jurdica. Lima, Ed. Palestra. 2006, p. 369; Gascn Abelln, Marina y Garca Figueroa, Alfonso: La argumentacin en el derecho. Lima. Ed. Palestra, 2005, Lase sobre todo la obra del ius-filsofo alemn Alexy, Robert: Los derechos fundamentales en el Estado constitucional democrtico. En: Neconconstitucionalismo AAVV (M. Carbonell compilador). Madrid, 2003, Ed. Trotta. ISBN 84-8164573-3, p. 31-47..
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Comte, Auguste Francois: Cours de philosophie positive. Paris. 6 vols. 1842; Comte, Auguste Francois: Discours sur l'esprit positif. Paris, 1844. Comte sostena que la Filosofa Positiva es un tipo de conocimiento propio del ltimo de los tres estados de la sociedad segn la ley de los Tres estados, se define por oposicin a la filosofa negativa y crtica de Rousseau y Voltaire. La filosofa negativa y crtica de Rousseau y Voltaire, segn Comte, constituye la razn de los males de la anarqua y la inseguridad social que caracterizaron al perodo post-revolucionario. El trmino positivo hace referencia a lo real, segn Comte, es decir, lo fenomnico dado al sujeto. Lo real se opone a todo tipo de esencialismo, desechando la bsqueda de propiedades ocultas, caractersticas de los dos primeros estados. Lo positivo tiene como caractersticas el ser til, cierto, preciso, constructivo y relativo (no relativista) en el sentido de no aceptar ningn determinismo absoluto a priori. Se podra afirmar tambin que la filosofa positivista lo que hace es basar su conocimiento en lo positivo, o sea en lo real, dejando a un lado las teoras abstractas como la del fenomenalismo kantiano, al considerarlas como metafsicas. Comte plantea tres estados del conocimiento humano: un estado teolgico, un estado metafsico (concreto / abstracto) y un estado positivo, el ms deseado y al que en teora deberan tender los dos anteriores, ya que basa el logro del conocimiento en la razn aplicada. En fin, lo que busca la Filosofa Positiva de Augusto Comte es una reorganizacin social, poltica y econmica en el contexto de la Revolucin industrial.
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Mill, John Stuart, A System of Logic, University Press of the Pacific, Honolulu, 2002, ISBN 1-4102-0252-6 sostiene que el recurso a los hechos es continuo e incesante, y no es posible ninguna dogmatizacin de los resultados de la ciencia. La lgica tiene como fin principal abrir brecha en todo absolutismo de la creencia y preferir toda verdad, principio o demostracin a la validez de sus bases empricas. Mill se desembaraza de todas las cuestiones metafsicas que, segn afirma, caen fuera del dominio de esta ciencia, en cuanto es la ciencia de la prueba y de la evidencia. Todas las verdades son empricas: la nica justificacin del "esto ser" es el "esto ha sido". Lo que llamamos axiomas son verdades originariamente sugeridas por la observacin. Tales axiomas no tienen un origen diferente de todo el resto de nuestros conocimientos: su origen es la experiencia.

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La etapa positiva de la filosofa en general, segn el filsofo francs Comte en su Curso de Filosofa Positiva, en el que la mente humana, reconociendo la imposibilidad de alcanzar conceptos absolutos, abandona la bsqueda del origen y el destino del universo, as como de las causas internas de los fenmenos, limitndose al descubrimiento, por medio de la razn y la observacin combinadas, de las leyes que gobiernan la secuencia y la semejanza de los fenmenos. La explicacin de los hechos, ahora reducidos a sus trminos reales, consiste en el establecimiento de una relacin entre varios fenmenos particulares y unos cuantos hechos generales, que disminuyen en nmero con el progreso de la ciencia. Para Comte y el positivismo filosfico, las actividades filosficas y cientficas deben efectuarse nicamente en el marco del anlisis de los hechos reales verificados por la experiencia. Finalmente, como suele acontecer con las propuestas filosficas de gran y notable influencia, las ideas de Comte han sido objeto de nuevos enfoques y replanteamientos a partir de sus ideas centrales, con lo cual han surgido nuevas concepciones epistemolgicas, representadas por filsofos bastante variados e interesantes tales como Karl Popper, Gaston Bachelard, entre otros; quienes analizan, critican, describen y sugieren en sus trabajos de cmo debe ser aplicada la filosofa positiva; lase los trabajos de Popper11 contra los trabajos basados en el determinismo metodolgico.

3. EL IUSPOSITIVISMO QU PLANTEA EN LA PRAXIS?

El iuspositivismo plantea lo siguiente: (A) El derecho positivo es todo y todo el derecho positivo est constituido por las normas escritas (Constitucin, leyes, Decretos Legislativos del Poder Ejecutivo, reglamentos, resoluciones de los rganos Administradores de Tributos del Gobierno Central y/o de los fiscos municipales, etc.), tratados fiscales internacionales (Convenios para Evitar la Doble Imposicin, Tratados Multilaterales Andinos o Europeos, etc.) y por la jurisprudencia ( Leading case, precedentes, criterios reiterados, precedentes de observancia vinculante, etc.), como sostiene la escuela inglesa Analytical Jurisprudence12, una especie del positivismo jurdico del common-law. (B) Respeto al argumento de la autoridad. (C) Carcter eminentemente estatal del Derecho. (D) Separacin metodolgica entre el Derecho y los valores axiolgicos (Moral, Deberes Religiosos, etc.).

4. UN POCO DE HISTORIA PARA ENTENDER EL IUSPOSITIVISMO.

El positivismo jurdico estrechamente vinculado al Derecho positivo creado por el ser humano, nace tambin en el siglo XIX en Europa, a consecuencia del positivismo como mtodo y filosofa de pensamiento cientfico. Posteriormente, el iuspositivismo con dicha influencia filosfica, nace como consecuencia de la escuela exegtica francesa, la escuela analtica britnica y la escuela histrica de Alemania. Dura lex, sed lex era el apotegma jurdico ms usual entre los juristas y jueces franceses post revolucin francesa a lo largo del siglo XIX. Y es que con ocasin del
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Existe todo un debate sobre la naturaleza del pensamiento popperiano, hay quienes sostienen que era un positivista y otros que era ms bien un gran detractor del positivismo lgico; lo cierto es que sus obras estn basadas en el enfoque de los hechos reales, lo cual es en nuestro parecer positivismo filosfico. Vase Popper, Karl: The open society and its methods. London, 1945, Vol 1 (Plato) y 2 (Hegel & Marx).
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Recomendamos leer a uno de los filsofos ms importantes del siglo XX Herbert Lionel Hart, conocido como H.L. Hart, en especial sus obras Essays on Bentham: Jurisprudence and political theory (1982) y Essays on jurisprudence and philosophy (1983). Lase del primero Hart, Herbert: Mandatos y razones jurdicas dotadas de autoridad. En: Isonoma N 6, Mxico, 1997, p. 104 (Traduccin de Jos Luis Prez Trivio de la original obra en ingls titulada Commands and authoritative legal rehaznos publicado en Essays on Bentham, Oxford, Clarendon Press, 1982 () los enunciados judiciales de deberes (jurdicos) de los sujetos no tienen nada que ver directamente con las razones para la accin de los sujetos.

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Cdigo de Napolen, bajo la denominada Escuela de la Exegesis, se segua el mtodo de comentario de los textos por el orden en que se encuentran incorporados en la ley vigente; los pioneros exegetas franceses fueron Ambroise Colin y Henry Capitant13. De ah que se diga en forma bastante comn en las facultades de Derecho que Bugnet14 sostuviese No conozco el derecho civil; no enseo ms que el Cdigo de Napolen. En Alemania Friederich Karl Von Savigny15, principal pensador del iuspositivismo y creador de la Escuela Histrica, plantea una crtica al derecho natural y a la razn de los ilustrados revolucionarios del siglo XVIII. Luego un siglo despus surge el clsico celebre austraco Hans Kelsen con su Teora Pura del Derecho16, que es una visin positivista, en virtud de la cual estamos ante un anlisis del Derecho como un fenmeno autnomo de consideraciones ideolgicas o morales, del cual excluy cualquier idea de derecho natural. Analizando las condiciones de posibilidad de los sistemas jurdicos, el ilustre jurista austraco concluy que toda norma emana de otra norma, remitiendo su origen ltimo a una norma hipottica fundamental -que es para Kelsen- una hiptesis o presuncin transcendental, necesaria para poder postular la validez del Derecho; situando dicha norma en el Derecho internacional17, de ah que defendiese la primaca de ste sobre los ordenamientos nacionales. Kelsen consideraba a la moral como parte de la justicia, pero no exclusivamente, sino como un elemento anexo interconectado con la justicia (que es uno de los fines del Derecho); as, en su Teora Pura del Derecho dijo: "en tanto la justicia es una exigencia de la moral, la relacin entre moral y derecho queda comprendida en la relacin entre justicia y Derecho En Inglaterra Jeremy Bentham18 escribi cuatro meses antes de la Declaracin de la Independencia de USA su obra A fragment on government donde describi el principio de utilidad como su axioma fundamental: es la mayor felicidad del mayor nmero lo que constituye la medida de lo correcto y lo incorrecto 19. Esta mxima para Bentham proporciona la justificacin del ejercicio del gobierno sobre los hombres mediante normas coercitivas; la justificacin tanto de la obediencia a las normas como, cuando la ocasin lo requiriera, de rehusar la obediencia. El utilitarismo es una teora justificativa del gobierno y de los lmites al mismo. Despus Bentham en su An answer to the declaration of the American Congress constituye el sustento de la filosofa contenida en la jurisprudencia de ms de 200 aos desde la independencia de USA de UK. Para Bentham el Derecho, bueno o malo, es un artefacto de hechura humana, que los hombres crean y agregan al mundo mediante el ejercicio de su voluntad. El derecho no es algo ya existente en el mundo que el hombre descubra por medio del ejercicio de sus facultades de razonamiento. Bentham pens que ciertamente hay buenas
13

Colin, Ambroise y Capitant, Henry: Cours elmentaire de Droit Civil Francais. Paris. Ed. Dalloz, 3 Vols de 1088, 1183 y 1103 pginas respectivamente. Aunque como denuncia Moisset de Espanes, Luis: Reflexiones sobre la llamada escuela de la exgesis. En: Revista de Filosofa Jurdica y Filosofa Social. Rosario. Vol 15, 1992, p. 5 en su nota 5 sostiene que nunca ha encontrado un libro o artculo de BUGNET que diga dicha frase con la que se busca criticar al positivismo.
14 15

Savigny, Friedrich: "De la vocacin de nuestro tiempo por la legislacin y la jurisprudencia", (Vom Beruf unserer Zeit fr Gezetzgebung und Rectwissenschaft), Heidelberg, 1814.
16

Kelsen, Hans: Teora Pura del Derecho. Traduccin al espaol de la segunda edicin por Roberto Vernengo (Reine Rechtslehre. 1934, 2 ed. 1960). Mxico DF, Porra-UNAM, 1991.
17 18

Kelsen, Hans: Principles of International Law. Tucker Ed., 1952, 2 ed. 1966.

Jeremy Bentham, natural de Inglaterra y padre fundador del utilitarismo filosfico, en su obra Introduccin a los principios de moral y legislacin de 1789, sostiene que todo acto humano, norma o institucin, deben ser juzgados segn la utilidad que tienen, esto es, segn el placer o el sufrimiento que producen en las personas. La Francia Republicana le dio el ttulo de ciudadano honorario. Bentham era contrario al racionalismo de Rousseau, al Iusnaturalismo y negaba la religin natural, adems, de influir en las teoras subjetivistas del valor marginalistas en sede econmica. Benthamn, Jeremy: A fragment on government. En: The Works of Jeremy Bentham. Vol 1, Ed. Po r J. Bowring, 1969, p. 221-293.
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razones para tener normas, pero la razn de una norma, aunque sea buena, no es nunca ms norma que lo que al hambre, pan. En este fundamento se basa la famosa definicin de las normas como mandatos, prohibiciones o permisos de un legislador soberano, emitidos ya sea explcita y directamente por l, o bien indirectamente a travs de sus subordinados, cuyos mandatos el soberano explcitamente autoriza o tcitamente adopta. Bentham hace una tajante distincin entre el derecho como es y el derecho cmo debe ser (y entre una jurisprudencia analtica, o como l denomina, expositiva) y una jurisprudencia crtica o censora. Y su insistencia, en que los fundamentos de un sistema jurdico no pueden ser encontrados en ninguna teora moral o justificativa, sino que son propiamente descritos en trminos evaluativos y moralmente neutros de un hbito general de obediencia a un legislador soberano. As este conjunto de ideas de Bentham inici la larga tradicin positivista en la jurisprudencia inglesa. sta fue transmitida tambin por el ingls John Austin, fundador de la Analytical Jurisprudence -calificado en UK como un positivismo jurisprudencial-, tuvo como principal obra su Providence of Jurisprudence Determined20 (1832), donde puede verificarse la gran influencia de Thomas Hobbes21 y Jeremias Bentham. Austin sustentaba que el Derecho positivo es un mandato del soberano y al sostener que es mandato se refiere a aquel que es obligatorio para la generalidad de personas. Para Austin el Derecho creado por los jueces es derecho positivo, toda vez que ejercen el uso de la autoridad delegada por el Estado22. Herbert Lionel Adolphus Hart, profesor de la Universidad de Oxford en Inglaterra y enrolado en la Analytical Jurisprudence, criticaba a Austin, aunque en el fondo ambos eran iuspositivistas. Hart en su The concept of Law23 sostiene que el anlisis del lenguaje resulta un elemento fundamental a fin de una mayor comprensin del Derecho. Hart deca que: (i) La tesis de Austin no inclua la diferenciacin de las reglas primarias que imponen deberes de las reglas secundarias que dan facultades o poderes. (ii) La Grundnorm -norma bsica, fundamental, primaria u originaria- de Kelsen24 para Hart es el hecho de la regla de reconocimiento; a diferencia de las reglas primarias, la regla de reconocimiento no deriva su validez de otras normas, sino que es una regla que existe por la aceptacin que los jueces hacen de ellas para distinguirlas como parte del ordenamiento jurdico. (iii) La tesis de Austin y Bentham refiere que las normas son rdenes respaldadas por amenazas o mandatos, ignora que los sistemas jurdicos contienen reglas diversas. Hart dice que existen las reglas secundarias; es decir, que no imponen obligaciones sino por el contrario, poderes.

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Austin, John: The Province of Jurisprudence Determined, Cambridge. Ed. W. Rumble, Cambridge University Press, first published, 1832.
21 22

Thomas Hobbes es el fundador del positivismo ideolgico como veremos en su Leviatn

Austin, John: Lectures on Jurisprudence, or The Philosophy of Positive Law, two vols., London. Ed. R. Campbell, 4th edition, rev. John Murray (Bristol: Thoemmes Press reprint, 2002).
23 24

Hart, Herbert: El concepto de derecho. Buenos Aires, Ed. Abeledo Perrot, 1992.

Kelsen, Hans: Teora pura del Derecho. Obra citada, sostiene sobre la grundnorm que todos los ordenamientos jurdicos dependen de una norma primaria o bsica que presume el deber de los gobernados de obedecer a sus gobernantes.

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Hart conclua en un famoso discurso expuesto en USA: () si en la teora jurdica el positivismo, finalmente, ha de ser puesto a descansar, an necesitamos una demostracin de que un concepto ampliado del derecho que incluya para todo sistema jurdico un conjunto nico de principios justificativos como reserva para la solucin de casos difciles, aclare y no obscurezca la descripcin y la realizacin de la tarea del juez25. Claro est que, por cada autor y escuela iuspositivista han surgido, como correlato su detractor sea o no iusnaturalista o antipositivista (sin ser naturalista), respecto de las cuales para comprenderlas podemos revisar las excelentes obras de Marina Gascn Abelln y Alfonso Garca Figueroa26; Manuel Atienza27, entre otros. ltimamente tenemos a Luigi Ferrajoli28, ex magistrado italiano y notable discpulo de Norberto Bobbio, pero cuya obra lo catapulta como un neo-positivista moderno del presente siglo, la que veremos ms adelante. Ferrajoli es uno de los juristas ms influyentes de los ltimos aos en Europa y Amrica Latina, aunque poco conocido en el Per.

La historia nos ensea que existen mltiples nociones de iuspositivismo y las obras de los autores varan o contienen diferencias notables y no solo en los trabajos de los principales representantes, lo cual torna todo un reto para quien busque la verdad sobre la nocin del iuspositivismo. Por otro lado, muchos de los autores que empezaron siendo positivistas cambiaron de opinin en el tiempo o viceversa ; quienes eran iusnaturalistas o no positivistas dejaron de serlo para pasar a las filas del positivismo; e inclusive hay quienes luego de pasar a este segundo escenario retornaron al iusnaturalismo y viceversa. En ese contexto, si uno se remite tan solo a los clsicos, es decir, a Bentham, Austin, Kelsen, Hart, Hobbes o recientemente a Ferrajoli, podra encontrar tambin algunas variantes sobre lo que busca el iuspositivismo en funcin a cada autor antes mencionado. Es ms, si uno revisa a Norberto Bobbio puede encontrar la siguiente clasificacin, en funcin a los diversos autores que l estudi: (i) Positivismo metodolgico o como enfoque. (ii) Positivismo terico. (iii) Positivismo ideolgico donde se ubican a Hobbes y a Radbruch en su primera poca. Asimismo, uno puede encontrar en las grandes bibliotecas inglesas y europeas toda una gama de conceptos, definiciones y nociones en funcin a tantas corrientes iuspositivistas existentes, como por ejemplo: El soft-positivismo de Inglaterra en Hart, despus de sus debates con Fuller en los 50s y Dworkin en los 60s.

5. NOCIN CIENTFICA DEL IUSPOSITIVISMO

Hart, Herbert: El Derecho en la perspectiva de la filosofa. Conferencias del Bicentenario de la New York University School of Law intitulada American Law: The Third Century. 30 de abril de 1976 (Trad. De Roloando Tamayo y Alfonso Ortz).
25 26

Gascn Abelln, Marina y Garca Figueroa, Alfonso: La argumentacin en el derecho. Obra citada, p. 234 en adelante donde hace un excelente anlisis de los no positivistas Ronald Dworkin, Robert Alexy, entre otros.
27 28

Atienza, Manuel: Las razones del Derecho. Obra citada, p. 369. Ferrajoli, Luigi: Derecho y razn. Obra citada, p. 851 a 946.

28

El positivismo exclusivo de Joseph Raz 29. El positivismo insititucionalista de Neil McCormick30. El positivismo inclusivo de Wilfrid Waluchow31. El positivismo negativo o incorporacionista de Jules Coleman 32. El positivismo delgado de Frederick Schauer33. El positivismo sofisticado de Roger Shiner 34. El positivismo tico de Tom Campbell35.

A la luz de todos estos autores autoproclamados como positivistas podemos inferir la siguiente nocin descriptiva de lo que entendemos como nocin del iuspositivismo: (A) Primero, el iuspositivismo desde su origen -Hobbes, Bentham pasando por Kelsen, Hart y Ferrajoli- es una corriente de pensamiento jurdico que tiene como marco metodolgico buscar capturar la realidad de los hechos, a la luz del positivismo metodolgico, de Stuart Mill y Comte. Segundo, el iuspositivismo tiene como tesitura, la premisa metodolgica del positivismo filosfico de buscar la realidad de los hechos, separar los valores (p.ej. la moral) del derecho y que supone un rechazo a toda relacin conceptual que los vincule. Tercero, el iuspositivismo aport la pirmide normativa o pirmide kelseniana, que es un sistema de jerarqua de las normas que sustenta la doctrina positivista, segn la cual toda norma recibe su valor de una norma superior. Cuarto, para los modernos iuspositivistas, si bien se reconoce que el derecho puede ser justo o injusto, aunque lo deseable sea lo primero, el derecho injusto puede afectar su eficacia y legitimidad; empero, dicha correlacin no condiciona la existencia de las normas injustas a su moralidad. Desde el punto de vista metodolgico esto es bastante real y acertado en el mundo fenomnico, independientemente de, si es lo ms deseable. El iuspositivismo es una expresin de la seguridad jurdica y nada impide que un pensador jurdico positivista efecte sugerencias valorativas, a efectos que cambie el Derecho positivo (las normas o la jurisprudencia). Muchos han sostenido que los positivistas que han efectuado esto han contradicho toda su obra, lo cual es absurdo desde nuestro punto de vista. Un positivista es un defensor de la seguridad jurdica, pero si el Derecho positivo es injusto, nada impide que el pensador sugiera, a la instancia pertinente, cambiar dicho Derecho positivo.

(B)

(C)

(D)

(E)

29

Raz, Joseph: The autority of law: essays on law and morality. Oxford. Clarendon Press Oxford, 1979, p. 292. Leer en especial el captulo Legal positivismo and the sources of law.
30

Mac Cormick, Neil y Weinberger, Ota: An institucional theory of law: new approachest to legal positivismo. Holland, Kluwer, 1992, p. 225.
31 32 33

Waluchow, Wilfrid J.: Inclusive legal positivism. Oxford. Clarendon Press Oxford, 2003, p. 283. Coleman, Jules: Harts postscript ensayos on the postscript to the concept of law. 2001, p. 452.

Schauer, Frederick: Playing by the rules: a philosopical examination of rule-based decision-making in law and in life. Oxford. Oxford University Press, 1991, p. 249. De Roger Shiner leer A treatise of legal philosophy and general jurisprudente, Knowledge and reality in Platos Philebus.
34 35

Campbell, Tom: Prescriptive legal positivismo: law, Rights and democracy. London, UCL Press, 2004, p. 325.

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Para poner de manifiesto la importancia del positivismo en el Derecho Tributario en general, es imperativo concentrarnos en el rol, papel y funcin que juega el Poder Tributario ejercido por un Estado y las reglas de Derecho Constitucional Tributario que buscan limitar tal ejercicio, las cuales en todos los Estados de Occidente se encuentran plasmadas en forma explcita o implcita como principios jurdicotributarios en sus constituciones. Por ejemplo, en el Per estn plasmadas en el artculo 74 de la Constitucin Poltica Peruana, segn el cual: Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneracin, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegacin de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de stas, dentro de su jurisdiccin, y con los lmites que seala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningn tributo puede tener carcter confiscatorio. Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia tributaria. Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del ao siguiente a su promulgacin. No surten efecto las normas tributarias dictadas en violacin de lo que establece el presente artculo. Tales reglas limitativas del poder de imperio fiscal y que conforman el Derecho Constitucional Tributario deben ser obedecidas y aplicadas 36, por cuanto no se han creado para morigerarse, caso por caso, por el Estado o sus entidades que lo integran (Poder Ejecutivo, Poder Legislativo o Poder Judicial) en funcin a sus conveniencias coyunturales de caja fiscal, ideolgicas, etc. Dichas reglas son la esencia de la naturaleza y razn de ser del Estado Moderno Occidental de Derecho Constitucional y se han creado para aplicarse ipso facto. Y este es el principal rol del positivismo tributario, que los lmites al Poder Tributario del Estado otorguen certeza y certidumbre institucional, desde el punto de vista de la sociedad civil y a su vez, otorgan seguridad jurdica, desde el punto de vista jurdico-tributario. El positivismo en tributacin es el mecanismo, es el medio, es el instrumento ms idneo para alcanzar el fin de la certidumbre de los ciudadanos en general; sea que acten econmicamente en la sociedad como contribuyentes, agentes retenedores, perceptores o no residentes sin implicacin fiscal en un pas, por cuanto conoca ex ante la normativa escrita y jurisprudencia respetuosa de su Derecho fiscal escrito. En efecto, la existencia de una regla tributaria escrita y publicada en la Constitucin Poltica del Estado con anterioridad al acto o hecho tributario reglado con una determinada consecuencia jurdica, es el mejor mecanismo descubierto por el hombre hasta la fecha, toda vez que garantiza predictibilidad de las consecuencias de tales actos y hechos tributarios. Abundando en razones, como se sabe el inciso a) numeral 24 artculo 2 cuando dice: Nadie est obligado a hacer lo que la ley no manda, ni impedido de hacer lo que
36

6. POR QU ES IMPORTANTE EL POSITIVISMO EN TRIBUTACIN?

Sobre un anlisis detallado de los distintos lmites al Poder Tributario lase mi trabajo intitulado Derecho Tributario e Ilcitos Tributarios (Lima, 1999).

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ella no prohbe, est posibilitando a todos los ciudadanos a actuar libremente tributando cuando le corresponde y cae en una hiptesis de incidencia tributaria delimitada por norma equivalente a ley; caso contrario, si la tributacin se fija por tipos tributarios abiertos, flexibles y variables a la luz de cuestiones valorativas, entonces, tendramos una inseguridad jurdica absoluta y una eventual arbitrariedad de parte de los fiscos, para quienes todo estara gravado con la mayor carga fiscal posible. Imaginemos que ocurrira con los ciudadanos contribuyentes de un pas, cuyo Estado no cumpliera siempre las reglas que limitan el Poder Tributario. Estaramos frente al reino de la anarqua. Si un Gobierno no cumpliera sus reglas fiscales, sus tipos tributarios, si no respetara la capacidad contributiva, violara con sus normas y aplicaciones la prohibicin de confiscatoriedad tributaria, si transgrediera el principio de tipicidad, de legalidad y de reserva de ley, entre otros, estaramos simplemente ante un caos y un pas sin Gobierno Democrtico, donde la anarqua metdica reinara. Igualmente si un Gobierno tiera su actuacin bajo un ejercicio aparente de respeto formal del cumplimiento de tales reglas, pero que en la realidad material no las cumpliese o las burlase o eludiese fcilmente respecto del contenido de las normas mismas o de sus aplicaciones, estaramos tambin frente a un no lmite al Poder Tributario. Ahora bien, teniendo en cuenta lo anterior, nuestra posicin es que, cuando se concibe en pleno siglo XXI que a travs de una supuesta frmula del peso se debe determinar subjetivamente si se debe preferir aplicar o no las reglas que limitan el Poder Tributario, entonces, tendramos un similar efecto de caos y anarqua imperante. Un excelente filosofo, poltico y economista, James Buchanan 37, hace una excelente reflexin a propsito de la anarqua metdica ante la inexistencia material de un Gobierno: Para comparar la organizacin econmica de un sistema poltico, con aquella que exista en un sistema sin Gobierno, tendremos que suponer una anarqua metdica o, ms bien, una anarqua que funcione idealmente. Peor an, para Buchanan38 la principal desventaja de una organizacin sin Gobierno o mejor dicho gobernado por personas razonables y no por r eglas, es que () no existe seguridad que las normas aceptadas de justicia social se cumplan en la distribucin, determinada por el mercado, del producto total de la sociedad. (). Pero si la economa de mercado no distribuye el producto total de un modo que sea aceptable para la gran mayora de las personas convendr actuar de alguna manera para modificar esa distribucin, y esto al menos otorga al Gobierno un papel importante en lo econmico. En otras palabras, la razn misma de la existencia de las reglas limitativas del poder de crear, modificar, suprimir tributos y conceder beneficios fiscales, puede encontrarse en los fallos del mercado puro y en la importancia de que existan bienes y servicios pblicos que deben ser provistos por un Estado, donde los ciudadanos contribuyan, pero a la par se les respete sus derechos fundamentales y en funcin a reglas pre-establecidas sobre quin ejerce el poder de imperio tributario, a travs de qu normas se crean, modifican o derogan tributos, si se debe respetar la capacidad

37

Buchanan, James: Hacienda Pblica. Madrid. Editorial de Derecho Financiero. Madrid, 1968, (Trad. Alfonso Rodrguez Sinz), p. 3.
38

Buchanan, James: Hacienda Pblica. Obra citada, p. 7.

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contributiva de los ciudadanos que cumplen con su deber de contribuir, las cuales constituyen precisamente los lmites al Poder Tributario del Estado. De ah que la teora democrtica moderna propia del Estado Constitucional permite y otorga las reglas de las votaciones, la cual versa sobre como se distribuyen los votos y las reglas a travs de las cuales se determina el resultado final de las mismas. En efecto, como sealan acertadamente Musgrave y Musgrave 39 en la versin moderna de la democracia (con posterioridad al siglo XVIII) se acepta generalmente que a cada persona debe corresponderle un voto. A diferencia de lo descrito por Platn en su obra La Repblica, en la cual las decisiones eran tomadas por la lite intelectual, las decisiones de todos los ciudadanos tienen la misma importancia. De hecho, en la actualidad se combina un planteamiento igualitarista radical en poltica: una persona, un voto, con una distribucin no igualitaria en economa: El voto de los dlares. La teora de la democracia representativa, segn Musgrave y Musgrave, ha estado sujeta a duras crticas. () es necesario considerar los defectos del proceso fiscal desde una gran variedad de perspectivas. En los ltimos aos, los crticos conservadores han visto el crecimiento del sector pblico como expresin de un sesgo sistemtico del sistema fiscal hacia la sobre-expansin. Se considera que ha surgido un moderno Leviatn que amenaza a las instituciones libres 40. Conforme se infiere de todo lo expuesto, es factible determinar la importancia y conexin entre tributacin y positivismo, conforme se aprecia: (A) El respeto al mandato de las normas tributarias escritas creadas orgnicamente y a la luz de la pirmide kelseniana garantiza a los contribuyentes una seguridad jurdica, bsica para invertir y bsica para una seguridad institucional. (B) El respeto a la jurisprudencia reiterada en sede fiscal, aplicadora de la norma escrita en aquellos casos de lagunas del Derecho, tambin implica iuspositivismo tributario. (C) No es vlido dejar de aplicar las reglas del artculo 74 de la Constitucin Poltica respecto del ordenamiento interno tributario. (D) A la luz de las relaciones del ordenamiento internacional tambin existen reglas que se deben respetar para bien de los ciudadanos regulados.

Retornamos al problema planteado en el numeral 1 referido a las actividades de ponderacin, denunciadas por Zavaleta 41, de los magistrados de nuestro prestigioso Tribunal Constitucional en general, verificable en casos concretos, y que han tenido el efecto de que se inapliquen las reglas imperativas del artculo 74 en los casos del Impuesto a las Transacciones Financieras 42, al Impuesto Temporal a los Activos Netos43, a los Arbitrios Municipales44 y a las Percepciones45 del IGV. Advirtase que en los diversos fallos del Tribunal Constitucional peruano de estas cuatro instituciones tributarias peruanas se ha derrotado e inaplicado los lmites al ejercicio del Poder Tributario.

7. LA CONFRONTACIN DE FONDO EN TORNO AL PROBLEMA DE LA PONDERACIN: POSITIVISMO vs. NEOCONSTITUCIONA LISMO MAL IMPORTADO

39

Musgrave, Richard y Musgrave, Peggy: Hacienda Pblica: teora y aplicada. Madrid. Editorial Mc Graw-Hill, 1992, (Trad. Juan Francisco Corona y otros), p. 107.
40 41

Musgrave, Richard y Musgrave, Peggy: Hacienda Pblica. Obra citada, p. 119.

Zavaleta, Michael: El problema de aplicar la frmula del peso (ponderacin) en los lmites al Poder Tributario: (). Obra citada, pg. 3.
42 43 44 45

Ver Sentencia del 21 de septiembre del 2004 (Exp. N 0004-2004-AI/TC). Ver Sentencia del 5 de marzo del 2007 (Exp. N 3797-2006-PA/TC). Ver Sentencia del 16 de mayo del 2005 (Exp. N 053-2004-PI/TC). Ver Sentencia del 17 de abril del 2007 (Exp. N 6089-2006-PA/TC).

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En el caso de las Percepciones es palpable donde la sentencia inaplica el clsico principio non taxation without representation a efectos de aplicar una suerte de supraprincipio de solidaridad y deber de contribuir, satisfaciendo as la lgica de moral social-solidaria de bienestar general de los magistrados implicados y, por ende, que consideran menos importante al bienestar individual de los contribuyentes afectados por la violacin al principio de legalidad y/o de reserva de ley. Otro ejemplo sobre la prelacin verificada por los magistrados de nuestro Tribunal Constitucional es que no han dejado sin efecto un tributo confiscatorio y contrario a la capacidad contributiva tal como el ITF, ITAN y Arbitrio Municipal (conforme a los fallos dados en Surco y Miraflores, donde se crea un coeficiente de solidaridad inclusive), por cuanto prefiri va ponderacin darle ms peso (prioridad) a la obligacin moral de contribuir, bajo la premisa que es una suerte de norma de Orden Pblico-Tributario Imperativo, aun cuando no est acorde a la realidad econmica del contribuyente, sea perjudicial sobre todo irrespete la imperiosa aplicacin del artculo 74. El anlisis jurdico de tal situacin se ha realizado -como seala Zavaleta- en trminos de una divergencia entre la capacidad contributiva solidaria y la capacidad contributiva o, inclusive, argumentando que es una justificada consecuencia del uso de la razn que intenta escaparse del positivismo, para inaugurar, en nuestro criterio, la fase del malentendido del neoconstitucionalismo tributario en el Per. Sostenemos que existe un mal entendimiento, toda vez que las doctrinas de la TAJ y del Neo constitucionalismo, nunca han sostenido que es vlido dejar de aplicar las reglas tributarias que limitan el Poder Tributario, como tampoco han defendido que se inapliquen en materia penal. El neo constitucionalismo est referido a todo menos al derecho tributario, as como tampoco al penal, imaginemos un mundo donde los delincuentes se califican no en funcin al calce de su conducta en un tipo penal, sino por el contrario, en funcin a si viol una pauta moral-social o solidaria de un individuo (Juez) o de una comunidad. De ah la importancia del Positivismo Tributario y Penal, no es factible mezclar el Derecho con los valores a la hora de inferir consecuencias jurdicotributarias como tampoco penales. Concluyendo, sin pretender ser reduccionistas estamos ante un problema de choque ; por un lado, de una visin positivista y, por otro, de una importancia errada de la doctrina de la TAJ a la peruana en forma equivocada, donde s e pretende instaurar la frmula del peso para decidir aplicar el artculo 74 de la Constitucin peruana.

8. CRTICA IMPORTACIN DE LA TAJ Y DEL NEOCONSTITUCIONALISMO FISCAL MAL ENTENDIDO EN EL PER

8.1. Crtica de fondo Hemos escuchado con sorpresa en diversas Facultades de Derecho e, inclusive, a Profesores reconocidos de un Post Grado sobre TAJ, sostener y argumentar a Constitucionalistas que nada parecen saber de Derecho Tributario, que los lmites al Poder Tributario del artculo 74 son derrotables, por cuanto contienen principios y no reglas. Para reforzar su argumento sostienen citando a Robert Alexy, en su clsica Teora de la Argumentacin Jurdica, que es factible ponderar los principios y, por consiguiente, dejarlos sin efectos si as se colige en la frmula del peso, al momento de analizar el caso concreto. Discrepamos de esta posicin, no solo porque si bien son principios jurdicos desde el momento que se explicitan en el artculo 74, se tornan reglas imperativas de obligatorio cumplimiento por los detentadores del Poder Tributario.

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Caso contrario, tambin podramos relativizar quin detenta el Poder Tributario. Para efectos de clarificar lo antes afirmado, en un caso hipottico, un mal polica podra alegar que dado que mantiene 12 hijos, la coima que pudiera obtener, en realidad desde una visin jurdica PSEUDO-NEOCONSTITUCIONAL -como la entienden algunos en el Per- en realidad no sera coima, estaramos ante un pseudo impuesto que l mismo crea dada su pobreza, ocasionada por su bajo sueldo; y que los ciudadanos como tenemos el deber de ser solidarios, de contribuir con los impuestos del Estado, estaramos compelidos a pagar dicho pseudo tributo creado a su antojo a travs de una no -norma jurdica sino, por el contrario, a travs de su razonamiento y su frmula del peso y de haber relativizado el artculo 74 constitucional en el extremo de quines detentan el tax power. Si la conclusin a la que parece haber conducido este tipo de anlisis a los magistrados firmantes de los casos concretos que hemos encontrado en la fiscalidad constitucional peruana (ITF, Arbitrios, ITAN y Percepciones), excepcionales todos ellos, es que es preferible dejar de lado los lmites al ejercicio del poder tributario, a fin que la solidaridad prevalezca inderrotablemente, con lo cual se garantiza un mayor bienestar general y un efecto redistributivo mayor, que impide que un polica de trfico cree su propio impuesto solidario Los detentadores del Poder Tributario y las reglas de crear impuestos no son relativos? En otras palabras, siguiendo esta lgica de la capacidad contributiva solidaria, deviene en ms deseable sobre-gravar al agente contribuyente, quien adems ya tributa por otras hiptesis jurdicamente vlidas, en lugar de gravar a otros contribuyentes que no tienen tal capacidad de ser proveedores sino, por el contrario, receptores de solidaridad, nada impide que se pueda alegar de manera bastante eficaz y eficiente que la coima, as vista devendr en un tributo legtimo, justo y hasta redistributivo de la riqueza de quienes tienen autos o vehculos motorizados en general. Tngase en cuenta que con lo que gana un polica de trnsito, difcilmente podra comprarse un vehculo econmico del ao, entonces, concluiramos en forma ponderada que quienes s pueden comprarse un vehculo as, contribuyan solidariamente a enriquecer al polica; quedando justificado el pseudo impuesto creado por l mismo, como detentador de Poder Tributario. De hecho, el propio Tribunal Constitucional en el caso de Amparo de la cementera residente46, explicitado en el numeral 1.1, ha dicho en forma tcita que no solo el Poder Ejecutivo tiene la facultad de poltica arancelaria y el poder tributario de crear tributos arancelarios sino, por el contrario, tambin el propio Tribunal Constitucional; en este fallo. En efecto, el Tribunal Constitucional resolvi que la demanda presentada ante ellos por la cementera era fundada y decidi restablecer los aranceles del 12% para dos partidas arancelarias. En nuestra opinin este fallo del TC sobre aranceles plantea un problema muy similar al ejemplo del polica antes mencionado, es decir, cualquiera no facultado a detentar el Poder Tributario sobre tributos (aranceles en el caso del fallo) puede irrogarse tal facultad, a la luz del neo-constitucionalismo y de la TAJ. Mi opinin es que lo planteado por el TC no es factible jurdicamente. Si nuestra respuesta fuera positiva, estaramos convalidando la arbitrariedad y la inseguridad jurdica, adems, de las mil y un posibilidades de robo. El contribuyente
46

Ver Sentencia del 10 de agosto del 2009 (Exp. N 3116-2009-PA/TC).

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que ya tributa acorde a su capacidad econmica adems no debe contribuir solidariamente conforme se le ocurra a cada ciudadano o Tribunal Constitucional en el caso concreto. Por ltimo, el problema institucional de la incapacidad para redistribuir no justifica que se fortalezca el concepto de capacidad contributiva solidaria, el cual permitira cualquier sin sentido del deber ser dndole forma jurdica de ser. Esto sera, evidentemente un absurdo frente al cual el iuspositivismo se erige como una herramienta til de defensa y garanta de los contribuyentes. A la luz de lo analizado, es advertible el error metodolgico existente en el planteamiento pseudo-neo constitucionalistas a la peruana, que el deber ser solidario prevalece sobre el ser de las reglas garantistas. 8.2. Robert Alexy nunca ha sostenido que los lmites al Poder Tributario se relativicen. Para poner de manifiesto la frase con la que empezamos este sub-numeral de que Robert Alexy, el ms influyente neo constitucionalista europeo, nunca ha sostenido que los lmites al Poder Tributario se relativicen; recurramos al caso del Impuesto al Patrimonio suprimido por el Tribunal Constitucional Alemn analizado por Alexy 47, nico caso donde el filsofo alemn analiza un tema tributario: En la Sentencia del Tribunal Constitucional Federal relativa al Impuesto sobre el Patrimonio se trataba la cuestin de si el art. 10 inc. n 1 de la Ley sobre el Impuesto del Patrimonio (VStG) vulneraba la Constitucin, bajo las interpretaciones mantenidas hasta esta decisin, en la medida en que se gravaba al bien inmueble vinculado a un valor unitario y al resto no vinculado a un valor unitario con el mismo tipo impositivo. ste se elevaba al 0.5% del patrimonio sujeto a gravamen en los ejercicios fiscales sometidos a examen. La responsabilidad fiscal derivada de este tipo impositivo dependa esencialmente de la valoracin del patrimonio entonces existente. Tal valoracin tena lugar en aquel momento de modos completamente diferentes para el bien inmueble y para el resto. El bien inmueble se estimaba segn los valores unitarios fijados en el ao 1964, ingresando con un 140% de este valor en la suma total del patrimonio. El patrimonio restante fue en cambio estimado con su valor actual. Por consiguiente, puede afirmarse que, a grandes rasgos, el bien inmueble era gravado a partir de un valor del pasado, mientras que el resto era gravado sobre su valor actual. Esto conduca a una carga impositiva sumamente desigual del bien inmueble respecto del resto, a causa del considerable incremento de valor de los bienes inmuebles desde 1964. El gravamen sobre el Patrimonio de bienes inmuebles apenas ascenda a algo ms de la dcima parte de la carga fiscal sobre el patrimonio. El tribunal econmico-administrativo de RheinlandPfalz vio en este trato de favor dispensado a la propiedad inmueble una lesin del principio de igualdad del art. 3.1 LF y elev el asunto al Tribunal Constitucional Federal en el proceso de control concreto de las normas (art. 100.1.LF). El Tribunal Constitucional Federal declar al 10 n 1 VStG incompatible con el art. 3.1 LF y oblig al Legislador a adoptar una nueva regulacin bajo la concesin de un plazo oportunamente generoso como para que el Derecho hasta ahora vigente se mantuviera aplicable lo ms posible. El Legislador dej vencer este plazo sin adoptar una nueva regulacin y con ello el Impuesto sobre el Patrimonio ya no se puede volver a recaudar. El Tribunal Constitucional Alemn dicta ctedra sobre la aplicacin de los lmites al Poder Tributario en Alemania, a diferencia de lo que ocurre en por nuestro TC., en

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Alexy, Robert: Los derechos fundamentales en el Estado constitucional democrtico. Obra citada, p.47.

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el que se plantea un curso de accin definido va ponderacin, lo cual es inadecuado y que Robert Alexy cita. La ponderacin de los lmites lleva a resultados que no son necesariamente deseables: (i) Porque implica reconocer una falacia como la siguiente: el sujeto pasivo que contribuye no solo con su deber legal sino econmico es el responsable y culpable de la existencia de los que no pueden contribuir y, por ende, es mejor fijar otro gravamen tributario a dicho contribuyente por solidaridad. Porque esta lgica opera como una suerte de razn de la sinrazn o de falacia inderrotable, que inclusive apelando a argumentos religiosos puede generar un estado de inseguridad jurdica y la siembra de la semilla de la destruccin del rol garantista del Estado Constitucional que hoy conocemos; siendo que el iuspositivismo surgi precisamente para combatir dicha inseguridad jurdica.

(ii)

No negamos que el significado de los principios jurdico-tributarios tendran que ser interpretados por los tribunales segn las circunstancias cambiantes, as como en relacin con los otros derechos protegidos bajo la Constitucin, sin embargo, tan cierto como lo anterior es el hecho que tales principios son lmites al poder tributario y, por ende, deben ser aplicados por los operadores jurdicos, incluyendo la Administracin Tributaria, por lo que si se limitan tales principios, entonces, terminan anulndose entre s. 8.3. El iuspositivismo de Ferrajoli como mayor argumento a nuestra hiptesis. Ferrajoli autocalificado como positivista crtico fund el garantismo jurdico, como consecuencia de su pensamiento iuspositivista, aunque algunos 48 sostienen que en realidad su metodologa es un ambicioso proyecto con dos ramificaciones, que en principio parecen contradictorias: una teora de la justicia poltica (por utilizar la expresin de Hffe) y una teora pura del Derecho (en uso de la sentencia de Kelsen). En otras palabras, intenta -por un lado- conciliar dos formas de pensamiento distintos: iusnaturalismo y el iuspositivismo; y, por el otro, superar las deficiencias en que aquellos reduccionismos han incurrido. La prolfica obra de Ferrajoli tiene un hilo conductor bastante claro, cmo limitar el poder. Y para nosotros, desde el punto de vista tributario, es relevante esta idea conforme hemos venido explicitando en numerales anteriores, cmo limitar al Poder Tributario peruano? La respuesta es simple a travs del artculo 74 y su aplicacin en sentido iuspositivista y garantista ferrajoliano. Ferrajoli ensea que El garantismo es una expresin acuada en los setenta, en Italia, en el terreno del Derecho Penal. Sin embargo, puede ser extendido como paradigma terico a las garantas de todos los derechos fundamentales, no slo del derecho de libertad en materia penal sino tambin en los derechos sociales. Y no solamente frente a los poderes pblicos sino tambin frente a los poderes privados. Y no solamente frente al poder de un Estado sino tambin frente a los poderes internacionales49.

Moreno Cruz, Rodolfo: Democracia y derechos fundamentales en la obra de Luigi Ferrajoli. En: Universtias. Revista de Filosofa, Derecho y Poltica. N 3, verano 2006, ISSN 1698-7950, p. 3.
48

Ferrajoli, Luigi: Hay intereses muy fuerte para mantener las drogas prohibidas. En: Pgina 12. Entrevista de Carlos Rodrguez. jueves, 12 de junio del 2008, http://www.pagina12.com.ar/diario/sociedad/3-105900-2008-0612.html
49

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Una interpretacin de la obra de Ferrajoli es que no puede dejarse el tipo penal para buscar el hecho punible, es decir que, si se buscara el hecho punible en va de argumentacin tendramos un poder ilimitado de los jueces penales; e igualmente no puede dejarse las hiptesis de incidencia tributarias para buscar el hecho imponible en forma aleatoria y libre para que cada quien argumente bien. Concluyendo, a la luz del iuspositivismo de Ferrajoli se obtiene una muestra palpable de cmo en Italia un ex magistrado defiende el iuspositivismo penal y, por ende, podemos extrapolarlo en materia tributaria, en consecuencia, no debera dudarse sobre la vigencia del artculo 74 como regla, como tampoco sobre la no muerte del positivismo tributario. 8.4. Hobbes y su positivismo-normativo El ingls Thomas Hobbes50, cientfico poltico, econmico y del Derecho como solan ser los filsofos en su poca, con su obra Leviathan de 1651 sostena que debe obedecerse el Derecho per se, vale decir, por el hecho de ser Derecho. Hobbes es fundador de la filosofa poltica de Occidente al enfrentarse a la Iglesia y trazar la lnea de ruptura de la Edad Media; adems, de explicar la aparicin del Derecho y de los tipos de gobierno necesarios para la convivencia de la sociedad, as como el origen del Estado como pacto realizado entre todos los hombres, quienes se subordinan desde ese momento a un gobernante, el cual procura por el bien de todos los sbditos y de l mismo; conformndose la organizacin social. El contrato social segn Hobbes surge as. Como puede advertirse Hobbes explicit formalmente el paso de la doctrina del derecho natural a la teora del derecho como contrato social. En la condicin de estado de naturaleza todos los hombres son libres, empero, viven perpetuamente en el peligro inminente de que acontezca una guerra de todos contra todos. Puesto que, desde que se someten todos al contrato de un pueblo y al dominio de un soberano se abre una posibilidad de paz, por lo que el principio de autoridad es el fundamento del derecho para Hobbes. Hobbes critic a la Iglesia y a su rol en la poltica; para l, el nuevo Estado tiene que excluir a la Iglesia, debe ser racionalista, adems y por sobretodo laico, a efectos que sea un verdadero Estado de la luz y de la ciencia. Por otro lado, algunos crticos tales como Gascn y Garca Figueroa 51 sostienen que este positivismo de Hobbes contiene una tesis normativa (valoraciones e ideologa) y choca con el iuspositivismo metodolgico, por cuanto ste solo busca describir el Derecho. Al prescribir o proscribir su obediencia (enfoque normativo), sea por razones valorativas o ideolgicas, se est dejando de ser positivista o cuando menos se estara contraponiendo con el positivismo jurdico como mtodo, segn Gascn y Garca Figueroa. Peczenik y Fuller son autores actuales que sostienen este positivismo ideolgico como mtodo de razonamiento jurdico; puesto que Pecszenik 52 es un autodeclarado crtico del iuspositivismo metodolgico. Peczenik sostiene: () existe una obligacin moral prima facie general de obedecer al Derecho. Concretamente: Si el Derecho prima facie explcitamente contiene, implica o de
50

Hobbes, Thomas: Leviatn: o la materia, forma y poder de una repblica eclesistica y civil. Mxico, Fondo de Cultura Econmica, 1994.
51 52

Gascn Abelln, Marina y Garca Figueroa, Alfonso: La argumentacin en el derecho. Obra citada, p. 230 Peczenik, Aleksander: Dimensiones morales del Derecho. En: Doxa. N 8, 1990 (Traduc. Juan A. Prez), p. 89-90

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cualquier forma apoya la conclusin de que A tiene un determinado deber, pretensin, potestad o privilegio jurdico sobre algo, entonces A tiene un deber, pretensin, potestad o privilegio prima facie moral con el mismo contenido. sta es una tesis de inclusin acerca de la relacin entre lo prima facie jurdico y moral: el Derecho prima facie es, pues, una parte de la moral prima facie53. Hobbes es un clsico ejemplo de cmo un positivista (quien describe la realidad del Derecho positivo) puede tener tambin un enfoque normativo (lo que debe ser en trminos valorativo-axiolgico) e, inclusive, puede sugerir cambiar dicho Derecho positivo, conforme hemos explicado en el numeral anterior. Siendo esto as, puede advertirse que al igual que Hobbes uno puede ser positivista y ser crtico del mismo positivismo. Y esto no implica convertirse en iusnaturalista o antipositivista, simplemente, es buscar lo ptimo y justo. No existe contradiccin metodolgica en esto y as lo ha demostrado Hobbes hace varios siglos. As pues, en resumen, es falso sostener que un iuspositivista en general y uno tributario, inclusive, no pueda criticar el Derecho injusto. Todo lo contrario, desde el primer defensor del positivismo Hobbes, al igual que los modernos iuspositivistas, Hart y Ferrajoli, siempre es factible buscar la justicia en sede del razonamiento jurdico, sea a travs de los cambios legislativos (enfoque ex post al problema) y/o de las resoluciones jurisprudenciales (enfoque ex ante al problema) respetuosas de las reglas imperativas. No se requiere dejar de lado las reglas para buscar el Derecho justo en materia tributaria. La justicia de los ciudadanos contribuyentes precisamente est en respetar los lmites al Poder Tributario; relativizar tales lmites en bsqueda de una razonable y supuestamente bien ponderada excepcin equivale a que no exista en futuros casos dicho lmite de los gobernantes con Poder Fiscal de crear, modificar y derogar normas tributarias. De suyo, consiguientemente, si no existen los lmites o pueden dejarse de lado case by case a la luz de la frmula del peso argumentado, entonces, el detentador del Poder Tributario puede ser cualquiera, puede crear los tributos que considere mejor, segn su lgica solidaria o del deber solidario de contribuir como ideologa, o segn su moral tributaria socialista, comunista o neoconstitucionalista, entre otras filosofas o ideologas. Concluyendo, Hobbes -desde nuestra perspectiva- nos ensea que debemos interpretar por sobre todo al artculo 74 de la Constitucin Poltica del Per como una regla inderogable en sede aplicativa jurisprudencial, a fin de garantizar la vida en sociedad bajo el Estado. Este artculo que consagra los lmites al Poder Tributario se impone siempre sobre todas las dems, no existe fundamento para violar el artculo 74 en casos concretos ni excepcionales; hacerlo podra ser interpretado como una prevaricacin desde el punto de vista del juzgador.

La capacidad contributiva clsica, no la solidarstita, es la piedra angular de los principios jurdico-tributarios que garantizan per se el Estado Constitucional de los contribuyentes, cuando se aplica de hecho como regla imperativa. Si bien existen filsofos del Derecho y constitucionalistas que podran verse afectados frente a la frase que enarbolamos, de que la capacidad contributiva debe ser considerada como principio inderrotable en la jurisprudencia comparada, ello no es ajeno a la realidad jurisprudencial del mundo del Derecho occidental.

9. EL DERECHO COMPARADO NOS ENSEA QUE PUEDEN EXISTIR REGLAS INDERROTABLES

53

Peczenik, Aleksandre: Dimensiones morales del Derecho. Obra citada, pg. 99.

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De hecho, hay un caso concreto muy similar, el de las libertades de prensa y de expresin respecto de la libertad en general en cualquier democracia. En efecto, recurdese que en el common law el derecho a la libertad de prensa y de expresin se ha elevado a supraprincipios por la jurisprudencia estadounidense cuando se ha cuestionado la Primera Enmienda a la Constitucin de USA. Cuando se han enfrentado ambos derechos de libertad de prensa y de expresin contra otros deberes jurdicos y derechos constitucionales, siempre han perdido los ltimos, inclusive cuando se han enfrentado contra el ejercicio del Poder Tributario en su manifestacin de gravar con impuestos actividades econmicas. Pitts 54 nos trae a colacin casos donde el Tribunal Supremo fall a favor de la libertad de prensa y de expresin, entre otros: (i) Gorsjean vs. American Press Co. (1936): no se puede imponer impuestos a la tirada de un peridico, querindose evitar con ello que los impuestos discriminatorios se usen como un mtodo usado por muchos gobiernos del mundo para presionar a la prensa. Bartnicki vs. Vopper (2001): en lo que respectan a cuestiones de inters pblico, la Primera Enmienda protege a los medios de comunicacin aun cuando hayan difundido conversaciones por telfono celular interceptadas ilegalmente por otra persona. New York Times vs. United States (1971): decidi que la libertad de la prensa contra las "restricciones previas" es casi absoluta; el peridico fue autorizado a publicar "Los documentos del Pentgono", sobre la guerra del Vietnam, a pesar de que el gobierno sostuvo que ello perjudicara la seguridad nacional; se determin que el gobierno no haba demostrado que la publicacin causara "dao directo, inmediato e irreparable al inters nacional". Revista pornogrfica Hustler Magazine Inc. vs. Jerry Falwell, 485 U.S. 46 (1988) donde el Tribunal Supremo decidi que la prensa tiene el derecho de burlarse de los personajes pblicos, aun cuando esas burlas sean "ultrajantes" e incluso si causan angustia emocional.

(ii)

(iii)

(iv)

Claro est que, en el Derecho continental europeo, segn Prieto Sanchis 55 se han dado casos donde se ha dicho que si la libertad de prensa y de expresin colisiona con el derecho constitucional del honor, entonces, es posible limitar los primeros, lo cual tampoco se contradice con la inderrotabilidad del derecho a la libertad de prensa y de expresin, todo lo contrario, se le complementa.
Pitts, D.: Primera Enmienda recalca libertad de prensa en Estados Unidos: Protecciones a la prensa libre han evolucionado a lo largo de dos siglos En: Servicio Noticioso desde Washington. Oficina de Programas de Informacin Internacional del Departamento de Estado de Estados Unidos. Sitio en la Web: http//usinfo.state.gov/esp) 03 mayo 2005 sostiene que A travs de los aos el Tribunal Supremo y otros tribunales han lidiado con la cuestin de decidir precisamente lo que significa prensa libre y libertad de expresin conforme a la Primera Enmienda. No ampara, por ejemplo, "a un hombre que falsamente grita fuego' en un teatro, provocando el pnico", como dijo famosamente en 1919 el juez Oliver Wendell Holmes, del Tribunal Supremo. En ese mismo fallo (Schenk vs. Estados Unidos), Holmes emple la frase: "peligro claro y presente", para referirse a los males que "el Congreso tiene el derecho de prevenir". Agreg el juez: "es una cuestin de proximidad y de grado". Los temas de proximidad y grado han sido parte de la mayora de las decisiones importantes del tribunal en lo que respecta a la libertad de prensa, hecho que subrayan los expertos que han tratado con la cuestin en trminos prcticos. "Es la Primera Enmienda tan absoluta como quizs sugieren sus palabras? El Tribunal Supremo de Estados Unidos ha intentado responder a ello desde hace 200 aos". Entre los fallos ms importantes del tribunal a favor de la libertad de prensa, figuran.
54

Estos fallos del Tribunal Supremo, as como cientos de otros decididos en tribunales inferiores, ilustran el papel significativo que ha desempeado el poder judicial en el sistema de Estados Unidos al garantizar la libertad de prensa y recalcar la necesidad de la independencia e imparcialidad judiciales. Lase: http://www.america.gov/st/washfile-spanish/2005/May/20050503171840clhgih0.2413141.html Prieto Sanchis, Luis: Apuntes de teora del Derecho. Madrid, Ed. Trotta, 2005, pg. 144 sostiene: () la libertad de expresin y el derecho al honor estn recogidos en normas vlidas y coherentes en el plano abstracto, pero es obvio que en algunos casos entran en conflicto; concretamente, en aquellos casos en que, ejerciendo la libertad de expresin (o informacin), se lesiona el honor ajeno. Si otorgamos preferencia al art. 20 CE la conducta del sujeto se ver amparada por el rgimen de derechos fundamentales; si nos inclinamos por el art. 18, que recoge tambin un derecho fundamental pero a favor de otro sujeto, habremos de imponer la pena prevista para el delito de injurias o calumnias o, en su caso, el resarcimiento merecido segn la ley civil. Pero los supuestos de conflicto de esta clase son innumerables ().
55

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Es ms, en el Derecho continental europeo se reconocen que existen ciertos lmites en la bsqueda de la solucin mejor que otra. Marina Gascn en opinin que compartimos, acertadamente seala: () tambin en el mbito de la jurisdiccin ordinaria se admiten reas de discrecionalidad dentro de ciertos lmites, donde podra desarrollarse una tcnica como la comentada. () por ejemplo, en alguna sentencia el Tribunal Supremo ha entendido que la facultad concedida por el art. 344.3 del Cdigo Penal en orden a la imposicin de la pena -no revisable en casacin- est limitada por el principio de igualdad, de manera que dos inculpados en circunstancias idnticas deben hacerse acreedores al mismo castigo; ello no elimina la discrecionalidad, pero obliga a usarla siempre del mismo modo. Vid. STS (Sala 2) del 18 de mayo de 1979 (Aranzadi 2090) 56. Demostrado queda que pueden existir verdaderas reglas de Derecho tributario, lo cual se condice con la realidad, es decir que, el artculo 74 es una regla de imperativo cumplimiento para todos, inclusive para el TC peruano.

Conforme se ha analizado el estado de la cuestin tenemos las siguientes conclusiones: (A) (B) (C) (D) El iuspositivismo no ha muerto. El iuspositivismo tributario se erige como una til herramienta para garantizar la seguridad jurdica necesaria para los contribuyentes. El iuspositivismo tributario no permite que se inapliquen los lmites al Poder Tributario. En el Derecho comparado la capacidad contributiva es piedra angular de los lmites al Poder Tributario, as lo ha demostrado la jurisprudencia y siempre debe ser respetada, al igual que el non taxation without representation, traducido en el principio de reserva de ley y de legalidad. Si bien el positivismo jurdico se escinde de los valores axiolgicos, es posible hacer crticas a las normas y jurisprudencia escritas y buscar mejorarlas con cambios a futuro, a efectos de llegar al Derecho justo positivo. Nuestros magistrados, aun cuando no sean iuspositivistas o sean no positivistas, deben tener en cuenta que los tericos crticos del iuspositivismo del derecho comparado nunca han sostenido que se dejen de aplicar los lmites al Poder Tributario. Todo lo contrario, cuando corresponda deben aplicarse conforme a reglas de obligatorio cumplimiento.

10. CONCLUSIN Y RECOMENDACIN

(E)

(F)

Por lo expuesto, puede concluirse en el caso concreto de la Sentencia N 3116-2009PA/TC, que el Tribunal Constitucional ha cometido un grave desliz al atribuirse la facultad del Poder Ejecutivo de crear un derecho arancelario a la importacin, el cual ya estaba derogado por el propio detentador del Poder Tributario a la importacin. Deseamos que este trabajo sirva de herramienta para que los futuros magistrados entiendan y apliquen correctamente el artculo 74 de la Constitucin, acatndolo como regla imperativa de obligatorio cumplimiento; no para ser dejada de lado, porque no est redactado para considerarse relativo y, por consiguiente, factible de dejarse de lado.

56

Gascn Abellan, Marina: La tcnica del precedente y la argumentacin racional. Ed. Tecnos. Madrid, 1993, pg., 95.

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CREATIVIDAD EN LA INVESTIGACIN JURDICA: UN MODELO APLICADO AL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO Pedro M. Herrera (*)

SUMARIO

I. Luchar por ser creativo II. Aprender a asimilar las fuentes III. Trazar un mapa personal IV. Plantear las preguntas adecuadas y resolverlas partiendo de principios slidos. V. Disear un buen esquema. VI. Contrastar nuestras opiniones. VII. Patologas de la creatividad

I. LUCHAR POR SER CREATIVO

A. La necesidad de ser creativo Cuando el jurista estudia una materia con el fin de desentraar sus problemas y plasmar los resultados por escrito debe afrontar -como cualquier escritor- el reto de ser creativo. Ha de elaborar una aportacin original, que tenga un fundamento slido en la realidad y que no haya sido presentada ya por otros colegas desde la misma perspectiva. Creatividad no supone creacin ex nihilo ni ruptura radical con las construcciones anteriores. La elaboracin jurdica se apoya en un saber cultivado lentamente y cada nueva construccin -en su afn de explicar mejor la realidad y de modificarla- se apoya en logros parciales de la jurisprudencia, las normas y la doctrina. Ahora bien, es posible que determinado problema no se haya enfocado correctamente, que se hayan seguido caminos equivocados, que no se hayan planteado las preguntas correctas o que la realidad se haya modificado y no sirvan ya -en su totalidad- los viejos dogmas jurdicos que la explicaban tradicionalmente. El jurista ser incapaz de afrontar estos retos si no adopta un planteamiento creativo. La falta de imaginacin le conducir a hilvanar viejos planteamientos en una madeja cada vez ms enmaraada, vaca de contenido y alejada de la realidad. La creatividad en la investigacin jurdica es un logro personal que puede seguirse a travs de muchos senderos y nunca termina de alcanzarse. Cada investigador ha de descubrir las flaquezas que le impiden avanzar hacia esta meta y las virtudes en que puede apoyarse para aspirar a ella. En efecto, nadie puede aprender a nadar zambullndose tan solo en los libros. Ningn jurista puede aprender a ser creativo si no se enfrenta con los problemas nucleares del ordenamiento, estudindolos a fondo, discutiendo sobre ellos con personas expertas y plasmando sus conclusiones de palabra y por escrito. Adems, al igual que un idioma extranjero, la creatividad se oxida con pasmosa rapidez si no se ejercita. Por tanto, ningn investigador que se precie puede abandonarse en la desidia por muy altas que sean las metas alcanzadas. Pensar que no es necesario ya batirse en la palestra del debate o desentraar nuevos problemas jurdicos es firmar la propia partida de defuncin cientfica o al menos no seamos melodramticosquerer vivir de las rentas en un perodo de galopante inflacin.

(*) Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense de Madrid. Ha sido vocal Asesor de investigacin del Instituto de Estudios Fiscales. El autor agradece las valiosas observaciones de Francisco Clavijo Hernndez, Pablo Chico de la Cmara, Juan Ignacio Gorospe Oviedo, Vctor Snchez Blzquez, Cristina Garca-Herrera, Carlos Tamarit y Beln Garca Carretero.

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B. Un modelo de creatividad La creatividad no puede ensearse mediante reglas y consejos -as sucede tambin con la delicadeza o la generosidad- pero s puede adquirirse con ayuda de modelos adecuados, siempre que -da a da, con xitos y fracasos- se persevere en la lucha por ejercitarla. Pues bien, los tributaristas de nuestro tiempo tenemos la fortuna de encontrar un modelo excepcional en el profesor Klaus Tipke. Son muchos juristas los que han disfrutado ya de su orientacin en el Institut fr Steuerrecht de la Universidad de Colonia, pero aun sin ese trato directo- podemos conocerle bien a travs de sus obras, traducidas a diversas lenguas. En esta nota me centrar en ejemplos tomados de dos trabajos fundamentales: Die Steuerrechtsondung1 y Bestuerungsmoral und Steuermoral2. En ellas no solo se refleja su pensamiento, sino su fascinante personalidad. Para elaborar una construccin jurdica as me lo mostr desde el inicio el profesor Tipke- necesitamos materiales slidos. Estos se adquieren -en primer trmino- a travs del estudio. Segn me contaba el profesor Tipke, un colega de dudoso prestigio- le haba recomendado en una ocasin: no pierda usted el tiempo estudiando: escriba. Desde luego, el maestro de Colonia pese a seguir escribiendo a sus ochenta aos- no se ha animado nunca a seguir la primera parte del consejo. La creatividad jurdica es un proceso de destilacin: hemos de conocer las aportaciones de los dems -sobre el tema que nos ocupa y sobre otros que aporten luz para resolverlo- y asimilarlas en el sentido de conocer su verdadera esencia y adaptarlas a nuestro punto de vista. Constituye un buen ejemplo la evolucin del pensamiento del profesor Klaus Tipke sobre la compatibilidad de los incentivos fiscales con el principio de igualdad. Mientras el profesor Tipke supervisaba mi investigacin lleg a sus manos la tesis doctoral de Stefan Huster Rechte und Ziele3. Soy testigo de cmo el profesor Tipke analiz la obra del entonces joven constitucionalista, adaptndola a su propio pensamiento. As se pone de relieve en la segunda edicin del Steuerrechtsordnung: Segn Stefan Huster, los beneficios fiscales no se justifican por el mero hecho de perseguir objetivos razonables en el mbito de la economa, el urbanismo o la poltica laboral. Antes bien, el legislador est obligado a ponderar hasta qu punto dichos fines justifican apartarse del principio de igualdad en el sostenimiento de las cargas pblicas. Si la prosecucin de fines externos permitiera quebrantar la igualdad tributaria sin realizar dicha ponderacin, el principio de igualdad en materia tributaria quedara vaco de contenido4. Claro est que asimilar las ideas de los dems no equivale a atribuirse su mrito y utilizarlas como si fueran propias (de lo que no faltan ejemplos en Espaa y, tal vez tambin en Alemania o Italia). Recuerdo que en una ocasin un colega me envi un breve artculo para su publicacin. Para mi sorpresa el artculo reproduca literalmente unas notas inditas que yo mismo haba redactado y le haba facilitado aos atrs. Pues es verdad! -me dijo-cuando le hice notar esta circunstancia Pensaba que era mo. Hay que ver cmo interiorizamos las cosas!. Aos despus un amigo psiclogo me coment que este tipo de fallos de la memoria se denomina criptoamnesia se recuerdan las ideas y los textos, pero se atribuyen por error al
1 K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Volumen primero, 2. Ed., Otto Schmidt, Colonia, 2000; Volumen segundo, 2. Ed., Otto Schmidt, Kln, 2003; Volumen tercero, 1. Ed, Otto Schmidt, Colonia, 1993. Existe traduccin al espaol (Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes, Marcial Pons, Madrid, 2003). 2 K. Tipke, Besteurunsmoral und Steuermoral, Westdeutscher Verlag, Bisbaden, 2000. 3 S. Huster, Rechte und Ziele. Zur Dogmatik des allgemeinen Gleichssatzes, Duncker & Humblot, Berln, 1993. 4 K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Volumen primero, 2. Ed., pg. 339.

II. APRENDER A ASIMILAR LAS FUENTES

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propio mrito, olvidndose quin sea el verdadero autor. Al parecer, se trata de una enfermedad particularmente extendida en mbitos acadmicos. Pues bien, la autntica interiorizacin consiste en situar las ideas ajenas -reconociendo el mrito a su autor- en nuestro propio sistema de pensamiento, en ese mapa de la materia que -an incompleto y lleno de zonas inexploradas- vamos trazando a lo largo de los aos, fijando el norte y las referencias que han de servirnos para orientarnos. El profesor Tipke siempre ha querido reconocer las aportaciones de los dems y as lo demuestra la larga lista de agradecimientos en sus prlogos a las diversas ediciones del Steuerrechtsordung. Como contrapunto, recuerdo la ancdota que me cont un amigo de la recensin de un libro espaol, que criticaba determinada obra por el extenso nmero de personas que el autor mencionaba en su presentacin. Segn la recensin, tantos agradecimientos hacan difcil saber qu parte del mrito de la obra era atribuible al propio autor del libro. Pues bien, en el caso del profesor Tipke, no slo cabe sealar el mrito de su humildad intelectual, sino el saber perfeccionar, elevar e integrar en su propio sistema las aportaciones de otros autores, cuyas contribuciones siempre reconoce en sus libros y trabajos. Asimilar una idea de otra persona exige descubrir su esencia -despojndola de detalles accesorios- examinarla crticamente hasta adherirnos con plena conviccin a todo su contenido o alguno de sus elementos (o bien decidirnos a utilizarla como hiptesis), situarla en las coordenadas jurdicas de nuestro sistema de pensamiento, y en las del problema que deseamos analizar, y deducir sus consecuencias directas y analgicas. El paso de los aos -si va unido a un trabajo intenso- va completando el mapa mental del investigador universitario, donde ste puede situar los nuevos conocimientos de forma sistemtica, descubriendo sus conexiones y posibilidades. Ahora bien, el transcurso de los das hace surgir nuevas obligaciones que restringen el tiempo disponible. Por este motivo, y porque las obras torpemente escritas as deca el humorista espaol Wenceslao Fernndez Flrez- dejan siempre un grumo de tontera que se pega, es necesario seleccionar las fuentes. Nuestra propia experiencia y una rpida labor de cata son, sin duda, elementos que ayudan a realizar la seleccin, pero en muchos casos resultar indispensable el consejo de una persona experta en la materia. Durante mis sesiones del trabajo con el profesor Tipke puede ver cmo realizaba magistralmente esta seleccin, buscando siempre lo ms valioso en las nuevas aportaciones y distinguiendo el grano de la paja. Entre las fuentes escritas hay algunas -peculiares del mbito jurdico- que merecen una especial consideracin: la Jurisprudencia -en el sentido ms amplio de la palabra y el Derecho comparado. Se trata de una consideracin aplicable a cualquier rama jurdica, pero el profesor Tipke sabe aplicarla de modo sin igual al Derecho tributario. Desde luego, se encuentra especialmente dotado para ello, pues cuenta con su experiencia como juez que le da un especial sentido prctico- y ha mantenido siempre contacto con los investigadores y la literatura jurdica de pases muy diversos. La jurisprudencia -adems de la importancia inherente a su valor jurdico- constituye un excelente observatorio para descubrir problemas reales: nos aporta indicios sobre el grado de aplicacin de un precepto, sus dificultades de aplicacin prctica y las soluciones aportadas. Debe reconocerse que esta fuente de conocimiento presenta ciertas limitaciones. Por un lado, slo nos permite contemplar los problemas con retraso. Adems, no va a mostrarnos algunas situaciones difciles que no han llegado a los tribunales. Sin embargo, el anlisis de la jurisprudencia constituir siempre una paleta indispensable para los pinceles de la creatividad jurdica, pues

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muestra la autntica situacin del derecho. En palabras de Tipke las Sentencias del Tribunal Financiero Federal constituyen, junto con las instrucciones administrativas el estado de la cuestin del Derecho tributario. Paradjicamente, no es infrecuente que el mal uso de la jurisprudencia acabe con el rigor y la creatividad jurdica: pues existen comentario s de jurisprudencia que se limitan a relaborarla de modo acrtico5. En cambio, quien escribe con un planteamiento cientfico, acostumbrado a la sistematizacin y al uso de la metodologa jurdica, siempre tiene la posibilidad de influir en la jurisprudencia del Tribunal Financiero Federal6. Desde luego aunque las resoluciones procedan de los ms altos tribunales -constitucionales o internacionales- habr que contemplarlas siempre con sentido crtico y con ese continuo afn de situarla en nuestras personales coordenadas jurdicas. Por ello resulta censurable que en algunos casos los tributaristas invoquen la jurisprudencia favorable al contribuyente, sin tener en cuenta sus posibles incongruencias y puntos dbiles. As sucede especialmente con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y del Tribunal Europeo de Derechos Humanos. Con su habitual sentido del humor, el profesor Tipke nos ofrece un buen ejemplo de crtica a la jurisprudencia, que muestra tambin sus conocimientos de Derecho comparado: En Austria, los trabajadores que reciben trece o catorce pagas, slo deben pagar el 6 por 100 del importe correspondiente a estas pagas extraordinarias ( 67 de la Ley austraca del Impuesto sobre la Renta). Un profesional solicit dividir los rendimientos de la actividad en catorce partes y tributar por las dos ltimas al 6 por 100. El Tribunal Constitucional austraco decidi que los supuestos no eran comparables, puesto que el recurrente en amparo no era un trabajador dependiente. Naturalmente no era esto lo que l alegaba, sino que un trabajador y un profesional que obtengan idntica renta poseen la misma capacidad econmica y que la desigualdad de trato con que sta se gravaba lesionaba el principio de igualdad. El Tribunal Constitucional alemn ha advertido cierta desigualdad, pero no ha mencionado ninguna medida de la igualdad. Ante un caso de este tipo, es probable que el Tribunal Constitucional alemn hubiese pretendido negar que se cometa una arbitrariedad. Al menos ha declarado inconstitucional la no sujecin de los diputados al Impuesto sobre la Renta.7 No sabemos si los jueces austracos que tambin disfrutan del beneficio fiscal- fueron incapaces de cubrirse con el veil of ignorance de que habla John Rawl o si no supieron cmo aplicar el principio de igualdad 8. Aos ms tarde, la Corte Constitucional colombiana, tuvo que enfrentarse con un caso semejante: un contribuyente plante la inconstitucionalidad de la exencin otorgada a los salarios de los Jueces Constitucionales. El ordenamiento jurdico de aquel pas, ms perfeccionado en este punto que el austriaco, prev la actuacin de jueces substitutos abogados de prestigio designados por la Corte- cuando los jueces ordinarios estn impedidos por tener inters en el asunto. Pues bien, la Corte Constitucional, constituida para el caso con jueces sustitutos declar inconstitucional la exencin... aunque los jueces constitucionales decidieron no renovar el nombramiento a la juez sustituta que haba actuado como ponente de la sentencia. Precisamente el Derecho comparado constituye un elemento valiossimo para espolear la creatividad. No se trata de acumular materiales con un afn erudito, ni de trasplantar construcciones forneas a la explicacin de nuestro ordenamiento. El
5 K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Volumen tercero, 1. Ed., pg. 1181. 6 K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Volumen tercero 1. Ed., pg. 1181. 7 BVerfGE 40, 296. 8 K. Tipke, Besteurunsmoral und Steuermoral, Westdeutscher Verlag, Bisbaden, 2000, pg. 74.

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principal objetivo est en descubrir cmo han sido tratados en otros pases problemas similares a los que encontramos en nuestro Derecho, en descubrir antecedentes y paralelismos que nos permitan comprender mejor nuestras instituciones y en poder intuir la evolucin fctica y jurdica de nuestro ordenamiento a la luz de lo que ha sucedido en otros pases ms avanzados... o que plantean problemas similares. Es bien conocida la crtica de Tipke a la teora de Wacke seguida por el Tribunal Constitucional alemn- que impide examinar si los impuestos mencionados o aludidos en los arts. 105 y 106 son incompatibles con los derechos fundamentales 9. El profesor Tipke se apoya entre otros argumentos- en la experiencia del Derecho comparado para criticar esta peculiar interpretacin. Pues bien, quiz el nico modelo constitucional que parece respaldar la tesis de Wacke y del Tribunal Constitucional alemn es el brasileo, que en este punto- no constituye un buen modelo a seguir. La obra del profesor Klaus Tipke es un buen ejemplo de las posibilidades que ofrece el Derecho comparado para que la creatividad jurdica sea rigurosa y no incurra en ciertos excesos. As, por ejemplo, es posible que el BVerfG no hubiera desarrollado su teora sobre el denominado principio de tributacin al 50 por 100 si hubiera contemplado con ms profundidad las constituciones de otros pases. P. KIRCHHOF pretende haber encontrado el fundamento constitucional de los lmites de la tributacin en el mencionado art. 14.2.2, segn el cual el uso de la propiedad debe servir por igual al bien comn. De aqu deduce P. KIRCHHOF que aquello que la proporcin entre la parte de la renta que conserve el contribuyente y aquella otra que haya pagado por sus impuestos debe ser "aproximadamente la que corresponda a un reparto por partes iguales" 10. Como seala Tipke, Nada hace pensar que el trmino "por igual" del artculo 14.2 deba interpretarse en el sentido de "por partes iguales" 11. En mi opinin, el Derecho Constitucional comparado demuestra que la frmula alemana no es sino un modo peculiar de referirse a lo que en otras constituciones se denomina funcin social de la propiedad. En palabras de Tipke: Si miramos ms all del art. 14 a otras constituciones constatamos lo siguiente: algunas constituciones slo sealan que es posible la expropiacin mediante indemnizacin (art. 16 de la Constitucin belga, art. 14 de la Constitucin holandesa, art. 12 de la Constitucin finlandesa, art. 62.2 de la Constitucin portuguesa, captulo 2 18 de la Constitucin sueca, as como el art. 17de la Declaracin francesa de los Derechos del Hombre y el Ciudadano de 1789). Es evidente que de aqu no cabe deducir ningn principio tributario. Segn otras constituciones los derechos de propiedad no pueden ejercitarse en contra del inters general (art. 17.1 de la Constitucin griega), o bien se dice que el ejercicio de los derechos de propiedad debe compaginarse con las exigencias del bien comn (art. 43.2.2 de la Constitucin irlandesa). Segn el art. 42.2 de la Constitucin italiana la ley puede limitar el derecho de propiedad privada "para asegurar su funcin social y hacerla accesible a todos". El art. 33.2 de la Constitucin espaola seala que la "funcin social" del derecho a la propiedad privada y a la herencia "delimitar su contenido, de acuerdo con las leyes". Tambin el art. 5.XXIII de la Constitucin brasilea sita en primer plano la "funcin social de la propiedad". De estos preceptos no se deduce ningn derecho del Estado a imponer tributos. Las constituciones prevn de modo especial la posibilidad de establecer impuestos
9 K. Tipke, Besteurunsmoral, pg. 29. 10 K. Tipke, Besteurunsmoral, pg. 40. 11 K. Tipke, Besteurunsmoral..., pg. 42.

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mediante ley. Ninguna constitucin menciona el trmino "por igual" de modo que no ha podido extraerse ninguna conclusin sobre la existencia de lmites de la carga tributaria12. Claro que no es fcil realizar este tipo de anlisis. Como afirma Victor Thuronyi, in order to study comparative tax law, it is necessary to pay attention to the general legal tradition as well as to the tax tradition in addition to knowing something of general comparative law. This makes it doubly difficult for tax academics to approach comparative tax law: to do so it is necessary not only to study other countries tax systems but also their general legal systems. It seems that few people with a strong background in tax had the inclination to do this 13. Klaus Tipke es uno de esos pocos citado expresamente por Thuronyi- y su obra muestra como el anlisis del Derecho comparado resulta indispensable para conseguir el rigor y la creatividad en la investigacin del Steuerrecht.

Quisiera detenerme algo ms en la importancia de ir trazando un mapa personal del conocimiento, tarea que abarcar toda nuestra vida cientfica. Al estudiar la carrera universitaria, adquirimos una visin de conjunto de todo el Derecho. Algunas asignaturas que nos explicaron de forma menos atractiva o a las que dedicamos menos esfuerzo- constituyen zonas poco conocidas, en las que no sabramos manejarnos con soltura; otras las hemos estudiado a fondo, descubriendo sus cumbres y hondonadas y paseando por ellas a travs de los libros y meditando sus bellezas. Despus, al especializarnos en una materia, descubrimos las conexiones entre sus propios conceptos y los de otras disciplinas o de la Teora general del Derecho: se trata de ros que fluyen a lo largo de todo el ordenamiento, de vas que unen grandes poblaciones o de vericuetos menos conocidos que conducen a parajes sorprendentes. Dentro de nuestra propia disciplina descubrimos tambin extensiones inexploradas, ciudades abandonadas, lugares de moda siempre mencionados en las revistas o paisajes sugerentes que estimulan la imaginacin. Todo esto es algo ms que una metfora: al igual que vamos interiorizando las calles de nuestra ciudad con sus parques, restaurantes y comercios e interiorizamos su aspecto y disposicin- vamos tambin asimilando las distintas lecturas e ideas sobre nuestra disciplina. En la medida en que hayamos reflexionado y trabajado ms sobre determinado sector que hayamos caminado ms por l- interiorizaremos sus detalles y lo situaremos en el contexto. Adems, iremos desarrollando puntos de referencia una brjula mental, el musgo de los rboles, el viento, las estrellas- que nos ayudarn a orientarnos por zonas desconocidas. En el Instituto de Derecho Tributario de la Universidad de Colonia, junto al despacho del Profesor Lang, poda contemplarse hasta hace algunos aos una Karte der Steuerland: un simblico mapa en la que aparecan montaosas barreras impositivas, parasos fiscales y lagunas tributarias. Era una forma grfica de representar esa cartografa personal que debemos ir diseando. El programa de la asignatura -con sus fluidas relaciones entre la parte general y la especial- y los principios jurdicos constituyen un buen punto de partida, pero no se trata de memorizar la estructura y los epgrafes del programa, como si se tratara de los rgidos pilares de un edificio, sino de disear un plano flexible -que, al igual que los atlas de geografa poltica y social evoluciona constantemente- sin perder el norte.
12 K. Tipke, Besteurunsmoral..., pg. 43. 13 V. Thuronyi, Comparative Tax Law, Kluwer Law International, The Hague, 2003, S. 7.

III. TRAZAR UN MAPA PERSONAL

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En 1966, cuando el Profesor Tipke fue llamado a ocupar la Ctedra de Derecho Tributario de la Universidad de Colonia como sucesor del Profesor Spitaler, el joven catedrtico se crey en la obligacin de preguntar al Decano qu aspectos del programa convena destacar en las explicaciones. "Todos" fue la respuesta, ms propia de un personaje de P.G. Wodehouse14. El profesor Tipke fue dcil a tal indicacin, pero pronto descubri la necesidad de centrarse en los principios y de reconducir a un sistema el conglomerado del Derecho tributario alemn. Sus clases, inicialmente poco frecuentadas, fueron llenndose ms y ms con un xito inusitado porque mostraba claramente a los estudiantes un atractivo mapa de la asignatura. El personal esfuerzo por ir elaborando esta cartografa jurdica nunca completa y siempre cambiante, pero con puntos de referencia muy slidos- nos ayudar a ir elaborando una obra creativa. As, el profesor Tipke comentaba que al analizar un concreto problema jurdico- sus paseos por la parte especial de la asignatura espoleaban su imaginacin para enriquecer despus los conceptos abstractos y los enfoques propios de la parte general con ejemplos clarificadores. El ndice del Steuerrechtsordnung del Profesor Tipke, muestra su mapa personal de la disciplina: un mapa que introduce orden en el caos en la peligrosa jungla- del Derecho tributario. Este ndice presenta cierta semejanza con lo que sera el esquema habitual de un Manual de Derecho Tributario. Sin embargo, va mucho ms all. El volumen primero analiza los principios materiales y formales del Derecho tributario centrndose en el principio esencial de justicia que permitir organizar toda la materia: el principio de capacidad econmica. El volumen segundo aplica este principio a la sistematizacin y anlisis crtico del sistema fiscal. Por fin, el volumen tercero examina el reparto federal del poder tributario, la aplicacin del derecho, tutela jurisdiccional y con un planteamiento sumamente original y creativo los agentes del derecho tributario. Podra pensarse, como se hace tradicionalmente, que el estudio de los medios de interpretacin y aplicacin del derecho deben preceder al estudio de los impuestos en particular. Sin embargo, la experiencia demuestra que no es posible analizar en profundidad los mtodos de interpretacin sin conocer la realidad sobre la que operan. Cuando Klaus Tipke comenz a trabajar como juez, se preocup de estudiar a fondo diversas monografas sobre mtodos interpretativos. En seguida descubri, con sorpresa, que muchos de colegas actuaban de otro modo: primero llegaban a una solucin, de modo ms o menos intuitivo y despus buscaban la teora interpretativa ms adecuada para defender su tesis. Pues bien, slo el conocimiento profundo de los principios de justicia tributaria (Volumen primero) y las consecuencias de su proyeccin sobre los diversos impuestos (Volumen segundo) hacen posible la elaboracin de un mtodo interpretativo slido y no basado en argumentos oportunistas (Volumen tercero). En otra ocasin me coment el Profesor Tipke que un colega suyo, juez de lo penal, redactaba siempre las sentencias antes del juicio oral. Cuando Tipke le pregunt con sorpresa cmo era posible, su interlocutor le contest: Hay dos posibilidades, si lo que dice el acusado coincide con lo que he redactado en la sentencia, he ganado tiempo; y si dice lo contrario, es que miente. El profesor Tipke, lejos de aplicar estos planteamientos al Derecho tributario, ha insistido siempre en no dejarse llevar por prejuicios ni ideolgicos ni dogmticos- y en la necesidad de estudiara a fondo los problemas, partiendo de principios slidos, pero analizando todas las consecuencias y puntos de vista, antes de adoptar una solucin.

14 Recordemos, por ejemplo, al Major-General Sir Aylmer Bastable, en Eggs, Beans and Crumpets, 1940.

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La creatividad jurdica no consiste en elaborar construcciones ingeniosas ni en plasmar en la interpretacin de los preceptos la propia ideologa (Hineinlegen en expresin de Tipke, en lugar de Auslegen), sino en resolver problemas reales con cierto grado de abstraccin (no se trata de resolver un caso concreto planteado por un cliente, sino de redactar un artculo cientfico sobre una materia de carcter general). Para ello resulta indispensable plantear las preguntas adecuadas. Es posible que una cuestin no se encuentre bien resuelta porque se ha afrontado tradicionalmente desde un punto de vista equivocado o porque -con exceso de imaginacin- se est intentando resolver un problema irrelevante o bien un falso problema. Ahora bien, cmo plantear correctamente las preguntas? No existe un mtodo infalible para conseguirlo, pero s pueden ofrecerse algunas pistas. El estudio previo de la materia nos ayuda a determinar qu cuestiones se han planteado y nos permiten valorar si las respuestas parciales que se han ofrecido discurren por buen camino o si conducen a un callejn sin salida. Si estudiamos un tema a fondo -analizando diversas opiniones- nos situamos, en cierto modo, en la cima de una colina, desde donde podemos atisbar el panorama para descubrir dnde se encuentran los autnticos problemas y por qu va podran resolverse. Para conseguir esta amplia perspectiva resultan de especial inters -ya se ha dicho- el Derecho comparado y las opiniones de los profesionales que -defendiendo un inters u otro- se enfrentan a diario con el aspecto prctico del caso. Adems es necesario llegar al fondo de la cuestin; es decir, preguntarnos por el fundamento, la razn de ser, la finalidad ltima de las cuestiones que analizamos. Por tanto, deben descartarse los planteamientos positivistas. Afirmar que la respuesta est en el texto de la ley, en un pronunciamiento judicial, o en la opinin comn sobre determinada categora jurdica -por ejemplo, que la prescripcin se interrumpe y la caducidad se suspende- eludiendo los porqus es matar la creatividad jurdica y la posibilidad de plantear las preguntas adecuadas. Para formular preguntas acertadas resulta tambin conveniente situar el problema en su contexto y estudiar sus implicaciones sobre otras ramas del Derecho e incluso aunque sea limitadamente- sobre el entorno histrico, econmico y social en que opera el ordenamiento. Desde luego, un tributarista no puede conocer a fondo todas las cuestiones colaterales que inciden sobre su materia, pero s ha de tener una somera visin de conjunto sobre las opiniones ms seguras y para conocerlas habr de buscar la orientacin de otros colegas y dedicarles algunas horas de estudio. Esta preocupacin intelectual por conocer la verdad se encuentra en la raz del pensamiento de Klaus Tipke. De ah su inters por aspectos de las ciencias sociales aparentemente ajenas a la problemtica del Derecho Tributario. Recordemos las quinientas pginas de su impresionante, Innere Sicherheit und Gewaltkriminalitt 15 (Seguridad interior y Criminalidad violenta), redactado a la edad de 73 aos. Algn autor considera que el pensamiento de Tipke en esta obra responde a un pensamiento utilitarista basado en el principio de que el fin justifica los medios 16. Sin embargo, no es as. La obra de Tipke est redactada en un tono vehemente porque trata cuestiones muy graves (conociendo mi modo de pensar me advirti de que al leerla podra encontrar algn pelo en la sopa) , pero no pretende quebrantar las libertades de los ciudadanos ni responde a un planteamiento meramente pragmtico. Los trgicos atentados de Nueva York, Madrid y Londres hacen que su estudio con sus posibles aciertos y errores- cobre una dramtica actualidad.
15 K. Tipke, Innere Sicherheit und Gewaltkriminalitt, Munich, 1998. 16 B. Haffke, Vom Rechtsstaat zum Sicherheitsstaat?, 29. Strafverteidigertag, 4. Marzo 2005, Aquisgrn.

IV. PLANTEAR LAS PREGUNTAS ADECUADAS Y RESOLVERLAS PARTIENDO DE PRINCIPIOS SLIDOS

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El modo de razonar del profesor Tipke nunca ha sido utilitarista ni se ha basado en argumentos oportunistas (argumentos que utilizara un leguleyo o Winkeladvokat). Procede recordar aqu el excelente anlisis de la argumentacin jurdica que realiza James Boyd White en su obra Heracles Bow17. White parte de la pieza teatral de Sfocles Filoctetes. Durante la travesa del ejrcito griego hacia Troya, Filoctetes sufre una herida en un pie que produce un hedor insoportable. Por ello Ulises, le abandona en una isla desierta. Filoctetes sobrevive gracias al legendario arco heredado de Hrcules. Ante la resistencia de Troya, los griegos reciben la profeca de que la ciudad slo caera si llegaran a recuperar el arco de Hrcules. Ulises parte con el joven Neoptlemo y pese a su resistencia- le corrompe para que engae a Filoctetes, ganndose su confianza y robando el arco. Neoptlemo lo consigue, pero presa de remordimientos y a pesar de las amenazas de Ulises- devuelve el arco a Filoctetes e intenta persuadirle francamente de que navegue con ellos a Troya para luchar a su lado. Filoctetes, rota ya la confianza en Neoptlemo, se niega, pero Hrcules aparece milagrosamente y le convence. White aplica esta metfora a la persuasin jurdica propia de la abogaca, pero su tesis es trasladable a la argumentacin terica del profesor universitario: en apariencia un razonamiento basado en la verdad y la franqueza est condenado al fracaso: Filoctetes se niega a entregar el arco cuando Neoptlemo le habla con lealtad. En cambio, el engao urdido por Ulises le haba permitido el xito de hacerse con el arco. Ahora bien, White interpreta la obra de Sfocles ms all de las apariencias: la lealtad de Neoptlemo fracasa porque haba sido precedida del engao tramado por Ulises y haba minado la confianza de Filoctetes. Es ms, la estratagema de Ulises, de haberse llevado hasta el final, hubiera conducido al ms completo de los fracasos: la profeca recibida por los griegos, rectamente entendida, no basaba la victoria en el arco de Hrcules, sino en el regreso del arquero Filoctetes junto a sus antiguos compaeros. Algunos juristas pretenden formar a sus colaboradores como Ulises hizo con Neoptlemo: con planteamientos utilitaristas, manejando a las personas como medios para conseguir ciertos fines. En apariencia este camino conduce al xito seguro: la posesin del arco de Hrcules la persuasin, el dinero o la tribuna pblica- sin embargo, se destruye la confianza, se aniquila la verdad y se impide el autntico avance del pensamiento. Ulises -escribe White- defiende la desintegracin no slo en sus mtodos de persuasin a travs de los cuales desintegra (corrompe) a Neoptlemo momentneamente y ste, a su vez, amenaza con desintegrar a Filoctetes-, sino aplicndola tambin a s mismo: termina siendo una nulidad desintegrada. En el profesor Tipke he visto siempre todo lo contrario: un luchador por la verdad y la sinceridad como las bases ms slidas sobre las que se construyen el Derecho y las relaciones humanas. Aunque nunca se lo haya escuchado expresamente, creo que el profesor Tipke suscribe el lema de San Pablo, veritas liberabit vos como un autntico amante de la libertad. Por ello ha creado una excelente escuela de profesores que confan en su criterio, desarrollando sus propias ideas con libertad: Joachim Lang, Roman Seer, Johanna Hey y tantos otros juristas alemanes, adems de un apreciable nmero de investigadores de diversos pases.

17 J. B. White, Heracles Bow: Essays on the Rhetoric and Poetics of the Law, University of Wisconsin Press, 1985. Hay traduccin espaola de R. Alonso Garca, que es la que hemos utilizado en la elaboracin de este trabajo: El arco de Hrcules. Persuasin y Comunidad en Filoctetes de Sfocles, Thompson-Civitas, Madrid, 2004.

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Plantear las preguntas adecuadas supone, en buena medida, intuir las respuestas. Nos permite por tanto, disear un plan de ataque que nos conduzca adecuadamente a la meta. De igual modo que el guin es esencial en una buena pelcula, un buen esquema es imprescindible para un trabajo de investigacin jurdica. Claro est que lo importante no es ser original, sino resolver un problema an pendiente. Retomando el ejemplo de Ulises y Filoctetes: no se trata de elaborar una argumentacin ingeniosa y persuasiva (falta creatividad), sino de encontrar el camino que conduzca a la verdad (creatividad autntica). O si se prefiere utilizar una metfora arquitectnica no basta con disponer de buenos materiales los que ofrece la legislacin, la jurisprudencia y la doctrina- sino que hay que utilizarlos de modo estructurado para levantar un edificio. Por ello, en general, no es buena tcnica organizar el esquema en torno a las reformas de la ley, a la evolucin de la jurisprudencia o a las opiniones de los autores, sino que hay que intentar centrarlo en los problemas, utilizando de modo integrado la legislacin, jurisprudencia y doctrina para resolverlos. Ser muy difcil que lo consigamos si nuestro esquema se limita a seguir las rbricas de la ley o bien la senda trazada por otros autores. Un buen esquema as lo he aprendido del profesor Tipke- debe disearse a medida una vez que se han plantado correctamente las principales preguntas. Un esquema adecuado no se basa en recetas prefabricadas ni en piezas sueltas, sino que ha de poseer un hilo conductor -la respuesta esencial a nuestro problema jurdico- que da unidad a toda la investigacin y permite aportar luz desde una perspectiva unitaria a la problemtica jurdica de cierta materia. Recuerdo la crtica de Tipke al esquema general de Otmar Bhler 18 por haberse basado en esquemas propios del Derecho civil sin examinar a fondo su adecuacin a los problemas del Derecho tributario. Un buen esquema no constituye una estructura rgida, sino un plan de trabajo que ha de ir adaptndose y modificndose segn avanza la investigacin. Al ir progresando la redaccin nos plantearemos nuevas preguntas y encontraremos nuevas respuestas -sin perder de vista el norte que nos hemos marcado- en un proceso creativo que nos conducir hasta la meta. A diferencia de lo que sucede en la tradicin latina, en los pases anglosajones, la enseanza jurdica descansa, en buena medida, en el llamado socratic method, es decir, en la mayutica. El formularnos preguntas y el planterselas a nuestros colegas y colaboradores nos ayudar -y les ayudar- a encontrar las mejores respuestas y a asumirlas como propias situndolas en las coordenadas de nuestros planteamientos jurdicos. No estoy muy seguro de que este sea el modelo alemn, pero desde luego- este es el camino que me ha enseado siempre el profesor Tipke. Cuando he tenido ocasin de plantearle algn problema jurdico sobre el ordenamiento espaol, me ha respondido siempre con nuevas preguntas, obligndome a elevar el punto de mira, y a formular argumentaciones slidas. De esta manera fomentaba la libertad cientfica al servicio de la verdad. Se afirma certeramente que nadie es buen juez en causa propia y as cabe afirmarlo tambin del profesor universitario. Es cierto que el investigador jurdico no trata de defender un inters particular y, en este sentido es imparcial; pero tambin lo es que a lo largo de su trabajo puede verse deslumbrado por ciertas ideas y que su bagaje personal y jurdico -imprescindible para avanzar- puede llevarle en ocasiones a planteamientos engaosos. En efecto, segn avanza nuestra investigacin nos encontraremos con intuiciones y lneas de trabajo -puede ser que algunas nos hayan supuesto un gran esfuerzo- que quiz sean errneas o incompletas y, en ocasiones, puede resultar difcil que lo
18 O. Bhler, Lehrbuch des Steuerrechts, Verlag von Franz Vahlen, Berln, 1927.

V. DISEAR UN BUEN ESQUEMA

VI. CONTRASTAR NUESTRAS OPINIONES

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advirtamos. Por ello parte del proceso creativo puede desarrollarse dejando leer nuestros borradores a otras personas -que no han de ser necesariamente expertos en la materia- y comentando con ellas nuestros avances. Este control de calidad resulta indispensable no slo para el joven doctorando, sino tambin para el investigador consagrado. Adems, acta como motor auxiliar de nuestro trabajo. El Profesor Tipke, comenta a las personas de su entorno los proyectos en marcha, contrastando as sus lneas de trabajo, y consulta la opinin de otros colegas antes de dar el resultado a la imprenta. De ello dan fe los prlogos de sus obras. Aun as, su juventud y humildad intelectual es un buen modelo a seguir- hacen que nunca quede completamente satisfecho: Siempre sucede lo mismo tras la lectura de las pruebas de imprenta: desearamos haber expresado con mayor claridad y precisin algunos pasajes y haber desarrollado ms otras cuestiones. Quien no es capaz de tener continuamente nuevas ideas, quien no descubre continuamente ocasiones de mejorar es probablemente un viejo. Quien cree haber enocontrado ya hace tiempo la ltima verdad envejeci probablemente en ese instante.19. Estas palabras son un bonito canto a la creatividad jurdica y a la perenne juventud intelectual del maestro de Colonia. Al mismo tiempo, constituyen una serie advertencia para que ningn investigador se considere ya suficientemente formado. Cuando resulte posible, ser deseable contar con las opiniones de personas expertas, pero es conveniente tambin acudir a otras personas con una buena formacin jurdica que contemplen nuestro trabajo -y atiendan a nuestras preguntas- desde una perspectiva ms general. As se evita el peligro de que una excesiva especializacin les lleve a centrarse en los problemas conocidos y les impida remontarse a un plano ms general desde el que, tal vez, se adviertan mejor las principales preguntas y respuestas. Creo haber aprendido este consejo en mis conversaciones con el Profesor Tipke.

VII. PATOLOGAS DE LA CREATIVIDAD

El trabajo jurdico creativo se enfrenta a diversos obstculos. El primero de ellos ofrece un fcil diagnstico y tratamiento, al menos sobre el papel: es la falta de trabajo. Por muy buenas que sean las condiciones intelectuales del investigador, le resultar imposible obtener resultados sin muchas horas de esfuerzo diario a lo largo de muchos aos. Podra pensarse que este requisito no es necesario en el caso de investigadores con cualidades excepcionales. Pues bien, he tenido la fortuna de conocer muchas personas con una inteligencia extraordinaria, pero an no he encontrado a nadie que haya elaborado una obra jurdica apreciable -no estoy hablando de meros escarceos o de obras de juventud- sin una dedicacin muy exigente. Sin un trabajo intenso y constante no pueden adquirirse los cimientos de la creatividad: ser imposible trazar ese mapa jurdico, esas coordenadas personales donde poder orientarnos para la resolucin de los problemas y ser imposible asimilar las fuentes de un problema para resolverlo de forma creativa. El profesor Tipke ha mostrado siempre unas cualidades intelectuales fuera de lo comn y, sin embargo, no ha confiado nunca en el mero ingenio o en la improvisacin, sino en el trabajo. Esto no quiere decir de ninguna manera que el profesor Tipke sea un work alcoholic preocupado tan solo del Derecho Tributario. Precisamente es un ejemplo de cmo unos amplios intereses culturales son el mejor terreno para cultivar la creatividad en una concreta disciplina jurdica. Tambin nos
19 K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Volumen segundo, 2. Ed, pg. X.

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muestra cmo una persona especialmente ocupada encuentra siempre tiempo para formar a sus colaboradores o a quienes acuden a su orientacin. Desde luego, el Profesor Tipke no ha aceptado nunca la poca experiencia o las limitaciones de un joven investigador como excusa para renunciar a la creatividad en el trabajo jurdico. Al contrario, nos espoleaba desde el primer instante a trabajar ms y con mayor constancia e intensidad y lanzarnos desde el primer momento a la palestra de la creatividad. A continuacin sealar algunas patologas del investigador universitario que contrastan con el ejemplo del Profesor Tipke. Todos estamos expuestos a sufrirlas y -muy probablemente- todos las suframos en cierto grado. Lo importante es detectar los sntomas y aplicar el oportuno tratamiento sabiendo que la ciencia no ha descubierto an una vacuna que preserve de la infeccin. Comencemos con dos dolencias particularmente malignas: la dispersin y el miedo. Ambas son compatibles con excelentes condiciones intelectuales y ambas son difciles de detectar por el enfermo. En cierto sentido, constituyen los dos abismos entre los que se alza la cima de la creatividad. En una persona poco diligente la superficialidad y la pusilanimidad conducen a idntico resultado: la mera reproduccin de lo que ya se ha dicho por otros autores. Hemos visto que la creatividad se basa en una cierta curiosidad intelectual, ese stnding etwas Neues einfllen, stnding Verbesserungsmglichkeiten entdecken que menciona Tipke. Sin una labor de estudio y recopilacin de materiales es imposible ser creativo. Ahora bien, la curiosidad intelectual puede llevar a la dispersin y la dispersin a la superficialidad. No basta con disponer de la informacin, sino que es necesario asimilarla. No es suficiente hacerse muchas preguntas sin formular respuestas; por el contrario, hemos de encontrar la clave del problema para estar en condiciones de solucionarlo. La imaginacin, la iniciativa y la curiosidad intelectual constituyen excelentes dotes para un investigador universitario, pero pueden conducir a la superficialidad si no se cultivan adecuadamente. Esto puede suceder por muchos motivos: por faltar una orientacin adecuada que nos permita distinguir el grano de la paja, por falta de tiempo para reflexionar y digerir los materiales que alimentan nuestro proceso intelectual, por improvisacin, al no habernos trazado un plan de trabajo adecuado, por no saber a dnde queremos llegar o por no habernos planteado averiguar siquiera si queremos llegar a alguna parte. Como puede apreciarse -en una persona trabajadora- la dispersin es fruto, en ltimo trmino, de un activismo mal orientado. El investigador aquejado de superficialidad puede ser una persona muy inteligente: en este caso ser capaz de poner de manifiesto interesantes conexiones entre los mltiples materiales que maneja y ser capaz de formular intuiciones brillantes... En cambio, ser difcil que vaya trazando ese mapa personal del que hemos hablado -demasiadas anotaciones dispersas sobre el plano- y que realice una autntica labor creativa. Esta clase de dispersin puede convertirse en crnica, pues es difcil que quien la padece sea consciente de su debilidad si alguien no le advierte de ella. Al tratarse de personas con mucha iniciativa y curiosidad intelectual corren el riesgo de confundir estas cualidades con la autntica creatividad. La solucin est en enfocar su potencial sobre las cuestiones claves de la disciplina, para ir trazando ese mapa de que hemos hablado, y profundizar as en algunas cuestiones plantendose las preguntas adecuadas. En definitiva, para superar este mal se requiere una buena orientacin -que habrn de prestar otras personas con suficiente experiencia- y un adecuado plan de trabajo con metas concretas. El poder contar con un maestro, como

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el profesor Tipke, y ser dcil a sus indicaciones sin prescindir de la iniciativa- es la mejor medicina. Veamos ahora lo que sucede con la persona atenazada por el miedo. Tambin puede tratarse de un investigador inteligente, pero le paraliza el temor a asumir riesgos y equivocarse. Prefiere recorrer caminos seguros y evitar incomodidades y esta actitud le impide plantarse nuevas preguntas o aventurar respuestas -tal vez equivocadasque haran avanzar notablemente su investigacin. Si el mal de la dispersin conduce a trazar un mapa personal muy extenso pero lleno de lagunas y detalles anecdticos, el miedo lleva a dibujar un plano reducido con caminos muy seguros, pero sin indicaciones que permitan avanzar ms all de donde alcanza la vista. El miedo puede encontrar una excusa en la falta de conocimientos y alentar la esperanza de que ms adelante -cuando se disponga de ms tiempo o mayor experiencia- podr superarse con facilidad. Sin embargo, es una esperanza engaosa. Si el investigador no se atreve a saltar la barrera de su comodidad no encontrar un verdadero estmulo para estudiar a fondo los problemas -con iniciativa y valenta- ni aprender nunca a formular las preguntas clave y a responderlas por s mismo. Si no se trata a tiempo, el miedo puede conducir a una suerte de erudicin reiterativa -en personas muy trabajadoras- o bien a un lento deslizamiento hacia la desidia intelectual. El remedio est en renunciar a la comodidad y superar el temor a quedar mal, supliendo con mayor tiempo de estudio la falta de experiencia. El plantearse una y otra vez nuevas preguntas, buscar la opinin de otras personas y seleccionar algunos temas en los que profundizar -sin perder la visin de conjuntopueden constituir medios muy adecuados para ir venciendo el temor sin dar pasos en el vaco. Sin embargo, si se desea tener siempre una completa seguridad de que no aventurar nunca una respuesta menos acertada ser difcil avanzar por el camino de la creatividad en la investigacin jurdica. Es preferible arriesgarse y cometer un error que aunque sea doloroso nos reforzar interiormente y nos permitir aprender- que quedar parapetados toda la vida tras aparentes seguridades. Dos buenos aliados para superar el miedo que he contemplado en accin junto al profesor Tipke- son el rigor y el sentido del humor. El rigor lleva a comprobar las cuestiones, a pedir consejo, sin fiarse exclusivamente de la propia opinin y a no conformarse con respuestas fciles. El sentido del humor Tipke es un maestroevita tomarse demasiado en serio y a levantarse con agilidad cuando se ha cometido un error. A la vez, permite ver con claridad la inconsistencia de algunos argumentos que quiz se presentan con gran aparato y solemnidad por parte de sus defensores. As puede superarse el miedo que da apartarse de la opinin comn. Recordemos, como ejemplo, la defensa que reliz G. Felix en 1983 del denominado principio de tributacin por mitades y la crtica de Tipke: "el anlisis tico del lmite a la tributacin se orienta a la medida moral del trmino medio. La medida del trmino medio procede de los antiguos griegos. Esta medida viene disfrutando hasta nuestros das un reconocimiento general. Adems, este principio moral tiene perspectivas de eternidad.Quin se atrevera a apartarse de la filosofa griega, de las supuestas exigencias ticas y de las pretendidas perspectivas de eternidad? El Profesor Tipke nos ensea a hacerlo con una receta basada en el rigor y la irona: Es probable que G. FLIX pensara en ARISTTELES, "debe elegirse el trmino medio y no el exceso o el defecto, ya que el trmino medio se determina mediante la recta razn" (tica a Nicmaco, libro VI, 1). Por su parte ESQUILO consideraba que "el trmino medio corona siempre a los seres celestiales" ( Eumnides, 504). De

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haberse aplicado esta idea a los impuestos, los diezmos bblicos hubiesen resultado muy escasos. 20. Aun cuando se superen los escollos de la pereza, la dispersin y el temor, la senda hacia la creatividad presenta otros dos obstculos que, de algn modo, tambin constituyen extremos opuestos: la parcialidad y la falta de realismo. El anlisis parcial es aquel que se centra tan solo en un aspecto del problema. De algn modo es lo que sucede con la tarea de un abogado o un asesor fiscal que ha de buscar todos los argumentos en favor de su cliente y slo contempla las dems perspectivas del problema en cuanto posibles obstculos a superar para conseguir su objetivo. Desde luego, el anlisis parcial puede ser muy imaginativo y buscar siempre nuevos argumentos, pero no resultar verdaderamente creativo, al no encajar las nuevas piezas en una verdadera visin de conjunto (de ah su carcter parcial). El Profesor Tipke nos muestra con irona- un par de ejemplos que nos hacen sonreir: .Uno de los mayores triunfos de Suiza como centro financiero segn Hans-Dieter Vontobel- consiste en la discrecin que se ofrece a quienes buscan asilo financiero. Debe protegerse el patrimonio de los extranjeros fiscalmente perseguidos por las autoridades fiscales de sus pases. Quien se ve obligado a pagar ms del 50 por 100 de los ingresos que ha obtenido legalmente se encuentra esclavizado de hecho por el Estado y necesita especial proteccin y ayuda. Suiza puede prestar una importante contribucin para disciplinar a los polticos que han cado en un afn recaudatorio sin medida y la absurda maquinaria redistributiva que han creado 21. Segn J. Sauerwald, la elusin legal debe vaciar el tesoro pblico y evitar que los polticos contemplen "codiciosamente" los recursos preexistentes. Las personas acostumbradas a pensar en trminos econmicos saben que incluso los ms simples pueden conseguir algo con dinero. Las personas perspicaces trabajan con ideas (...) Si los asesores fiscales ejercitamos la elusin legal y logramos recortar as este ao todas las posibilidades de que se realicen importantes transferencias monetarias habremos prestado al Estado el mayor servicio que est a nuestro alcance22. Pese a los anteriores ejemplos, es evidente que un abogado o asesor fiscal puede ser un excelente investigador. Es ms, cuenta con importantes ventajas para conseguirlo, pues ver facilitada su labor creativa por la rica experiencia que le aporta su profesin. Sin embargo, para lograrlo, ha de elevar el punto de mira, distanciarse intelectualmente de la solucin que resultara ms conveniente para sus clientes y contemplarla desde la perspectiva que ofrece el conjunto del ordenamiento. As Tipke critica duramente el argumentar para conseguir resultados interesado sobrevalorando los argumentos favorables y desdibujando los contrariosy tambin el arrogante menosprecio de las sentencias judiciales como pre-juicios (Vor-Urteile) sin fundamento cientfico23. Si el investigador universitario adopta una perspectiva unilateral est renunciando a la autntica creatividad jurdica. Podr aportar soluciones novedosas y originales, pero -a largo plazo- estas resultarn fragmentarias e incoherentes con una visin de conjunto. Esto puede suceder cuando slo se busquen las respuestas favorables al contribuyente -o a la Administracin- pero tambin cuando se produzca una especializacin en un campo muy concreto, que no venga acompaada de una curiosidad intelectual por el conjunto del sistema.
20 K. Tipke, Besteurungsmoral..., pg. 41, nota. 101. 21 Apud K. Tipke, Bestuerungsmoral..., pg. 48. 22 J. Sauerwald, StB 1998, 80, 81. Apud K. Tipke, Besteurungsmoral..., pg. 85, nota. 226. 23 K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Volumen tercero, 1. Ed, pg. 1181, nota 188.

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Es evidente que un investigador no puede abarcar el conjunto de las disciplinas jurdicas, ni siquiera poseer un conocimiento profundo sobre todos los aspectos que integran determinada rama del Derecho -pensemos en el Derecho financiero y tributario-. Sin embargo, ha de esforzarse por trazar su cartografa mental -insisto en esta idea- y tener una visin de conjunto; de otro modo su aparente especializacin le llevar al empobrecimiento y terminar utilizando categoras generales del Derecho en un sentido enrarecido que slo utilizan los especialistas de su sector (quiz por que slo se leen unos a otros). En definitiva, terminar por convertirse en lo que los alemanes llaman un idiota especializado (Fachidiot). En el otro extremo est la fabulacin -o el exceso de fantasa- que lleva a fiarse de meras intuiciones o prejuicios ajenos a la realidad. Se trata de una actitud alentada por una excesiva confianza en las propias opiniones o posturas ideolgicas. Tambin Tipke critica con dureza algunas interpretaciones tradas por los pelos 24. El remedio est en desarrollar un trabajo y una reflexin ms profundos, renunciando a las meras fantasas en aras de la autntica creatividad, ms modesta, pero tambin ms veraz. Por ltimo mencionar una autntica epidemia del mbito acadmico, cuyo maligno virus se incuba tambin en las clulas de la creatividad. Me refiero a la soberbia intelectual. Para contraerla no es necesario ser un maestro de dotes extraordinarias o haber redactado el Digesto: basta con descender de Adn y Eva. La soberbia intelectual es embriagante. Envuelta en sus vapores, la persona ms brillante es capaz de caer en las contradicciones ms flagrantes o de proclamar con solemnidad autnticas simplezas. La irona y el sentido del humor que encontramos en las pginas de Klaus Tipke, nos ayudarn, sin duda, a superar este peligro.

24 K. Tipke, Besteuerungsmoral, pg. 75.

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LA DOCTRINA DEL PRINCIPIO DE SOLIDARIDAD EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL PERUANO Csar Garca Novoa Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Santiago de Compostela (Espaa) Abogado

I. INTRODUCCIN

En los ltimos tiempos, el Tribunal Constitucional de Per ha dictado varias resoluciones favorables a determinadas figuras tributarias, todas ellas muy cuestionables desde la perspectiva de diversos principios constitucionales. Lo caracterstico de estas resoluciones es que las mismas se basan fundamentalmente en la invocacin de lo que podramos denominar principio o supraprincipio del Estado Social de Derecho. Parece que el Tribunal Constitucional peruano, supremo intrprete de la Constitucin Poltica peruana de 1993, desde la ptica de los principios y las convenciones sociales que la inspiraron y, en una especie de recuperacin retrospectiva de la Constitucin de 1979, parece aproximarse a la discutible teora del Estado Constitucional como superados del Estado Social y Democrtico de Derecho. Este Estado Constitucional, es una frmula estatal de marcado corte positivista, en la cual la existencia de cualquier documento que se denominase Constitucin servira para legitimar su existencia. Este supuesto modelo de Estado se define como la superacin tradicional del Estado de Derecho que facultaba al poder legislativo a limitar el accionar de la Administracin Pblica va la norma legal, sustituyndose la soberana parlamentaria por la soberana de la Constitucin. Entre los bienes constitucionales reconocidos aparece el deber de contribuir vinculado al deber de solidaridad. Desde esta perspectiva, el deber de contribuir deja de definirse a partir de la limitacin que le impone el principio de capacidad contributiva, situndose, por el contrario, frente a este principio. Adems, el deber de solidaridad se convierte en un factor de fundamentacin de las acciones recaudatorias y de la lucha contra la elusin y evasin en general. Admitidas estas premisas, es fcil aceptar que algunas de estas sentencias recientes del Tribunal peruano, y de modo especial, la que evala la constitucionalidad del Impuesto a las Transacciones Financieras (en adelante ITF) recoge los criterios del llamado Estado Constitucional, aunque bajo la etiqueta del Estado Social y Democrtico de Derecho y con base en lo sealado en los artculos 3 y 43 de la Constitucin Poltica de 1993. A nuestro juicio, no es posible aceptar una perversin tal del Estado Constitucional para orillar las exigencias del principio de capacidad contributiva y seguridad jurdica. Para ello, vamos a hacer una breve introduccin, refirindonos al contenido de estas sentencias. I.1. Sentencia de 16 de mayo de 2005 (00053-2004-PI/TC). Arbitrios Municipales. Una breve referencia a este principio aparece en la sentencia de 16 de mayo de 2005 (00053-2004-PI/TC), Defensora del Pueblo (demandante) c. Municipalidad Distrital de Miraflores (demandada). La demanda se interpuso por la interpuesta por la Defensora del Pueblo contra las Ordenanzas N. 142 y 143 (2004); N. 116 (2003);

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N. 100 (2002); N. 86 (2001); N. 70-2000-MM (2000); N. 57-99-MM(1999); N. 48-98-MM(1998) y N. 33-97-MM(1997). La sentencia se refiere a los lmites al ejercicio de la potestad tributaria municipal y al bloque de la constitucionalidad como parmetro de control de la produccin normativa municipal, admitiendo el requisito de ratificacin por la entidad supramunicipal de las Ordenanzas. La resolucin acepta que esta ratificacin sea un requisito de validez. Menos claro es el Tribunal, cuando tiene que pronunciarse en torno a los condicionamientos constitucionales en la distribucin de la carga fiscal a travs de arbitrios municipales. Se le plantea al Tribunal la posible existencia en la Constitucin de un canon de razonabilidad que legitime estos criterios de distribucin. Y es a la hora de abordar el juego del principio de capacidad contributiva con relacin a las tasas municipales, cuando el Tribunal Constitucional de la Repblica de Per hace sus manifestaciones ms expresas en torno al principio de solidaridad. Recordemos que en el ordenamiento peruano la capacidad econmica es una exigencia constitucional, fruto de la combinacin de la legalidad tributaria y la igualdad, pues el artculo 74 de su Constitucin poltica dispone que: el Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona 1. Ningn tributo puede tener carcter confiscatorio. Se trata de un principio implcito, como seala GAMBA VALEGA, para quien la falta de reconocimiento expreso de la capacidad econmica en el artculo 74 de la Constitucin de Per no puede llevar a la conclusin de que ste no tiene vigencia en el ordenamiento constitucional peruano. Por el contrario, tan inconstitucional resulta una norma que vulnera los principios de igualdad o no confiscatoriedad reconocidos expresamente en el texto constitucional como aquella norma que no satisface las exigencias que impone el principio de capacidad contributiva derivado del principio de igualdad-2. Pues bien; el Tribunal Constitucional Peruano seala en el Fundamento B, 4 de la sentencia de 16 de mayo de 2005, que la capacidad contributiva, con base en el principio de solidaridad, puede excepcionalmente ser utilizada como criterio de distribucin de costos, dependiendo de las circunstancias econmicas y sociales de cada municipio y si de esa manera se logra una mayor equidad en la distribucin, cuestin que debe sustentarse en la ordenanza que crea el arbitrio. En materia de arbitrios municipales la capacidad contributiva no es un criterio determinante o de mayor prevalencia en la distribucin de costos, sino el secundario o subsidiario, debiendo, en consecuencia, ser utilizado en conjunto con otros criterios, en cuyo caso, la prevalencia de unos sobre otros, depender razonablemente de la especial naturaleza de cada servicio. En suma, el Tribunal se limita a rechazar que la capacidad contributiva sea un criterio preferente en materia de arbitrios municipales, recogiendo el principio de que la capacidad no juega igual frente al impuesto que respecto a otras figuras municipales, lo que no es ms que una muestra de lo que PALAO TABOADA llamaba dificultades dogmticas del principio tradicional de capacidad contributiva3, puesto que slo sera posible hablar de capacidad contributiva en los impuestos.

1 El art. 53 de la Constitucin italiana habla de capacidad contributiva, mientras que en los ordenamientos espaol y alemn se suele hablar de capacidad econmica. A pesar de los matices que separan ambos conceptos vamos a utilizarlos indistintamente. 2 GAMBA VALEGA, C., Sobre el ITAN y el principio de capacidad econmica. Una conformidad difcil de comprender, en Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martn de Porres Tax Law Review (Revista Electrnica del Centro de Estudios Tributarios), ao 1, n 4, 2007, pag. 5. Ver : http://www.derecho.usmp.edu.pe/CET_ediciones_anteriores/edicion_04/doctrina/ITAN_PRINCIPIO_CAPACIDAD_ECONOMI CA.pdf 3 PALAO TABOADA, C., Nueva visita al principio de capacidad contributiva, Civitas, REDF, n 124, 2005, pag. 770.

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Pero al tiempo, y en una afirmacin de obiter dicta, recuerda que la capacidad contributiva se basa en el principio de solidaridad, sin aclarar qu significa este principio. Y, en el plano concreto, recoge el coeficiente de solidaridad, de manera que la solidaridad se convierte en un subterfugio argumental para no tener que acudir al principio del beneficio o a la provocacin de costes. Pero ser en otras resoluciones en las cuales el Tribunal Constitucional peruano se pronuncie de manera ms rotunda, admitiendo la referencia a la solidaridad como valor supremo del Estado social de Derecho para legitimar la adopcin de ciertas medidas tributarias. I.2. Sentencia de 21 de septiembre de 2004 (0004-2004-AI/TC). Bancarizacin e ITF. Se trata de una sentencia en la que el Tribunal Constitucional peruano ha dado un salto cualitativo, al admitir que al tributo le es implcito el propsito de contribuir con los gastos pblicos como una manifestacin del principio de solidaridad que se encontrara consagrado implcitamente en la clusula que reconoce al Estado de Derecho como un Estado Social de Derecho y que estara recogida en el art. 44 de la Constitucin peruana. As, la sentencia de 21 de septiembre de 2004, que resuelve las demandas de inconstitucionalidad acumuladas contra los Decretos Legislativos 939 y 947, interpuestas por el Colegio de Abogados del Cusco, el Colegio de Abogados de Huaura, ms de 5000 ciudadanos, el Colegio de Contadores Pblicos de Loreto, el Colegio de Abogados de Ica, el Colegio de Economistas de Piura y el Colegio de Abogados de Ayacucho, a las que se han adherido el Colegio de Abogados de Hunuco y Pasco, el Colegio de Abogados de Puno, el Colegio de Abogados de Ucayali y el Colegio de Abogados de Junn, contra los artculos 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 y 20 del Decreto Legislativo N. 939 Ley de medidas para la lucha contra la evasin y la informalidad , y, por conexin, contra su modificatoria, el Decreto Legislativo N. 947, que regulan la denominada bancarizacin y crean el ITF; as como contra los artculos 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18 y 19 de la Ley N. 28194 Ley para la lucha contra la evasin y para la formalizacin de la economa, que subroga los referidos Decretos Legislativos (EXPS. N. 0004-2004-AI/TC, N. 0011-2004-AI/TC, N. 0012-2004-AI/TC, N. 0013-2004-AI/TC, N. 0014-2004AI/TC, N. 0015-2004-AI/TC, N. 0016-2004-AI/TC y N. 0027-2004-AI/TC. Las normas cuestionadas introducan la denominada bancarizacin y creaban el ITF, ordenando el pago de ciertas sumas de dinero se efecte a travs de medios de pago en los que intervengan entidades financieras. El cuestionamiento del ITF planteaba al Tribunal Constitucional peruano la cuestin de si es posible un control de constitucionalidad en la adopcin de ciertas figuras tributarias. El Tribunal Constitucional peruano recuerda que el legislador es libre para disear el sistema tributario y para establecer los impuestos y tributos que estime oportunos, sin que quepa afirmar que la Constitucin ha consagrado o ha vetado ningn impuesto. El control ha de hacerse una vez adoptado el tributo. En su FJ 6,25 dice esta sentencia que este margen de libertad debe someterse, por tanto , a un enjuiciamiento jurdico constitucional, en el que no cabr calificar polticamente las acciones que el legislador pudiese adoptar. El Tribunal se plantea ese control desde la perspectiva del principio de no confiscatoriedad, sealando en el FJ 6,29 que lo relevante, en este caso, desde un punto de vista constitucional, no ser esclarecer si el ITF grava el patrimonio o el capital, pues de hecho lo hace y a ello est destinado (cuando menos, en

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determinados casos), sino determinar si, no obstante incidir sobre la propiedad, tal afectacin es ilegtima por vulnerar el principio de no confiscatoriedad de los tributos, consagrado en el artculo 74 de la Constitucin. Y es que, tal como lo ha sostenido el Tribunal Federal alemn, en posicin que este Colegiado hace suya: (...) el derecho fundamental de propiedad slo despliega su vigor frente a los impuestos, en el caso de que estos tengan un efecto estrangulador ( erdrosselnde Wirkung) [Cfr. BVerfGE 93, 121 (53 y ss)]. Para aadir que, as planteada la posible vulneracin del principio de no confiscatoriedad, el Tribunal recuerda, en su FJ 5,23, que se encuentra en capacidad de confirmar la constitucionalidad de la ley impugnada desde un punto de vista abstracto (nico que cabe en un proceso de inconstitucionalidad), no puede descartar la posibilidad de que tal inconstitucionalidad sea verificable en el anlisis de determinados casos concretos, motivo por el cual los jueces ordinarios se encuentran en plena facultad de inaplicar el ITF en los casos especficos que puedan ser sometidos a su conocimiento, cuando sea reconocible el efecto confiscatorio del impuesto a la luz de la capacidad econmica de los sujetos afectados. Admitida la viabilidad constitucional en abstracto del ITF, respecto a la bancarizacin, el Tribunal Constitucional de Per se plantea la cuestin de la bancarizacin. As, dice en la sentencia de 21 de septiembre de 2004 (FJ 3,9) 9, que el objetivo de la denominada bancarizacin es formalizar las operaciones econmicas con participacin de las empresas del sistema financiero para mejorar los sistemas de fiscalizacin y deteccin del fraude tributario. A tal propsito coadyuva la imposicin del ITF, al que, a su vez, como todo tributo, le es implcito el propsito de contribuir con los gastos pblicos, como una manifestacin del principio de solidaridad que se encuentra consagrado implcitamente en la clusula que reconoce al Estado peruano como un Estado Social de Derecho (artculo 43 de la Constitucin). Se trata, pues, de reglas de orden pblico tributario, orientadas a finalidades plenamente legtimas, cuales son contribuir, de un lado, a la deteccin de aquellas personas que, dada su carencia de compromiso social, rehyen la potestad tributaria del Estado, y, de otro, a la promocin del bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la Nacin (artculo 44 de la Constitucin), mediante la contribucin equitativa al gasto social. Se trata, de nuevo, de la invocacin del principio de solidaridad para defender la adopcin de medidas con finalidad antielusoria. En esta sentencia, el Tribunal Constitucional peruano no cuestion la posible contradiccin del ITF con el principio de capacidad contributiva ni se plante si este impuesto grava realmente una autntica manifestacin de riqueza. Para el Tribunal Constitucional peruano, la regla de la solidaridad funciona como un supraelemento legitimador que exime entrar a examinar la contradiccin de las figuras tributarias con los principios tributarios de orden constitucional. I.3. Sentencia 17 de abril de 2007, (06089-2006-PA/TC), Rgimen de Percepciones. Por otro lado, la sentencia de 17 de abril de 2007, EXP. N. 06089-2006-PA/TC, de agravio constitucional, interpuesto por la Sala Civil de la Corte Superior de Tacna, respecto al Rgimen de Percepciones del Impuesto General a las Ventas (IGV), contemplado en la Ley N 28953, y consistente en que los importadores de bienes usados estaran sujetos a un tributo preventivo del 5 % en IGV, con la finalidad de un impuesto de garanta que se devuelve en el plazo de seis meses. Se trata, en el fondo, de una figura tributaria creada con la exclusiva finalidad de control a efectos de prevenir el fraude y la elusin. Para fundamentar la adopcin de un tributo con finalidad no recaudatoria, sino de control del fraude o la evasin, el Tribunal Constitucional peruano de 17 de abril de

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2007, hace una reflexin sobre el sentido del Estado Social y Democrtico de Derecho, al que se le atribuye la exigencia de condiciones materiales para alcanzar sus presupuestos y la identificacin del Estado con los fines de su contenido social. En el FJ 4,1,12, el Tribunal Constitucional dice que tales premisas son trasladables tambin al anlisis de las controversias de carcter tributario, en cuyo caso la evaluacin del fenmeno tributario implicar necesariamente que sea entendido a partir de la evolucin de las relaciones Estado-Sociedad en materia econmica. As, si las transformaciones del Estado han conllevado, a su vez, la transformacin de los roles sujeto privado-sujeto pblico e, igualmente, han determinado una mayor asuncin de deberes por parte de los ciudadanos, resulta entendible que el fenmeno tributario, para mejor atender los cambios en las necesidades sociales, tambin extienda sus alcances ms all de la mera obligacin sustantiva al pago e incorpore otras obligaciones sucedneas, tales como obligaciones de declaracin o autoliquidacin de tributos, de informacin en la fiscalizacin, la responsabilidad solidaria de terceros vinculados al contribuyente por algn nexo econmico o jurdico, e, incluso, deberes de colaboracin con la Administracin en la lucha contra la informalidad y la evasin fiscal. A lo que se aade, en el FJ 4,1,14: y es que la bsqueda de una sociedad ms equitativa, propia del Estado Social y Democrtico de Derecho, se logra justamente a travs de diversos mecanismos, entre los cuales la tributacin juega un rol preponderante y esencial, pues mediante ella cada ciudadano, respondiendo a su capacidad contributiva, aporta parte de su riqueza para su redistribucin en mejores servicios y cobertura de necesidades estatales. De ah que, quienes ostentan la potestad tributaria, no solo deban exhortar al ciudadano a contribuir con el sostenimiento de los gastos pblicos, sin distincin ni privilegios; sino, al mismo tiempo, deban fiscalizar, combatir y sancionar las prcticas de evasin tributaria, cuyos efectos nocivos para el fisco se tornan contraproducentes en igual medida para todos los ciudadanos del Estado Peruano. Sealado esto, el Tribunal Constitucional se plantea la constitucionalidad del rgimen de percepciones en el IGV, desde la perspectiva del deber del ciudadano a contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos, que el Tribunal funda tambin en el principio de solidaridad. A partir del propio principio de solidaridad, el Tribunal basa la legitimidad del establecimiento de deberes de colaboracin, al decir que reflejada en tales trminos la solidaridad permite entonces a dmitir una mayor flexibilidad y adaptacin de la figura impositiva a las necesidades sociales, en el entendido de que nuestro Estado Constitucional no acta ajeno a la sociedad, sino que la incorpora, la envuelve y la concientiza en el cumplimiento de debe res. (FJ 4,2,20), aadiendo que conforme lo ha sealado este Colegiado en reiterada jurisprudencia, el Estado Social y Democrtico de Derecho tambin es un Estado que lucha contra las desigualdades sociales; de ah que, cuando con base en la solidaridad social se incluya a terceros colaboradores de la Administracin Tributaria, justamente para menguar la desigualdad en el sostenimiento de los gastos pblicos a causa de la evasin tributaria, este Tribunal entienda que la medida adoptada resulta idnea para dichos fines (FJ 4,2,22). Y, a continuacin, se justifica la existencia de un impuesto de control como el rgimen de percepciones en el IGV, invocando la funcin extrafiscal de los tributos. No deja de ser curioso, no obstante, que se invoque la extrafiscalidad (que consiste en utilizar el tributo con fines no recaudatorios) para fundar la creacin de un rgimen fiscal que pretende asegurar el cobro de un tributo o para prevenir la elusin. Aunque volveremos sobre el tema, entendemos que no tiene sentido apelar a la extrafiscalidad para combatir la evasin que consiste en no cumplir los fines recaudatorios, cuando la extrafiscalidad consiste, precisamente, en poner los tributos al servicio de fines distintos de los recaudatorios. Y ante la evidencia de que el Tribunal Constitucional peruano est legitimando una figura recaudatoria con finalidad exclusivamente de prevencin de la elusin fiscal que, como todo tributo, se acabar aplicando tanto a los que defraudan como a los

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que no, el Tribunal acude, como ltimo recurso, a una argumentacin estadstica: frente a este argumento cabe formular la siguiente pregunta: cmo se justifica el Rgimen en el caso de aquellos que s cumplen sus obligaciones tributarias? Para el Tribunal Constitucional, el principio de solidaridad determina que en este caso en particular el inters pblico imperante en la lucha contra la evasin fiscal constatada en concretas actividades con altos ndices de informalidad deba predominar sobre el inters privado de quienes cumplen puntualmente sus obligaciones y tambin se encuentran afectos por el pago de la percepcin el fundamento es que se trata de actividades que estadsticamente conforme se aprecia de los datos proporcionados en autos son consideradas riesgosas en su generalidad y, por ende, no podra hacerse una distincin entre el presunto grupo de cumplidores y el de no cumplidores. No obstante, conforme se seal en el fundamento 28 supra, ello no impide la evaluacin de la razonabilidad y proporcionalidad del Rgimen, respecto de las circunstancias particulares de un contribuyente determinado. (FJ 4, 32 y 33). I.4. Sentencia de 5 de marzo de 2007 (03797-2006-PA/TC). ITAN. Por ltimo, y tambin resolviendo un recurso de agravio constitucional, interpuesto por un Banco, el Tribunal dict la sentencia de 5 de marzo de 2007 (EXP. N 037972006-PA/TC) contra la Ley 28424 que creaba el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) y contra su Reglamento aprobado por Decreto Supremo 025-2005EF. Se trataba de un impuesto no definitivo, que gravaba a los perceptores de rentas de tercera categora, cuya base imponible estaba constituida por el valor de los activos netos consignados en el balance general de cada empresa, deducidas las depreciaciones y amortizaciones admitidas por el Impuesto a la Renta. En este caso, el Tribunal reconoce que se trata de un impuesto independiente que, efectivamente, grava activos netos como manifestacin de capacidad contributiva no directamente relacionada con la renta. Pero el Tribunal no acepta la objecin de que el ITAN no grava una verdadera manifestacin de capacidad contributiva. Ni tampoco entra a fondo en el tema de la posible vulneracin de la igualdad tributaria. Por el contrario, legitima un impuesto extraordinario exigido a ciertas empresas por el valor de sus activos netos, invocando el modelo de Estado social y democrtico de Derecho, en el que imperan los principios de libertad y promocin de la igualdad material dentro de un orden democrtico garantizado por el Estado. Para el Tribunal Constitucional peruano, en su fundamento Jurdico 6, surge as el tributo como presupuesto funcional del Estado Social, considerando las caractersticas del mismo Por un lado, su capacidad productiva y su flexibilidad, que le permite adaptarse a las necesidades financieras de cada momento y lo convierten en un instrumento crucial para afrontar las crecientes necesidades financieras del Estado Social. Por otro lado, por su aptitud para producir un efecto de redistribucin de rentas, compatible con los derechos y libertades constitucionales, al permitir detraer mayores recursos econmicos de las economas privadas ms favorecidas y menos (o incluso ninguno) de las menos favorecidas. Se est haciendo referencia, sin mencionarlo al principio de progresividad, que queda as diluido en el inconcreto contenido del supraprincipio de solidaridad que, a su vez, deriva de la frmula de Estado Social y Democrtico de Derecho. Concluye el Tribunal afirmando que por tanto, el Impuesto Temporal a los Activ os Netos, como alcance de la capacidad impositiva del Estado, constituye tambin una manifestacin del principio de solidaridad, que se encuentra consagrado de manera implcita en el artculo 43 de la Constitucin que seala que La Repblica del Per es democrtica, social, independiente y soberana. El Estado es uno e indivisible. Su

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gobierno es unitario, representativo y descentralizado, y se organiza segn el principio de la separacin de poderes y adems, en el artculo 36 de la Declaracin Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, que establece que toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los gastos pblicos. Sin embargo, no llega a entenderse muy bien qu sentido tiene por parte del Tribunal Constitucional de Per, invocar un precepto como este artculo 36 que no hace ms que sealar el deber de todos (principio de generalidad) de contribuir. Termina el Tribunal sealando que se trata de reglas de orden pblico tributario que todos los contribuyentes deben obedecer, con el fin de promocionar el bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la nacin (art. 44 de la Constitucin), mediante la contribucin equitativa al gasto social, por lo que el Estado Social est legitimado para la deteccin de aquellas personas que no cumplen la obligacin social de tributar. Lo que viene a hacer el Tribunal Constitucional de la Repblica del Per es vincular el deber de contribuir, que se basara en exigencias de solidaridad, con la legitimacin del Estado para perseguir el fraude y la elusin fiscal. Con este simple enlace lgico, el Tribunal Constitucional del Per legitima el ITAN como impuesto con finalidad antielusoria. Aunque es un argumento muy poco convincente, con el que podra legitimar cualquier tipo de impuesto. En suma, la jurisprudencia reciente del Tribunal Constitucional peruano concibe el supra-principio de solidaridad como una regla de invocacin general que adolece de falta de lmites constitucionales. Ello, como veremos, trastoca la lgica constitucional de la democracia y sus instituciones y soslaya el papel de la seguridad jurdica como lmite al poder tributario, junto con la reserva de ley, no confiscatoriedad, capacidad contributiva e igualdad tributaria, as como de los derechos fundamentales. Es una doctrina perniciosa y claramente reprobable, que debe ser cuestionada, y as lo haremos en los epgrafes que siguen.

II. EL SENTIDO DE LA FRMULA DEL ESTADO SOCIAL DE DERECHO. LA PRESERVACIN DE LOS VALORES CONSTITUCIONA LES Y DE LA SEGURIDAD JURDICA.

A nuestro juicio, el origen de los males de esta visin que se est abriendo paso y que tiende a sobredimensionar el Estado Social en detrimento del Estado de Derecho tiene su origen en una confusa concepcin de los orgenes del Estado Social. Que el Estado Social sea una superacin del Estado Liberal no lleva a que sea un elemento revolucionario y negador de las bases mismas en que se asienta el Estado de Derecho. La frmula tradicional del Estado Liberal parte de una separacin entre sociedad y Estado. El orden constitucional liberal pretende defender a la sociedad del Estado, con la creacin de ciertas barreras y mediante la tcnica formal de la divisin de poderes y el principio de legalidad4. La separacin de sociedad y Estado en el Estado liberal pretende limitar la accin del Estado en relacin con el ciudadano. Esta limitacin consistir fundamentalmente en incorporar al ordenamiento los derechos y libertades de los ciudadanos y en la proteccin de la propiedad. El Estado liberal es bsicamente Estado de Derecho, que incluye el componente democrtico. En el Estado de

4 FORTSHOFF, E., Lehrbuch des Verwaltungsrechts, All Teil; Munich, 1951, pag. 3.

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Derecho se asume que slo es posible garantizar esa limitacin del poder a travs de la participacin popular en la creacin del ordenamiento jurdico5. El orden normativo del Estado de Derecho es un orden de un Estado configurado a partir de la frmula democrtica, basada en la soberana popular 6. La soberana popular se manifiesta a travs del poder constituyente, de forma tal que nos encontraremos ante un tipo de Estado definido por el instrumento constitucional, cuya sustancia legitimadora radicar en los derechos fundamentales, contenido axiolgico objetivo del ordenamiento democrtico 7. Slo un ordenamiento constitucional, donde la participacin ciudadana se corporice a travs de la idea de poder constituyente, garantiza la citada legalidad de la actuacin del poder pblico. Slo en este supuesto habr una ley de leyes a la que se someter la prctica poltica, asegurando a los ciudadanos la efectividad de sus derechos y libertades 8. Slo en un Estado constitucional la legalidad es juridicidad y se garantiza que la ley se ajuste a las normas y principios establecidos expresa o implcitamente en la Constitucin 9. Los derechos fundamentales, son por tanto, parte esencial de la misin aseguradora del Estado de Derecho, al convertirse en el contenido valorativo de este tipo de Estado. En el Estado de Derecho la Constitucin deja de entenderse como una simple articulacin formal de poderes, para ser un pargrafo de los valores materiales de todo el ordenamiento10. La nica forma de garantizar la primaca total de la Constitucin es abandonar la idea de un Estado puramente legal, para pasar a ver al Estado de Derecho como un Estado inspirado por un conjunto de principios constitucionales11. Frente a esta concepcin tradicional del Estado Liberal, el Estado Social como modelo de Estado expresa uno de los cambios ms importantes de las funciones de la Constitucin en el siglo XX, sobre todo a partir de la Primera Guerra Mundial. La base de este cambio est, segn DE OTTO en el convencimiento de la insuficiencia de la sociedad civil y la necesidad de intervencin del Estado12. Se trata, en otras palabras, del paso del Estado Liberal clsico al llamado Estado del Bienestar, Estado Social o Estado Intervencionista. El fenmeno se traduce en la incorporacin a las Constituciones de mandatos de intervencin, de preceptos finalistas que pretenden sealar al Estado objetivos de poltica econmica o social13. En el fondo, lo que existe es una intencin de atribuir al Estado una voluntad de conformar el orden social, de erigirlo en motor activo de la vida social. Si el Estado Liberal pretenda simplemente asegurar las garantas jurdicas, el Estado social se encuentra llamado a modificar las efectivas relaciones sociales. Del Estado rbitro-imparcial se pasa progresivamente al Estado intervencionista que defiende el Welfare State.

5 TORRES DEL MORAL, A., Principios de Derecho Constitucional, Servicio de Publicaciones de la Facultad de Derecho, Madrid, 1992, pag. 40. La concepcin liberal del Estado de Derecho es, segn OFTINGER, K., una decisin ideolgica que abarca un orden de valores que reconoce al hombre como "seor de su propio destino" - Menschen als Hernn seines Schicksals -. 6 BCKENFRDE, E.W., "Demokratie als Verfassungsprinzip", Handbuch des Staatsrechts, op. cit., pag. 943. 7 PREZ LUO, A. E., Los derechos fundamentales, op. cit., pag.21. 8 Para KIRCHHOF, P., para quien el sometimiento del poder al Derecho y el control recproco de los rganos, asegura la garanta de los derechos elementales de los individuos, "Die Identitt der Verfassung in ihren unabnderlichen Inhalten" en Handbuch des Staatsrechts, I, pg. 777. C.F. Mller Juristischer Verlag, Heidelberg, 1987, Recuerda RUBIO LLORENTE, F., que, en trminos puramente jurdicos, Constitucin se identifica con ordenamiento jurdico, o, en su acepcin kelseniana, con aquella parte del ordenamiento que lo concreta con la hiptesis de donde deriva su validez y asegura su dinamismo. "La Constitucin como fuente del Derecho", La Constitucin espaola y las fuentes del Derecho, Vol. I, I.E.F., Madrid, 1979, pag. 55. 9 VALDS COSTA, R., Instituciones de Derecho Tributario, Ed. Depalma, Buenos Aires, 1992, pag. 123, para quien la existencia de una ley no es suficiente por s sola. Es imprescindible, adems, que la ley se ajuste a las normas y principios establecidos expresa o implcitamente en la Constitucin. 10 GARCA DE ENTERRIA, E., Reflexiones sobre la Ley y los principios generales del Derecho, Cvitas, Madrid, 1984, pag. 96. 11 Y esta sustancializacin del Estado de Derecho se proyecta en todo el ordenamiento jurdico, lo cual se ve claramente en la reivindicacin de la clusula de Estado social y democrtico de Derecho, que viene haciendo el T.Co. en diversas sentencias recientes, as F.J. Cuarto de la s. /96 y F.J. Sexto de la s. 134/1996, de 22 de julio. 12 DE OTTO, I., Derecho Constitucional, Sistema de Fuentes, Ariel Derecho, Barcelona, 1987, pag. 42. 13 DE OTTO, I., Derecho Constitucional, Sistema de Fuentes, op. cit., pag. 42.

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El concepto de Estado Social fue acuado por HELLER 14, y en su sustancia, al incorporar al Estado obligaciones positivas a actuar y hacer en el campo econmico y social, supone un intento de derrumbar las barreras que en el Estado liberal separaban al Estado y a la Sociedad15. Ahora bien; la conformacin inicial del Estado Social se comprenda exclusivamente sobre la base de una contraposicin dialctica con el Estado Liberal, en una especie de tesis-anttesis. No obstante, la formulacin ms reciente del Estado Social y Democrtico de Derecho, que se debe fundamentalmente a la construccin dogmtica alemana, es un modelo de Estado que pretende aunar, superndolos, los modelos del Estado Liberal y del Estado Social. Ser la inclusin de la clusula del Estado social en la Ley Fundamental de Bonn la que va a permitir como ha sealado ARAGN REYES, no slo confrontar Estado Social con Estado Liberal sino confrontar el Estado Social consigo mismo16. En los artculos 20 y 29 de la Ley Fundamental de Bonn de 1949 se iba a incluir la referencia a que la Repblica Federal es un Estado federal, democrtico y social. Segn el artculo 20, la Repblica Federal de Alemania es un Estado federal, d emocrtico y social y el artculo 28 segn el cual el orden constitucional de los Estados miembros ( Lnder) deber responder a los principios del Estado de Derecho republicano, democrtico y social, en el sentido de la presente Ley Fundamental. La frmula del Estado Social y Democrtico se configura as como una forma novedosa, que, en s misma no es sinttica, pero que si es superadora de la anttesis entre el Estado Liberal y el Estado Social. Del Estado Liberal adopta la idea de Estado de Derecho; es decir, de Estado gobernado por el Derecho emanado de la voluntad general expresada por los representantes del pueblo. Hasta tal punto que se puede afirmar que la frmula del Estado Social17, va a ser un complemento o superacin del Estado Liberal democrtico ms que una superacin del mismo 18. Pero el Estado Social va a aportar importantes innovaciones desde el punto de vista de las perspectivas a travs de las cuales se van a poder afrontar las polticas pblicas. La atribucin de fines pblicos al Estado y la Administracin lleva a acuar la teora de la procura asistencial o Daseinvorsorge, traducida en la intervencin del Estado para hacer efectivos los derechos de carcter econmico y social del ciudadano, y dotando de un contenido social a la accin protectora del Estado19. Desde el punto de vista jurdico, ello supone describir fines de actuacin pblica que habr que perseguir como tutela activa de intereses generales susceptibles de proteccin20. De esta manera se superan las limitaciones de un Estado Liberal. En l Estado Liberal se construye un ordenamiento protector de situaciones jurdicas que encarnan intereses individuales, puesto que no existe un mandato para la consecucin de determinados fines individuales. En la formulacin clsica del

14 HELLER, H., Rechsstaat oder Diktatur?, Tubingen, 1930, pags. 9 y ss y 26 y ss. 15 FORTSHOFF, E., Lehrbuch des Verwaltungsrechts, All Teil; Munich, 1951, pag. 3. 16 ARAGN REYES, M., Libertades econmicas y Estado social, Mc Graw Hill, Madrid, 1995, pag. 123. 17 La sobreposicin de la forma de Estado Social sobre la forma de Estado de Derecho, aparece expuesta por ZACHER, H.F., en Das soziale Staatsziel, Handbuch des Staatsrechts, Isensee-Kirchhof, C.F., Mller Juristischer Verlag, Heidelberg, 1987, pag. 1059, para quien los principios del Estado Social aparecen ligados a los del Estado de Derecho. La relacin entre el Principio de Estado social y los principios democrticos, en SELMER, P. Steuerinterventionismus und Verfassungsrecht, Athenum Verlag, Gmbh, Frankfurt, 1972, pag. 319. En el mismo sentido, ARAGN REYES, M., seala que el Estado Social es slo una modalidad de forma del Estado Democrtico de Derecho; Libertades econmicas y Estado Social, Mc Graw Hill, Madrid, 1955, pag. 123. Tambin, YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., "Los principios de Derecho Financiero y Tributario en la Ley Fundamental de Bonn", R.D.F.H.P., n 207, 1990, pag. 523. 18 ARAGN REYES, M., Libertades Econmicas y Estado Social, op. cit., pag. 123. 19 "a la vez que dota de un contenido social al ejercicio de esos derechos por los ciudadanos". S. del T.Co. 18/1984, de 7 de febrero, F.J. Tercero. Adems las sentencias 60/1982, de 11 de octubre y 62/1983, de 11 de julio. 20 ZIPPELIUS, R., Wertungsprobleme im System der Grundrechte, C.H. Beck, sche Verlagsbuchhandlung, Mnchen und Berlin, sin fecha, pag. 60.

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Estado Liberal se puede hablar de inters general, pero la idea de inters general que se deduce de esta concepcin del Estado es una idea que tiene un mero contenido negativo, y su utilidad se destina a garantizar ciertos lmites que permitan a cada cual perseguir su inters individual. Con la aparicin de la frmula del Estado Social y Democrtico de Derecho, el inters general es fruto de la existencia de un mandato constitucional que impone la consecucin de finalidades colectivas. La intervencin del Estado para hacer efectivos los derechos de carcter econmico y social del ciudadano, exige que se dote de un contenido social a su accin y se fijen fines de actuacin pblica que habr que perseguir como tutela activa de intereses generales susceptibles de proteccin. Por ello, ese sesgo social se va a proyectar de forma ms intensa en aquellos mbitos del ordenamiento jurdico en los que la preeminencia de los intereses pblicos justifica una ordenacin caracterizada por la intervencin del poder pblico. Y este intervencionismo, como seala LOZANO SERRANO, desplegar su influencia a lo largo de todo el sistema jurdico, tanto en lo relativo a sus fines y fundamentos, como en lo referente a sus institutos configuradores. Por un lado, a travs de la formulacin de un inters general, como fin pblico, al que se reconducirn, entre otros, el inters recaudatorio de la Hacienda Pblica. Por otro, con la aparicin de un ordenamiento jurdico cualificado por la profusin de normas de intervencin o injerencia. Esta proliferacin de normas de injerencia va a imponer la reivindicacin de una seguridad individual del ciudadano frente a la normativa interventora dictada al amparo de fines de inters general. Con ello llegamos a una cuestin de indudable importancia: la necesidad de reivindicar la permanencia y solidez de las garantas individuales creadas a la luz del Estado Liberal ante el intervencionismo que legitima el Estado Social. Como dice MIR PUIG, la sustitucin paulatina del Estado liberal por el intervencionista represent una progresiva relajacin de las garantas liberales, algunas como la seguridad jurdica, vistas como prejuicios burgueses21. Frente a ello, hay que recordar que el Estado Social y el Estado Democrtico de Derecho no son frmulas contradictorias y que el Estado Social no legitima una relajacin de las garantas del Estado de Derecho ni un intervencionismo autoritario, que dejara de servir a los intereses del particular en aras de una voluntad de sobredimensionar los intereses generales. La frmula Estado Social y Democrtico de Derecho supone no slo la tentativa de someter la actuacin del Estado Social a la que no se quiere renunciar a los lmites formales del Estado de Derecho, sino tambin su orientacin material hacia la democracia real. Se trata de acoger una modalidad de Estado Social al servicio de todos los ciudadanos; en cuanto social y democrtico, tal Estado deber crear condiciones sociales reales que favorezcan la vida del individuo. Pero para garantizar el control por el mismo ciudadano de tales condiciones deber ser, adems, un Estado Democrtico de Derecho. Un carcter democrtico que surge de la sntesis entre el Estado social y el de Derecho, y expresa la necesidad de libertad real, oponindose a que el Estado Social dirija su intervencin en beneficio de ciertos grupos 22. Y, en este marco, de una frmula de Estado que legitima el intervencionismo y el recurso a normas de injerencia en el mbito personal y patrimonial del ciudadano (entre las que se incluyen las normas fiscales) conviene proclamar la importancia del principio de seguridad jurdica.

21 MIR PUIG., S., El Derecho Penal en el Estado social y democrtico de Derecho, Ariel Derecho, Barcelona, 1994, pag. 33. 22 MIR PUIG., S., El Derecho Penal en el Estado social y democrtico de Derecho, op. cit., pag. 34.

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Aquella idea pretrita de la seguridad jurdica, definida por su permanente referencia al Estado de Derecho y al sometimiento de los poderes pblicos al ordenamiento jurdico y que en la prctica se limita a ser una seguridad a la proteccin de los bienes jurdicos y la resolucin pacfica de las controversias entre los individuos, va a perder protagonismo ante la reivindicacin de una seguridad entendida como criterio para modular el intervencionismo normativo en la esfera de intereses del ciudadano. Concepto de seguridad que no puede verse con la animadversin de quienes recelan de ella por considerar que, en el fondo, lo que se pretende es levantar un muro de formalismo garantista que niegue la intervencin del Estado. Por el contrario, una defensa decidida del principio de seguridad jurdica frente a las normas de injerencia servir para reclamar que los fines del ordenamiento constitucional de un Estado Social, desarrollados a travs de normas de interferencia en la esfera privada de los ciudadanos, se logren sin provocar inseguridad. De manera que la seguridad jurdica se erige en uno de los principales valores en el Estado Social y Democrtico de Derecho. La seguridad es uno de los valores que inspira el Estado de Derecho. Baste como muestra la acepcin de Estado material de Derecho de GARCA DE ENTERRIA o, en, Alemania, las aportaciones en torno a la nocin sustancial del Estado de Derecho de HESSDRFER23. Segn estos autores, la legalidad que se deriva de un modelo de Estado que ampara la seguridad jurdica es la legalidad entendida como juridicidad de la actuacin del poder pblico o, lo que es lo mismo, como sujecin de todos los poderes pblicos al Derecho, en el sentido de que ste sea lmite y cauce del ejercicio del poder. Ha sido la dogmtica alemana la que, con mayor contundencia ha vinculado el principio de seguridad jurdica a la idea de Estado de Derecho y a los principios que fundamentan el concepto del Rechtsstaat. Este principio fue edificado en la Ley Fundamental de Bonn de 1949 sobre slidos fundamentos ticos, con la pretensin de conjurar definitivamente los peligros a los que un exceso de positivismo constitucional haba conducido en la reciente historia alemana24. Tal fue as, que KERN ha entendido que la vigente Constitucin alemana provoc un cambio de un Estado puramente legal a un Estado de Derecho material, donde, frente al mero positivismo, prevaleceran los valores superiores del ordenamiento25. El principal punto de apoyo de esta evolucin del Estado alemn de Derecho es la clusula constitucional del art. 20,3 de la Grundgesetz, segn el cual el poder legislativo estar vinculado al orden constitucional y el poder ejecutivo y judicial estarn sujetos a la ley y al Derecho. Este precepto resume las pretensiones de la Constitucin alemana de establecer un orden jurdico donde el poder no slo se organice a travs de medios jurdicos26 regidos por el principio de primaca de la ley - sujecin al orden constitucional y a la ley de todos los poderes -27, sino que, en palabras de WEBER-FAS, a travs de la Constitucin, se proclame la primaca del Derecho28. Se tratara, en suma, que la legalidad se sustancialice a travs del llamado

23 Sobre el tema, HESSDRFER, L., , Der Rechtsstaat, Sein Wesen und Wege zu seiner Verwirklichung, Fachverlag fr Wirtscahfts und Steuerrecht Schffer & Co G.M.Bh, Stuttgart, 1961, pgs. 118 y 119. Por eso, como seala SAINZ DE BUJANDA, la seguridad es factor de legitimacin de la legalidad; SAINZ DE BUJANDA, F., "Reflexiones sobre un sistema de Derecho Tributario espaol", op. cit., pag. 291. Tambin el T.C. en sentencia 19/1982, de 5 de mayo - F.J. 6-, donde se reconoce la existencia de "principio de estado social y democrtico de Derecho". 24 Muestra del iusnaturalismo larvado que preside la Constitucin alemana es el hecho de que la misma "recoja y proteja" los derechos fundamentales, sin que est en condiciones de alterar su rgimen esencial ni - por supuesto - violarlos. La Constitucin no crea los derechos fundamentales. 25 KERN, Staatsrecht, pag. 608 y ss. 26 ISENSEE, J., "Staat und Verfassung", Handbuch des Staatsrechts, C.F., Mller, Juristischer, Heidelberg, 1987, pag. 651. 27 HARTZ, W., "Mehr Rechtsicherheit im Steuerrecht", Steuerberater Jahrbuch, 1965-66, pag. 80. 28 WEBER-FAS, R., Allgemeines Steuerrecht, J.C.B. Mohr, Paul Siebeck, Tbingen, 1979, pag. 34. Tambin BRINKMANN, J. A., habla del Estado de Derecho como aquel que desarrolla unos hbitos o costumbres constitucionales, refirindose incluso a un

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Wertgewalt, o poder de los valores29, y en base a esta sustancializacin, poder definir una regla de constitucionalidad de la legalidad ordinaria 30 En este precepto tiene su origen el supraprincipio del Estado de Derecho o Rechtsstaatlichkeit, compendio de todos aquellos valores a los que ser necesario dotar de aplicabilidad prctica para garantizar que el ordenamiento sea, precisamente, un sistema vivo de valores en ntima relacin con el ciudadano 31. Por eso el principio de Estado de Derecho debe descomponerse en una serie de reglas de proteccin del particular. De entre ellas destaca el principio de seguridad jurdica o Rechtsicherheit32. El propio Bundesverfassungsgericht -(B.Vf.G.)- defini la seguridad jurdica, en su acepcin de proteccin de la confianza, como una garanta del particular que, aunque no aparezca expresamente recogida en la Constitucin, se desprende de la propia idea de Estado de Derecho 33. Para ello no bastar la formulacin de una mera seguridad a travs del Derecho, sino que ser necesario exigir que el Derecho de un Estado social sea sustancialmente seguro. Y ser necesario exigirlo en las normas intervencionistas que pretenden encarnar el inters general, inherente al Estado Social y Democrtico de Derecho. En especial, en las normas intervencionistas o de injerencia. Ello es especialmente importante en lo concerniente a las normas tributarias, puesto que los tericos del Estado Social afirman la cualidad del impuesto como elemento insustituible del Estado Social, que lo necesita para el desarrollo de sus funciones. Y ello, a pesar de la crisis del Estado social, propiciada por propuestas como las de OCONNOR, con su crisis del Estado fiscal 34. Su crtica se centra en el crecimiento exponencial de los gastos sociales que tendran una funcin legitimadora de las sociedades capitalistas. Estas crticas se han centrado despus en la necesidad de fijar a nivel constitucional lmites al gasto y a la presin fiscal; as, como veremos, desde la Public Choice se ha defendido que a nivel constitucional se fijen lmites al gasto pblico.

Como hemos dicho, el Estado Social es una modalidad del Estado de Derecho, construido en torno a la fuerza jurdica de la Constitucin. En el moderno constitucionalismo se atribuye a la llamada parte dogmtica de las Constituciones valor normativo, no meramente ideolgico o programtico y, en consecuencia, los principios proclamados en ellas pueden ser hechos valer frente a todos los poderes del Estado, incluido el propio legislador, y para velar por esta supremaca efectiva se establecen rganos de control constitucional. Y, en especial, de control abstracto de la constitucionalidad de las leyes, segn el modelo continental europeo (Alemania, Italia, Espaa, entre otros pases).

III. EL ESTADO SOCIAL Y LA CONSTITUCIN FINANCIERA

"derecho constitucional consuetudinario" - Steuerbewilligungsrecht -; Tatbestandsmssigkeit der Besteuerung und formeller Gesetzesbegriff, Dr. Peter Deubner Verlag Gmbh, Kln, 1982, pag. 130. 29 MANGOLDT-KLEIN, Kommentar, 8 ed., 1976, t. I, pag. 603. 30 SCHMIDT-ASSMANN, E., "Der Rechststaat", en Handbuch des Staatsrechts, op. cit., pag. 1008. 31 ISENSEE, J., "Staat und Verfassung", op. cit., pags. 646 y 654. Vid. tambin SCHMIDT-ASSMANN, E., "Der Rechststaat", en Handbuch des Staatsrechts, op. cit., pgs. 999 a 1009. Vanse especialmente las consideraciones de este autor sobre la juridificacin de las relaciones pblicas que se dan en un Estado de Derecho. Tambin, CONZE, W., Art. "Sicherheit", Otto Brunner- Werner Conze-Reinhart Koselleck Hg., Geschichtliche Grundbegriffe, Bd. 5, 1984. ABENDROTH, W., Sociedad antagnica y democracia poltica, trad. de M. Sacristn, Ed. Grijalbo S.A., Bareclona-Mxico, 1973, pag. 267. 32 MATTERN, g., Treu und Glauben in Steuerrecht. Ein Beitrag zur Lehre von der Besteurungs moral. Fachverlag fr Wirtschafst und Stuerrecht. Schffer & Co Gmbh, Stuttgart, 1958, pag. 2. KREIBICH, R., Der Grundsatz von Treue und Glauben im Steuerrecht, C.F.Mller, Juristiche Verlag, Heidelberg, 1991, pag. 59. Este ltimo autor justifica la derivacin de la seguridad jurdica del principio de Estado de Derecho para negar que la mismo proceda del principio civil de buena fe o Treu und Glauben. 33 Una muestra de esta jurisprudencia en BEERMAN, J., Verwirkung und Vertruensschutz im Steuerrecht, op. cit., pag. 4. Tambin TIPKE-LANG, Steuerrecht. Ein systematischer Grundiss, Verlag Dr. Otto Schmidt, K.G., Kln, 1989, pag. 58. 34 OCONNOR, J., The Fiscal Crisis of the State, St. Martins Press, New York, 1973.

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En el Estado Social, el tributo se configura como una institucin fundamental, pues es un modelo de Estado que prev fines de poltica social y econmica que se materializan en prestaciones que es necesario financiar. En el Estado Social, la actividad financiera alcanza una importancia trascendental, destacando la nota de instrumentalidad de las leyes financieras pblicas; instrumentalidad de primer grado en las normas sobre gasto pblico e instrumentralidad de segundo grado, para las normas que regulan ingresos, pues se trata de normas que integran una actividad orientada a la dotacin de medios econmicos. En el Estado Social, los ingresos pblicos son, fundamentalmente, ingresos tributarios y, sobre todo, impositivos. Hasta el punto de que se puede decir que el Estado Social es un Estado Fiscal o Impositivo. De tal manera que en los Estados que optan por un modelo constitucional de Estado Social y de Derecho resultan muy importantes los parmetros que fija la denominada Constitucin Financiera. La idea de Constitucin Financiera es tambin fruto de la dogmtica alemana, y surge como tal en los aos cincuenta como consecuencia de la necesidad de proyectar la influencia de la Ley Fundamental de Bonn de 1949 sobre el Derecho Financiero. As, WACKE, en Das Finanzwesen der Bundesrepublick, publicada en 1950, pretende revitalizar la fundamentacin constitucional como premisa para la adecuada comprensin del Derecho Financiero35. Se pretendera, en palabras de ESCRIBANO LPEZ, permeabilizar el ordenamiento financiero por la norma constitucional36 y propiciar una refundacin del Derecho Financiero sobre bases constitucionales. As, la Constitucin Financiera tendra el carcter de referente de un nuevo Derecho Financiero Constitucional, al que se ha referido Paul KIRCHHOF en la doctrina alemana37. La Constitucin Financiera sera parte de los que algunas denominan Constitucin Econmica. Las Constituciones optan por diversos modelos econmicos; por un lado, el modelo de constitucin econmica abierta y por otro la constitucin cerrada que predisea el modelo econmico. Por ejemplo, el modelo espaol es abierto; no exige ningn modelo econmico determinado sino que establece un mnimum constitucional positivo38. A nuestro juicio, la idea de Constitucin Financiera debe traducirse en la admisin de un orden constitucional que afecta a la actividad financiera como actividad que vive dentro de la Constitucin y condiciona todo el ordenamiento del Estado. La Constitucin Financiera permite hablar de unos valores bsicos de justicia que afectan al fenmeno financiero en su conjunto, y que le dotan de unos fines a los que obedecen tanto los ingresos como los gastos pblicos. Esos valores son el apoyo axiolgico del nexo ingreso-gasto pblico que constituyen la razn ltima de la esencia contributiva del tributo. En ese marco constitucional la esencia contributiva se traduce en un deber fundamental: el deber de contribuir, que debe ser estudiado en el marco de los deberes fundamentales. Una aproximacin a su configuracin ha sido propuesta por la sentencia del Tribunal Constitucional espaol 182/1997, de 28 de octubre, que se refiere a una configuracin global del mismo; as el TC afirma que la Constitucin conecta el citado deber con el criterio de la capacidad econmicay lo
35 YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., Los principios del Derecho Financiero y Tributario, op. cit., p gs. 496 a 498. 36 ESCRIBANO LOPEZ, F., Algunas propuestas metodolgicas para la (re)construccin de un Derecho Financiero del siglo XXI, I Jornada Metodolgica Jaime Garca Aoveros sobre la Metodologa Acadmica y la enseanza del Derecho Financiero y Tributario, op. cit., pag. 38. 37 KIRCHHOF, P, Die Identitt der Verfassung in ihren unabnderlichen Inhalten" en Handbuch des Staatsrechts, I, C.F. Mller Juristischer Verlag, Heidelberg, 1987.pag. 777. 38 RAMALLO MASSANET, J., prlogo al libro La funcin del tributo en el Estado social y democrtico de Derecho, de Barquero Estevan, J.M., Centro de Estudios Polticos y Constitucionales, Madrid, 2002, pag. 13.

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relaciona, a su vez, claramente, no con cualquier figura tributaria en particular, sino con el conjunto del sistema tributario (FJ 8). En las Constituciones financieras, marcadas por la existencia de un Estado Social de Derecho, la base del deber de contribuir se intenta sustentar en el llamado principio de solidaridad, en ocasiones, a expensas de dejar de lado las exigencias de justicia tributaria. Al principio de solidaridad dedicaremos el epgrafe siguiente.

El deber de contribuir es una expresin del Constitucionalismo moderno, pudiendo afirmarse que es el ejemplo ms logrado de lo que podemos denominar deberes constitucionales. Los deberes constitucionales son deberes que, desde el punto de vista positivo, se caracterizan porque aparecen normativamente recogidos en el texto constitucional, por lo que tienen una base positiva. Nota distintiva de los mismos es que, a diferencia de los derechos constitucionales, su mera presencia en el texto constitucional no les dota de eficacia normativa directa de manera que, para su concrecin, resulta imprescindible la interpositio lesgilatoris. El deber necesita una concrecin legal que lo acerque a las circunstancias concurrentes de cada caso concreto39. Como seala RUBIO LLORENTE, los preceptos que enuncian deberes constitucionales tienen como destinatario inmediato al legislador, pues del enunciado constitucional no deriva inmediatamente obligacin alguna cuyo cumplimiento pueda ser coactivamente forzado 40. Lo ms destacable es que el fenmeno de la constitucionalizacin de los deberes viene siendo objeto de una relativizacin desde diversas posiciones doctrinales. De la evidencia de que es necesaria una concrecin legal del deber para que ste adquiera virtualidad no puede extraerse otra conclusin que la de que el destinatario del precepto constitucional que incluye un deber es el poder pblico 41. Pero se viene afirmando que la referencia al deber contenida en la Constitucin, en tanto precisa de una necesaria concrecin legal, no es ms que un elemento jurdicamente irrelevante42. Se atribuye de esta manera un carcter negativo a un concepto de raz kelseniana, como el elemento irrelevante que hace referencia a normas que prescriben una conducta sin que la conducta contraria prevea una sancin. Se afirma, por otro lado, que de la necesidad de concrecin legal de los deberes fundamentales se extrae su carcter general y abstracto. Y que, adems, los mimos jueguen como simple contrapeso o negacin de los derechos. Siendo el Estado Constitucional de Derecho la encarnacin normativa de la positivizacin de los derechos fundamentales de los ciudadanos, el deber sera una especie de contrapeso. Y si la libertad es la que fundamenta el reconocimiento de derechos fundamentales, los deberes estaran gobernados por la idea de solidaridad. As, como seala RODRGUEZ BEREIJO, los deberes constitucionales seran una constriccin al principio general de autonoma y libre desarrollo de la personalidad, que se manifiesta en el catlogo de derechos y libertades contenido en la Constitucin. Al limitar la esfera de la libertad y la propiedad se entiende que slo el legislador, por razones de solidaridad que rigen en un sistema democrtico, pueda hacer real y efectiva el cumplimiento de los deberes constitucionales 43.
39 VARELA DAZ, S., La idea del deber constitucional, Revista Espaola de Derecho Constitucional, n 4, 1982, pags. 69-99. 40 RUBIO LLORENTE, F., Los deberes constitucionales, Revista Espaola de Derecho Constitucional, n 4, enero -abril, 1982, pgs. 14 y 15. 41 Vase en este sentido ESCRIBANO LOPEZ, F., La configuracin jurdica del deber de contribuir. Perfiles constitucionales, Civitas, Madrid, 1988, pg. 327. 42 VARELA DAZ, S., La idea del deber constitucional, op. cit.,pg. 70. 43 RODRGUEZ BEREIJO, A., El deber de contribuir como deber constitucional. Su significado jurdico (II Parte), Revista Anlisis Tributario, n 250, noviembre, 2008, pg. 19.

IV. LA CONSTRUCCIN DOCTRINAL DEL DEBER DE CONTRIBUIR EN EL ESTADO SOCIAL. DEBERES CONSTITUCIONALES Y REGLA DE LA SOLIDARIDAD

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Esta tendencia a desplazar el foco de la legitimacin legislativa para regular los deberes al principio de solidaridad ha sido especialmente significativa respecto al denominado deber de contribuir. As, como seala ESCRIBANO LPEZ es una manifestacin del principio de solidaridad que subyace en los valores fundamentales del ordenamiento constitucional44. A nuestro juicio, es un gran error situar el fundamento de los deberes en la solidaridad, olvidando que es la constitucionalizacin del deber y no la solidaridad lo que justifica la intervencin del legislador en las reas en que las Normas Fundamentales definen un deber. Y, en el caso concreto del deber de contribuir, el destino de la norma constitucional no es slo el legislador. Para el Tribunal Constitucional espaol, la inclusin en la Norma Fundamental del deber de contribuir supone la consagracin de un verdadero mandato jurdico vinculante, tanto para los poderes pblicos como para los ciudadanos en cuanto sujetos de ese deber constitucional (sentencias 6/1983, 51/1983, 182/1997). En el caso concreto del deber de contribuir, la sentencia 197/1992, en el FJ 4, dispone que es el fundamento ltimo y autnomo de las normas fiscales y que es a la ley ordinaria a la que corresponde configurar el modo, condiciones y cuanta de la contribucin fiscal, pero de acuerdo con la capacidad econmica y dentro de los lmites constitucionales de un sistema tributario justo. Reiteramos que lo que legitima la intervencin del poder legislativo en un mbito como el fiscal es la constitucionalizacin del deber de contribuir, y lo importante ser cmo se haya configurado el deber. Y las Constituciones modernas lo hacen en el marco de la capacidad contributiva (Espaa, Italia), con la excepcin de aquellas como la alemana, la de Argentina o Per en el que la capacidad contributiva deriva de la igualdad. En esta lnea, el Tribunal Constitucional espaol ha sealado que la constitucin conecta directamente el deber de contribuir con el principio de capacidad econmica (sentencia 182/1997, FFJJ 6 y 7). Por tanto, el deber de contribuir no deriva de la solidaridad que es slo un aspecto del modelo de Estado que adoptan las normas fundamentales, sino de la constitucionalizacin del deber. Como dice RODRGUEZ BEREIJO, la constitucionalizacin del deber de contribuir tiene una triple dimensin: es la legitimacin del tributo, pero al mismo tiempo juega como lmite o garanta jurdica del particular y de orientacin programtica al legislador 45. Como muy acertadamente ha sealado GARCA AOVEROS, el deber los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos no es ms que el deber de sujecin a las leyes y al ordenamiento. Cuando se establece el deber de contribuir en una Constitucin se est estableciendo unas limitaciones al ejercicio del poder tributario del Estado. Limitaciones que tienen su base en la idea de capacidad contributiva 46. En su sentido originario, la capacidad contributiva se traduce en el derecho y el deber de que cada uno participe en el sostenimiento de los gastos pblicos segn sus haberes. Su anclaje constitucional la convierte en un evidente lmite al legislador. Hasta tal punto de que, como dice PALAO TABOADA, el principio de capacidad contributiva vendra a ser como una especie de concentrado del sistema tributario querido por la Constitucin, que bastara desarrollar, con mtodos dogmticos 47. Sera el principio jurdico supremo que encarnase la justicia en este sector del ordenamiento.

44 ESCRIBANO LPEZ, F., La configuracin jurdica del deber de contribuir, op. cit., pg. 327. 45 RODRGUEZ BEREIJO, A., El deber de contribuir como deber constitucional. Su significado jurdico ( II Parte), op. cit., pg. 23. 46 GARCA AOVEROS, J., Una nueva Ley General Tributaria. Problemas constitucionales, Civitas, REDF. nm. 90, 1996., pg. 220. 47 PALAO TABOADA, C., Nueva visita al principio de capacidad contributiva, op. cit., pg. 772.

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As, podemos afirmar sin temor a equivocarnos, que erigir la capacidad contributiva como expresin de la justicia tributaria y convertirla en lmite a la accin del legislador es uno de los mayores logros de la constitucionalizacin del fenmeno tributario y de la idea de Constitucin Financiera del Estado de Derecho. Se trata de garantizar la recepcin constitucional de unos criterios generales de reparto de las cargas pblicas. Es la acepcin que recoge GALLO, cuando afirma (haciendo referencia a la situacin en Italia) que la capacidad contributiva debe operar casi de modo exclusivo en la coherencia y racionalidad en la eleccin de los criterios de reparto, rechazando que exista una relacin funcional entre el principio de capacidad contributiva (art. 53 de la Constitucin italiana) y los dems derechos individuales y valores constitucionales48. En aquellos ordenamientos constitucionales que, como el peruano, no recogen expresamente la capacidad contributiva, la misma deriva de la igualdad tributaria (entendida la igualdad como principio formal y abstracto) y de la prohibicin del alcance confiscatorio de los tributos (artculo 74 de la Constitucin poltica de Per). Esta connivencia de la capacidad contributiva con la igualdad, de manera que la distinta capacidad constituye la medida de la desigualdad en materia tributaria, viene, sin embargo, a reforzar el papel de la capacidad contributiva como elemento de control de la legislacin tributaria. En este sentido, es clsica la postura de TIPKE, para quien el principio de capacidad contributiva es el criterio de comparacin para la aplicacin del principio de igualdad. Para este autor, el principio de capacidad contributiva slo es una denominacin abreviada para principio de imposicin igual segn la capacidad contributiva 49. Por otro lado, para GAFFURI, los principios de capacidad contributiva y de igualdad tienen distinto mbito de aplicacin: el primero tiene la funcin de constituir el lmite mximo a la imposicin, dentro del cual actan otros principios constitucionales, especialmente el de igualdad. Dicho lmite consiste en exigir como fundamento del tributo la presencia de riqueza, cualificada por la necesidad de respetar la pervivencia de un orden econmico privado50. Segn esta construccin, el principio de capacidad contributiva viene a coincidir con otros principios constitucionales como el de proteccin a la propiedad privada (en Espaa, artculo 33.1 de la Constitucin), el de libertad de empresa (art. 38) y, ms especficamente el de no confiscatoriedad del sistema tributario (art. 31.1). Esta preferencia de la capacidad contributiva tiene gran importancia en la medida en que garantiza la posibilidad de control de la constitucionalidad de las normas que crean impuestos, exclusivamente desde la perspectiva de la justicia tributaria y sin interferencia de factores polticos o sociales. Incluso, y a la luz de aquellos ordenamientos, como el alemn, que no recogen expresamente la capacidad contributiva en su Constitucin, sino que sta deriva de la igualdad, el control que ejerce la capacidad contributiva sobre la legislacin fiscal, pas de articularse como un mero derecho reaccional a permitir que se pudiera hablar de un verdadero derecho a tributar de acuerdo con la capacidad econmica de cada uno, como expresar individual del deber de contribuir: el deber de contribuir sera deber de contribuir de acuerdo con la capacidad econmica. En Espaa, ha sido muy importante la sentencia 45/1989, de 20 de febrero, sobre el derecho a la tributacin individual en el IRPF, segn la cual existe un derecho a contribuir de acuerdo con su propia capacidad econmica (FJ 7). Siguiendo la estela de esta sentencia, HERRERA MOLINA ha afirmado que el objeto del deber constitucional

48 GALLO, F., Le ragioni del Fisco. Etica e giustizia nella tasazione, Il Mulino, Saggi, Bolonia, 2007, pag. 105. 49 El principio de capacidad contributiva (Leistungsfhigkeitsprinzip) ocupa una posicin fundamental en toda la obra de TIPKE dentro de la que tiene numerosas ramificaciones. La sntesis de su concepcin acerca de este principio que exponemos en el texto se basa en el apartado 2.3 del captulo 9 de su obra Die Steuerrechtsordnung, vol. I, 2 ed., O. Schmidt, Colonia, 2000, pgs. 479 y sigs. Las ideas de TIPKE han tenido una cierta influencia en la doctrina espaola en HERRERA MOLINA, P.M., fundamentalmente su obra Capacidad econmica y sistema fiscal. Anlisis del ordenamiento espaol a la luz del Derecho alemn, Fundacin Oriol-Urquijo/Marcial Pons, Madrid, 1998, con prlogo de Tipke. 50 GAFFURI, F., Lattitudine alla contribuzione, Giuffr, Miln, 1969, pgs. 48 y ss.

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de contribuir coincide con el mbito protegido del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica51 Pero es un planteamiento que pronto se vio expuesto a ataques doctrinales, procedentes, de aquellos sectores que negaban la virtualidad de la capacidad contributiva como elemento de control de la constitucionalidad de las leyes fiscales. Estos sectores entendan que la formulacin clsica de la capacidad contributiva se apoya en frmulas constitucionales anteriores a la consolidacin del Estado Social, y est directamente ligada a una cierta forma de entender el principio de igualdad, segn la cual este ltimo es un principio puramente formal y abstracto, que se limita a afirmar que deben tratarse por igual las situaciones iguales, pero no proporciona un criterio para determinar cundo dos situaciones son iguales o desiguales. Por el contrario, la frmula del Estado Social supone que las Constituciones (con mayor o menor realismo) recogen unos objetivos de igualdad real52, que exigen criterios de justicia distributiva. La primera traduccin de esta idea en el mbito tributario va de la mano de autores como LEIBHOLZ, quien rechaza la concepcin clsica de la igualdad por entender que la misma no suministra el criterio de comparacin, que habra que buscar fuera del propio principio de igualdad. Para este autor el principio de igualdad es una prohibicin de discriminaciones arbitrarias y el concepto de arbitrariedad es evidentemente indeterminado y remite a criterios extra- o suprapositivos, como la naturaleza de la cosa, la razonabilidad o la conciencia jurdica de la colectividad 53. Pero el paso ms decisivo en esta lnea toma como presupuesto el entender la justicia tributaria como una justicia distributiva, al servicio del cual estaran ciertos principios tributarios como la progresividad. As, en la propia Italia, cuna de la concepcin tradicional de la capacidad contributiva (GIANNINI, GIARDINA), surgen aportaciones doctrinales que pretenden explicar dicho principio de capacidad contributiva en el marco de la justicia distributiva y de bsqueda de la llamada igualdad material. La opcin por una igualdad material, que el ordenamiento de un Estado Social de Derecho tendra que perseguir, va de la mano de un movimiento escptico en torno a la virtualidad de la capacidad contributiva como elemento de control de la actuacin del legislador en el mbito tributario. Por ejemplo, PALAO TABOADA entiende que el principio de capacidad contributiva tiene una funcin modesta; el ideal de que los impuestos capten la capacidad contributiva real de los ciudadanos es una gua importante en la elaboracin de la legislacin fiscal, de la misma manera que lo es la aspiracin a realizar la justicia en cualquier otro mbito de la vida social. Pero esta funcin orientadora se despliega en el campo poltico no en el jurdico; no cabe esperar que del principio de capacidad contributiva, en cuanto principio jurdico, puedan obtenerse unas directrices razonablemente operativas para el diseo del sistema tributario o de impuestos singulares 54. En esta lnea se sitan autores como KRUSE, para quien la imposicin es consecuencia de una decisin prcticamente sin restricciones del legislador y el principio de capacidad contributiva no constituye un lmite eficaz por su indeterminacin, por carecer de fuerza normativa y porque la imposicin puede justificarse por otros motivos 55.
51 HERRERA MOLINA, P.M., Capacidad econmica y sistema fiscal, Fundacin Oriol-Urquijo/Marcial Pons, Madrid, 1998, pag. 55. 52 LOZANO SERRANO, C., Exenciones Tributarias y Derechos Adquiridos, Tecnos, Madrid, 1988, pag. 32. 53 LEIBHOLZ, G., Die Gleichheit vor dem Gesetz, 2 ed., Beck, Munich y Berln, 1959 (reimpresin de la 1 ed. de 1925), pgs. 32 y ss. 54 PALAO TABOADA, C., Nueva visita al principio de capacidad contributiva, op. cit., pag. 774. 55 Para ver un resumen del pensamiento jurdico de KRUSE, vase HERRERA MOLINA, P.M., Capacidad econmica y sistema fiscal, op.cit., especialmente pgs. 51 y ss., 76 y 82 y ss.

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Todo este movimiento orientado a cuestionar la constitucionalizacin de los criterios de reparto a travs del principio de capacidad contributiva va a derivar en un desplazamiento del centro de atencin de la justicia en el reparto de la carga tributaria a los fines de justicia en general. Se va a tratar de atribuir al sistema fiscal una finalidad de colaborar en la redistribucin y en la justicia distributiva, desenfocando la funcin instrumental del tributo como medio de obtencin de ingresos monetarios. Y as, aunque algunos autores mantienen su opcin por la capacidad contributiva como epicentro en la construccin dogmtica del Derecho Tributario, como es el caso, por ejemplo, de LA ROSA, para quien el principio de capacidad contributiva es un principio de justicia distributiva, que desplazara a la igualdad formal56, se va a propagar una muy peligrosa tendencia a diluir la capacidad contributiva en otros principios derivados de la frmula constitucional del Estado Social de Derecho. Se da incluso la curiosa paradoja de que, quienes critican que la igualdad que deriva de la capacidad contributiva sea slo la igualdad formal, critican tambin que la igualdad tributaria juegue una funcin ms all del mero control negativo o garanta genrica respecto a la normalidad de los casos. As se afirma que la igualdad tributaria carece de dimensin individual y, por tanto, tiene que limitarse a ver si existe una justificacin objetiva, razonable o proporcionada de una diferenciacin 57, sin poder proponer un juicio de adecuacin o ponderacin de medios a fines. Y, en concreto, se va a comenzar a fundamentar la necesidad de un sistema tributario y la propia existencia del tributo en la solidaridad. As, se procedera a establecer una relacin entre la capacidad contributiva y solidaridad, erigiendo a la solidaridad como fin de la cualificacin funcional del deber de contribuir. Se pasar de esta manera a lo que GALLO denomina capacidad econmica solidarstica58. Como seala GARCA FRIAS, a partir de estas consideraciones no es difcil, sino todo lo contrario, considerar al principio de solidaridad como fundamento del sistema tributario y expresin de la justicia general en un sector concreto del ordenamiento, como es el ordenamiento tributario 59. La solidaridad pasa a ser as, expresin de la frmula del Estado Social de Derecho que fundamentara la funcin retributiva del mismo y, al mismo tiempo, fundamento, tanto del sistema impositivo como de las distintas figuras tributarias.

El Estado Social y Democrtico de Derecho es, como hemos sealado, un modelo de V. EL PRINCIPIO Estado que se construye sobre la base del Estado de Derecho de corte liberal, como DE SOLIDARIDAD una matizacin y no negacin de ste. El Estado Social aade una accin social que el Estado debe desarrollar, y que se traduce en las prestaciones propias de la procura asistencial. En esta frmula, el tributo no se explica por razones, digamos, polticas (no es ya una forma de participacin en la comunidad poltica organizada) sino puramente econmicas. De la existencia y eficacia del sistema tributario depende la existencia y viabilidad del Estado, de los servicios pblicos que debe asumir un Estado Social, as como de las prestaciones sociales que debe asumir 60. El Estado Social, en tanto evolucin del Estado Democrtico, debe entenderse como aquel que configura el deber de contribuir en el marco de una Constitucin
56 LA ROSA, S., Eguaglianza tributaria ed esenzioni fiscali, Giuffr, Miln, 1968, pgs. 17 y ss. 57 Vase la referencia a ZORNOZA PREZ, J., de RODRGUEZ BEREIJO, A., El deber de contribuir como deber constitucional. Su significado jurdico (III Parte), Revista Anlisis Tributario, n 251, diciembre, 2008, noviembre, pag. 15. 58 GALLO, F., Le ragioni del Fisco. Etica e giustizia nella tasazione, op. cit., pag. 105. 59 GARCA FRIAS, A., La obtencin de informacin tributaria y el derecho a la intimidad, El Tributo y su aplicacin. Perspectivas para el Siglo XXI, t. II, Marcial Pons Argentina, Buenos Aires, 2008, pag. 1480. 60 CRUZ DE QUIONES, L., Fuentes de Derecho Tributario, El Tributo y su aplicacin. Perspectivas para el Siglo XXI, t. II, Marcial Pons Argentina, Buenos Aires, 2008, pag. 140.

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Financiera. Las Constituciones garantizan el derecho de propiedad y la visin del orden constitucional desde la perspectiva del Estado Social Y no cuestiona este planteamiento, porque no niega el derecho de propiedad. Slo impone deberes prestacionales a la Administracin. Las normas tributarias siguen siendo normas de injerencia, porque, a diferencia de las normas de derecho privado que presuponen la libertad de contratacin y la autonoma de la voluntad, son normas que limitan, junto con las penales, el mbito de libertad personal o econmica del ciudadano, En efecto, todos los rdenes constitucionales, incluso desde la existencia de un Estado Social que propugna la relevancia de los intereses generales, reconocen y protegen el derecho de propiedad y el tributo coexiste con este reconocimiento. No olvidemos que, por ejemplo, el artculo 1 del Convenio Europeo para la Proteccin de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundame ntales, establece que toda persona fsica o moral tiene derecho al respeto de sus bienes. Nadie podr ser privado de su propiedad ms que por causa de utilidad pblica y en las condiciones previstas por la ley y los principios generales del Derecho internacional. Las disposiciones precedentes se entienden sin perjuicio del derecho que poseen los Estados de poner en vigor las Leyes que juzguen necesarias para la reglamentacin del uso de los bienes de acuerdo con el inters general o para garantizar el pago de los impuestos u otras contribuciones o de las multas. (Negrillas fuera del Texto). Se reconoce, por tanto, la denominada excepcin fiscal. La excepcin fiscal se configura en el Convenio Europeo como un trasunto de la concepcin del tributo como una limitacin de la propiedad. Y ello no es manifestacin de un ideario liberal, contradictorio con la proteccin del Estado del Bienestar en la Unin Europea, sino expresin de la pura realidad. Como ha sealado SOLER ROCH, la referencia en el Convenio a las leyes que los Estados juzguen necesarias supone que el tributo es una inmisin legal en el derecho de propiedad, cualquiera que sea la perspectiva ideolgica que se haya adoptado61. La limitacin de la potestad tributaria es, por tanto, una inherencia a esa intervencin legal, legtima, pues se basa en el deber de contribuir, pero, necesariamente limitada por un criterio de justicia, que no puede ser otro que la capacidad contributiva o el ability to pay62. Ello se pone de manifiesto en la abundante jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (que no puede ser catalogado, precisamente, de rgano de ideologa liberal) en defensa del recurso a la proporcionalidad a la hora de establecer tributos. Valgan como muestras la sentencia de 16 de julio de 2002 (caso Dagenville v. Francia) que consider que la actuacin del Estado francs que por razones de transposicin tarda de una Directiva, exigi al contribuyente el pago del IVA (del que estaba exento con arreglo a dicha Directiva), fue una intromisin desproporcionada en el derecho de propiedad y, en consecuencia, proceda devolver el impuesto indebidamente cobrado. Una manifestacin especfica del criterio de proporcionalidad a la hora de valorar una determinada norma tributaria en relacin con el derecho de propiedad es que la aplicacin de dicha norma no constituya una carga excesiva para el contribuyente. As se desprende, por ejemplo, en la decisin de la Comisin de 16 de enero de 1995 (caso Travers y otros v. Italia), relativa a la exigencia de una retencin a cuenta de rendimientos profesionales superior al impuesto definitivo sobre el rendimiento.

61 SOLER ROCH, M.T., Los Derechos Humanos ante la normativa tributaria y la aplicacin del tributo, El Tributo y su aplicacin. Perspectivas para el Siglo XXI, t. II, Marcial Pons Argentina, Buenos Aires, 2008, pag. 84. 62 Vase por ejemplo, las aportaciones de PEETERS, B., The protection of the right to property in Article 1 of the First Protocol to the European Human Rights Convention limiting the fiscal power of states.- In: Liber amicorum fiscalium "A vision of taxes within and outside European borders": Festschrift in honour of prof. em. Frans Vanistendael, Deventer, Kluwer Law International, 2007. pag. 701.

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En suma, en el marco de la proteccin de los Derechos Humanos en la Unin Europea, el tributo se perfila como una excepcin al derecho de propiedad, que debe ser adoptado siguiendo valores y principios derivados de los ordenamientos internos los mismos que tienen su base en la Constitucin Financiera. Este panorama, sin embargo, tiende a diluirse, cuando se pretende abandonar la consideracin del tributo como el lmite legtimo del derecho de propiedad (y que ha de ser justo y proporcional) para pasar a considerarlo como una manifestacin del deber de solidaridad. Respecto a la regla de la solidaridad podemos proponer el siguiente acercamiento.

La solidaridad como fundamento del sistema tributario encuentra acomodo en una modalidad de Estado; el Estado Social y Democrtico de Derecho, pero en una versin ms avanzada del mismo. Esos avances llevan, en primer lugar, a considerar el tributo como uno de los fundamentos del Estado. El tributo deja de ser una limitacin para convertirse en un fin, de manera que cualquier argumento a fortiori sirve para legitimar la inmisin fiscal en el patrimonio del ciudadano. Uno de los argumentos tericos de esta concepcin es la idea de Estado Fiscal de SCHUMPETER. Este autor, en especial en su oposicin histrica a GOLDSCHEID, con motivo de la financiacin austraca de las deudas derivadas de la primera guerra mundial, defendi la idea de que el impuesto haba contribuido de forma decisiva a la formacin del Estado moderno hasta tal punto que la transicin a un sistema de financiacin distinto del impuesto supondra una transformacin radical en ese modelo de Estado63. La idea de SCHUMPETER es la de un Estado separado de la Sociedad, del conjunto de la vida cultural y econmica de la nacin pero que, al propio tiempo dependera de ella. El Estado vivira como parsito de la economa privada64, lo que legitimara el tributo, que sera una inherencia del Estado moderno. El legislador no tendra que legitimar el tributo, sino que lo que habra que hacer sera justificar todas aquellas objeciones que mereciesen las figuras tributarias. Estamos, en todos estos casos, movindonos en el plano terico de la dualidad Estado-Sociedad. Partiendo de esta dualidad, y a partir de la construccin de SCHUMPETER del Estado Fiscal, la doctrina alemana de los aos setenta elabor la idea de Estado Impositivo (SteuerStaat). Para ISENSEE, el Estado Impositivo sera un tipo de Estado configurado por el creciente gasto pblico, la excepcionalidad de los tributos causales y la normalidad del impuesto 65. La culminacin de toda esta evolucin doctrinal tiene lugar con FORSTHOFF, quien afirma, sin rodeos, que el impuesto constituye un presupuesto funcional del Estado Social y Democrtico de Derecho. Y lo hace al amparo de la clusula de Estado Social y Democrtico de Derecho. Para FORSTHOFF, el moderno Estado de Derecho es Estado Social en su funcin de Estado impositivo. Afirma este autor que slo a partir de las posibilidades de injerencia del Estado impositivo puede garantizarse el desarrollo del Estado social bajo estricta observancia de las frmulas del Estado de Derecho66.
63 SCHUMPETER, J.A., La crisis del Estado Fiscal, Hacienda Pblica Espaola, n 2, 1970, pag, 32 y ss. 64 BARQUERO ESTEBAN, J.M., La funcin del tributo en el Estado Social y Democrtico de Derecho, op. cit., pag. 35. 65 ISENSEE, Steurestaat als Staatsform, en STDTER, R./THIEME, W., (eds), Beitrge zum Deutschen und europischen Verfassungs-Verwaltungs und Wirtschaftsrecht. Fetschrift fr Hans Peter Ipsen zum siebzigsten Geburstag, C.B. Mohr (Paul Siebeck), Tbingen, 1997, pags. 32 y ss. ISENSEE, J., "Staat und Verfassung", Handbuch des Staatsrechts, C.F., Mller, Juristischer, Heidelberg, 1987, pag. 651. 66 FORSTHOFF, e., Begriff und Wesen des sozialen Rechsstaates, Verffentlichung der Vereinigungder Deustchen Staatsrechtslehrer, n 12, 1954, 8, pgs. 31 y ss. trad. espaola Concepto y esencia del Estado Social de Derecho de Puente Egido, en El Estado Social, Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1986, pgs. 71 y ss.

VI. LA SOLIDARIDAD COMO PRINCIPIO FUNDAMENTADOR DE UNA FORMA DE ESTADO.

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El impuesto ser as una expresin natural del Estado Social, lo que conlleva que se relajen todos los controles tradicionales que incidan en las expresiones tributarias en el marco del Estado de Derecho. Pero el Estado Social, como hemos dicho, no es una negacin del Estado de Derecho, y, como ya hemos dicho, Estado Social y Estado Democrtico de Derecho no son frmulas contradictorias: el Estado Social no legitima un intervencionismo autoritario, en aras de unos intereses generales. Frente a planteamientos de este tipo, autores defensores del Estado Social como ISENSEE mantienen que el Estado Impositivo no puede orillar los lmites propios del Estado de Derecho. Sostiene este autor la independencia del Estado respecto a la Sociedad. Si al Estado le corresponde el poder tributario como mecanismo de poder organizado racionalmente para realizar una serie de fines, la sociedad es el marco en el que se desarrolla pblicamente la libertad. Al Estado le corresponde el poder tributario, y a la sociedad la libertad de disposicin sobre los objetos impositivos. Esa libertad est asociada a instituciones jurdicas como la autonoma privada, la libertad de profesin o empresa, la propiedad y la herencia 67. Pero el Estado impositivo no est, sin embargo, atado a un tipo fijo de relacin entre Estado y sociedad, como el ideal de laissez faire, sino que tiene una capacidad de adaptacin, como lo son los fines y efectos de los impuestos. El hecho de que el impuesto mute en un instrumento de direccin econmica y social, no afecta a la identidad del Estado impositivo. Lo que hace es mostrar su flexibilidad68. Del Estado Fiscal y del Estado Impositivo se desprende la frmula legitimadora del principio de solidaridad. El deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos se fundamentara, precisamente, en esta solidaridad social, megaprincipio del cual el deber de contribuir al sostenimiento de las cargas pblicas sera una concrecin69. Formulado as, el principio de solidaridad tendra una eficacia relativa en tanto slo podra concretarse a travs de la constitucionalizacin del deber de contribuir y ste, en todas las Constituciones, se hace sobre las bases de los principios de capacidad econmica, igualdad y no confiscatoriedad. Adems, slo podra referirse a ciertos tributos como los impuestos, pues quedaran fuera las formas tributarias basadas no en la contribucin, sino en la retribucin (principio del beneficio y principio de provocacin de costes). E incluso dentro de los impuestos, y aunque suele repetirse la frase tpica de que la progresividad se predica del sistema y no de las diferentes figuras impositivas aisladas, slo podramos admitir los impuestos progresivos como verdaderamente acordes con las exigencias del deber de solidaridad. E incluso, slo los impuestos progresivos directos basados en la renta personal70. Por tanto, las limitaciones son evidentes. Sin embargo, existe el riesgo de que se pretenda aislar la solidaridad como un principio independiente. Ese riesgo, creemos, se ha puesto de manifiesto con los llamados impuestos o tributos excepcionales que se pretenden basar en la solidaridad.

VII. LOS IMPUESTOS SOBRE LA SOLIDARIDAD. EL EJEMPLO DE ALEMANIA

Una primera visin de la solidaridad es la que la concibe como objeto de la imposicin. Cualquier poltica redistributiva y cualquier impuesto afectado a

67 BARQUERO ESTEBAN, J.M., La funcin del tributo en el Estado Social y Democrtico de Derecho, op. cit., pag. 40. 68 ISENSEE, Steurestaat als Staatsform, en STDTER, R./THIEME, W., (eds), Beitrge zum Deutschen und europischen Verfassungs-Verwaltungs und Wirtschaftsrecht. Fetschrift fr Hans Peter Ipsen zum siebzigsten Geburstag, C.B. Mohr (Paul Siebeck), Tbingen, 1997, pags. 32 y ss. ISENSEE, J., "Staat und Verfassung", Handbuch des Staatsrechts, C.F., Mller, Juristischer, Heidelberg, 1987, pag. 651. 69 SIMN ACOSTA, E., El Delito de Defraudacin Tributaria, Ed. Aranzadi, Pamplona, 1998, pag. 26. 70 RAMALLO MASSANET, J., prlogo al libro La funcin del tributo en el Estado social y democrtico de Derecho, de Barquero Estevan, J.M., op. cit., pag. 14.

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determinados fines puede legitimarse (incluso polticamente) por los fines de solidaridad que se dice que persiguen. Sn los llamados impuestos sobre la solidaridad. Los impuestos sobre la solidaridad son tambin una creacin de la dogmtica alemana. En realidad, tras esta creacin dogmtica lo nico que se sita es una voluntad de justificar la creacin de ciertos tributos extraordinarios, cuya concordancia con las exigencias de capacidad contributiva resultaba ms que dudosa. Quizs el ejemplo ms claro fue el denominado recargo de solidaridad Solidarittszuschlagsgesetz -, que se aprob en Alemania con la finalidad de financiar la unificacin alemana y que tuvieron que soportar en su impuesto a la renta (Einkommensteuer) todos los contribuyentes de la antigua Repblica Federal Alemana. Este recargo entr en vigor el 28 de junio de 1991, como consecuencia de la aprobacin de la Solidarittgesetz de 24 de junio del mismo ao, aunque referido a hechos imponibles peridicos, iniciados el uno de enero de ese mismo ao. El recargo ascenda a un 7'5 % para ser aplicada sobre los impuestos sobre salarios Lohnsteuer - , renta -Einkommensteuer - y sociedades - Krperschaftsteuer - , hasta el 1 de julio de 1992. Desde el 1 de enero de 1997, su cuanta pas a ser del el 6'5 %. A partir del 1 de enero de 1998, dentro de las medidas de reactivacin econmica, se redujo el recargo a un 5'5 %. El Bundesfinanzhof o Tribunal Superior financiero alemn admiti el carcter retroactivo de este recargo con relacin al incremento llevado a cabo ese ao para los aos 1991 y 1992, en la sentencia de 31 de marzo de 1992 -III C11 S 262971, negando disponer de fundamento para efectuar un juicio de equidad (Billigkeitsmassnahme ). El Tribunal acab priorizando el inters general a recaudar para financiar la reunificacin alemana sobre el principio de seguridad jurdica. Posteriormente, el Bundesverfassungsgericht, o Tribunal Constitucional en sentencia de 23 de noviembre de 199672 pasaba de puntillas sobre el tema, analizando este recargo exclusivamente desde la perspectiva de los principios del Estado Social y de su relacin con la cuanta de la prestacin por desempleo. Pero esta proclamacin de la solidaridad como fundamento del inters general por encima de las exigencias de seguridad jurdica ha sido criticada por la doctrina alemana ms destacada. Muy significativas fueron las crticas de TIPKE en su clsico Steuerrecht en las ediciones de 1996 y siguientes73. Pero, en general, la doctrina ha aceptado la invocacin a la solidaridad porque se trata de un fundamento para apoyar tributos escasamente importantes en el conjunto del sistema tributario. Se trata de unos razonamientos muy criticables, pero que, en todo caso, se limitan a justificar los impuestos extraordinarios, entendidos como aquellos impuestos con los que se cubren gastos extraordinarios o que se devengan en condiciones extraordinarias; la solidaridad justificara slo medidas tributarias transitorias y temporales con un fuerte componente de ordenacin o extrafiscal. Pero esta genrica invocacin a la solidaridad para fundar la legitimidad de impuestos fundamentales del sistema tributario de espaldas a las exigencias de seguridad y capacidad contributiva no parece tan fcil de admitir 74.

71 Vase Deutches Steuerrecht Recht, nmeros 25-26, 1992, pag. 863. 72 1, BvR 70/97; Deutches Steuerrecht Recht., n 11, 1997, pag. 425. 73 TIPKE, K. - LANG, J., Steuerrecht, 15 ed., Schmidt, Kln, 1996, pag. 108. 74 REINHARDT, M.C.- SIEVERS, H.; s "Die Belastungswirkungen des Solidarittszuschlags", Deutches Steuerrrecht,, nmero 27, 1991, pag. 320.

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VIII. SNTESIS: LA SOLIDARIDAD COMO ELEMENTO LEGITIMADOR DEL SISTEMA TRIBUTARIO

En resumen, el principio de solidaridad se configura como una derivacin de la idea de Estado del Bienestar, y es fruto del intervencionismo que legitima la frmula del Estado Social de Derecho. Supone la opcin por una determinada frmula de Estado, que tiene entre sus loables fines luchar contra la pobreza y la desigualdad y proveer determinados servicios sociales. Se trata de un Estado que concibe el inters general como parte de su accin y que se legitima por una serie de actividades finales prestadoras de servicios75. En este sentido, la solidaridad, entendida en su triple dimensin de solidaridad social, interterritorial e intergeneracional, ha sido frecuentemente considerada como un fundamento del Estado del Bienestar, expresin del Estado Social76. En este marco, el tributo se legitima de dos maneras; desde un punto de vista instrumental, el tributo es el centro de la actividad financiera. La actividad tributaria es una actividad pblica instrumental de segundo grado, por su carcter dinerario, pues es una actividad de obtencin de recursos econmicos para la realizacin de otras actividades finales (prestacin de servicios sociales, sanitarios, educativos). En el marco de esta instrumentalidad se tiende a afirmar que en el Estado Social, el tributo se configura como una institucin fundamental en un modelo de Estado que prev fines de poltica social y econmica que se materializan en prestaciones que es necesario financiar. En especial en aquellos modelos de Estado del Bienestar de carcter universalista o beveridgeano, basado en un acceso sin restricciones a polticas y servicios sociales. Desde esta perspectiva, la justificacin del tributo descansa sobre una autntica peticin de principio: la supuesta conclusin a probar, que es la admisibilidad del tributo, se toma como premisa para derivar falazmente una conclusin que el tributo es necesario porque hay gastos que financiar con l, o lo que es lo mismo, que es necesario porque es necesario -. Esta falacia lgica suele proyectarse con asiduidad cuando lo que se intenta es justificar desde el prisma de la solidaridad la creacin de tributos extraordinarios, como el recargo alemn ya mencionado. Ante esta evidente insuficiencia argumental, es necesario legitimar el tributo configurndolo como un instrumento ms para el logro de las polticas del Estado Social. Como estamos ante una medida instrumental, su concepcin como instrumento para la realizacin de polticas propias del Estado del Bienestar slo sera posible si lo entendemos como un instrumento que no se limite a recaudar (esto es, a realizar la parte instrumental de las polticas pblicas del Estado del Bienestar, allegando recursos) sino como un medio activo en el logro de esas polticas, sobre todo la reduccin de las desigualdades. A ello se refiere PAPIER cuando dice que el poder tributario no slo es condicin necesaria para la garanta de las libertades econmicamente relevantes: constituye tambin un presupuesto irrenunciable del cumplimiento por el Estado del mandato constitucional de establecer un Estado social, para aadir que el poder tributario constituye una conexin bsica entre el Estado de Derecho y el Estado Social77. As, se configura el tributo y, en especial, el impuesto, como un elemento de lucha contra la desigualdad a travs de la frmula de la progresividad.
75 PECES BARBA, G., "Humanitarismo y Solidaridad Social", en Las entidades no lucrativas de carcter social y humanitario, Coleccin Solidaridad N1. Fundacin ONCE. Madrid 1991, pgs. 32 y ss. 76 Se alude con frecuencia a la conferencia pronunciada por Thomas Henry Marshall en 1949 como hito en la articulacin del moderno concepto de ciudadana y, en particular, el que atae a su dimensin social. Para Marshall, el reconocimiento de los derechos sociales, incluido el derecho a un estndar mnimo de bienestar social y econmico, y de seguridad vital difera de otros derechos de ciudadana: ...mediante la subordinacin de los precios de mercado a la justicia social,... los derechos sociales de ciudadana tienen como objetivos modificar la estructura de clases y conseguir la igualdad social. 77 PAPIER, H.J., Ley Fundamental y Orden Econmico, en BENDA-MAIHOFER-VGEL-HESSE-HEYDE, Manual de Derecho Constitucional, Ed. Espaola, Lpez Pina, Madrid, 1996, pag. 605.

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En Alemania, esta forma de plantear la solidaridad es consecuencia, como explica HERRERA MOLINA, de que la Constitucin alemana no recoge expresamente el principio de capacidad econmica, por lo que, como ocurre en otros muchos Estados en los que se da una situacin similar (Per, Argentina), la jurisprudencia constitucional basa la capacidad contributiva en el principio de igualdad. No obstante, un sector doctrinal ha reinterpretado la igualdad desde el prisma del Estado Social, entendiendo que hay que obviar planteamientos de igualdad formal, para concluir que la capacidad econmica tributaria tiene su fundamento en el principio de solidaridad, y en este sentido parece coherente que se interprete como capacidad econmica progresiva78. As, para STARCK, la progresividad impositiva se basa exclusivamente en el principio del Estado Social79, en la clusula de Estado de Derecho del art. 20,1 de la Ley Fundamental de Bonn. Pero esta configuracin del principio de progresividad a partir de la solidaridad deriv en una perversin dogmtica, que acab por arrumbar las exigencias de capacidad econmica. La progresividad dej de configurarse como el mecanismo que exige la capacidad econmica para tratar desigualmente a los desiguales (a los que tienen desigual capacidad econmica) para erigirse en un instrumento tributario al servicio de las polticas redistributivas, que supuestamente, se amparan constitucionalmente bajo la frmula del Estado Social. En suma, la elaboracin del principio de progresividad ha abandonado paulatinamente su funcin de manifestacin de la capacidad contributiva para convertirse en una expresin autnoma de la justicia tributaria, que pretendera no slo una justa distribucin de la carga tributaria sino una adecuada redistribucin de la renta, de manera que, la progresividad, como ha sealado AGULLO AGERO, marcara la evolucin dialctica hacia la redistribucin 80. Se trata, en suma, de asignar al tributo una funcin redistributiva, en la lnea de los fines del Estado Social, obviando las exigencias de justicia en la distribucin de las cargas pblicas (medida en funcin de la capacidad contributiva y de la progresividad) y utilizando la invocacin a la solidaridad como un puro elemento legitimador. En esta lnea se sita, de forma muy criticable, la sentencia del Tribunal Constitucional de Per de 5 de marzo de 2007, que legitima el ITAN invocando el modelo de Estado Social y Democrtico de Derecho, en el que imperan los principios de libertad y promocin de la igualdad material dentro de un orden democrtico garantizado por el Estado. Para el Tribunal Constitucional peruano, en su fundamento Jurdico 6, surge as el tributo como presupuesto funcional del Estado Social, considerando las caractersticas del mismoPor un lado, su capacidad productiva y su flexibilidad, que le permite adaptarse a las necesidades financieras de cada momento y lo convierten en un instrumento crucial para afrontar las crecientes necesidades financieras del Estado Social. Por otro lado, por su aptitud para producir un efecto de redistribucin de rentas, compatible con los derechos y libertades constitucionales, al permitir detraer mayores recursos econmicos de las economas privadas ms favorecidas y menos (o incluso ninguno) de las menos favorecidas. Pero estos planteamientos de legitimacin del sistema tributario sobre la base de la invocacin al Estado Social de Derecho son harto criticables.

78 HERRERA MOLINA, P.M., Capacidad econmica y sistema fiscal, op. cit., pgs. 127 y 128. 79 STARCK, W, Artikel 3, en la obra de MANGOLDT-KLEIN-STARCK, Das Bonner Grundgesetz, 3 ed., Berlin-Frankfurt. A.M.1985, vol I, mrg 22. 80 AGULLO AGERO, A., Una reflexin en torno a la prohibicin de confiscatoriedad del sistema tributario, Civitas, REDF, n 36, 1982, pag. 561.

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Por un lado, no es admisible una versin del Estado Social que se basa en la formulacin de un paradigma que arrumba por completo los esquemas del Estado Democrtico. Ya hemos dicho que el Estado Social y el Estado Democrtico de Derecho no son frmulas contradictorias y que el Estado Social no legitima un intervencionismo autoritario, que dejara de servir a los intereses del particular en aras de una voluntad de sobredimensionar los intereses generales. El estado Social deber ser, adems, un Estado Democrtico de Derecho. Ya hemos dicho, citando a MIR PUIG, que ese carcter democrtico surge de la sntesis entre el Estado Social y el de Derecho, y expresa la necesidad de libertad real, oponindose a que el Estado Social dirija su intervencin en beneficio de ciertos grupos81. No cabe por tanto, dejar de lado los principios del Estado de Derecho en materia tributaria, En especial, no cabe soslayar la regla de la capacidad contributiva como parmetro de coherencia y racionalidad en la eleccin de los criterios de reparto de la carga tributaria, ni tampoco como lmite mximo a la imposicin de la mano de la prohibicin de confiscatoriedad. Como hemos sealado, este lmite consiste en exigir como fundamento del tributo la presencia de riqueza, cualificada por la necesidad de respetar la pervivencia de un orden econmico privado. Estas exigencias no pueden soslayarse de la mano de una frmula jurdico-constitucional, como el Estado Social, que no tiene porqu ser aceptada universalmente. De hecho no se admite con carcter universal. Fundar la exigencia de solidaridad y de un sistema progresivo en un modelo econmico supone olvidar, no slo que las Constituciones occidentales proponen modelos abiertos a la hora de regular los aspectos econmicos del orden constitucional, sino las abundantes crticas a la expansin del intervencionismo fiscal del Estado, generadas, sobre todo a partir de las aportaciones de la Public Choice, segn la cual la provisin de servicios y bienes pblicos no resulta guiada necesariamente por criterios de solidaridad sino por otras motivaciones entre las cuales se incluyen las pretensiones y aspiraciones de la burocracia y la rentabilidad electoral del gasto pblico82. Frente a ello, y sin necesidad de caer en la teora del beneficio 83, pero reconociendo que el tributo supone siempre una injerencia en la libertad y propiedad del ciudadano, resulta imprescindible reforzar las limitaciones constitucionales al poder tributario, basadas en los derechos fundamentales de las personas naturales y jurdicas y en el derecho de propiedad84. Por ltimo, suele acudirse a la solidaridad para fundamentar las obligaciones de terceros, en especial, las de informacin. El argumento es, aparentemente, muy simple. La capacidad contributiva puede fundamentar la obligacin de pago del tributo del contribuyente pero no puede servir de base para justificar que a los terceros, que tienen relaciones econmicas con el contribuyente, se les imponga el deber de informar. El deber de informar de estos terceros slo podr fundarse en el deber de solidaridad. En la medida en que estos deberes de informacin resultan imprescindibles para satisfacer el deber de contribuir, el mismo se configura como un bien jurdico independiente de la capacidad contributiva. Es la teora que ha defendido el Tribunal Constitucional de la Repblica de Per en la sentencia 0042004-AI/TC, sobre Bancarizacin e ITF.

81 MIR PUIG., S., El Derecho Penal en el Estado social y democrtico de Derecho, op. cit., pag. 34. 82 BUCHANAN, J.M., Rent-seeking, non-compensated transfers, and laws of sucesin, Journal of Laws and Economics, april 1983, pags. 71 a 75. 83 Esta es la postura de BUCHANAN, J., The limits of Liberty, Chicago, The University Chicago Press, 1975, pag. 112, quien ha acuado la idea de liberty tax, defendiendo que todo tributo determina siempre una prdida de una parcela de libertad. Para un fundamento del tributo en la idea de beneficio, vase en la doctrina germnica, MANN, F.K., Steuerpolitische Ideale, Fischer, Stuttgart, 1978, pag. 211. 84 BUCHANAN, J.M., Democracia Limitada o Ilimitada. Estudios Pblicos, Ed. Centro de Estudios Pblicos. Santiago de Chile, 1982, pgs. 22 y ss.

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Ello supone olvidar que el principio de capacidad tributaria debe presidir todos los deberes tributarios; la obligacin de pagar tributos, a travs del lmite que supone la imposibilidad de gravar hechos, negocios o manifestaciones que no sean indicativos de riqueza o capacidad econmica. Y los deberes de informacin, a travs del lmite que supone la relevancia fiscal (as lo ha entendido la sentencia del Tribunal Constitucional espaol 110/1984): ningn deber de colaboracin ser legtimo si no es fiscalmente relevante, esto es, si no se refiere a la capacidad contributiva de un tercero85. Por lo dems, tambin los deberes de informacin de terceros distintos del contribuyente son deberes regidos por las exigencias de tipicidad y legalidad administrativa, con la correlacin de la vinculacin positiva de la Administracin a la ley en el ejercicio de las potestades tributarias que el ordenamiento le atribuye 86. No es admisible ningn deber de colaboracin que no est expresamente establecido en la ley y que no se refiera a una circunstancia con relevancia para poner de manifiesto una capacidad econmica. La solidaridad no puede ser nunca un fundamento autnomo de estos deberes. De ah que la mayora de los Tribunales Constitucionales modernos reconozcan lmites al poder tributario, y los funden en las exigencias de capacidad econmica, que legitimaran el poder tributario y justificaran el reparto de la carga tributaria. As ocurre, tanto en Espaa como en Italia y Alemania. VIII.1. Aproximacin a los lmites del poder tributario en las jurisprudencias constitucionales occidentales. El Tribunal Constitucional espaol entiende que el deber de contribuir, como deber constitucional, slo puede entenderse si se conecta con el principio de capacidad contributiva (sentencia 182/1997, de 28 de octubre) y con los principios constitucionales de seguridad jurdica, tipicidad, practicabilidad, proporcionalidad y aplicacin de los principios del Derecho Penal a las sanciones tributarias. Por un lado, el principio constitucional de capacidad econmica, para el Tribunal Constitucional espaol, es el dato bsico de control de la legislacin ordinaria, que establece algunas lneas bsicas para la legislacin tributaria. Opera como un lmite al poder legislativo en materia tributaria, que coexiste con la libertad de configuracin del legislador. Las exigencia de capacidad contributiva se quiebra, en aquellos tributos en que la capacidad econmica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia (sentencia 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4), por lo que el principio de capacidad econmica excluye el gravamen de la riqueza ficticia (sentencia 194/2000, de19 de julio, FJ 8). Por otro, estamos ante el criterio cardinal a la hora de establecer el reparto de las cargas pblicas. Para el Tribunal Constitucional espaol la Constitucin impone el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos en funcin de su capacidad econmica (STC 96/2002, de 25 de abril, FJ 7), no debiendo olvidarse que los principios de igualdad y generalidad se lesionan cuando se utiliza un criterio de reparto de las cargas pblicas carente de cualquier justificacin razonable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario justo como el que nuestra Constitucin consagra en el art. 31 (STC 134/1996, de 22 de julio, FJ 8) (FJ 5). De modo que las exigencias de capacidad econmica no pueden desvincularse del principio de igualdad. En la sentencia 10/2005, de 20 de enero del Tribunal Constitucional espaol, proclama que la igualdad ante la ley tributaria resulta indisociable de los principios de generalidad, capacidad econmica y progresividad. Proclama en esta

85 LPEZ MARTINEZ, J., Los deberes de informacin tributaria, Marcial Pons-Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1992, pgs. 334 y ss. 86 RODRGUEZ BEREIJO, A., Prlogo al Libro de SNCHEZ LPEZ, E., Los deberes de informacin tributaria desde la perspectiva constitucional, CEPC, Madrid, 2001, pag. 8.

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sentencia el Tribunal que la igualdad ha de valorarse en cada caso, teniendo en cuenta el rgimen jurdico sustantivo del mbito de relaciones en que se proyecte. Y en la materia tributaria es la propia Constitucin la que ha concretado y modulado el alcance del derecho a la igualdad en un precepto, el art. 31.1, cuyas determinaciones no pueden dejar de ser tenidas aqu en cuenta, pues la igualdad ante la ley tributaria resulta indisociable de los principios de generalidad, capacidad econmica, justicia y progresividad igualmente enunciados en el art. 31.1 CE (SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4, y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 3, por todas). Por su parte, la Constitucin Italiana del 27 de Diciembre de 1947, dispone en su art. 53 que: todos concurren al gasto pblico en razn de la capacidad contributiva agregando que el sistema tributario es informado con criterio de progresividad. La clsica sentencia de la Corte Costituzionale 92/63 de 18 de junio, sealaba que el artculo 53 de la Constitucin italiana, al vincular el principio de correlacin de la prestacin tributaria con la capacidad contributiva de cada uno, impone al legislador la obligacin de no disponer obligaciones que estn en contraste con los principios fundamentales establecidos en la Constitucin 87. En la misma lnea se sita la sentencia 45/1964, de 16 de junio, que erige la capacidad contributiva como criterio para el control de la retroactividad de la norma tributaria 88. Esta resolucin define la capacidad contributiva a partir del presupuesto establecido en la ley y de la idoneidad del contribuyente. El apogeo del principio de capacidad contributiva lo marcara la sentencia 44/66 de 23 de mayo. El principio renacera despus en los aos setenta, con la emblemtica sentencia 200/1976, de 28 de julio. A partir de esta sentencia, DE MITA llegara a la conclusin de que la capacidad contributiva, contemplada expresamente en el art. 53 de la Constitucin italiana expresa la exigencia de justicia y racionalidad de la legislacin tributaria 89. Esa necesidad se va a proyectar, no tanto en los criterios de reparto (respecto a los cuales, y siguiendo la teora de GALLO, se propugna su carcter poltico, fuera del control constitucional), sino que va a concebir la capacidad econmica como principio. Respecto a la misma la Corte italiana proclama su plena aplicabilidad como elemento de control de la imposicin, en trminos de determinar si la misma recae sobre ndices reveladores de riqueza90. Y en el ordenamiento alemn, donde se ha acudido a la solidaridad ante la ausencia de una expresa proclamacin constitucional del principio de capacidad contributiva, tambin se ha experimentado en los ltimos tiempos una recuperacin de la capacidad contributiva, de manera que no cabe ninguna proclamacin de legitimacin constitucional de un tributo, si no es en relacin con este principio, en relacin con la igualdad. Durante algn tiempo la jurisprudencia del Tribunal Constitucional alemn ha centrado sus esfuerzos en defender un concepto de capacidad contributiva vinculado a la igualdad, matizada por una progresividad que deriva del concepto Estado social y con una virtualidad centrada en el control de los tratamientos arbitrarios, donde la nica funcin del Tribunal Constitucional era buscar motivos relevantes para el trato desigual atendiendo a la naturaleza de las cosas. Pero este proceder del Tribunal Constitucional alemn, apoyado en el pensamiento de autores como LEIBHOLZ que requera buscar motivos relevantes para el trato desigual atendiendo a la naturaleza de las cosas, fue degenerando en una mera exigencia formal de motivacin (deducida, por ejemplo, de la tramitacin parlamentaria), que no se somete al oportuno anlisis crtico. Utilizada de este
87 DE MITA, E. Fisco e Costituzione. Questione risolte e Questione aperti, 1957-1983, Giuffr Editore, Milano, 1984, pag. 152. 88 DE MITA, E. Fisco e Costituzione. Questione risolte e Questione aperti, op. cit., pag. 186. 89 DE MITA, E. Fisco e Costituzione. Questione risolte e Questione aperti, op. cit., pag. 488. 90 Para GALLO, F., el nico elemento de control del reparto de las cargas pblicas, como cuestin poltica que es il voto stess o come espressione di dissenso circa le politiche economiche, fiscali e di spesa realizzate dalle maggioranza governative, GALLO, F., Le ragioni del Fisco. Etica e giustizia nella tasazione, op. cit., pag. 107.

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modo, la tesis de la interdiccin de la arbitrariedad constituye una cmoda excusa para eludir una comprometida declaracin de inconstitucionalidad 91. El Tribunal Constitucional alemn entonces adopt la costumbre de admitir la alegacin por el legislador de cualquier diferenciacin para que se considerase justificado cualquier trato discriminatorio. Se parodia la doctrina del Bundesverfassungsgericht como la teora de las peras y manzanas (pfel-Birnen-Theorie): las manzanas no son peras y, por tanto, pueden recibir un tratamiento tributario distinto. El pfel-BirnenTheorie es un trmino irnico con el que se designan los excesos de la teora de la interdiccin de la arbitrariedad que lleva a admitir cualquier diferencia irrelevante para aceptar una tributacin desigual. En tiempos ms recientes la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Federal alemn ha evolucionado hacia posiciones que atribuyen al principio de capacidad contributiva un contenido ms determinado, lo que le ha permitido declarar la inconstitucionalidad de las normas impugnadas. El giro se sita en una sentencia de 3 de noviembre de 1982 relativa a las cargas por hijos, a la que siguen otras en materia de tributacin familiar92. Desde ese momento se inicia lo que PALAO TABOADA denomina activismo del Tribunal Constitucional alemn en el control de la legislacin tributaria desde la perspectiva de la capacidad contributiva 93. El activismo del Bundesverfassungsgericht se acenta con la incorporacin a este Tribunal como juez en 1987 del profesor PAUL KIRCHHOF, para quien el principio de capacidad contributiva es una derivacin del derecho de propiedad, en la lnea de lo que vena proclamando la doctrina italiana ya en los aos 70. Son de destacar, al respecto, las sentencias de 4 de octubre de 1984 (BVerf.GE 67, 290), la de 17 de octubre de 1984 (BVerf.GE 88,143) y de manera ms clara y contundente, las sentencias de 29 de mayo de 1990 (BVerf.GE 82,60) y 12 de junio de 1990 (BVerf.GE 82,198), sobre el Kindergeld94 o la sentencia de 8 de octubre de 1991 (BVerf.GE 84,348), que analiza la irrelevancia de ciertos gastos deducibles para calcular el importe de las retenciones en los pagos a cuenta de los rendimientos de trabajo (Lohnsteuerabzug). El tributo presupone la propiedad por lo que, y por pura lgica, la propia ordenacin de la propiedad es un lmite al tributo. Este planteamiento inspira la sentencia de dicho Tribunal de 22 de junio de 1995, en la que se establece la doctrina de que el derecho de propiedad y el principio de capacidad econmica impiden que la carga tributaria del sistema fiscal en su conjunto exceda del 50 por 100 de los ingresos del contribuyente. El Tribunal llega a esta conclusin sobre la base del artculo 14, 2 de la Ley Fundamental de la Repblica Federal de Alemania, que proclama el derecho de propiedad y la vinculacin de la misma al bien comn. La sentencia recoger un voto particular de lo que ser a partir de ese momento una postura minoritaria del Constitucional alemn, y firmado por ERNST-WOLFGANG BCKENFRDE. En este voto particular se defiende que las exigencias del Estado Social imponen al Tribunal Constitucional un self restraint o limitacin en su papel de legislador negativo. Y el Tribunal alemn aadira un elemento de control complementario muy importante: el control de proporcionalidad, que exige buscar la medida que prima facie deba utilizarse en una determinada materia con arreglo a su naturaleza. De esta medida referencial el legislador podra separarse en aras de otros fines, pero respetando la proporcionalidad de esta separacin. Cierto es que esta consagracin
91 HERRERA MOLINA, P.M., Capacidad econmica y sistema fiscal, op. cit., pag. 38. 92 La sentencia que supone el giro es la BVerfGE, 61, 319. Despus la BVerfGE 61, 319, 342; BVerfGE 61, 319, 344. 93 PALAO TABOADA, C., Nueva visita al principio de capacidad contributiva, op. cit., pag. 775. 94 Sobre las mismas, HERRERA MOLINA, P.M., Capacidad econmica y sistema fiscal, op. cit., pags. 55 y 56.

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de la proporcionalidad en Alemania es fruto del hecho de que en este pas la Constitucin no reconozca expresamente el principio de capacidad contributiva y que ste derive de la igualdad. Pero la proporcionalidad sirve para dotar a la capacidad econmica de una dimensin de juicio de ponderacin entre medios y fines de la que antes careca. Como vemos la jurisprudencia de los distintos pases europeos que cuentan con control concentrado de constitucionalidad es favorable a establecer lmites al ejercicio del poder tributario y que estos lmites se funden en la capacidad contributiva. En esta lnea de lo que en Alemania se llama activismo se sitan otros pases ajenos al rea europea y con control difuso de constitucionalidad; por ejemplo, en la Repblica Argentina existe una clara opcin de la Corte Suprema por el control de la legislacin ordinaria desde la perspectiva de la igualdad fiscal medida en funcin de la capacidad contributiva. El art. 16 de la Constitucin Argentina establece que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas pblicas y la Corte Suprema, en diversas resoluciones se ha arrogado la capacidad de controlar la legislacin ordinaria a partir de este principio. Por ejemplo, en la sentencia Mndez, Jos M. y Otros c/Provincia de Crdoba, Fallos 187:586 (1940) la Corte ya se pronunci acerca de la igualdad de capital para medir la igualdad ante el impuesto inmobiliario. Y en la sentencia Swift de La Plata c/Provincia de Tucumn, Fallos 273:241 (1969) se manifiesta la Corte aclarando que las provincias pueden fijar las categoras de contribuyentes, siempre que se sujeten a un principio razonable de diferenciacin, frente a una impugnacin segn el cual el impuesto se estaba aplicando de forma desigual entre los distintos sectores sociales 95. Por su parte, el Tribunal Constitucional de Per tambin se ha mostrado partidario de dar relevancia al principio de capacidad contributiva, ya que la falta de reconocimiento expreso de la capacidad econmica en el artculo 74 de la Constitucin de Per no puede llevar a la conclusin de que este no tiene vigencia en el ordenamiento constitucional peruano, sino que el mismo se deriva directamente de las exigencias de igualdad contenidas en este precepto. As lo ha reconocido el Tribunal Constitucional, en resolucin de 12 de agosto de 2005, N 04014-2005-AA/TC, segn la cual el principio de igualdad tributaria, sea en el plano horizontal o vertical, va de la mano con la capacidad contributiva, determinando, por un lado, que a igual manifestacin de riqueza se generalice la obligacin de pago; y, por el otro, que dicha obligacin sea proporcional a la capacidad contributiva del obligado. Y as, el Tribunal Constitucional peruano viene reconociendo la virtualidad de los principios constitucionales de capacidad contributiva e igualdad para articular un control de la legislacin fiscal ordinaria. As, ha afirmado que la potestad tributaria constituye el poder que tiene el Estado para imponer a los particulares el pago de los tributos, el cual no puede ser ejercido de manera discrecional o, dado el caso, de forma arbitraria, sino que se encuentra sujeto a una serie de lmites que le son impuestos por el ordenamiento jurdico, sean estos de orden constitucional o legal (sentencia recada en Expediente N 033-2004-AI/TC, de 28 de septiembre de 2004). Adems, ha afirmado que cuando el Estado interviene en materia econmica a travs de la creacin de tributos su actuacin se encuentra sujeta al respeto de los principios constitucionales establecidos en el artculo 74 de nuestra Constitucin (principios de legalidad, igualdad, capacidad contributiva, no confiscatoriedad y respeto de los derechos fundamentales). Y esa virtualidad controladora se extienda a las exigencias de no confiscatoriedad, las cuales se ponen en relacin con el
95 GARCA ETCHEGOYEN, M.F., El principio de capacidad contributiva. Evolucin dogmtica y proyeccin en el Derecho Argentino, Editorial baco de Rodolfo Depalma, Buenos Aires, 2004, pgs. 195 a 198.

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principio de capacidad contributiva, al decir en la resolucin de 30 de junio de 2005 N2302-2003-AA/TC, que la capacidad contributiva de una persona es una sola y todos los tributos que recaen en el mismo contribuyente afectan un mismo patrimonio. De este modo la confiscatoriedad no se configura por si misma si un mismo ingreso econmico sirve de base imponible..., estableciendo la prohibicin de confiscatoriedad a partir de las exigencias mismas de capacidad econmica. Entiende el Tribunal Constitucional que la relacin entre tributacin y derecho de propiedad se basa en la proporcionalidad y racionalidad de la afectacin de la propiedad. Es precisamente por eso, que al amparo de esta tradicin doctrinal y jurisprudencial, resultan especialmente rechazables las recientes sentencias del Tribunal Constitucional de la Repblica de Per que orillan el control de constitucionalidad desde la perspectiva de la justicia tributaria y admiten ciertas decisiones del legislador tributario desde el punto de vista del principio de solidaridad y de las exigencias del Estado Social. Ni la solidaridad es un principio tributario que limite constitucionalmente el ejercicio del poder tributario (y, por tanto, tampoco legitima el uso de ese poder al margen de las exigencias de la capacidad contributiva y la igualdad) ni la frmula del Estado Social permite dejar de lado las exigencias del Estado Democrtico de Derecho en materia tributaria.

Pero esa jurisprudencia reciente del Tribunal Constitucional peruano es todava ms IX. LA INVOCACIN grave en tanto la legitimacin inspirada en el Estado Social y la solidaridad sirven DE LA SOLIDARIDAD para legitimar medidas antielusorias. COMO CRITERIO PARA ORIENTAR LA La elusin fiscal es un concepto que ha sido centro de atencin para la ms LUCHA CONTRA LA genuinamente clsica doctrina tributarista 96. Valga como muestra la opinin de ELUSIN Y LA HENSEL, para quien la elusin fiscal consistira en una finalidad de ahorro fiscal, EVASIN FISCAL pero por medio de una conducta consistente en impedir el nacimiento de la pretensin tributaria evitando el supuesto de hecho legal, sobre todo en relacin con hechos imponibles que gravan actos o negocios jurdicos y en lo referente a la utilizacin de los mismos. La elusin ser un resultado al que se puede llegar distorsionando la actividad negocial, pero con plena observancia de las normas positivas, al menos en su aspecto formal. La esencia de la elusin fiscal, ser pues que no se produce vulneracin directa de norma imperativa alguna, por lo que, la misma se contrapone a la evasin fiscal, que no es ms que el incumplimiento naturalmente ilcito - de la obligacin de pagar el tributo. As, la esencia de la elusin sera la bsqueda a travs de instrumentos lcitos de frmulas negociales menos onerosas desde el punto de vista fiscal, a travs normalmente de la eleccin de alternativas negociales, provocando una evitacin o reduccin del tributo. No obstante, la elusin limitara con la lcita planificacin fiscal o economa de opcin, aunque esta ltima tambin parta de la existencia de una laguna o imperfeccin en el sistema tributario. Cuando se habla de instrumentos para combatir la elusin fiscal, el catlogo de los mismos suele exponerse al hilo de la diferenciacin entre las llamadas clusulas especiales y las denominadas clusulas generales. Podemos considerar clusulas especiales, especficas o ad hoc, aqullas dispuestas en la ley para un supuesto concreto, y que pueden adoptar las formas de hechos imponibles complementarios, presunciones o, incluso, ficciones tributarias. Por su parte, las clusulas antielusorias generales pueden ser definidas como estructuras normativas cuyo presupuesto de hecho aparece formulado con mayor o menor grado de amplitud, y al cual se ligan unas consecuencias jurdicas, que, en suma, consistirn en la asignacin a la
96 HENSEL, A., Diritto Tributario, trad. Dino Jarach, Giuffr Editore, Milano,1956, pag. 148, nota 169.

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Administracin de unas potestades consistentes en desconocer el acto o negocio realizado con nimo elusorio, para aplicar el rgimen jurdico-fiscal que se ha tratado de eludir. Estas clusulas generales son de expresin abierta y abstracta y aparecen previstas para ser aplicadas a un nmero indefinido de casos. En ello se diferencian de las clusulas especficas o ad hoc. Son modelos de este tipo de clusula el art. 42 de la Ordenanza Tributaria alemana, la clusula de conflicto del artculo 15 de la Ley General Tributaria espaola. Distinto es el supuesto de la Norma VIII del Cdigo Tributario de Per que, como ya manifestamos en otra ocasin, no contiene una norma antielusiva de carcter general sino que slo permite hacer frente a la simulacin ilcita97. Pero todos los mecanismos para hacer frente a la elusin son potestades funcionales atribuidas especficamente por la ley. La Administracin no podr desconocer las frmulas utilizadas por los particulares si no es aplicando estas clusulas y slo si estn previstas en la ley. De lo contrario se vulneraran las exigencias de tipicidad que han de inspirar la creacin de obligaciones tributarias. Recordemos que la tipicidad legal es una consecuencia, en primer lugar, de un planteamiento formalista de la teora de la norma. Sobre las bases del formalismo kelseniano, la concepcin de la norma como un juicio hipottico, vinculado a la verificacin de un presupuesto de hecho, permite hablar del concepto de hecho generador y de hiptesis de incidencia. Desde esta perspectiva, la norma sera expresin objetiva de una proposicin formulada por el legislador, contenido de la ley entendida en su acepcin formal. Por lo dems, la intensidad de la accin tipificadora ser ms o menos importante en funcin del objeto de la hiptesis normativa, o, lo que es lo mismo, del comportamiento que la orden jurdica espera del sujeto pasivo , dependiendo que nos encontremos ante un ordenamiento limitado a regular las conductas queridas por los particulares y cuyos mandatos responden al modelo dentico de un deber ser meramente permitido (el Wollen-drfen a que se refera JELLINEK), o ante un ordenamiento orientado a imponer conductas ( Wollen-knnen), que vamos a calificar como ordenamiento de injerencia. Son ordenamientos de injerencia los ordenamientos penal y tributario98. En las normas de injerencia, entre las que se incluyen las tributarias, el contenido normativo est directamente vinculado a acciones positivas de los poderes pblicos. En el caso fiscal, desde postulados liberales se entiende que hay una libertad fiscal, que la intervencin tributaria vendra a menoscabar, y que se traduce, en palabras de MICHELI, en un derecho subjetivo a la libertad y, por lo mismo, a la integridad del propio patrimonio. Pero el Estado Social genera un tipo de norma interventora, frente a la cual las exigencias de tipicidad deben ser especialmente rigurosas99. A partir de esta tipologa normativa interventora, podemos admitir una especie de normas de ordenacin e imposicin de conducta. En esta clase de normas la tipicidad responde a exigencias de previsibilidad y determinabilidad, que expresan la vertiente objetiva del principio de seguridad. La previsibilidad se articula, desde nuestro punto de vista, como un derecho a la previsin objetiva por los particulares de su propia situacin jurdica, que en materia tributaria sern las obligaciones tributarias, deberes y sanciones previstas para caso de incumplimiento. Slo la

97 Vase al respecto nuestro trabajo Naturaleza y funcin jurdica de la Norma VIII del Texto Preliminar del Cdigo Tributario Peruano, publicado en la Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario de 2006. 98 JELLINEK, G., Sistema dei diritti pubblici subbiettivi, S.E. Libraria, Milano, 1912, pags. 60 y ss. 99 MICHELI, G.A., Appunti sullnterpretazione e lintegrazione delle Legge Tributarie, Studi in onore di Giuseppe Chiarelli, Giuffr Editore, Milano, t. IV, pag. 3724.

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posibilidad de prever consecuencias genera la necesaria confianza, cuya proteccin, constituye parte importante del contenido sustancial de la seguridad jurdica. La tipicidad como tcnica al servicio de la seguridad jurdica en los ordenamientos de injerencia supone la delimitacin a travs de la norma de las caractersticas objetivas del hecho gravable, de modo que exista un conocimiento previo del ciudadano acerca de las consecuencias jurdicas de sus actos. Tales consecuencias debern estar fijadas en una norma jurdica que, por definicin, ser general y abstracta. La tipificacin es un producto de la abstraccin jurdica; las disposiciones de la norma de injerencia tienden a generalizar para contener todos los supuestos de hecho iguales, al margen de quien sea el sujeto que los haya realizado. La tipicidad es as una garanta de que las consecuencias jurdicas de la actuacin de los particulares van a estar previstas en reglas abstractas. Y es que en los ordenamientos de injerencia la accin tipificadora es el principal instrumento de seguridad pues se trata de ordenamientos de intervenciones tasadas, en la esfera personal o patrimonial del ciudadano. La tipificacin, independientemente de cmo se lleve a cabo, es en s misma una va de seguridad porque slo podrn imponerse las consecuencias penales o tributarias en los supuestos expresamente tipificados100. Y debe afectar a todos los deberes fiscales; tanto a las obligaciones positivas de dar una cantidad de dinero que afecta a los obligados tributarios como a los deberes impositivos de hacer que afectan al propio deudor tributario o a terceros. No es posible entrar ahora en la cuestin de si la tipificacin exige arquetipos rgidos o arquetipos abiertos y tambin el tema recurrente de si es compatible la tipicidad con el recurso a conceptos jurdicos indeterminados. Estaramos ante la disyuntiva de si el tipo requiere conceptos cerrados cuyas notas definitorias se consideren rgidas y no graduables, o si bien caben tipos flexibles, incluso tipos indeterminados, dotados de lo que la propia doctrina alemana denomina margen de apreciacin Beurteilungspielraum a favor del aplicador. La opinin del Tribunal Constitucional espaol parece ser favorable a esta ltima opcin, ya que en su sentencia 305/1993, de 25 de octubre, admiti que, en materia penal, el principio de reserva material de ley no impedira la utilizacin de conceptos jurdicos indeterminados. Pero, adems, la tipicidad no es incompatible con la inclusin en la norma de conceptos jurdicos indeterminados, ni tampoco con el recurso a tcnicas interpretativas que busquen el verdadero fin de la norma ms all de sus trminos literales. Por tanto, la lucha contra la elusin fiscal no puede llevarse a cabo desconociendo las exigencias de la tipicidad tributaria. No cabr, pues, atribuir a la Administracin tributaria ninguna genrica capacidad para atacar la elusin: sta deber llevarse a cabo a travs de formas tasadas previstas en la ley. En este sentido, hay que hacerse una serie de preguntas sobre cul es el verdadero fundamento de la lucha contra la elusin fiscal, esto es, qu es lo que legitima que el ordenamiento jurdico disponga de una potestad para declarar un acto o negocio elusivo, aplicando el negocio que debi de realizarse y erosionando as las exigencias de tipicidad del ordenamiento tributario, al gravar un hecho o acto distinto del realizado101.

100 LOBO TORRES, R., Tratado de Dereito Constitucional Financeiro e Tributario, Vol. III, Ed. Renovar, Rio de Janeiro, 1999, pag. 4. 101 Sobre el concepto de potestad, como poder deber o poder-funcional, MORTATI, C., Istituzioni di Diritto Pubblico, op. cit., pag. 188; CARNELUTTI, F. Teora General del Derecho, trad. de Carlos Garca Posada, Madrid, 1941, pgs. 173-179.

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La legitimidad constitucional de la lucha contra la elusin fiscal y su reconocimiento como expresin de un inters pblico parece, en principio, evidente. Podemos fundamentar esa facultad de luchar contra la elusin en que la Administracin puede y debe atacar la violacin indirecta de las leyes tributarias. Slo en este sentido el Tribunal Constitucional espaol ha procedido a una genrica legitimacin de la lucha contra la elusin en la necesaria solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos pblicos. As, en el conocido FJ Tercero de la sentencia de 76/1990, de 26 de abril, el Tribunal Constitucional espaol legitimaba los instrumentos de lucha contra la defraudacin, conocida genricamente como fraude tributario argumentando que de no existir estos instrumentos a favor de la Administracin, se producira una distribucin injusta de la carga fiscal, pues lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrn que pagar otros con ms espritu cvico o con menos posibilidades de defraudar. Esta sentencia ha sido muy criticada, entre otras cosas por reducir a un puro inters fiscal la diversidad de intereses pblicos tutelados en el deber de contribuir. La idea de inters fiscal ha sido una creacin de la jurisprudencia de la Corte Costituzionale italiana en la sentencia 45/1963, quedando conceptualizado como inters general a la recaudacin de los tributos. Pero adems, como dice SNCHEZ SERRANO, es una resolucin que empuja a una confusin de bulto e impropia entre justicia en la tributacin y eficacia recaudatoria, al identificar la exigencia constitucional de justicia tributaria con la lucha contra el fraude fiscal 102. En una similar lnea de crtica a la sentencia 76/1990, GARC A AOVEROS llega a tachar de desptica la doctrina sentada por la misma, entre otras cosas porque la lucha contra el fraude no es un mandato de la Constitucin 103. En realidad, la lucha contra la elusin fiscal, entendida en el sentido figurado de violacin indirecta de la norma tributaria slo puede tener su justificacin constitucional en el principio de capacidad econmica como presupuesto del deber de contribuir y en la exigencia de un sistema tributario justo, inspirado en la igualdad y generalidad, que la Constitucin espaola recoge en el artculo 31,1. Y en concreto, ser la expresin de la generalidad tributaria la que justifica la adopcin de potestades que permitan atacar la elusin104. Cualquier invocacin que se haga a la solidaridad debe pasar por estos principios. En una lnea jurisprudencial mucho ms acertada que la que represent la citada sentencia 76/1990, as lo ha venido poniendo de manifiesto el Tribunal Constitucional de Espaa en diversas sentencias. Al margen de algunos pronunciamientos iniciales, no claramente tajantes al respecto as, la sentencia 214/1994, de 14 de julio (FJ 5) -, nos encontramos, por ejemplo, con la sentencia 50/1995, de 23 de febrero, para la cual la solidaridad de todos a la hora de levantar las cargas pblicas de acuerdo con la capacidad econmica y dentro de un sistema tributario justo, aparece proclamada en el art. 31 de la Constitucin y conlleva, con la generalidad de la imposicin, la proscripcin del fraude fiscal, como una de las modalidades ms perniciosas y reprochables de la insolidaridad en un sistema democrtico (FJ 6). En la sentencia 164/1995, de 13 de noviembre se proclama que las relaciones tributarias son, por naturaleza, masivas, lo que posibilita que
102 Lo que para SNCHEZ SERRANO, L., ha llevado a que la sentencia haya subvertido radicalmente el orden de relaciones que deben cabalmente existir entre la Administracin tributaria y los ciudadanos; Los espaoles sbditos fiscales? (I), Impuestos, I, 1992, pag. 241. 103 GARCA AOVEROS, J., Una nueva Ley General Tributaria: problemas constitucionales, en Garantas Constitucionales del Contribuyente, Tirant lo Blanch, Valencia, 1999, pag. 104. Vase tambin, CHECA GONZLEZ, C., Interpretacin y aplicacin de las normas tributarias: anlisis Jurisprudencial, Lex Nova, Valladolid, 1999, pgs. 33 a 37. 104 Seala CUBERO TRUYO, A., que el fraude representa la quiebra de la generalidad, a la vez que la generalidad (y la imposibilidad consiguiente de un control exhaustivo) alimenta las vas de fraude, La simplificacin del ordenamiento tributario (desde la perspectiva constitucional), Marcial Pons, Madrid, 1997, pag. 33.

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la actitud dilatoria de unos contribuyentes sea objeto de imitacin por otros, multiplicando as el dao para la Hacienda Pblica. Para aadir, en la sentencia 182/1997, de 28 de octubre, que cualquier alteracin en el rgimen del tributo repercute inmediatamente sobre la cuanta o el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes (FJ 9). Ms recientemente, en la sentencia 46/2000, de 17 de febrero, el TC reconoce de manera expresa la necesidad de evitar que se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujetos, en detrimento de la solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos pblicos (FJ 6). La razn ltima de estas justificaciones de la lucha contra la elusin fiscal radica, en las exigencias de capacidad econmica que limita la contribucin de cada cual a la riqueza que ponga de manifiesto, pero tambin exige que contribuyan todos los que pongan de manifiesto capacidad contributiva. La solidaridad, como dice el Tribunal Constitucional, slo tiene sentido como solidaridad de todos a la hora de levantar las cargas pblicas de acuerdo con la capacidad econmica, es decir, slo tiene sentido en el marco de la capacidad econmica. La solidaridad est presente tambin en el inters general o inters recaudatorio, propio del Estado Social. As el fundamento de la poltica contra la elusin radicar en la necesidad de tutelar el inters del Estado en la percepcin de ingresos, en tanto inters pblico y sobre la base de la contribucin de todos al sostenimiento de los gastos pblicos. A partir de aqu podra afirmarse que las exigencias impuestas por el enorme volumen de gasto pblico estructural, inherente al Estado del Bienestar, son objeto de proteccin en las frmulas constitucionales que tutelan el Estado Social. Lo que requiere tutelar un volumen de recursos necesarios para hacer frente a ese gasto. Eso es lo que explicaran expresiones como las contenidas en este FJ Tercero de la Sentencia espaola del Tribunal Constitucional 76/990, segn la cual lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrn que pagar otros, lo que, a su vez, justifica flexibilizar los imperativos de tipicidad y seguridad jurdica para que la Hacienda Pblica lleve a cabo una aplicacin analgica del tributo. Son argumentos inspirados en la idea de un volumen terico de recaudacin, a repartir entre todos los ciudadanos, que sera necesario para financiar el gasto pblico en un Estado Social. En el trasfondo se sita el denominado inters fiscal, pero no como una singular expresin del inters general, sino como manifestacin de un inters a la recaudacin. Sin embargo, no es aceptable defender que la Administracin puede luchar contra la elusin porque existe un bien jurdico que es un volumen terico de recaudacin necesario para sufragar los servicios del Estado Social. Como seala RODRGUEZ BEREIJO, afirmaciones como la citada de la sentencia 76/1990, no deben dar pi a entender que el inters fiscal se asuma por la Administracin Tributaria para justificar la comodidad, la arbitrariedad o la irracionalidad en su actuacin 105. A pesar de la aparente contundencia de manifestaciones como la que dice que la persecucin del fraude tiene un fundamento solidario porque si unos no pagan tendrn que pagar los dems, es evidente que, en el orden tributario, no existe una regla general de obligatoriedad que afecte a todos los ciudadanos, sino que el conjunto de potenciales obligaciones tributarias responden a concretas y singulares decisiones del legislador, vinculadas a hechos, actos o negocios de los particulares. Y aunque la funcin del principio de capacidad econmica sea la de buscar la riqueza all donde la riqueza se encuentre sentencia del Tribunal Constitucional 27/1981, de 20 de julio, FJ 4 -, ningn acto o negocio es por naturaleza, generador del tributo, al margen de la decisin del legislador de tipificarlo.
105 RODRGUEZ BEREIJO, A., El deber de contribuir como deber constitucional. Su significado jurdico (II Parte) , op. cit., pag. 22.

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Aunque parezca una obviedad recordarlo, en el Derecho Tributario, el nmero de obligaciones tributarias depende del nmero de hechos imponibles que se realicen. En Espaa, el Informe de la Comisin para la reforma de la Ley General Tributaria se ve tambin en la obligacin de rememorar esta circunstancia al tratar el fraude de ley: en Derecho fiscal la aplicacin de un impuesto viene determinada por la realizacin del respectivo hecho imponible definido en el correspondiente supuesto legal. Al igual que tambin tuvo que recordarlo en los aos ochenta en Gran Bretaa la Cmara de los Lores, al resolver el caso Duque de Westminster, afirmando que el contribuyente debe resultar gravado por los hechos imponibles que ha realizado efectivamente, no por los que habra podido hacer Las obligaciones tributarias son las que son y los ingresos derivados de ellas son tambin los que son, y dependern del volumen de actividad econmica de los particulares, expresado en la realizacin de los distintos hechos imponibles tipificados en las leyes. Si la realizacin de un concreto hecho imponible se evita, sencillamente no surge la obligacin tributaria sin que nadie, en el conjunto de la colectividad, deba responder por ello. Y sin que se puede pretender exigir el tributo atendiendo a ningn principio de solidaridad. Como dice el Informe de la Comisin, ninguna ley impide al contribuyente elegir un hecho imponible en lugar de otro ni le manda realizar un hecho imponible determinado. Por eso, cuando se dice que lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrn que pagar otros, se refiere, precisamente, a que no se pague cuando se deba pagar, esto es, cuando se incumpla la obligacin tributaria, pero no a los casos en que a travs de algn modo de elusin, se evita el nacimiento de la obligacin tributaria. El principio de tipicidad de las normas tributarias imposibilita que la Administracin, segn su criterio e invocando cualquier principio, sea la solidaridad o la justicia, aparezca dotada de un poder librrimo para recalificar los actos, hechos o negocios. De manera que, cualquier medida contra la elusin debe aparecer expresamente prevista en la ley, pues a estas medidas o clusulas debe exigrsele tambin la tipicidad que se requiere de las obligaciones tributarias. O, lo que es lo mismo, la capacidad contributiva y la igualdad vinculan de forma inmediata al legislador. Slo vinculan a la Administracin Fiscal de forma mediata, a travs de las normas legales aprobadas por el legislador con respeto a las exigencias de legalidad y tipicidad tributaria. Es la ley la que debe realizar los principios de justicia fiscal. No cabe que la Administracin persiga por su cuenta la justicia fiscal al margen de los instrumentos tpicos contra la elusin tributaria. Y menos an, cabe que el Tribunal Constitucional lo legitime haciendo una genrica e infundada invocacin al principio de solidaridad.

X. VALORACIN DE LA RECIENTE JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONA MATERIA DEL PRINCIPIO DE SOLIDARIDAD

Cabe afirmar, sin temor la exageracin, que el Tribunal Constitucional peruano en ciertas resoluciones recientes en que legitima determinadas medidas tributarias invocando el principio de solidaridad nsito en la forma del Estado Social desconoce la tradicin jurdica de la frmula del Estado de Derecho y el elemento de control de constitucionalidad que la jurisprudencia constitucional en el Derecho Comparado atribuye al principio de capacidad contributiva. Es absolutamente errneo que se diga, como hace el Tribunal Constitucional Peruano, en sentencia de 16 de mayo de 2005, en su Fundamento B,4, que la capacidad contri butiva, con base en el principio de solidaridad, puede excepcionalmente ser utilizada como criterio de distribucin de costos, dependiendo de las circunstancias econmicas y sociales de

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cada municipio y si de esa manera se logra una mayor equidad en la distribucin, cuestin que debe sustentarse en la ordenanza que crea el arbitrio. No porque fuera del mbito de los impuestos no se puedan utilizar otros criterios de reparto de la carga tributaria, que, efectivamente, se pueden utilizar. Sino porque no es aceptable supeditar la capacidad contributiva a la solidaridad, optando por una frmula de lo que GALLO llamaba capacidad econmica solidarstica106. No es admisible afirmar que de la frmula constitucional del Estado Social de Derecho deriva la solidaridad como fundamento del tributo. El Estado Social y el Estado Democrtico de Derecho no son frmulas contradictorias y el Estado Social no legitima un intervencionismo autoritario, que dejara de servir a los intereses del particular en aras de una voluntad de sobredimensionar los intereses generales. Como hemos dicho, y ahora nos ratificamos, la frmula Estado Social y Democrtico de Derecho supone no slo la tentativa de someter la actuacin del Estado Social a la que no se quiere renunciar a los lmites formales del Estado de Derecho, sino tambin su orientacin material hacia la democracia real. Se trata de acoger una modalidad de Estado Social al servicio de todos los ciudadanos; en cuanto social y democrtico, tal Estado deber crear condiciones sociales reales que favorezcan la vida del individuo. Pero para garantizar el control por el mismo ciudadano de tales condiciones deber ser, adems, un Estado Democrtico de Derecho. Y ese Estado de Derecho tiene dos rasgos fundamentales: la garanta de seguridad entendida como juridicidad de la actuacin del poder pblico o, lo que es lo mismo, como sujecin de todos los poderes pblicos al Derecho, en el sentido de que ste sea lmite y cauce del ejercicio del poder. Y la existencia de un control de la legislacin ordinaria a partir de valores asumidos por el ordenamiento constitucional. Esos valores, derivados de la Constitucin Financiera, no pueden tener otro apoyo que el principio de capacidad contributiva, que nunca podr ser entendido como un derivado de la solidaridad. As se desprende del activismo jurisprudencial del Tribunal Constitucional alemn en los ltimos aos, en especial a partir de la sentencia de 22 de junio de 1995, que establece lmites al poder tributario, derivados de entender que el tributo afecta de manera directa al derecho de propiedad. La progresividad vuelve a ser entendida como siempre debi serlo, como la frmula que permite un tratamiento diferenciado a los distintos niveles de capacidad contributiva subjetiva de los contribuyentes. Muestra de ello es tambin la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, ya expuesta, y en la cual el Tribunal interpreta el Convenio europeo de Derechos Humanos que legitima la legislacin fiscal como una excepcin admitida al derecho de todo ciudadano a no ser privado de su propiedad. Y mucho menos admisible es, como hace esta sentencia sobre los Arbitrios, de Surco y Miraflores del 2005 y 2006, utilizar como criterio de reparto un determinado coeficiente de solidaridad. Sabido es que la capacidad contributiva slo juega de manera plena respecto a tributos sin contraprestacin, esto es, respecto a impuestos, pudiendo resultar matizada en los tributos con contraprestacin por la concurrencia de otros principios como la provocacin de costes o el beneficio. La solidaridad, que de forma tan grosera sirve en esta sentencia como fundamento de la progresividad, se convierte as, de la mano de esta resolucin del Tribunal Constitucional peruano, en un criterio de reparto en los arbitrios. En realidad, se trata de un fundamento polivalente que el Tribunal utiliza a su antojo para relajar los controles de constitucionalidad sobre las leyes fiscales. Ms graves son, si cabe, las posteriores aportaciones, como la contenida en la sentencia de 21 de septiembre de 2004, relativa a la denominada bancarizacin, en el que se creaba el ITF como un impuesto con una finalidad exclusivamente
106 GALLO, F., Le ragioni del Fisco. Etica e giustizia nella tasazione, op. cit., pag. 105.

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orientada al control y a la lucha contra el fraude y la elusin fiscal. En esta sentencia se rechaza que el ITF sea un impuesto confiscatorio, sobre la base de la escasa cuanta del mismo y que no se producira el efecto estrangulador ( erdrosselnde Wirkung), al que se refiere la jurisprudencia del Tribunal Constitucional alemn. Y el dbil argumento del Tribunal se corona afirmando que, adems de su escasa cuanta, el ITF como medida incluida en la bancarizacin, se justifica por su finalidad de lucha contra el fraude. En concreto, seala el Tribunal Constitucional que el objetivo de la denominada bancarizacin es formalizar las operaciones econmicas con participacin de las empresas del sistema financiero para mejorar los sistemas de fiscalizacin y deteccin del fraude tributario. A tal propsito coadyuva la imposicin del ITF, al que, a su vez, como todo tributo, le es implcito el propsito de contribuir con los gastos pblicos, como una manifestacin del principio de solidaridad que se encuentra consagrado implcitamente en la clusula que reconoce al Estado peruano como un Estado Social de Derecho (artculo 43 de la Constitucin). El argumento no puede ser ms apodctico; para combatir la elusin que consiste en que algunos no pagan, se crea un impuesto que pagarn todos, y al cual se atribuye un fin extrafiscal, como es combatir la elusin, cuando los tributos extrafiscales son, precisamente, los que no tienen finalidad prioritariamente recaudatoria. La paradoja argumental se completa si tenemos en cuenta que la no recaudacin es, precisamente, el efecto de la evasin o el fraude que se pretende evitar con este impuesto que, curiosamente, no tiene finalidad recaudatoria. Sin embargo el error de planteamiento del Tribunal Constitucional peruano en esta sentencia es aceptar sin objeciones un tributo creado con una nica finalidad de control. Y es que un tributo cuya nica finalidad es el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias (as ocurra en Espaa con el derogado Impuesto sobre el Patrimonio) plantea serias objeciones desde el punto de vista de las exigencias de capacidad contributiva. Esas mismas objeciones se han planteado tambin en Espaa respecto a la retencin del 1 por 100 que deben soportar ciertos pequeos empresarios y que se prev, con exclusiva finalidad de control, en la Disposicin Adicional Segunda, 1, de la Ley 36/2006, de medidas para la prevencin del fraude fiscal. Su origen est en el Plan de Prevencin del Fraude Fiscal. Respecto a las medidas tributarias que se crean con una exclusiva finalidad de control conviene sealar que nada hay que oponer a que la ley fiscal implemente medidas de control a favor de la Administracin tributaria. Como ha dicho el Tribunal Constitucional espaol, perseguir el fraude y la evasin, es tambin un fundamento constitucional de la actuacin de la Administracin Tributaria, por lo que controlar las manifestaciones de riqueza s es un fin constitucional, amparado en las prerrogativas de la Administracin para la lucha contra el fraude. Lo que s hay que poner en tela de juicio es que ese fin deba lograrse a travs de una obligacin tributaria, y que esa obligacin tributaria, figura esencialmente recaudatoria, tenga como fundamento exclusivo el control de rentas. Una medida fiscal de este tipo, a la que se reconoce exclusivamente una finalidad de mecanismo de control de rentas, puede suponer una vulneracin de las exigencias de capacidad contributiva, si el objeto gravado por el tributo de control es una manifestacin de riqueza inexistente o ficticia, como ha dicho el Tribunal Constitucional espaol en sentencia 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4. Y estas medidas pueden tambin afectar a la exigencia de proporcionalidad. El principio de proporcionalidad supone, como ha dicho el Tribunal Constitucional en Espaa, una relacin ponderada de medios a fines (sentencias 66/1985 FJ Primero- y 50/1995, de 23 de febrero FJ 7-.). Esta doctrina jurisprudencial ha articulado el principio de proporcionalidad en tres elementos ntimamente unidos: idoneidad, necesidad y

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proporcionalidad; la idoneidad supone que los medios elegidos no sean intiles para alcanzar el fin al que sirve la norma. La necesidad implica, la obligacin de intervenir de la forma ms moderada posible sobre el patrimonio jurdico del ciudadano. Mientras que proporcionalidad en sentido estricto, supone ponderar los beneficios derivados de la medida y el sacrificio que implica para los derechos del ciudadano. El Tribunal Constitucional de Per, en la sentencia sobre bancarizacin de 2005 ha sustrado del debate jurdico estas cuestiones, al no plantearse ni siquiera la incidencia colateral del ITF con las exigencias de capacidad contributiva, y, en su caso, con la proporcionalidad. En esta sentencia, el Tribunal Constitucional peruano no cuestion la posible contradiccin del ITF con el principio de capacidad contributiva ni se plante si este impuesto grava realmente una autntica manifestacin de riqueza. Por el contrario, ha acudido a un supraelemento comodn como la regla de la solidaridad que le exime entrar a examinar la contradiccin de las figuras tributarias con los principios tributarios de orden constitucional. No slo hay que decir que el Tribunal Constitucional ha hecho dejacin de su funcin de control de la legislacin ordinaria desde los parmetros de la Constitucin Financiera. Lo cual resulta lamentable porque el ITF no resiste un juicio de constitucionalidad desde la perspectiva de la capacidad contributiva y la proporcionalidad. Adems el Tribunal peruano posibilit al Estado gravar con un impuesto una no manifestacin de la capacidad econmica -contributiva, es decir, convalid una arbitrariedad que vulnera el principio de igualdad tributaria como lmite al poder tributario en la fase creadora del impuesto, en claro desconocimiento del artculo 74 de la Constitucin de Per En la misma lnea, la sentencia de 17 de abril de 2007 legitim el Rgimen de Percepciones del IGV, consistente en que los importadores de bienes usados estaran sujetos a un tributo preventivo del 5 % en IGV. De nuevo se plantea una figura tributaria con finalidad, no recaudatoria, sino de control del fraude o la evasin. Probablemente siendo consciente de la debilidad argumental de la sentencia sobre bancarizacin, el Tribunal Constitucional se agarra, con ms fuerza si cabe, al argumento del principio de solidaridad. En concreto dice que la evaluacin del fenmeno tributario implicar necesariamente que sea entendido a partir de la evolucin de las relaciones EstadoSociedad en materia econmica. As, si las transformaciones del Estado han conllevado, a su vez, la transformacin de los roles sujeto privado-sujeto pblico e, igualmente, han determinado una mayor asuncin de deberes por parte de los ciudadanos, resulta entendible que el fenmeno tributario, para mejor atender los cambios en las necesidades sociales, tambin extienda sus alcances ms all de la mera obligacin sustantiva al pago, e incorpore otras obligaciones sucedneas, tales como obligaciones de declaracin o autoliquidacin de tributos, de informacin en la fiscalizacin, la responsabilidad solidaria de terceros vinculados al contribuyente por algn nexo econmico o jurdico, e, incluso, deberes de colaboracin con la Administracin en la lucha contra la informalidad y la evasin fiscal (FJ 4 ,1,12). A lo que se aade, en FJ 4,1,14, y es que la bsqueda de una sociedad ms equitativa, propia del Estado Social y Democrtico de Derecho, se logra justamente a travs de diversos mecanismos, entre los cuales la tributacin juega un rol preponderante y esencial. Sealado esto, el Tribunal Constitucional se plantea la constitucionalidad del rgimen de percepciones en el IGV, desde la perspectiva del deber del ciudadano a contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos, que el Tribunal funda tambin en el principio de solidaridad. A partir del propio principio de solidaridad, el Tribunal basa en la solidaridad la legitimidad del establecimiento de deberes de colaboracin,

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al decir que reflejada en tales trminos la solidaridad permite entonces admitir una mayor flexibilidad y adaptacin de la figura impositiva a las necesidades sociales, en el entendido de que nuestro Estado Constitucional no acta ajeno a la sociedad, sino que la incorpora, la envuelve y la concientiza en el cumplimiento de deberes. (FJ 4,2,20). De nuevo el Tribunal se enfrenta a una figura recaudatoria con finalidad de control. Ahora se plantea con mucha ms claridad la supuesta finalidad extrafiscal de los impuestos con una exclusiva finalidad de control. La viabilidad de tributos extrafiscales, o tributos de ordenacin, esto es, figuras tributarias orientadas por una finalidad no prioritariamente recaudatoria es algo plenamente asumido en la actualidad. En Espaa, el Tribunal Constitucional ha sealado en su sentencia 37/1987, de 26 de marzo, que es cierto que la funcin extrafiscal del sistema tributario estatal no aparece explcitamente reconocida en la Constitucin, pero dicha funcin puede derivarse directamente de aquellos preceptos constitucionales en los que se establecen principios rectores de poltica social y econmica (sealadamente, arts. 40, 1 y 130, 1). A ello no se opone tampoco el principio de capacidad econmica (FJ 13). No ha sido as histricamente, aunque no sea nuestra intencin hacer ahora una pormenorizada crnica de esta evolucin histrica. Cabe sealar, sin embargo, que el tributo se ha considerado tradicionalmente vinculado a un elemento recaudatorio, de modo que el inters tutelado por las disposiciones fiscales se identificara siempre con un inters pblico de carcter recaudatorio. No se tardara, sin embargo, en entender que ese inters pblico de carcter fiscal no es ms que una expresin del inters comn, regulador de la realidad econmica, poltica y cultural en una sociedad democrtica. Inters comn que cristaliza en multitud de fines constitucionales - proteccin social y econmica de la familia, proteccin de la salud, proteccin del medio ambiente, derecho a disfrutar de una vivienda digna, al servicio de los cuales puede implementarse el instrumento tributario. Y no es bice el principio de capacidad contributiva, cuyo respeto por los tributos extrafiscales es ms que dudosa; as lo ha advertido la jurisprudencia constitucional espaola - s. 27/1981, de 20 de julio, (FJ 4) o s. 49/1984, de 5 de abril (FJ 4) -. Para la jurisprudencia de nuestro Tribunal Constitucional lo que realmente se exige es que los tributos no desconozcan la capacidad econmica, pudiendo no estar inspirados exclusivamente en la misma107. Lo que significa que, aunque la finalidad extrafiscal no aparezca expresamente recogida en la Constitucin108, no cabe entender tampoco que de su texto se derive cualquier gnero de prohibicin. Nuestro Tribunal Constitucional ha asumido, igual que lo hicieron en su momento la Corte Costituzionale italiana ( clsicas sentencias 49 de 1969 y 45 de 1968) y el Tribunal Constitucional Alemn - Bundesverfassungsgericht -, en la importantsima sentencia de 22 de mayo de 1963, que la finalidad recaudatoria no es una finalidad esencial o imprescindible del tributo y que el abandono de esa finalidad primordial de obtener ingresos no desnaturaliza a los impuestos ni los convierte en figuras de otra especie109.

107 La sentencia 221/1992 de 11 de diciembre, seala que "es constitucionalmente posible que el legislador tributario, al regular cada figura impositiva, otorgue preeminencia a otros valores o principios respetando, en todo caso, los lmites establecidos por la Constitucin". 108 A diferencia de otros textos de Derecho comparado, donde esta finalidad extrafiscal s aparece expresamente recogida; vid. por ejemplo, SANTAOLALLA LPEZ, f., "Normas constitucionales espaolas o extranjeras en materia de Hacienda Pblica", en H.P.E., nm 59, 1979, pgs. 300 y ss. Es ms, siguiendo en este punto a CASADO OLLERO, "es evidente que el principio de instrumentalidad en el tributo estatal cuenta con suficiente respaldo normativo en la Constitucin de 1978, hasta el punto de haberse podido sostener que el indicado principio de instrumentalidad impositiva aparece como fruto, incluso directo, de algunos preceptos constitucionales". 109 PALAO TABOADA, C.,"En torno a la jurisprudencia reciente del Tribunal Constitucional en materia financiera y tributaria", Civitas, REDF, n 59, 1988, pag. 444.

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No obstante, la funcin extrafiscal de los tributos no puede plantearse desconociendo las exigencias de la capacidad contributiva, y el Tribunal Constitucional peruano no se plantea la compatibilidad o incompatibilidad con la capacidad contributiva del rgimen de percepciones en el IGV. Se acaba legitimando una figura recaudatoria con finalidad exclusivamente de prevencin de la elusin fiscal que, como todo tributo, se acabar aplicando tanto a los que defraudan como a los que defraudan, El Tribunal acude, como ltimo recurso, a una argumentacin estadstica: se trata de actividades que estadsticamente conforme se aprecia de los datos proporcionados en autos son consideradas riesgosas en su generalidad y, por ende, no podra hacerse una distincin entre el presunto grupo de cumplidores y el de no cumplidores. Para el Tribunal Constitucional el principio de solidaridad determina que, en este caso en particular, el inters pblico imperante en la lucha contra la evasin fiscal constatada en concretas actividades con altos ndices de informalidad deba predominar sobre el inters privado de quienes cumplen puntualmente sus obligaciones y tambin se encuentran afectos por el pago de la percepcin. La afirmacin no puede ser ms desafortunada, pues no puede invocarse la solidaridad para admitir una figura tributaria respecto a la cual no se hace una evaluacin de su compatibilidad con la capacidad econmica subjetiva. Pero, sin lugar a dudas, el ejemplo ms claro de esta erosin de la funcin del Tribunal Constitucional peruano de control de la constitucionalidad de las leyes tributarias, con la invocacin acrtica y generalizada del principio de solidaridad, tiene lugar con la adopcin de la sentencia de 5 de marzo de 2007 sobre el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN). En este caso, el Tribunal reconoce que se trata de un impuesto independiente que, efectivamente, grava activos netos como manifestacin de capacidad contributiva no directamente relacionada con la renta. Pero el Tribunal no atribuye a la capacidad econmica la funcin de control que viene dndosele por el Tribunal Constitucional italiano, como elemento de control acerca de si la imposicin recae sobre ndices reveladores de riqueza110 ni por el Tribunal Constitucional alemn, que atribuye al principio de capacidad contributiva 111 la funcin de legitimar limitaciones al derecho de propiedad. Ni tampoco se plantea un cuestionamiento de la potestad legislativa desde la perspectiva de la capacidad contributiva, como hace el Tribunal Constitucional espaol segn el cual el principio constitucional de capacidad econmica es el dato bsico de control de la legislacin fiscal ordinaria. El Tribunal peruano no acepta la objecin de que el ITAN no grava una verdadera manifestacin de capacidad contributiva. Ni tampoco entra a fondo en el tema de la posible vulneracin de la igualdad tributaria. De nuevo el Tribunal Constitucional de Per hace dejacin de su funcin de control de la legislacin ordinario desde los valores que proclama la Constitucin Financiera peruana. Por el contrario, legitima un impuesto extraordinario exigido a ciertas empresas por el valor de sus activos netos, invocando el modelo de Estado Social y Democrtico de Derecho. Pero olvida que, como hemos dicho, el Estado Social no excluye las bases doctrinales del Estado de Derecho, y en la frmula del Estado Social Democrtico de Derecho imperan los principios de libertad y promocin de la igualdad material dentro de un orden democrtico garantizado por el Estado. El concepto de tributo que da el Tribunal Constitucional de Per lo considera presupuesto funcional del Estado Social, como una exigencia para afrontar las crecientes necesidades financieras del Estado Social. No sera grave si el Tribunal

110 Para GALLO, F., el nico elemento de control del reparto de las cargas pblicas, como cuestin poltica que es il voto stesso come espressione di dissenso circa le politiche economiche, fiscali e di spesa realizzate dalle maggioranza governative, GAL LO, F., Le ragioni del Fisco. Etica e giustizia nella tasazione, op. cit., pag. 107. 111 La sentencia que supone el giro es la BVerfGE, 61, 319. Despus la BVerfGE 61, 319, 342; BVerfGE 61, 319, 344.

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se limitase a considerar el tributo como un presupuesto instrumental del Estado Social, que es un Estado con crecientes exigencias de gasto pblico. En este sentido, y como hemos explicado, el tributo es necesario en el Estado Social porque ste es un Estado con crecientes necesidades de gasto pblico. Pero esta calificacin no presupone ni prejuzga los criterios de justicia que legitiman la adopcin del tributo, y que sern los derivados de la Constitucin Financiera de un Estado de Derecho. El Tribunal Constitucional de Per adopta la visin ms errnea de esta concepcin del tributo, la que lo entiende como un instrumento de las polticas del Estado Social desligado de los elementos de legitimacin fiscal, y en especial, de la capacidad contributiva. Con esta errnea visin, la solidaridad se convierte en una patente de corso que legitima cualquier figura tributaria. Y en este error de planteamiento cae el Tribunal Constitucional de Per cuando legitima el ITAN, por su aptitud para producir un efecto de redistribucin de rentas, compatible con los derechos y libertades constitucionales, al permitir detraer mayores recursos econmicos de las economas privadas ms favorecidas y menos (o incluso ninguno) de las menos favorecidas. El Tribunal deja su obligacin de controlar el poder fiscal desde la perspectiva de la capacidad contributiva y, sin mencionarlo, hace referencia a la progresividad cuando dice que es posible detraer mayores recursos econmicos de las economas privadas ms favorecidas en ejercicio de la funcin de redistribucin de rentas que es propia del Estado Social. No slo se soslaya el control desde la perspectiva de la capacidad contributiva ni se enjuicia si existe, como presupuesto del ITAN, una manifestacin real de riqueza. Sino que se olvida que la progresividad, conceptualmente, slo puede entenderse como el criterio que permite tratar desigualmente a los que tienen desigual capacidad econmica. El Tribunal olvida la relacin de la progresividad con la capacidad contributiva y con la igualdad, y la configura como un elemento autnomo de poltica redistributiva. Y con ello se sita al margen de lo que es la prctica ms actual de los Tribunales Constitucionales europeos. Con este discutible planteamiento la conclusin a la que llega el Tribunal Constitucional de Per, es tan esperable como errnea. Evitando el control del ITAN desde la perspectiva de la capacidad contributiva se puede aceptar el ITAN diciendo que el Impuesto Temporal a los Activos Netos, como alcance de la capacidad impositiva del Estado, constituye tambin una manifestacin del principio de solidaridad, que se encuentra consagrado de manera implcita en el artculo 43 de la Constitucin que seala que La Repblica del Per es democrtica, social, independiente y soberana. El Tribunal Constitucional de Per no se plantea la posible inconstitucionalidad del ITAN, a pesar de que en pronunciamientos anteriores, declar, por ejemplo, la inconstitucionalidad del Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta del 2003 y 2004, por implicar en su naturaleza jurdica un sistema de pagos a cuenta del IR en base a activos netos, sin posibilidad de deducir siquiera los pasivos. Esta falta de planteamiento es ya grave en s misma, porque impide que el Tribunal pueda valorar si el ITAN es confiscatorio en cuanto al mtodo de fijacin de su base imponible o si viola la igualdad, para lo cual tendra que proceder a un enjuiciamiento desde la perspectiva de la capacidad contributiva. Pero ms grave es que esta sentencia reconfirme el reciente criterio del Tribunal Constitucional peruano que concibe la solidaridad como una especie de supraprincipio, con el vago apoyo del art. 43 de la Constitucin de Per. A este supraprincipio no se le atribuyen lmites constitucionales, lo cual trastoca la lgica constitucional al dejar de lado los condicionamientos constitucionales del poder tributario, como las exigencias de justicia (capacidad contributiva y no confiscatoriedad) y seguridad jurdica. Y la principal funcin de un Tribunal

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Constitucional es controlar la legislacin fiscal desde esta perspectiva. Algo que parece estar olvidando el Tribunal Constitucional de Per.

En los ltimos tiempos, el Tribunal Constitucional de Per ha dictado varias resoluciones favorables a determinadas figuras tributarias, todas ellas muy cuestionables desde la perspectiva de diversos principios constitucionales. Lo caracterstico de estas resoluciones es que las mismas se basan fundamentalmente en la invocacin de lo que podramos denominar principio o suprancipio del Estado Social de Derecho. La conformacin inicial del Estado Social se comprenda exclusivamente sobre la base de una contraposicin dialctica con el Estado Liberal, en una especie de tesisanttesis. No obstante, la formulacin ms reciente del Estado Social y Democrtico de Derecho, que se debe fundamentalmente a la construccin dogmtica alemana, es un modelo de Estado que pretende aunar, superndolos, los modelos del Estado Liberal y del Estado Social. La frmula del Estado Social y Democrtico es superadora de la anttesis entre el Estado Liberal y el Estado Social. Del Estado Liberal adopta la idea de Estado de Derecho, es decir, de Estado gobernado por el Derecho emanado de la voluntad general expresada por los representantes del pueblo. El Estado de Derecho es un Estado Constitucional, que incluye la Constitucin Financiera. La idea de Constitucin Financiera debe traducirse en la admisin de un orden constitucional que afecta a la actividad financiera como actividad que vive dentro de la Constitucin y condiciona todo el ordenamiento del Estado. La Constitucin Financiera permite hablar de unos valores bsicos de justicia que afectan al fenmeno financiero en su conjunto. Y, dentro de esos valores, debe tenerse en cuenta la capacidad contributiva. La capacidad contributiva se erige como expresin de la justicia tributaria y se convierte en lmite a la accin del legislador. Afecta a la racionalidad en la eleccin de los criterios de reparto de la carga tributaria. Adems, el principio de capacidad contributiva es el criterio de comparacin para la aplicacin del principio de igualdad. Y afecta tambin a los deberes de informacin, a travs del lmite que supone la relevancia fiscal. No obstante, en los ltimos tiempos, se tiende a cuestionar la constitucionalizacin de los criterios de reparto a travs del principio de capacidad contributiva. Ello va a derivar en un desplazamiento del centro de atencin de la justicia en el reparto de la carga tributaria a los fines de justicia en general. Se va a tratar de atribuir al sistema fiscal una finalidad de colaborar en la redistribucin y en la justicia distributiva, desenfocando la funcin instrumental del tributo como medio de obtencin de ingresos monetarios. Y, en concreto, se va a comenzar a fundamentar la necesidad de un sistema tributario y la propia existencia del tributo en la solidaridad. As, se procedera a establecer una relacin entre la capacidad contributiva y solidaridad, como una inherencia del Estado Social. Pero el Estado Social, en tanto evolucin del Estado Democrtico, debe entenderse como aquel que configura el deber de contribuir en el marco de una Constitucin Financiera. Las Constituciones garantizan el derecho de propiedad y la visin del orden constitucional. Aunque se conciba el impuesto como una expresin natural del Estado Social, ello no puede conllevar que se relajen todos los controles tradicionales que incidan en las expresiones tributarias en el marco del Estado de Derecho. El Estado Social no es una negacin del Estado de Derecho, y, como ya hemos dicho, Estado Social y Estado Democrtico de Derecho no son frmulas contradictorias: el Estado Social no legitima un intervencionismo autoritario.

XI. CONCLUSIONES

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En el Estado Social el tributo se legitima de dos maneras; desde un punto de vista instrumental, el tributo es el centro de la actividad financiera. Pero tambin como un elemento de lucha contra la desigualdad a travs de la frmula de la progresividad. Pero esta configuracin del principio de progresividad a partir de la solidaridad deriv en una perversin dogmtica, que acab por arrumbar las exigencias de capacidad econmica. Fundar el poder tributario en la solidaridad, al margen de la justificacin de impuestos extraordinarios, y hacerlo de espaldas a las exigencias de seguridad y capacidad contributiva, no es admisible. Porque hacerlo supone exacerbar la dimensin colectiva del fenmeno tributario, a costa de orillar completamente el aspecto o dimensin subjetiva o individual de la capacidad contributiva. No se puede dar a la capacidad contributiva una dimensin exclusivamente abstracta, supraordenada y objetiva, privndola de su vertiente individual, porque ello, como dice RODRGUEZ BEREIJO, supone quebrar la articulacin que debe existir en todo Estado de Derecho entre legalidad constitucional y situacin jurdica de los particulares112. En esta lnea se sita, de forma muy criticable, la sentencia del Tribunal Constitucional del Per y, en especial, la sentencia de 5 de marzo de 2007, que legitima el ITAN invocando el modelo de Estado Social y Democrtico de Derecho. Pero estos planteamientos de legitimacin del sistema tributario sobre la base de la invocacin al Estado Social de Derecho son harto criticables. Por un lado, no es admisible una versin del Estado Social que se basa en la formulacin de un paradigma que arrumba por completo los esquemas del Estado Democrtico. El Estado Social y el Estado Democrtico de Derecho no son frmulas contradictorias y el Estado Social no legitima un intervencionismo autoritario, que dejara de servir a los intereses del particular en aras de una voluntad de sobredimensionar los intereses generales. El Estado Social deber ser, adems, un Estado Democrtico de Derecho. En la frmula del Estado de Derecho la legitimidad primera de la intervencin del poder pblico en el mbito definido por deberes constitucionales es la propia constitucionalizacin del deber; el deber de contribuir ha sido consagrado constitucionalmente en relacin directa con el derecho a contribuir slo en la medida en que la ley fiscal se ajuste al mandato de la Constitucin. As se desprende en Alemania de las formulaciones ms recientes del Tribunal Constitucional, que no abandonan la clusula del Estado Social. Y as se ha afirmado en Espaa por el Tribunal Constitucional, que en numerosas sentencias la conexin directa del deber de contribuir con el principio de capacidad econmica (sentencia 182/1997, FFJJ 6 y 7), lo que la jurisprudencia del Tribunal Constitucional peruano acaba desconociendo cuando basa los deberes fiscales exclusivamente en el deber de solidaridad. Y no cabe basar en la solidaridad una poltica antielusoria en manos de la Administracin, ya que no es admisible que la Administracin persiga por su cuenta la justicia fiscal al margen de los instrumentos tpicos contra la elusin tributaria. Y menos an, cabe que el Tribunal Constitucional lo legitime haciendo una genrica e infundada invocacin al principio de solidaridad. En suma, al amparo de la tradicin doctrinal y jurisprudencial ms actual, resultan especialmente rechazables las recientes sentencias del Tribunal Constitucional de la Repblica de Per que orillan el control de constitucionalidad desde la perspectiva de la justicia tributaria y admiten ciertas decisiones del legislador tributario desde el
112 RODRGUEZ BEREIJO, A., El deber de contribuir como deber constitucional. Su significado jurdico (III Parte), op. cit., pag. 15.

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punto de vista del principio de solidaridad y de las exigencias del Estado Social. Ni la solidaridad es un principio tributario que limite constitucionalmente el ejercicio del poder tributario (y, por tanto, tampoco legitima el uso de ese poder al margen de las exigencias de la capacidad contributiva y la igualdad) ni la frmula del Estado Social permite dejar de lado las exigencias del Estado Democrtico de Derecho en materia tributaria.

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EL PROBLEMA DE APLICAR LA FRMULA DEL PESO (PONDERACIN) EN LOS LMITES AL PODER TRIBUTARIO: A PROPSITO DEL MAL ENTENDIMIENTO DE LA SOLIDARIDAD-DEBER DE CONTRIBUIR EN EL PER Michael Zavaleta Alvarez(*)

1. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA

Este trabajo se refiere a las actividades de ponderacin verificable en recientes casos concretos en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional peruano, y que han tenido el efecto de derrotar a lo que conocemos como los clsicos principios jurdico-tributarios, los cuales son en todo Estado Constitucional piedra angular que limita el ejercicio del Poder Tributario del Estado, adems, de ser tambin de cumplimiento en las etapas aplicativas de las normas jurdicas. El ejemplo ms comn es el de las sentencias que inaplican los clsicos mandatos constitucionales materiales de respetar la capacidad contributiva y de no confiscatoriedad de las normas tributarias, a efectos de a plicar una suerte de supraprincipio de solidaridad y deber de contribuir, por cuanto tienen stos ms peso que aqullos segn el Tribunal Constitucional peruano, satisfaciendo as la lgica de moral social-solidaria de bienestar general de los magistrados implicados y, por ende, que consideran menos importante al bienestar individual de los contribuyentes afectados por la violacin a su derecho de propiedad y al hecho que su carga fiscal es desmesurada e insoportable (dependiendo del caso concreto) 1. Otro ejemplo se verifica cuando un juzgador de una democracia no deja sin efecto un tributo contrario a la capacidad contributiva, por cuanto el magistrado prefiri va ponderacin darle ms peso (prioridad) a la obligacin moral de contribuir, bajo la premisa que es una suerte de norma de Orden Pblico-Tributario Imperativo, aun cuando no se est acorde a la realidad econmica del contribuyente y le sea perjudicial como -de suyo- ocurri en la Sentencia que no declar la inconstitucionalidad del Impuesto a las Transacciones Financieras2 en el Per.
(*) Abogado por la USMP. Profesor de Derecho Tributario de la Universidad de San Martn de Porres (USMP). Presidente del Comit Directivo del Centro de Estudios Tributarios de la USMP. Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Miembro del International Fiscal Association. Nota del autor: El siguiente anlisis reproduce, en su esencia, el contenido de mi exposicin en la Conferencia "Anlisis Jurdico de la Constitucin Tributaria: A propsito de la Jurisprudencia del Deber de Contribuir y el Principio de Solidaridad", realizada por el Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de San Martn de Porres (USMP), en noviembre del 2008. Por otro lado, agradezco los tiles comentarios de Milagros Rodrguez Bardales, en su condicin de no abogada, as como a las valiosas conversaciones sobre esta problemtica con los doctores Pedro Jos Carrasco Parrilla y Alfonso Garca Figueroa, ambos profesores titulares de Derecho Tributario y Filosofa del Derecho, respectivamente, de la Universidad de Castilla - La Mancha (UCLM), durante mi estancia como Profesor visitante de Derecho Tributario en la Facultad de Ciencias Jurdicas y Sociales de Toledo de la Universidad de Castilla - La Mancha (UCLM), en febrero y marzo del 2009. No obstante todo lo anterior, el contenido del presente trabajo es de entera responsabilidad imputable nica y exclusivamente al autor. Para cualquier comentario, pueden escribir al autor a: mzavaleta@usmp.edu.pe 1 Lase sino el coeficiente de solidaridad creado por el Tribunal Constitucional peruano en las Sentencias sobre Arbitrios Municipales (en los casos de Surco y Miraflores), as como la lgica arbitraria intrnseca de la Sentencia del Impuesto Temporal a los Activos Netos (Expediente N 03797-2006-PA/TC). 2 En el famoso Fallo sobre la Ley de la Bancarizacin y del Impuesto a las Transacciones Financiera, el cual no grava capacidad contributiva, (EXPS. N. 0004-2004-AI/TC) en sus fundamentos el Tribunal Constitucional sostiene: 9. El objetivo de la denominada bancarizacin es formalizar las operaciones econmicas con participacin de las empresas del sistema financiero para mejorar los sistemas de fiscalizacin y deteccin del fraude tributario. A tal propsito coadyuva la imposicin del ITF, al que, a su vez, como todo tributo, le es implcito el propsito de contribuir con los gastos pblicos, como una manifestacin del principio de solidaridad que se encuentra consagrado implcitamente en la clusula que reconoce al Estado peruano como un Estado Social de Derecho (artculo 43 de la Constitucin). Se trata, pues, de reglas de orden pblico tributario, orientadas a finalidades plenamente legtimas, cuales son contribuir, de un lado, a la deteccin de aquellas personas que, dada su carencia de compromiso social, rehyen la potestad tributaria del Estado, y, de otro, a la promocin del bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la Nacin (artculo 44 de la Constitucin), mediante la contribucin equitativa al gasto social. () 39. As las cosas, las afectaciones del secreto bancario que estn proscritas constitucionalmente sern slo aquellas que conlleven, en s mismas, el propsito de quebrar la esfera ntima del individuo, mas no aquellas que,

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Mi opinin es que los cursos de accin definidos va ponderacin son inadecuados porque llevan a resultados, por un lado desde una perspectiva econmica que no son necesariamente deseables en un pas en vas de desarrollo como el Per, el cual requiere certainty and juridical safety, y, por otro lado jurdico resulta una abierta violacin al mandato del artculo 74 in fine de la Constitucin Poltica que ordena que las normas que violen lo previsto en dicho precepto no surten efecto. Consideramos, pues, que las normas inconstitucionales que violenten tal precepto constitucional y que no se declaren inconstitucionales, constituyen un claro labus de droit3 del juzgador (Tribunal Constitucional en este caso), cuando no abiertas Sentencias inconstitucionales, en sentido de irrespeto a la Constitucin material, similar a como ocurra en la Alemania nazi bajo la Constitucin de Weimar, y que denunciara Otto BACHOF4 y dems juristas post segunda guerra mundial.

Existe un excelente anlisis jurdico del problema planteado realizado por el prestigioso tributarista espaol Csar Garca Novoa5 sobre la problemtica de la solidaridad-deber de contribuir en el Per. Por lo que el objetivo del presente trabajo busca simplemente aportar al debate iniciado por dicho prestigioso profesor de la Universidad de Santiago de Compostela, no sin antes explicitar mi total adhesin a su tesitura. Siendo esto as, considero que el problema es consecuencia de una divergencia, por un lado, entre la capacidad contributiva solidarstica a la peruana a la luz del Estado Socialista y, por otro lado, la capacidad contributiva clsica a la luz del Estado de Derecho Democrtico-Capitalista, ignorando que hoy vivimos en un Estado Constitucional, el cual es una evolucin de ambos modelos histricos, empero, que rescata del segundo la clsica teora del ability to pay taxation (capacidad contributiva), pregonada desde Adam Smith en su An Inquiry into the Nature And Causes of the Wealth of Nations (1776) y vigente hasta hoy en todo el mundo del common-law, del Derecho Continental Europeo y Latinoamericano. Es decir que, el Estado Constitucional no implica dejar de lado los logros y avances garantistas del contribuyente obtenidos desde las revoluciones norteamericana, francesa y peruana. Por otro lado, los defensores peruanos de la capacidad contributiva solidarstica argumentan -inclusive- que estamos ante una justificada consecuencia del uso de la razn que intenta escaparse del positivismo, sin que ello implique una posicin iusnaturalista, para convertirse en una nueva pseudo-teora de la argumentacin jurdico-tributaria a la peruana, donde no solo la capacidad contributiva clsica sino, adems, todos los lmites al Poder Tributario del artculo 74 se convierten en reglas derrotables, es decir, susceptibles de ser inaplicad as en va de la frmula del peso. La conclusin a la que parece haber conducido este tipo de anlisis a los magistrados firmantes de los casos concretos que hemos encontrado en ciertos fallos del Tribunal
manteniendo el margen funcional del elemento de reserva que le es consustancial, sirvan a fines constitucionalmente legtimos, tales como el seguimiento de la actividad impositiva por parte de la Administracin Tributaria, en aras de fiscalizar y garantizar el principio de solidaridad contributiva que le es inherente. 3 Como bien seala SOLER, O.: Abusos del Estado en el ejercicio de la Potestad Tributaria. Buenos Aires, Ed. La Ley, 2003, pg. 23 As, toda restriccin no autorizada por ley ajustada al texto y espritu de la Constitucin es arbitraria y, como tal, ilegitima. La ley formal que impone la restriccin debe ajustarse, pues, a la Constitucin. Es evidente que un impuesto que confisca recursos por encima de los lmites que la Constitucin autoriza, limita la libertad del contribuyente a operar comercialmente slo con el remanente sobrante, con clara afectacin de su derecho a ejercer la industria y el comercio lcito, privndolo de la realizacin de actividades econmicas generadoras de riqueza individual y colectiva, en una magnitud equivalente a la proporcin ilegtimamente incautada. 4 BACHOF, O.: Normas constitucionales inconstitucionales? Lima. Ed. Palestra, Trad. Leonardo lvarez, 2008, pg. 19-92. 5 GARCA NOVOA, C.: La doctrina del principio de solidaridad en la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional peruano. En: Revista Peruana de Derecho Tributario Universidad de San Martn de Porres Tax Law Review. Ao 3, N 11, Editada electrnicamente por el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la USMP, 2009, pg. 12. www.derecho.usmp.edu.pe/cet

2. NATURALEZA RECIPROCA DEL PROBLEMA?

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Constitucional peruano, excepcionales todos ellos, es que es preferible dejar de lado los lmites al ejercicio de poder tributario, a fin que la solidaridad prevalezca inderrotablemente, con lo cual se garantiza un mayor bienestar general y un efecto redistributivo mayor. Advirtase que hemos calificado a la doctrina de la capacidad contributiva solidarstica a la peruana porque cuando uno revisa a los tericos italianos (Franco Gallo6 y Gaspare Falsitta7) propulsores de la doctrina de la capacidad contributiva solidarstica no se encuentra siquiera la sugerencia de que en va de la frmula del peso se inaplique la capacidad contributiva clsica y/o los dems lmites al poder tributario. En otras palabras, segn la lgica de nuestros magistrados peruanos sobre la capacidad contributiva solidarstica, es ms deseable sobre -gravar al agente contribuyente, quien adems ya tributa por otras hiptesis jurdicamente vlidas, en lugar de gravar a otros contribuyentes que no tienen tal capacidad de ser proveedores sino, por el contrario, receptores de solidaridad. Vale decir, el contribuyente que ya tributa acorde a su capacidad contributiva adems debe contribuir en reemplazo de quienes en teora no pueden, sin que quede claro en los casos objeto de anlisis, si es por culpa de la decida del legislador o por la incompetencia del rgano Administrador del Tributo o como consecuencia de un problema institucional de incapacidad para redistribuir, entre otras razones. Esta lgica implcita en los fallos del Tribunal Constitucional peruano opera como una suerte de razn de la sinrazn o de falacia inderrotable, que inclusive puede apelar a argumentos teolgicos (de hecho, el concepto mismo de solidaridad tiene un profundo contenido religioso), generara como consecuencia un estado de total inseguridad institucional y jurdica, as como la siembra de la semilla de la destruccin del rol garantista del Estado Constitucional que hoy conocemos. Por otro lado, no negamos que el significado del mandato del artculo 74 de la Constitucin Poltica tendra que ser interpretado por los tribunales segn las circunstancias cambiantes, as como en relacin con los otros derechos protegidos bajo la Constitucin, sin embargo, tan cierto como lo anterior es el hecho que tales normas son lmites al poder tributario, por tanto, se deben aplicar -s o s- por los operadores jurdicos, incluyendo a la Administracin Tributaria, por lo que si se relativiza su aplicacin, entonces, terminan siendo lmites limitados , lo que sera contrario a su verdadero rol en un Estado Constitucional. En ese orden de ideas, el principal objetivo del presente trabajo es tratar de establecer cul es la metodologa ms racional y acorde al Estado Constitucional de la regla de la razn, cules son sus lmites y qu principios jurdico-tributarios son inderrotables o deberan serlo, al margen si las constituciones escritas de los pases los contienen o no. Claro est que, en la bsqueda pretendemos demostrar como la capacidad contributiva clsica (no la solidarstica) es la piedra angular de los principios jurdico-tributarias que garantizan per se el Estado Constitucional de los contribuyentes. Ms an consideramos que cuando de lo denotado y connotado de una Constitucin se infiere que est incrustado el principio de capacidad contributiva, ste se torna inmutable en el Ordenamiento jurdico, siendo que la Constitucin ayuda a garantizar que los tribunales procedern para maximizar su
6 GALLO, F.: Le ragioni del fisco: tica e giustizia de la tasazione. Bologna. Ed. Il Mulino, 2007, pg. 81 a 102. 7 FALSITTA, G.: Manuale di Diritto Tributario. Parte Generale. Padova, Ed. Cedam, 1999, pg. 139.

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existencia, en lugar de minimizarla. Ese ha sido el caso en la larga historia de la jurisprudencia comparada en relacin con este tema y as debe rescatarse a la capacidad contributiva, a pesar de los excepcionales casos que veremos han ocurrido en la prctica en el Per. Ms an consideramos que cuando de lo denotado y connotado de una Constitucin se infiere que el principio de capacidad contributiva es pivote central, ste se torna inmutable en el Ordenamiento jurdico, siendo que la Constitucin ayuda a garantizar que los tribunales procedern para maximizar su existencia, en lugar de minimizarla. Ese ha sido el caso en la larga historia de la jurisprudencia comparada en relacin con este tema y as debe rescatarse a la capacidad contributiva, a pesar de los excepcionales casos que veremos han ocurrido en la prctica. Si bien existen filsofos del Derecho y constitucionalistas que podran verse afectados frente a la frase que enarbolamos de que la capacidad contributiva debe ser considerada como principio inderrotable en la jurisprudencia comparada, ello no es ajeno a la realidad jurisprudencial tributaria del mundo del Derecho occidental. Determinar, pues, cules son los principios inderrotables que actan como verdaderas reglas de Derecho tributario constituye nuestra principal motivacin.

Como se sabe en el Per en su Constitucin de 1993 (CP 93) artculo 74 se establece: Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneracin, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegacin de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante Decreto Supremo Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de stas, dentro de su jurisdiccin, y con los lmites que seala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningn tributo puede tener carcter confiscatorio. Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia tributaria. Las leyes relativas a los tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del ao siguiente a su promulgacin. No surten efecto las normas tributarias dictadas en violacin de lo que establece el presente artculo. De esta Carta Magna peruana y de su jurisprudencia constitucional se infiere que existen en el Per los siguientes principios denotados: (i) Reserva de Ley Relativa8 (no absoluta), debindose tener en cuenta que originalmente se interpretaba el artculo 74 como Principio de Reserva de Ley en sentido absoluto, es decir, que no
8 Con relacin a la Reserva de Ley el Tribunal Constitucional peruano interpreta que aplica la Reserva de Ley Relativa en su Resolucin N 00042-2004-AI/TC (12/08/2005). El TCP sostiene que () el principio de reserva de ley en materia tributaria es, prima facie, una reserva relativa, salvo en el caso previsto en el ltimo prrafo del artculo 79 de la Constitucin, que est sujeto a una reserva absoluta de ley (ley expresa). () () la reserva de ley puede admitir, excepcionalmente, derivaciones al reglamento, siempre y cuando, los parmetros estn claramente establecidos en la propia Ley o norma con rango de Ley. Para ello, se debe tomar en cuenta que el grado de concrecin de sus elementos esenciales ser mximo cuando regule los sujetos, el hecho imponible y la alcuota; ser menor cuando se trate de otros elementos. En ningn caso, sin embargo, podr aceptarse la entrega en blanco de facultades al Ejecutivo para regular la materia (FJ 12)

3. LOS LMITES AL PODER TRIBUTARIO Y LOS CASOS EN QUE EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL PERUANO HA PONDERADO LAS REGLAS DEL ARTCULO 74 DE LA CONSTITUCIN POLTICA Y LA HA INAPLICADO A LA LUZ DEL SUI GENERIS PRINCIPIO PERUANO DE SOLIDARIDADDEBER DE CONTRIBUIR MAL IMPORTADO POR EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL PERUANO

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se poda trasladar a norma inferior a Ley ningn aspecto de la hiptesis de incidencia, (ii) Igualdad Tributaria, distinta a la Igualdad ante la Ley del art. 2 CP 93; (iii) No confiscatoriedad9; (iv) Respeto a los Derechos Fundamentales de la Persona. Por su parte, la Jurisprudencia Constitucional peruana ha sealado que existen los siguientes principios connotados: (i) capacidad contributiva 10; (ii) solidaridad11, deber de contribuir12 -y de colaboracin con la Administracin Pblica13-; (iv) seguridad jurdica, aunque este ltimo se ha usado y aceptado jurisprudencialmente nicamente como argumento coadyuvante. Como puede advertirse si bien en el Per no existe el principio de capacidad contributiva, el Tribunal Constitucional peruano (TCP) lo ha connotado y desarrollado en dos momentos: (i) En un primero momento, el TCP ha reconocido la capacidad contributiva acorde a como se le conoce en la dogmtica y jurisprudencia comparada

9 Respecto de la No Confiscatoriedad peruana su Tribunal Constitucional ha sealado en Resolucin N 0041-2004-AI/TC (10/03/05): ...la confiscatoriedad puede evaluarse no slo desde el punto de vista cuantitativo, sino tambin cualitativo, cu ando se produzca una sustraccin ilegitima de la propiedad por vulneracin de otros principios tributarios.... Asimismo, ha dicho en Resolucin N 4227-2005-AA/TC (10/02/06): este Tribunal ha establecido que para acreditar la confiscatoriedad en cada caso, es necesario probar la afectacin real al patrimonio empresarial de la persona jurdica, como en el caso de autos. Y es que no podra ser de otra manera cuando se alega afectacin exorbitante a la propiedad privada. Lase tambin la Resolucin N. 04734-2006AA/TC (31/10/2006): El Tribunal Considera que respecto al impuesto a la renta el legislador est en la obligacin de establecer el hecho imponible respetando y garantizando la intangibilidad del capital, lo que no ocurre si el impuesto absorbe una parte sustancial de la renta o si afecta la fuente productora de esta. 10 Sobre Capacidad Contributiva peruana, lase Resolucin N2302-2003-AA/TC (30/06/05) La capacidad contributiva de una persona es una sola y todos los tributos que recaen en el mismo contribuyente afectan un mismo patrimonio. De este modo la confiscatoriedad no se configura por si misma si un mismo ingreso econmico sirve de base imponible... En otra Resolucin N 0053-2004-AI/TC (12/08/05) se dice que el principio de capacidad contributiva es un principio constitucional exigible, no es indispensable que se encuentre expresamente consagrado en el artculo 74 de la Constitucin, pues su fundamento y rango constitucional es implcito en la medida que constituye la base para la determinacin de la cantidad individual con que cada sujeto puede/debe en mayor o menor medida, contribuir a financiar el gasto pblico; adems de ello, su exigencia no slo sirve de contrapeso o piso para evaluar una eventual confiscatoriedad, sino que tambin se encuentra unimismado con el propio principio de igualdad, en su vertiente vertical (FJ VIII. B. 1). En otro fallo, Resolucin N 04014-2005-AA/TC (02/10/2006), se estableci el hecho de que el legislador haya considerado de manera extraordinaria y temporal, la capacidad de pago de remuneraciones como un sntoma o presuncin de riqueza gravable, no vulnera en abstracto los principios de capacidad contributiva, igualdad y el de no confiscatoriedad. Si bien un impuesto en trminos generales no es inconstitucional, este hecho no desvirta la posibilidad de los efectos confiscatorios en algn caso especfico, o incluso que siendo este hecho gravado una expresin de capacidad econmica, el recurrente carezca de capacidad contributiva. Pero este hecho debe ser demostrado por el demandante.(FJ 9 y 10). Asimismo, en el caso del Impuesto Mnimo a la Renta equivalente estructuralmente al ITAN e IEAN se sostiene que prevalece la capacidad contributiva, y no el deber de contribuir, se dice que los limites al ejercicio de la potestad tributaria recogidos en el artculo 74 de la Constitucin buscan garantizar que el deber de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos a travs de impuestos, se haga respetando su capacidad contributiva, el principio de igualdad, la no consfiscatoriedad, el principio de legalidad; y, en general, todos los derechos fundamentales de los contribuyentes, lo que no ha sucedido en el presente caso. En esta oportunidad acertadamente, el TCP sostiene que en materia del Impuesto a la Renta, el legislador se encuentra obligado, a establecer el hecho imponible, a respetar y garantizar la conservacin de la intangibilidad del capital, ello no ocurre si el impuesto se desnaturaliza al incorporar en su diseo la obligacin de pago por un impuesto que denominndose mnimo a la renta, finalmente grave otra cosa que no sea renta. 11 Respecto de la solidaridad, en nuestra opinin mal aplicada por el Tribunal peruano a la luz de nuestro Marco de Estado de Derecho, lase Resolucin N 0053-2004-AI/TC (12/08/2005) aun cuando en el caso de las tasas (arbitrios) su cobro no se derive directamente del principio de capacidad contributiva, dependiendo de las circunstancias sociales y econmicas de cada municipio, excepcionalmente puede invocarse este principio con fundamento en el "principio de solidaridad", siempre que se demuestre que se logra un mejor acercamiento el principio de equidad en la distribucin (FJ VII. B.3). 12 El Deber de Contribuir ha sido desarrollado por el TC peruano a nivel de SUPRAPRINCIPIO, es decir, el TCP ha malentendido la dogmtica y jurisprudencia comparada de dicho deber. En efecto, a la luz de lo explicado en nuestro Marco de Estado de Derecho, podemos advertir lo antes afirmado en la Resolucin N 3797-2006-AA/TC (16/05/2007) donde se dice Si bien es cierto que la imposicin de pago implica una intromisin del Estado en la propiedad de los contribuyentes, ello no necesariamente conlleva una vulneracin de los derechos fundamentales en general, y del derecho de propiedad en particular. Ello se sostiene en que los derechos fundamentales no ostentan un carcter absoluto. Abona a lo dicho el deber de contribuir a los gastos pblicos como principio constitucional implcito en nuestro Estado Democrtico de Derecho. 13 Lase tambin la Resolucin N 06089-2006-PA/TC (11/06/2007): La solidaridad permite admitir una mayor flexibilidad y adaptacin de la figura impositiva a las necesidades sociales, en el entendido de que nuestro Estado Constitucional no acta ajeno a la sociedad, sino que la incorpora, la envuelve y la concientiza en el cumplimiento de deberes ( FJ 18-22). En este tipo de Estado el ciudadano ya no tiene exclusivamente el deber de pagar tributos, (), sino que asume deberes de colaboracin con la Administracin, los cuales se convertirn en verdaderas obligaciones jurdicas. En otras palabras, la transformacin de los fines del Estado determinar que se pase de un deber de contribuir, basado fundamentalmente en la capacidad contributiva, a un deber de contribuir basado en el principio de solidaridad. (F.J. 21). el Estado Social y Democrtico de Derecho tambin es un Estado que lucha contra las desigualdades sociales, de ah que, cuando con base en la solidaridad social se incluya a terceros colaboradores de la Administracin Tributaria, justamente para menguar la desigualdad en el sostenimiento de los gastos pblicos a causa de la evasin tributaria, este Tribunal entienda que la medida adoptada resulta idnea para dichos fines. (F.J. 22).

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clsica, siendo a este al que denominados capacidad contributiva clsica; (ii) En un segundo momento, el TCP ha limitado y desechado excepcionalmente en cuatro casos (no en otros) la capacidad contributiva clsica, como bien ha denunciado el propio GARCA NOVOA14 recientemente: el ITF y Bancarizacin, Arbitrios, Percepciones e ITAN. Curiosamente, el TCP ha inaplicado la capacidad contributiva cuando lo ha ponderado con el deber de contribuir y principio de solidaridad propios segn palabras del TCP del Estado Social, es decir, dejando de lado el rol del Estado de Derecho y de que la capacidad contributiva es un lmite al poder tributario, a efectos de no dejar sin herramientas de recaudacin al Estado Al respecto, cualquiera que pueda revisar la doctrina constitucional comparada europea puede advertir que ha habido un error en la importacin peruana de esta doctrina solidaridad-deber de contribuir. En efecto, con relacin a la doctrina del DEBER DE CONTRIBUIR y el PRINCIPIO DE SOLIDARIDAD espaol e italiano es fcil advertir que, no tienen intrnseca ni extrnsecamente lo que el TC peruano ha sealado en forma arbitraria respecto de estos institutos. Y es que el TC peruano los ha elevado a supra-principios, lo cual no ocurre en ningn pas europeo. La importacin defectuosa se ha producido tanto del ordenamiento espaol como del italiano, por cuanto en ambos pases se tiene como regla lo siguiente: TODOS TIENEN EL DEBER DE CONTRIBUIR AL GASTO PBLICO EN FUNCION A LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. Es decir, tanto en Italia como en Espa a el DEBER DE CONTRIBUIR no est alejado o disociado de la CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, el cual es un lmite al Poder Tributario que aplica, s o s. De hecho, el artculo 31 de la Constitucin Espaola dice: 1. Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio. Como puede advertirse en este precepto constitucional en Espaa el principio de capacidad econmica es explicito y segn COLLADO tiene dos significados: (i) La capacidad econmica es el fundamento que justifica el hecho mismo de contribuir y; por tanto, el cumplimiento del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos. Con dicho principio se pretende garantizar que slo se establezcan tributos sobre quienes llevan a cabo actos, hechos o negocios jurdicos indicativos de capacidad econmica, no pudiendo exigirse tributo alguno que no responda a la existencia de dicha capacidad econmica. (ii) La capacidad econmica es la medida, razn o proporcin de cada contribucin, es decir, se debe de acuerdo con la capacidad que se tiene, lo que debe encontrar reflejo en el hecho imponible y en los elementos esenciales destinados a cuantificar el tributo. Desde esta perspectiva el principio de capacidad econmica opera como lmite para el legislador en la configuracin de los tributos, obligndole a disear el hecho imponible de los distintos tributos atendiendo a determinadas circunstancias o ndices que sean reveladores, directa o indirectamente, de capacidad econmica. ndices directos de capacidad econmica son la
14 GARCA NOVOA, C.: La doctrina del principio de solidaridad. Obra citada.

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obtencin de renta o la titularidad de un patrimonio, mientras que ndices indirectos reveladores de capacidad para contribuir son el consumo de bienes o el trfico y circulacin de riqueza15. Para lvaro RODRGUEZ BEREIJO16, ex Presidente del TC Espaol, A mi modo de ver, la naturaleza y estructura de norma principal del precepto constitucional que consagra la capacidad econmica, que opera como lmite frente a la libertad de configuracin del legislador tributario, no obstante a que desde la perspectiva individual constituya tambin una posibilidad de poder jurdico reaccin o proteccin (en ese sentido, un derecho subjetivo) de cada contribuyente a que su contribucin de solidaridad se produzca de acuerdo con su capacidad econmica 17. Finalmente, el propio TC espaol ha sentenciado18: () desde una perspectiva material, el artculo 31.1 CE consagr a no slo los principios ordenadores del sistema tributario, que son al mismo tiempo, lmite y garanta individual frente al ejercicio del poder, sino tambin derechos y deberes de los ciudadanos frente a los impuestos establecidos por los poderes tributarios del Estado. Existe el deber de pagar el impuesto de acuerdo con la capacidad econmica en el modo, condiciones y cuanta establecidos por la Ley; pero existe, correlativamente, un derecho a que esa contribucin de solidaridad sea configurada en cada caso por el legislador segn aquella capacidad. Demostrado queda, pues, que el TC peruano ha importado el deber de contribuir como si fuera algo superior a la capacidad contributiva o en general a cualquier otro lmite al Poder Tributario, pese a que ello no ha sido sostenido por la jurisprudencia ni la doctrina espaola. El TC peruano al momento de efectuar la importacin de ideas ha omitido que el deber de contribuir en Espaa implica coligadamente aplicarlo en forma conjunta con la capacidad contributiva de cada contribuyente. En Italia19 la capacidad contributiva tambin es explicita y es tambin un bastin de extrema importancia para limitar el ejercicio del poder tributario. Francesco MOSCHETTI bien dice sobre el precepto constitucional, el artcul o 53 adquiere pues gran importancia en el Derecho tributario como norma exponente de los fundamentales criterios de justicia y racionalidad fiscales 20. Contina MOSCHETTI () la capacidad contributiva viene dada por aquella parte de la potencia econmica, de la riqueza de un sujeto, que supera el mnimo vital. En efecto, si capacidad significa aptitud, posibilidad concreta y real, no puede existir capacidad de concurrir a los gastos pblicos cuando falte o se tenga slo lo necesario para las exigencias individuales21. La capacidad contributiva es reconocida en Italia como lmite de la discrecionalidad del legislador tributario: como nicos presupuestos legtimos para el nacimiento de la obligacin se consideraban aquellos hechos de la vida social que fueran indicio de capacidad econmica22.

15 COLLADO YURRITA, M.A.: Principios constitucionales del Derecho Tributario. Obra citada, pg. 39. 16 RODRGUEZ BEREIJO, A.: El deber de contribuir como deber constitucional: su significado jurdico. En: Revista espaola de Derecho financiero. N 12, Ed. Civitas, Enero-Marzo 2005, pgs. 5-40. 17 RODRGUEZ BEREIJO, A.: El deber de contribuir como deber constitucional Obra Citada, pg. 40. 18 Sentencia del Tribunal Constitucional Espaol n 182/1997, F.J. 6to prrafo segundo. 19 La Constitucin Italiana en su artculo 53 establece lo siguiente: Todos estarn obligados a contribuir a los gastos pblicos en proporcin a su capacidad contributiva. El sistema tributario se inspirar en criterios de progresividad. 20 MOSCHETTI, F.: El principio de capacidad contributiva. (Trad. Por J.M. Calero y R. Navas del ttulo original Il principio della capacit contributiva de 1973). Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 1980, pg. 59. 21 MOSCHETTI, F.: El principio de capacidad contributiva. Obra Citada, pg. 68. 22 MOSCHETTI, F.: El principio de capacidad contributiva. Ibidem.

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Abundando en razones, en Alemania y Argentina, entre otros pases, en tanto asumen su Ordenamiento jurdico interno que est inmerso en el Estado Constitucional, utilizan e invocan la capacidad contributiva pese a no estar denotado en sus textos constitucionales, como lmite al Poder Tributario, sea o no coligadamente con la prohibicin de confiscatoriedad; y la primera poca del TC peruano, como hemos explicado, tambin iba en este sentido alemn y argentino. En efecto, los Tribunales Constitucionales argentino y alemn23, entre otros, lo reconocen en muchos de sus diversos fallos; de hecho, es tan comn encontrar referencias a la capacidad contributiva en los fallos del Tribunal Constitucional Alemn, al igual que ocurre en los Tribunales de Italia y Espaa, cuyas Constituciones s lo reconocen en forma expresa. As pues, en resumen, nuestro Tribunal Constitucional peruano ha creado una doctrina SUI GENERIS sobre la SOLIDARIDAD-DEBER DE CONTRIBUIR en estas cuatro Sentencias (referenciadas antes), dejando de lado va ponderacin a los lmites al Poder Tributario, lo cual es una clara arbitrariedad, un prevaricato constitucional y destruye as las bases del Derecho Constitucional Tributario tal y como lo entiende toda la Regin y el Derecho Continental Europeo. Siendo que, ha mutado nuestra capacidad contributiva a una capacidad contributiva solidarstica.

El juicio de la ponderacin es la forma de resolver conflictos de antinomias externas o contingentes, a nivel de normas materiales constitucionales24 (valores, principios, derechos, directrices), donde no se conoce ex ante ni durante el anlisis del caso concreto, los supuestos de aplicacin para la solucin del conflicto, en tanto en teora no existe una regla segura para resolver el problema. Siendo que algunos de estos conflictos se entiende que son circunstanciales e, inclusive, necesarios. Las antinomias externas o contingentes, son las generadas por el conflicto dentro de un mismo cuerpo legal, en nuestro caso de estudio en la Constitucin, siendo que las reglas de especialidad25, jerarqua y cronologa resultan insuficientes para resolver el caso concreto, toda vez que el problema de la colisin es porque un sujeto est obligado a cumplir dos obligaciones superpuestas, es decir, el contribuyente en nuestro caso est constitucionalmente obligado en el tiempo y espacio a cumplir con ambas obligaciones, aun cuando ello resulte imposible en el plano fenomnico. PRIETO pone como ejemplo el hecho de que en un sistema existan dos obligaciones: se deben cumplir las promesas y se debe ayudar al prjimo en caso de necesidad. De la lectura de ambos preceptos no se deduce contradiccin alguna en el plano abstracto, ni tampoco es posible decir cul de las normas resulta ms general o ms especial. Pero el conflicto es evidente que puede suscitarse en el plano aplicativo: ayudar al prjimo puede impedirnos cumplir una promesa 26. () sabemos que en algunos casos pueden entrar en conflicto, pero ni es posible determinar exhaustivamente los supuestos de colisin, ni tampoco establecer criterios firmes para otorgar el triunfo a una u otra. Slo en presencia de un caso concreto podemos advertir la concurrencia de ambas normas y slo en ese momento aplicativo hemos de justificar por qu optamos a favor de una u otra, opcin que puede tener diferente resultado en un caso distinto 27.

4. QU ES EL JUICIO DE PONDERACIN Y PARA QUE SIRVE?

23 De Alemania recomendamos leer la excelente obra de HERRERA MOLINA, P.: Capacidad econmica y sistema fiscal: anlisis del ordenamiento espaol a la luz del Derecho alemn. Madrid, Ed. Marcial Pons, 1998, pgs. 28-9. 24 Aunque es corriente sostener que toda norma jurdica es factible de ponderar, lo cierto es que sta sirve para resolver un conflicto constitucional, concretamente, un conflicto entre el derecho o la finalidad detrs de la ley, reglamento o acto administrativo, o que ampara la conducta de un particular, y aquel otro derecho o finalidad que fundamenta su impugnacin. 25 El criterio de especialidad implica establecer una relacin de gnero y especie. 26 PRIETO SANCHIS, L.: Apuntes de teora del Derecho. Madrid, Ed. Trotta, 2005, pg. 143. 27 PRIETO SANCHIS, L.: Apuntes de teora del Derecho. Obra citada, pg. 144.

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Por el contrario, y a diferencia de las anteriores antinomias en concreto, tambin existen las antinomias internas o en abstracto suponen, como seala PRIETO, () que los supuestos de hecho descritos por las dos normas se superponen conceptualmente, de forma tal que, al menos, siempre que pretendamos aplicar una de ellas, nacer el conflicto con la otra. Por ejemplo, una norma permite hacer huelga, y otra prohbe esa misma conducta para ciertos funcionarios: no cabe duda de que la especie de la huelga de funcionarios forma parte del gnero de las huelgas; en consecuencia, o una de las normas no es vlida o la segunda opera siempre como regla especial, es decir, como excepcin constante a la primera. Podemos constatar la antinomia y adelantar su solucin sin necesidad de hallarnos ante un caso concreto. Ntese que en las antinomias externas o contingentes la colisin no es producto de una contradiccin abstracta, as como tampoco se trata de dos obligaciones sucesivas o jerarquizadas, supuestos en los cuales, si determina cul es gnero y cul norma es la especial, se soluciona el primero, si se determina la cronologa tambin respecto del segundo y, en el ltimo caso, si se establece la prioridad jerrquica tambin. Por otro lado, es factible que las antinomias en abstracto o internas pueden convertirse en antinomias en concreto o contingentes, porque detrs de cada precepto legal siempre (o casi siempre) es posible encontrar un principio o norma constitucional que lo respalda, y tambin otro que lo contradice; en cuyo escenario, tal vez sea posible intentar una concordancia o armonizacin entre ellas, caso contrario, se preferir alguno de los principios en un caso concreto, y otro en un caso diferente. PRIETO, sostiene que el juicio de ponderacin es tambin el juicio de proporcionalidad: La ponderacin, en efecto, conduce a una exigencia de proporcionalidad que implica establecer un orden de preferencia relativo al caso concreto28. La ponderacin equivale a establecer una jerarqua mvil de un principio respecto de otro principio, es decir, una orden de prelacin del case by case, por tanto, nunca es permanente, siendo que el principio no preferido jerrquicamente en el caso concreto, no pierde validez jurdica en general, es decir, que puede invocarse en otro escenario o supuesto fctico ante un juzgado. Pudiendo ocurrir, inclusive, que contrastado el principio derrotado, en otro supuesto, con el mismo principio vencedor, pueda el derrotado ser preferido en otro caso concreto. PRIETO dice que con la ponderacin no se obtienen por ejemplo, una conclusin que ordena otorgar preferencia siempre al deber de mantener las promesas sobre el deber de ayudar al prjimo, o a la seguridad pblica sobre la libertad individual, o a la libertad de informacin sobre el derecho al honor, sino que se logra slo una preferencia relativa al caso concreto que no excluye una solucin diferente en otro caso de conflicto entre las mismas normas. Siendo esto as, podemos inferir que en el marco del Estado Constitucional el juicio de ponderar es de extrema importancia, tanto en el Common-Law como en el Derecho Continental Europeo y Latinoamericano, por cuanto provee de una estructura argumentativa orientada a fiscalizar todas las actuaciones del poder pblico y de los agentes privados, para efectos de poder quitar los efectos de las que supongan un sacrificio intil, innecesario o desproporcionado de los derechos fundamentales.

28 PRIETO SANCHIS, L.: Apuntes de teora del Derecho. Obra citada, pg. 146.

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Ahora bien, siguiendo a PIETRO las fases en el proceso de argumentacin ponderada segn la doctrina es la siguiente. (i) Juicio de medida con fin constitucionalmente legtimo: fin constitucionalmente legtimo de la medida enjuiciada como fundamento de la interferencia en la esfera de otro principio. (ii) Juicio de idoneidad: acreditacin de adecuacin, aptitud o idoneidad de la medida objeto de enjuiciamiento en orden a la proteccin o consecucin de la finalidad expresada. (iii) Juicio de necesidad: necesaria lesin de un principio o derecho fundamental. (iv) Juicio de proporcionalidad en sentido estricto. 4.1. Juicio de medida con fin constitucionalmente legtimo: fin constitucionalmente legtimo de la medida enjuiciada como fundamento de la interferencia en la esfera de otro principio No hay nada que ponderar si la medida enjuiciada no tiene un fin constitucional o si resulta ilegtima constitucionalmente y la actuacin pblica es gratuita. PIETRO seala que este primer requisito tiene un rol negativo: no impone la c onsecucin de un cierto catlogo de fines, sino que slo excluye algunos, en particular los que puedan considerarse contrarios a la Constitucin. Segn la Sentencia del Tribunal Constitucional Espaol N 55/1996 no puede ponderarse sacrificios de libertades constitucionalmente proscritos y, adems, socialmente irrelevantes. 4.2. Juicio de idoneidad: acreditacin de adecuacin, aptitud o idoneidad de la medida objeto de enjuiciamiento en orden a la proteccin o consecucin de la finalidad expresada Si en la actuacin no se acredita idoneidad de la medida objeto de enjuiciamiento en orden a la proteccin de la finalidad expresada, entonces, significa que para esta ltima resulta indiferente que se adopte o no la medida en cuestin; y, entonces, dado que s afecta, en cambio, a la realizacin de otra norma constitucional, cabe excluir la legitimidad de la intervencin. Este juicio de idoneidad es emprico y tcnico. PIETRO sostiene que no se trata de imponer en va jurisdiccional las medidas ms idneas y eficaces para alcanzar el fin propuesto, sino tan slo de excluir aquellas que puedan acreditarse como gratuitas o claramente ineficaces29. 4.3. Juicio de necesidad: necesaria lesin de un principio o derecho fundamental Debe acreditarse que no existe otra medida que resulte menos restrictiva o gravosa. Vale decir que, si la satisfaccin de un bien constitucional puede alcanzarse a travs de una pluralidad de medidas o actuaciones, resulta exigible escoger aquella que menos perjuicios cause desde la ptica del otro principio o derecho en pugna. Los jueces a la luz de este requisito deben tener un gnero de argumentacin prospectiva, por cuanto no basta con constatar que la medida enjuiciada comporta un sacrificio en aras de la consecucin de un fin legtimo sino, por el contrario, deben pronosticar si ese mismo resultado podra obtenerse con una medida menos lesiva.

29 PRIETO SANCHIS, L.: Apuntes de teora del Derecho. Obra citada. pg. 148

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4.4.

Juicio de proporcionalidad en sentido estricto.

Consiste en acreditar que existe un cierto equilibrio entre los beneficios que se obtienen con la medida limitadora o con la conducta de un particular en orden a la proteccin de un bien constitucional o a la realizacin de un derecho, y los daos o lesiones que de dicha medida o conducta se derivan para el ejercicio de otro derecho o para la satisfaccin de otro bien o valor; aqu es donde rige la llamada ley de la ponderacin: cuanto mayor sea el grado de la no satisfaccin o de la afectacin de un principio, tanto mayor tiene que ser la importancia de la satisfaccin de otro (ALEXY citado por PRIETO). La proporcionalidad implica un juicio de afectacin normativo o jurdico, toda vez que ya no se trata de indagar si en la praxis o tcnicamente la medida es idnea o si existe otra menos gravosa. Se trata de valorar el grado de afectacin o lesin de un principio, el grado de importancia o urgencia en la satisfaccin de otro y, por ltimo, a la luz de todo ello, de valorar la justificacin o falta de justificacin de la norma o conducta en cuestin. En resumen, estamos ante la determinacin del peso definitivo que en el caso concreto tienen los principios confrontados.

5. EL ESTADO CONSTITUCIONAL FUNCIONA COMO MARCO O SUPRAPRINCIPIO JURDICO

Consideramos al Estado Constitucional como nuestro marco de Estado de Derecho Democrtico Occidental Moderno, aun cuando sea conocido con otros distintos nombres30. El Estado Constitucional31 es para nosotros la conjuncin natural -y evolutiva- de lo que se conoce en doctrina como Estado de Derecho Formal (Estado de Derecho Democrtico-Capitalista o Liberal) y Material (Estado Social). Vale decir, nuestro concepto de Estado Constitucional, reconoce las libertades polticas y econmicas, separacin de poderes y lmites al ejercicio del poder estatal, esgrimidas en el modelo constitucional posterior al Estado Absolutista predominante entre los siglos XVIII y XIX, para luego incorporar -de suyo- diversas mejoras, cuyas fuentes fueron la doctrina social de la Iglesia, el socialismo y la socialdemocracia, por ejemplo, entre otras ideologas, las cuales reconocen deberes constitucionales al ciudadano, sin desconocer sus derechos y, a la par, tratan de explicitar cmo hacer realidad los derechos fundamentales de los ciudadanos desde la actividad del Estado como proveedor de bienes y servicios pblicos (p.ej: educacin y salud pblica en teora gratuita, sistema de pensiones, rol redistributivo del Estado, mnimos salariales, igualdad material, etc.) ante las fallas naturales del mercado y de los agentes privados. Si bien algunos sostienen que, los captulos econmicos de las Constituciones no tienen razn de ser, toda vez que la economa la designa el gobernante de turno, en trminos jurisprudenciales constitucionales, tales preceptos (denotados o connotados) sociales son aplicados en la prctica, con lo cual se desmiente el hecho de sostener que la Constitucin Econmica, Financiera y Tributaria carezca de funcin o rol alguno. El marco de Estado Constitucional es tan importante reconocerlo que, la dogmtica alemana32 ha sostenido que tiene naturaleza de supraprincipio el Rechsstaat, el cual permite el ejercicio de todos los derechos fundamentales, libertades polticas y
30 Al Estado Constitucional se le conoce tambin como Rule of Law en el Common Law, Rechtsstaates en la dogmtica alemana (desde la Ley Fundamental de Bonn de 1949) y Estado de Derecho Justo en el Derecho Continental Europeo y Latinoamericano; aunque en algunos doctrinarios de algunos pases lo sigan denominando como Estado de Derecho. 31 HABERLE, P.: El Estado Constitucional. Lima. Ed. Fondo Editorial PUCP y Universidad Autnoma Mxico. 2003, pg. 339. 32 KERN, Staatsrecht, pag. 608 y ss, citado por GARCA NOVOA, C.: La doctrina del principio de solidaridad (). Obra citada.

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econmicas, aplicacin de deberes naturales y jurdicos, as como la aplicacin de los principios tributarios como lmites al poder fiscal. Nuestro Estado Constitucional tiene naturaleza jurdica de supraprincipio, al ser aplicado como garanta jurdica por los pases del Derecho Continental Europeo, del Common-Law y del Derecho Latinoamericano, exceptuando contadas excepciones (aunque solo temporalmente), adems, de muchos otros pases del orbe (Japn, por ejemplo). El Estado Constitucional se justifica, por s mismo, como el ms logrado y cercano a la justicia fundamental, aun cuando en el camino evolucione y se perfeccione, como -de suyo- ha ocurrido en el ltimo siglo, al incluir desde conceptos puros de libertad hacia los de welfare state o Estado de bienestar, a raz del surgimiento de las teoras sociales y sus derivaciones. De ah que, el Estado Constitucional propugne la relevancia de los intereses generales, pero tambin reconoce y protege el derecho de propiedad, siendo que el tributo no niega dicho reconocimiento sino, por el contrario, coexiste respetndolo. Vale decir, que en el Estado Constitucional del Common Law, UE y Amrica Latina -sin importar la perspectiva ideolgica adoptada- el tributo y la propiedad privada van de la mano en tanto aqul es un lmite del property rigth, empero, a la luz de principios y valores derivados de la Constitucin. Esto es una prueba ms de que en el Estado Constitucional se reconoce la conjuncin de las teoras liberales, soc ialdemcratas, social-cristianas, entre otras, empero, centradas y conjugadas por el ius-naturalismo intrnseco materializado en los derechos fundamentales, la seguridad jurdica y dems lmites del poder tributario. Laureados nobeles de economa han reconocido esta realidad, sin importar su escuela econmicoideolgica, tales como James Buchanan desde su libertaria concepcin econmica e independientemente que realice crticas desde su Public Choice Theory33, as como Richard Musgrave desde su Welfare State Theory34. Como bien GARCA NOVOA35 sostiene al hacer referencia al Convenio Europeo: La limitacin de la potestad tributaria es, por tanto, una inherencia a esa intervencin legal, legtima, pues se basa en el deber de contribuir, pero, necesariamente limitada por un criterio de justicia, que no puede ser otro que la capacidad contributiva (). Ello se pone de manifiesto en la abundante jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (que no puede ser catalogado, precisamente, de rgano de ideologa liberal) en defensa del recurso a la proporcionalidad a la hora de establecer tributos. Valgan como muestras la sentencia de 16 de julio de 2002 (caso Dagenville v. Francia) que consider que la actuacin del Estado francs que por razones de transposicin tarda de una Directiva, exigi al contribuyente el pago del IVA (del que estaba exento con arreglo a dicha Directiva), fue una intromisin desproporcionada en el derecho de propiedad y, en consecuencia, proceda devolver el impuesto indebidamente cobrado. Una manifestacin especfica del criterio de proporcionalidad a la hora de valorar una determinada norma tributaria en relacin con el derecho de propiedad es que la aplicacin de dicha norma no constituya una carga excesiva para el contribuyente. As se desprende, por ejemplo, en la decisin de la Comisin de 16 de enero de 1995 (caso Travers y otros v. Italia), relativa a la exigencia de una

33 BUCHANAN, J. y BRENNAN, G.: The power to tax. Cambridge. Cambridge University Press, 1980. James Buchanan en 1999 lo reconfirma al sostener que: The revenue-maximizing government offered a specific alternative to the benevolent government presumed in orthodox treatments, with categorically different implications for the structure of tax policy En: BUCHANAN, J. y MUSGRAVE, R.: Public finance and public choice: two contrasting visions of the State. The MIT Press. Cambridge England, 1999, pg. 24. 34 MUSGRAVE, R.: The nature of the fiscal state. En: BUCHANAN, J. y MUSGRAVE, R.: Public finance and public choice . Obra citada, pg. 30-1 sostiene: Fiscal resources are needed to execute state functions, and the way in which they are rendered shapes hoy individuals and the state are related. (...) I think if the state as an association of individuals, engaged in a cooperative venture, formed to resolve problems of social coexistence and to do so in a democratic and fair fashion. The state, in short, is a contractarian venture, base on and reflecting concerns of its individual members. 35 GARCA NOVOA, C.: La doctrina del principio de solidaridad. Obra citada, pg. 18-9.

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retencin a cuenta de rendimientos profesionales superior al impuesto definitivo sobre el rendimiento. As pues, en resumen, no existe un Estado Social puro, como tampoco existe un Estado Liberal puro, existe simplemente un Estado Constitucional, el cual acta como un mega principio defensor. Segn el jurista constitucional alemn Robert ALEXY 36 el juicio racional de la ponderacin se puede formular de la siguiente forma: Cuando mayor sea el grado de no satisfaccin o restriccin de uno de los principios, tanto mayor deber ser el grado de la importancia de la satisfaccin del otro. Ahora bien, contrario a como ha mal interpretado -excepcionalmente- nuestro Tribunal Constitucional peruano, independientemente de la regin del mundo, y que, por ende, han aplicado en los casos concretos criterios injustos, no es factible sostener que todo se pondera en sede judicial-constitucional. Las normas que no califican como principios, es decir, las normas reglas que estn hechas para ser cumplidas no se someten a la frmula del peso o ponderacin, se cumplen o no se cumplen y, obviamente, previo a su aplicacin se interpretan a la luz de todos los mtodos posibles del Ordenamiento jurdico, empero, nunca se ponderan; siendo que, los mecanismos de solucin de conflictos de las reglas tienen otras vas37 tales como, por ejemplo: (i) clusula de excepcin; (ii) declaracin que una de las reglas es invlida; (iii) criterio de la regla especial vs regla general; (iv) prelacin por el tiempo de creacin. El mismo ALEXY reconoce esta distincin entre reglas y principios, as como el hecho que stos son los que se ponderan: El fundamento de teora de las normas, por una parte, de la subsuncin, y por otra, de la ponderacin, es la diferencia entre reglas y principios. Las reglas son normas que ordenan algo definitivamente. Son mandatos definitivos. () Un ejemplo de ello sera una prohibicin absoluta de tortura. Lo decisivo es, entonces, que si una regla tiene validez y es aplicable, es un mandato definitivo y debe hacerse exactamente lo que ella exige. Si esto se hace, entonces la regla se cumple; si no se hace, la regla se incumple. Como consecuencia, las reglas son normas que siempre pueden cumplirse o incumplirse. Por el contrario, los principios son normas que ordenan que algo sea realizado en la mayor medida posible, de acuerdo con las posibilidades fcticas y jurdicas. Por ello, los principios son mandatos de optimizacin. Como tales, se caracterizan porque pueden ser cumplidos en diferentes grados y porque la medida de cumplimiento ordenada depende no slo de las posibilidades fcticas, sino tambin de las posibilidades jurdicas. Las posibilidades jurdicas se determinan mediante reglas y, sobre todo, mediante principios que juegan en sentido contrario. ()

6. LOS LIMITES AL EJERCICIO DEL PODER TRIBUTARIO EN EL ESTADO CONSTITUCIONAL NO SE PONDERAN: UN CASO DE PREFERRED POSITION

36 ALEXY, R.: La frmula del peso (Trad por Carlos Bernal de la obra original del 2003 Die gewichtsformel). Artculo publicado como adenda en: ALEXY, R.: Teora de la argumentacin jurdica: la teora del discurso racional como teora de la fundamentacin jurdica. Madrid, (trad. M. Atienza e I. Espejo de la versin en alemn de 1983 intitulado Theorie der juristischen argumentation), 2008, p. 351. 37 ALEXY, R.: Teora de los derechos fundamentales. Madrid. Centro de Estudios Polticos y Constitucionales, 2da edicin, 2007, pg 69 en adelante desarrolla la importante diferencia de solucin de conflictos de reglas vs principios.

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El significado de la diferenciacin entre las reglas y los principios resulta del hecho de que el carcter de los principios tiene una relacin de implicacin con el ms importante principio del derecho constitucional material: el principio de proporcionalidad, y viceversa, () 38. Siendo esto as, entonces, las preguntas de rigor sern, los llamados principios jurdico-tributarios se ponderan en un Estado Constitucional? El respeto a los derechos fundamentales, el principio de legalidad, no confiscatoriedad, capacidad contributiva clsica, seguridad jurdica, entre otros, en tanto constituyen lmites al poder tributario al formar parte del Estado Constitucional que funge como megagaranta no deben ni pueden ponderarse? En nuestra opinin, en la medida que tenga la naturaleza jurdica de reglas constitucionales no pueden ponderarse en el marco de un Ordenamiento Jurdico interno, diferenciando a ste de los Ordenamientos internacionales 39 y comunitarios40 donde rigen otras reglas y principios. Es decir, en el mbito del Ordenamiento interno, si se trata de reglas vlidas a la luz del Estado Constitucional, entonces, es obligatorio hacer precisamente lo que ordena, ni ms ni menos. Las reglas contienen por ello determinaciones en el campo de lo posible fctica y jurdicamente. Lo importante por ello no es si la manera de actuar a que se refiere la regla puede o no ser realizada en distintos grados. Hay por tanto distintos grados de cumplimiento. Si se exige la mayor medida posible de cumplimiento en relacin con las posibilidades jurdicas y fcticas, se trata de un principio. Si slo se exige una determinada media de cumplimiento, se trata de una regla 41. Pese a la distincin entre principio y regla, algunos operadores tributarios, cuando no magistrados (felizmente en forma aislada an), las confunden por el hecho que los lmites al Poder Tributario consagrados denotada o connotadamente en las Constituciones (como, por ejemplo, en el art. 31.1 de la Constitucin Espaola, en el art. 74 de la Constitucin Peruana), se llaman por la doctrina y/o jurisprudencia comparada como principios. PRIETO42 explicita este problema vigente: () en los ltimos tiempos se ha generado una abundante literatura que tiene tambin como protagonista a los principios, pero que guarda poca relacin -al menos directamente- con la contraposicin entre principios explcitos e implcitos. Me refiero a la idea segn la cual ciertas normas,
38 ALEXY, R.: La frmula del peso. Obra citada, pg. 350. 39 A diferencia de lo que ocurre en un Ordenamiento jurdico interno en el internacional, como bien dice Heleno Taveira La presenza di sovranit fiscali distinte, in concurso nelle pretese per uno stesso fatto imponibile (per effetto di norme individuali e concrete, sfociate in atti amministrativi dimposizione tributaria), decisiva per la delimitazione di quanto venga a costituire una doppia ovvero una plurima tassazione internazionale. TAVEIRA, H.: La plurimposizione internazionale, i trattati e le misure unilaterali. En: AAVV UCKMAR, Victor (Coordinato): Diritto tributario internazionale. Padova (Italia), Ed. Cedam, 2005, pg. 223. La sovranit allinterno quasi si confonde con il potere tributario, come potere istituzionalizzato che colloca lo Stat o come soggetto di ordine mondiale, con l`autonomia e indipendenza nella determinazione dei fatti imponibili e dei procedimenti di accertamento e riscossione dei tributi nei limiti costituzionali dei diritti fondamentali. nell`ambito dell relazioni interstatali, e pertanto per le relazioni simmetriche di autodeterminazione (interna) e riconoscimento di reciprocit (esterna), che la sovranit tributaria, prendendo in considerazione il principio fondamentale della essistenza giuridica dello Stato, si propone come motivo di articulazione nella relazione tra gli Stati, in materia fiscale: si tratta di un`articolazione della sovranit e dei poteri di tassazione, le cui connoatizioni si perfezionano e si sviluppano in concreto. TAVEIRA, H.: La plurimposizione internazionale... Obra citada, pg. 225. 40 Debe diferenciarse el marco de Ordenamiento jurdico interno del marco de Ordenamiento jurdico internacional e, inclusive, estos dos con el Ordenamiento jurdico comunitario como, por ejemplo, el de la Unin Europea donde, por ejemplo, el Tribunal de Luxemburgo (TJCE), a la luz del principio de no discriminacin y de las libertades bsicas comunitarias, ordena dejar sin efecto reglas y principios en general, sea a nivel de ordenamiento interno (leyes) e internaciona l (convenios para evitar la doble imposicin), en tanto las reglas y principios contravengan con el Derecho Comunitario. Al respecto recomendamos leer el caso SCHUMACKER (C-279/93 resuelto por el TJCE) y sobretodo CALDERN CARRERO, J. M y MARTIN JIMNEZ, A.: La armonizacin jurisprudencial de la imposicin directa: las implicaciones fiscales del principio comunitario de no discriminacin en relacin con las libertades bsicas comunitarias. AAVV: CORDN ESQUERRO, T. (Dir). Manual de Fiscalidad Internacional. Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 2004, pg. 1181 y ss; GARCA PRATS, A.: Imposicin directa, no discriminacin y derecho comunitario. Madrid, Ed. Tecnos, 1998. 41 ALEXY, R.: Sistema jurdico, principios jurdicos y razn prctica. Ponencia de la IV Jornada Internacionales de Lgica, San Sebstian, Sept. 1988. En: Derecho y Razn. Mxico. Ed. Fontamara, 1993, pg. 14 42 PRIETO SANCHIS, L.: Apuntes de teora del Derecho. Madrid, Ed. Trotta, 2005, pg. 205.

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llamadas principios (ahora no importa su origen) presentaran una estructura distinta a la del resto de las normas, llamadas entonces reglas. Vale decir que, aun cuando fueren nominados por cierta doctrina o, inclusive, por cierta jurisprudencia como principios, el operador jurdico est obligado a desentraar su real esencia y naturaleza jurdica 43 y sobre todo tener en cuenta su funcin y rol garantista en un Estado Constitucional. En efecto, no puede confundirse a un principio ponderable cuando en realidad es una regla vlida aplicable s o s, porque estaramos violando el mandato imperativo de la misma o, de lo contrario, concedindole al Estado la posibilidad de violar los lmites que controlan constitucionalmente su Poder, lo cual equivaldra a violar la Constitucin. Como bien dice Ronald DWORKIN44 en su clsico Los derechos en serio la distincin entre reglas y principios se determina por: (i) La aplicabilidad disyuntiva de las reglas, y (ii) La dimensin del peso de los principios. No podemos entender a las reglas como mandato de optimizacin en la tcnica argumentativa, sin ignorar que ello implica limitar las normas que garantizan la libertad en un Estado Constitucional contra el gobierno arbitrario. FERRAJOLI 45, bien deca: La funcin garantista del derecho consiste, en suma, en la limitacin de los poderes y en la correspondiente ampliacin de las libertades. En este sentido, la libertad -pero tambin la igualdad, en su calidad de garanta de los derechos fundamentales de todos- depende de las leyes, cuya funcin es la indicada por Kant, de hacer convivir las libertades de todos. PRIETO46 sostiene en similar sentido, l reconoce tambin la necesidad de distinguir los principios que per se son ponderables respecto de las reglas constitucionales que o se cumplen o se incumplen y, por ende, donde no hay ponderacin sino, todo lo contrario, simplemente subsuncin. En tal sentido, de ponderarse una regla constitucional existe un alto riesgo que la mayor exaccin o confiscacin tributaria gane, a fin que el Gobernante de turno (en caso controle directa o indirectamente a sus rganos administradores de justicia) pueda redistribuir ms47. En efecto, considrese el siguiente ejemplo: si un contribuyente se encuentra con magistrados marcadamente solidarios, es decir, que le dan un sobre-peso al Estado Social ignorando la naturaleza del Estado Constitucional, solo existir una sola verdad previsible, que dicho contribuyente perder su caso contra el fisco, en lugar, de aplicar la lgica de la razonabilidad de los argumentos a la luz de los lmites al poder tributario. Para evitar este problema, es importante tener en claro que, si bien el Estado Constitucional le atribuye a los jueces en general y a los vocales constitucionales, en tanto los rganos resolutores de conflictos constitucionales-tributarios del Ordenamiento jurdico interno, la posibilidad de ponderar y de considerar derrotables a los principios que no sean reglas, lo cierto es que esta ponderacin no

43 GASCN ABELLAN, M., y GARCIA FIGUEROA, A. J.: La argumentacin jurdica. Lima, Ed. Palestra, 2005, pg. 272 acertadamente sostiene cuando distinguen los principios de las reglas: () una regla puede comportarse en el plano argumentativo como un principio y viceversa. 44 DWORKIN, R.: Los derechos en serio. Barcelona. Trad. M. Guastavino, Ed. Ariel, 1984, pg. 74-5. 45 FERRAJOLI, Luigi: Derecho y razn. Madrid, (trad varios, 1989, Diritto e racione), Ed. Trotta, 1995, pg. 932. 46 PRIETO SANCHIS, L.: Apuntes de teora del Derecho. Obra citada, ibdem. 47 Existe Jurisprudencia comparada, pero felizmente de carcter excepcional, donde se asume un concepto de Estado Social, dejando de lado los avances del Estado Liberal; con lo cual dicha Jurisprudencia constituye per se- una negacin del Estado Constitucional.

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aplica respecto de las garantas y lmites al Poder Estatal en materia tributaria (interna), traducido en los lmites constitucionales al ejercicio del Poder Tributario, en tanto son reglas y no principios. Abundando en razones, inclusive, si la naturaleza jurdica de alguna regla constitucional-tributaria no quedara clara, en el sentido que se confunde con un principio, tal principializacin de la regla -como denomina GARCA FIGUEROA48 a dicho fenmeno- debe a lo ms ratificar el hecho que ante todo es una regla, aun cuando su esencia no quedara clara, con lo cual se debe aplicar y punto, es decir, no se debe ni puede ponderar. De suyo, consiguientemente, no se puede relativizar los lmites al ejercicio del Poder Tributario, aun si se discutiera la naturaleza de regla o principio. A la luz de lo expuesto, en nuestra opinin, en materia constitucional-tributaria, bajo un Estado Constitucional the limits to tax power constituyen una garanta de los ciudadanos contra la arbitrariedad del Estado, en tanto califiquen como reglas o mandatos definitivos e imperativos de la Constitucin al Legislativo y Ejecutivo en el momento de crear, modificar, suprimir o conceder beneficios fiscales, as como a los operadores a la hora de aplicar las normas tributarias; siendo que, esta regla otorga una innegable, eficiente, eficaz y fcil 49 seguridad jurdica a los ciudadanos. Por ello, en el Estado Constitucional no deberan ponderarse en general la solidaridad-deber de contribuir respecto de los lmites al poder tributario, a fin de brindar SEGURIDAD JURDICA a los operadores sociales. Igual ocurre en el Derecho Penal, al igual que en el Penal Tributario y/o Tributario Sancionador, donde las garantas en general son inderrotables, es decir, nadie pensara que los principios non bis in idem, tipicidad, presuncin de inocencia, entre otras verdaderas reglas (aunque denominados principios por la doctrina y jurisprudencia) sean ponderables50, sin perjuicio que pocas reglas del Derecho penal (tributario penal inclusive) hayan tenido xito masivo o no jurisprudencialmente tal como ocurre con el derecho a la no autoinculpacin 51; y quien lo haga o aplique judicialmente estara asumiendo ser parte de un Estado Neo-Absolutista, amn del disfraz nominal que se auto-rotule, no en un Estado Constitucional; e igual ocurre en materia constitucional tributaria en todo ordenamiento jurdico interno. Claro est que, algunos sostienen equivocadamente que, dado que todo es ponderable, los lmites al Poder Tributario tambin; en cuyo escenario, segn esta corriente una razonable ponderacin no debe implicar un resultado arbitrario al dejarse el resultado a la mejor argumentacin, todo lo contrario, lo que resuelva el Poder Judicial o Tribunal Constitucional ser el resultado de la democracia. Mi posicin es que no todo es ponderable, esto es falso. En el Derecho Penal y sus tambin denominados principios garantistas encontramos un fenmeno similar al Constitucional Tributario que estamos tratando, donde sus principios actan como
48 GARCA FIGUEROA, A.: Principios y positivismo jurdico: el no positivismo principialista en las teoras de Ronald Dworkin y Robert Alexy. Madrid. Centro de Estudios Polticos y Constitucionales. 1998, pg. 173 y ss explica el fenmenos del principialismo de algunas reglas. 49 GASCN ABELLAN, M., y GARCA FIGUEROA, A. J.: La argumentacin jurdica. Obra citada, pg. 272 seala sobre la facilidad de las reglas () sera posible definir los principios como aquellas normas que remiten a una teora de la argumentacin jurdica en mayor medida que las reglas. Esto explicara la asociacin de las reglas a la manera de aplicar los casos fciles y de los principios a l esfera de los casos difciles. 50 En materia penal lo que s se podra ponderar, como es lgico, es la graduacin de la pena a favor del condenado, empero, no las garantas intrnsecas del Derecho Penal. 51 Lase sobre no autoinculpacin la obra de SANZ-PALACIOS, J. A.: Elementos adicionales de anlisis en materia de no autoincriminacin tributaria. En: Documentos IEF N 19/08, Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 2008, pgs. 1 -23. Tambin lase PALAO TABOACA, C.: El derecho a no autoinculparse en el mbito tributario. Navarra, Ed., Aranzadi, Thomson Civitas, 2008, pg. 206, sostiene en su conclusin 10: El derecho a guardar silencio, cuando existe, impide la imposicin de sanciones por la negativa a colaborar con la Administracin. En el caso de que la informacin autoinculpatoria haya sido proporcionada bajo coaccin no podr ser utilizada como fundamento de la sancin administrativa; de lo contrario su imposicin sera radicalmente nula por lesionar su derecho susceptible de amparo constitucional.

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reglas. Usando un parangn es como si un juez sostuviera que el principio de tipicidad penal es derrotable en va de ponderacin, vale decir que, puede condenarse a un inculpado a pesar que su supuesto fctico no calza en el tipo penal, empero, dada la moral social se le hace calzar; la arbitrariedad es fcil de advertir, si negramos lo contrario, e igual ocurre en Constitucional Tributario. Abundando en razones, el problema de sostener que todo es derrotable, inclusive el art. 74 de la Constitucin Poltica peruana es que, volviendo a nuestro ejemplo usado, la ponderacin en el contexto del marco del Ordenamiento jurdico interno, de la solidaridad-deber de contribuir como supraprincipio vs los lmites al poder tributario -como ha efectuado el Tribunal Constitucional peruano-, la solidaridad o moral social al ser subjetiva y fcilmente comprable, puede implicar -de suyouna alta probabilidad de perder para el contribuyente va frmula del peso. Si por un lado se tiene una actuacin del Estado que viola la prohibicin de no confiscatoriedad y de no transgredir la reserva de ley o la seguridad jurdica o el ability to pay taxation y, por otro el lado, la defensa del fisco sostiene que la norma o actuacin tributaria sirve para ser solidarios con los pobres que no tienen para pagar tributos (ya que el destino terico del tributo es para neutralizar la falta de caja fiscal porque los pobres no pagan); entonces, es fcil advertir que la solidaridad se preferir, mxime si se tiene en cuenta el deber de contribuir como algunos lo han malentendido. Se concluir que se debe confiscar o violar el formalismo de la reserva de ley o, inclusive, dejar sin efecto algn derecho fundamental, ignorar la capacidad contributiva, porque -de suyo- es ms Justo Socialmente, ms Moralmente Solidario permitir al Estado mayor caja para que Redistribuya a los pobres que no tienen para pagar tributos, sin perjuicio claro est que -de suyo- nunca quedara claro cmo se les redistribuir y si se cumplir este ideal, siendo lo ms altamente probable que no ocurra nada. Ahora bien, consideramos que la ponderacin termina siendo un peligro para la seguridad jurdica y un factor de anti-garanta de los contribuyentes; los neoconstitucionalistas de la regin latinoamericana aceptan esta realidad y sostienen que en estos casos es mejor que la jurisprudencia asuma la clsica posicin de los lmites al Poder Tributario y, por consiguiente, que los lmites al tax power se deben entender como reglas. En nuestra opinin, sera un error, aun si negramos la clsica posicin de los lmites al Poder Tributario, sostener que todos son principios y no reglas. Vale decir, inclusive si negramos la posicin de que el art. 74 de la Constitucin peruana y el art. 31.1 de la Constitucin Espaola ha dictado reglas al imponer lmites al detentador del poder tributario (derechos fundamentales 52, legalidad, no confiscatoriedad, capacidad contributiva, igualdad tributaria, entre otros), en caso convirtiramos a los preceptos constitucionales en principios, estaramos siendo cmplices de la arbitrariedad al darle un cheque en blanco al mismo Estado para que decida en sede judicial el peso mayor, por ejemplo, de la solidaridad (en el caso antes planteado) vs la no confiscatoriedad y capacidad contributiva. El Estado Constitucional que defendemos implica avances sociales 53 (redistribucin de la riqueza, salud, educacin, etc.), pero no permite el robo a travs de la confiscacin sin justiprecio y sin caso ex lege o a travs del cambio de las reglas

52 Lase el importante rol de los Derechos Fundamentales ALEXY, R.: Teora de los derechos fundamentales. Obra citada., pg 82 donde dice acertadamente: () las reglas y los principios son razones de tipo diferente. Los principios son siempre razon es prima facie; las reglas, a menos que se haya establecido una excepcin, son razones definitivas. 53 TULLOCK, G.: The welfare costs of tariffs, monopolies, and theft. En: Western Economic Journal N 5 (3), 1967, p. 224-32.

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de juego al caso concreto va frmula del peso. En tal sentido, por ejemplo, si una norma es retroactiva debe dejarse sin efecto as le implique recorte dinerario al erario, y no por el contrario, convalidarla a la luz de la premisa de que el Estado Social que contiene la solidaridad-deber de contribuir es un supraprincipio que prevalece sobre todo. No, todo lo contrario, el supraprincipio del Estado Constitucional ordena que esto no ocurra. As pues, en resumen, si bien el art. 74 de la Constitucin peruana recoge lo que doctrinariamente se conoce como principios, lo cierto es que actan jurdicotributariamente como reglas, por tanto, no son ponderables.

A la luz de lo analizado, se puede inferir lo siguiente: (i) En un Estado Constitucional, conforme lo entendemos, los lmites al poder tributario, en el contexto del Ordenamiento jurdico interno (no internacional ni comunitario-europeo), manifestados en la prohibicin de no confiscatoriedad, en la capacidad contributiva, en la reserva de ley, en la igualdad tributaria y dems lmites al Poder Tributario, si bien son factibles de ser interpretados, no son susceptibles de aplicrseles ningn juicio del peso (ponderacin).

7. A MODO DE CONCLUSION

(ii) Caso contrario, equivale a abrir la puerta a la arbitrariedad y limitar los lmites al Poder Estatal. (iii) La capacidad contributiva, la no confiscatoriedad y dems lmites al Poder Tributario si bien son conocidos como principios actan, en nuestro Ordenamiento, como verdaderas reglas, hechas para ser cumplidas por el detentador del poder tributario cuando crea, modifica o suprime normas tributarias, as como por los operadores cuando las aplican, incluyendo a los magistrados de cualquier instancia resolutoria y de cualquier pas que se precie de ser democrtico. (iv) Finalmente, inclusive, en el supuesto que los Jueces, inclusive el TC peruano, concluyera errneamente que todo es ponderable, es decir, que sobre todo es factible aplicar la frmula del peso, debe tenerse en cuenta la lgica, naturaleza jurdica y funcin socio-jurdica de que los lmites al Poder Tributario previstos en toda Carta Magna (escrita o no) que se precie de ser parte de un Estado Constitucional, tiene una Posicin Preferente (preferred position), en tanto que constituye una garanta del Contribuyente. Toledo (Espaa), marzo del 2009

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APROXIMACIONES AL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y SU DESARROLLO EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL PERUANO
(**)

Por: Katherinne Asuncin Narro Rojas Blanca Peggy Quispe Villaverde

1. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN UN ESTADO SOCIAL Y DEMOCRTICO DE DERECHO

El afn por desarrollar la teora de la justicia impositiva tuvo como efecto en Europa el nacimiento del principio de capacidad contributiva. En ese contexto, el sistema de principios encontraba su anclaje en el sistema de valores constitucionales, en el Estado de Derecho, en los derechos fundamentales y el principio del Estado Social.1 Como antecedente debemos recordar que es en el Estado Social en el que nace la idea del deber de contribuir al sostenimiento de gastos pblicos, surgiendo, a su vez, un elemento adicional y complementario en pleno trnsito entre el Estado Liberal al Social: la nocin de capacidad econmica de pago. Esta teora llega a Amrica Latina casi en la dcada de los 80`s, en donde tributaristas como Valdez Costa no tardaron en entender la razn de su insercin, y sobre el particular explic que histricamente se ha ido abriendo camino la tendencia doctrinaria de hallar un criterio que justifique tica y jurdicamente ese poder de imposicin, en torno del concepto de capacidad contributiva, o facultades econmicas del contribuyente, es decir, la posibilidad econmica que tiene el individuo de contribuir a sufragar los gastos pblicos destinados a satisfacer las necesidades colectivas2. Precisamente en ese momento, los Estados Latinoamericanos estaban en pleno proceso de desarrollo democrtico y, por ende, en la necesidad de someter el Poder Tributario a principios ticos y jurdicos que respondan a la idea de igualdad y el respeto irrestricto de los derechos fundamentales. Como consecuencia de la bsqueda de un principio material para una imposicin socialmente justa es que el principio de capacidad contributiva se fue incluyendo expresa o tcitamente- en las Constituciones Latinoamericanas. El complemento al desarrollo doctrinal del principio de capacidad contributiva fue impulsado y perfeccionado por los Tribunales Constitucionales o Cortes Supremas. En ese escenario, los principios tributarios (entre ellos el de capacidad contributiva) vienen a constituir normas jurdicas que fijan pautas de carcter obligatorio al legislador. Por lo que, la inobservancia de los referidos principios acarrean indefectiblemente la declaracin de la inconstitucionalidad de una norma tributaria. En el caso del Per, si bien es el legislador el designado por la Constitucin para crear modificar o derogar tributos, o establecer su exoneracin , esta labor es complementada con la de nuestro Tribunal Constitucional quien es finalmente el que

(**) Abogadas por la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martn de Porres. 1 Presentacin de P. Yebra Martul Ortega. En: Garantas Constitucionales del Contribuyente (1998) Valencia, Tirant lo blanch, p. 20. 2 Valdez Costa, Ramn. (1992) Instituciones de Derecho Tributario. Buenos Aires, Depalma, p. 445.

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declara si un tributo es constitucional o no, de conformidad con los valores y los principios consagrados en nuestra Constitucin Poltica. Como ejemplos recientes podemos citar los procesos de inconstitucionalidad en el caso del Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta y en el caso de arbitrios de la Municipalidad de Surco y Miraflores. Por tanto, podemos afirmar que la obligatoriedad de respetar los principios tributarios no se quedan como meras enunciaciones o recomendaciones o simples normas programticas sino que su exigibilidad es inmediata a todos los ciudadanos. Bien ha dicho el Tribunal Constitucional Espaol al respecto: La recepcin constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos segn la capacidad econmica de cada contribuyente configura un mandato que vincula tanto a los poderes pblicos como a los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relacin tributaria3. Es necesario aclarar, que el Estado no utiliza su Ius Imperium 4 para la imposicin de tributos sobre la colectividad como contraprestacin directa de los servicios pblicos y de la proteccin social que proporciona a los individuos, sino como un cumplimiento de un deber de solidaridad al que todos los ciudadanos (nacionales o extranjeros) que residen en un determinado pas estn sujetos a ella, por el hecho de pertenecer a ella econmica, social y polticamente. As tambin lo ha manifestado la Corte Constitucional Colombiana: El presupuesto al cual se supedita necesariamente el deber de solidaridad es la efectiva idoneidad objetiva del sujeto presuntamente obligado por la norma tributaria para concurrir con su esfuerzo tributario a soportar y financiar las cargas pblicas. Debe existir una correlacin entre la imposicin y un ndice as sea mnimo de riqueza o de capacidad econmica del sujeto obligado. En este orden de ideas, carece de capacidad contributiva la persona cuyo nivel de ingresos se agota en la mera satisfaccin de sus necesidades vitales mnimas. 5 Este deber de solidaridad o deber de contribuir ya ha sido reconocido por numerosas sentencias del Tribunal Constitucional Peruano. Un ejemplo de ello lo encontramos en el muy conocido caso de Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF), mediante el cual el TC ha sealado que es implcito el propsito de contribuir con los gastos pblicos, como una manifestacin del principio de solidaridad que se encuentra consagrado implcitamente en la clusula que reconoce al Estado de Derecho como un Estado Social de Derecho (artculo 43 de la Constitucin)6. Entonces siendo el Deber de Contribuir un principio implcito que deriva de la clusula de solidaridad7, el mismo se sita como un bien jurdico independiente de la capacidad contributiva. En tal sentido, slo se podr exigir el deber de contribuir a
3 Sentencia del Tribunal Constitucional Espaol N 76/1990. 4 El constitucionalista Edgar Carpio Marcos se acoge a la corriente constitucionalista y expresa que ...no se trata de una manifestacin del Ius Imperium estatal, pues en un Estado democrtico de derecho como el nuestro [refirindose al Artculo 3 de la Constitucin], el poder del Estado emana del pueblo (Art. 45 Constitucin), constituyendo, por tanto, ste ltimo el soberano y no el Estado. Creado el Estado por una decisin poltica del pueblo no es el Estado el que sustituye, por as decirlo, al soberano, sino es la Constitucin que lo crea. De esa forma, del pueblo polticamente soberano se pasa a la Constitucin jurdicamente soberana, o lo que es lo mismo, a una Constitucin jurdicamente suprema que exige de quienes ejercen el poder estatal, lo hagan con las limitaciones y responsabilidad de la Constitucin y las Leyes establecen (gobernment by law and not by men), segn la sabia formula del artculo 45 de la Constitucin. (Carpio Marcos, Edgar (2000) El Principio de no Confiscatoriedad de los tributos en la Jurisdiccin Constitucional. En: Normas Legales. Lima, julio 2000, p. A-67). 5 Sentencia de la Corte Constitucional Colombiana N C-333/93. 6 STC N 004-2004-AI/TC y acumulados (Caso ITF). 7 Francesco Moschetti en su obra Capacidad Contributiva, nos habla de los elementos constitutivos del deber de solidaridad son: a) El sacrificio de un inters individual; b) La ausencia (o la accidentalidad) de una contraprestacin directa; y, c) El fin de inters colectivo. (Moschetti, Francesco (1980) El Principio de Capacidad Contributiva. Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, p. 117)

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los gastos pblicos en la medida que se tenga la capacidad real y efectiva de pagar o sufragar dichos gastos. En conclusin, podemos afirmar que en la actualidad ya se ha afianzado la idea que el poder de imposicin del Estado ni se justifica ni se limita por la mera existencia del Estado y de sus necesidades financieras, sino por la concepcin de un Estado Constitucional o, lo que es lo mismo, en un Estado Social y Democrtico de Derecho en el que se hace indispensable la materializacin de la justicia impositiva. Como bien lo menciona Bravo Cucci los principios jurdicos ...son disposiciones axiomticas, directas o, si se quiere reglas fundamentales, de carcter nuclear, que soportan el sistema jurdico del Derecho positivo, que justifican el carcter racional del ordenamiento jurdico, que se encuentran destinadas a reglar las conductas de sus operadores, y que coadyuvan en la mentalmente bajo la frmula de conceptos jurdicos indeterminados. 8 En la doctrina hay acuerdo mayoritario para clasificar a los principios en dos: Programticos y Operativos. Los Programticos son aquellos que enuncian postulados generales y abstractos, que viene a ser directivas que el legislador infraconstitucional debe seguir, que no tienen un valor normativo, cuya eficacia depende de la ley posterior que determina su alcance y los pone en vigencia. La proteccin de un principio programtico sera a travs de una accin de inconstitucionalidad 9 Por su parte Tarsitano indica que los Principios Programticos son aquellos concebidos como directrices o instrucciones dadas al legislador, pero cuya eficacia depende de la ley posterior que determine su alcance y los ponga en vigencia 10 Mientras que los Principios Operativos son aquellos que regulan de manera directa las relaciones intersubjetivas de los operadores de Derecho tributario (sujeto activo, sujeto pasivo y administracin tributaria), atribuyendo o limitando derechos y potestades, y que entran en vigencia automticamente en el ordenamiento jurdico sin requerir de ley habilitante. La vulneracin de un principio operativo, podra ser materia de una Accin de amparo. 11 Tarsitano seala sobre los Principios Operativos que al contrario, son aquellos otros con vigencia automtica en el sistema jurdico A nivel nacional, aunque de manera general, tenemos que Bravo Cucci se adhiere a la ...corriente de opinin que entiende que los principios constitucionales, entre ellos los tributarios, son principios operativos... 12 Birdart Campos defendiendo la clasificacin de los principios en operativos y programticos de los principios seala no debemos pensar que un principio est necesariamente desprovisto de la posibilidad de funcionar operativamente, de modo tal que el carcter operativo o programtico no debe reservarse exclusivamente

2. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA COMO PRINCIPIO OPERATIVO

8 Bravo Cucci, Jorge (2003) Fundamentos de Derecho Tributario. Lima. Palestra Editores, p. 101. 9 Bravo Cucci, Jorge, Op Cit., p. 105. 10 Tarsitano, Alberto (1994) El Principio Constitucional de Capacidad Contributiva. En: Estudios de Derecho Constitucional Tributario, Garca Belsunce (Coordinador), p. 325. 11 Bravo Cucci, Jorge, Op. Cit., p. 105. 12 Bravo Cucci, Jorge (2003), Op. Cit., pp. 104-105.

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para las normas 13 Sobre el particular, debemos mencionar que este tributarista ha sostenido que el principio de capacidad contributiva es un principio programtico. A su vez, Giannini, Giuliani Fonrouge, Rubens Gomes de Souza y Pontes consideran que es un principio Programtico; mientras que Griziotti, Baleeiro, Alberto Xavier y Domnguez de Oliveira (Brasil)14 y Tarsitano15 (Argentina) opinan que se trata de un principio operativo Sobre el tema en discusin, cabe la pregunta importa, como en el caso peruano, que el principio de capacidad contributiva se encuentre implcito en la Constitucin? Nos parece interesante entender como en el caso de Argentina, que al igual que en nuestro pas, este principio no es expreso sino ms bien implcito reconocido y desarrollado por la jurisprudencia de la Corte Suprema Argentina. Al respecto, explica el tributarista argentino Alberto Tarsitano porque el principio, sea expreso o implcito, constituye una norma que confiere reconocimiento a derechos individuales (como fuente de la imposicin) y social (como deber poltico), y como tales resultan operativos 16 En conclusin, definitivamente no importa si el Principio de Capacidad Contributiva se encuentra expreso o implcito en la Constitucin (tema que ms extensamente desarrollaremos en el siguiente punto) puesto que por su naturaleza resulta ser un principio de carcter operativo, en consecuencia, para su eficacia o aplicacin se basta con s misma.

Es menester recordar que el principio de igualdad exige que los iguales sean tratados como iguales y que los desiguales sean tratados como desiguales 17. En esa perspectiva, el Tribunal Constitucional ha manifestado: En reiterada jurisprudencia, este Supremo Colegiado ha establecido que el derecho a la igualdad consignado en la Constitucin no significa, siempre y en todos los casos, un trato legal uniforme hacia los ciudadanos; el derecho a la igualdad supone tratar "igual a los que son iguales" y "distinto a los que son distintos18. Es as que en concordancia con el artculo 103 de la Constitucin, es posible concebir la idea de tratamientos diferenciados pero basados en razones objetivas. Al respecto el Tribunal Constitucional ha declarado que: El derecho de igualdad, en efecto, no slo se proyecta prohibiendo tratamientos diferenciados, sin base objetiva y razonable, en el contenido normativo de una fuente formal del derecho, sino tambin en el momento de su aplicacin. Ella se ha de aplicar por igual a cuantos se encuentren en una misma situacin, quedando proscritas, por tanto, diferenciaciones basadas en condiciones personales o sociales de sus destinatarios, salvo que estas se encuentren estipuladas en la misma norma. Impone, pues, una obligacin a todos los rganos pblicos de no aplicar la ley de una manera distinta a personas que se encuentren en casos o situaciones similares. Esta dimensin del derecho a la igualdad vincula, esencialmente, a los rganos
13 Citado por Tarsitano, Alberto, Op. Cit., p. 326. Ver Germn Birdart Campos (1980) Manual de derecho constitucional argentino, Ediar, p. 41. 14 Dicha sistematizacin corresponde a Domnguez de Oliveira (1988) Capacidade Contributiva. Contedo e Eficacia do Principio, Rio de Janeiro, Renovar, p. 38. 15 Tarsitano, Alberto, Op. Cit, p. 326. 16 Tarsitano, Alberto, Op Cit, p. 326. 17 Recordamos que fue Aristteles quien acu la frase: Tratar como igual a los iguales y a los desiguales como desiguales 18 Sentencia del Tribunal Constitucional N 0016-2002-AI/TC

3. COMO PRINCIPIO IMPLCITO QUE DERIVA DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD

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administrativos y jurisdiccionales, los que son los llamados a aplicar las normas jurdicas. 19 Ahora bien, en materia fiscal el principio de igualdad es entendido en dos sentidos: a) En sentido jurdico, como paridad de posiciones, excluyendo los privilegios de clase, de raza y de religin, en manera que los contribuyentes se encuentren en iguales circunstancias y puestos ante un mismo rgimen fiscal. b) En sentido econmico, es la obligacin de contribuir a las cargas pblicas en igual medida, entendido en trminos de sacrificio y () en relaci n con la capacidad contributiva de cada uno.20 Entonces, mientras que la igualdad fiscal en sentido jurdico coincide con el principio de generalidad de imposicin, en el cual se prohbe los privilegios en materia fiscal; en el sentido econmico, se entiende que la distribucin de los impuestos en proporcin a las posibilidades econmicas del contribuyente, esto es en base a su capacidad contributiva. De lo expuesto, podemos advertir que el principio de capacidad contributiva est ligado ntimamente al principio de igualdad en materia fiscal. Sobre el particular, podemos citar al muy respetado tributarista Rodolfo Spisso quien afirma que: ntimamente vinculado e integrado con el principio de igualdad, se halla el principio de capacidad contributiva ( ) ms que un tercer principio es una forma de entender la generalidad y la igualdad; un modo de aplicarlas que se halla hoy universalmente consagrado.21 Por su parte Vctor Uckmar seala que la capacidad contributiva alcanza un significado ms importante cuando establece el principio o precepto de igualdad de posicin de los ciudadanos frente al deber de tributar para contribuir a las necesidades de la colectividad.22 Tal como habamos hecho referencia, el principio de capacidad contributiva fue incluido en las Constituciones Latinoamericanas de manera expresa o implcita. En nuestro caso, la Constitucin Poltica de 1993 ha consagrado los principios que limitan ejercicio del poder tributario del Estado en su artculo 74. Artculo 74. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningn tributo puede tener carcter confiscatorio. (El subrayado es nuestro) Como bien podemos apreciar, el artculo citado no consagra expresamente el principio de capacidad contributiva; sin embargo ello no fue impedimento para que se le reconozca como un principio implcito que deriva del principio de igualdad consagrado en el artculo 74 de nuestra Carta Magna. As es, a travs de las sentencias de nuestro Tribunal Constitucional 23 se ha equiparado al principio de capacidad contributiva con el principio de igualdad, manifestando que:
19 Sentencia del Tribunal Constitucional N 0022-2000-AA/TC 20 Uckmar, Vctor (2002) Principios Comunes del Derecho Constitucional Tributario. Bogot, Editorial Temis S.A., p. 59. 21 Spisso, Rodolfo (2003) Derecho constitucional tributario. Buenos Aires, Editorial Depalma, p. 353. 22 Uckmar, Vctor, Op Cit., p. 66. 23 Ver STC Ns. 2727-2003-AA/TC (Caso IEAN), 053-2004-AI/TC (Caso Miraflores), entre otros.

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Ciertamente, el principio de capacidad contributiva se alimen ta del principio de igualdad en materia tributaria, de ah que se le reconozca como un principio implcito en el artculo 74 de la Constitucin, constituyendo el reparto equitativo de los tributos.24 Lo declarado por el TC Peruano coincide con lo dicho por el tributarista Argentino Hctor Villegas, quien para el caso de la Constitucin Argentina seal que: Si bien la Constitucin no menciona expresamente el principio, pensamos que la debida interpretacin de sus clusulas permite concluir en su inclus in implcita.25 Debemos resaltar la importancia del rol asumido por el Tribunal Constitucional Peruano en materia tributaria, pues como mximo intrprete de la Constitucin Poltica ha dejado sentado que el principio de capacidad contributiva es un principio implcito derivado del principio de igualdad. Lo que conlleva a que cada vez que el legislador haga ejercicio de su Poder Tributario sea consciente que est sujeto no slo a los lmites impuestos en el artculo 74, antes citado, sino tambin a los principios desarrollados por la jurisprudencia del nuestro Tribunal Constitucional.

Antes de introducirnos a desarrollar qu debemos entender por el principio de capacidad contributiva, consideramos pertinente diferenciarlo con el concepto de capacidad econmica. Sobre dicho tema, estamos de acuerdo con lo indicado por Francesco Moschetti cuando distingue ambos conceptos y afirma categricamente que no coinciden totalmente: Si bien es cierto que no puede haber capacidad contributiva en ausencia de capacidad econmica, tambin es cierto que pueden existir capacidades econmicas no demostrativas de aptitud para la contribucin. 26 En efecto, debemos reconocer que entre ambos existe una relacin de interdependencia; puesto que la capacidad contributiva est condicionada a una exigencia lgica que es la existencia de capacidad econmica. Sin embargo, es menester advertir que el hecho que un sujeto posea un ndice de capacidad econmica ello no garantiza el nacimiento de capacidad contributiva. En dicha relacin de interdependencia, el elemento diferenciador esta dado por un elemento de juicio: la valoracin acerca de la idoneidad con que se cuenta para contribuir a los gastos pblicos. Este juicio de valor se alimenta de los ideales polticos y sociales que han hallado expresin en las Constituciones. Ese mismo elemento diferenciador es reconocido por nuestro Tribunal Constitucional cuando al desarrollar el principio de capacidad contributiva manifiesta lo siguiente: (...) aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, aptitud que viene establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza (capacidad econmica) que luego de ser sometidos a la valorizacin del legislador y conciliados con los fines de la naturaleza poltica, social y econmica, son elevados al rango de categora imponible. Se desprende de tal afirmacin que la capacidad contributiva constituye una categora distinta a la capacidad econmica a cuya determinacin solamente se llega luego que la manifestacin de riqueza observada

4. SU DIFERENCIA CON LA CAPACIDAD ECONMICA

24 STC N 0033-2004-AI/TC (Caso AAIR), fj. 6. 25 Villegas, Hctor, Op Cit, p. 260. 26 Moschetti, Francesco, Op. Cit.- p. 276.

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por el legislador, siempre de manera objetiva, es evaluada, sopesada y contrapuesta a los diversos fines estatales para considerarla como hecho imponible. 27 Por lo tanto, se debe advertir que los llamados ndices reveladores de capacidad contributiva estn ntimamente relacionados con la capacidad econmica, pues estos, representan parmetros con lo que se puede advertir la capacidad contributiva, esto claro dentro del mbito de justicia tributaria. En conclusin, podemos afirmar que la definicin considerada por el Tribunal Constitucional coincide con la nocin de capacidad contributiva dada por el reconocido tributarista italiano Francesco Moschetti quien la define de la siguiente manera: Capacidad contributiva no es, por tanto, toda manifestacin de riqueza, sino slo aquella potencia econmica que debe juzgarse idnea para concurrir a los gastos pblicos, a la luz de las fundamentales exigencias econmicas y sociales acogidas en nuestra Constitucin.28 En consecuencia, la capacidad contributiva no es sinnimo de capacidad econmica, su elemento diferenciador proviene de aquellos valores sociales y polticos que el legislador ha evaluado y que a su vez deben concordar con los fines que la Constitucin consagra. En palabras de Jarach, la Capacidad contributiva es ...la aptitud econmica de los miembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos pblicos. 29 Por su parte Garca Belsunce manifiesta que La capacidad contributiva [es entendida como]... la diferencia entre las rentas bruta del contribuyente y la suma que resulta de adicionar a las erogaciones indispensables para su consumo, un adecuado porcentaje para su ahorro y capitalizacin ..30 Sin embargo, se debe advertir que se hace referencia a la renta. De acuerdo a Moschetti la capacidad contributiva viene dada por aquella parte de la potencia econmica, de la riqueza de un sujeto, que supera el mnimo vital. En efecto, si capacidad significa aptitud, posibilidad concreta y real, no puede existir capacidad de concurrir a los gastos pblicos cuando falte o se tenga slo lo necesario para las exigencias habituales31. Acertadamente, la Corte Constitucional Colombiana ha manifestado que32 en un Estado social de derecho, el concepto de capacidad contributiva que es uno de los componente de la justicia tributaria, est estrechamente vinculado al de mnimo vital. La capacidad contributiva es la posibilidad econmica que tiene una persona de tributar, o sea, la idoneidad subjetiva, no terica sino real, en cuanto depende de la fuerza econmica del sujeto, para ser llamado a cumplir con el deber de pagar tributos.33 Entonces, las personas que apenas disponen de lo necesario para subsistir son las que tienen menor capacidad contributiva, o, inclusive, las que pueden carecer de capacidad econmica de tributar. Llamar a quienes carecen de

5. NOCIN DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

27 STC N 0033-2004-AI (Caso AAIR). Adems debe precisarse que dicho extracto se encuentra literalmente: Tarsitano, Alberto. Op. Cit., p. 305 28 Moschetti, Francesco, p. 277. 29 Villegas, Hctor B. (2002) Curso de Finanzas Derecho Financiero y Tributario. 8va Ed., Buenos Aires, Astrea, p. 259. 30 Villegas, Hctor B. Op. Cit, p. 263. 31 Moschetti, Francesco, Op. Cit., p. 68. 32 Sentencia de la Corte Constitucional Colombiana N C-776/0 33 Sentencias de la Corte Constitucional Colombiana Ns. C-250 de 2003 y C-183 de 1998.

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capacidad contributiva a soportar estas cargas pblicas de orden impositivo que las afecta de manera ineludible y manifiesta en su subsistencia, resulta contrario a la justicia tributaria. Por su parte, nuestro Tribunal Constitucional tambin ha intentado conceptualizar el principio de capacidad contributiva, manifestando que es la (...) aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, aptitud que viene establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza (capacidad econmica) que luego de ser sometidos a la valorizacin del legislador y conciliados con los fines de la naturaleza poltica, social y econmica, son elevados al rango de categora imponible.34 En efecto, la capacidad contributiva obliga a la creacin de tributos que tomen como presupuestos de hecho circunstancias reveladoras de riqueza, ya sea de manera directa o indirecta, la cual a su vez debe ser real o potencial (dependiendo del tipo de tributo). Existe consenso en la doctrina en considerar ndices de capacidad contributiva los siguientes factores: la renta global, el patrimonio neto, el gasto global, los incrementos patrimoniales (sucesiones, donaciones, premios de loteras, etc.) y los incrementos de valor del patrimonio.35 Cabe recordar que el Tribunal Constitucional Peruano ha reconocido como ndices reveladores de riqueza36 a la renta, el consumo, el patrimonio y la circulacin del dinero. Por otro lado, la doctrina italiana distingue dentro del concepto de capacidad contributiva dos significados diferentes: a) La capacidad econmica absoluta.- es la razn de ser (la ratio) o fundamento que justifica el hecho mismo de contribuir (y del cumplimiento del deber constitucional) y, por tanto, constituye el elemento indisociable de la tipificacin legal impositiva que legitima constitucionalmente al tributo. Se debe porque se tienen capacidad econmica para soportar el gravamen tributario. En ese sentido la capacidad econmica es la aptitud para contribuir. 37 b) La capacidad econmica relativa.- es la medida, razn o porcin de cada contribucin, individual de los sujetos al sostenimiento de los gastos pblicos. Se debe segn la capacidad que se tiene.38 Entonces, hay que entender que cuando exigimos la aplicacin del principio de capacidad contributiva estamos exigiendo la relativa, puesto que no podemos pretender una imposicin de una igualdad meramente matemtica ( absoluta) y no proporcional a la capacidad contributiva de cada contribuyente. Sobre lo afirmado, Vctor Uckmar sostiene que: Nadie puede tener la ilusin de poder alcanzar una igualdad en sentido absoluto en la carga tributaria y esto no solo por la imposibilidad de cuantificar el sacrificio, sino por la imposibilidad tcnica de alcanzarla. Es suficiente conformarse con una igualdad relativa, de modo que los sujetos que se encuentren en las mismas condiciones sean puestos bajo un mismo tratamiento fiscal, porque es utpico pensar en una distribucin
34 STC N 0033-2004-AI (Caso AAIR) 35 Rodolfo Spisso citando a Moschetti en su libro Derecho constitucional tributario. Buenos Aires, Editorial Desalma, p. 354. 36 STC N 0033-2004-AI (Caso AAIR) 37 P. Kirchhof y otros. (1998) Garantas Constitucionales del Contribuyente. Valencia, Tirant lo blanch, p. 158. 38 Op. cit., p.158.

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absolutamente justa de los impuestos entre sujetos que se encuentran en idnticas condiciones.39 De lo expuesto podemos concluir que la capacidad contributiva slo puede exigirse desde el punto de vista relativo y no absoluto. Que, si bien el legislador al momento de crear los tributos tendr a su cargo velar por la realizacin de una capacidad contributiva absoluta, en el terreno de los hechos, slo podr exigirse la concrecin de la relativa. Cabe mencionar, que para el tratadista Domnguez De Oliveira ...La capacidad contributiva es un concepto que se comprende en dos sentidos, uno objetivo o absoluto y otro subjetivo o relativo. En el primer caso, la capacidad contributiva significa la existencia de una riqueza sobre la cual se tributa (capacidad contributiva como supuesto de tributacin), mientras tanto en el segundo, una parte de esa riqueza ser objeto de tributacin en funcin a las condiciones individuales (capacidad contributiva como criterio de graduacin y lmite del tributo) .40 Como puede observarse para De Oliveira el Principio de Capacidad Contributiva tiene dos sentidos: a) objetivo o absoluto, relacionada a la existencia de una riqueza apta a ser tributada y que adems se debe observar como presupuesto de la tributacin; b) subjetivo o relativo, relacionado a la parte de la riqueza objeto de la tributacin pero en la fase de condiciones individuales (entendemos relacionadas condiciones de cada individuo) o ms explcitamente como graduacin y lmite del tributo. Esta definicin nos resulta, muy interesante, a efectos de entender que siempre se debe tener cuidado que para que una persona tenga capacidad contributiva, entre muchos elementos a analizarse se debe respetar que el ejercicio de dicha capacidad no repercuta en desmedro de la propia existencia de la persona. A su vez tributaristas como Rodolfo Spisso y Valdez Costa afirman que el principio de capacidad contributiva posee dos elementos, uno objetivo que se refiere a la cantidad de riqueza; y, otro subjetivo, la cual relaciona esa riqueza con la persona del contribuyente. Segn Rodolfo Spisso41, la capacidad contributiva objetiva exige la concurrencia de tres requisitos: a) Que el gravamen se aplique a rendimientos netos, esto es que el gravamen recaiga sobre la riqueza disponible. Por ejemplo, cuando se pretende medir la capacidad contributiva en los impuestos al patrimonio, lo indicado es computar la totalidad del patrimonio neto, y no de manera parcializada, esto es computar slo algunos bienes del activo, o incluso solo los ms valiosos. b) La continuidad del ciclo productivo, es decir que a pesar de las exigencias tcnicas que se impone para la determinacin del tributo, se debe garantizar que no exista una total separacin entre los diversos periodos impositivos a fin de no

39 Uckmar, Vctor. (2002) Op. Cit, p. 67. 40 Domnguez de Oliveira (1988) Capacidade Contributiva. Contedo e Eficacia do Principio, Rio de Janeiro, Renovar, p. 36. ( capacidade contributiva conceito que se compreende em dois sentidos, um objetivo ou absoluto e outro subjetivo ou relativo. No primeiro caso, capacidade contributiva significa a existncia de uma riqueza apta a ser tributada (capacidade contributiva como pressuposto da tributao), enquanto no segundo, a parcela dessa riqueza que ser objeto da tributao em face de condies individuais (capacidade contributiva como criterio de graduao e limite do tributo) 41 Spisso, Rodolfo (2002), Op. Cit., pp.361 y 362.

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distorsionar la capacidad contributiva. Estas distorsiones a la que nos estamos refiriendo pueden deberse a diversas causas.42 c) Que no se sometan a tributacin rendimientos ficticios, en consecuencia, se deber gravarla riqueza efectivamente obtenida, sin hacer uso de presunciones iure et de iure que imputen una riqueza meramente probable. En cuanto a la capacidad contributiva subjetiva, sta se relaciona con el mnimo de exento que posibilite al contribuyente a cubrir sus necesidades elementales, para tal efecto es necesario tomar en cuenta los siguientes factores: a) Los niveles de costo de vida, los cuales no slo difirieren de pas en pas, son incluso de localidad en localidad. b) El grado de desarrollo o de bienes alcanzados por casa sociedad incide directamente sobre el nivel de vida que se considera mnimo. En tal sentido, no ser igual el mnimo vital de un pas avanzado con el de un pas en desarrollo como el Per. c) El nivel de la calidad y la cantidad de los servicios prestados por el Estado, puesto que bien se justifica una imposicin de ms del 50% sobre la renta en pases de bienestar como Canad o Alemania, en los cuales los servicios de seguridad, salud y educacin son eficientes; que en pases como Ecuador, Per o Bolivia con bajo nivel de calidad. Sobre el particular, el Tribunal Constitucional Peruano, en el caso de los arbitrios, ha sealado lo siguiente: an cuando en las tasas (arbitrios) su cobro no se derive directamente de este principio, resulta que a veces en zonas de mayor delincuencia por consiguiente, con mayor despliegue de servicio municipal, reside la poblacin con menores recursos, la cual, probablemente, si nicamente nos referimos a la contraprestacin efectiva, deba pagar un mayor arbitrio que aquellos contribuyentes con mayor capacidad econmica. En muchos casos, este monto exigible incluso coactivamente, resulta excesivo para la reducida capacidad de pago de estas personas.43 Por tanto, depender de los factores sociales y econmicos de cada localidad la invocacin de la capacidad contributiva con fundamento en el principio de solidaridad, incluso pudiendo ser incorporado en tributos como las tasa siempre que se uso sea de manera excepcional y completamente justificado.

En principio, es indispensable sealar que este tema no ha sido pacfico en la doctrina, de hecho en la actualidad no hay un consenso. En tal sentido, para mayor didctica hemos optado por clasificar los puntos de discusin en tres preguntas: a. Este principio es aplicable slo respecto del impuesto y no del tributo (tasas y contribuciones)? b. Es aplicable slo a los impuestos directos (Ej. impuesto a la renta o impuesto al patrimonio)? c. No es aplicable a los impuestos indirectos?

6. EL ALCANCE DE ESTE PRINCIPIO RIGE PARA TODOS LOS TRIBUTOS

42 Spisso indica las siguientes: 1) irregularidades en el ritmo de la produccin de la renta, sometindola a tipos muy elevados cuando se acumulan en un solo periodo; 2) desconexin entre ingresos y prdidas distanciados en el tiempo; 3) prohibicin o limitacin de compensacin entre quebrantos de un ejercicio y utilidades de anteriores o posteriores periodos fiscales(p. 36 3). 43 STC N 0053-2004-PI/TC (Caso Miraflores).

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Nos parece interesante advertir que en la actualidad, pese a las opiniones sobre el mbito de aplicacin del principio de capacidad contributiva , los llamados ndices de capacidad contributiva o los ndices reveladores de capacidad contributiva, nos podran servir de mucho para tomar posiciones al respecto de los impuestos. Sin embargo, respecto de las tasas y contribuciones, para tratar de Capacidad Contributiva, se debe abordar el contenido de este principio en su versin garantista de la persona como la falta de Capacidad Contributiva expresado en el peligro de la subsistencia de la persona. Nuestra posicin, la desarrollaremos ms extensamente al analizar las Tasas y Contribuciones. Ahora bien, tributaristas como Moschetti y Garca Mullin44, coinciden en sealar que la doctrina reconoce como ndices de capacidad contributiva a la renta, el patrimonio, el consumo o gasto; adems debemos agregar a la circulacin del dinero45 como recientemente lo ha reconocido el Tribunal Constitucional. En tal sentido, intentaremos desarrollar nuestra posicin, tratando de alinearnos a la corriente que considera que el Principio de Capacidad Contributiva es aplicable a todos los tributos, tal como lo refiere Alberto Tarsitano quien manifiesta que este principio tiene plena vigencia respecto de todos los tributos y adems sostener que la capacidad contributiva es el primer requisito que legitima el cobro de todos los tributos.46 Anlisis del Principio de Capacidad Contributiva en relacin a los Tributos A efectos de este anlisis, clasificaremos en tributos asumiendo la divisin tripartita47 del tributo, entendiendo como tales a los impuestos, tasas, y contribuciones. Debemos advertir que sin importar los fines del tributo: fiscales y extra fiscales 48, el tributo tiene su justificacin en la Capacidad Contributiva. En cuanto a los Impuesto, Jarch reconoce que La capacidad contributiva constituye lo que (...) se podra titular causa jurdica del impuesto () no se puede negar que la capacidad contributiva sea el principio propio del impuesto, del cual deriva la caracterstica del hecho imponible, esto es, su naturaleza econmica. 49 a. Impuestos Directos: La doctrina no discute, que la capacidad contributiva comprende en su mbito de aplicacin este tipo de impuestos, llegando considerar en especfico sobre el impuesto a la renta o al Patrimonio que se ajusta al Principio de Capacidad contributiva. 50

44 Quien seala: Tres son los ndices bsicos de capacidad contributiva: la renta que se obtiene, el capital que se posee y el gasto o consumo que se realiza (Garca Mulln, Roque (1980) Impuesto a la renta. Teora y tcnica del Impuesto. Santo Domingo. Instituto de Capacitacin Tributaria, p. 5). 45 STC N 0033-2004-AI (AAIR) 46 Tarsitano, Alberto, Op. Cit., p. 334. 47 Se seala esto ya que existe la divisin bipartita del tributo, como lo es en Vinculados y No Vinculados, en el cual el mximo intrprete es Gerardo Ataliba (Brasil), mientras que la divisin tripartita est representada por Hctor Villegas (Argentina). 48 Ya que en la actualidad los pases no conciben los tributos slo como medio de recaudacin, sino que modernamente podramos hablar de la creacin de los tributos con fines como por Ej.: bsqueda de la redistribucin de las riquezas, desincentivar el consumo de ciertos bienes por considerarse que atentatorios de la salud o en forma contraria incentivar el consumo de bienes para promocin nacional, etc. 49 Jarach, Dino El Hecho Imponible (1982); 3era Ed., Buenos Aires, Abeledo Perrot, p. 91. 50 Garca Mulln, Roque, Op Cit, p. 5.

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Domnguez de Oliveira (Brasil) seala: En esta perspectiva, surge el impuesto personal como la tributacin justa por excelencia, pues es a travs de ella que, la ley se ocupa de las condiciones individuales del sujeto pasivo, se busca la mejor forma para efectivizar la idoneidad econmica del contribuyente para sostener la despensa pblica sin sacrificar de lo indispensable para su manutencin. 51 En nuestra opinin, en el caso de los impuestos directos es evidente o visible la Capacidad Contributiva, debido a que se observa de manera evidente la existencia de ndices reveladores de Capacidad Contributiva, siendo un ejemplo tpico el impuesto a la Renta. b. Impuestos Indirectos: Respecto de este tipo de tributos s hay opiniones contradictorias a nivel doctrinario. Sin embargo, antes se debe entender la lgica de este tipo de impuesto, as nos ilustra Casado Ollero al sealar las dos principales notas que caracterizan a la imposicin indirecta y que sirven () para diferenciarla de la directa: el gravamen de una manifestacin mediata de capacidad econmica y la traslacin o repercusin legal del impuesto 52 A nuestro juicio se respeta este Principio ya que se toma como ndice de Capacidad Contributiva al Consumo o Gasto, as mientras ms se consuma ms impuesto habr que pagar y esto es lgico ya que los que posean ms y en consecuencia pueden gastar ms, tendrn mayor capacidad para contribuir con el Estado (al cumplimiento de sus fines: fiscales o extra fiscales). Un ejemplo pertinente es del caso de un padre de familia con 5 hijos en comparacin con un soltero, adems ambos tienen el mismo sueldo; definitivamente, incluso all es aplicable dicho principio, pero ya atendiendo a consideraciones como las que buscan dichos impuestos indirectos al exonerar a determinados bienes, por entender que se afecta con la subsistencia y la necesidad de consumir lo mnimo vital. As la doctrina lo registra, al sealar que En materia de impuestos patrimoniales o indirectos, la adopcin del criterio de capacidad contributiva excluira de la imposicin la clase de bienes y servicios necesarios, asociados a los niveles de subsistencia. La constitucin del Brasil de 1946 () exclua de la imposicin de bienes calificados por ley como el mnimo indispensable para la vivienda, vestuario, nutricin y atencin mdica 53 El tratadista brasileo Domnguez de Oliveira se acoge a esta corriente doctrinaria al sealar sobre los impuestos indirectos que la capacidad contributiva se observa de manera peculiar por el contribuyente de hecho (es decir individualizado segn su condicin personal diferenciada) y cita un ejemplo al entender inmune a la tributacin la adquisicin de productos de alimento bsico, vestuario, de higiene y de salud sealando se observa por la razn de ser mnimo necesario.54 Como observamos ambos tratadistas se refieren a la realidad Brasilea.

51 Domnguez de Oliveira, Op. Cit., p. 49. 52 Casado Ollero, Gabriel. El Principio de Capacidad y el control constitucional de la imposicin indirecta (I ). En: Civit as. Revista espaola de Derecho Financiero, 32 octubre - diciembre de 1981, p. 567. 53 Tarsitano, Alberto, Op Cit, p. 340. 54 Domnguez de Oliveira, Op Cit, p. 49. ( Neste perspectiva, surge o imposto pessoal como a tributao justa por excelencia, pois a travs dele que, preocupando-se a lei com as condies individuais do sujeito pasivo, se enseja melhor pesquisa de efectividad idoneidade econmica do contribuinte para acudir despesa pblica sem sacrifcio do indispensvel sua manuteno)

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En cuanto a la tasa: La Corte Suprema Argentina, en un caso entre el Banco de la Nacin Argentina con la Municipalidad de San Rafael en la sentencia de 16 de mayo de 1956 (fallo 234-663), ha sealado: para la fijacin de la cuanta de la tasa retributiva de los servicios pblicos se toma en cuenta, no slo el costo efectivo de ellos con relacin a cada contribuyente, sino tambin la capacidad contributiva de los mismos representada por el valor del inmueble o el de su renta, a fin de cobrar a los menos capacitados una contribucin menor que la requerida a los de mayor capacidad, equilibrando de ese modo el costo total del servicio pblico55 Consideracin que particularmente no aceptamos ya que el costo efectivo del servicio debe ser el sustento en principio de la retribucin, y slo como excepcin ante la imposibilidad del pago (por condiciones de existencia) se debe tomar en consideracin las nociones de la Capacidad Contributiva en su contenido garantista negativa expresado en el peligro de la subsistencia de la persona o la afectacin del mnimo vital. Domnguez de Oliveira aunque reconoce que las tasas tienen carcter compensatorio en relacin al servicio ofrecido, y por tanto debe mantener una razonable equivalencia con esta, tambin afirma que se someten a los cnones de capacidad contributiva, en primer lugar, determinando la no tributacin de aquello que () estaran comprometiendo () su mnimo existencia digna () justicia gratuita () entendindose como redistribucin para las comunidades ms favorecidas econmicamente 56 En cuanto a las Contribuciones: En la contribucin de mejoras, esa capacidad contributiva aparece supuesta como un valor agregado generado por la misma obra realizada por el Estado. Sin embargo, ello no necesariamente es as: en efecto, la pavimentacin de una ruta que atraviesa un barrio habitado por gente cadenciada no aumenta la capacidad contributiva de sus integrantes, aunque el valor de sus propiedades aumente. En consecuencia el beneficio recibido operar como lmite del tributo o condicin, pero ello no desplaza a la capacidad contributiva que siempre debe estar presente. 57 No somos de la opinin de que dicha Capacidad Contributiva est representada por la misma obra realizada, ya que como expresamos no es el patrimonio el que justifica (a diferencia de los impuestos que gravan el patrimonio, como ndice de Capacidad Contributiva) sino dada la naturaleza de esta especie de tributo, su fundamento est dado por la retribucin en relacin a la obra y slo de manera subsidiaria se aprecia a la Capacidad Contributiva. Sin embargo, somos de la opinin que al igual que para las Tasas, a efectos de no poder hacer frente con el pago de dicho tributo, se debe tomar en cuenta la Capacidad Contributiva de cada contribuyente.

55 Lo cual registra Tarsitano, Alberto, Op Cit, p. 336. 56 Dominguez De Oliveira, Op. Cit., p. 51. 57 Tarsitano, Alberto, Op Cit, Pg. 336.

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A continuacin desarrollaremos las principales Sentencias del TC, referidas al Impuesto Mnimo a la renta (IMR), Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN), el Anticipo Adicional a los Activos Netos (AAIR) y Arbitrios (Surco y Miraflores). 1. El Impuesto Mnimo a la Renta (IMR) La primera sentencia que abarca de manera seria el Principio de Capacidad Contributiva es la STC N. 0646-1996-AA/TC recada en un proceso de amparo en el cual se discuti la inaplicabilidad del Decreto Legislativo N. 774, norma que estableci el Impuesto Mnimo a la Renta, determin que () el impuesto no [tenga] como elemento base de la imposicin una circunstancia que no sea reveladora de capacidad econmica o contributiva, que en el caso del impuesto mnimo a la renta con el que se pretende cobrar a la actora, no se ha respetado .58 En este caso es evidente que al ser el ndice revelador de Capacidad Contributiva, en el caso del IMR, la renta y en el caso concreto no contarse con dicha renta, que justificara la Capacidad Contributiva, este principio no se respeta y por lo tanto, resulta siendo confiscatorio. 2. El Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN) En este caso el Tribunal Constitucional concluy que no le parece irrazonable ni desproporcionado que el legislador tributario, al momento de fijar la base imponible del impuesto extraordinario, haya tomado como manifestacin de capacidad contributiva los activos netos de los perceptores de renta de tercera categora () los activos netos a los que se refiere el ya citado artculo 1 de la Ley N. 26777, es una manifestacin de esa capacidad contributiva. 59 Consideramos, que siguiendo la lgica de la Capacidad Contributiva, cada impuesto segn su naturaleza tiene ndices reveladores de capacidad contributiva que se le atribuyen, no pudiendo ser los mismos ndices para diferentes impuestos. Por lo tanto, coincidimos lo afirmado por el TC, dado que el IEAN grava activos netos y al ser un impuesto que tiene como ndice de capacidad contributiva a los activos netos, no se estara afectando el Principio de Capac idad Contributiva. 3. Anticipo Adicional a los Activos Netos (AAIR) Debemos destacar que es la primera Sentencia del TC, que sistematiza con maestra el contenido de la Capacidad Contributiva, pese a partir de su estructura de concepto jurdico indeterminado, adems es la primera que diferencia la Capacidad Contributiva de la Capacidad Econmica. los principios constitucionales tributarios tienen una estructura de lo que se denomina concepto jurdico indeterminado, ello no impide que se intente delinearlos constitucionalmente precisando su significado y su contenido, no para recortar las facultades a los rganos que ejercen la potestad tributaria, sino para que estos se sirvan del marco referencial previsto constitucionalmente en la actividad legislativa que le es inherente. 60

7. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN LAS SENTENCIAS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL (TC)

58 EXP. N 033-2004-AI/TC (Caso AAIR) 59 EXP. N 2727-2002-AA/TC (Caso IEAN) Es pertinente mencionar que esta fue la primera Sentencia que identifica de manera clara al Deber de Contribuir como un deber implcito en la Constitucin: deber de contribuir con los gastos pblicos, constituye un principio constitucional implcito de nuestro Estado Democrtico de Derecho. Esto lo consideramos de gran trascendencia, dado que como contrapartida a los Principios Constitucionales tenemos a la potestad tributaria y al deber de contribuir a los gastos pblicos. 60 STC N 0033-2004-AI (Caso AAIR).

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Es aplicable el Principio de Capacidad Contributiva al AAIR: El TC seala que no existe argumentacin valedera que permita sostener que los lmites de la potestad tributaria previstos constitucionalmente no son de aplicacin a las obligaciones legales derivadas de una obligacin tributaria en tanto ellas se estructuran y aplican teniendo en cuenta el tributo al cual se encuentran ligadas61 Enfocndonos slo respecto al mbito de aplicacin del Principio de Capacidad Contributiva, diremos que nos parece correcto que se haya zanjado la discusin sobre si los pagos anticipados o pagos a cuenta tambin deben regirse de acuerdo a los principios constitucionales tributarios. El AAIR no respeta el Principio de Capacidad Contributiva y en consecuencia debe ser declarado Inconstitucional. en el impuesto a la renta () solamente el legislador podr tomar como ndice concreto de capacidad contributiva la renta generada por el sujeto pasivo del tributo o aqulla que potencialmente pueda ser generada () en caso de renta inexistente o ficticia, el quiebre del principio se torna evidente. En igual sentido, cuando nos encontramos frente a una obligacin legal derivada de una obligacin tributaria principal, como ocurre en el caso de los anticipos o pagos a cuenta, el principio de capacidad contributiva siendo inconstitucional el Impuesto Mnimo a la Renta en los casos en los que no existe renta, con mayor razn lo es el AAIR pues ste resulta exigible a pesar que bajo ningn supuesto de aplicacin se genera una renta o ganancia. 62 Nos acogemos a este pensamiento, con lo cual nos parece interesante tener en cuenta el tomar a la renta como el ndice de la capacidad contributiva del Impuesto a la Renta para AAIR. Entendemos que al tomar el AAIR a los Activos Netos como ndice de Capacidad Contributiva cuando debi ser la renta, hace que se viole el principio de Capacidad Contributiva. 4. Arbitrios (Surco y Miraflores). Debemos destacar de esta sentencia que es la primera que seala claramente el mbito de aplicacin del Principio de Capacidad Contributiva. ... es la capacidad contributiva un principio implcito e inherente a todo tipo de tributos? La respuesta es afirmativa en el caso de los impuestos, pues ello se desprende del propio hecho generador; sin embargo, en el caso de las tasas y contribuciones, su alegacin no se niega, pero es claro que ella no podra derivarse directamente del hecho generador, sino que, de ser invocada, deber fundarse a otras consideraciones 63 Esta sentencia identifica claramente la Capacidad Contributiva, en casos excepcionales de las Tasas. No obstante ello, no es posible negar la concurrencia del principio de capacidad contributiva en todos los casos, aunque no en el nivel de criterio generador de la tasa (arbitrio), sino como criterio de invocacin externa debido a circunstancias excepcionales.

61 STC N 0033-2004-AI (Caso AAIR) 62 STC N 0033-2004-AI (Caso AAIR) 63 00053-2004-PI/TC (Caso Miraflores)

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As, por ejemplo, aun cuando en las tasas (arbitrios) su cobro no se derive directamente de este principio, resulta que a veces en zonas de mayor delincuencia por consiguiente, con mayor despliegue de servicio municipal , reside la poblacin con menores recursos, la cual, probablemente, si nicamente nos referimos a la contraprestacin efectiva, deba pagar un mayor arbitrio que aquellos contribuyentes con mayor capacidad econmica. En muchos casos, este monto exigible incluso coactivamente, resulta excesivo para la reducida capacidad de pago de estas personas. Es as que, dependiendo de las circunstancias sociales y econmicas de cada municipio, la invocacin de la capacidad contributiva con fundamento en el principio de solidaridad, puede ser excepcionalmente admitida, en tanto y en cuanto se demuestre que se logra un mejor acercamiento del principio de equidad en la distribucin. 64 El TC, entiende que es objetivamente visible excepcional el Principio de Capacidad Contributiva, al tratarse de condiciones personales, por la falta de capacidad de pago, que segn la lgica de la solidaridad se entiende con carcter redistributivo de costos, lo cual compartimos plenamente (segn desarrollo que expusimos en el Punto 6.) Establece Reglas de Observancia Obligatoria: Adems sistematizando en la misma Sentencia, seala, como reglas de observancia obligatoria, refrindose a la anterior Sentencia N. 0041-2004-AI/TC, (caso arbitrios Municipalidad de Surco) La capacidad contributiva, con base en el principio de solidaridad, puede excepcionalmente ser utilizada como criterio de distribucin de costos, dependiendo de las circunstancias econmicas y sociales de cada municipio y si de esa manera se logra una mayor equidad en la distribucin, cuestin que debe sustentarse en la ordenanza que crea el arbitrio. Cuando se apele al principio de capacidad contributiva en materia de arbitrios, este no debe ser el criterio determinante o de mayor prevalencia en la distribucin de costos, sino el secundario o subsidiario, debiendo, en consecuencia, ser utilizado en conjunto con otros criterios, en cuyo caso, la prevalencia de unos sobre otros, depender razonablemente de la especial naturaleza de cada servicio. 65 Se podra pensar sin embargo que este principio no es aplicable a la Tasa (arbitrio), sin embargo, lo es pero excepcionalmente, segn la pauta que debemos respetar con carcter de observancia obligatoria, en principio por los que ejercen la potestad tributaria de esta sub especie del tributo y en general por toda persona, para el correcto cumplimiento de lo expuesto. 5. Impuesto Extraordinario de solidaridad (IES) En el presente caso, el Tribunal Constitucional declar que el hecho de que el legislador haya considerado, de manera extraordinaria y temporal, la capacidad de pago de remuneraciones como un sntoma o presuncin de riqueza gravable, no vulnera en abstracto los principios de capacidad contributiva, igualdad y el no confiscatoriedad. Si, por el contrario, esta base de clculo result antitcnica, conforme lo ha sealado el recurrente a lo largo del proceso (ff. 71, 409 y 493); es preciso dejar en claro que el antitecnicismo de las leyes o, acaso, su ineficiencia, no pueden merecer atencin en lo que respecta a la evaluacin de su constitucionalidad, pues esta nicamente debe centrarse en aspectos relativos a su
64 00053-2004-PI/TC (Caso Miraflores) 65 00053-2004-PI/TC (Caso Miraflores)

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compatibilidad formal y material con la carta fundamental, (STC 0004-2004-AI/TC fund. 4). 66 Coincidimos con las conclusiones del Tribunal, al considerar que el IES no afecta el Principio de Capacidad Contributiva. Sin embargo, a modo de ensayo proponemos un argumento adicional a sus fundamentos: Dado que el IES, tiene naturaleza de un impuesto al consumo, el ndice de capacidad contributiva sera el consumo, y en relacin a esto se tiene que tomar como ndices de capacidad contributiva el monto que paga la empresa a todos sus trabajadores para seguir en productividad, de esta manera existe relacin con el sujeto pasivo del IES y por lo cual no se puede considerar que el sujeto pasivo se ha invertido Debe quedar claro que, el IES no puede evaluarse como si se tratara de un Impuesto a la Renta donde s se debe tomar en cuenta la renta como ndice de capacidad contributiva, sino evaluarse como un impuesto al consumo el cual tiene como ndice el consumo en el caso especfico consumo de la fuerza laboral.67

CONCLUSIONES

1.

El principio de capacidad contributiva naci como resultado de la bsqueda de justificar tica y jurdicamente el poder de imposicin ejercido por el Estado, en un momento en que el Estado es considerado como un Estado Constitucional o Estado Social y Democrtico de Derecho. Los ciudadanos slo tendrn el deber de contribuir a los gastos pblicos del Estado en la medida que posean una capacidad contributiva real o potencial (dependiendo de cada especie tributaria). Si bien no est consagrado expresamente en nuestra Constitucin, a nivel jurisprudencial fue considerado como un principio implcito derivado del principio de igualdad, y por ende de obligatorio cumplimiento. No es sinnimo del concepto de capacidad econmica, pues a pesar que son conceptos interdependientes, el elemento que los diferencia est dado por un juicio de valor que se alimenta de los ideales polticos y sociales expresados en la Constitucin. No se puede exigir la concrecin de una capacidad contributiva absoluta, sino simplemente relativa. Se ha reconocido que los ndices de manifestaciones de riqueza puede estar dado por la renta, el consumo, el patrimonio y la circulacin del dinero. Coincidimos totalmente con la definicin de capacidad contributiva recogida por el Tribunal Constitucional, es la aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, aptitud que viene establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza (capacidad econmica) que luego de ser sometidos a la valorizacin del legislador y conciliados con los fines de la naturaleza poltica, social y econmica, son elevados al rango de categora imponible. 68

2.

3.

4.

5.

6.

7.

66 Exp. N. 4014-2005-AA/TC (Caso IES) el subrayado es nuestro. 67 consumo de la fuerza laboral, es el trmino como se le ha llamado a nivel de las Salas Contenciosas Administrativas de la Corte Superior del Poder Judicial al resolver demandas contenciosas administrativas, contra RTFs sobre el IES, con argumentos similares, en el que se considera que no se afecta la Capacidad Contributiva. Sentencia N 003-2003 (Ca. Minera Caudalosa) y 3113-2002 (Ca. Minera Caudalosa); 2977-2002 (Industrias Nettalco S.A.); 799-2003 (Textil San Cristbal) todas estas sentencias del 2004. 68 STC N 0033-2004-AI (Caso AAIR)

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8.

No hay consenso en la doctrina en entender dentro del mbito de aplicacin de este principio a los tributos (tasa, contribucin e impuesto) sin embargo, debemos sealar que en la STC N 0053-2004-PI/TC (Municipalidad de Miraflores), el Tribunal Constitucional ha tomado posicin al respecto al considerar que s le es aplicable a todos los tributos. El Principio de Capacidad Contributiva, es aplicable a todos los tributos (con fines fiscales y extra fiscales), as respecto de los impuestos (sean directos e indirectos) dado que existen ndices reveladores de capacidad contributiva que justifican su imposicin y respecto de las tasas y contribuciones comprenden el Principio de Capacidad Contributiva, en su contenido garantista negativa expresado en el peligro de la subsistencia de la persona o la afectacin del mnimo vital. La diferencia al evaluarse la Capacidad Contributiva, est dada por la naturaleza de las especies del tributo. Adems el TC en la Sentencia N 0033-2004-AI (AAIR), ha sentado de que el Principio no slo es aplicable a la Obligacin Tributaria, sino tambin a todo pago anticipado respecto de la obligacin tributaria (llamada como Principal) y respecto de dichos pagos (como obligacin accesoria). Sin embargo, consideramos que respecto de dicho enunciado, debe entenderse a todo tributo y su pago anticipado. Debemos advertir que a nivel de las Sentencias del TC analizadas, tanto la referidas al IMR (Accin de Amparo) STC N. 0646-1996-AA/TC y el AAIR (Accin de Inconstitucionalidad), se observa que no se respeta el ndice de capacidad contributiva de renta, y por lo tanto no se respeta el Principio de Capacidad Contributiva; respecto de la primera al gravarse pese a la ausencia de renta siendo un Impuesto a la renta y respecto a la segunda, respecto a la dacin de la norma que estableca como base de clculo los Activos Netos, cuando debi establecerse una base de clculo relacionado al ndice de capacidad contributiva que tiene la renta (al ser pago anticipado del Impuesto a la Renta). Respecto de la sentencia del TC relacionada al IEAN STC N 2727 -2002AA/TC, (Accin de Amparo) comparto lo sealado por el TC, dado que el IEAN grava activos netos y al ser un impuesto que tiene como ndice de capacidad contributiva los activos netos no se estara afectando el Principio de Capacidad Contributiva. Debemos advertir que las Sentencias Referidas tanto a Arbitrios (Miraflores y Surco, establecen 02 Reglas de Observancia Obligatoria, en relacin a la Capacidad Contributiva de las Tasas (Arbitrios) y son que: 1) La capacidad contributiva, con base en el principio de solidaridad, puede excepcionalmente ser utilizada como criterio de distribucin de costos () y 2) Cuando se apele al principio de capacidad contributiva en materia de arbitrios, este no debe ser el criterio determinante o de mayor prevalencia en la distribucin de costos, sino el secundario o subsidiario, debiendo, en consecuencia, ser utilizado en conjunto con otros criterios, en cuyo caso, la prevalencia de unos sobre otros, depender razonablemente de la especial naturaleza de cada servicio. 69 Consideramos que en trminos generales el Tribunal Constitucional, ha desarrollado ampliamente el Principio de Capacidad Contributiva, por lo que al darle categora de Principio Constitucional Implcito, se encuentra

9.

10.

11.

12.

13.

14.

69 00053-2004-PI/TC (Caso Miraflores)

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comprendida dentro del Bloque de Interpretacin de la Constitucionalidad. 15.

Constitucionalidad,

para

la

La sentencia del TC relacionada al IES N. 4014-2005-AA/TC, pese a ser posterior a las sentencias que han merecido nuestro elogio, carece de fundamentacin para considerar que no afecta la Capacidad Contributiva, sin embargo consideramos que una fundamentacin sera (siguiendo la lgica de las anteriores STC) que no hay tal afectacin del principio ya que IES, tiene naturaleza de un impuesto al consumo y en consecuencia el ndice de capacidad contributiva sera el consumo, y en especfico el IES lo cumple ya que toma como ndice el consumo de la fuerza laboral.

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DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO

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EL SUMINISTRO DE INFORMACIN COMO MEDIO DE REALIZACIN DE LA JUSTICIA TRIBUTARIA M Esther Snchez Lpez(*)

I. INTRODUCCIN

El deber de aportar informacin con trascendencia tributaria cabe referirlo tanto al propio contribuyente afectado por el cumplimiento del deber de contribuir y titular de los datos solicitados por parte de la Administracin tributaria como a aqullos que poseen informacin relevante en orden a la aplicacin de los tributos referida a terceras personas , en virtud de sus relaciones econmicas, profesionales o financieras con las mismas, tal como prev, en el seno de la legislacin espaola, el artculo 93 de la Ley General Tributaria1. Pues bien, siendo importante la primera modalidad sealada, nos parece ms interesante centrarnos en esta exposicin en la segunda forma de aportacin de informacin apuntada, y ello tanto por los problemas que plantea como por la importancia que esta clase de deberes ha ido adquiriendo en los ltimos aos, tanto a nivel de la normativa interna de los distintos Estados como tambin a nivel internacional, tal como tendremos ocasin de exponer ms adelante. Una muestra de lo primero, en el mbito concreto del ordenamiento jurdico espaol, la encontramos en lo dispuesto en la Exposicin de Motivos de la Ley 36/2006, de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal, en la que se seala lo siguiente: Por un lado, se recogen un conjunto de medidas tendentes a potenciar las facultades de actuacin de los rganos de control, con remocin de los obstculos procedimentales que pudieran perjudicar la eficacia de la respuesta al fenmeno del fraude, recogindose, asimismo, medidas que van a permitir una mejora sustancial de la informacin de que dispone la Administracin tributaria. En ellas no se persigue tanto aumentar la cantidad o volumen de la informacin disponible como mejorar la calidad de sta y la inmediatez en su utilizacin, ya que esto resulta clave en una deteccin rpida y con xito de las defraudaciones tributarias. Una muestra ms de la relevancia de la aportacin de informacin en el seno del sistema tributario espaol la encontramos en la reciente previsin, contenida en la D. A. 1 de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevencin del fraude fiscal, en la que se establece que dejarn de tener la consideracin de paraso fiscal aquellos pases o territorios que firmen con Espaa un tratado para evitar la imposicin fiscal internacional con clusula de intercambio de informacin o un acuerdo de intercambio de informacin en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideracin , desde el momento en que dichos tratados o convenios se apliquen. Esto es, y como queda sealado, el legislador espaol ha condicionado la calificacin de paraso fiscal de un determinado Estado o territorio al cumplimiento por parte del mismo de un efectivo intercambio de informacin2 con nuestro pas lo que pone de manifiesto, de
(*) Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario. Centro Internacional de Estudios Fiscales. Universidad de Castilla-La Mancha (Espaa). 1 Precepto a cuyo tenor se dispone lo siguiente: Las personas fsicas o jurdicas, pblicas o privadas, as como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artculo 35 de esta ley, estarn obligadas a proporcionar a la Administracin tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones econmicas, profesionales o financieras con otras personas. 2 Decimos intercambio efectivo dado que la Disposicin Adicional segunda del Real Decreto 1804/2008, de 3 noviembre, (que desarrolla lo dispuesto en el artculo mencionado en el texto) precepta que se podr considerar que existen limitaciones en el

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nuevo, la relevancia otorgada tanto a la aportacin como al intercambio de datos con trascendencia tributaria en orden a controlar los comportamientos de evasin fiscal. Tambin, a nivel internacional, tal como comentbamos al comienzo, y en el seno concretamente de la Unin Europea, se vienen llevando a cabo desde hace tiempo importantes esfuerzos en orden a fomentar la colaboracin entre las Administraciones tributarias de los distintos Estados miembros en su modalidad especfica de intercambio de informacin, siendo buena muestra de ello la conocida Directiva 77/799/CEE, relativa a la asistencia mutua de los Estados miembros en materia de impuestos directos, y otras Normas que, en el mbito comunitario, regulan esta cuestin3 as como el Cdigo de Conducta, elaborado en torno a la idea de intentar combatir la competencia fiscal perniciosa y que toma como quicio sobre el que gira la efectividad de su aplicacin el intercambio de informacin entre los diversos Estados que conforman la Unin Europea. Contexto en que no deben olvidarse, de otro lado, los trabajos llevados a cabo en esta misma lnea en el seno de otras organizaciones, como la OCDE 4, a travs de los distintos Informes Progreso, elaborados a partir del ao 19985 hasta nuestros das as como la publicacin, en el ao 2002, de un Modelo Acuerdo de Intercambio de informacin en materia fiscal, elaborado por el grupo de Trabajo del Foro Global de la OCDE y presidido por Malta y Holanda, o los esfuerzos realizados en este mismo sentido por parte de la ONU6. Pues bien, entre las razones que pueden encontrarse detrs de esta situacin, y volviendo de nuevo al mbito de la normativa domstica, cabra apuntar, junto a la complejidad que, en muchos casos, van adquiriendo los sistemas fiscales y que ha provocado tanto la dificultad de controlar las actuaciones de los contribuyentes como, en consecuencia, el aumento de las posibilidades de evasin fiscal, el importante cambio, motivado en buena medida por la situacin anterior, que se ha producido en el procedimiento de aplicacin de los tributos y que ha llevado a la imposicin de obligaciones y deberes a sujetos distintos del deudor de la obligacin tributaria en sentido estricto, siendo expresivo de ello la opinin doctrinal en orden a calificar esta situacin como una autntica universalizacin de las relaciones fiscocontribuyente.

intercambio de informacin tributaria con un pas o territorio cuando, respecto a la entrega de la informacin requerida conforme a lo previsto en el convenio para evitar la doble imposicin internacional con clusula de intercambio de informacin o en el acuerdo de intercambio de informacin en materia tributaria que sea de aplicacin, se produzca cualquiera de los siguientes supuestos: a) Cuando transcurridos seis meses sin haberse aportado la informacin requerida y previo un segundo requerimiento de informacin respecto al mismo contribuyente, no se aporte la informacin en el plazo de tres meses. A estos efectos, los plazos expresados se computarn a partir del da siguiente a aquel en que se tenga constancia de la recepcin de los requerimientos de informacin por el pas o territorio en cuestin. b) Cuando transcurridos ms de nueve meses desde que se formul el requerimiento de informacin, el pas o territorio en cuestin no preste colaboracin alguna en relacin a dicho requerimiento o ni siquiera acuse su recibo. c) Cuando un pas o territorio se niegue a aportar la informacin requerida, no estando fundamentada la negativa en alguno de los supuestos establecidos en la disposicin del convenio para evitar la doble imposicin internacional con clusula de intercambio de informacin o en el acuerdo de intercambio de informacin en materia tributaria que regula la posibilidad de denegar un requerimiento de informacin tributaria. d) Cuando la informacin que se proporcione a la Administracin tributaria espaola no permita conocer los datos que constituyen el objeto del requerimiento de informacin tributaria, bien porque sea distinta a la requerida bien porque resulte ser incompleta. 3 Por ejemplo, el Reglamento 92/218/CEE, de 27 de enero de 1992 relativo a la cooperacin en el mbito del IVA al que deroga el Reglamento (CE) nm. 1798/2003, del Consejo, de 7 de octubre de 2003, relativo a la cooperacin administrativa en el mbito del IVA. 4 Organizacin muy activa en el planteamiento de debates sobre la adecuacin del ejercicio del poder tributario a la nueva realidad actual y en la formulacin de propuestas de actuacin y que, desde sus comienzos, como es conocido, tuvo en cuenta en sus trabajos las posibilidades que ofreca el mecanismo de asistencia mutua en su modalidad de intercambio de informacin. 4 Organizacin muy activa en el planteamiento de debates sobre la adecuacin del ejercicio del poder tributario a la nueva realidad actual y en la formulacin de propuestas de actuacin y que, desde sus comienzos, como es conocido, tuvo en cuenta en sus trabajos las posibilidades que ofreca el mecanismo de asistencia mutua en su modalidad de intercambio de informacin. 5 Documentos entre los que cabe mencionar el Acuerdo de 22 de mayo de 1996, el Informe de 1998 del Comit de Asuntos Fiscales (Harmful tax competition. An emerging global issue), el Informe de 2000 del Foro de Competencia Fiscal Perjudicial (Towards Global tax co-operation), el Informe de Progreso de 2001 (Progress Report) y el Informe de progreso de 2004 (The OCDEs Project on harmful tax practices: the 2004 progress report). 6 Organizacin que, desde 1992, cre un Comit de Expertos sobre Cooperacin Internacional en Cuestiones de Tributacin.

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De otro lado, y en mbito internacional, tambin han sido, fundamentalmente, razones de control de los contribuyentes que, en el contexto de globalizacin y de internacionalizacin de la economa en que nos encontramos inmersos, realizan operaciones en diversos Estados, las que han llevado a situar, en base a motivos diversos, en el intercambio de informacin una de las claves esenciales en orden a evitar los comportamientos de elusin fiscal siendo cierto, en este sentido, tal como ha sealado OWENS, que el hecho de que un sector considerable de contribuyentes posean importantes posibilidades de fraude y evasin fiscal no deja de plantear graves problemas de justicia tributaria 7 . No es difcil inferir, en consecuencia, de cuanto llevamos expuesto que es la lucha contra la evasin fiscal y, por ende, contra la injusticia tributaria que ello genera la razn primordial que se encuentra detrs de la expansin de los deberes de informacin tributaria8, tanto en el seno de la normativa interna de los distintos Estados (si bien no con el mismo grado de desarrollo en todos ellos, segn se tendr ocasin de exponer) como en el mbito internacional, siendo expresiva de dicha idea la opinin de SOLER ROCH cuando afirma que el int ercambio de informacin entre Estados se ha convertido en la piedra angular del proceso dirigido al objetivo de conseguir una tributacin efectiva o, si se prefiere utilizar un concepto ms amplio y comnmente utilizado, al objetivo de la lucha contra el fraude fiscal9. Punto que abordaremos con ms detalle en el apartado siguiente.

II. FUNDAMENTO

Aunque, en esencia, y segn se acaba de apuntar, existe coincidencia en la razn ltima que justifica la solicitud de informacin tributaria, tanto en el contexto de la normativa interna como en el marco internacional, nos parece importante abordar esta cuestin con algo ms de detalle en el presente apartado. De este modo, y comenzando por la legislacin domstica espaola, la doctrina y tambin nuestro Tribunal Constitucional10, adems de otros tribunales inferiores, han situado en la realizacin del deber de contribuir constitucionalmente consagrado en el artculo 31.1 de la CE 11, el fundamento de la solicitud de datos con trascendencia tributaria a sujetos distintos del contribuyente titular de los mismos. En este sentido, y siendo cierto que el tenor literal de dicho precepto constitucional lleva a entender que nicamente contribuye quien lleva a cabo de modo efectivo el pago del tributo, creemos es esclarecedora la opinin de la doctrina al afirmar, que el art. 31.1 CE en ningn momento est sealando que la forma de contribuir al gasto se reduzca al rudimentario esquema de que los ciudadanos paguen sus
7 OWENS, J.: Curbing Harmful Tax Competition, Intertax, nms. 8-9, 1998, pg. 231. Lnea en que tambin se sitan las palabras de GMEZ-POMAR RODRGUEZ, J.: Presente y futuro del intercambio de informacin y la asistencia mutua en las relaciones fiscales internacionales , Crnica Tributaria, nm. 71, 1994, pg. 61, cuando seala que resulta del todo inad misible para el Estado que los contribuyentes sujetos a imposicin por su renta mundial puedan escapar al control y al cumplimiento de sus deberes fiscales acudiendo al expediente de ubicar sus inversiones o actividades econmicas en el extranjero. Puede afirmarse, por tanto, que la principal funcin que desempea el intercambio de informacin es la servir de instrumento de control de las obligaciones tributarias de los contribuyentes que realizan operaciones econmicas internacionales. 8 Expansin que ha llegado a dimensiones tales como para llegar a afirmarse por parte de la doctrina la existencia de un redimensionamiento de los deberes de informacin (vid. CAAMAO ANIDO, M.A. y CALDERN CARRERO, J.M.: Globalizacin econmica y poder tributario: Hacia un nuevo Derecho Tributario? , Revista Espaola de Derecho Financiero, nm. 129, 2006, pgs. 273 y 280). 9 Vid. SOLER ROCH, M.T.: Prlogo al libro de MARTNEZ GINER La proteccin jurdica del contribuyente en el intercambio de informacin entre Estados, Ed. Iustel, Madrid, 2008, pg. 9, (el subrayado es nuestro). Lnea en que tambin ha sealado el propio MARTNEZ GINER, L.A.: La proteccin jurdica del contribuyente en el intercambio de informacin entre Estados, Ed. Iustel, Madrid, 2008, pg. 17, que la relevancia que en la actualidad tiene el intercambio de inf ormacin tributaria entre distintos Estados hunde sus races en la necesidad de encontrar mecanismos tiles y eficaces que permitan combatir el fraude y la evasin fiscal. 10 Ha sealado, en este sentido, entre otras, la STC 233/2005, de 26 de septiembre, que no cabe duda de que el deber de comunicacin de datos con relevancia tributaria se convierte, entonces, en un instrumento necesario, no slo para la contribucin justa a los gastos generales (art. 31.1 CE), sino tambin para una gestin tributaria eficaz, modulando el contenido del derecho fundamental a la intimidad personal y familiar del art. 18.1 CE F.J. 5. (El subrayado es nuestro). 11 Precepto a cuyo tenor se establece lo siguiente: Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos d e acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio.

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impuestos, pues al gasto se contribuye no solamente realizando prestaciones dinerarias, sino adems, mediante la ordenacin de las conductas ciudadanas conforme a las exigencias del ordenamiento tributario y que no deben ser otras que aquellas que permitan la ms eficaz aplicacin de los tributos 12. Opinin que encuentra, adems, sentido y fundamento dentro de la idea general de que la posicin del tercero obligado a informar adquiere importancia y aparece como una manifestacin del deber de contribuir por la particular posicin en que ste se encuentra en relacin a un hecho que adquiere relevancia en el procedimiento de aplicacin del tributo, en referencia al cual es establecido el deber (siendo este el caso, por ejemplo, del deber de informacin impuesto al retenedor acerca de las cantidades retenidas). Dentro del marco, por otro lado, de la normativa reguladora del intercambio de datos en el mbito internacional se han esgrimido diversas razones justificativas del mismo. As, en primer trmino, y partiendo del entendimiento del intercambio de informacin tributaria en el seno de un ordenamiento globalizado, se ha hecho patente la necesidad de articular instrumentos de control de las obligaciones tributarias de aquellos contribuyentes que realizan operaciones en el extranjero y donde el movimiento de personas, mercancas y capitales es cada vez mayor debiendo subrayar, en esta lnea, junto a CASADO OLLERO, la dificultad de encontrar operaciones econmicas o financieras de un cierto volumen en las que no afloren uno o varios elementos extranjeros que induzcan a plantearlas en trminos internacionales13. Finalidad, pues, a la que dara cumplimiento el mencionado intercambio internacional de datos con trascendencia tributaria siendo posible afirmar que el cometido de control de las obligaciones tributarias no representa otra cosa sino administrar informacin14 lo que requiere, como premisa necesaria, a nuestro juicio, de una cooperacin administrativa intensa dirigida, precisamente, a la consecucin de un eficaz desarrollo de las funciones de las Administraciones tributarias de los distintos Estados. Cuestin, en relacin con la cual, a pesar de que se estn dando pasos adelante, propiciados fundamentalmente por los impulsos realizados en este sentido por parte de instituciones como la Unin Europea o la OCDE, no es posible, por motivos diversos, hablar, a da de hoy, de la existencia de una eficaz cooperacin, materializada a travs de las actuaciones de intercambio de informacin entre los diversos Estados, lo que tiene indudables efectos negativos tanto en lo que se refiere a la alteracin de las estructuras impositivas de los distintos Estados as como en referencia a la erosin de los principios clsicos de justicia tributaria15 que conllevan los comportamientos de evasin tributaria.

12 Vid. ESEVERRI MARTNEZ, E.: Las posiciones subjetivas derivadas de la aplicacin de los tributos, en Estudios de derecho y Hacienda. Homenaje al Profesor Csar Albiana Garca-Quintana, Vol. II, Madrid, 1987, pg. 863. El subrayado es nuestro. Tambin se han manifestado en esta misma lnea, entre otros, ESCRIBANO, F.: La configuracin jurdica del deber de contribuir. Perfiles constitucionales, Civitas, Madrid, 1988, pgs. 265 y 266, quien afirma que cabe advertir, en el diseo de la norma Fundamental, un cambio de signo en la configuracin jurdica del deber de contribuir al que ya no es posible asignar una finalidad meramente recaudatoria o de allegar fondos al Erario pblico y SNCHEZ LPEZ, M.E.: Los deberes de informacin tributaria desde la perspectiva constitucional, Centro de Estudios Polticos y Constitucionales, Madrid, 2001, pgs. 36 y ss. 13 Vid. Prlogo al libro de SANTA-BRBARA RUPEREZ, J.: La no discriminacin fiscal, Edersa, Madrid, 2001, pgs. 33 y 34. 14 PITA, C.: Intercambio de informacin y Administracin tributaria, Revista Iberoamericana de Derecho Tribu tario, nm. 6, 1997, pg. 577. 15 Sentido en que se ha referido GARCA PRATS, F.A.: Incidencia del Derecho Comunitario en la configuracin jurdica del Derecho Financiero (1) (I): La accin del Tribunal de Justicia de Luxemburgo, Revista de Derecho Financ iero y Hacienda Pblica, nm. 259, 2001, pg. 260, a la interrelacin del nuevo orden jurdico que representa el Derecho Comunitario con l a proyeccin y efectividad de los principios de justicia constitucionalizados, as como sus efectos para con el desarrollo de los sistemas tributarios estatales. Lnea en que se insertan tambin las consideraciones vertidas por CRUZ PADIAL, I.: Globalizacin econmica: sinnimo de desnaturalizacin tributaria, Crnica Tributaria, nm. 109, 2003, pg. 60, quien s e refiere al grado de flexibilizacin y sacrificio que estn experimentando determinados principios como: igualdad, capacidad econmica, progresividad, entre otros, siendo consecuencia de las tensiones a las que se ven sometidos por el proceso de globalizacin econmica que ocurre en los Estados.

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En segundo lugar, y dentro de esta misma lnea de argumentacin, ha sealado la doctrina que el intercambio de informacin se articula como un instrumento al servicio de la realizacin del deber de contribuir. De este modo, y como ha indicado CALDERN CARRERO, cuando un pas asiste a otro obteniendo los datos solicitados no hace otra cosa que proteger su propio deber de contribuir, aunque de manera indirecta16. Afirmacin detrs de la cual, y desde nuestra perspectiva, adems de la ausencia de un autntico inters fiscal supranacional (al que aludiremos ms adelante) se encuentra el principio de reciprocidad que viene presidiendo la realizacin de los intercambios de datos en el mbito internacional y comunitario y que ha sido objeto de crtica , acertadamente en nuestra opinin, tanto por parte de la doctrina17, de las instituciones comunitarias18 y de la propia OCDE19, debido al obstculo que supone la presencia de dicho principio en orden a la efectividad de la finalidad atribuida a dichas actuaciones cuando se trata de intercambiar datos entre distintos Estados. Principio, de otro lado, en relacin con el cual, nos parece interesante destacar la postura espaola, concretada en el Real Decreto 161/2005, de 11 de febrero, por el que se modifica el Real Decreto 1326/1987, de 11 de septiembre, por el que se establece el procedimiento de aplicacin de las directivas de la Comunidad Europea sobre intercambio de informacin tributaria, la cual destaca en su Prembulo la incorporacin en el artculo 2 de dicha Norma de lo que esta disposicin denomina el principio de actuacin por cuenta propia, segn el cual: La Administracin tributaria no debe dar un tratamiento distinto, por razones de derecho o de prctica administrativa, a las peticiones de informacin de otros Estados miembros que a las propias actuaciones de captacin de informacin con propsitos internos. Previsin que, como puede deducirse con facilidad, nos parece de enorme importancia en orden a dotar de autntica efectividad a la finalidad asignada al intercambio internacional de informacin y, en consecuencia, al control de las actuaciones de fraude fiscal en este mbito. Pinsese, por ejemplo, que la aplicacin del principio de reciprocidad hace muy difcil el intercambio de datos con pases con
16 Vid. CALDERN CARRRERO, J.M.: El intercambio de informacin entre Administraciones tributarias como mecanismo de control del fraude fiscal internacional, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica, nm. 258, 2000, pg. 785. Lnea en que tambin se ha situado la OCDE al indicar que el intercambio de informacin resulta esencial para la aplicacin de los Convenios de Doble Imposicin as como para asegurar la correcta y eficaz aplicacin de la legislacin tributaria domstica (vid. Tax information between OECD member countries. Report by the Committee on Fiscal Affairs, OCDE, Paris, 1994, pgs. 9 y 10). 17 Sealan, en relacin con esta idea, GMEZ-POMAR RODRGUEZ, J.: Presente y futuro del intercambio de informacin y la asistencia mutua en las relaciones fiscales internacionales , Crnica Tributaria, nm. 71, 1994, pg. 65, que el princip io de reciprocidad opera como una especie de techo que limita el intercambio a las posibilidades que ofrece el Estado con menor capacidad de obtener informacin, en cada relacin bilateral , aadiendo, en esta lnea, CARMONA FERNNDEZ, N.: Fiscalidad Internacional, pgs. 588 y 589, que al margen de las pautas de reciprocidad relativas al gnero de informacin suministrable no obtenida contrariando las medidas normativas o la prctica administrativa propia o del otro Estado-, debe destacarse, asimismo, que el intercambio de informacin girar en buena medida bajo un principio de reciprocidad efectivo , de modo que la `generosidad de las autoridades fiscales en el suministro de informacin a otro Estado estar directamente ligada a las posibilidades de que dicho Estado receptor de la informacin, a su vez, suministre o pueda suministrar en el futuro a las autoridades del pas informaciones de inters o trascendencia en la aplicacin de sus propios impuestos (el subrayado es nuestro). Idea a la que tambin se ha referido BUSTAMANTE ESQUIVIAS, M.D.: Fiscalidad internacional e intercambio de informacin (Impuestos directos e IVA) , Instituto de Estudios Fiscales, DOC nm. 23/2002, pg. 510, al aludir dicha autora al hecho de que la amplitud de las competencias que la normativa espaola reconoce a la Administracin tributaria espaola para proporcionar informacin relativa a terceras personas nos sita en una posicin claramente favorable a la hora de atender las peticiones que se reciben de terceros pases, por lo que, en muchas ocasiones, es necesario hacer el esfuerzo de valorar la idoneidad de proporcionar datos que los pases peticionarios no estn en condiciones de proporcionar . 18 La Propuesta de la Comisin Europea, contenida en el nuevo Reglamento de Cooperacin en materia de IVA, recomienda el reconocimiento de igual condicin a las cesiones de datos a otros pases que a otras Administraciones del mismo Estado. 19 El Comit Fiscal de la OCDE ha observado que, en la prctica, hay Estados que exigen un alto nivel de reciprocidad, lo que obstaculiza los intercambios de informacin recomendando, por ello, a los Estados miembros que no exijan tal condicionante o que tan slo requiera una reciprocidad de mnimos. En esta lnea, y a raz de la revisin del MC OCDE para 2005, que supuso la modificacin del art. 26, mediante la incorporacin de dos nuevos prrafos (arts. 26.4 y 26.5) se puso de manifiesto la necesidad del aseguramiento del mecanismo de la obligacin de intercambio de informacin an en ausencia de un inters fiscal directo por parte de la Administracin tributaria del Estado requerido, no debiendo rechazar la peticin de informacin nicamente por la falta de inters propio en dicha informacin. Dispone, concretamente, el artculo 26.4 MC OCDE lo siguiente: El Estado requerido utilizar sus medios de recogida de informacin para obtenerla, aunque l mismo no la necesite para sus propios propsitos fiscales. Esta obligacin se sujeta a los lmites del apartado anterior, pero en ningn caso podr declinarse la prestacin de asistencia nicamente porque la informacin carece de inters interno para el Estado requerido

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un bajo nivel de desarrollo tanto en relacin con el procesamiento de la informacin como en orden a la transmisin de la misma, tal como puede suceder en el seno de la Unin Europea, tras la ampliacin de la misma. Circunstancia que no es obstculo, por otra parte, para afirmar la necesidad de que los Estados cuenten con un sistema de informacin tributaria abundante, fiable y actualizada siendo ste un esfuerzo que se impone a los distintos pases si realmente se pretende que dicho mecanismo cumpla la finalidad para la que se encuentra previsto que no es otra, en definitiva, tal como se ha avanzado en ms de una ocasin, que la de garantizar el control de las obligaciones tributarias en el contexto de la globalizacin en que nos encontramos inmersos. Sealadas, pues, las razones anteriores, cabe preguntarse si dichos planteamientos agotan la funcin asignada a los deberes de informacin en el mbito internacional. Dicho de otra manera, se cie la funcin del intercambio de informacin entre Administraciones Tributarias de Estados diversos nicamente a la correcta aplicacin de la normativa tributaria del Estado que solicita la informacin? Pues bien, analizando la jurisprudencia emanada del TJCEE y, en concreto, la contenida en el caso Halliburton Services, siendo el objeto del mismo el hecho de que la Administracin tributaria holandesa nicamente conceda la exencin del Impuesto sobre Sociedades en las reorganizaciones societarias a las entidades constituidas conforme a su legislacin, dado que no poda controlar la equivalencia jurdica de las entidades nacionales de otros Estados miembros, el Tribunal de Justicia entendi que los Estados miembros no pueden discriminar a un contribuyente (residente o no) ni restringir el ejercicio de las libertades fundamentales que le otorga el Tratado de la Comunidad Europea denegndole la aplicacin de una ventaja fiscal o un determinado rgimen jurdico sobre la base de la falta de informacin sobre su situacin personal o sus actividades en otro Estado miembro. Decisin que nos permite poder hablar de un cambio de enfoque en relacin con el intercambio de informacin tributaria, entendindolo no solamente como un instrumento al servicio del inters de los Estados, sino como un mecanismo de garanta de la posicin jurdica de los obligados tributarios20. Tema este ltimo al que aludiremos brevemente con posterioridad pero que nos da pie, en este momento, para dejar constancia de algo que no por conocido deja de tener enorme importancia como es el hecho de la influencia de la jurisprudencia comunitaria sobre los ordenamientos tributarios de los Estados miembros21.

Una vez que se ha dado cuenta de las razones a que obedece la prctica del intercambio de informacin tributaria, nos parece fundamental dedicar este ltimo apartado de nuestra breve exposicin a resaltar algunas ideas en relacin con la eficacia de dichas actuaciones (de modo especial en el seno de la Unin Europea) as como, y en conexin con ello, en referencia a los obstculos con que, a da de hoy, se enfrenta la realizacin de dichos intercambios de datos en el mbito internacional, a los que no solamente se ha referido la doctrina sino tambin las instituciones internacionales, como la Unin Europea o la OCDE. Cabe hacer mencin, de este modo, y en primer lugar, a la diversidad de las posturas nacionales respecto a la fiscalidad en general y sobre determinados aspectos de ella,
20 Vid. SNCHEZ LPEZ, M.E.: El intercambio de informacin tributaria. Perspectivas de una nueva significacin de este instrumento, Crnica Tributaria, nm. 114, 2005, pg. 97. 21 Idea, en relacin con la cual, ha sealado CALDERN CARRE RO, que debe enfatizarse el impacto que ha tenido y tiene la jurisprudencia del TJCE en materia fiscal, toda vez que sta ha supuesto una revolucin extraordinaria de las bases y conceptos sobre los que se asientan los sistemas tributarios nacionales de gravamen de los no residentes y de las inversiones transfronterizas (vid. Una introduccin al Derecho Comunitario como fuente del Derecho Financiero y Tributario: Hacia un ordenamiento financiero bifronte o dual? , Revista Espaola de Derecho Financiero, nm. 132, 2006, pgs. 225 y 226). Lnea en que se sitan tambin las consideraciones vertidas por CAAMAO ANIDO, M.A. y CALDERN CARRERO, J.M.: Globalizacin Econmica y Poder Tributario: Hacia un nuevo Derecho Tributario?, cit., pgs. 261 y 262.

III. REFLEXIONES ACERCA DE LA EFICACIA DEL INTERCAMBIO INTERNACIONAL DE INFORMACIN

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en particular. Punto en que podra aludirse como muestra significativa a los distintos modos de afrontar la lucha contra la competencia fiscal, tanto en el mbito internacional como en el seno de la Unin Europea. Nos estamos refiriendo, en concreto, no solamente a las diferentes posturas que los Estados pueden adoptar frente a dicho fenmeno (propiciadas, como es sabido, por distintas clases de intereses) sino, sobre todo, al hecho de que no todos los pases entienden del mismo modo la cooperacin, materializada a travs del intercambio de informacin, en relacin con la lucha frente a la competencia fiscal perjudicial, tal como tendremos ocasin de ver ms adelante, siquiera sucintamente, en relacin con la postura adoptada por parte de Suiza, Austria y Luxemburgo tras las presiones ejercidas sobre dichos pases, por parte de la OCDE especialmente en orden a la supresin del secreto bancario. Realidad a la que cabe aadir los distintos criterios que utilizan tanto la Unin Europea como la OCDE en orden a la delimitacin de paraso fiscal y rgimen fiscal perjudicial22. En segundo lugar, debemos referirnos a las diferencias existentes entre las estructuras impositivas y organizativas de los distintos Estados. Sentido en que deben destacarse las importantes asimetras existentes en relacin con la informacin a la que tienen acceso las diferentes Administraciones tributarias lo que dificulta, en gran medida, la realizacin de un intercambio efectivo de informacin entre Administraciones tributarias siendo un hecho cierto, en este sentido, adems, que la eficacia del intercambio internacional de informacin pasa por la implicacin y participacin de la totalidad de los Estados. Circunstancia que ha sido analizada, entre otros autores, por CAAMAO ANIDO y CALDERN CARRERO sealando que al objeto de reducir tales asimetras se pretende que las diferentes administraciones fiscales de los referidos pases tengan acceso a las principales fuentes de informacin con trascendencia tributaria, lo cual requiere la unificacin de la informacin del Derecho tributario formal. Pensamos, sin embargo, que dicha situacin es difcil de solventar, en el seno concretamente de la Unin Europea, debido, entre otras razones, a las diferencias existentes entre los diversos Estados, tanto en relacin tanto con los medios materiales como tecnolgicos en orden a llevar a cabo de modo eficaz el intercambio de informacin entre los diversos Estados (y que veremos acrecentadas tras la ampliacin de la Europa comunitaria a 25 pases) as como a la ausencia de competencias de la Comisin en materia de armonizacin procedimental. Ciertamente, y como han resaltado tambin los autores citados, resulta difcil lograr una coordinacin fiscal coherente incidiendo nicamente en los aspectos materiales de los tributos, siendo del todo necesario uniformar especialmente aquellos elementos procedimentales que ms afecten a la exaccin de los mismos . M uestra de ello es que el Comit Fiscal de la OCDE ha ido incluso ms all de la uniformacin coordinada de determinados aspectos sustantivos o materiales del ordenamaro fiscal recomendando expresamente la uniformacin de algunos aspectos del Derecho tributario formal que poseen implicaciones constitucionales. Finalmente, es preciso aludir a la ausencia de una cultura de la cooperacin en materia de intercambio de informacin cuyo fundamento podra encontrarse, a nuestro juicio, en la ausencia de conciencia acerca de la existencia de un inters fiscal supranacional, esto es, de un inters que traspasa las fronteras de los distintos Estados siendo as que la cooperacin interestatal implica, como ha sealado ADONINNO, la presencia de intereses de diversa ndole que deben identificarse en

22 Vid., en relacin con esta idea, nuestro trabajo acerca de La Planificacin Fiscal Internacional, incluido en la obra colec tiva La internacionalizacin de las inversiones: tratamiento en Espaa y en la Unin Europea, en prensa.

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orden a comprender la regulacin incluida en las distintas normas existentes en la materia as como las dificultades y problemas que las mismas plantean 23. Situacin que, en el seno concreto de la Unin Europea, es posible deducir de la autarqua fiscal que todava es posible constatar en dicho mbito tras la abolicin de las barreras reglamentarias, siendo expresivo de ello las palabras de CASADO OLLERO con las que se refiere al hecho de que la situacin actual se caracteriza por la coexistencia de dos fenmenos antagnicos y contradictorios: globalizacin econmica y, paradjicamente, autismo de la fiscalidad , esto es, desde una perspectiva econmica, el mundo no aparece dividido en estados separados por fronteras, sino como un gran mercado global en el que se intercambian y fluyen con extraordinaria movilidad los diferentes factores econmicos y de produccin () configurando una economa mundial abierta e interrelacionada; mientras que contemplado desde una perspectiva fiscal, el mundo aparece como una yuxtaposicin de soberanas fiscales24. Una muestra de la idea anterior la encontramos, a nuestro modo de ver, en un hecho acaecido recientemente. Nos estamos refiriendo concretamente a la aptitud de flexibilizacin del secreto bancario adoptada por parte de Suiza, Austria y Luxemburgo tras las presiones ejercidas en este sentido por la OCDE y la Unin Europea. Postura que, a nuestro juicio, y sin perjuicio de aparecer como respuesta explcitamente declarada a la pretensin de no inclusin de dichos pases en la lista de parasos fiscales, no creemos que suponga la adopcin por parte de los mismos de una autntica aptitud de colaboracin con el resto de Administraciones tributarias. Opinin que se fundamenta, desde nuestra perspectiva, en las restricciones que los Estados mencionados han determinado en orden a llevar a cabo dicha cooperacin y que se materializan en un conjunto de condiciones establecidas por los mismos en orden a suministrar informaciones relacionadas con los datos bancarios de los contribuyentes que operan en dichos pases. Lmites que se refieren, entre otras cuestiones, al examen de la existencia de sospechas fundadas o justificadas de fraude o evasin fiscal, tal como se ha anunciado en el caso de Suiza y Austria, habindose matizado, en el caso de este ltimo pas, que dichas sospechas debern estar tambin bien documentadas y justificadas, tal como ha precisado a la prensa el ministro de Finanzas austriaco dado que, hasta este momento, las entidades austriacas nicamente estaban obligadas a suministrar informacin a otros pases si exista un proceso judicial abierto. Anlisis de las sospechas mencionadas por parte de las autoridades fiscales de los Estados citados que, adems, segn se ha afirmado en el caso de Suiza, se realizarn caso por caso y siempre que exista una peticin 25 basada en pruebas concretas, tal como ha condicionado Luxemburgo, lo que deja, a nuestro juicio, un margen de apreciacin demasiado amplio a las Administraciones tributarias de dichos pases hasta el punto de poder afirmar que la flexibilizacin o agrietamiento de los muros del secreto bancario (que no supresin 26) ha sido, en el caso de los Estados citados, algo ms formal que material lo cual, como decimos, nos lleva a poner en duda la aptitud de cooperacin manifestada por los mismos. Y ello, sin perjuicio de sealar la intencin manifestada por parte de los dirigentes de algunos de los Estados miembros de la Unin Europea (y, en concreto, por
23 ADONINNO, P.: Lo scambio di informacion fra amministrazioni finanziarie , en Corso di Diritto Tributario Internazionale, coordinado por V. UCKMAR, Ed. Cedam, Padova, 2002, pg. 1158. 24 Vid. CASADO OLLERO, G.: Prlogo al libro de SANTA-BRBARA RUIPEREZ, J., La no discriminacin fiscal, cit, pg. 35. El subrayado es nuestro. 25 Lmite que excluye otras modalidades de intercambio de informacin a nivel internacional como puede ser el de carcter peridico o automtico situndose en este sentido las palabras del Ministro de Finanzas de Suiza quien ha afirmado tajantemente a la prensa que no habr pesquisas fiscales masivas. 26 De hecho, el presidente de la Asociacin de Banqueros Suizos ha sealado a la prensa que la aceptacin de los estndares de transparencia de la OCDE no significa un levantamiento automtico del secreto bancario.

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Alemania y Francia) de trabajar en la adopcin de un mecanismo de sanciones efectivo en orden a protegerse de los riesgos que hacen correr los parasos fiscales en el contexto actual de crisis econmica. Pretensin que, junto a la posicin adoptada por la primera terna de pases citada, ha sido probablemente la generadora de la reaccin en cadena de otros Estados como Singapur, Hong Kong, Andorra, Liechtenstein, las Islas Caimn o la Isla de Man, los cuales han anunciado tambin un rgimen ms flexible del secreto bancario. Est por ver, pues, tal como venimos comentando, el alcance real de la flexibilizacin del secreto bancario que posiblemente depender de las negociaciones relativas a cada uno de los Convenios de Doble Imposicin, los cuales servirn de marco para el establecimiento de las condiciones del suministro de la informacin bancaria en cada caso y por parte de cada uno de dichos pases. Una ltima cuestin de la que nos gustara dejar constancia, y de la que tan slo queremos realizar un apunte, es la referente al dficit de garantas existente en relacin con la proteccin del contribuyente afectado por dichas actuaciones, siendo suficientemente expresivas de dicha situacin las palabras de SACCHETTO, con las que afirma que con toda probabilidad, la proteccin del contribuyente constituye el aspecto ms dbil del intercambio de informacin 27. Cuestin, en fin, a la que queremos aludir debido a que, como se ha sealado, los derechos y garantas del obligado tributario ayudaran a una mayor eficacia del intercambio de informacin, debido a que el nivel de proteccin puede afectar al nivel de colaboracin con las Administraciones tributarias28. En definitiva, cuanto mayor sea el respeto a los derechos y garantas de los sujetos afectados por dichas actuaciones mayores sern tambin las posibilidades y la eficacia de la colaboracin de los mismos con las Administraciones tributarias en los procedimientos de intercambio de informacin debiendo ser entendida la proteccin jurdica del obligado tributario no como un obstculo al intercambio de informacin tributaria entre Estados, sino como un aspecto beneficioso y una oportunidad de mejorar la colaboracin con las Administraciones tributarias 29. Sin embargo, y aun cuando se ha vislumbrado algn paso adelante en relacin con esta cuestin estamos de acuerdo con MARTNEZ GINER cuando pone de relieve la incoherencia que supone el inters existente por profundizar en la colaboracin administrativa entre Estados y la indiferencia en la tutela de los derechos de los contribuyentes en el plano internacional refirindose, adems, a la necesidad de efectuar una adecuada ponderacin de los intereses en conflicto que evite la indefensin del contribuyente y que no obstruya el intercambio de informacin y por extensin la investigacin tributaria30 . Proteccin del contribuyente que, a nuestro modo de ver, no pasa nicamente por una adecuada previsin de medidas dirigidas a salvaguardar la posicin jurdica del sujeto afectado por las actuaciones de obtencin de informacin en el seno de cada uno de los ordenamientos de los diversos Estados
27 Vid. SACCHETTO, C.: La colaboracin internacional en materia tributaria, Boletn de Fiscalidad Internacional, nm. 15, 1998, pg. 7. Sentido en que tambin se ha pronunciado ADONNINO, P.: Lo scambio di informazione fra amministrazioni finanziarie, V. UCKMAR (Coord.), Ed. Cedam, Padova, 2002, pg. 1184, al sealar que la tutela del contribuyente constituye un aspecto muy importante del intercambio de informacin, siendo, adems, el que suscita tal vez ms perplejidad, pues las distintas regulaciones del intercambio de informacin presentan carencias en este punto y la tutela ofrecida por los ordenamientos nacionales es, a menudo, inadecuada. 28 Vid. CALDERN CARRERO, J.M.: El intercambio de informacin entre Administraciones tributarias en un contexto de globalizacin econmica y competencia fiscal perniciosa, en Las medidas anti-abuso en la normativa interna espaola y en los convenios para evitar la doble imposicin internacional y su compatibilidad con el Derecho Comunitario, SOLER ROCH, M.T. y ANTON, F. (Dirs.), Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, pg. 311. 29 Vid., en relacin con esta idea, MARTNEZ GINER, L.A.: La proteccin jurdica del contribuyente en el intercambio de informacin entre Estados, cit., pg. 22. 30 Op. cit., pg. 25. Lnea en que tambin ha sealado ADONINNO, P.: Lo scambio di informazione fra amministrazioni finanziarie , cit., pg. 1184, que la tutela del contribuyente constituye un aspecto muy importante del inter cambio de informacin, siendo, adems, el que suscita tal vez ms perplejidad, pues las distintas regulaciones del intercambio de informacin presentan carencias en este punto y la tutela ofrecida por los ordenamientos nacionales es, a menudo, inadecuada.

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sino por intentar que dichas medidas se incorporen a una disposicin de carcter internacional o supranacional y, an ms, por arbitrar un procedimiento mediante el cual el contribuyente titular de la informacin transmitida tenga conocimiento de ello. Condicin necesaria, como parece obvio, para que dicho sujeto pueda ejercer su derecho de defensa31. Pues bien, a partir de aqu, cabe constatar que tanto en el mbito de la OCDE como de Unin Europea, especficamente, debido en este ltimo caso a las dificultades que presenta la armonizacin fiscal (sobre todo en materia de impuestos directos y cuya exposicin excede el propsito de este trabajo) los esfuerzos se encaminan a potenciar la coordinacin entre los diversos Estados, en su modalidad concreta de intercambio de informacin, lo que supone, adems, un mayor respeto a la soberana fiscal de los mismos que el que implica la armonizacin ya que en ningn momento se pretende uniformizar lo niveles y estructuras impositivas de los distintos pases32. Cooperacin, pues, que se presenta necesaria en un contexto de globalizacin de la economa en que existe una diferencia fundamental, tal como ha explicado SOLER ROCH, entre el control de la riqueza obtenida en el Estado de residencia del contribuyente y la sujecin de los hechos imponibles realizados en otros Estados debido a que, en el primer caso, el Estado de residencia tiene garantizado el control del cumplimiento por la competencia de la Administracin tributaria en dicho territorio , mientras que, en el segundo supuesto mencionado, el alcance extraterritorial de la norma de sujecin no est cubierto o protegido por un alcance similar de las competencias administrativas. Situacin que ha motivado, siguiendo a la autora citada, un dficit de control motivado por la limitacin territorial de la competencia administrativa siendo hoy por hoy prcticamente el nico instrumento habilitado desde instancias internacionales y supranacionales el del intercambio de informacin entre Estados33. Intercambio de informacin que, como se ha dado cuenta ms arriba, se enfrenta a diversos obstculos que impiden un autntico avance, en muchos casos, de dicho mecanismo en orden a prevenir y combatir la evasin fiscal. Razn por la que pensamos que es preciso centrar los esfuerzos en orden a lograr un reforzamiento de los mecanismos de colaboracin entre los Estados y, en concreto, en su manifestacin de intercambio de informacin que conduzca, ms que a un redimensionamiento de los mismos34 a un aumento de la eficacia de dicho mecanismo, tanto en el mbito internacional como comunitario. Eficacia de la colaboracin que exige, desde nuestra perspectiva, como premisa ineludible, la superacin de la mencionada perspectiva autrquica debiendo aspirar a la instauracin de una cultura administrativa internacional basada en la existencia de una comunidad de intereses que, concretamente en el mbito de la fiscalidad, suponga la superacin de la inercia de otorgar mayor prioridad a los expedientes

31 Situacin que, a modo de ejemplo, nicamente se da en el ordenamiento tributario espaol para el supuesto en que el rgano competente de la Administracin tributaria solicita informacin acerca de terceros a una entidad bancaria. 32 Sentido en que ha sealado LAMADRID DE PABLO, A.: El Cdigo de Conducta en materia de fiscalidad de las empresas y su relacin con el rgimen comunitario de Ayudas de Estado, Instituto de Estudios Europeos, nm. 10, 2005, pg. 7, que la i dea latente en la redaccin de este documento es la de actuar planteando la coordinacin fiscal como necesaria alternativa a un proceso armonizador que vena evidenciando serias deficiencias. Se pretende ahora avanzar mediante pasos menos ambiciosos pero de mayor efectividad. 33 Cfr. SOLER ROCH, M.T.: Prlogo al libro de MARTNEZ GINER La proteccin jurdica del contribuyente en el intercambio de informacin entre Estados, cit., pgs. 9 y 10. El subrayado es nuestro. 34 Idea, en relacin con la cual, ha sealado SOLER ROCH, M.T.: op. cit., pg. 11, que asistimos en la actualidad a una autntica eclosin del intercambio de informacin entre Estados, como tambin la mencin de las causas palmarias que han motivado esta eclosin, tales como la globalizacin, la libre circulacin de capitales o la competencia fiscal lesiva .

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internos que a las solicitudes de informacin y asistencia de otros Estados miembros35. Autarqua fiscal que, a nuestro modo de ver, no encaja con la significacin que debe otorgarse al principio de colaboracin interadministrativa en el mbito internacional; principio que debera entenderse, si bien somos conscientes de que ello constituye un objetivo an lejano, como el establecimiento de una nica Administracin funcionalmente hablando. As, y partiendo de la premisa de que las Administraciones tributarias no solo compartimos estancos36, dado que su funcin se encamina a la realizacin de un objetivo comn, el cual es la efectiva y eficaz aplicacin de los tributos, pensamos que son significativas las palabras de ABELARDO PACHECO al afirmar que cuando el cumplimiento del Acta nica y la creacin del mercado europeo alcanzan las cuotas de abolicin de las fronteras fiscales o la libertad absoluta de movimientos de capital, la cooperacin entre las Administraciones tributarias europeas se hace tan necesaria como si se tratase de distintas Administraciones de un mismo Estado federal o descentralizado 37. Esto es, y como ha sealado SOLER ROCH, el problema tal vez no se encuentra, en el mbito de la fiscalidad internacional, y en relacin concreta con el sistema de control de las obligaciones tributarias, en el criterio de sujecin a adoptar (residencia o territorialidad) sino en la territorialidad de las competencias administrativas38 que, desde nuestra perspectiva, es preciso superar desde dicho entendimiento global de las actuaciones correspondientes a las Administraciones tributarias de los diversos Estados. Condicin, por tanto, cuyo cumplimiento debe servir para allanar el camino en orden a la superacin del resto de obstculos que se interponen frente a la eficacia del intercambio de informacin entre Estados, y que han sido mencionados ms arriba, sin cuya efectividad, adems, debe considerarse constantemente inacabado el edificio del intercambio de informacin tributaria. De este modo, y ya para finalizar nuestra breve exposicin, pensamos que, aunque es evidente que existen otros mecanismos de prevencin y lucha frente al fraude fiscal, tanto en el seno de las legislaciones domsticas como en el mbito internacional, quiz la eficacia de stos se vea muy mermada si no conseguimos un ejercicio eficiente del intercambio internacional de informacin. Meta que se impone como un importante desafo que es necesario afrontar si queremos que dicho intercambio de datos cumpla efectivamente la funcin que le ha sido encomendada y que, sin duda, se ver potenciada en el futuro.

35 Vid. PREZ RODILLA, G.: La colaboracin de las Administraciones fiscales en el mbito de la Unin Europea en la lucha contra el fraude fiscal, en Manual de Fiscalidad Internacional, dirigido por T. CORDON EZQUERRO, Institut o de Estudios Fiscales, Madrid, 2001, pg. 562. 36 Sentido en que ha sealado RAMALLO MASSANET, J.: Las relaciones interadministrativas en la aplicacin de los tributos, Documentacin Administrativa, nm. 240, 1995, pg. 170, que, si partimos de premisa de que las Administraciones tributarias no son compartimentos estancos cabe afirmar, en lnea principio, la existencia de una obligacin por parte de las mismas de suministrar los elementos que sean tiles y necesarios para el desarrollo de las funciones asignadas a otros entes, aadiendo este autor, adems, que las administraciones pblicas por muy atribuida que tengan una competencia () siempre podrn dar entrada en el ejercicio de sus funciones () a la posibilidad o a la obligacin de proporcionar elementos tiles o necesarios para el desarrollo de las funciones de otro ente . 37 Vid. DELGADO PACHECO, A.: La asistencia mutua entre Administraciones tributarias, Revista Impuestos, 1990, pg. 163. El subrayado es nuestro. 38 Cfr. SOLER ROCH, M.T.: Prlogo al libro de MARTNEZ GINER, La proteccin jurdica del contribuyente en el intercambio de informacin entre Estados cit., pg. 10.

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EXCESIVO FORMALISMO DEL TRIBUNAL FISCAL? LA IMPOSIBILIDAD DE CUESTIONAR EX ANTE LAS ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA Por: Luis Farfn Falcn1

Probablemente no exista otro principio jurdico tan habitualmente invocado como la seguridad jurdica. Pero tambin se podra decir que pocos principios como ste se manifiestan con tanta indefinicin (...). Sin embargo, la evidencia de los hechos nos viene a mostrar que es la seguridad jurdica la mayor aspiracin del contribuyente en el Derecho tributario de nuestros das2

Introduccin El Tribunal Fiscal mximo ente3 dilucidador de controversias en materia impositiva, se constituye por naturaleza como un rgano colegiado resolutor cuya importancia, en un Sistema Tributario sumamente incierto como el peruano, resulta de vital trascendencia. Es por ello, que la labor del citado tribunal, frente a las muchas veces insubsistentes y hasta contradictorias acotaciones, actuaciones, observaciones e interpretaciones a las que pudiera arribar el rgano impositor 4 como consecuencia de un procedimiento de fiscalizacin, en perjuicio del contexto financiero tributario de los administrados, deviene de capital importancia; sobre todo en el extremo jurisprudencial vinculante. En ese sentido, si bien es cierto la labor creativa jurisprudencial en materia fiscal se ha visto enriquecida e incrementada en los ltimos aos, con excelsas e impecable resoluciones de sala y precedentes rectores vinculantes cuyos agudos fundamentos son dignos de destacar, pues han sentado posicin en controversias de suma complejidad; objetivamente, no debe perderse de vista que el aludido colegiado en algunos casos ha expedido resoluciones que en lugar de tender a equilibrar la relacin Fisco Administrado; ha inclinado sta en perjuicio de los contribuyentes. Situacin que a nuestro juicio desdibuja el muchas veces acertado trabajo del mencionado colegiado. Partiendo de ello, en los prrafos que se desarrollarn a continuacin abordaremos la problemtica especfica de un caso, en el que el razonamiento y por consiguiente el fallo del Tribunal Fiscal a todas luces resulta cuestionable 5 y agravioso a los cada vez ms conculcados derechos de los contribuyentes:
1 Abogado USMP con estudios de posgrado en tributacin. Miembro del Centro de Estudios Tributarios USMP. Docente USMP y de la especializacin en tributacin de la UNMSM. Ex asesor de la Divisin Tributaria del Estudio Caballero Bustamante. Ex Asistente de Impuestos de la Gerencia de Contabilidad y Legal del Banco Wiese Sudameris (hoy Scotiabank SAA). Socio Opus Per Consultores Integrales SAC. 2 Prrafo inicial de la Introduccin de El principio de seguridad jurdica en materia tributaria del profesor Csar Garca Novoa, editado por Marcial Pons, Ediciones Jurdicas y Sociales, Madrid 2000. 3 En la va del Procedimiento Contencioso Tributario en etapa administrativa. 4 Termino adoptado por la doctrina espaola para denominar a los rganos administradores de tributos (en nuestro caso seran, entre otros, SUNAT, Gobiernos locales). 5 Acorde con el numeral 20 del artculo 139 de la Constitucin, son principios y derechos de la funcin jurisdiccional el principio del derecho de todas personas de formular anlisis y crticas de las resoluciones y sentencias judiciales, con las limitaciones de ley. Ello, validamente es trasladable al mbito del procedimiento administrativo, pues a la luz de lo prescrito en el Artculo V de la Ley del Procedimiento Administrativo General, son fuentes del procedimiento administrativo, entre otras, las disposiciones constitucionales, las leyes y disposiciones de jerarqua equivalente.

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Imposibilidad de cuestionar la legalidad de las Actas Probatorias El caso de la Jurisprudencia de Observancia Obligatoria N 03619-1-2007 Un criterio que precipit duras criticas en el sector tributario, es el circunscrito a la restriccin que los contribuyentes en general, tuvieran habilitada la posibilidad de cuestionar, con los respectivos instrumentos legales, las denominadas Actas Probatorias que los fedatarios de la Administracin Tributaria pudieran levantar a raz de una intervencin. Dicha circunstancia, que consideramos de desproteccin a los derechos de los administrados en el extremo que nos ocupa, no solo resulta reprochable desde todo punto de vista, pues como se indicar, entre otras consideraciones, se traduce en un flagrante recorte del consagrado Derecho de Defensa que nuestra Carta Constitucional prev en todo accionar jurdico. Ahora bien, el contexto descrito como se indicara inicialmente, se ve agravado aun ms, en la medida que el Tribunal Fiscal a raz de la expedicin de una Resolucin de Observancia Obligatoria, ha validado tan agraviosa restriccin. Pues no debe perderse de vista que la naturaleza de la citada clase de resoluciones, que adems de ser vinculantes, responden a los alcances de una suerte de norma de precisin (naturaleza interpretativa y no innovativa) como inclusive bien lo ha reconocido la SUNAT en el Informe N 136-2001SUNAT/K000000, cuando dispone que (i) Las Resoluciones del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria resultan de aplicacin a las actuaciones que efecte la Administracin Tributaria a partir del da siguiente de su publicacin y (ii) Los criterios interpretativos contenidos en las Resoluciones del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria rigen desde la vigencia de las normas que interpretan6. En ese orden de ideas, cul fue el criterio rector adoptado? para los efectos del caso, el rgano colegiado en la Resolucin Vinculante N 03619-1-2007, publicada en el Diario Oficial El Peruano de fecha18 de mayo de 2007, bajo los alcances formales del artculo 154 del Cdigo Tributario, ha dejado sentado el siguiente criterio lineamiento: El Tribunal Fiscal no es competente para pronunciarse, en la va de queja, sobre la legalidad de las actas probatorias levantadas durante las intervenciones de los fedatarios fiscalizadores. Dicho ello, por qu consideramos restrictivo de derechos los alcances del citado precedente? A efectos de absolver la interrogante formulada, en principio, del tenor del precedente que nos ocupa, resulta del caso focalizar la controversia en discusin as como, partir de necesarias premisas para abordar sucintamente el desarrollo del presente trabajo. Focalizacin del asunto en discusin A travs del Recurso de Queja que el contribuyente accion ante el Tribunal Fiscal, se pretendi discutir la legalidad del documento denominado Acta Probatoria; acto administrativo levantado por la autoridad tributaria, a travs de los denominados fedatarios fiscalizadores, como consecuencia de una intervencin en concreto. Bajo esa perspectiva, result evidente la disconformidad del contribuyente contra el accionar de la autoridad tributaria. Siendo nota caracterstica que en la oportunidad en que se cuestion el precitado acto administrativo, la

6 Sombreado agregado por nuestra parte.

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autoridad fiscal no haba expedido an, la correspondiente resolucin punitiva administrativa.

Breves alcances del Recurso de Queja en materia tributaria: Finalidad El Cdigo Tributario peruano, a nuestro juicio cuestionablemente reconoce a la Queja la naturaleza de Recurso. En ese sentido, a la luz de lo prescrito en el artculo 155 del citado corps legis, el aludido recurso procede cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Cdigo Tributario, siendo competencia del Tribunal Fiscal su resolucin. En contraposicin a ello, el referido colegiado en considerandos que sustentan reiteradas resoluciones de sala, e inclusive algunos de Observancia Obligatoria7, ha determinado que la interposicin del Recurso de Queja se justifica ante la existencia de actuaciones o procedimientos de la Administracin Tributaria que afecten a los deudores tributario o que infrinjan lo establecido en el Cdigo Tributario; situaciones que en buena cuenta impliquen: (i) quebrantamiento de los derechos e intereses de los contribuyentes por actuaciones indebidas del rgano impositor o; (ii) por la sola contravencin de las normas que inciden en la relacin jurdica tributaria prescritas en el Cdigo Tributario as como en el caso de otras normas que incidan en la citada relacin; siendo su finalidad, entre otras, enmarcar acorde a ley el accionar de la autoridad tributaria. Con ello, se descarta el carcter de recurso impugnativo de los actos administrativos, como es el caso de la Reclamacin o Apelacin8, siendo su naturaleza la de un remedio en este caso procedimental y ceido al procedimiento contencioso tributario. En suma, las hiptesis que viabilizan el examen de la legalidad de las negativas actuaciones de la Administracin Tributaria en la relacin Fisco Administrado a travs del remedio en mencin, no slo se encuentra limitada a la violacin de normas prescritas en el Cdigo Tributario, sino que el mismo, yendo ms all de la simple literalidad normativa 9 a la luz de lo razonado por el Tribunal, procede para cuestionar la legalidad de las actuaciones de la Administracin Tributaria, sean que stas aparentemente se encuentren amparada en el Cdigo Tributario o en otras normas de naturaleza tributaria con claras implicancias y connotaciones en la relacin fiscal anteriormente mencionada. El Tribunal Constitucional y el Derecho de Defensa Al respecto, debemos indicar que no es propsito del presente trabajo, ahondar en los alcances de tan importante derecho de proteccin constitucional e inclusive supralegal, pues en principio la doctrina en torno al mismo resulta frondosa y sobretodo pacfica en cuanto a su conceptualizacin jurdica se refiere10. No obstante ello, no debemos dejar de mencionar que el Derecho de Defensa se encuentra estrechamente ligado al Principio de Contradiccin y al Debido Procedimiento; derechos fundamentales y de gran relevancia para
7 Sobre el particular, resulta del caso citar los considerandos que sustentan la Resolucin del Tribunal Fiscal N 02632-2-2005. 8 Medios impugnatorios expresamente regulados en los artculos 135 y 143 del Cdigo Tributario, respectivamente. 9 Cuyos alcances se encuentran contemplados en el artculo 155 del Cdigo Tributario. 10 Buenos referentes del mismo lo constituyen el profesor Monroy Galvez y Carrin Lugo, entre otros.

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todo operador del derecho, el que incluso encuentra soporte constitucional. En efecto, acorde con lo prescrito en el artculo 139 de la Constitucin, son principios y derechos de la funcin jurisdiccional, entre otros, la observancia del Debido Proceso y la Tutela Jurisdiccional. Lo anterior, respondiendo a que nuestro ordenamiento tiende a ser un Sistema Jurdico armnico y coherente, encuentra su correlato en el procedimiento administrativo, al establecerse en el numeral 1.2 del Artculo IV de la Ley del Procedimiento Administrativo General, que por el citado principio Los administrados gozan de todos los derechos y garantas inherentes al debido procedimiento administrativo, que comprende el derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisin motivada y fundada en derecho (...). Pero en buena cuenta cules son los alcances conceptuales del Derecho de Defensa? Sobre el particular, en sede constitucional, el mximo intrprete de la Constitucin, vale decir el Tribunal Constitucional, en la Sentencia recada en el Expediente N 0649-2002-AA/TC lo ha delineado de la siguiente manera: (...) el derecho de defensa consiste en la facultad de toda persona de contar con el tiempo y los medios necesarios para ejercerlo en todo tipo de procesos, incluidos los administrativos (...)11. Como es de notarse, ya el mximo colegiado constitucional, ha reconocido al Derecho de Defensa como institucin inherente al procedimiento administrativo, no limitando su ejercicio al plano netamente jurisdiccional. En otras palabras, el Derecho de Defensa, ntimamente ligado al Debido Procedimiento, en nuestro caso administrativo, se constituye en una garanta general de los ciudadanos que ha sido introducido al Derecho administrativo primero por la jurisprudencia derivndola del derecho natural y de los tratados internacionales (...) consiste en el derecho a presentar material probatorio, a exigir que la administracin produzca y acte los ofrecidos por el administrados en tiempo hbil, y a contradecir aquellos que otro administrado o Administracin considere relevante para absolver el asunto12. Por qu debi proceder el cuestionamiento a la legalidad de las Actas Probatorias ex ante del contencioso y no procrastinar su ejercicio? Bajo los alcances de las premisas expuestas en los tpicos anteriores, se ha establecido con meridiana claridad que el Tribunal Fiscal si es competente para efectos de evaluar la legalidad del accionar del rgano impositor, sea que la misma encuentre basamento en las disposiciones del Cdigo Tributario as como en otras normas tributarias que incidan negativamente en la siempre desigual relacin Fisco Administrado. No limitndose dicho examen de legalidad, al actuar de lo prescrito en el Cdigo Tributario, resultando del caso traer a colacin las discusiones zanjadas en las Resoluciones de Observancia Obligatoria Ns. 03261-4-2006 y 02632-2200413. Sin embargo, en la presente controversia por qu el Tribunal Fiscal omite examinar la legalidad del accionar de la autoridad tributaria apartndose de sus anteriores considerandos?

11 El sombreado es agregado por nuestra parte. 12 MORON URBINA, Juan Carlos.- Comentarios a la Nueva Ley del Procedimiento Administrativo General. Editorial Gaceta Jurdica, Reimpresin Agosto 2002. Pgina 29. El sombreado es agregado por nuestra parte. 13 Controversias asociadas a la improcedencia de la cobranza coactiva a raz de la prdida de un fraccionamiento e; irregular remisin de informacin a centrales de riesgo, respectivamente.

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A la luz de los fundamentos que sustentan el Acuerdo de Sala Plena N 2007-11 del 10 de abril de 2007, se observa que el colegiado en pleno, fundamentalmente restringe la posibilidad de evaluar la legalidad de las actas probatorias en la medida que no constituyen actos definitivos, estando dirigidos a preparar la materia y dejarla expedita para la decisin final. Limitando su cuestionamiento a la va contencioso administrativa tributaria. Es decir, a posteriori de la emisin de la correspondiente resolucin de sancin; las que conforme con el artculo 135 del Cdigo Tributario, si constituyen actos reclamables salvaguardndose el Derecho de Defensa del infractor. Incidiendo en la existencia de vas idneas para cuestionar la formalidad y legalidad de las precitadas actas (procedimiento contencioso tributario). Bajo el razonamiento del colegiado, ello equivaldra a sostener que las actas probatorias devienen en actos de medios de y no de resultados propiamente dichos (...) , cualquier omisin en el cumplimiento de las formalidades que las mismas debieran observar, no podran cuestionarse a travs del recurso en mencin, sino a travs del procedimiento contencioso tributario el que como es conocido, se iniciar con la interposicin del recurso pertinente (reclamacin) y; en cuyo desarrollo ordinario, se discutir y debatir sobre lo que el Tribunal Fiscal de alguna manera ha denominado legalidad de las actas probatorias14. En ese sentido, concordamos con lo expuesto por el Estudio Caballero 15 en el sentido que si bien se podra hablar de la existencia de vas idneas para efectos de cuestionar la formalidad y legalidad de los citados actos administrativos y; si se le diera una connotacin absoluta a dicha premisa, se podra inferir que la Queja como remedio destinado a enmarcar a legalidad el accionar de la autoridad tributaria, respondera a una naturaleza residual o excepcional, situacin que por ejemplo actualmente se advierte en el caso del Proceso Constitucional de Amparo regulado por el nuevo Cdigo Procesal Constitucional; tesis que a todas luces desnaturalizara los alcances del mencionado remedio en materia tributaria el que: (i) tiene como objetivo enmarcar a ley el accionar de la autoridad fiscal 16 y; (ii) no reviste naturaleza residual. En ese sentido, muy al margen que el contribuyente objetiva y formalmente hubiera o no incurrido en infraccin, somos de la opinin que el Tribunal Fiscal antes de limitar ex - ante (y diferir al contencioso) la posibilidad de cuestionar la legalidad de las actas probatorias va Recurso de Queja (remedio), en esencia debi determinar con meridiana claridad, segn se trate, que el levantamiento de los citados actos, en caso adviertan vicios de flagrante nulidad por ejemplo, s se constituyen en potenciales perjuicios para los derechos de los administrados, pudindose tornar en irreparables; abonando en nuestra tesis, el hecho que si como bien lo ha reconocido el propio colegiado, las actas probatorias se constituyen en medios o actos de trmite, sustento de la posterior resolucin de sancin; lo que en un contexto de notoria nulidad que recaiga sobre stas, se perjudicara y atentara, no solamente los derechos de los contribuyentes, sino de todos aquellos actos administrativos que a posteriori se pudieran derivar y/o
14 Comentario a la Jurisprudencia del Tribunal Fiscal, publicada en el Informativo Caballero Bustamante correspondiente a la segunda quincena de mayo de 2007, pgina A5. 15 Ibidem. 16 Sobre el particular, cabe traer a colacin el criterio de Observancia Obligatoria plasmado por el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 08862-2-2004, a travs del cual dispuso que Procede discutir en la va de la queja la calificacin efectuada por la Administracin Tributaria respecto de los escritos presentados por los administrados, en tanto dicha actuacin de la Administracin puede representar una infraccin al procedimiento tributario ".

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sustentar (v. gr. procedimiento contencioso administrativo tributario, emisin de resoluciones, etctera). Por consiguiente, consideramos que un escenario ideal en la controversia descrita, se hubiera traducido en no considerar de plano y con carcter ex post (vale decir, al contencioso tributario) la posibilidad de cuestionar la legalidad y formalidad de las actas probatorias, sino que el Tribunal Fiscal barajando una frmula con connotacin excepcional, no hubiera adoptado una restriccin absoluta ex ante como hiptesis a tener en cuenta en situaciones que as lo ameritasen, como vienen a ser supuestos de notoria arbitrariedad y/o nulidad17. Con ello, el mencionado colegiado en aras de equilibrar la siempre tirante relacin Fisco Administrado, en el marco de ley habra optado por un criterio rector de mayor razonabilidad, que hubiera beneficiado no solo al contribuyente, sino al propio procedimiento administrativo; salvaguardndose en el caso de ste elementales principios, como son entre otros, el de Celeridad, Economa Procesal, Informalismo. Finalmente, no podemos obviar que en la relacin Estado Contribuyente, la desventaja de este ltimo, a raz de un accionar discrecional del rgano impositor resulta per se, por lo que cualquier criterio rector que se adopte a nivel jurisprudencial, siempre debe ser acorde a ley y (...) tender a enmarcar el accionar discrecional de la autoridad tributaria en base a principios de Justicia y Equidad18.

17 Conforme con el artculo 109 del Cdigo Tributario los actos de la Administracin Tributaria, son nulos cuando sean: (i) dictados por rgano incompetente, en razn de la materia; (ii) dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido, o que sean contrarios a la ley o norma con rango inferior; (iii) Cuando por disposicin administrativa se establezcan infracciones o se apliquen sanciones no previstas en la ley y; (iv) Los actos que resulten como consecuencia de la aprobacin automtica o por silencio administrativo positivo, por los que se adquiere facultades o derechos, cuando son contrarios al ordenamiento jurdico o cuando no se cumplen con los requisitos, documentacin o trmites esenciales para su adquisicin. En el caso, la nulidad se ceira, por ejemplo, ante la flagrante vulneracin de los dispositivos que regulan el accionar e intervencin de los fedatarios fiscalizadores, las formalidades que sus actos en que sus actos debieran circunscribirse, entre otros. De otro lado, no debe perderse de vista que a la luz de la Ley del Procedimiento Administrativo General, las causales de nulidad de los actos administrativos, son similares. 18 Comentario a la Jurisprudencia del Tribunal Fiscal, publicada en el Informativo Caballero Bustamante correspondiente a la segunda quincena de julio de 2007, pgina A8.

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COMENTARIOS AL NUEVO REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA Henry Plasencia Castro (*)

El Congreso de la Repblica por Ley N 28932 deleg en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar en materia tributaria permitindole llevar a cabo diversas modificaciones al Sistema Tributario con el objeto de perfeccionar la legislacin vigente y lograr un marco normativo ms equitativo entre la Administracin Tributaria y el contribuyente en la relacin jurdico tributaria, tal como sucede con la Facultad de Fiscalizacin. En la dcimo tercera Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981 que modific al Cdigo Tributario en el marco de la ltima reforma tributaria, se estableci que mediante Decreto Supremo se reglamentara y complementara las normas que regulan el Procedimiento de Fiscalizacin. De ese modo, con fecha 29/06/07, a travs del D.S. N 085-2007-EF, se aprob el Reglamento del mencionado procedimiento, exclusivamente para la SUNAT. El objetivo de nuestro estudio es realizar un anlisis descriptivo del Procedimiento, para lo cual definiremos brevemente el concepto que engloba a la Facultad de Fiscalizacin y luego comentaremos las novedades introducidas con la norma. Dejamos claro que existen muchas opiniones en el medio que pueden coincidir o discrepar con nuestra postura respecto de los Procedimientos Tributarios.

INTRODUCCIN I. LA FACULTAD DE FISCALIZACIN DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA El Proceso de Fiscalizacin comprende un conjunto de tareas que tienen por finalidad instar a los contribuyentes a cumplir su obligacin tributaria; cautelando el correcto, ntegro y oportuno pago de los impuestos. (...) la realizacin de un proceso de fiscalizacin no constituye por s mismo una vulneracin de derechos constitucionales. Para que ello ocurra, tendran que acreditarse irregularidades en su desarrollo (...).1 El Cdigo Tributario le otorga a la Administracin Tributaria un carcter discrecional2 en la aplicacin de las medidas fiscalizadoras y le permite a su vez (...) tener un mejor horizonte para conocer la actitud que elige el contribuyente en su relacin con sta (....) Esto en razn de procurar mayor eficacia, oportunidad y auto limitacin, con criterio tcnico, en la realizacin de los actos fiscalizadores y, por consiguiente, en una mejor proteccin de los intereses del fisco. Sin embargo, la discrecionalidad en este punto, aunque resulta un tema polmico, no resulta atentatorio contra el contribuyente, por cuanto se encuentra vinculada a las
(*) Abogado por la Universidad de San Martn de Porres. Miembro del Comit de Investigacin del Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la misma Universidad. 1 Sentencia del Tribunal Constitucional recada en el Expediente N 327-2001-AA/TC. 2 De acuerdo al ltimo prrafo de la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, (...) en los casos en los que la Administracin Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente optar por la decisin administrativa ms conveniente para el inters pblico dentro del marco que establece la ley. El Deber de Contribuir se fundamenta precisamente en ese Inters Pblico. Recordemos la STC. Exp. N 6167-2006-AA, (Caso ITAN: SUNATBANCO WIESE)Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios pblicos () se trata de reglas d e orden pblico tributario que todos los contribuyentes deben obedecer, por cuanto conducen a fines completamente legtimos: Contribuir, por un lado, a la deteccin de aquellas personas que no cumplen la obligacin social de tributar, y, por otro, a la promocin del bienestar general que se fundamenta en la Justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la Nacin (artculo 44 de la Constitucin), mediante la contribucin equitativa del gasto social.

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facultades enumeradas en este artculo, y que aun de no ser as no podra aplicarse jams violentando los principios acogidos por la Constitucin y el Cdigo, ni fiscalizar y concluir de manera distinta frente a contribuyentes con problemas y contextos iguales. En efecto, la discrecionalidad debe ser utilizada de acuerdo a los planteamientos de la Administracin Tributaria, jams violentando garantas constitucionales ni tributarias. Es una discrecionalidad tcnica de seleccin de contribuyentes y tratndose del contribuyente, la seleccin de cuentas operaciones, procesos, etc., a revisar (...).3 () el proceso de fiscalizacin comprende un conjunto de tareas q ue tienen por finalidad compeler a los contribuyentes a cumplir su obligacin tributaria. No obstante este conjunto de tareas de fiscalizacin normalmente no se aplica al universo de contribuyentes, sino a un subconjunto reducido de ste, el cual es determinado en la etapa de Seleccin de contribuyentes a fiscalizar () la Seleccin de contribuyentes a fiscalizar es una de las etapas fundamentales del proceso de fiscalizacin del cumplimiento tributario de los contribuyentes. sta consiste en la focalizacin de los esfuerzos de fiscalizacin de la Administracin Tributaria, en un nmero reducido de contribuyentes, con el objeto de controlar el cumplimiento tributario, combatir la evasin tributaria y dar seales equitativas y permanentes en la fiscalizacin de los impuestos.4 Para VILLEGAS, (...) la discrecionalidad es la facultad de opcin entre diversas conductas posibles tanto fctica como jurdicamente (hacer A, hacer B no hacer nada) siempre que no implique desviacin o abuso de poder (...). 5 El ejercicio de la funcin fiscalizadora incluye la inspeccin, investigacin y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, es decir, la Administracin Tributaria verifica e inspecciona fsicamente la documentacin del deudor, investiga con la finalidad de velar por el estricto cumplimiento no slo de la obligacin tributaria sustancial, sino tambin la obligacin tributaria formal. En el ejercicio de dicha facultad, la Administracin Tributaria puede fiscalizar incluso a los sujetos inafectos, exonerados o beneficiados tributariamente, en razn de velar por el cumplimiento de dichas permisiones, evitando as que en razn del privilegio eludan indebidamente la obligacin tributaria. Nuestro Cdigo Tributario ha otorgado a la Administracin Tributaria un elevado nmero de facultades discrecionales, las mismas que van desde exigir a los deudores tributarios y/o terceros6 la exhibicin y/o presentacin de sus libros, registros, correspondencia comercial y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, solicitar la comparecencia de los deudores tributarios y/o terceros, efectuar tomas de inventario de bienes, practicar inspecciones en los locales, hasta practicar incautaciones de libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza, incluidos programas informticos y archivos en soporte magntico o similares, que guarden relacin con la realizacin de hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias.

3 IANNACONE SILVA, Felipe. Comentarios al Cdigo Tributario. Editora Jurdica GRIJLEY. Lima, 1era edicin, 2001. 276p. 4 CENTRO INTERAMERICANO DE ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS E INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES. El Control Fiscal. Conferencia Tcnica del C.I.A.T. Pars, 1995. Ministerio de Economa y Hacienda. Madrid 1996. 7 3 - 75pp. 5 VILLEGAS, Hctor. Derecho Financiero y Tributario. De Palma, Buenos Aires 1994. 332p. 6 Estos terceros no son sujetos pasivos de la obligacin tributaria, no estn ubicados dentro del mbito de aplicacin del aspecto personal de la Hiptesis de Incidencia. Son los llamados terceros colaboradores de la Administracin Tributaria. Sobre ellos recaern obligaciones formales como retener, percibir, detraer, informar, etc. Sin embargo los pagos que realicen al fisco sern con dinero ajeno, que pertenece al sujeto pasivo de la relacin jurdico tributaria, por lo tanto no son los deudores tributarios de la mencionada relacin. A la Administracin Tributaria le correspondera cumplir esas obligaciones impuestas a estos terceros colaboradores, se puede afirmar que stos realizan un trabajo que no les pertenece, sin embargo son legtimas y se fundamentan en el Deber de Contribuir y el Principio de Solidaridad.

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LAMAGRANDE define que (...) una de las caractersticas propias de la actuacin fiscalizadora de la Administracin Tributaria moderna y democrtica converge en un desenvolvimiento preventivo y persuasivo, inhibiendo las conductas incumplidoras y su consecuente sancin, fomentando, por el contrario, el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias (...) 7. Uno de los objetivos de la funcin de fiscalizacin y verificacin de la Administracin Tributaria para ZICCARDI consiste en (...) generar una situacin de riesgo para los evasores que pueda inducir, tanto a ellos como al resto de contribuyentes, a un mayor cumplimiento futuro (). 8 Si bien nuestro Cdigo Tributario no hace distinciones entre los trminos fiscalizar y verificar, doctrinariamente se han llegado a establecer diferencias: (...) fiscalizar es acudir al contribuyente para hurgar en parte o en la totalidad de su informacin contable o financiera el cumplimiento de su obligacin tributaria, asumiendo una actuacin de inteligencia tributaria, la misma que puede recaer incluso en el requerimiento de informacin de terceras personas. Verificar, en una acepcin literal, es comprobar la veracidad de los hechos. En la prctica, esta accin se ha manifestado a travs de las denominadas compulsas tributarias, en las que se buscaba comprobar los datos que manejaba la Administracin Tributaria contra los libros generalmente de Ventas y Compras ().9 La Facultad de Fiscalizacin constituye uno de los principales mecanismos para el control del estricto cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, sean estas obligaciones sustantivas (materiales) adjetivas (formales). De lo expuesto podemos concluir que el Proceso de Fiscalizacin es un conjunto de actos10 actividades dirigidas a determinar el real y adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias. La determinacin de la obligacin tributaria efectuada por el deudor tributario est sujeta a fiscalizacin por parte de la Administracin Tributaria11, la que podr modificarla cuando constate la omisin o inexactitud en la informacin proporcionada por los contribuyentes al momento de declarar sus obligaciones tributarias. El maestro GIULIANI FOUNROUGE nos dice que (...) la determinacin de la obligacin tributaria consiste en el acto o conjunto de actos emanados de la Administracin, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuracin del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligacin (...). 12 Debemos anotar aqu que la Facultad de Fiscalizacin es diferente a la Facultad de Determinacin: (...) se debe tener presente que el proceso de fiscalizacin tributaria no debe vincularse nicamente a la determinacin de la deuda tributaria, en realidad su finalidad es mucho ms amplia y abarca ms aspectos (...). 13

7 LAMAGRANDE, Alfredo. Tratado de Tributacin. Tomo II. Vol. 2. Editorial Astrea de Alfredo y Ricardo De Palma. Buenos Aires. Buenos Aires, 2004. 419-421pp. 8 ZICCARDI, Horacio. Tratado de Tributacin. Tomo I, Vol. 2. De Palma. Buenos Aires, 2003, 192p. 9 Revista de Asesora Especializada INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE. Determinacin de la Obligacin Tributaria. Ao XXVII N 420, Lima abril de 1995: A-4. 10 Dependiendo de la complejidad de la situacin tributaria del sujeto fiscalizado, la fiscalizacin puede desarrollarse a travs de uno ms actos de la Administracin Tributaria los cuales estn sujetos, como veremos luego, a un lmite material y a un lmite temporal (este ltimo desde abril de 2007). 11 El ejercicio de la funcin fiscalizadora incluye la inspeccin, investigacin y el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias. 12 GIULIANI FOUNROUGE, Carlos Mara. Derecho Financiero. De Palma. Buenos Aires, 1993. 529p. 13 Revista de Asesora Especializada INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE. Segunda quincena, agosto de 2007. A1p. Lima Per.

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TTULO I 1. INICIO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN (Art. 1): De acuerdo al Reglamento, la Fiscalizacin se inicia en la fecha en que surte efectos la notificacin al Sujeto Fiscalizado de la Carta de presentacin del Agente Fiscalizador y del Primer Requerimiento14 de SUNAT. De notificarse dichos documentos en fechas distintas, el inicio se producir en la fecha en que surte efectos la notificacin del ltimo documento. Hasta antes de que el Procedimiento de Fiscalizacin tuviese una norma especial que lo regule, la posicin del Tribunal Fiscal sobre la Carta de Presentacin era la siguiente: (...) el mencionado Cdigo Tributario- no regula los efectos de la Carta de Presentacin ni de la Orden de Fiscalizacin, ni seala qu rgano de la Administracin Tributaria est autorizado a emitir los requerimientos durante el procedimiento de fiscalizacin (...) la carta de presentacin emitida tiene como objetivo poner en conocimiento de la recurrente quines son los funcionarios autorizados a cumplir la labor de auditora, y no establece una limitacin al perodo a fiscalizar, el cual est relacionado con la facultad discrecional que al respecto tiene la Administracin y que la ejerce a travs de los requerimientos (...)15. Podemos advertir que la nueva disposicin contrasta con otra Resolucin del Tribunal Fiscal; RTF N 489-2-99: (...) la facultad de fiscalizacin de la Administrac in Tributaria se materializa con la notificacin de los actos administrativos que constan en instrumentos o documentos Requerimientos- que efecta la citada entidad a los deudores tributarios mediante los cuales solicita la exhibicin de sus libros, registros contables o cualquier otra documentacin que considere necesaria a efectos de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En consecuencia, la facultad de fiscalizacin se inicia con la notificacin del primer requerimiento que la Administracin Tributaria efecta a los deudores tributarios mediante el cual se les solicita la documentacin pertinente a efectos de revisar un perodo tributario determinado. Observemos que la norma recoge el criterio del INFORME N 021-2001-SUNAT que seala: (...) el inicio del procedimiento de fiscalizacin estara dado por el acto mediante el cual la Administracin Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario su solicitud para que ste exhiba los libros y dems documentacin pertinente, con la finalidad que se revise un perodo o ejercicio tributario determinado. Es decir que la fecha en la que se considera iniciado el procedimiento de fiscalizacin se encuentra vinculada a la notificacin del documento denominado requerimiento. Nos queda claro entonces que el inicio del Procedimiento de Fiscalizacin antes de que sea normado, ya tena antecedentes que indicaban desde cundo surta efectos.

II. ANLISIS EXEGTICO DE LA NORMA

14 Hay quienes opinan que el Procedimiento de Fiscalizacin no se inicia necesariamente con el Requerimiento sino con todo tipo de relevamiento de informacin a la Administracin Tributaria. 15 Resolucin del Tribunal Fiscal N 00336-1-2006.

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Sugerencias: El inicio del Procedimiento de Fiscalizacin y el inicio del cmputo del plazo de Fiscalizacin de (1) un ao (Art. 62-A del C. T.) no deben confundirse. Una cosa es el inicio del Procedimiento, que se da a partir de la notificacin del primer Requerimiento o de la Carta de Presentacin, y otra muy distinta es el plazo referido a la duracin del mismo como lmite temporal. Consideramos que no se encuentran comprendidos los Requerimientos de informacin solicitados por la Divisin de Programacin Operativa pues los mismos no inician un Procedimiento de Fiscalizacin de acuerdo a la definicin del artculo 1 del Reglamento.

2. TRMITE DE LA FISCALIZACIN - DOCUMENTACIN QUE PUEDE EMITIRSE DENTRO DE LA FISCALIZACIN (Art. 2): De acuerdo al Reglamento, durante el procedimiento de Fiscalizacin, la SUNAT emitir Cartas, Requerimientos, Resultados de Requerimientos y Actas. Estos documentos deben contener lo siguiente: La razn social del fiscalizado, el domicilio fiscal, el RUC, el nmero de documento, la fecha, el objeto o contenido del documento y la firma del trabajador competente de la SUNAT. Sin embargo adicionalmente la norma indica que se debe consignar el lugar y la fecha 16 en la que el fiscalizado debe cumplir con la obligacin tributaria. 2.1 CMO EXPRESA SU VOLUNTAD LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA? sta se ejerce a travs de actos administrativos como son las Cartas, los Requerimientos, las Esquelas, rdenes de Fiscalizacin o Verificacin, los Resultados y/o Actas y las Resoluciones, etc. Pero, cmo es que se materializa la Facultad de Fiscalizacin? El Tribunal Fiscal al respecto menciona lo siguiente: (...) la facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria se materializa con la notificacin de los actos administrativos que constan en instrumentos o documentos (requerimientos), que efecta la citada entidad a los deudores tributarios mediante los cuales se le solicita la exhibicin de sus libros, registros contables o cualquier otra documentacin que considere necesaria a efecto de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias (...) 17. Por otro lado, debemos precisar que una cosa es el acto administrativo y otra el documento que lo contiene. El acto administrativo es el pronunciamiento de la Administracin Tributaria, en tanto que el documento es el instrumento del pronunciamiento. Los actos administrativos constan en los instrumentos o documentos (requerimientos). a. LAS CARTAS (ART. 3):

De acuerdo al Reglamento a travs de las Cartas la Administracin Tributaria comunicar al contribuyente fiscalizado lo siguiente:

16 El segundo prrafo del artculo 4 complementa al artculo 2 respecto del contenido que deben tener los documentos al agregarle el trmino lugar y fecha. 17 Resoluciones del Tribunal Fiscal N 02319-5-2003 y N 0489-2-99.

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b.

El inicio de la fiscalizacin y la presentacin del Agente Fiscalizador18. El objeto, perodo y tributo19 materia del procedimiento. La ampliacin del procedimiento a nuevos perodos o tributos. El reemplazo o la inclusin de nuevos Agentes Fiscalizadores. La suspensin o la prrroga del plazo. As como cualquier otra informacin no contenida en otros documentos. LOS REQUERIMIENTOS (ART. 4):

El Reglamento indica que la Administracin Tributaria los utilizar para: Solicitar la exhibicin y/o presentacin de informes, anlisis, libros de actas, registros y libros contables y dems documentos y/o informacin, relacionada con el procedimiento de fiscalizacin, susceptibles de generar obligaciones tributarias. Fiscalizar inafectaciones, exoneraciones y/o beneficios tributarios. Solicitar la sustentacin legal y/o documentaria respecto de observaciones imputadas durante el procedimiento; comunicar las conclusiones 20 del procedimiento indicando las observaciones o infracciones detectadas. Debemos resaltar que la norma dispone que la informacin exhibida y/o presentada debe mantenerse disponible a la Administracin Tributaria hasta la culminacin de la evaluacin al contribuyente fiscalizado.

b.1. REQUERIMIENTOS DE FISCALIZACIN De acuerdo a la jurisprudencia del Tribunal Fiscal y la normatividad del Cdigo Tributario veamos ahora algunos de sus aspectos: b.1.1. Los Requerimientos Generales de apoyo a la programacin Son requerimientos de Informacin, como resultado de stos no se puede determinar deuda. Se exige la informacin en medios magnticos para programar bien la auditora de campo, para evaluar los puntos crticos. Si el contribuyente no la otorga se le volver a solicitar (prrroga tcita del pedido y no constituir infraccin). Cuando se solicita informacin en medios magnticos es porque ya se seleccion al contribuyente a fiscalizar. Esta clase de requerimiento no se encuentra regulado en nuestras normas tributarias. b.1.2. El Requerimiento Inicial Llamado tambin Requerimiento Madre General. De acuerdo a las nuevas disposiciones reglamentarias como bien hemos comentado- en la primera ocasin que fuese notificado (o en su lugar se notifique la Carta de Presentacin) se entender que inicia el plazo de (1) ao para el Procedimiento de Fiscalizacin, con la condicin de que el contribuyente entregue la totalidad de la informacin requerida.
18 RTF N 00336-1-2006: (...) la carta de presentacin emitida tiene como objetivo poner en conocimiento de la recurrente quines son los funcionarios autorizados a cumplir la labor de auditora, y no establece una limitacin al perodo a fiscalizar, el cual est relacionado con la facultad discrecional que al respecto tiene la Administracin y que la ejerce a travs de los requerimientos (...). 19 Antes que el Reglamento de Fiscalizacin tuviese vigencia la Carta de Presentacin no sealaba el perodo tributo, esto lo indicaba el Requerimiento, el cual adems, presentaba a los funcionarios que iban a fiscalizar. Si iban a presentarse (3) tres fiscalizadores y terminan siendo (4) cuatro, ese cuarto funcionario deba aparecer en el citado documento. 20 De acuerdo al artculo 75 del Cdigo Tributario Concluido el proceso de fiscalizacin o verificacin, la Administracin Tributaria emitir la correspondiente Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago, si fuera el caso. No obstante, previamente a la emisin de las resoluciones referidas en el prrafo anterior, la Administracin Tributaria podr comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicndoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo justifique (...).

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b.1.3.

Requerimientos Especficos

Son aquellos que sern notificados al contribuyente hasta que ste entregue la totalidad de la informacin solicitada. As se entiende que empezar a computarse el inicio del plazo del Procedimiento de Fiscalizacin. b.1.4. Requerimiento Complementario Final21

Es aquel que comunica las conclusiones del Procedimiento de Fiscalizacin y contiene lo siguiente: Los Reparos determinados y comunicados en Requerimientos especficos anteriores. El Plazo para que el fiscalizado presente por escrito sus observaciones o descargos.

b.2. PLAZO PARA EXHIBIR DOCUMENTACIN Y PRESENTAR INFORMACIN Recordemos que es a travs de los Requerimientos que la SUNAT en virtud al numeral 1 del artculo 62 del Cdigo Tributario: (...) puede exigir a los deudores tributarios la presentacin de libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad o que estn vinculados con los hechos imponibles, adems de la correspondencia comercial vinculada22 (...) adems puede solicitar informes y anlisis relacionados con los hechos imponibles otorgando un plazo no menor de 3 das hbiles (...)23. b.3. NOTIFICACIN DEL REQUERIMIENTO Para dar inicio al Procedimiento de Fiscalizacin es necesaria la presencia del funcionario competente, ello marca un camino riguroso en trminos legales. El contenido del Requerimiento constituye la delimitacin de la muestra de la Auditora Fiscal. Debemos resaltar que el artculo 141 del Cdigo Tributario dota de fortaleza a la Facultad de Fiscalizacin porque toda aquella informacin solicitada en los Requerimientos que no haya sido relevada a la Administracin Tributaria, no podr ser utilizada por el contribuyente como materia de probanza en la instancia de reclamo24. Podemos observar que otros requisitos no estn regulados en forma directa y ordenada. La prctica administrativa y la jurisprudencia llenan la falta de orden legal. Segn la RTF N 62-2-99: (...) no hay un nmero mnimo ni mximo de cantidad de requerimientos a utilizarse dentro de un mismo proceso de fiscalizacin (...).

21 La comunicacin de las conclusiones del proceso de fiscalizacin o verificacin se efectuar a travs de un Requerimiento Complementario Final. Este Requerimiento se emite en virtud de lo dispuesto por el Artculo 75 del Cdigo Tributario. 22 La norma no establece un plazo para la remisin de la informacin. El Tribunal Fiscal en su RTF N 351-5-98, ha sealado que dicho plazo s tiene que consignarse en el Requerimiento para que el deudor tenga certeza del tiempo de que se dispone para presentar lo solicitado. 23 La norma en este ltimo punto s establece un plazo para la remisin de la informacin. El plazo para la presentacin no puede ser menor a 3 das hbiles, de lo contrario el Requerimiento deviene en nulo, segn la RTF N 498-2-99. 24 Artculo 141 del Cdigo Tributario.- Medios Probatorios Extemporneos: No se admitir como medio probatorio bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administracin Tributaria durante el proceso de verificacin o fiscalizacin no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe que la omisin no se gener por su causa o acredite la cancelacin del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto, actualizada (...)

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b.4. NULIDAD DE LOS REQUERIMIENTOS DE FISCALIZACIN Anteriormente era nula toda la fiscalizacin si es que no se otorgaba al contribuyente el plazo correspondiente para que entregue toda la informacin. Ahora slo el Requerimiento de Fiscalizacin es nulo en el extremo que corresponda. As mismo las pruebas relevadas en el Requerimiento nulo total o parcialmente tienen efecto probatorio en tanto fueran merituadas por la Administracin Tributaria dentro del Procedimiento de Fiscalizacin. Veamos la posicin del Tribunal Fiscal: (...) El requerimiento para la presentacin de la informacin detallada en el segundo prrafo del numeral 1 del artculo 62 del Cdigo Tributario, es nulo en aquellos casos en que el plazo que medie entre la fecha en que la notificacin del requerimiento que produce efecto, y la fecha sealada para la entrega de dicha informacin, sea menor a 3 das hbiles. Ello conlleva la nulidad del resultado del requerimiento en el extremo vinculado al perodo de tal informacin (...) no obstante lo expuesto nulidad de Requerimiento de Fiscalizacin- en el caso que se hubiera dejado constancia en el Resultado del Requerimiento que el deudor tributario present la informacin solicitada y siempre que sta hubiera sido merituada por la Administracin Tributaria dentro del Procedimiento de Fiscalizacin, procede conservar los resultados de tales Requerimientos en virtud de lo dispuesto en el artculo 13.3 de la LGPA (...), as como los actos posteriores que estn vinculados a dicho resultado (...) 25. El Artculo 13.3 de la LGPA, Ley N 27444 - Ley General de Procedimiento Administrativo, prescribe cundo debe conservarse el acto administrativo si este deviniese en nulo26. El acto es nulo pero se conserva el acto. El Resultado del Requerimiento es distinto a la prueba relevada a travs del Requerimiento. La prueba no es nula. El acto que debe conservarse es el Resultado del Requerimiento, que puede contener la conclusin de todo un proceso de anlisis de informacin e incluso un juicio de valor. La conservacin del acto consiste en sustentar de frente la inconsistencia de la Resolucin de Determinacin. Siguiendo este criterio se entiende que el Tribunal Fiscal no desea que por la nulidad en la que incurri el acto administrativo deba rehacerse de nuevo toda la Fiscalizacin. Por tanto concluimos que los Requerimientos como actos administrativos son pasibles de ser declarados nulos, tal como lo ha resuelto el Tribunal Fiscal.27 b.5. ALGUNOS SUPUESTOS DE NULIDAD DE LOS REQUERIMIENTOS DE FISCALIZACIN 1. 2. 3. 4. Otorgamiento de plazos inferiores a los legalmente establecidos. Si no se expresa claramente la fecha o los plazos concedidos. Nulidad de la notificacin del Requerimiento. Trasgresin del derecho de defensa en los Resultados del Requerimiento o en el mismo Requerimiento al no expresar claramente las observaciones o resultados. 5. Reapertura de perodos fiscalizados.

25 Resolucin del Tribunal Fiscal N 00148-1-2004 26 (...) quien declara la nulidad, dispone la conservacin de aquellas actuaciones o trmites cuyo contenido hubiere permanecido igual de no haberse incurrido en el vicio (...). 27 Resoluciones del Tribunal Fiscal N 488-2-98 y N 269-3-99.

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b.5.1. UNA DECLARATORIA DE NULIDAD SUSPENDE EL TRMINO PRESCRIPTORIO? Consideramos que s atendiendo a lo resuelto por el Tribunal Fiscal en la RTF N 03722-5-2003: (...) que el hecho que la fiscalizacin realizada por la Administracin Tributaria haya sido declarada nula no afecta la accin de la Administracin Tributaria para determinar la deuda y exigir su pago, as como aplicar sanciones, en tanto no se encuentre prescrita (...). Esta situacin provoc un cambio normativo contenido en el DL N 981 de fecha 15/03/07, en la ltima reforma tributaria. El Tribunal Fiscal ya se haba pronunciado al respecto: (...) la suspensin que opera durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario o de la demanda contencioso administrativa, en tanto se d dentro del plazo de prescripcin, no es afectada por la declaracin de nulidad de los actos administrativos o del procedimiento llevado a cabo para la emisin de los mismos (...) 28 b.5.2. QU OCURRE SI SE DECLARA LA NULIDAD DE LOS VALORES EMITIDOS POR LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA? El Tribunal Fiscal ha resuelto que (...) no se interrumpe la prescripcin de la accin de la Administracin Tributaria para determinar la deuda cuando se declara la Nulidad de los valores emitidos (...). 29 c. ACTAS (Art. 5):

De acuerdo al Reglamento, el Agente Fiscalizador: Dejar constancia de la solicitud de prrroga y de su evaluacin. Dejar constancia de las razones por las cuales el sujeto fiscalizado no exhibe documentos de manera inmediata. As mismo sirven para dejar constancia de los hechos evaluados durante el procedimiento de fiscalizacin30.

Las Actas no pierden su calidad de documento pblico ni se invlida su contenido an cuando presenten inscripciones, aclaraciones o cuando el fiscalizado se niegue a recibirla o suscribirla. Mencionemos algunos tipos de Actas: c.1. Actas Probatorias: Constituyen documento pblico y producen fe respecto de los hechos comprobados por el Fedatario Fiscalizador con motivo de la inspeccin, control y/o verificacin del cumplimiento de determinadas obligaciones tributarias. Son prueba suficiente para acreditar los hechos realizados en presencia del Fedatario Fiscalizador. Dicha Acta sustenta la aplicacin de la sancin correspondiente.31 Es acta administrativa y acto administrativo, sin embargo hay actas que no son acto administrativo dado que no existe un requerimiento.

28 Artculo 46 del Cdigo Tributario, sustituido por el artculo 11 del Decreto Legislativo N 981, publicado el 15 de marzo de 2007, vigente a partir del 1 de abril de 2007. 29 Resolucin del Tribunal Fiscal N 03239-1-2006. 30 La norma excepta a los hechos evaluados durante la fiscalizacin que consten en el Resultado del Requerimiento. 31 Artculo 6 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador DS N 086-2003-EF.

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c.2. Acta Administrativa: En principio es un documento preparatorio del acto administrativo que se emita en definitiva. No obstante algunos puntos de los resultados del requerimiento pueden ser considerados actos administrativos. Sugerencias: Se debera precisar el uso de las Actas sobre todo en aquellos casos en que el contribuyente se encuentra en un Procedimiento de Fiscalizacin, como puede ocurrir en Procedimiento de incautacin o inmovilizacin. d. RESULTADOS DEL REQUERIMIENTO (Art. 6):

Los Resultados del Requerimiento podra decirse que son como pequeas respuestas adelantadas del resultado de la Fiscalizacin. Los Resultados del Requerimiento son la constancia de hechos detectados por la Administracin Tributaria. De acuerdo al Reglamento, los Resultados del Requerimiento se utilizarn para: Comunicar el incumplimiento o cumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento. Notificar los resultados de la evaluacin a los descargos sobre las observaciones e infracciones imputadas. Detallar si cumplido el plazo otorgado por la SUNAT, el fiscalizado present o no sus observaciones debidamente sustentadas, as como la evaluacin efectuada por el Agente Fiscalizador.

d.1. EL RESULTADO DE LA FISCALIZACIN SE DA MEDIANTE UN RESULTADO DE REQUERIMIENTO? Observemos qu dice el Tribunal Fiscal: (...) el hecho que en los resultados del requerimiento no se hayan indicado los reparos no origina que el proceso de fiscalizacin sea nulo, por cuanto de conformidad con el artculo 76 del Cdigo Tributario es mediante la Resolucin de Determinacin y no mediante el Resultado del Requerimiento que la Administracin Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor de fisca lizacin32. d.2. EL EJERCICIO DE LA FACULTAD DE FISCALIZACIN SLO TERMINA CON LA DETERMINACIN DE DEUDA O LA CONFORMIDAD DEL CASO CONTENIDA, EN PRINCIPIO, EN LOS RESULTADOS DEL REQUERIMIENTO? Consideramos que no. La Facultad de Fiscalizacin tambin puede concluir por: Disposicin expresa y publicitada de la Administracin Tributaria. (Recordemos la RS N 026-2001-SUNAT que dispuso el Reordenamiento de la Poltica de las Acciones de Fiscalizacin o Verificacin de la SUNAT)33. La declaratoria de prescripcin de las Facultades de Determinacin. Resolucin del Tribunal Fiscal (en va de queja) que declare la nulidad del Requerimiento. Ojo, lo sealado anteriormente puede solicitarlo el deudor tributario. Dar por terminada la Fiscalizacin antes que concluya si ya fue intervenido.

32 Resolucin del Tribunal Fiscal N 02319-5-2003. 33 sta es una discrecionalidad interna de la Administracin Tributaria.

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d.3. OTROS SUPUESTOS DE SUSPENSIN DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN En ejercicio de sus facultades discrecionales la Administracin Tributaria puede suspender la fiscalizacin en los casos en que opere la prescripcin de las facultades de determinacin de la obligacin tributaria? Hasta antes de la vigencia del Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin en los casos en que prescriba la facultad de determinacin de la Administracin Tributaria, SUNAT para concluir la Fiscalizacin poda suspenderla, y se daba apertura al Procedimiento cuando ms crea conveniente hacerlo. Ello se fundaba en razones de economa procesal, y en virtud a una discrecionalidad interna que posee la Administracin Tributaria (tal como sucedi con el Reordenamiento de la Poltica de las Acciones de Fiscalizacin Verificacin de la SUNAT34). Ahora nuestro Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin establece que para dar finalizado el procedimiento, SUNAT debe emitir necesariamente la respectiva Resolucin de Determinacin35. Entendemos que si el contribuyente no declara la prescripcin de la accin para determinar la obligacin tributaria (siempre se efecta a pedido de parte, el rgano administrador de tributos no puede declararlo de oficio) la Administracin Tributaria seguir fiscalizando. Sin embargo si notificada la Resolucin de Determinacin el contribuyente alega la prescripcin, la Administracin Tributaria deber regresar a casa. d.4. FECHA Y HORA SEALADOS PARA FISCALIZAR Aqu encontramos tres efectos: Si la Administracin Tributaria pretende sealar que se aperson en determinada hora, ello debe constar en el Resultado del Requerimiento. El respeto a la fecha y hora sealadas en el Requerimiento. Si los Resultados del Requerimiento no surten efecto, deber notificarse un nuevo Requerimiento.

(...) si la Administracin Tributaria no se presenta a la hora preestablecida, dejando la respectiva constancia en los Resultados del Requerimiento, los Resultados del Requerimiento no pueden surtir efecto (...)36.

3. EXHIBICIN Y/O PRESENTACIN DE LA DOCUMENTACIN (Art. 7): 3.1. PRRROGAS PARA EXHIBIR O PRESENTAR INFORMACIN De acuerdo al Reglamento, para que proceda la prrroga, el contribuyente fiscalizado deber acreditar que existen razones que le impiden cumplir con presentar y/o exhibir lo solicitado dentro del plazo indicado en el Requerimiento. La exhibicin debe realizarse en el momento que se solicite, si el sujeto fiscalizado est impedido de hacerlo indicar sus razones:

34 RS N 026-2001/SUNAT, que dispuso la culminacin de los procedimientos de fiscalizacin vigentes a esa fecha y durante el plazo indicado en la norma. 35 El artculo 75 del Cdigo Tributario seala que concluido el Proceso de Fiscalizacin se deben emitir las Resoluciones de Determinacin, rdenes de Pago Resoluciones de Multa, si fuera el caso. Ello supone que la SUNAT no est obligada a emitir los referidos valores para concluir el Procedimiento de Fiscalizacin. Sin embargo, observemos que el Reglamento de Fiscalizacin establece ahora que necesariamente deben emitirse y notificarse dichos valores para darlo por finalizado. 36 Resoluciones del Tribunal Fiscal N 07695-5-2005 y N 00780-2-2006.

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Cuando el fiscalizado sustente la aplicacin de un plazo ante un requerimiento de informacin, el fiscalizador elaborar un Acta evaluando los motivos y estableciendo nueva fecha. El plazo concedido no ser menor de (2) dos das hbiles. Si el fiscalizado no pide una prrroga o cuando la justificacin no sea suficiente, se elaborar el Resultado del Requerimiento explicando por qu no se concedi la prrroga. Cuando la presentacin de informacin requerida de ms de (3) tres das hbiles de notificado el Requerimiento, el fiscalizado presentar un escrito sustentando los motivos en un plazo no menor a los (3) tres das hbiles anteriores a la fecha en que se debe cumplir con el requerimiento. Si la presentacin de informacin, debe ser efectuada dentro de los 3 das hbiles de notificado el Requerimiento, se podr solicitar la prrroga hasta el da hbil siguiente de realizada dicha notificacin.

3.2. ALGUNAS RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL SIRVIERON DE PRECEDENTE RTF N 03846-1-2004: (...) a fin de justificar la solicitud de un plazo adicional no basta el argumento a fin de cumplir con lo requerido sin esgrimir o acreditar fundamento alguno. RTF N 1863-5-2002: (...) no justificaba el otorgamiento de un plazo adicional para el cumplimiento de la presentacin de la informacin y documentacin solicitada, pues en ella el contribuyente se limita a indicar que la persona encargada de su contabilidad estaba fuera de la ciudad sin acreditar tal hecho ni la razn por la que slo esa persona estaba en condiciones de atender la solicitud cursada (...). RTF N 05041-5-2003: (...) no corresponde otorgar la prrroga solicitada por el recurrente, en tanto que no resulta suficiente argumentar que el gerente padeca de una enfermedad por la que se encontraba en tratamiento, toda vez que no se demostr que dicha persona fuera la nica que pudiera presentar la informacin requerida (...). RTF N 1863-5-2002: (...) Tratndose de centros educativos, se justifica el otorgamiento de la prrroga cuando la fecha prevista para cumplir el requerimiento coincide con el cierre del ao acadmico y por ende con la realizacin de diversas actividades administrativas y acadmicas (...). 3.3. Carta de la Administracin Tributaria que responde a la solicitud de prrroga del plazo para presentar o exhibir la informacin requerida De acuerdo al Reglamento la Carta con la que la Administracin Tributaria responda al escrito del fiscalizado podr ser notificada hasta el da anterior a la fecha de vencimiento del plazo originalmente consignado en el Requerimiento. Caso contrario indica la norma- el fiscalizado considerar que se ha concedido los siguientes plazos: (2) dos das hbiles cuando la prrroga sea menor o igual a dicho plazo o cuando el fiscalizado no seale plazo. Un plazo igual cuando solicit un plazo de (3) tres hasta (5) cinco das hbiles. (5) cinco das hbiles cuando solicit un plazo mayor a (5) cinco das hbiles.

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3.4. Solicitudes de prrroga pendientes De acuerdo al Reglamento la Administracin Tributaria debe responder las solicitudes de prrroga presentada y pendiente de atencin en un plazo no mayor de (15) quince das hbiles a partir de su entrada en vigencia 37. Hay que resaltar que si SUNAT no emitiese respuesta la prrroga se conceder automticamente durante (5) cinco das hbiles contados desde el da hbil siguiente a la fecha en que vence el plazo sealado (los 15 das). El artculo 62 del Cdigo Tributario permite que por razones debidamente justificadas, el deudor tributario pueda solicitar un plazo adicional para la exhibicin de la documentacin requerida. Esta justificacin se debe analizar en cada caso concreto. Como ejemplos podemos citar, la RTF N 01863-5-2002: (Fiscalizacin a entidad educativa coincidente con el cierre del ao acadmico). Otros supuestos seran el caso de una mudanza, una doble fiscalizacin aduanera y de tributos internos, entre otras. (...) la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 177 del Cdigo Tributario, se configura cuando el deudor tributario no cumple con exhibir en su domicilio fiscal la documentacin solicitada por la Administracin Tributaria al vencimiento del plazo otorgado para tal efecto; sin embargo se entender prorrogado el plazo sealado cuando dentro de la misma fiscalizacin se cursen nuevos requerimientos solicitndole la misma informacin, sin que se haya procedido al cierre del requerimiento inicial (...) 38. Sugerencias: El Reglamento no ha precisado qu ocurre con las Solicitudes de prrroga presentadas a partir del 02 de Julio de 2007 por Requerimientos notificados antes de la vigencia de la norma pero cuyo plazo venci despus de la misma: Por ejemplo, qu ocurre con el contribuyente que no cumple con presentar la prrroga con un plazo de anticipacin no menor de (03) das hbiles anteriores a la fecha en que debe cumplir con lo requerido? La norma se public el viernes 29 de junio de 2007, el requerimiento se notific el 26 de ese mes y el plazo para cumplir con la entrega de lo requerido era de 4 das hbiles. Qu procedimiento debera aplicarse? La norma no ha precisado el procedimiento a seguir para aquellas situaciones en que el contribuyente no cumple con presentar la prrroga con un plazo de anticipacin no menor a tres (3) das hbiles anteriores a la fecha en que debe cumplir con lo requerido.

4. CIERRE DE LA FISCALIZACIN El artculo 8 del Reglamento establece que El Requerimiento es cerrado cuando el Agente Fiscalizador elabora el resultado del mismo (...). En este punto consideramos que el legislador debi consignar el trmino Elaboracin del Resultado del Requerimiento y no Cierre del Requerimiento.

37 El Decreto Supremo que aprueba el Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin de la SUNAT entr en vigencia al da siguiente de su fecha de publicacin. 38 Prrroga tcita de plazos establecidos en el Requerimiento de Fiscalizacin (Resolucin del Tribunal Fiscal N 04794-1-2005, Jurisprudencia de observancia obligatoria.

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4.1. CIERRE DEL REQUERIMIENTO (Art. 8): De acuerdo al Reglamento, el Requerimiento se considerar cerrado cuando el fiscalizador elabora el resultado del mismo de acuerdo a lo siguiente: Primer Requerimiento: El cierre se efectuar en la fecha consignada en dicho Requerimiento para cumplir con la presentacin de informacin. De haber prrroga, el cierre ser en la nueva fecha otorgada. Si no presenta la informacin, se le podr emitir un nuevo Requerimiento. Si el da sealado para la exhibicin y/o presentacin el Agente Fiscalizador no asiste al lugar fijado para ello, se entender en dicho da iniciado el plazo a que se refiere el Artculo 62-A del Cdigo Tributario siempre que el Sujeto Fiscalizado exhiba y/o presente la totalidad de lo requerido en la nueva fecha que la SUNAT le comunique mediante Carta. En esta ltima fecha, se deber realizar el cierre del Requerimiento. Resto de Requerimientos: El cierre se producir vencido el plazo consignado en el Requerimiento o la nueva fecha por prrroga y culminada la evaluacin de los descargos del fiscalizado a las observaciones imputadas en el Requerimiento. De no exhibirse o presentarse la totalidad de lo requerido en la fecha en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con lo solicitado se proceder, en dicha fecha, a efectuar el cierre del Requerimiento.

5. CONCLUSIN DEL PROCESO DE FISCALIZACIN (Art. 9): De acuerdo al Reglamento la comunicacin de las conclusiones del Procedimiento de Fiscalizacin, prevista en el artculo 75 del Cdigo Tributario, se efectuar a travs de un Requerimiento39. Dicho Requerimiento ser cerrado una vez vencido el plazo consignado en l. El artculo 75 del Cdigo Tributario, establece que previamente a la emisin de las Resoluciones de Determinacin la Administracin Tributaria (...) podr40 comunicar sus conclusiones a los contribuyentes indicndoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se le imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo justifique (...). Sugerencias: La norma no precisa si para cerrar el Requerimiento existe un plazo de evaluacin de la documentacin y/o informacin presentada por el contribuyente tal como s se encuentra regulado expresamente para los requerimientos especficos.

6. FINALIZACIN DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN (Art. 10): De acuerdo al Reglamento, el Procedimiento de Fiscalizacin concluye con la notificacin de las Resoluciones de Determinacin y/o, en su caso, de las Resoluciones de Multa, las cuales podrn tener anexos. Pero qu sucede entonces con el artculo 75 del Cdigo Tributario que establece que Concluido el proceso de fiscalizacin o verificacin, la Administracin Tributaria emitir la
39 La comunicacin de las conclusiones del proceso de fiscalizacin o verificacin se efectuar a travs de un Requerimiento Complementario Final, en el que se har referencia o consignar lo siguiente: Todos los reparos determinados y comunicados en los requerimientos especficos emitidos anteriormente. El plazo para que el contribuyente o responsable presente por escrito sus observaciones y/o descargos respectivos, de acuerdo al artculo 75 del Cdigo Tributario. 40 Consideramos que queda a discrecionalidad de la Administracin Tributaria comunicar o no sus conclusiones.

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correspondiente Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago si fuera el caso (...)41. Se deduce entonces que ahora para dar por finalizado el Procedimiento de fiscalizacin debern emitirse necesariamente los referidos valores y debe de aplicarse la norma reglamentaria, pero el DS N 085-2007-EF al ser norma de inferior jerarqua estara desnaturalizando lo regulado por el Cdigo Tributario?, estamos frente a una derogacin tcita del primer prrafo del artculo 75 del Cdigo Tributario? 6.1. LEGALMENTE, UN RESULTADO DEL REQUERIMIENTO PONE FIN AL PROCESO DE FISCALIZACIN O VERIFICACIN? La respuesta era positiva si tomamos como base legal el primer prrafo del artculo 75 del Cdigo Tributario. Ahora deber aplicarse lo que establece el artculo 10 del DS N 085-2007-EF. Que quede claro que la norma reglamenta exclusivamente el Procedimiento de Fiscalizacin de la SUNAT y no de otra Administracin Tributaria (SAT, Municipalidades). Ergo si se trata de cualquier otra entidad administradora de tributos, vlidamente un Resultado de Requerimiento (acto administrativo) podr concluir una fiscalizacin, sin necesidad de emitirse una Resolucin de Determinacin. Desde la vigencia del Reglamento la SUNAT slo podr concluir el Procedimiento de Fiscalizacin con la respectiva emisin de los valores, Resoluciones de Determinacin y/ Multa, tal como lo detalla el artculo 10 de la norma reglamentaria. 6.2. DNDE SE REFLEJA EL RESULTADO DE LA FISCALIZACIN42? El citado artculo43 del Cdigo Tributario reitera que el Resultado de la Fiscalizacin se refleja en los valores que se emiten o facultativamente por excepcin cuando tal resultado final sea notificado al contribuyente (...) son los actos que contienen la determinacin definitiva de la obligacin tributaria, los que una vez notificados (...) constituyen acto administrativo formalmente emitido y que adems son irrevisables por la misma Administracin Tributaria (salvo excepciones del Art. 108 del C.T.).44 Sugerencias: Culminacin del Proceso de Fiscalizacin: El artculo 61 del Cdigo Tributario45 seala la oportunidad en que se debe emitir los valores, oportunidad que ha sido modificada por el artculo 10 del DS N 085-2007-EF, por lo que sugerimos que en todos los casos, incluyendo los de pago voluntario o conformes, se deben emitir valores a fin de concluir con el Proceso de Fiscalizacin46.

41 Ergo, era una facultad de la Administracin Tributaria emitir o no emitir los referidos valores para dar por concluido el Procedimiento de Fiscalizacin. 42 Los Resultados de la Fiscalizacin son distintos de los actos de determinacin definitiva de la obligacin tributaria. 43 Se hace referencia al artculo 75 del Cdigo Tributario. 44 Resolucin del Tribunal Fiscal N 09515-5-2004. 45 El mencionado artculo seala que la determinacin de la obligacin tributaria efectuada por el deudor tributario est sujeta a fiscalizacin o verificacin por la Administracin Tributaria, la que podr modificarla cuando constate la omisin o inexactitud en la informacin proporcionada, emitiendo la Resolucin de Determinacin, Orden de Pago o Resolucin de Multa. 46 El Informe N 021-2001/SUNAT, parecera dar a entender que el fin del Procedimiento de Fiscalizacin se considera desde el momento en que la Administracin Tributaria notifica al deudor tributario una Resolucin de Determinacin, Orden de Pago o Resolucin de Multa. Sin embargo, utiliza como argumento el propsito que tuviera el contribuyente en caso de no estar conforme con lo sealado por la Administracin. Como se menciona, ello no es concordante en los casos en que la Administracin no determina observaciones o en los que el contribuyente acepta en su totalidad las mismas procediendo a rectificar las declaraciones juradas respectivas, pues en dichas circunstancias el contribuyente est conforme con lo sealado.

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Oportunidad de emisin y notificacin de valores para culminacin del Proceso de Fiscalizacin Consideramos que, la oportunidad en que se deben emitir y notificar las Resoluciones de Determinacin para concluir el Procedimiento de Fiscalizacin cuando el contribuyente acepta los reparos rectificando 47 las Declaraciones Juradas correspondientes pero sin efectuar pago alguno estando a la espera de las rdenes de Pago y Resoluciones de Multa emitidas por el rea de Recaudacin, queda a discrecionalidad de la Administracin Tributaria.

Contenido de las Resoluciones de Determinacin para casos conformes antes de notificar valores Consideramos que la Administracin Tributaria puede definir el contenido de los anexos de las Resoluciones de Determinacin tratndose de casos conformes o con pagos voluntarios48.

Presentacin de documentacin adicional por parte del contribuyente antes de notificar valores El artculo 10 est modificando el primer prrafo del artculo 75 del Cdigo Tributario puesto que en este ltimo se seala que concluido el Proceso de Fiscalizacin, se emitirn los valores, de ser el caso, lo cual no implica que el Proceso de Fiscalizacin culmine con la notificacin de los referidos valores, sin embargo el artculo 10 del DS N 085-2007-EF, establece que el Procedimiento de Fiscalizacin concluye con la notificacin de las Resoluciones de Determinacin y/o de ser el caso con las Resoluciones de Multa. En tal virtud, consideramos que el contribuyente ya no deber seguir presentando documentacin despus de cerrado el requerimiento emitido al amparo del artculo 75 del Cdigo Tributario.

6.3. EL CDIGO TRIBUTARIO PERMITE OTRAS EXCEPCIONES AL PRINCIPIO DE IRREVISIBILIDAD49 DEL ACTO ADMINISTRATIVO? El artculo 108 del Cdigo Tributario seala los supuestos en los que procede la revocacin, modificacin, sustitucin o complementacin de los actos administrativos de la Administracin Tributaria posteriormente a su notificacin. Es decir en materia tributaria quedan establecidos los supuestos en virtud de los cuales se quiebra excepcionalmente el Principio de Intangibilidad del Acto Administrativo. Existe otra excepcin establecida en el Cdigo Tributario que habilita a la SUNAT a revisar ejercicios ya fiscalizados a un mismo contribuyente por segunda ocasin? 6.3.1. LA SUNAT EST FACULTADA LEGALMENTE PARA VOLVER A FISCALIZAR UN EJERCICIO YA VERIFICADO CON ANTERIORIDAD, DONDE INCLUSO YA OPER LA PRESCRIPCIN DE LA ACCIN PARA DETERMINAR OBLIGACIONES TRIBUTARIAS? La SUNAT s est facultada por el Cdigo Tributario, cuando la segunda fiscalizacin nace como consecuencia de la presentacin de una solicitud de devolucin por parte del contribuyente. La Ley no dice nada en modo
47 El Tribunal Fiscal en su RTF N 00350-1-2006, ha sealado que () la notificacin de rdenes de Pago producto de las Declaraciones Juradas Rectificatorias presentadas como resultado de la Fiscalizacin no implican la culminacin del Procedimiento de Fiscalizacin (...). 48 El artculo 77 del Cdigo Tributario seala en sus numerales 6 y 7 dentro de los requisitos de la Resolucin de Determinacin a sus motivos determinantes y los fundamentos que la amparan. 49 Principio de Intangibilidad del acto administrativo.

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expreso respecto a si el contribuyente ya hubiese sido fiscalizado por el tributo y perodo cuya devolucin ahora solicita. Si se fiscaliz en el pasado y no se determin el monto indebido o en exceso que ahora solicita el contribuyente es lgico que se proceda a realizar la verificacin o fiscalizacin del pedido (nueva situacin que se requiere evaluar). Se puede decir que el contribuyente abre las puertas a la SUNAT para que lo fiscalice con motivo de la presentacin de su solicitud de devolucin de pago indebido o en exceso y as queda sometido a que se resuelva su pedido con los resultados de la segunda verificacin efectuada. Observemos que de tal resultado producto de la refiscalizacin el contribuyente puede recibir un monto incluso mayor al solicitado, tal como lo establece el INFORME N 066-2005-SUNAT/2B000050, pero tambin podrn efectuarse reparos en los ejercicios gravables prescritos que la SUNAT no observ en su primera intervencin. Estos nuevos reparos producto de la segunda fiscalizacin no determinarn deuda en el ejercicio gravable prescrito pero s podrn afectar los resultados de los ejercicios gravables posteriores no prescritos o podrn determinar un menor arrastre de prdida compensable. La base legal est regulada en el inciso c) del artculo 39 del Cdigo Tributario y el artculo 17 del DS N 126-94-EF (Reglamento de Notas de Crdito Negociable)51. Debemos precisar que la segunda fiscalizacin efectuada no significa el desconocimiento de la primera intervencin. Aquella nace como consecuencia de una solicitud de devolucin. 6.3.2. ES LEGAL EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN REQUERIR INFORMACIN DE PERODOS PRESCRITOS? Para qu fiscaliza la Administracin Tributaria? Fiscaliza para determinar deuda. Sin embargo tal como se seal lneas arriba, se puede fiscalizar y no determinar obligacin tributaria. Se confunde y considera como sinnimos dos facultades de la Administracin Tributaria: la Facultad de Fiscalizacin y la Facultad de Determinacin. La SUNAT puede fiscalizar perodos prescritos con incidencia tributaria en perodos no prescritos con la condicin de que en estos ltimos no se determine deuda tributaria (el claro ejemplo del arrastre de prdidas que van a ser aplicadas a perodos no prescritos). En ese sentido la Administracin Tributaria est facultada a requerir informacin que provenga de ejercicios ya prescritos con incidencia en perodos tributarios que aun no han prescrito, y es que tal requerimiento de informacin sirve para probar un hecho presente, ejercitar un derecho en el aqu y ahora, ello no significa que SUNAT este determinando deuda en los ejercicios gravables prescritos, sino que el contribuyente debe probar con la documentacin de ese tiempo (ejercicio gravable prescrito) un derecho que salpica en el presente, vale decir, en el perodo no prescrito. La RTF N 00322-1-2004 valida nuestra posicin: (...) con relacin a lo dispuesto por el numeral 7 del artculo 87 del Cdigo Tributario, sobre la obligacin del deudor tributario de conservar slo la informacin y documentacin contable correspondiente a tributos respecto de los cuales
50 La SUNAT puede devolver un monto mayor al solicitado por el contribuyente, respecto de las solicitudes de devolucin que presenten los sujetos del Nuevo RUS por las percepciones del IGV que les hubieran efectuado al amparo de la Ley N 28053, si como resultado del proceso de fiscalizacin o verificacin se reconoce un mayor monto a favor del solicitante. 51 El artculo 17 del Reglamento de Notas de Crdito Negociables, aprobado por el Decreto Supremo N 126-94-EF, dispone que Toda verificacin que efecte la SUNAT se har sin perjuicio de practicar una fiscalizacin posterior, dentro de los plazos de prescripcin previstos en el Cdigo Tributario. Asimismo el inciso c) del artculo 39 del Cdigo Tributario seala que En los casos en que la SUNAT determine reparos como consecuencia de la verificacin o fiscalizacin efectuada a partir de la solicitud de devolucin, deber proceder a la determinacin del monto a devolver considerando los resultados de dicha verificacin o fiscalizacin ().

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no haya prescrito la facultad de determinacin de la Administracin Tributaria, norma que tambin es invocada por la recurrente en el presente caso, que la citada norma se limita a establecer un perodo dentro del cual los deudores tributarios deben guardar y mantener la documentacin contable de las operaciones relacionadas con tributos cuya determinacin aun no ha prescrito, incluyendo la documentacin que corresponda a situaciones anteriores al ejercicio fiscalizado pero que guarden una relacin directa, lgica y temporal con la determinacin de la obligacin tributaria no prescrita y que de otro lado, la prescripcin como mecanismo de defensa, slo acarrea la imposibilidad de fijar el monto de la deuda tributaria del ejercicio prescrito, sin que ello implique la validacin de los efectos tributarios de las operaciones realizada s (...). La posicin institucional contrasta con la interpretacin que el Tribunal Fiscal hace respecto del tema: La Administracin Tributaria se encuentra facultada para exigir la exhibicin de libros y registros contables, as como documentos y antecedentes de situaciones u operaciones ocurridas en perodos prescritos, en tanto contengan informacin que se encuentra relacionada con hechos que tengan incidencia o determinen tributacin en perodos no prescritos materia de fiscalizacin. La no exhibicin de la documentacin antes referida por parte del deudor tributario faculta a la Administracin Tributaria a efectuar los reparos y determinacin correspondiente respecto de la obligacin tributaria no prescrita sujeta a fiscalizacin. Asimismo, dicha no exhibicin configura la infraccin prevista en el numeral 1 del artculo 177 del TUO del Cdigo Tributario (...).52

7. RECURSOS CONTRA LAS ACTUACIONES EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN (Art. 11) Segn el Reglamento si no se notifican la Resolucin de Determinacin y/o Multa, contra las actuaciones de la SUNAT en el Procedimiento de Fiscalizacin procede interponer el Recurso de Queja53 previsto en el artculo 155 del Cdigo Tributario. Sugerencias: Consideramos que los recursos de queja presentados antes de la notificacin de los valores no suspenden el Proceso de Fiscalizacin, por lo que se pueden seguir cursando requerimientos especficos y en caso no se entregue la informacin se deber determinar la suspensin del cmputo del plazo de Fiscalizacin. 7.1. LEGALIDAD DE LOS REQUERIMIENTOS EMITIDOS DURANTE EL PROCESO DE FISCALIZACIN El Tribunal Fiscal al respecto, opina que (...) en tanto no se hubieran notificado las Resoluciones de Determinacin o Multa u rdenes de Pago, el Tribunal Fiscal es competente para pronunciarse, en la va de la queja, sobre la legalidad del requerimiento de fiscalizacin (...) 54.

52 INFORME N 162-2006/SUNAT. 53 El recurso de queja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Cdigo Tributario, debiendo ser resuelto por el Tribunal Fiscal o el Ministerio de Economa y Finanzas MEF, segn sea el caso. 54 Resolucin del Tribunal Fiscal N 04187-3-2004.

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TTULO II 8. PLAZO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN DEL ARTCULO 62-A55 DEL CDIGO TRIBUTARIO (Art. 12) El inicio del cmputo del plazo del Procedimiento de Fiscalizacin ha sido duramente criticado por el Gremio Empresarial. Se cuestiona que el Reglamento regula un plazo que en la prctica es mucho mayor a (1) un ao. Segn el Decreto Legislativo N 981 el plazo del Procedimiento de Fiscalizacin es de (1) un ao 56 a partir de la fecha en que el deudor tributario cumpla con entregar la totalidad de la informacin y/o documentacin que fuera solicitada en el primer requerimiento notificado por la Administracin Tributaria. De acuerdo al Reglamento este plazo slo es aplicable para los Procedimientos de Fiscalizacin. Debemos anotar que incluso posteriormente al plazo de Fiscalizacin, la Administracin Tributaria puede notificar Resoluciones de Determinacin, rdenes de Pago y Resoluciones de Multa dentro del plazo de prescripcin para la determinacin de la deuda. El numeral 2 del artculo 62-A del Cdigo Tributario indica que la prrroga del inicio del plazo de fiscalizacin se otorga de forma excepcional y por un (1) ao adicional, cuando se configuren las siguientes causales: Exista complejidad en la Fiscalizacin. Exista ocultamiento de ingresos o ventas, o hechos que determinen indicios de evasin fiscal. Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme parte de un contrato de colaboracin empresarial y otras formas asociativas.

8.1. EXISTE UN LMITE TEMPORAL AL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN? CULES SON LOS LMITES AL EJERCICIO DE LA FACULTAD DE FISCALIZACIN? a. Lmite Material: Es el referido a un tributo y perodo especfico. La Fiscalizacin debe ser nica, integral y definitiva.57 El Tribunal Fiscal lo confirma as: (...) el Procedimiento de Fiscalizacin no debe ser evaluado analizando por separado cada acto a travs del cual la Administracin efecta una observacin o reparo, sino en forma integral, pues es cuando culmina la fiscalizacin y como resultado de sta, que la Administracin efectuar la determinacin de la obligacin tributaria, la que podr ser cuestionada por el deudor tributario al notificrsele los valores respectivos (...).58 Nosotros somos de la opinin que en virtud a esas caractersticas un contribuyente no debe cuestionar cada acto o paso que de la Administracin Tributaria, como por ejemplo que ste pretenda objetar cada uno de los resultados de los requerimientos. Lo correcto a nuestro entender ser que el contribuyente espere la emisin de la respectiva Resolucin de Determinacin y proceda a impugnarla si no est de acuerdo con los reparos efectuados.

55 Numeral incluido por el Decreto Legislativo N 981 que modific al Cdigo Tributario en la ltima reforma tributaria de marzo de 2007. Por primera vez se regula un lmite temporal a la fiscalizacin de la SUNAT. 56 La excepcin a este plazo corresponde a las fiscalizaciones efectuadas por aplicacin de las normas de Precios de Transferencia. 57 Con las excepciones establecidas en el Artculo 108 del Cdigo Tributario. 58 Resolucin del Tribunal Fiscal N 09515-5-2004.

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b. Lmite Temporal: Como hemos expuesto lneas arriba, el Proceso de Fiscalizacin es un conjunto de actos o actividades que buscan determinar el real y adecuado cumplimiento de la obligacin tributaria, es un proceso complejo que comprende muchos aspectos y procesos internos59 que no estn sealados taxativamente en el Cdigo Tributario. Se puede requerir mucha informacin al contribuyente, a potenciales contribuyentes, se haga o no auditora de campo. Hasta antes de abril de 2007 (antes que entre en vigencia el Decreto Legislativo N 981), tal y como seal el Tribunal Fiscal, no se regulaba un plazo para el Procedimiento de Fiscalizacin de la Administracin Tributaria: (...) dependiendo de la complejidad de la situacin tributaria del sujeto fiscalizado, la fiscalizacin puede desarrollarse a travs de uno ms actos de la Administracin Tributaria, no habindose previsto en nuestra legislacin un lmite temporal de nmero de actuaciones de las que deba constar, sealndose ms bien en el Cdigo Tributario que dicha facultad se ejerce en forma discrecional (...)60. El lmite temporal ahora es de (1) un ao, pero est sujeto a que el contribuyente entregue la totalidad de la informacin notificada en el primer Requerimiento. Siendo ste muy general podra pensarse que la fiscalizacin sera eterna y quedara a discrecionalidad del Agente Fiscalizador evaluar si la remisin de la informacin requerida es suficiente o es insuficiente con lo cual no se estara otorgando la debida seguridad jurdica. Bajo este argumento se colige que el Procedimiento de Fiscalizacin puede extenderse ms all del plazo de (1) un ao previsto por la normatividad citada, y que por tanto el plazo que dura la fiscalizacin sigue siendo completamente discrecional. Recordemos: Existen otros lmites al ejercicio de la facultad de fiscalizacin, tal como seala el Tribunal Fiscal en su RTF N 09515-5-2004: (...) sin perjuicio del carcter discrecional de la Facultad de Fiscalizacin, la Administracin Tributaria debe ejercer sta teniendo como lmites las Facultades contenidas en el artculo 62 del Cdigo Tributario, as como los derechos de los administrados recogidos en el artculo 92 del citado Cdigo, en otras normas del mismo cuerpo legal, en la Constitucin y en normas especiales (...). Aquel contribuyente que crea que se lesionan sus derechos en un Procedimiento de Fiscalizacin tiene expeditas las mencionadas normas para salvaguardar sus derechos constitucionales y as poder ejercer su derecho a impugnar los reparos como a cuestionar la excesiva dilatacin para el inicio del cmputo del plazo de Fiscalizacin que a su juicio habra utilizado la Administracin Tributaria por considerar que la informacin otorgada no es total. En el medio actualmente se discute y es materia de anlisis en el Congreso de la Repblica, entre muchos otros temas, que el inicio del plazo de la Fiscalizacin empiece a computarse desde la notificacin del primer Requerimiento y no desde la entrega de la totalidad de la informacin solicitada. Estaramos frente a una nueva reforma tributaria pero esta vez desde el Legislativo. 8.2. LA FACULTAD DE FISCALIZACIN SE ENCUENTRA SUJETA AL PLAZO DE PRESCRIPCIN CONFORME AL ARTCULO 43 DEL CDIGO TRIBUTARIO? No cabe duda que ste es un tema polmico. Particularmente nosotros consideramos que la Facultad de Fiscalizacin no est sujeta a este plazo de prescripcin, ya que en ninguna parte del Cdigo Tributario se seala que la accin de fiscalizar se encuentra limitada a un plazo de prescripcin, como si ocurre con la accin para determinar obligaciones tributarias, para exigir su pago y aplicar sanciones, etc. Sin
59 Como por ejemplo las rdenes de Fiscalizacin. 60 Resolucin del Tribunal Fiscal N 09515-5-2004.

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embargo hay quienes consideran que s, en virtud a que la determinacin de la obligacin tributaria va siempre amarrada a la Facultad de Fiscalizacin. Los lmites del artculo 43 del Cdigo Tributario61 son slo para la determinacin de la deuda. Puede existir una fiscalizacin sin determinar obligacin tributaria. Lo que prescribe es la facultad de determinar obligaciones tributarias, no prescribe la facultad de fiscalizar. La facultad de determinacin de la obligacin tributaria es reglada, se rige por las disposiciones del Cdigo Tributario, en cambio la Facultad de Fiscalizacin es discrecional62. La fiscalizacin tributaria no tiene en el Cdigo Tributario una norma que regule taxativamente un plazo prescriptorio. Consideramos que la prescripcin de la accin para fiscalizar debe regirse supletoriamente por las normas que otorga el Cdigo Civil que regulan un plazo prescriptorio para ejercer la accin contra todo tipo de obligacin patrimonial, no slo las de naturaleza civil; Prescriben, salvo disposicin diversa de la ley: 1. A los diez aos, la accin personal, la accin real, la que nace de una ejecutoria y la de nulidad del acto jurdico ().63 Por tanto ese plazo tambin sera aplicable a la fiscalizacin tributaria, la que entendemos prescribira a los diez aos64.

9. SUSPENSIN DEL PLAZO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN (Art. 13): De acuerdo al Reglamento y al Numeral 6 del Artculo 62-A del Cdigo Tributario, el plazo de fiscalizacin se suspende durante la ocurrencia de las siguientes causales: a. La tramitacin de pericias:

El plazo se suspende desde la fecha en que surte efectos la notificacin de la solicitud de pericia hasta la fecha en que la SUNAT reciba el peritaje. b. La solicitud de informacin a autoridades extranjeras:

El plazo se suspende desde la fecha en que se presenta la solicitud hasta la fecha en que se recibe la totalidad de la informacin de las autoridades extranjeras. c. El plazo en que la Administracin Tributaria interrumpa sus actividades:

El plazo se suspende cuando la Administracin Tributaria interrumpa sus actividades por un caso fortuito o un caso de fuerza mayor, de acuerdo a lo dispuesto por el Artculo 1315 del Cdigo Civil65.

61 Artculo 43 del Cdigo Tributario.- Plazos de Prescripcin La accin de la Administracin Tributaria para determinar la deuda tributaria, as como la accin para exigir su pago y apli car sanciones prescribe a los cuatro (4) aos, y a los seis (6) aos para quienes no hayan presentado la declaracin respectiva. Dichas acciones prescriben a los diez (10) aos cuando el Agente de retencin o percepcin no ha pagado el tributo retenido o percibido. La accin para efectuar la compensacin o para solicitar la devolucin prescribe a los cuatro (4) aos. 62 Con los lmites que establece la Constitucin, el artculo 62 y el artculo 93 del Cdigo Tributario. 63 Artculo 2001 del Cdigo Civil. 64 No obstante, hay muchas opiniones en el medio que pueden coincidir o discrepar con esta postura. 65 Caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecucin de la obligacin o determina su cumplimiento parcial, tardo o defectuoso.

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d.

El lapso en que el fiscalizador incumpla con entregar informacin:

El plazo se suspende a partir del segundo Requerimiento notificado por la SUNAT y desde la fecha sealada para que el citado sujeto cumpla con lo solicitado hasta la fecha en que entregue la totalidad da la informacin. e. El plazo de las prrrogas solicitadas por el fiscalizado:

El plazo se suspende por el lapso de duracin de las prrrogas otorgadas expresa o automticamente por la SUNAT. f. El plazo para la resolucin de cualquier proceso judicial:

Cuando lo que en este se resuelva sea indispensable para la determinacin de la obligacin tributaria o la prosecucin del procedimiento de fiscalizacin o cuando se ordene la suspensin de la fiscalizacin. De acuerdo al Reglamento, tratndose de: Procesos Judiciales iniciados con anterioridad al inicio del cmputo del plazo: Se suspender el plazo desde la fecha en que el fiscalizado entreg la totalidad de la informacin solicitada en el Primer Requerimiento hasta la culminacin del proceso judicial. Procesos Judiciales iniciados con posterioridad al inicio del cmputo del plazo: Se suspender el plazo desde el da siguiente de iniciado el proceso judicial hasta su culminacin. Procesos Judiciales que ordenen la suspensin de la fiscalizacin: Se suspender el plazo desde el da siguiente en que se notifique a SUNAT la resolucin que ordene la suspensin hasta la fecha en que se notifique su levantamiento. El plazo en que otras entidades de la Administracin Pblica o Privada no proporcionan la informacin vinculada al procedimiento de fiscalizacin:

g.

El plazo se suspende desde la fecha en que surte efectos la notificacin de solicitud de informacin hasta la fecha en que la SUNAT reciba la totalidad de la informacin solicitada. El Reglamento dispone que de concurrir 2 ms causales, la suspensin se mantendr hasta la fecha en que culmine la ltima causal.

10. NOTIFICACIN DE CAUSALES DE SUSPENSIN DEL PLAZO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN (Art. 14) La SUNAT notificar al fiscalizado mediante Carta todas las causales y los perodos de suspensin, as como el saldo de plazo un mes antes de cumplirse el plazo de (1) ao o de (2) aos66 de ser el caso. Sin perjuicio de lo anterior, la Administracin Tributaria:

66 Nos referimos a las Causales de Prrroga del Plazo de la Fiscalizacin a (1) un ao adicional, que seala el inciso 2 del Artculo 62-A.- del TUO Cdigo Tributario, modificado por el Decreto Legislativo N 981, de fecha 15.03.07, en el marco de la ltima reforma tributaria.

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Puede comunicar la suspensin del plazo cuando otorgue por Acta o Carta, la prrroga o cuando se proceda al cierre del Requerimiento. Comunicar las causales, perodos de suspensin y el saldo del plazo cuando el fiscalizado solicite conocer el estado del procedimiento.

11. NOTIFICACIN DE LAS CAUSALES QUE PRORROGAN EL PLAZO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN (Art. 15) La Administracin Tributaria notificar al Sujeto Fiscalizado, mediante Carta la prrroga del plazo as como las causales a que se refiere el numeral 2 del artculo 62-A del Cdigo Tributario un mes antes de cumplirse el ao establecido en el numeral 1 del citado artculo.

12. LOS EFECTOS DEL PLAZO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN (Art. 16) El Reglamento indica que una vez vencido el plazo establecido en el artculo 62-A del Cdigo Tributario para el inicio del cmputo del Procedimiento de Fiscalizacin, la SUNAT no podr solicitar al Sujeto Fiscalizado cualquier otra informacin y/o documentacin referida al tributo y perodo, o la Declaracin nica de Aduanas materia del Procedimiento de Fiscalizacin, segn corresponda. Por lo tanto, transcurrido el plazo para el ejercicio de la fiscalizacin, se producen los siguientes efectos: No se podr requerir informacin y/o documentacin adicional a la solicitada durante el plazo de Fiscalizacin por el tributo y perodo materia del procedimiento. La Administracin Tributaria puede:

Solicitar informacin a terceros o prepararla en forma independiente. Emitir resoluciones de determinacin, resoluciones de multa u rdenes de pago dentro del plazo para la determinacin de la deuda tributaria.

Una vez vencido el plazo la Administracin Tributaria no podr solicitar al sujeto fiscalizado otra informacin o documentacin referida al tributo y perodo materia del procedimiento de fiscalizacin. Sugerencias: De acuerdo a la redaccin del artculo que nos ocupa, se entiende que despus de vencido el plazo mximo de duracin del Procedimiento de Fiscalizacin de un (1) ao no se podr solicitar al contribuyente mayor informacin y/o documentacin referida al tributo o perodo. Nosotros entendemos que ello incluye a todo Requerimiento notificado (Sin embargo se debe precisar que ello no abarca a la emisin del Requerimiento emitido al amparo del artculo 75 del Cdigo Tributario, pues en el mismo no se solicita mayor documentacin sino slo es la comunicacin de los Resultados de la Fiscalizacin67), sin perjuicio de los dems actos o
67 El inciso b) del artculo 4 del DS N 085-2007 seala que el Requerimiento tambin podr ser utilizado para comunicar las conclusiones del Procedimiento de Fiscalizacin de acuerdo a lo dispuesto por el artculo 75 del Cdigo Tributario, distinguiendo de aquellos en los que se solicita la exhibicin y/o presentacin de informes, libros, anlisis, registros y de sustentacin legal y/o documentaria. Y el numeral 5) del articulo 62-A del Cdigo Tributario slo excepta del plazo a la notificacin de los actos a que

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informacin que la Administracin Tributaria pueda realizar o recibir de terceros o de la informacin que sta pueda elaborar.

13. DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS TRANSITORIAS Procedimiento de Fiscalizacin en curso De acuerdo al Reglamento68, no sern aplicables a los procedimientos en trmite: Los requisitos mnimos de los documentos, respecto de aquellos emitidos antes de la entrada en vigencia de la norma reglamentaria. El inicio del Procedimiento de Fiscalizacin (Carta, Primer Requerimiento).

Sugerencias: No se exceptan a los Requerimientos iniciales en trmite para el cierre de los mismos69

Debemos precisar que los Requerimientos iniciales cuya fecha de vencimiento ocurri antes de la vigencia de la norma se rige por las normas existentes a dicha fecha, por lo que no es necesario su cierre como lo dispone el artculo 8 inciso a). Caso contrario debemos sealar que para dichos casos procede el otorgamiento de la prrroga tcita por parte de la Administracin Tributaria a fin de que los mismos sean cerrados a la culminacin de la Fiscalizacin. Lima, 1 de noviembre de 2007.

se refiere el primer prrafo del artculo 75 del Cdigo Tributario, dentro del plazo de prescripcin: (...) la Administracin Tributaria no podr requerir al contribuyente mayor informacin de la solicitada en el plazo a que se refiere el presente artculo; sin perjuicio de que luego de transcurrido ste pueda notificar los actos a que se refiere el primer prrafo del artculo 75 dentro del plazo de prescripcin para la determinacin de la deuda. 68 El Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin se encuentra vigente a partir del 30 de junio de 2007. 69 La Primera Disposicin Complementaria y Transitoria slo excepta a los Procedimientos en trmite de los requisitos mnimos de los documentos y del inicio del Procedimiento de Fiscalizacin conforme a lo previsto en el primer prrafo del artculo 1.

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IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

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UN APUNTE SOBRE EL FRAUDE CARRUSEL DEL IVA EN EUROPA JOS ALBERTO SANZ DAZ-PALACIOS1

SUMARIO: 1. Concepto y estructura del llamado fraude carrusel. 2. Las medidas contra el fraude carrusel adoptadas por el legislador espaol en 2006.

1. CONCEPTO Y ESTRUCTURA DEL LLAMADO FRAUDE CARRUSEL

Como es sabido, el Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA) descansa sobre un mecanismo de repercusin y deduccin en virtud del cual dicho Impuesto realmente se soporta al final de la cadena. Pero en algunos supuestos la normativa prev especialidades en ese mecanismo de repercusin y deduccin, como ocurre con las operaciones intracomunitarias. En estos caso s, se abren amplias expectativas de fraude para los contribuyentes (quienes, en definitiva, se serviran ilegtimamente del Derecho comunitario en provecho propio2); y es en ese mbito donde aparece el llamado fraude carrusel. El contenido de estas pginas ofrece una visin resumida de determinados aspectos abordados en nuestro trabajo La lucha contra el fraude carrusel en el Impuesto sobre el Valor Aadido: Una perspectiva de derecho comparado, que forma parte de la obra colectiva La lucha contra el fraude fiscal. Estrategias nacionales y comunitarias3. A ese trabajo, esencialmente elaborado durante el verano de 2007, nos remitimos. Y ello con el objetivo de introducirnos en las medidas de lucha contra el fraude carrusel adoptadas por el legislador espaol en noviembre de 2006, y de aproximarnos a las primeras (y por ello las ms vehementes) reacciones doctrinales frente a tales medidas. En aras de una mayor claridad expositiva, recogemos a continuacin un ejemplo numrico de fraude carrusel4. Consideremos las siguientes entidades mercantiles: - Sociedad A (identificada en cierto Estado miembro de la Unin Europea distinto de Espaa). - Sociedad B (identificada en Espaa). - Sociedad C (identificada en Espaa). - Sociedad D (identificada en Espaa). A vende mercanca a B por 100. La entrega intracomunitaria est exenta de IVA, de modo que B adquiere dicha mercanca sin IVA.

1 Doctor en Derecho. Centro Internacional de Estudios Fiscales Universidad de Castilla-La Mancha 2 Recordemos en este punto que, conforme a reiterada jurisprudencia, los justiciables no pueden prevalerse del Derecho comunitario de forma abusiva o fraudulenta (Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de septiembre de 2007, Albert Colle, asunto C-146/05, 38). 3 La referencia completa de dicha obra colectiva es la siguiente: COLLADO YURRITA, M.A. (Dir.); SANZ DAZ-PALACIOS, J.A. (Coord.); MORENO GONZLEZ, S. (Coord.), La lucha contra el fraude fiscal. Estrategias nacionales y comunitarias, Atelier, Barcelona, 2008 4 Desarrollado a partir de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 12 de enero de 2006, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd y Bond House Systems Ltd (asuntos C-354/03, C-355/03 y C-484/03) 13, y del Esquema del fraude carrusel de ARIAS JUANA, T., IVA intracomunitario. Tramas de fraude, GARCA BERNALDO DE QUIRS, J. (Dir.), El Impuesto sobre el Valor Aadido, Estudios de Derecho Judicial, 86, 2006, Consejo General del Poder Judicial, Madrid, pgs. 41 y ss. Vid. tambin PALAO TABOADA, C., New Income Tax Law and Anti-Fraud Legislation in Spain, Bulletin for International Taxation, abril 2007, pg. 147.

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B vende la mercanca a C por 103,24. En ese importe, la base imponible es 89, y el IVA (16 por 100) es 14,24. B no autoliquida ni ingresa en el Erario pblico el Impuesto (esta sociedad desaparece). B ha obtenido una ganancia de 3,24 (la diferencia entre el precio de compra y el precio de venta [103,24 100 = 3,24]) y ha minorado el precio del bien (fijado ahora en 89). C vende la mercanca a D por 107,30. En ese importe, la base imponible es 92,50, y el IVA (16 por 100) es 14,80. C autoliquida el Impuesto. IVA soportado por C: 14,24. IVA repercutido por C: 14,80. IVA que ingresa en Hacienda C: 14,80 14,24 = 0,56. D vende la mercanca a A por 96. La entrega intracomunitaria est exenta de IVA, de modo que D no repercute IVA en la operacin. D solicita a Administracin tributaria espaola la devolucin del IVA que ha soportado en la compra de la mercanca, esto es, solicita la devolucin de 14,80. La suma del beneficio obtenido en nuestro ejemplo por A, B, C y D coincide con el importe defraudado a la Hacienda Pblica espaola: - A: Vende por 100 (entrega intracomunitaria / exencin de IVA). Posteriormente compra a D por 96 lo que sta (A) vendi por 100. BENEFICIO OBTENIDO por A: 100 96 = 4. - B: Compra por 100 (adquisicin intracomunitaria / exencin de IVA). Vende por 89 ms 14,24 de IVA (no autoliquida ni ingresa el IVA). BENEFICIO OBTENIDO por B: 89 + 14,24 100 = 3,24. - C: Compra por 89 ms 14,24 de IVA. Vende por 92,50 ms 14,80 de IVA. Ingresa el IVA: 14,80 14,24 = 0,56. BENEFICIO OBTENIDO POR C: 92,50 89 = 3,50. - D: Compra por 92,50 ms 14,80 de IVA. Vende por 96 (entrega intracomunitaria / no repercusin de IVA / la Hacienda espaola devuelve a D 14,80). BENEFICIO OBTENIDO POR D: 96 92,50 = 3,50. SUMA DE LOS BENEFICIOS OBTENIDOS POR A, B, C Y D: 14,24. IMPORTE DEFRAUDADO A LA HACIENDA PBLICA ESPAOLA: 14,24. Hay para quien, en principio, el esquema defraudatorio de nuestro ejemplo correspondera a un mero fraude en cadena. Sera el caso de CRUZ PADIAL, el cual, a la vista de un esquema anlogo (aunque con un operador econmico menos), considerando que la mercanca ha dado ya un giro, y que por tanto se encuentra nuevamente en poder de A, escribe: Si se inicia de nuevo el ciclo, A vuelve a vender a B, estaremos ante lo que se denomina fraude carrusel 5. Lo cierto es que el trmino fraude carrusel puede prestarse a apreciaciones conceptuales como la expuesta. Hace referencia a un movimiento giratorio de las mercancas (en nuestro ejemplo, la sociedad A, identificada en un Estado extranjero miembro de la Unin Europea, es la vendedora inicial y la compradora final; los bienes en cuestin salen de dicho Estado y posteriormente vuelven a l). Sin embargo, no es necesario que dichas mercancas den la vuelta varias veces

5 CRUZ PADIAL, I., Fraude en el IVA: Sentencia comunitaria y Anteproyecto de Ley de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal, Fiscal Mes a Mes, nm. 122, 2006, p. 28.

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para poder hablar de este tipo de fraude 6. Como ocurre en nuestro ejemplo, bastara con que el carrusel girase slo una vez. En realidad, las tcnicas utilizadas en los fraudes carrusel son tan diversas como el ingenio humano pueda imaginar 7; en ellas, los operadores econmicos percibirn de sus clientes un IVA que no ingresarn en el Erario pblico. Una de esas tcnicas, la llamada del eslabn ausente, resulta ser el mecanismo ms antiguo y ms comn de fraude carrusel8. A ese planteamiento bsico respondera el esquema defraudatorio que constituye el objeto del presente trabajo9. Volviendo al ejemplo numrico con el que iniciamos estas pginas, el eslabn ausente sera la sociedad B (recordemos que desaparece sin ingresar en Hacienda el IVA que repercutira a C). El proveedor inicial se sita en el origen del carrusel. En nuestro ejemplo, sera la sociedad A (empresa canalizadora o conductora, en ingls conduit company10). Puede tener buena fe, pero tambin es posible que est al corriente de las intenciones defraudatorias del adquirente. En principio, dicho proveedor estar dispuesto a vender, en tanto que su cliente se encuentre registrado a efectos de IVA. La ventaja de dicho proveedor inicial estara (en su caso) en la recompra de las mercancas a un precio inferior (en nuestro ejemplo, paga 96 por los bienes que anteriormente vendi a 100)11. El missing trader, firme de paille, taxi, operador desaparecido o trucha, en nuestro ejemplo la sociedad B, incumple sus obligaciones en materia de IVA. Vende la mercanca en cuestin y desaparece sin ingresar en el Erario pblico el Impuesto (B adquiere bienes procedentes de una entrega comunitaria y los transmite para luego desaparecer, sin declarar la adquisicin intracomunitaria ni ingresar el IVA correspondiente a la repercusin por la entrega interna 12). Tender a realizar compras masivas a operadores de otros Estados miembros, exentas de IVA, y a revender esa mercanca posteriormente, exigiendo el IVA que proceda, cuyo importe har suyo. As pues, puede convenir con su cliente un precio inferior al que pag a su proveedor (en nuestro ejemplo, la sociedad B vende por 89 lo que le ha costado 100); y ello es importante, pues considrese que, para optimizar su beneficio, habr de vender el mayor volumen de mercancas posible en un perodo de tiempo no muy extenso (en definitiva, antes de su desaparicin). Otros operadores intervinientes (pantallas o buffers) contribuyen a sembrar la confusin de los investigadores y, en resumidas cuentas, a distraer la atencin de la Administracin tributaria. Para (en la medida de lo posible) evitar sospechas, dichos operadores cumplen con sus obligaciones en materia de IVA13. Finalmente D, agente, distribuidor o broker14 (que, como las pantallas, tambin es un operador o comerciante real), vende la mercanca a A.

6 KAECKENBEECK, C., Les carrousels la TVA. Etude conomique et juridique, Larcier, Bruselas, 2005, p. 15. 7 KAECKENBEECK, C., Les carrousels la TVA. Etude conomique et juridique, op. cit., p. 20 8 KAECKENBEECK, C., Les carrousels la TVA. Etude conomique et juridique, op. cit., p. 21. 9 Tal planteamiento bsico admite variaciones. As, KAECKENBEECK pone de manifiesto en 2005 que los defraudadores, en su propio inters, aplican una variante de la tcnica del eslabn perdido, al recurrir a una importacin de bienes, seguida de una entrega intracomunitaria (KAECKENBEECK, C., Les carrousels la TVA. Etude conomique et juridique, op. cit., p. 27). 10 GIL DEL CAMPO, M.; MELLADO BENAVENTE, F.M.; MOLINA ALGUEA, E., La nueva Ley de Prevencin del Fraude Fiscal, CISS, Valencia, 2007, p. 89. 11 KAECKENBEECK, C., Les carrousels la TVA. Etude conomique et juridique, op. cit., p. 40. 12 GARCA NOVOA, C., El Proyecto de Ley de Prevencin del Fraude (II), Quincena Fiscal, nm. 10, 2006, BIB 2006\750 (pg. 1 del documento PDF generado). 13 KAECKENBEECK, C., Les carrousels la TVA. Etude conomique et juridique, op. cit., p. 42. 14 GIL DEL CAMPO, M.; MELLADO BENAVENTE, F.M.; MOLINA ALGUEA, E., La nueva Ley de Prevencin del Fraude Fiscal, op. cit., p. 89.

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Por otro lado, conviene tener presente que las mercancas concernidas por los carruseles de IVA renen determinadas caractersticas. Destacaremos las siguientes: tipo elevado en dicho Impuesto; precio relativamente alto; fcil transporte; y bajos riesgos comerciales, pues se trata de mercancas llamadas a una reventa rpida. Los vehculos, los telfonos mviles, el material informtico, los productos textiles, los aparatos hi-fi y multimedia, o los electrodomsticos constituyen un buen ejemplo al respecto15.

En Espaa, la necesidad de luchar contra el fraude carrusel (que origina prdidas muy elevadas para el Erario pblico) ha llevado a adoptar las siguientes disposiciones en el artculo 87.Cinco de la Ley del Impuesto sobre el Valor Aadido (y ello en virtud de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal): 1. Sern responsables subsidiarios de las cuotas tributarias correspondientes a las operaciones gravadas que hayan de satisfacer los sujetos pasivos aquellos destinatarios de las mismas que sean empresarios o profesionales, que debieran razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse por el empresario o profesional que las realiza, o por cualquiera de los que hubieran efectuado la adquisicin y entrega de los bienes de que se trate, no haya sido ni va a ser objeto de declaracin e ingreso. 2. A estos efectos, se considerar que los destinatarios de las operaciones mencionadas en el nmero anterior deban razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse no ha sido ni ser objeto de declaracin e ingreso, cuando, como consecuencia de ello, hayan satisfecho por ellos un precio notoriamente anmalo. Se entender por precio notoriamente anmalo: a) El que sea sensiblemente inferior al correspondiente a dichos bienes en las condiciones en que se ha realizado la operacin o al satisfecho en adquisiciones anteriores de bienes idnticos. b) El que sea sensiblemente inferior al precio de adquisicin de dichos bienes por parte de quien ha efectuado su entrega. Para la calificacin del precio de la operacin como notoriamente anmalo, la Administracin tributaria estudiar la documentacin de que disponga, as como la aportada por los destinatarios, y valorar, cuando sea posible, otras operaciones realizadas en el mismo sector econmico que guarden un alto grado de similitud con la analizada, con objeto de cuantificar el valor normal de mercado de los bienes existente en el momento de realizacin de la operacin. No se considerar como precio notoriamente anmalo aquel que se justifique por la existencia de factores econmicos distintos a la aplicacin del Impuesto. 3. Para la exigencia de esta responsabilidad, la Administracin tributaria deber acreditar la existencia de un Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse que no ha sido objeto de declaracin e ingreso.

2. LAS MEDIDAS CONTRA EL FRAUDE CARRUSEL ADOPTADAS POR EL LEGISLADOR ESPAOL EN 2006

15 KAECKENBEECK, C., Les carrousels la TVA. Etude conomique et juridique, op. cit., pg. 45. Por lo que respecta a Espaa, vid. GIL DEL CAMPO, M.; MELLADO BENAVENTE, F.M.; MOLINA ALGUEA, E., La nueva Ley de Prevencin del Fraude Fiscal, op. cit., pgs. 95-96.

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4. Una vez que la Administracin tributaria haya constatado la concurrencia de los requisitos establecidos en los apartados anteriores declarar la responsabilidad conforme a lo dispuesto en el artculo 41.5 de la Ley 58/2003, General Tributaria. FALCN Y TELLA ha dicho que nos encontramos ante una medida vaca de contenido, pues si el comprador conoce el fraude la responsabilidad es solidaria, y si no lo conoce, la responsabilidad resulta inexigible16. Tambin ha sealado FALCN Y TELLA que el establecimiento de un supuesto de responsabilidad como el que nos ocupa supone, en la prctica, subordinar el derecho a la deduccin del IVA soportado a que en las fases anteriores se haya ingresado el IVA (pues exigir a travs de la responsabilidad un IVA ya abonado al proveedor equivale de hecho a denegar su deduccin). Y desde esta ptica, dicho autor afirma que la medida es radicalmente incompatible con el ordenamiento comunitario 17. Asimismo FALCN Y TELLA ha equiparado la medida adoptada por el legislador espaol a una inversin del sujeto pasivo. Tiene escrito: la exigencia del impuesto a los adquirentes supone una inversin del sujeto pasivo que [] no puede aplicarse con carcter general a travs del subterfugio de una responsabilidad subsidiaria como la establecida en la Ley de Medidas para la Prevencin del Fraude18. Lo cierto es que la introduccin, en nuestro Ordenamiento, de la previsin normativa en cuestin ha venido acompaada de polmica (quiz la prueba ms significativa de ello sea su total rechazo en el Senado, durante la tramitacin parlamentaria de la Ley 36/200619). Nos hacemos eco de modo especial de las siguientes crticas doctrinales a la medida adoptada por el legislador espaol: Sobre la base de la Sentencia Optigen y otros, no cabe presumir que un sujeto conoce el fraude en una fase anterior, como hace la Ley espaola, sino que hay que demostrar que lo conoce o deba razonablemente sospecharlo, sin que en modo alguno sea indicio de tal conocimiento o sospecha la mera aplicacin de un precio reducido en realidad, el concepto de precio anmalo conduce a una responsabilidad objetiva 20.

16 El texto literal transcrito es tan significativo, que forma parte del ttulo dado al trabajo del autor: La responsabilidad subsidiaria prevista en el nuevo art. 87, cinco, LIVA: una medida vaca de contenido (en la medida en que si el comprador conoce el fraude la responsabilidad es solidaria, y si no lo conoce, la responsabilidad resulta inexigible) que debera sustituirse por una ampliacin de los supuestos de inversin del sujeto pasivo, Quincena Fiscal, nm. 21, 2006, BIB 2006\1742. 17 FALCN Y TELLA invoca al respecto la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 12 de enero de 2006, Optigen y otros. Baste considerar que, en el pfo. 54 de dicha Sentencia, se afirma claramente que la cuestin de si se ha pagado o no al Tesoro Pblico el IVA devengado por las operaciones de venta anteriores o posteriores de los bienes de que se trata no tiene relevancia alguna por lo que se refiere al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA ingresado. Vid. FALCN Y TELLA, R., La responsabilidad subsidiaria prevista en el nuevo art. 87, cinco, LIVA: una medida vaca de contenido (en la medida en que si el comprador conoce el fraude la responsabilidad es solidaria, y si no lo conoce, la responsabilidad resulta inexigible) que debera sustituirse por una ampliacin de los supuestos de inversin del sujeto pasivo, op. cit. (cfr. pg. 1 del documento PDF generado). GARCA NOVOA, por su parte, se ha referido al nuevo supuesto de responsabilidad como medida que anula el efecto de una posible deduccin del IVA soportado, en definitiva como medida que constituye una restriccin al derecho a la deduccin del IVA (Modificaciones en la regulacin del IVA introducidas por la Ley de Prevencin del Fraude, Quincena Fiscal, nm. 13, 2007, BIB 2007\1108, pg. 6 del documento PDF generado). 18 Vid. FALCN Y TELLA, R., La responsabilidad subsidiaria prevista en el nuevo art. 87, cinco, LIVA: una medida vaca de contenido (en la medida en que si el comprador conoce el fraude la responsabilidad es solidaria, y si no lo conoce, la responsabilidad resulta inexigible) que debera sustituirse por una ampliacin de los supuestos de inversin del sujeto pasivo, op. cit. (pgs. 4-5 del documento PDF generado). 19 Vid. Boletn Oficial de las Cortes Generales, Congreso de los Diputados, VIII Legislatura, Serie A Proyectos de Ley, nm. 8115, 19 de octubre de 2006, pg. 230. 20 FALCN Y TELLA, R., Las cadenas de fraude en el IVA y la STJCE 12 enero 2006 (TJCE 2006\16): la incompatibilidad con la Sexta Directiva de los supuestos de responsabilidad previstos en la Ley General Tributaria y en el Anteproyecto de Ley de Prevencin del Fraude, Quincena Fiscal, nm. 2, 2006, BIB 2006\19 (pg. 3 del documento PDF generado); La responsabilidad subsidiaria prevista en el nuevo art. 87, cinco, LIVA: una medida vaca de contenido (en la medida en que si el comprador conoce el fraude la responsabilidad es solidaria, y si no lo conoce, la responsabilidad resulta inexigible) que debera sustituirse por una ampliacin de los supuestos de inversin del sujeto pasivo, op. cit. (pg. 3 del documento PDF generado). Miguel ngel CAAMAO ANIDO denuncia que la tcnica presuntiva adoptada en el artculo 87.Cinco de la Ley del Impuesto sobre el Valor Aadido no guarda en absoluto sintona con las exigencias de la jurisprudencia comunitaria (CAAMAO ANIDO, M.A., Resea de actualidad fiscal, O Economista, Boletn nm. 34, enero de 2007, pg. 4). A la luz de la Sentencia Optigen y otros, LPEZ ESPADAFOR se manifiesta reticente ante el acomodo de la reforma a la disciplina comunitaria LPEZ

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(A la adopcin de medidas razonables para asegurarse de que no se participa en un fraude de IVA alude la ms reciente Sentencia Teleos y otros, 6821.) No queda garantizado el principio de seguridad jurdica, pues la norma toma como referencia la nocin de precio notoriamente anmalo, el cual exige fijar parmetros de comparacin22. Una frmula tan ambigua como la de precio notoriamente anmalo da lugar a que, frente a la afirmacin de la Administracin de que existe un precio anmalo, sea el obligado tributario el que tenga que probar que el precio es el de mercado, lo que parece inadmisible./ Esta prueba en contrario es de muy difcil prctica, ya que exige conocer, por ejemplo, la estructura productiva y la poltica comercial del vendedor. Se estara vulnerando el principio de proporcionalidad23. La norma transcrita no garantiza que la responsabilidad subsidiaria se aplique realmente como tal. En efecto, basta para exigir responsabilidad al adquirente que se constate la existencia de un IVA repercutido y no ingresado24. Lo cierto es que se ha querido disminuir la gravedad de la introduccin de la norma estableciendo una responsabilidad de tipo subsidiario y no solidaria (que es la establecida en las legislaciones de otros Estados miembros), sin embargo, sabemos que la esencia de este fraude es que quien lo realiza lo hace usurpando un nmero de identificacin fiscal o bien desapareciendo de forma inmediata tras el cobro del IVA; de ah que dicho cobro, en ambos casos, ser prcticamente imposible. La empresa que lo realiza es la que se llama operador desaparecido, con lo que la declaracin de fallido existir en todos los casos del fraude en cadena25.

Entendemos que la responsabilidad subsidiaria del adquirente no slo alcanza al ltimo sujeto pasivo destinatario de las operaciones gravadas, sino tambin, en su caso, a los anteriores. Derivada la responsabilidad (y sera discutible si procede un solo acto de derivacin de responsabilidad o si, por el contrario, la Administracin debe girar tantos como responsables pueda identificar), todos los sujetos identificados como responsables subsidiarios habrn de responder de un mismo supuesto de hecho frente a la Administracin de forma solidaria y por tanto aqulla podr exigir el cumplimiento ntegro de la obligacin a cualquiera de ellos, sin perjuicio de la accin de regreso que finalmente pueda corresponderles26.
ESPADAFOR, C. M., Fraude en la cadena de operaciones sometidas al IVA (Comentario a la Sentencia del TJCE de 12 de enero de 2006), Noticias de la Unin Europea, nm. 264, 2007 (vid. pg. 130). 21 En este caso, medidas razonables adoptadas por el proveedor. Vid. Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, 27 de septiembre de 2007, asunto C-409/04. 22 PUEBLA AGRAMUNT, N., Estrategias en la lucha contra los fraudes del IVA, Quincena Fiscal, nms. 3-4, 2007, BIB 2007\40 (pg. 10 del documento PDF generado). Vid. tambin, de la misma autora, Fraudes de IVA en cadena, actividades ilcitas, Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y Anteproyecto de Ley de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal, Quincena Fiscal, nm. 10, 2006, BIB 2006\749. Muy acertada en sus reflexiones, a la luz del principio de seguridad jurdica, LVAREZ BARBEITO, P., Un nuevo supuesto de responsabilidad tributaria para combatir el fraude del IVA, Revista de Contabilidad y Tributacin (Comentarios y Casos Prcticos), Centro de Estudios Financieros, nms. 293-294, 2007. 23 MARTN FERNNDEZ, J., El fraude carrusel en el IVA, CincoDas.com, http://www.cincodias.com/articulo/opinion/fraude/carrusel/IVA/cdscdi/20060329cdscdiopi_1/Tes/. 29-3-2006,

Considrese aqu la preocupacin que manifiesta Clara JIMNEZ JIMNEZ ante el supuesto de que un sujeto pasivo responda por la falta de ingreso de cuotas devengadas en anteriores transmisiones (vid. entrevista concedida a vLex con motivo de la publicacin de la nueva Ley de Prevencin del Fraude Fiscal, 2-1-2007, http://www.perezllorca.com/include_mav/getfile.asp?IdFileImage=952). Vid. asimismo LVAREZ BARBEITO, P., Un nuevo supuesto de responsabilidad tributaria para combatir el fraude del IVA, op. cit. 24 GARCA NOVOA, C., El Proyecto de Ley de Prevencin del Fraude (II), op. cit. (pg. 4 del documento PDF generado). Vid. tambin de este autor Modificaciones en la regulacin del IVA introducidas por la Ley de Prevencin del Fraude, op. cit., donde concluye con rotundidad (pg. 6 del documento PDF generado): lo que la Ley 36/2006 introduce es, lisa y llanamente, una verdadera responsabilidad objetiva; un supuesto de responsabilidad-sancin, pero descrito de forma tan inconcreta que, en principio, y desde el punto de vista del Derecho sancionador, es difcilmente compatible con los principios de presuncin de inocencia, responsabilidad y culpabilidad, taxatividad de las conductas y seguridad jurdica. Se trata de una medida claramente desproporcionada e incompatible con las directrices del Derecho Comunitario. 25 CRUZ PADIAL, I., Fraude en el IVA: Sentencia comunitaria y Anteproyecto de Ley de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal, op. cit., pg. 29. 26 Vid. LVAREZ BARBEITO, P., Un nuevo supuesto de responsabilidad tributaria para combatir el fraude del IVA, op. cit., pgs. 19 y ss. (texto literal tomado de la pg. 23).

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En materia de sanciones, debe distinguirse entre aqul que se ve inmerso, sin saber que lo est, en una cadena de fraude, y aqul que deliberadamente o a sabiendas de poder estar hacindolo, comete el fraude. Es claro que ninguna sancin cabe imponer al que involuntariamente se ve inmerso en un caso de fraude en cadena 27. Para terminar, queremos insistir sobre un aspecto del fraude carrusel que en ningn caso hay que perder de vista, cual es la posible rebaja del precio del bien en cuestin (nos remitimos nuevamente a nuestro ejemplo inicial). A la defraudacin tributaria se sumara, pues, el menoscabo de la libre competencia de mercado. Desde esta ptica, en la lucha contra el fraude carrusel confluyen los intereses fiscales y los de la industria. En ltimo trmino, el impacto mercantil que puede tener esta modalidad de defraudacin de IVA podra dar lugar a situaciones de desestabilizacin econmica. Algunos empresarios podran enfrentarse al siguiente dilema: arriesgarse al cierre de su negocio por falta de competitividad, o participar en el fraude28. Resultan muy ilustrativos los siguientes alegatos de cierta empresa europea del sector informtico a la que se considera implicada en un carrusel29: el problema tiene su origen en la coyu ntura del mercado de los cartuchos de impresora, llamados toners, cuyo principal proveedor es la sociedad X. Antes, estos cartuchos se vendan a precios preferentes a los distribuidores. Actualmente, la poltica de precios no permite a los distribuidores ser competitivos, lo que nos lleva a tratar con proveedores ms baratos [] Diferentes proveedores en Europa proponen a nuestra sociedad accesorios con garanta de origen y procurados a precios sensiblemente inferiores a los propuestos por el proveedor oficial. Todo el mundo conoce la existencia de este mercado paralelo [] No le corresponde a la sociedad [a la empresa] controlar los posibles orgenes de las diferencias de precio y, ciertamente, tampoco investigar sobre la deontologa comercial de los diferentes protagonistas de este mercado. No olvidemos que la reforma introducida en nuestro pas establece que los destinatarios de las operaciones deben razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse no ha sido ni ser objeto de declaracin e ingreso, cuando, como consecuencia de ello, hayan satisfecho por ellos un precio notoriamente anmalo (artculo 87.Cinco.2 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Aadido). Pues bien, como sealan DE BUNES IBARRA y SNCHEZ GALLARDO (Inspectores de Hacienda del Estado), en caso de que el adquirente sea un comerciante habitual del sector, no parece que deba tener especiales problemas en la determinacin de lo que sean los precios habituales en el sector para ciertos suministros. Pero aaden seguidamente dichos autores una reflexin que resulta, en verdad, inquietante: sin embargo, la norma no se limita de este modo escriben, sino que es aplicable a cualquier empresario o profesional. Por tanto, es perfectamente posible que a un empresario dedicado, por ejemplo, al sector de la hostelera que adquiere equipos electrnicos para su establecimiento se le aplique esta medida, cumplidos todos los dems requisitos establecidos al efecto, aun cuando el conocimiento que este empresario tenga del sector en cuestin sea ms bien limitado30.

27 PUEBLA AGRAMUNT, N. La solucin espaola a los fraudes carrusel: Responsabilidad subsidiaria del adquirente por el IVA no ingresado en la cadena, Crnica Tributaria, nm. 123, 2007, pg. 168. 28 KAECKENBEECK, C., Les carrousels la TVA. Etude conomique et juridique, op. cit., pgs. 46-47. 29 Alegatos tomados de KAECKENBEECK, C., Les carrousels la TVA. Etude conomique et juridique, op. cit., pg. 48. La traduccin es nuestra. 30 DE BUNES IBARRA, J.M.; SNCHEZ GALLARDO, F.J., Novedades en el IVA para 2007, Revista de Contabilidad y Tributacin, Centro de Estudios Financieros, CEF, nm. 289, 2007, pg. 29. En definitiva, la dispensa de responsabilidad se hace depender de que el empresario conozca y pruebe la realidad econmica del proveedor o del sector econmico, lo cual resulta una gravosa carga para los operadores (VZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, A., El IVA y el comercio internacional: tendencias y problemas

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El efecto del fraude carrusel sobre el mercado no debe perderse de vista en ningn caso. Celebramos que la Fiscala se haya hecho eco tambin de esa vertiente del problema31. Esta situacin [la provocada por los fraudes de tipo carrusel] distorsiona de forma significativa la competencia comercial y genera un gravsimo perjuicio al normal funcionamiento del mercado. A medio plazo, un volumen relevante de defraudacin del IVA localizado en un sector econmico produce un alto riesgo de contaminacin de toda la actividad realizada en l, ya que el empresario no defraudador no resulta competitivo y no puede negociar sus productos, y crea expectativas de transmisin del delito a otras ramas de la actividad econmica. En ltima instancia, el delito provoca con carcter general la expulsin del mercado de los operadores honrados. Ciertamente, al abordar las medidas fiscales contra los carruseles de IVA, no se ha de perder de vista la dimensin mercantil del fraude. El fenmeno no incide sobre un nico aspecto (el tributario) y, por tanto, ha de considerarse en toda su extensin. No son admisibles soluciones de carcter parcial que ignoren uno de esos dos mbitos (mercantil y fiscal) a los que aludimos. Y considrese que quiz la verdadera resolucin del problema en ambas vertientes se site dentro del campo del Derecho tributario, y ms concretamente en la definitiva superacin del rgimen transitorio del IVA intracomunitario.

actuales, Crnica Tributaria, nm. 124, 2007, pg. 163), sobre todo en el caso de aqul que sea ajeno al sector econmico en cuestin. Para PUEBLA AGRAMUNT, la reforma introducida por el legislador espaol trasladara drsticamente la esencia del problema de las autoridades tributarias al sector privado (PUEBLA AGRAMUNT, N., Fraudes de IVA en cadena, actividades ilcitas, Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y Anteproyecto de Ley de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal, op. cit., pg. 10 del documento PDF generado). 31 Instruccin 3/2007 de la Fiscala General del Estado, sobre la actuacin del Ministerio Fiscal en la persecucin de los delitos de defraudacin tributaria cometidos por grupos organizados en relacin con las operaciones intracomunitarias del Impuesto sobre el Valor Aadido Madrid, 30 de marzo de 2007 (http://www.bosch-online.net/Novedades/Jurisprudencia/fiscalia/in3-2007.html).

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IMPUESTO A LA RENTA

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CONSECUENCIAS TRIBUTARIAS DERIVADAS DE LA REALIZACIN DE OPERACIONES DE COMERCIO ELECTRNICO EN EL MBITO DE LA IMPOSICIN DIRECTA: UNA VISIN INTERNACIONAL(*) Francisco Jos Nocete Correa(**) Profesor de Derecho Financiero y Tributario UCLM Espaa

INTRODUCCIN AL DERECHO TRIBUTARIO Y NUEVAS TECNOLOGAS

Es lugar comn, al iniciar cualquier investigacin que tiene por objeto el anlisis de algn aspecto relacionado con las nuevas tecnologas de la informacin, hacer mencin a la denominada revolucin tecnolgica y acompaarla de mltiples datos estadsticos sobre la implantacin y continua expansin de las mismas a nivel mundial, cuando no sobre los aspectos estrictamente tcnicos de estos nuevos instrumentos de la denominada Sociedad de la Informacin. Es innegable la importancia que en nuestra Sociedad han adquirido estas nuevas tecnologas en tanto que herramientas tiles para el desarrollo de nuestras actividades cotidianas, como tampoco se puede negar la necesidad e importancia de los estudios sociolgicos y tcnicos que se realizan sobre esta materia. Ahora bien, en la medida en que lo que se pretenda hacer sea un anlisis de los aspectos jurdicos, en nuestro caso jurdico-tributarios, de estas nuevas tecnologas, no debemos perder de vista lo que debe constituir el objeto esencial de nuestro estudio (material jurdico) ni la metodologa que deberemos seguir en el desarrollo del mismo (metodologa jurdica) para tratar de aportar soluciones a los problemas de carcter jurdico que se nos plantean. Con todo lo dicho hasta ahora slo queremos expresar que, ciertamente, la implantacin de estas nuevas tecnologas han generado, en el mbito jurdico, nuevos problemas y han supuesto el redimensionamiento de otros ya conocidos, pero en la bsqueda de soluciones a unos y otros no debemos renunciar a la aplicacin de las categoras jurdicas existentes, an cuando se haga precisa la adaptacin de las mismas. Desde una perspectiva jurdica tributaria, la aparicin de las nuevas tecnologas de la informacin ha generado el planteamiento de dos tipos de cuestiones, que a grandes rasgos podemos delimitar de la siguiente manera: De un lado, ha surgido una necesidad de aplicar las categoras jurdicas existentes, previa adaptacin en caso de resultar procedente, a las manifestaciones de riqueza que se producen en este nuevo contexto tecnolgico para que no escapen a la tributacin, evitndose as la prdida de recaudacin que la adopcin de estas nuevas tecnologas pudieran suponer a las arcas pblicas (Aspectos jurdico-tributarios del Comercio Electrnico). De otro, conlleva la posibilidad de entablar otro tipo de relaciones con los contribuyentes para agilizar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, as

(*) El presente trabajo constituye una versin ampliada del artculo que bajo el ttulo La fiscalidad internacional del comercio electrnico, fue publicado en el nmero 120 (2006) de la revista Crnica Tributaria. (**) Doctor en Derecho Tributario Europeo por la Universidad de Bolonia (Italia). Miembro del rea de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Castilla La Mancha de Espaa (UCLM). Miembro del Centro Internacional de Estudios Fiscales de la UCLM. Miembro del Comit de Investigacin Internacional de la Revista Peruana de Derecho Tributario. Universidad de San Martn de Porres, Tax Law Review. Profesor de la Maestra en Derecho Tributario y Fiscalidad Internacional que otorga ttu los por la Universidad de San Martn de Porres y la Universidad Castilla La Mancha de Espaa.

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como para establecer nuevas vas de informacin y control por parte de las administraciones. (Administracin Fiscal Electrnica). El presente trabajo asume como objeto de estudio la primera de las cuestiones planteadas que, no obstante debido a su amplitud, se limitar al estudio de la problemtica relativa al comercio electrnico en el mbito de la imposicin directa, poniendo un especial nfasis en el estudio de los problemas de fiscalidad internacional que en el seno de la misma se suscitan y, muy especialmente, en la incidencia que esta nueva forma de comercializacin de bienes y servicios haya podido tener como factor de potenciacin del fraude fiscal a travs del aprovechamiento de las posibilidades que estas nuevas tecnologas ofrecen para localizar sus actividades en reas de baja tributacin. En consecuencia, consideramos que, desde una perspectiva jurdica tributaria, la cuestin de mayor relevancia que se deriva de la utilizacin de las nuevas formas de comercializacin electrnica de bienes y servicios es, justamente, la del carcter transnacional de dicha comercializacin. Por tanto, consideramos que, teniendo en cuenta las caractersticas propias de esta nueva forma de comercializacin de bienes y servicios, lo que se requiere no es tanto la creacin de nuevas categoras jurdicas como la adaptacin de las mismas desde una perspectiva internacional. Lo que el auge del comercio electrnico debera propiciar no es tanto un cambio en las propias figuras jurdicas tributarias como un cambio en la perspectiva desde la cul son analizadas.

I.1. Delimitacin Terminolgica. I.1.1. Sociedad de la Informacin y Nuevas Tecnologas Con carcter previo al anlisis de los aspectos fiscales del comercio electrnico que constituirn el objeto principal de nuestro estudio, es necesario llevar a cabo una labor de depuracin de ciertos conceptos frecuentemente utilizados en este contexto, al objeto de clarificar su significado, evitar as las confusiones que usualmente se dan por la utilizacin impropia de los mismos y delimitar aquellos que, realmente, tienen trascendencia en materia tributaria. En primer lugar, constatamos la amplia difusin que la expresin Sociedad de la Informacin ha adquirido tanto en el lenguaje coloquial como en ciertos mbitos cientficos para referirse a los cambios producidos en el marco de las relaciones sociales por la utilizacin de las llamadas Nuevas Tecnologas, expresin que, en la medida de lo posible, vamos a tratar de delimitar a partir del anlisis de los dos trminos que la componen1. Por lo que respecta al trmino tecnologa, el diccionario de la Real Academia Espaola de la Lengua2 entiende por tal el conjunto de teoras y de tcnicas que permiten el aprovechamiento prctico del conocimiento cientfico. Al aadir el adjetivo nuevas introducimos una variable temporal que slo har posible la delimitacin de la expresin antedicha por remisin a un contexto histrico social determinado. As pues, consideramos que, en el presente contexto histrico social, las nuevas tecnologas son aquellas que, a partir del aprovechamiento prctico conjunto de los
1 A falta de disposicin normativa en la que se establezca definicin de tales palabras atendemos al significado usual de las mismas. 2 Vigsimo segunda edicin, ao 2001.

I. EL COMERCIO ELECTRNICO

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conocimientos cientficos existentes en materia de informtica y telecomunicaciones, ponen a nuestra disposicin nuevos servicios y aplicaciones. En definitiva, consideramos como nuevas tecnologas a las Tecnologas Telemticas. Como exponente principal y ms difundido de las mismas, nos encontramos con Internet, que es una red telemtica abierta a cualquier persona que disponga de los elementos necesarios para conectarse a la misma, permitiendo la generalizacin de las transacciones electrnicas. No obstante, pese a su mayor generalizacin y a la tendencia a identificar en trminos exclusivos Internet y nuevas tecnologas, existen otras redes telemticas cerradas a determinados sujetos en las que tienen lugar transacciones comerciales generadoras de problemas de carcter fiscal, si cabe an ms importantes en razn de los operadores econmicos que intervienen en las mismas 3. Entre las caractersticas propias de estas nuevas tecnologas telemticas queremos destacar por su trascendencia4 la digitalizacin, que permite la conversin de cualquier tipo de datos en nmeros dgitos 5, la interactividad, que permite la actuacin recproca e inmediata de los usuarios sin necesidad de su presencia fsica y, por ltimo, el anonimato, que posibilita la utilizacin de aquellas tecnologas sin necesidad de que trasciendan los datos personales de los usuarios. I.1.2. Servicios de la Sociedad de la Informacin y Comercio Electrnico Mediante la utilizacin de las tecnologas telemticas se hace posible la prestacin de los denominados servicios de la sociedad de la informacin, que han sido definidos a nivel comunitario 6 y en la normativa interna espaola7 como cualquier servicio prestado a distancia, normalmente a ttulo oneroso, mediante un equipo electrnico para el tratamiento (incluida la compresin digital) y el almacenamiento de datos, y a peticin individual del receptor del servicio. Los servicios de la sociedad de la informacin cubren una amplia gama de actividades8 que se desarrollan mediante la utilizacin de tecnologas telemticas, pero no todas ellas tienen la trascendencia jurdica y econmica que caracteriza a la contratacin de bienes y servicios por va electrnica, esto es, al denominado Comercio Electrnico. I.2. Delimitacin Conceptual: aproximacin a un concepto tributario propio de comercio electrnico Los problemas que en la actualidad se plantean respecto al concepto de comercio electrnico no se residencian, desde luego, en la falta de una definicin acerca del mismo, sino en la necesaria delimitacin de los aspectos que son determinantes para el estudio de esta figura en un determinado contexto, esto es, en establecer un

3 Es el caso de las Intranets que conectan a distintas empresas o a establecimientos de la misma empresa situados en diversos lugares fsicos, desarrollndose en las mismas un nmero de operaciones cuantitativamente inferior pero cualitativamente superior al de las desarrolladas va Internet. 4 La caracterizacin que se realiza no es ni pretende ser exhaustiva. nicamente trata de destacar los aspectos que pueden tener una mayor importancia en nuestro trabajo, sin entrar en cuestiones de orden tcnico que consideramos seran mejor tratadas por un informtico que por un jurista. 5 Son nmeros dgitos aquellos que pueden expresarse con un solo guarismo, por ejemplo, en la numeracin decimal, los comprendidos desde el cero al nueve. 6 Directivas 98/34/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 22 de junio de 1998, 98/84/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de noviembre de 1998 y 2000/31/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 8 de junio de 2000. 7 Ley 34/2002, de 11 de julio, de servicios de la sociedad de la informacin y de comercio electrnico. 8 Como indica la propia Ley 34/2002 en su exposicin de motivos, nos encontramos ante un concepto amplio de servicios de la sociedad de la informacin que engloba, adems de la contratacin de bienes y servicios por va electrnica, el suministro de informacin por dicho medio, las actividades de intermediacin relativas a la provisin de acceso a la red, la transmisin de datos por redes de telecomunicaciones, alojamiento en los propios servidores de informacin, etc.

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concepto de comercio electrnico que ponga de manifiesto los problemas que el mismo plantea para una determinada rea de conocimiento. Vamos a intentar dar un concepto de comercio electrnico que ponga de manifiesto los principales problemas que este plantea en el mbito jurdico tributario, destacando aquellos aspectos del comercio electrnico que gozan de una mayor trascendencia en nuestro mbito de conocimiento, con lo que no queremos calificar de errneas, sino de inadecuadas desde una perspectiva tributaria, las definiciones que ponen su centro de gravedad en otros aspectos que no son fiscalmente relevantes. As pues, siguiendo a SACERDOTI9, vamos a realizar una primera aproximacin al concepto comercio electrnico, que vendra a ser el conjunto de cada transaccin, esto es, de cada operacin comercial, desarrollada mediante una infraestructura digital. Como indican los propios autores, segn esta acepcin amplia, el comercio electrnico comprendera todas las actividades que preceden y siguen a la venta de un determinado bien, prestacin de un servicio o a la conclusin de cualquier otro contrato, siempre que el mismo se realice por va electrnica (publicidad, informacin previa a la finalizacin del contrato, medios de pago, asistencia postventa, etc.). En esta acepcin amplia de comercio electrnico parece colegirse un mayor inters por los aspectos jurdicos de naturaleza civil y mercantil que este fenmeno plantea, que sobre aquellos de naturaleza tributaria. No obstante, s pone de manifiesto dos aspectos que son de trascendental importancia desde una perspectiva jurdico tributaria; de una parte la realizacin de una transaccin (indicador de capacidad econmica susceptible de ser sometido a tributacin), de otra, la forma en que la misma se lleva a cabo (mediante tecnologas telemticas). Por su parte, CORABI10 entiende que todas las definiciones pueden reconducirse al concepto de transacciones basadas en la transformacin y transmisin de datos digitales que incluyen textos, sonidos e imgenes, centrando, en consecuencia, su atencin en el tipo de bienes que son susceptibles de ser comercializados por medios telemticos. Todas estas definiciones aportadas hasta el momento nos muestran los rasgos generales que caracterizan al comercio electrnico, pero en la formulacin de un concepto fiscalmente relevante consideramos, con VALERO LOZANO 11, que lo realmente definitorio de la naturaleza del comercio electrnico no son tanto los bienes o servicios objeto de transaccin econmica como el medio a travs del cul se efecta la transaccin. Efectivamente, es el propio medio a travs del cul se efecta la transaccin el que determina la naturaleza de los bienes susceptibles de ser comercializados electrnicamente, en tanto que estos necesariamente debern ser digitales o digitalizables, pudiendo transmitirse prescindiendo de soporte material. En consecuencia consideramos que, desde un punto de vista tributario, comercio electrnico es el constituido por aquellas transacciones de bienes o prestaciones de servicios, indicadoras de capacidad econmica, en las que la transmisin del bien o
9 SACERDOTI, G.: Introduzione: il commercio elettronico tra autonomia privata, interventi statali e iniziative internazionali, en MARINO, G. y SACERDOTI, G. (Directores): Il commercio elettronico (profili giuridici e fiscali internazionale), EGEA, Miln, 2001, Pgs. 4 y 5. 10 CORABI, G.: Il commercio elettronico e la crisi della fiscalit internazionale, IPSOA, Miln, 2000, Pgs. 4 y SS. 11 VALERO LOZANO, N.: La fiscalidad del comercio electrnico como elemento de globalizacin econmica, CF, Nm. 20, 2001, Pg. 5.

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la prestacin del servicio se realizan, ntegramente, mediante la utilizacin de tecnologas telemticas. As pues, entendemos que, desde una perspectiva tributaria, no tiene sentido continuar haciendo referencia a la dicotoma comercio electrnico on line y off line12, puesto que, en la medida que los bienes sean transmitidos en soporte material por cauces tradicionales, no estaremos ante un supuesto de comercio electrnico, sino ante un supuesto de comercio tradicional que no plantea ninguna problemtica fiscal nueva ni requiere de la adaptacin de los conceptos tradicionalmente utilizados en nuestra disciplina13. I.3. Delimitacin Material: Comercio Electrnico e Imposicin Directa. La necesaria Perspectiva Internacional. I.3.1. Los nuevos factores operativos del comercio internacional. Hasta ahora hemos visto como, gracias a la utilizacin de las nuevas tecnologas, ha surgido una nueva forma de comercializacin de bienes y servicios que comparte los caracteres propios de aquellas (digitalizacin, interactividad y anonimato) introduciendo, en consecuencia, en el mercado econmico una serie de factores operativos que eran, como mnimo, parcialmente desconocidos. Entre estos factores merecen una mencin especial la desmaterializacin de los bienes que son objeto de comercio, que permite una transmisin directa entre empresario y consumidor, as como la eliminacin de los intermediarios que operaran si esa transmisin se realizase por cauces tradicionales y el bien en cuestin tuviera un soporte material. La presencia de estos dos factores como rasgos definitorios del comercio electrnico ha favorecido la deslocalizacin de las actividades econmicas y la creacin de un mercado global que genera nuevos problemas, o pone de manifiesto una nueva dimensin de problemticas ya conocidas, en cuya solucin se hace insuficiente el recurso a las medidas unilaterales que un determinado Estado pueda adoptar basndose en criterios de territorialidad o soberana. I.3.2. Consecuencias fiscales de los nuevos factores operativos del comercio internacional. No han sido pocos los autores que han tratado de conectar estos nuevos factores operativos del comercio electrnico con las consecuencias que de su existencia se derivan en materia fiscal, si bien todos terminan por reconducirlas a una sola: la disminucin de los ingresos tributarios, disminucin que se ha venido atribuyendo a la concurrencia de cuatro factores. a) Dificultades en la calificacin de las rentas obtenidas por la realizacin de transacciones telemticas. Se basan en el diferente tratamiento fiscal que pudiera corresponder en funcin de que nos encontrsemos ante la venta o la cesin de uso de un determinado bien. Como seala GARCA CALVENTE14 esta distincin no genera problemas tributarios a nivel interno, como mximo se podr discutir la calificacin de las cantidades obtenidas como rendimiento de actividad econmica o como rendimiento
12 Esta diferenciacin podr ser relevante desde una perspectiva civil o mercantil, cuyo concepto de comercio electrnico es ms amplio que el concepto que se propone a nivel tributario. 13 Pinsese que en aquellos casos en los que, tras una contratacin desarrollada telemticamente, se produce la traslacin del bien por cauces tradicionales no se estn introduciendo ningn tipo de factores fiscalmente diversos a aquellos que estaban presentes, desde hace ya bastante tiempo, en las contrataciones que se realizaban por va telefnica, que no plantean ninguna problemtica tributaria especial de la que pudiera corresponder a las denominadas ventas a distancia. 14 GARCA CALVENTE, Y.: Fiscalidad del Comercio electrnico, en Contribuciones a la economa de La Economa de Mercado, virtudes e inconvenientes, 2002 (disponible en www.eumed.net/cursecon/colaboraciones-/index.htm).

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del capital mobiliario, pero, en cualquier caso, estarn sujetas a tributacin conforme a las categoras tradicionales existentes en los correspondientes impuestos nacionales. Los problemas se generan en el mbito del comercio internacional, pues de la calificacin de la operacin como compraventa o cesin de uso se puede hacer depender el sometimiento a la soberana fiscal de uno u otro Estado. b) Dificultades en la localizacin de las actividades comerciales telemticas Los problemas se plantean en la identificacin del lugar de ejercicio de la actividad empresarial cuando en la transaccin intervienen sujetos situados en diversas jurisdicciones fiscales, pues vuelven a surgir dudas sobre el reparto de la soberana fiscal. c) Dificultades en la cuantificacin de las transacciones telemticas Los problemas en este sentido surgen a la hora de atribuir un determinado valor econmico a las transacciones realizadas va telemtica y a los bienes de naturaleza intangible comercializados por este cauce, sobre todo cuando las mismas se concluyen entre sociedades vinculadas entre s. d) Dificultades en el control de las transacciones telemticas Se residencia en la dificultad de conocer el nmero exacto de transacciones comerciales electrnicas realizadas, debido a la disminucin en el nmero de intermediarios que intervienen en este tipo de operaciones, por contraposicin a los cauces comerciales tradicionales, y a la consiguiente mengua en los datos que aquellos estn obligados a suministrar a las administraciones tributarias. Al mismo tiempo, el desarrollo de nuevos medios de pago de naturaleza electrnica ha supuesto la obstaculizacin del rastreo de las transacciones comerciales realizadas, dificultando la localizacin de la corriente econmica generada por aquellas, muy especialmente en aquellos casos en los que los fondos utilizados procedan de entidades bancarias situadas en parasos fiscales. I.3.3. La inexistencia de nuevos problemas tributarios de carcter sustantivo. Sealados, si bien de una forma muy genrica, los aspectos del comercio electrnico que plantean una mayor conflictividad en nuestro mbito de conocimiento, corresponde ahora preguntarnos si los mismos constituyen autnticos problemas de naturaleza jurdico tributaria que no hubieran surgido con anterioridad a la generalizacin de las transacciones telemticas y de los que se derive la necesidad de acuar nuevas categoras impositivas o de revisar las ya existentes. Por lo que respecta a los tres primeros factores indicados, nos reconducen a problemticas que, como ms adelante veremos, son de sobra conocidas en el campo de la fiscalidad internacional, hasta el punto de constituir la temtica central de esta disciplina que centra su atencin en la consecucin de la denominada neutralidad fiscal a travs de la eliminacin de los supuestos de doble imposicin o nula tributacin que pudieran surgir. Se trata, en definitiva, de problemas que tradicionalmente se han intentado solventar mediante la elaboracin de convenios internacionales para evitar la doble imposicin, cuya misin principal es la de declarar, a travs de la aplicacin e interpretacin de conceptos propios de la fiscalidad internacional, cul es el Estado

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al que corresponde ejercer su soberana tributaria por existir una mayor conexin del mismo con la manifestacin de riqueza generadora del conflicto. Por lo que respecta a las dificultades para conocer el nmero exacto de operaciones de comercio electrnico realizadas, podemos afirmar que, desde un punto de vista sustancial, no plantean problemticas tan novedosas que nos lleven a afirmar la inexistencia de situaciones semejantes en el comercio tradicional 15. La posibilidad de infraccin es una caracterstica inherente a la naturaleza de toda norma jurdica y no un aspecto que haya surgido a raz de la difusin del comercio electrnico, no obstante, si es cierto que esta difusin del comercio electrnico conlleva un elemento potencialmente defraudatorio, sobre todo por la prdida de conexin entre la operacin realizada y la corriente econmica que de aquella se deriva, que podr adquirir una mayor virtualidad en la medida que los pagos se realicen desde territorios fiscalmente opacos o con la utilizacin de medios electrnicos de pago que no estn sujetos al debido control en el lugar de su emisin. Estas dificultades en el control de las operaciones de comercio electrnico nos sitan ante la necesidad de declarar, una vez ms, la importancia del carcter internacional que deben revestir las medidas que se propongan en la adopcin de nuevos mecanismos tcnicos de control de las transacciones realizadas, pues es en el marco de las operaciones internacionales en el que las nuevas tecnologas muestran todo su potencial como instrumento defraudatorio. En definitiva, adelantando una de las conclusiones de nuestro estudio, podemos afirmar que el comercio electrnico no crea nuevos problemas desde un punto de vista tributario sustantivo16, pues las rentas generadas por la realizacin de operaciones de este tipo se calificarn conforme a las categoras ya existentes a nivel interno y se integrarn en los impuestos tradicionales existentes en cada Estado. Consideramos que los retos planteados en materia fiscal por la difusin de la comercializacin telemtica de bienes y servicios se pueden concretar en dos aspectos. En primer lugar, se plantea la necesidad de delimitar la soberana tributaria de los Estados que presenten nexos de conexin con la manifestacin de riqueza susceptible de ser sometida a gravamen, as como de calificar y cuantificar correctamente el valor atribuible a tales operaciones, para lo cual se debern analizar, y en su caso revisar, tanto los criterios de sujecin como los conceptos y mtodos tradicionalmente utilizados a tal fin17. En segundo lugar, deben ser analizados los problemas de control, as como de inadecuada o inexistente aplicacin de las categoras tributarias pertinentes y de utilizacin de mecanismos que tengan como objetivo evitar la tributacin de las rentas puestas de manifiesto por la realizacin de operaciones comerciales telemticas18.

15 Baste con mencionar las dificultades que, por ejemplo, se pueden plantear a la hora de determinar con exactitud el nmero de transacciones realizadas en un local de copas o el nmero de prestaciones de servicios realizadas por un fontanero cuando en ambos supuestos no se cumplen escrupulosamente las obligaciones de facturacin que a los mismos corresponden. 16 Entendemos, con el profesor FERREIRO, que son normas de Derecho tributario material o sustantivo las que regulan el nacimiento, sujetos, contenido, y extincin de las obligaciones tributarias, as como las que establecen y regulan obligaciones accesorias de carcter pecuniario. FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Espaol, Vol. II, Derecho Tributario, vigsimo tercera edicin, Marcial Pons, Madrid, 2004, pg. 24. 17 A este fin dedicaremos el segundo apartado de nuestro estudio. 18 A este aspecto dedicaremos el tercer apartado de nuestro trabajo.

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I.3.4. La necesaria Perspectiva Internacional. Con lo dicho hasta el momento podemos afirmar que, desde una perspectiva tributaria, el aspecto realmente destacable del comercio electrnico es su carcter internacional19, por lo que su estudio deber ser afrontado desde la toma en consideracin de este aspecto, desde la constatacin de la insuficiencia de las soluciones que se pretendan aportar por va de Derecho Tributario Internacional 20 y, por ltimo, desde la necesidad de revisar y, en su caso, adaptar los conceptos tradicionales del Derecho Internacional Tributario 21 al nuevo contexto creado por el auge de las transacciones electrnicas. En concreto, en los siguientes apartados, centraremos nuestra atencin en el estudio de los problemas derivados del comercio electrnico en el mbito de la imposicin directa22, en el que, como tendremos ocasin de comprobar, adquiere mayor virtualidad si cabe la necesidad de adoptar una perspectiva internacional, pues los supuestos problemticos se plantean cuando los sujetos que realizan la transaccin electrnica operan desde Estados diferentes. Adems, es en esta esfera de imposicin donde confluyen los conceptos tradicionales de la fiscalidad internacional que pueden necesitar de un anlisis dirigido a permitir su adaptacin al actual contexto telemtico, procurando as alcanzar un reparto ecunime de la base imponible entre las diversas jurisdicciones fiscales implicadas a la par que evitando la proliferacin de fenmenos de doble imposicin.

II.1. La Tributacin Directa Internacional del Comercio Electrnico: Propuestas y Principios. En el Derecho Internacional no se establecen lmites generales que puedan restringir el ejercicio de la soberana de los Estados en materia tributaria, por lo que podran producirse situaciones en las que el mismo presupuesto de hecho de lugar a obligaciones tributarias en varios pases, por el mismo o anlogo ttulo y por el mismo periodo de tiempo o acontecimiento, con el consiguiente perjuicio que de tal situacin se deriva para el desarrollo de las relaciones comerciales internacionales. A fin de evitar esos efectos perniciosos, se crea un modelo de tributacin directa internacional basado en la mutua auto limitacin de la soberana tributaria de los Estados que tiene lugar por medio de la suscripcin de Convenios para evitar la Doble Imposicin Internacional, que se fundamentan, en su mayor parte, en el Modelo de Convenio de la OCDE. En el mismo se establecen los criterios en funcin de los cules se deber proceder al reparto de la soberana tributaria entre los distintos Estados que presentan conexin con un determinado presupuesto de hecho, criterios que se aplicaban en un contexto internacional en el que los bienes objeto de comercializacin presentaban una naturaleza tangible.

II. EL COMERCIO ELECTRNICO COMO NOVEDOSO FACTOR DE CRISIS DE LA SOBERANA TRIBUTARIA ESTATAL

19 Este parece ser el sentir unnime de la doctrina cientfica que se ha ocupado del estudio de la fiscalidad del comercio electrnico, demasiado prolija para ser citada en este momento sin riesgo de incurrir en omisiones injustificadas, y que finalmente se ha plasmado en el Informe sobre el Impacto del Comercio Electrnico en la Fiscalidad Espaola, donde se afirma que, frente a la excesiva vinculacin de los sistemas tributarios a la idea de soberana nacional, la sociedad de la informacin constituye una realidad totalmente internacionalizada. Informe sobre el Impacto del Comercio Electrnico en la Fiscalidad Espaola, IEF, Secretara de Estado de Hacienda, Madrid, 2000. 20 Entendemos por tal el conjunto de normas internas de un estado que regulan los aspectos internacionales de la imposicin. 21 Entendido como aqul que busca soluciones a los conflictos internacionales en materia tributaria a travs de acuerdos entre estados. 22 Nuestro estudio se centra, por tanto, en las rentas percibidas por sujetos pasivos como consecuencia de la realizacin por los mismos de actividades de carcter empresarial o profesional.

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Ante la aparicin del comercio electrnico internacional y la consiguiente desmaterializacin de los bienes que constituyen su objeto, han surgido voces que han declarado la insuficiencia o inadecuacin de esos criterios clsicos para solventar los problemas surgidos en este nuevo contexto, razn por la cual se han realizado diversas propuestas de modificacin del modelo de tributacin internacional. II.1.1. Propuestas internacionales sobre la tributacin del comercio electrnico: del Bit Tax al espacio libre de impuestos. La primera propuesta fue dada a conocer en una reunin del Club de Roma en el ao 1994. Su autor, Arthur Cordell, defendi el establecimiento de un tributo especfico (bit tax) sobre las informaciones que en formato digital circulan por las redes telemticas. En concreto, como muy bien expresa GARCA NOVOA 23, este tributo se exigira por los Estados de residencia de los compradores de bienes y servicios digitales adquiridos por medios electrnicos, siendo su finalidad la de asegurar a aquellos Estados un cierto nivel de recaudacin que compense la disminucin que el aumento de las transacciones electrnicas genera. Asumiendo como propias las mltiples crticas que la doctrina ha realizado respecto de esta figura24, queremos centrar nuestra atencin en las consecuencias que de su aceptacin se derivara en materia de imposicin directa, en tanto que supone el desplazamiento de la carga impositiva hacia el comprador de los bienes digitalizados25 como forma de compensar la disminucin de recaudacin que se produce al renunciar a someter a gravamen las rentas percibidas por el vendedor. La propuesta de bit tax implica una abdicacin de la soberana tributaria en materia de imposicin directa mediante la cual los Estados renunciaran a gravar ndices directos de capacidad econmica, sustituyndolos por una imposicin indirecta sobre el comprador que, adems, no se basa en ningn ndice objetivo de capacidad contributiva, al pretender gravar indiscriminadamente cualquier transmisin de datos digitales. La otra gran propuesta en materia de tributacin del comercio electrnico es la que directamente aboga por la exencin de las rentas generadas por la realizacin de este tipo de operaciones, lo que adems de suponer nuevamente la renuncia a la soberana tributaria de los Estados, implica, en palabras de FALCN TELLA 26, generar una competencia desleal hacia otras formas de comercio y de prestacin de servicios que probablemente van a permanecer muchos aos paralelamente al comercio electrnico y en competencia con ste. Como certeramente apunta el profesor GARCA NOVOA27, estas propuestas de exencin total estn ms en la lnea de un sistema fiscal como el norteamericano, donde los supuestos de exencin y no sujecin, lejos de responder a motivaciones de inters general o capacidad econmica, son normalmente fruto de las presiones de los grupos econmicos, que en el propio de la tradicin continental europea. As pues, podemos concluir que las propuestas realizadas hasta el momento en materia de tributacin del comercio electrnico parecen admitir como nicas
23 GARCA NOVOA, C.: Consideraciones sobre la tributacin del comercio electrnico, QF, Nm. 16,2001, Pg. 9 de la edicin electrnica (disponible en www.westlaw.es). 24 Ver por todos FALCN TELLA, R.: Tributacin e Internet: aplicacin de las reglas generales, con adaptaciones, en su caso, como alternativa al bit tax, QF, Nm. 10, 1998. 25 Estaramos, en consecuencia, ante el gravamen de un supuesto ndice indirecto de capacidad econmica, es decir, ante un caso de imposicin indirecta. 26 FALCN TELLA, R.: Op. Cit., Pg. 6. 27 GARCA NOVOA, C.: Op. Cit., Pg. 8.

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soluciones posibles aquellas que pasan por aceptar una renuncia de los Estados al ejercicio de su soberana tributaria, renuncia que es an ms acentuada en materia de imposicin directa y que se intenta justificar por la existencia de dificultades de carcter tcnico que impiden un control efectivo de las operaciones de comercio electrnico. En nuestra opinin, las dificultades tcnicas o de control derivadas de la realizacin de operaciones de comercio electrnico no pueden justificar, en ningn caso, la renuncia a la soberana fiscal de los Estados. Esta es la razn fundamental por la que consideramos que las propuestas examinadas son insuficientes y ponen de manifiesto la necesidad de basar en principios slidos, de clara inspiracin jurdico tributaria, las actuaciones que se deban realizar en materia de fiscalidad directa del comercio electrnico. II.1.2. Principios aplicables a la tributacin del comercio electrnico. Del mismo modo que consideramos inadmisibles las propuestas sobre fiscalidad del comercio electrnico que propugnan como premisa fundamental la renuncia de los Estados a su soberana tributaria, entendemos que poco o nada se podra avanzar en este campo sin el necesario consenso de los principales actores internacionales sobre los aspectos bsicos del modelo de tributacin aplicable a las transacciones electrnicas. As, pese a las importantes divergencias existentes sobre la materia entre los dos principales actores internacionales28, tanto los EEUU como la UE han puesto de manifiesto la importancia de los principios clsicos de la fiscalidad internacional a la hora de determinar el rgimen fiscal aplicable al comercio electrnico, llegando a formular, en la declaracin conjunta de 5 de diciembre de 1997, la necesidad de que la tributacin del comercio electrnico sea clara, consistente, neutral y no discriminatoria29. Desde luego, la cercana en el tiempo de la precitada declaracin con la finalizacin de la Conferencia de Turku30, organizada por la OCDE, no parece ser fruto de la casualidad, sino ms bien un claro exponente del importante papel que esta organizacin internacional est desarrollando en materia de fiscalidad del comercio electrnico. Entre las conclusiones emanadas de aquella Conferencia destaca por su relevancia el mandato realizado al Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE para que identificara los principios fiscales sobre los que debera basarse cualquier intervencin normativa que se pretendiera llevar a cabo en la materia. Los resultados se dieron a conocer apenas un ao despus, en la Conferencia de Ottawa 31, donde se afirm la necesidad de extrapolar al mbito del comercio electrnico los principios fiscales sobre los que se sustenta la tributacin del comercio internacional. a) Neutralidad Implica la necesidad de someter a un nivel de tributacin similar a aquellos sujetos pasivos que efecten transacciones sustancialmente idnticas y presenten caractersticas semejantes. Con su aseveracin se procura que las implicaciones
28 Sirva como muestra de la existencia de esa diversidad de pareceres las posiciones adoptadas por los EEUU y la UE al plantearse la posibilidad de establecer un periodo de moratoria fiscal sobre las operaciones de comercio electrnico, a fin de no obstaculizar el desarrollo de las mismas en el momento de su implantacin. Mientras los EEUU admitieron expresamente tal posibilidad en la Internet Tax Freedom, la UE se manifest, en los distintos foros internacionales, contraria a la oportunidad de tal periodo de desgravacin. 29 Aspectos que ya haban sido previamente afirmados por ambos sujetos. En el caso de EEUU por el Departamento del Tesoro a travs de la Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce, de noviembre de 1996, y en el caso europeo por medio de la Comunicacin de la Comisin (COM 157/1997) relativa a la Iniciativa Europea en Comercio Electrnico. 30 Dismantling the Barriers to Global Electronic Commerce, 19-21 de noviembre de 1997, Turku (Finlandia). 31 A Borderless World: Realising the Potential of Global Electronic Commerce, 7-9 de octubre de 1998, Ottawa (Canad).

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fiscales de una transaccin comercial no se vean afectadas por la forma de realizarse la misma, evitando as la generacin de incentivos fiscales que favorezcan la huda hacia ciertas formas de comercializacin en detrimento de otras32. b) Eficiencia Conlleva la minimizacin de los costes derivados del cumplimiento de las obligaciones fiscales, tanto para los contribuyentes como para las administraciones, a travs de la modernizacin e informatizacin de los servicios de gestin tributaria. c) Certeza y simplicidad Supone la clara identificacin de la normativa tributaria que ser aplicable a una determinada transaccin con carcter previo a su realizacin por el contribuyente, permitindole as conocer las consecuencias fiscales de su actuacin y evitando que el mismo incurra en incumplimientos normativos involuntarios. La correcta aplicacin de este principio conlleva que el contribuyente conozca el momento, lugar y forma en que sern tasadas sus operaciones. d) Equidad En virtud del mismo se debe garantizar un adecuado reparto de la base imponible entre los distintos Estados con los que la transaccin comercial susceptible de gravamen presenta conexin, evitando, al mismo tiempo, la aparicin de fenmenos de doble o nula imposicin. e) Flexibilidad Los sistemas fiscales deben ser flexibles y dinmicos, permitiendo una adecuacin inmediata a las innovaciones tecnolgicas y comerciales que se puedan producir, siempre y cuando, como apunta CASANOVA GUASCH 33, esta flexibilidad se dirija a la aplicacin de los principios fiscales en vigor y no aspire a imponer un tratamiento fiscal discriminatorio en las transacciones comerciales electrnicas. La importancia de estos principios radica en la aceptacin y reconocimiento de los que gozan en la comunidad internacional. Esta es razn por la que cualquier actuacin normativa que se pretenda desarrollar en relacin con la fiscalidad del comercio electrnico se deber apoyar en los mismos, en tanto que, slo a travs de la toma en consideracin de aquellos, se podr adoptar un modelo de tributacin del comercio electrnico capaz de preservar la soberana fiscal de los Estados, asegurar un reparto equitativo de la base imponible entre los mismos y evitar situaciones de doble imposicin. II.2. Dificultades fiscales inherentes al Comercio electrnico: reduccin a categoras clsicas de la doble imposicin internacional. Al momento de trazar el objeto material de este trabajo y tras haber identificado los que, en nuestra opinin, consideramos constituyen los principales retos planteados en materia tributaria por el desarrollo del comercio electrnico, concluimos afirmando que los mismos estaban relacionados con la problemtica derivada de la necesidad de delimitar correctamente la soberana tributaria de los Estados y, por
32 El establecimiento de regmenes tributarios diferenciados para las transacciones electrnicas respecto de las operaciones de comercio tradicional generan, como ya se ha manifestado ms arriba, situaciones de competencia desleal con respecto a este ltimo sector, sobre todo en relacin con aquellos bienes no susceptibles de digitalizacin. As mismo, provoca que las decisiones de los operadores econmicos se funden en consideraciones de naturaleza fiscal ms que en criterios de naturaleza econmica. 33 CASANOVA GUASCH, F.: Comercio electrnico e impuestos: un nuevo reto para el siglo XXI, JT, 1999, Pgina 10 de la edicin electrnica (disponible en www.westlaw.es).

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ende, con el instrumento normativo utilizado a tal fin, esto es, los Convenios Internacionales para evitar la doble imposicin y prevenir el fraude y la evasin fiscales. La doble imposicin 34se ha definido tradicionalmente como aquella situacin caracterizada por la existencia de un supuesto gravable que determina el nacimiento de diversas obligaciones tributarias por el mismo, o anlogo concepto, y por el mismo periodo. Se han distinguido dos tipos bsicos de doble imposicin: la jurdica35 y la econmica36, si bien la distincin entre ellas no siempre resulta sencilla. Los convenios para evitar la doble imposicin internacional pueden definirse como acuerdos internacionales mediante los que se produce una renuncia parcial de la soberana fiscal que corresponde a los Estados signatarios con el fin de evitar la doble imposicin de los contribuyentes que, siendo residentes en uno de ellos, obtienen rentas en otro. Aunque los convenios para evitar la doble imposicin pueden versar sobre diversas materias y responder a diferentes modelos, los ms numerosos e importantes son los que tratan de evitar la doble imposicin en relacin con los impuestos sobre la renta y el patrimonio conforme al Modelo de Convenio que la OCDE (en adelante MCOCDE) viene desarrollando, en sus diferentes versiones, desde el ao 1963. La importancia del MCOCDE no slo estriba en haber sido capaz de establecer un esquema que facilite la negociacin de convenios entre Estados, sino tambin en haber provisto a los mismos de mecanismos tiles para su interpretacin y aplicacin prctica, desarrollando, al mismo tiempo, una serie de criterios y categoras uniformes para el tratamiento de los problemas que comnmente se suscitan en materia de doble imposicin internacional 37. A continuacin, centraremos nuestra atencin en la posibilidad de subsumir las dificultades fiscales generadas por el comercio electrnico dentro de algunas de las categoras tradicionales existentes en materia de imposicin internacional, sobre todo en relacin con la doble imposicin internacional, y a las que, genricamente, nos acabamos de referir. De este modo, intentaremos despejar las dudas existentes acerca de la consideracin del comercio electrnico como novedoso factor de crisis de la soberana tributaria estatal. II.2.1. Dificultades en la calificacin: cnones y beneficios empresariales. a) Planteamiento El correcto funcionamiento del sistema de distribucin de la potestad impositiva diseado por los convenios para evitar la doble imposicin requiere, con carcter previo, que los Estados califiquen de manera homognea los rendimientos susceptibles de ser sometidos a gravamen, que en el caso de desarrollo de actividades comerciales respondern a las categoras de canon o beneficio empresarial, segn se est retribuyendo la cesin del uso de derechos de propiedad intelectual o la adquisicin de un determinado bien o servicio.
34 Seguimos aqu a RUBIO GUERRERO, J. J.: Los principios bsicos de la fiscalidad internacional y la doble imposicin internacional, en CORDN EZQUERRO, T. (Director): Manual de Fiscalidad Internacional, IEF, Madrid, 2004. Pg. 66. 35 Se produce cuando es una misma persona la que resulta gravada ms de una vez por el mismo concepto y periodo. 36 Surge cuando la doble imposicin afecta a dos personas diferentes por la misma renta o patrimonio. 37 Funcin que desarrolla a travs de los comentarios al modelo de convenio, que si bien participan de los caracteres propios del denominado soft law, no siendo obligatoria su observancia, se utilizan como interpretacin autntica de los convenios. En el mbito de la UE la Resolucin del Consejo de 23 de octubre de 1997 recomienda a los Estados Miembros que se atengan al MCOCDE tal y como se interpreta en los comentarios a la hora de concluir convenios internacionales en la materia.

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Los principales problemas de calificacin surgen cuando el objeto de la transaccin es un bien o servicio tecnolgico, debido a la mayor importancia que en los mismos juega el elemento intelectual, lo que ha propiciado que este haya sido uno de los aspectos ms debatidos en materia de fiscalidad del comercio electrnico, especialmente cuando el objeto de este comercio lo constituyen programas informticos. El artculo 12 del MCOCDE define los cnones como las cantidades d e cualquier clase pagadas por el uso, o la concesin de uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artsticas o cientficas, incluidas las pelculas cinematogrficas, de patentes, marcas de fbrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, frmulas o procedimientos secretos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o cientficas. En los comentarios realizados a aquel artculo se pretende dejar claro que la calificacin de las rentas se deber realizar atendiendo a la naturaleza de los derechos que son objeto de transaccin, atendiendo a lo establecido en el correspondiente contrato y siendo indiferente el medio a travs del cual se produce aqulla38. En consecuencia, en el caso de los programas de ordenador, estaremos ante cnones cuando lo transferido sea la facultad de uso de los derechos de propiedad intelectual de carcter econmico de un determinado programa, manteniendo el cedente la propiedad del mismo 39. Nos encontraremos ante beneficios empresariales, cuando se produzca la transmisin plena de los derechos, tanto los de naturaleza econmica como los de propiedad intelectual que recaen sobre el mismo, as como cuando el objeto de la cesin sea el uso personal de un programa de ordenador. La abundante casustica existente en esta materia ha sido analizada en el Documento de la OCDE titulado Caracterizacin de las transacciones en el comercio electrnico, de febrero de 2001, en el que se distinguen hasta un total de veintiocho categoras de transacciones tpicas de comercio electrnico al objeto de calificarlas como beneficios empresariales o cnones. Se califican como beneficios empresariales las siguientes transacciones40: Adquisicin electrnica de productos tangibles (es decir, bienes que no circulan por la red o suministros off line)41. Adquisicin electrnica de productos digitales (es decir, bienes que circulan por la red o suministros on line). Actualizaciones y mejoras de productos digitales. Licencias temporales de software. Software de un solo uso. Alojamiento (application hosting) en licencia separada o en un contrato conjunto. En este tipo de contratos el cliente adquiere el derecho a acceder a uno o ms programas de software house.

38 Adems de facilitar la labor de calificacin de rentas, los comentarios muestran a travs de esta labor de clarificacin su inters por garantizar una aplicacin plena del principio de neutralidad. 39 Nos encontramos ante una cesin de uso que otorga al cesionario el derecho a explotar comercialmente el producto del ingenio que constituye su objeto. 40 Esta clasificacin ha sido extrada de DELGADO GARCA, A. M y OLIVER CUELLO, R.: La fiscalidad en el comercio electrnico, IF, Nm. 49, 2002. 41 De acuerdo con el concepto de comercio electrnico que hemos propuesto entendemos que, en este caso, no estamos en presencia de una transaccin electrnica, sino ante un supuesto de comercio tradicional, con la nica peculiaridad de que la operacin se realiza a distancia.

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Proveedor de servicios A.S.P. (Application Service Provider) o pagos de licencia A.S.P. En ellos se pone a disposicin del cliente el acceso a un software memorizado, que no puede copiar ni usar para finalidades distintas a las estipuladas en el contrato. Alojamiento de una pgina Web (hosting). El proveedor ofrece espacio en su ordenador para que el cliente pueda fijar su Web. Mantenimiento de software. Almacenamiento de informacin (data warehousing). El proveedor facilita al cliente espacio en un servidor para memorizar informacin. Soporte tcnico on line. Acceso a informacin en base de datos (data retrieval). Envo de informacin exclusiva. Publicidad. Acceso electrnico a asesora profesional. Envo peridico de informacin. Portales de centro comercial virtual. Subastas en la Red. Comisiones por trfico comercial inferido. Difusin en Web de contenido audiovisual. Tarifas por exhibicin de contenidos. Suscripcin a Web para descarga en Red. Se califican como cnones las siguientes transacciones: Adquisicin electrnica de la explotacin econmica de los derechos de autor, en la que el cliente se descarga directamente el producto. Informacin tcnica. En estos casos el cliente adquiere informacin tcnica no divulgada sobre un producto o un proceso de fabricacin. En realidad se trata del pago de un know how. Suscripcin a Web interactivas. La cuota constituye el pago de un servicio (beneficio empresarial) mientras el pago del proveedor al propietario de los derechos de autor de los contenidos ofrecidos constituye un canon. Adquisicin de contenidos, cuando constituyen el pago de derechos parciales de propiedad intelectual. Si la adquisicin de los derechos de autor es plena, se califica como un beneficio empresarial.

b) Consecuencias fiscales Como ya adelantamos, la calificacin de una determinada renta despliega sus efectos a la hora de proceder al reparto de la potestad tributaria ante supuestos de doble imposicin. As, a los beneficios empresariales le resultara aplicable lo dispuesto en el artculo 7 del MCOCDE, que establece la regla de la tributacin exclusiva en el Estado de residencia del perceptor, mientras que los cnones se regiran por lo dispuesto en el artculo 12, que, no obstante, establece tambin la tributacin exclusiva en el Estado de residencia del perceptor o beneficiario efectivo de los mismos. Como podemos observar, la aplicacin del MCOCDE en este caso conducira al mismo resultado. Sin embargo, la importancia de la labor de calificacin reside en las reservas que muchos Estados han formulado ante el criterio mantenido en el artculo 12 del Modelo, adoptando un rgimen de tributacin compartida que permite el sometimiento a gravamen de los cnones en el Estado de la fuente a unos tipos reducidos que varan en funcin de los Estados firmantes42.

42 Este es el caso de la mayora de convenios suscritos por Espaa, en los que se establece la aplicacin de unos tipos mximos de imposicin que van desde el 3 al 20 por ciento. En el mbito europeo, la Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a un rgimen fiscal comn aplicable a los pagos de intereses y cnones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros, plenamente efectiva a

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De las aseveraciones realizadas hasta el momento se desprende que los problemas de calificacin de rentas a nivel internacional entre cnones y beneficios empresariales no slo no constituyen un problema exclusivo en el campo del comercio electrnico, sino que existen con absoluta independencia del canal comercial utilizado en una determinada transaccin, en tanto que el factor del que se hace depender tal calificacin es la naturaleza de los derechos que son objeto de comercio. As acaece incluso en el supuesto que ha sido objeto de una mayor atencin, el relativo a la calificacin de las rentas obtenidas como consecuencia de la comercializacin de los programas de ordenador, donde queda patente que los problemas surgen en virtud de su carcter tecnolgico y de los derechos de propiedad intelectual que son inherentes al mismo, siendo indiferente la va de comercializacin utilizada. II.2.2. Dificultades en la localizacin: el establecimiento permanente. La actividad de localizacin consiste, fundamentalmente, en determinar el lugar desde el que un operador econmico est desarrollando su actividad comercial. La finalidad no es otra que la de establecer el Estado al que corresponder someter a gravamen los rendimientos derivados del ejercicio de tal actividad por aplicacin de los criterios de fuente y residencia, diseados conforme a los principios bsicos de asignacin impositiva internacional 43. Cuando el lugar de desarrollo de la actividad comercial, y consecuentemente de generacin de las rentas, coincide con la residencia procede la completa atribucin de la soberana impositiva al Estado de residencia del contribuyente, que someter a gravamen la totalidad de las rentas obtenidas por el mismo. La condicin de residente se determina por aplicacin de la legislacin interna de los Estados, lo que podra dar lugar a la consideracin de un mismo sujeto como residente en varios Estados, razn por la que el MCOCDE contempla en su artculo 4 una serie de criterios para determinar el Estado de residencia 44. No obstante, las mayores dificultades aparecen cuando el Estado en el que se generan las rentas derivadas del ejercicio de una actividad no es el mismo que constituye la residencia de su perceptor, dificultades que nos sitan ante el fundamento que justifica la tributacin de las rentas en el Estado de la fuente. As pues, con carcter previo a la aplicacin de los mecanismos tendentes a eliminar las situaciones de doble imposicin que surgen por la aplicacin simultnea de los criterios de fuente y residencia, se hace necesario establecer en virtud de que parmetros se puede afirmar que unas rentas han sido generadas en un determinado lugar y no en otro. En este sentido, la configuracin del concepto de establecimiento permanente como centro de atribucin de los beneficios empresariales obtenidos por sujetos no residentes es la que ha determinado que, para este tipo de rentas

partir de 1 de julio de 2005, establece la exencin en el Estado de la fuente. A partir de la indicada fecha, Espaa goza de un periodo transitorio prorrogable de seis aos para aplicar un tipo mximo del 10 por ciento sobre cnones. 43 Se trata del principio personalista y del principio de territorialidad. El primero implica la tributacin de la renta mundial obtenida por el contribuyente en el Estado con el que presente una conexin de carcter subjetivo (residencia o nacionalidad). El segundo supone la tributacin en un Estado de unas determinadas rentas por concurrir en las mismas una circunstancia de carcter objetivo, como es el haber sido generadas en dicho Estado. 44 Estos criterios, que solucionan de una forma bastante satisfactoria la localizacin de la residencia del contribuyente cuando el mismo es una persona fsica, plantean mayores problemas cuando no nos encontramos ante una persona fsica, al acudir al criterio residual de la sede de direccin efectiva. Estos problemas se acrecientan cuando nos referimos a empresas que desarrollan sus actividades a travs de medios telemticos, al poder situarse esa sede de direccin efectiva simultneamente en distintos lugares del planeta, sin que tampoco nos podamos guiar por la residencia sealada por la propia empresa virtual, en la medida que pudiera designar un territorio de conveniencia. Las alternativas en esta materia pasan por acudir a nuevos criterios de residencia, por ejemplo, el de la legislacin bajo la que se constituy la sociedad.

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internacionales, prevalezca la imposicin en el Estado de la fuente frente al de residencia. a) El concepto de establecimiento permanente El MCOCDE contempla en su artculo 5 el concepto general de establecimiento permanente, que sera el constituido por un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza todo o parte de su actividad. En consecuencia, la existencia de un establecimiento permanente requiere de la presencia de un elemento esttico (lugar fijo de negocios) y un elemento dinmico (desarrollo de una actividad empresarial a travs del mismo). A continuacin se enumeran una serie de supuestos concretos en los que se considera que, en cualquier caso, existir establecimiento permanente (sedes de direccin, sucursales, oficinas, etc.), a los que sigue una delimitacin negativa de aquellos supuestos en los que se predica la inexistencia del mismo, debido principalmente al carcter accesorio que revisten los mismos en relacin con la actividad principal (almacenes, depsitos, realizacin de actividades de carcter preparatorio o auxiliar, etc.). Seguidamente se refiere a la actuacin a travs de agente dependiente (constituye establecimiento permanente) e independiente (no implica la existencia de establecimiento permanente), para terminar contemplando el supuesto de la empresa matriz y filial residentes en Estados distintos, sin que deba considerarse que, exclusivamente en consideracin a tal circunstancia, una constituye establecimiento permanente de la otra. Identificado el establecimiento permanente y siendo, por tanto, posible la tributacin en el Estado de la fuente, slo restara determinar las rentas que se consideran obtenidas por el mismo, que sern las que integrarn la base imponible sujeta a imposicin en aquel Estado. La forma de realizar esta determinacin se contempla en el artculo 7 del MCOCDE, que hace mencin a los beneficios que el establecimiento permanente habra obtenido en caso de ser una empresa independiente que realizase actividades similares a aquellas desarrolladas por la empresa de la que depende. Se pueden vislumbrar ya las dificultades que tal determinacin plantea y que conectan, en cierta medida, con la problemtica derivada de los precios de transferencia, a los que ms tarde nos referiremos45. b) Establecimiento permanente y comercio electrnico La incidencia del concepto de establecimiento permanente en el mbito del comercio electrnico ha sido objeto de varios estudios en el seno de la OCDE: que centran su atencin en la posibilidad de adaptar este concepto clsico de la fiscalidad internacional al contexto de las transacciones comerciales telemticas. Se trata de los siguientes trabajos: Electronic commerce: Application of the existing Permanent Establishment definition, (octubre de 1999).

45 La OCDE, en su informe Attribution of Profit to a Permanent Establishment Involved in Electronic Commerce Transactions, de febrero de 2001, ha analizado este aspecto en el mbito del comercio electrnico, sealando que la cantidad de beneficios atribuibles a un establecimiento permanente depender de la naturaleza de las funciones asumidas por el mismo, teniendo en cuenta los activos utilizados y los riesgos empresariales asumidos, distinguiendo, a su vez, cuatro supuestos de actividad comercial electrnica desarrollada por un establecimiento permanente. Sobre este particular es de especial inters el anlisis que de este informe realiza DURN RODRGUEZ, V.: Los precios de transferencia en el mbito del comercio electrnico, en SERRANO ANTN, F. (Coord.): Fiscalidad Internacional, CEF, Madrid, 2001, Pgs. 687 y ss.

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The application of the Permanent Establishment definition in the context of electronic commerce, (marzo de 2000)46. Clarification on the application of the permanent establishment in E commerce: changes to the commentary on the model tax convention on article 5, (diciembre de 2000)47.

Estos estudios analizan la posibilidad de adaptar el concepto de establecimiento permanente al contexto de las transacciones telemticas, ms en concreto, se centran en la posible consideracin como establecimiento permanente de una pgina Web o del servidor que alberga la misma, para lo cual parten de la distincin existente entre el equipo informtico propiamente dicho y los datos y software utilizados o almacenados por el mismo. En cuanto al supuesto constituido por la utilizacin de una pgina Web para la realizacin de operaciones comerciales, se descarta que la misma pueda constituir un supuesto de establecimiento permanente por ausencia del elemento esttico. El sitio Web no es sino una combinacin de software y datos electrnicos que no constituye por s mismo una propiedad tangible, careciendo, en consecuencia, de una localizacin fsica que pueda permitir su consideracin como lugar fijo de negocios. Del mismo modo, se ha descartado la posibilidad de considerar a la pgina Web como agente dependiente capaz de cerrar tratos por cuenta de su comitente, ya que no nos encontramos ante una persona en el sentido otorgado a tal expresin en el artculo 3 del MCOCDE. Por lo que respecta al servidor, entendido como el equipo informtico en el que se hospedan una o varias pginas Web, se admite la posibilidad de que pueda constituir un establecimiento permanente, cuando la empresa que realiza las transacciones a travs de la Web alojada en el mismo lo posea 48 y pueda operarlo, siempre que, adems, concurran las dems condiciones que el artculo 5 MCOCDE exige para configurar un establecimiento permanente, esto es: Ese lugar de negocios sea fijo. A travs del mismo se desarrolle todo o parte de la actividad empresarial. Las funciones desarrolladas no sean meramente auxiliares o preparatorias.

En cuanto al requisito de fijeza, como indica RODRGUEZ ONDARZA 49, se entiende que el mismo concurre siempre que el servidor est constituido por un equipo material bsico que est localizado en un sitio determinado en el Estado de la fuente y permanezca en el mismo por un periodo de tiempo suficiente. Es irrelevante que el servidor posea un carcter esencialmente mvil (por ejemplo, un ordenador porttil), siempre que de hecho no sea movido, del mismo modo que tampoco se requiere que el equipo informtico sea sometido a intervencin humana, asimilndose a determinadas actividades automticas. Por ltimo, la consideracin del servidor como un sistema telemtico de transmisin de informacin carente de capacidad de decisin respecto de las operaciones comerciales realizadas por la empresa a travs de la pgina Web ubicada en el

46 Un buen anlisis de los dos primeros lo encontramos en RODRGUEZ ONDARZA, J. A.: La fiscalidad del comercio electrnico. Imposicin Directa, Documentos del IEF, Nm.6/01, 2001, Pgs. 57 y ss. Obtenido en www.ief.es. 47 Una interesante exposicin de los aspectos ms sobresalientes de este estudio lo podemos hallar en DELGADO GARCA, A. M y OLIVER CUELLO, R.: Op. Cit., Pgs. 21 y SS., as como en GONZLEZ CARCEDO, J.: El comercio electrnico internacional y la tributacin directa: reparto de las potestades tributarias, CT, Nm. 106, 2003, Pgs. 35 y SS. 48 Siendo indiferente que lo haga en calidad de propietaria o como arrendataria del servidor que aloja la web, permitiendo incluso la configuracin de un establecimiento permanente en aquellos casos en los que se alquila un espacio en la memoria de ese servidor. 49 RODRGUEZ ONDARZA, J. A., Op. Cit, Pg. 59.

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mismo, niegan la posibilidad de considerarlo establecimiento permanente atendiendo a la presencia de un agente dependiente. Finalmente, se niega la posibilidad de que el Proveedor de Servicios de Internet (ISP)50 constituya un establecimiento permanente de la empresas que desarrollan actividades comerciales a travs de las pginas Web que tienen ubicadas en los servidores que son propiedad de esos ISP, negando que los mismos puedan ser agentes de aquellas empresas, al carecer de autoridad para concluir contratos en nombre de las mismas. Esta es, a grandes rasgos, la adecuacin que la OCDE considera se puede realizar en el mbito del comercio electrnico del concepto de establecimiento permanente, de acuerdo con la configuracin actual del mismo. No obstante, se trata de una visin no desprovista de crticas y que ha suscitado opiniones diversas entre los Estados miembros de aquella organizacin internacional. As, desde Estados Unidos se critica que se haya admitido la posibilidad de configurar como establecimiento permanente al servidor que hospeda una pgina Web desde la que se desarrollan transacciones electrnicas, al considerar que el dato realmente relevante para afirmar la existencia de un establecimiento permanente no es tanto el desarrollo de actividades comerciales como la existencia de una presencia fsica efectiva de ese operador econmico en su territorio. Este requisito de la presencia fsica efectiva ha sido acuado por los tribunales norteamericanos con ocasin de la interpretacin de los artculos 871 b) y 882 del Internal Revenue Code51, siendo de obligada cita la sentencia recada en el caso Piedras Negras Broadcasting Co. versus Commissioner, en el que los tribunales norteamericanos entendieron que la actividad de radiodifusin llevada a cabo por una compaa que operaba junto a la frontera estadounidense, esencialmente dirigida a pblico de este pas, no gozaba de la suficiente entidad fsica para ser sometida a tributacin en EEUU. Apoyndose en una aplicacin analgica de esta solucin a los supuestos de comercio electrnico, existe una corriente doctrinal que considera que el concepto de establecimiento permanente resulta inoperante para someter a tributacin en el Estado de la fuente las rentas generadas por la realizacin de transacciones telemticas, promoviendo su abandono en favor de su gravamen exclusivo en el Estado de residencia del sujeto que realiza tales operaciones52, manifestando as su plena sintona con las afirmaciones realizadas por el Departamento del Tesoro de los EEUU en la Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce, donde se defendi que los criterios de territorialidad resultan obsoletos para su aplicacin a las operaciones de comercio electrnico, razn por la cual la tributacin debera limitarse al Estado de residencia 53. Tambin Espaa ha mostrado su desacuerdo con alguna de las conclusiones de la OCDE, y as, parece no aceptar sin crticas la posibilidad de que un servidor pueda constituir un establecimiento permanente, en la medida que la tributacin en el

50 El ISP es una empresa que ofrece a terceros el servicio de conexin en red a travs de la lnea telefnica, permitiendo a las empresas que operan en el sector del comercio electrnico establecer su propio sitio web en la Red. 51 En los mismos se viene a establecer que una empresa extranjera estar sujeta a tributacin respecto de los rendimientos obtenidos en EEUU si realiza efectivamente una transaccin comercial en el territorio de dicho Estado. 52 En este sentido, FERNNDEZ ORIGGI, I.: El concepto de establecimiento permanente en el mbito del comercio electrnico, JT, Nm. 12, 2001. En este trabajo se pueden encontrar mltiples referencias a autores norteamericanos que sustentan la tesis expresada. 53 El resultado que se derivara de la aplicacin de estos criterios sera la ausencia de tributacin en el Estado fuente, por lo que no podemos sino coincidir plenamente con la calificacin de interesadas que el profesor GARCA NOVOA atribuye a estas manifestaciones, en tanto que favorecen abiertamente a los pases exportadores de bienes y servicios digitales en detrimento de los importadores. GARCA NOVOA, C.: Op. Cit., Pg. 13.

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Estado en que ste se encuentra ubicado pueda provocar que se prescinda de las dos jurisdicciones econmicamente relevantes, como son la del Estado de residencia del vendedor y de la fuente de la renta 54. Nuestro pas adopta una posicin bien distinta de la asumida por EEUU al no considerar la presencia fsica como requisito necesario para la existencia de un establecimiento permanente en el contexto del comercio electrnico. Esta postura le lleva a afirmar que, al menos desde un punto de vista terico, no se pueda descartar la posibilidad de considerar como establecimiento permanente a la Web utilizada por una empresa para llevar a cabo operaciones de comercio electrnico en un Estado en el que no es residente. As, por contraposicin a la presencia fsica efectiva requerida por EEUU para la existencia de un establecimiento permanente, Espaa se sita dentro de los que consideran ms acorde al contexto comercial telemtico el requisito de la presencia econmica relevante en un determinado Estado para afirmar la existencia de un establecimiento permanente, criterio que, como destaca GARCA NOVOA55, va a imponer un anlisis in casu de cada situacin individual y va a exigir tener en cuenta una combinacin de circunstancias que permitan deducir la presencia de una empresa en el mercado de un determinado pas, algunas de las cuales han sido ya propuestas en el Informe sobre el Impacto de la Fiscalidad Espaola en el Comercio Electrnico56. En ese mismo documento, asumiendo las deficiencias que la aplicacin del concepto tradicional de establecimiento permanente plantea en su aplicacin al comercio electrnico, recomend proceder a la adaptacin del mismo a la problemtica derivada de las transacciones telemticas, sin que ello supusiera el abandono del concepto clsico, que sigue siendo vlido para el comercio tradicional. Diversas han sido las propuestas doctrinales que se han desarrollado en esta lnea favorable a la adaptacin del concepto de establecimiento permanente a la actividad comercial electrnica. En ellas se puede observar como la referencia al criterio de la presencia econmica relevante del operador comercial en un determinado mercado toma fuerza frente al de su mera presencia fsica. En este sentido, se ha propuesto la posibilidad de delimitar esa presencia econmica susceptible de constituir un establecimiento permanente a travs de un elemento cuantitativo, como sera la fijacin de un volumen mnimo de operaciones durante un ao57. Siguiendo este criterio de la presencia econmica GONZLEZ CARCEDO 58 habla del establecimiento permanente econmico como institucin que sustituira al concepto actual de establecimiento permanente y que tendra en cuenta tanto las operaciones comerciales realizadas por una empresa en una jurisdiccin a travs de una estructura fsica, como la presencia virtual de la misma a travs de la pgina Web que resulta accesible en dicha jurisdiccin59.

54 As lo pone de manifiesto GONZLEZ CARCEDO, J.: Op. Cit., Pg. 36. 55 GARCA NOVOA, C.: Op. Cit., Pg. 16. 56 Entre ellas, por ejemplo, la verificacin de si la publicidad se dirige especficamente a determinados mercados, lugar donde radican los servicios postventa, entidades a travs de las que se efecta el pago, sumisin a rganos jurisdiccionales o arbitrales de un determinado pas, etc. 57 Los problemas que se derivaran de su adopcin seran de determinacin del volumen mnimo de operaciones a partir de l as cuales se considera que existe establecimiento permanente, que debera ser diverso en funcin del sector comercial ante el que nos encontremos, y de control de las transacciones efectivamente realizadas. 58 GONZLEZ CARCEDO, J.: Op. Cit., Pg. 41. 59 Los problemas derivados de la aceptacin de esta opcin son, nuevamente, de control de las operaciones realizadas.

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Tambin se ha expresado la posibilidad de combinar la aplicacin del concepto de establecimiento permanente con otros criterios. As, GARCA NOVOA 60expresa la posibilidad de gravar los POP o puntos de conexin a red en otros pases siguiendo el criterio establecido en el artculo 17 del MCOCDE, que permite la tributacin de artistas y deportistas en el Estado de la fuente sin necesidad de que dispongan en el mismo de un establecimiento permanente. Desde otra perspectiva, sin renunciar por ello a la tributacin de las rentas obtenidas en el pas de la fuente por un no residente que realiza operaciones de comercio electrnico, entienden que el concepto de establecimiento permanente no resulta operativo a tal fin. En este sentido, FALCN TELLA61 considera que la nica va posible para seguir gravando estas rentas empresariales radica en acudir a criterios de territorialidad, como puede ser la residencia del pagador, buscando instrumentos para evitar que se genere una presin fiscal indirecta sobre el mismo, lo que sera posible nombrando a un representante del vendedor, y asegurando el control de las rentas a travs de las entidades que intermedian en el pago, los propios vendedores y sus representantes en cada Estado. Consideramos que las propuestas a las que hemos hecho mencin, tanto aquellas que se decantan por la revisin del concepto de establecimiento permanente en el mbito del comercio electrnico como aquellas otras que, pese a sostener la inoperatividad en este mbito de ese mismo concepto plantean alternativas que no suponen la renuncia a la tributacin en el Estado de la fuente, son lo suficientemente slidas, desde un punto de vista terico, como para ser tenidas en consideracin. El rechazo a estas propuestas se suele fundamentar en las dificultades prcticas que su adopcin generara y que se derivaran de la inexistencia de mecanismos de control idneos por parte de las Administraciones Tributarias para fiscalizar la correcta aplicacin de aqullas. Sin embargo, entendemos que ms que en el rechazo a esas propuestas, el debate se debe centrar en la bsqueda de mecanismos tcnicos idneos que permitan su adopcin, esto es, consideramos que la solucin se debe proporcionar en sede de Administracin Fiscal Electrnica, en ella los tcnicos informticos estn llamados a desarrollar un papel que difcilmente podr ser asumido por la dogmtica tributaria. II.2.3. Dificultades en la cuantificacin: los precios de transferencia. La bsqueda de la maximizacin del beneficio, objetivo intrnseco a cualquier organizacin empresarial, ha supuesto la continua adopcin de nuevos criterios de eficiencia en los procesos de produccin y distribucin. Entre los mismos, se ha afirmado la conveniencia de dividir las funciones desarrolladas en el ejercicio de la actividad empresarial entre distintos centros, estratgicamente ubicados en diversas jurisdicciones, que, por unas u otras razones 62, proporcionan un tratamiento ms favorable en una determinada fase del proceso productivo. Las dificultades inherentes a la atribucin de un contenido econmico a las operaciones que tienen lugar entre partes de una misma empresa o entre una empresa matriz y sus filiales, especialmente cuando las mismas se producen a nivel

60 GARCA NOVOA, C.: Op. Cit., Pg. 13. 61 FALCN TELLA, R.: Op. Cit., Pg. 8. 62 Coste de la mano de obra, precios de una determinada materia prima, legislacin fiscal especialmente favorable, existencia de subvenciones o ayudas estatales respecto a determinados sectores, etc.

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internacional, centran la problemtica constituida por los denominados precios de transferencia. a) El concepto precio de transferencia Siguiendo a GARCA PRATS63, podemos definir al precio de transferencia como aqul fijado para un producto o servicio suministrado por parte de una entidad perteneciente a un grupo a otra entidad o parte de dicho grupo. Su existencia implica, por tanto, la presencia de dos elementos: Una transaccin econmica valorizable. La realizacin de la misma entre dos partes relacionadas o asociadas.

Frente a esta definicin neutra de los precios de transferencia, es usual aquella que le atribuye un sentido exclusivamente negativo, por referencia a su utilizacin como mecanismo de elusin fiscal (preferentemente utilizado por grupos multinacionales) para trasladar bases imponibles desde jurisdicciones de alta tributacin a otras con una fiscalidad ms favorable, mediante la incorrecta valoracin de las operaciones desarrolladas entre miembros de un mismo grupo empresarial. b) El principio arms length El arms length principle o principio de libre concurrencia ha sido internacionalmente aceptado como instrumento vlido para evitar una incorrecta utilizacin de los precios de transferencia, enuncindose en el artculo 9 del MCOCDE. En virtud de este principio, las transacciones realizadas entre empresas asociadas se debern valorar conforme al precio que les hubiera sido de aplicacin si se tratara de empresas econmicamente independientes entre s, esto es, conforme al valor de mercado. No obstante, la mera enunciacin del principio de libre concurrencia no solventa los inconvenientes que se derivan de la existencia de los precios de transferencia. As, junto a las inevitables dificultades de control que se derivan para la Administracin, se generan dos problemas de gran calado: la determinacin de qu es lo que deba entenderse por valor de mercado y las situaciones de doble imposicin que pueden surgir ante la diferente valoracin que de una misma transaccin se puede realizar en jurisdicciones distintas. En lo que concierne al primero de los problemas enunciados, las dificultades se derivan normalmente de la prctica imposibilidad de hallar, en ciertas ocasiones, operaciones realizadas por agentes independientes que sean equiparables a las desarrolladas por las empresas vinculadas y que permitan hacer efectiva la aplicacin del principio arms length, si bien, la OCDE, a travs de las Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y Administraciones Tributarias64, ha facilitado esta labor al expresar tanto los factores en los que se basa ese anlisis de comparabilidad 65,como los mtodos de valoracin que debern aplicarse66.

63 GARCA PRATS, F. A.: Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea, Documentos del IEF, Nm. 9/05, 2005, Pg. 7. Obtenido en www.ief.es. 64 IEF, Madrid, 2003. En versin original OCDE Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administration. Pars. 1995. 65 Son cinco: las caractersticas de los productos o servicios, el anlisis funcional, las clusulas contractuales, las circunstancias econmicas y las estrategias comerciales. Un completo anlisis de los mismos se realiza en TRAP VILADOMAT, M.: El rgimen fiscal de los precios de transferencia, en CORDN EZQUERRO, T. (Director): Op. Cit., Pgs. 446 y SS. 66 Los mtodos de aplicacin preferente son los que se basan en la transaccin (mtodo del precio libre comparable, mtodo del precio de reventa y mtodo del coste incrementado), mientras que los basados en la determinacin del beneficio (mtodo del beneficio de la operacin y mtodo del margen neto de la operacin) se aplican alternativamente en defecto de los primeros.

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En cuanto a las situaciones de doble imposicin internacional que se pueden generar por la correccin que sobre un determinado precio de transferencia realice uno de los Estados en los que se halla alguna de las empresas asociadas, en la normativa convenida se prevn tanto medidas de carcter preventivo67como medidas para eliminar la situacin de doble imposicin ya producida 68. c) Precios de transferencia y comercio electrnico Como ya sealamos en este mismo trabajo, el abanico de las nuevas tecnologas no se agota con Internet, a pesar de que ste sea el exponente de las mismas que goza de una mayor difusin. As, muchos grupos de empresas estn desarrollando sus propios canales de informacin en Red, a travs de los cuales se est produciendo un continuo intercambio de bienes intangibles y de prestacin de servicios entre empresas asociadas. A las dificultades a las que ya tena que hacer frente la Administracin Tributaria para controlar las transacciones que se realizan entre empresas asociadas se une ahora la existencia de Intranets, como va para la realizacin de operaciones comerciales que introduce an una mayor opacidad en este tipo de transacciones. Junto a los problemas de control que la existencia de Intranets plantea en relacin a los precios de transferencia, de la realizacin de operaciones de comercio electrnico entre empresas asociadas se derivan dificultades compartidas por el comercio tradicional y que inciden en la correcta aplicacin del principio arms length. Esencialmente se trata de la prctica imposibilidad de identificar comparables adecuados para la determinacin de cul habra sido el beneficio obtenido en el mercado por empresas independientes, pues la especializacin en los bienes y servicios que son objeto de transaccin pueden provocar que no exista ningn agente independiente que comercialice el mismo bien o servicio 69. Los obstculos para encontrar bienes y servicios que puedan someterse a comparacin redundan, en ciertas ocasiones, en la propia imposibilidad de aplicar los mtodos de valoracin basados en el anlisis comparativo de la transaccin, abogando, en este caso, por la aplicacin de los mtodos basados en la determinacin del beneficio slo como ltimo recurso y garantizando siempre el respeto al principio de libre concurrencia. Las soluciones a los problemas planteados por los precios de transferencia en este mbito del comercio electrnico pasan por la utilizacin de los mismos mecanismos que resultan de aplicacin en el contexto del comercio tradicional, poniendo un especial nfasis en la utilidad de los acuerdos previos de valoracin. En palabras de TRAP VILADOMAT 70, estos acuerdos previos de valoracin determinan, con carcter previo al inicio de determinadas operaciones entre empresas asociadas, un conjunto apropiado de criterios para la determinacin de los precios de transferencia a aplicar a estas operaciones a lo largo de un cierto periodo. Estos criterios pueden referirse, entre otros, al mtodo de clculo, a los elementos de

67 Se trata de los acuerdos previos de valoracin, de las consultas previas entre Administraciones Tributarias y de las comprobaciones simultneas. 68 Es el caso de los ajustes correlativos, el procedimiento de mutuo acuerdo y el arbitraje. 69 Una vez ms, consideramos que las dificultades se derivan de la naturaleza de los bienes que son objeto de transaccin y no del canal comercial que se haya utilizado para efectuar la misma. La valoracin de intangibles conforme al principio de plena concurrencia supone una ardua labor que no era desconocida ni en la doctrina cientfica tributaria ni en el seno de la OCDE, hasta el punto de que esta organizacin internacional dedica el Captulo VI de sus Directrices al anlisis de esta cuestin, tratando de describir las caractersticas de los distintos tipos de intangibles y los factores que determinan su valor. 70 TRAP VILADOMAT, M.: El rgimen fiscal de los precios de transferencia, en CORDN EZQUERRO, T. (Director): Op. Cit., Pg. 467.

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comparacin, a los ajustes que se precisan en funcin de los datos de comparabilidad o a las asunciones crticas referentes a la evolucin futura. La opcin preferente por este mecanismo se fundamenta en su utilidad tanto para evitar situaciones de doble imposicin internacional como para conseguir una cuantificacin aceptable de las transacciones realizadas entre empresas asociadas. Del mismo modo, es un mtodo que soluciona tanto los problemas de control que para la Administracin Tributaria se derivan de la existencia de precios de transferencia como la inseguridad jurdica que afecta a los contribuyentes que quieren determinar correctamente los mismos. II.3. Reflexiones. A lo largo de este apartado hemos intentado analizar las consecuencias que para el modelo convenido de tributacin directa internacional, basado en la soberana tributaria estatal, se han derivado de la aparicin del comercio electrnico. En virtud de las afirmaciones realizadas consideramos que podemos realizar las siguientes reflexiones: Las propuestas para la tributacin directa internacional del comercio electrnico que se basan en la creacin de un rgimen fiscal especfico y separado del aplicable al comn de las transacciones comerciales deben ser descartadas. Cualquier modificacin o adaptacin del actual modelo de tributacin directa internacional al mbito del comercio electrnico deber partir del respeto a los principios clsicos de fiscalidad internacional unnimemente aceptados. En materia de tributacin directa internacional, los problemas planteados por el comercio electrnico son sustancialmente idnticos a los derivados de la realizacin de operaciones de comercio tradicional. El modelo de tributacin directa internacional basado en los conceptos clsicos de la fiscalidad internacional es plenamente aplicable, con las adaptaciones que en su caso procedan, a las operaciones de comercio electrnico. Los problemas inherentes a la proliferacin en la utilizacin de medios telemticos para la realizacin de operaciones comerciales en un contexto internacional son, esencialmente, de control de las mismas por parte de las Administraciones Tributarias.

III. COMERCIO ELECTRNICO Y FRAUDE FISCAL INTERNACIONAL

III.1 Planteamiento: elusin y evasin fiscal. La aplicacin de las nuevas tecnologas al campo de las transacciones comerciales ha sido considerada de manera recurrente, y a veces un tanto excesiva, como un importante factor de riesgo para los sistemas tributarios estatales, en la medida que se utilicen para desarrollar nuevas tcnicas que permitan o faciliten el fraude fiscal. En una primera aproximacin al anlisis de los aspectos que hacen aparecer al comercio electrnico como un instrumento potencialmente defraudatorio, no podemos sino dejar constancia de la existencia de una gran pluralidad de expresiones que , de uno u otro modo y en un sentido ms o menos amplio, se refieren a aquello que se conoce como fraude fiscal. Sin nimo de abordar en profundidad las dificultades que se derivan de la falta de claridad inherente a aquellas expresiones, labor que excede con mucho la finalidad de este trabajo y la capacidad de su autor, s que intentaremos realizar una delimitacin de las mismas que consideramos til en materia de comercio electrnico.

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As, por elusin fiscal entendemos aquel proceder que, sin incurrir en infraccin de las disposiciones legales vigentes, tiene como objetivo evitar, disminuir o diferir en el tiempo el impacto fiscal derivado de la realizacin de determinados hechos o actividades, sea a travs de la utilizacin de las opciones legalmente existentes 71, sea a travs de la utilizacin de estructuras jurdicas atpicas o anmalas mediante las que se evita la realizacin del hecho imponible 72. En el mbito de la fiscalidad internacional, la elusin se canaliza por medio del aprovechamiento de las ventajas fiscales derivadas de la pluralidad de legislaciones estatales existentes (planificacin fiscal internacional), as como a travs de la utilizacin de determinadas categoras o conceptos jurdicos caracterizados por su indeterminacin, falta de claridad o, en general, por la concurrencia en los mismos de imperfecciones. Nos encontramos ante un supuesto de evasin cuando, a travs de comportamientos ms o menos falsarios, se intenta sustraer al control administrativo la realizacin de un determinado hecho imponible, con la finalidad de infringir la norma que establece la obligacin de pago derivada de la realizacin del mismo. En este ltimo caso, el contribuyente comete una infraccin frente a la que procede la imposicin de una sancin y que requiere, con carcter previo, que el hecho sea conocido por la autoridad fiscal competente, que se valdr de los medios de control a su disposicin para su descubrimiento. Tanto las situaciones de elusin como las de evasin fiscal internacional producen, para aquellos Estados que las padecen, un fenmeno de erosin de sus bases imponibles que justifican la legtima adopcin de medidas para hacer frente y evitar, en la medida de lo posible, tales situaciones. No obstante, en la adopcin de tales medidas, los Estados deben ser conscientes de la distinta naturaleza que presentan las situaciones que dan lugar a la prdida de recaudacin, articulando respuestas adecuadas para luchar contra cada una de ellas. En este sentido, entendemos que las medidas que los Estados deben articular para evitar la elusin fiscal internacional deben ser, fundamentalmente, tanto de naturaleza poltica, desarrollando actuaciones que les permitan competir entre ellos de una forma beneficiosa y presionando a aquellos otros Estados que desarrollan una competencia fiscal perjudicial, como a nivel normativo, eliminando las imperfecciones existentes en los ordenamientos interno e internacional y aclarando los conceptos jurdicos que por su indeterminacin permiten la articulacin de prcticas elusivas. En cambio, la actuacin respecto a los fenmenos de evasin fiscal internacional debe venir de la mano de la adopcin de nuevos mtodos de control que permitan identificar los supuestos en los que se est tratando de ocultar la realizacin de un hecho imponible, permitiendo el posterior despliegue del aparato sancionador del Estado ante este tipo de conductas. III.2. El Comercio Electrnico como mecanismo de elusin fiscal internacional. En las lneas que siguen analizaremos el posible impacto que la adopcin de las nuevas tecnologas y la difusin de las transacciones comerciales telemticas hayan

71 Estaramos en presencia de los supuestos tradicionalmente denominados economas de opcin, que suponen la eleccin del contribuyente entre dos opciones fiscales igualmente vlidas. 72 Nos encontraramos ante un supuesto constitutivo de fraude de ley, o como ahora se denomina en nuestra legislacin interna, conflicto en la aplicacin de la norma tributaria.

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podido tener como circunstancia generadora de nuevos supuestos de elusin fiscal internacional. Como acabamos de decir, los fenmenos de elusin fiscal se pueden producir tanto por la falta de claridad de determinados conceptos o categoras jurdicas, que facilitan una utilizacin artificiosa de los mismos, como por el aprovechamiento de la diversidad legislativa existente a nivel internacional en materia fiscal. En el plano de la fiscalidad internacional hemos analizado los conceptos respecto de los cuales se plantean mayores deficiencias en relacin con las operaciones de comercio electrnico y los esfuerzos realizados, esencialmente en el seno de la OCDE, para la clarificacin de los mismos. En efecto, hemos visto como los principales problemas de elusin fiscal internacional que podra plantear la utilizacin del comercio electrnico versara sobre los conceptos de canon, beneficio empresarial, precios de transferencia, residencia y establecimiento permanente. En relacin a los dos primeros conceptos mencionados, en el lugar correspondiente concluimos que los problemas no se planteaban realmente por el medio utilizado para la comercializacin de los bienes y servicios, sino por la propia naturaleza de los bienes y servicios que constituyen el objeto de la transaccin, como demuestra que el aspecto que ha sido objeto de un mayor tratamiento es el relativo a la fiscalidad del software, sin que incida para nada73 que su comercializacin se produzca por cauces tradicionales o telemticos. En consecuencia, las posibles situaciones de elusin fiscal internacional que se puedan producir por la utilizacin de los conceptos de canon o beneficio empresarial en el seno de operaciones comerciales electrnicas no son atribuibles al cauce utilizado para la comercializacin de bienes y servicios, sino a la propia indeterminacin de tales conceptos. Similares sern las afirmaciones que deberemos realizar respecto de la utilizacin de los precios de transferencia como mecanismo de elusin fiscal internacional en operaciones de comercio electrnico. Las posibilidades de elusin se derivan en este supuesto de las dificultades existentes para valorar los mismos conforme al principio de libre concurrencia, que son an mayores cuando lo transferido son intangibles. Si la va escogida para realizar la transaccin es la electrnica slo incidir en la medida que proporcione una mayor opacidad a la operacin que sea utilizada por el contribuyente para ocultar la realizacin de aqulla, pero esta vuelve a ser una cuestin de fiscalizacin y la situacin surgida no ser tanto de elusin como de evasin fiscal. Por ltimo, el aspecto del comercio electrnico que ha planteado los mayores debates en torno a las posibilidades de elusin fiscal internacional que proporciona es el referente a la realizacin de sus actividades a travs de territorios calificados como parasos fiscales74.

73 Excepto en lo referente al control y fiscalizacin de las transacciones efectivamente realizadas, pero este es otro tema. 74 La concrecin de que es lo que deba entenderse por paraso fiscal es una cuestin compleja y en constante evolucin. A grandes rasgos, esta expresin ha servido tradicionalmente para referirse a aquellos Estados o territorios caracterizados por la existencia de un nivel de tributacin bajo o inexistente, la falta de transparencia a nivel legal, reglamentario y administrativo, as como por no facilitar informacin tributaria sobre las operaciones que se desarrollan a travs de los mismos. No obstante, a raz de la posicin adoptada por la Administracin Bush en la reunin del Foro de Competencia Fiscal Perjudicial de la OCDE celebradas en mayo de 2001, la OCDE asume que el elemento que realmente determina la existencia de un paraso fiscal es la falta de transparencia y de intercambio de informacin, razn que fundamenta la distincin entre parasos fisca les cooperativos (aqullos que asumen el compromiso de introducir cambios en su legislacin interna tendentes a eliminar la opacidad informativa) y parasos fiscales no cooperativos(aqullos que no asumen tal compromiso). El efecto prctico de est a distincin radica en la imposibilidad de aplicar medidas defensivas de forma coordinada contra los enunciados en primer lugar, sin perjuicio de que los pases de la OCDE que dispongan de medidas anti-paraso puedan seguir aplicndolas a ambos tipos de parasos fiscales.

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En efecto, mediante la prestacin telemtica de bienes y servicios a travs de empresas situadas en parasos fiscales se puede disminuir considerablemente el impacto fiscal de tales operaciones, sin que su utilizacin como mecanismo elusivo suponga, por si misma, la comisin de ningn tipo de infraccin. Cada Estado, en aplicacin de su soberana tributaria, es muy libre de establecer el rgimen fiscal que considere ms adecuado, del mismo modo que cada empresa es libre de desarrollar sus actividades desde el lugar que considere ms oportuno. No obstante, puede que la utilizacin de parasos fiscales como medio de elusin no resulte, en la prctica, tan atractiva como aparenta respecto de determinadas actividades o en funcin de las caractersticas propias de la empresa o, incluso, en funcin de las caractersticas del propio paraso fiscal elegido, razn por la que resulta conveniente tener en consideracin estos aspectos. As, si lo que se pretende evitar a travs de la utilizacin de un paraso fiscal es la tributacin por obligacin personal de los beneficios obtenidos como consecuencia del desarrollo de las actividades comerciales de una empresa, sta deber elegir entre trasladarse de manera efectiva a ese Estado, pasando a ser residente del mismo 75, o utilizar diversas tcnicas de planificacin fiscal internacional76 que, a travs del aprovechamiento de las distintas ventajas fiscales que cada territorio ofrece, le permitan un ahorro fiscal definitivo, la reduccin del nivel de imposicin o diferir el impacto fiscal de las operaciones realizadas en el Estado de residencia. Desde luego, la adopcin de estas tcnicas de elusin pueden resultar rentables para aquellas empresas dedicadas al comercio electrnico que presenten unas dimensiones y volumen de negocio considerables, pero bastante poco atractivas para aquellas otras de reducida dimensin y con un menor margen de beneficio, que seguramente no tendran la intencin de realizar un traslado efectivo ni de asumir los costes derivados de la articulacin de mtodos complejos de planificacin fiscal internacional, como puede ser la creacin de un entramado de sociedades. Adems de esos costes77 tambin hay que tener en cuenta los efectos que puedan derivarse de la aplicacin a estas situaciones de las medidas de carcter defensivo establecidas a nivel interno para evitar estas situaciones de elusin fiscal realizadas a travs de parasos fiscales78, como de las correspondientes clusulas, internas e internacionales, dirigidas a impedir el abuso de los convenios internacionales para evitar la doble imposicin79. Otro mecanismo de elusin profusamente citado sera el que se basa en la utilizacin de parasos fiscales como lugar de ubicacin del establecimiento permanente desde el que se desarrolla la actividad comercial por parte de un sujeto no residente, evitndose as la tributacin de las rentas obtenidas por dichas operaciones en el Estado de la fuente.

75 Asegurndose, con carcter previo a su eleccin, que el paraso fiscal al que se traslada no limita la aplicabilidad de sus ventajas fiscales a las operaciones realizadas por no residentes, excluyendo de la aplicacin de las mismas a los residentes en dicho territorio. 76 Como, por ejemplo, la utilizacin de un entramado de sociedades (sociedades de royalties, sociedades financieras, holding, etc.) a travs de las que se canalizan las rentas obtenidas por el desarrollo de la actividad empresarial. 77 Entre los que podemos incluir los de asesoramiento legal, los derivados del eventual desplazamiento de trabajadores e, incluso, los que surgen de los cambios que pueden producirse en las legislaciones de los Estados utilizados. 78 A nivel interno podramos referirnos, entre otros y sin intencin de ser exhaustivos, a la imposibilidad de aplicar la exencin prevista en el artculo 7 TRLIRPF para determinados rendimientos del trabajo, a la necesidad prevista en el artculo 9.1 TRLIRPF de probar la permanencia durante ms de 183 das en el paraso fiscal, a la consideracin como contribuyente del que traslada su residencia a un paraso fiscal durante el periodo impositivo en que se produce el traslado y los cuatro siguientes prevista en el artculo 9.3 TRLIRPF, a las normas sobre transparencia fiscal internacional establecidas tanto en el TRLIRPF (artculo 92) como en el TRLIS (artculo 107), a las restricciones a ciertas provisiones establecidas en el artculo 12 TRLIS y, por ltimo, a las limitaciones para practicarse deducciones en la cuota o en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades previstas respectivamente en los artculos 14.1 g) y 37.2 TRLIS. 79 Entre otras, las clusulas de transparencia, del trnsito, del beneficiario efectivo, de exclusin y de sujecin.

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Esta posibilidad ha sido ampliamente discutida en el mbito del comercio electrnico80. Si nos atenemos a la posicin adoptada por la OCDE, que admite la posibilidad de considerar al servidor como establecimiento permanente, ciertamente no resultara difcil eludir el impacto fiscal de las operaciones de comercio electrnico en el Estado de la fuente, si bien, en la medida que los beneficios obtenidos por ese establecimiento permanente se integren en los beneficios de la empresa a la que pertenecen, no se evitara la carga tributaria en el Estado de residencia de la misma, donde, adems, podran resultar de aplicacin algunas de las clusulas defensivas a las que ya hemos hecho mencin. Por otra parte, esta medida podra no surtir los efectos deseados en caso que nos encontremos ante Estados que, como Espaa, son ms favorables a un concepto de establecimiento permanente electrnico basado en la constatacin de una presencia econmica relevante de un no residente en su jurisdiccin que en la presencia fsica de un determinado elemento, lo que permitira considerar como establecimiento permanente y someter a tributacin por obligacin real incluso a aquellas operaciones de comercio electrnico realizadas a travs de una pgina Web. Llegados a este punto consideramos que la conclusin que se deduce del anlisis realizado nos debe conducir a afirmar que el efecto derivado la difusin de las transacciones comerciales telemticas como circunstancia generadora de nuevos supuestos de elusin fiscal internacional es bastante limitado. En primer lugar, porque las situaciones de elusin fiscal que se producen no son exclusivamente inherentes al desarrollo de operaciones de comercio electrnico y, en segundo lugar, porque las que guardan una mayor relacin con esta forma de comercializacin o pueden ser salvadas mediante determinadas interpretaciones de los conceptos en que se basan o tienen una incidencia prctica muy reducida. III.3. El Comercio Electrnico como mecanismo de evasin fiscal internacional: el control de las transacciones electrnicas. Entre los supuestos estudiados en relacin a la utilizacin de parasos fiscales para la realizacin de operaciones de comercio electrnico no se analizaba una opcin que es, precisamente, la ms atractiva y la que supone un menor coste para el que elige la misma. Se tratara de la medida consistente en el traslado ficticio de la residencia de la empresa virtual a un paraso fiscal. Esta posibilidad es certeramente ejemplificada por MARTOS GARCA81, que enumera los trmites previos para hacerla efectiva: 1. Crear una sociedad domiciliada en el paraso fiscal de acuerdo con la normativa del mismo, estableciendo su domicilio social en la direccin del despacho jurdico que se encarga de la constitucin y mantenimiento de la misma. Alojar su pgina Web, que constituye el nico punto de venta utilizado en la actividad empresarial, en un servidor localizado en ese paraso fiscal. Utilizar para sus operaciones comerciales los servicios bancarios ofertados por las entidades situadas en ese territorio.

2. 3.

En materia de imposicin directa, la consecuencia que se derivara de la aplicacin de esta infraestructura sera la evasin de la carga fiscal aparejada a la realizacin de estas operaciones comerciales en el correspondiente impuesto sobre el beneficio.

80 Sobre todo ha sido utilizada como argumento favorable a la postura de aquellos que defienden la tributacin exclusiva de las operaciones de comercio electrnico en el Estado de residencia del operador econmico. 81 MARTOS GARCA, J .J.: La empresa virtual y la defraudacin fiscal, en SNCHEZ GALIANA, J. A. (Coord.): Estudio sobre la fiscalidad de las PYMES, Universidad de Granada, 2004, Pgs. 119 y SS.

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En consecuencia, la razn por la que este supuesto no ha sido abordado en el apartado anterior es porque consideramos que no nos encontramos ante una situacin de elusin, sino que coincidimos con el autor precitado al considerar el mismo como un supuesto de evasin fiscal internacional. En concreto, en el caso de utilizacin de una residencia ficticia, el sujeto pasivo no pierde su condicin de contribuyente en el Estado cuya legislacin fiscal pretende evitar, estando sometido en el mismo a tributacin por obligacin personal de todas las rentas que consiga, con independencia del lugar de su obtencin. En definitiva, en este caso el sujeto ha realizado efectivamente el hecho imponible 82 que origina la obligacin de satisfacer la obligacin tributaria principal y nicamente pretende ocultar su realizacin para no hacer frente al pago correspondiente 83. Como mecanismo indiciario para identificar la realizacin de este tipo de operaciones puede resultar til atender al tipo de paraso fiscal que haya sido elegido por el operador econmico, atendiendo a la distincin realizada por ROSEMBUJ 84 entre elusin de Estado (supone la creacin de regmenes fiscales preferenciales, motivada exclusivamente por finalidades fiscales, en perjuicio del inters fiscal de otro u otros Estados) y evasin de Estado (supone la cooperacin activa de un Estado en la ocultacin de la renta o riqueza del no residente, no suministrando informacin). En definitiva, consideramos que en supuestos como el descrito, se traspasa la delgada lnea que separa los supuestos de elusin fiscal internacional de los fenmenos constitutivos de evasin fiscal internacional, en los que se produce la comisin de una infraccin consistente en el incumplimiento de la obligacin que establece el pago de la deuda tributaria devengada como consecuencia de la realizacin de un hecho imponible que se pretende ocultar. Frente a este tipo de conductas evasivas consideramos que slo cabe la adopcin de medidas normativas que adopten las tcnicas de control necesarias para su descubrimiento y el del sujeto infractor, con vistas a la determinacin de la tributacin que corresponda en aplicacin de la normativa fiscal interna y la imposicin de la sancin correspondiente. Este es el mbito en el que el comercio electrnico plantea realmente novedades, derivadas de la dificultad de conocer todas las transacciones que se realicen por va telemtica y que pretendan ser ocultadas a la Administracin fiscal competente por el operador econmico que las lleva a cabo. Es en este aspecto donde el comercio electrnico puede suponer un importante factor de erosin de las bases imponibles a escala mundial, siempre y cuando no se adopten, en sede de la denominada Administracin Fiscal Electrnica, las medidas necesarias, dada la insuficiencia de los medios utilizados respecto a las operaciones comerciales tradicionales, para controlar las operaciones comerciales electrnicas efectivamente realizadas 85.

82 Constituido por la obtencin de rentas por parte del contribuyente, tal y como se establece en los artculos 4 del TRLIS y 6 del TRLIRPF, si tomamos como referencia la legislacin espaola. 83 Las diferencias respecto a las situaciones contempladas en el apartado anterior seran, respecto al traslado efectivo de residencia, que en ese caso se pierde la condicin de contribuyente (al menos tras el transcurso de un determinado periodo de tiempo) y, respecto a la planificacin fiscal internacional, que en este caso el sujeto que la lleva a cabo no oculta que sigue siendo contribuyente ni pretende evitar las consecuencias fiscales derivadas de su conducta, sino nicamente aprovecharse de la existencia de regmenes fiscales beneficiosos. 84 Citado por MALDONADO GARCA-VERDUGO, A.: Nueva posicin de la OCDE en materia de parasos fiscales, Documentos del IEF, Nm. 1/02, 2002, Pg. 14. Obtenido en www.ief.es. 85 El desarrollo de los servicios de e-government es uno de los aspectos en los que mayor inters est poniendo la UE, como se desprende de lo dispuesto en el plan eEurope 2005 (Comunicacin de la Comisin de 28 de mayo de 2002 al Consejo, Parlamento Europeo, Comit Econmico y Social Europeo y Comit de las Regiones), donde la consecucin de unos buenos servicios de administracin en lnea constituye uno de los objetivos prioritarios del mismo.

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Aunque, como ya se dijo, el objetivo de este trabajo no es el de centrarse en el estudio de los aspectos relativos a la Administracin Fiscal Electrnica, si que vamos a enumerar y realizar alguna observacin sobre los tipos de medidas a adoptar en aras a la consecucin de una correcta fiscalizacin de las operaciones de comercio electrnico. Concretamente, consideramos que tales medidas deben responder a tres categoras: a) El establecimiento de nuevas obligaciones de carcter formal y la adopcin de las existentes al contexto comercial telemtico. Las obligaciones de carcter formal podran recaer tanto sobre el propio sujeto que realiza operaciones comerciales electrnicas, por ejemplo mediante la necesidad de que consten en un censo o registro, como sobre el resto de sujetos que pueden intervenir de uno u otro modo en la transaccin, por ejemplo obligando al proveedor de servicios de Internet que hospeda en sus servidores las pginas Web a travs de las que se realizan las operaciones de comercio electrnico a suministrar aquella informacin que tenga trascendencia tributaria. A este respecto, resulta esencial la informacin que se pueda obtener de aquellas entidades que intermedian en el pago de las operaciones electrnicas, en la medida que el mismo se suele articular, mayoritariamente, mediante la utilizacin de tarjetas de crdito/dbito. En el caso de utilizacin de dinero electrnico, no debemos olvidar, como apunta MARTOS GARCA86, que a las entidades emisoras de dinero electrnico les ser de aplicacin, en el mbito comunitario, tanto lo dispuesto en la Directiva 2000/28/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 18 de septiembre de 2000, por la que se modifica la Directiva 2000/12/CE relativa al acceso a la actividad de las entidades de crdito y su ejercicio, como en la Directiva 2000/46/CE, de 18 de septiembre, sobre el acceso a la actividad de las entidades de dinero electrnico y su ejercicio. En consecuencia, estas entidades tienen un rgimen jurdico similar al de las entidades de crdito, teniendo que facilitar la informacin de la que dispongan. Tambin resulta importante la adaptacin de estas obligaciones formales al contexto telemtico, que se est desarrollando mediante la implantacin de la facturacin, contabilidad y registros en soporte electrnico que sustituye, con idntico valor jurdico, a los utilizados en soportes tradicionales 87. No debemos olvidar el importante papel que puede jugar la factura electrnica como mecanismo para evitar situaciones de evasin impositiva, sobre todo cuando la operacin comercial electrnica se realiza entre empresas88. b) La articulacin de sistemas de cooperacin e intercambio de informacin a nivel internacional. Estos mecanismos de cooperacin e intercambio de informacin entre Estados pueden materializarse mediante la suscripcin de acuerdos ad hoc que, en el mbito del comercio electrnico, permitan poner en comn los datos que son

86 MARTOS GARCA, J. J.: Op. Cit., Pg. 123. 87 Razn por la que no entendemos afirmaciones como las realizadas por ALTAMIRANO, que considera que la desaparicin de la documentacin en su soporte tradicional crea importantes problemas de evasin impositiva. No tiene que ser necesariamente as si las obligaciones formales se articulan a travs de mtodos de documentacin en soporte electrnico que sean eficaces, y que incluso pueden conllevar menores riesgos de alteracin. ALTAMIRANO, A.: La fiscalidad en el derecho de las nuevas tecnologas. El escenario del comercio electrnico, en YEBRA MARTUL-ORTEGA, P. y GARCA NOVOA, C. (Directores): Las reformas fiscales en Europa, IEF, 2004, Pg. 168. 88 En tal caso, como indica MARTOS GARCA, la empresa adquirente de los bienes y servicios estar interesada en contabilizar correctamente sus compras y gastos para proceder a su posterior deduccin en el correspondiente impuesto sobre el beneficio, aportando una va de control para la Administracin por medio de la tcnica de comprobacin cruzada de datos. MARTOS GARCA, J. J.: Op. Cit., pg. 116.

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recabados por cada Administracin nacional haciendo uso de sus propios medios de control. Tampoco debe excluirse al comercio electrnico de la aplicacin de los instrumentos normativos que existen, con carcter general, para facilitar la cooperacin y el intercambio de informacin entre las Administraciones de los diferentes Estados, tanto a nivel comunitario89 como internacional90. c) La adopcin de nuevas herramientas de carcter tcnico. Si la difusin de las tecnologas telemticas ofrece posibilidades de elusin en un contexto comercial electrnico, no es menos cierto que esas tecnologas pueden servir tambin para controlar las operaciones comerciales que se desarrollan en la Red, a travs de la incorporacin de nuevas aplicaciones informticas que faciliten el rastreo de las transacciones comerciales electrnicas. Entre estas aplicaciones tecnolgicas ANGULO GASCN 91 destaca la importancia que pueden jugar los sniffers (programas rastreadores de los contenidos sospechosos de los mensajes que viajan a travs de la Red), los troyanos (programas con una encubierta funcin de espionaje), los programas de descifrado de encriptados o las cookies. El trabajo a este respecto se debe producir en una doble direccin tcnica y jurdica. De una parte, debern ser los especialistas informticos los que aporten las soluciones de carcter tcnico que pudieran ser tiles para someter a control las operaciones de comercio electrnico. De otra parte, los juristas, nos deberemos encargar del encaje legal de estas figuras, evitando que una aceptacin indiscriminada de las mismas pueda suponer una vulneracin de los derechos de los ciudadanos, entre los que incluimos los derechos fundamentales. A modo de eplogo, consideramos oportuno destacar que ciertamente el desarrollo y difusin del comercio electrnico plantea mltiples posibilidades de evasin fiscal, especialmente a nivel internacional, que se derivan del todava deficiente control que se puede desarrollar respecto de las mismas. No obstante, estas posibilidades de evasin no deben ser exageradas, ni en cuanto a su nmero ni respecto de la cuanta en que se pueda cifrar tal evasin. Como sealan los autores, el peor de los escenarios posibles planteado por el comercio electrnico en materia de evasin fiscal sera el generado por aquellas situaciones en los que el destinatario final es un consumidor, pues no podremos hacer uso de la tcnica de comprobacin de datos aplicable al comercio electrnico entre empresas, y el pago se realiza mediante la utilizacin de medios de pago electrnicos92suministrados por entidades situadas en parasos fiscales. Este, no constituye, desde luego, el supuesto ms difundido de comercio electrnico, y aunque as fuera, seguimos disponiendo de medios tecnolgicamente avanzados y

89 Es el caso de las medidas articuladas tanto a nivel general, como es el caso de la Directiva 77/779/CEE, de 12 de diciembre de 1977 relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados Miembros de la UE, como particular, como sucede con las Directivas 2003/48/CE y 2003/49/CE, de 3 de junio de 2003, relativas, respectivamente, a la fiscalidad de los rendimientos del ahorro y al rgimen fiscal comn aplicable a los pagos de intereses y cnones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados Miembros. 90 El intercambio de informacin est previsto en el artculo 26 del MCOCDE, pudiendo tambin articularse a travs de la suscripcin de acuerdos internacionales relativos, nica y exclusivamente, al intercambio de informacin con trascendencia fiscal. 91 ANGULO GASCN, A.: La Administracin Fiscal Electrnica, Marcial Pons, 2004, Pg. 200. 92 Seala MARTOS GARCA que la utilizacin de este medio de pago no alcanza, en su conjunto, el 5% de las operaciones realizadas. MARTOS GARCA, J. J.: Op. Cit., Pg. 111.

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tradicionales para detectar estas bolsas de evasin, en la medida en que, de una u otra forma, esas corrientes monetarias debern aflorar a la economa tradicional93. La sntesis de nuestra opinin al respecto del problema de la evasin fiscal en el mbito del comercio electrnico es coincidente con algunas de las afirmaciones realizadas por ANGULO GASCN94, pues entendemos que con la llegada del comercio electrnico da la sensacin de que desaparecen los comerciantes, las operaciones comerciales y los lugares desde los que se comercia, pero lo cierto es que todos siguen ah y que la informtica es slo un medio para comerciar en si mismo que no tiene porque hacer del comercio electrnico algo imposible de controlar por parte de la Administracin.

IV. CONCLUSIONES

El concepto de comercio electrnico fiscalmente relevante sera aqul que comprende nicamente a las transacciones de bienes y servicios que se realizan ntegramente mediante la utilizacin de medios telemticos. De la realizacin de operaciones de comercio electrnico no se derivan nuevos problemas de carcter tributario sustantivo. Las dificultades derivadas de la difusin del comercio electrnico son, esencialmente, de delimitacin de las distintas soberanas tributarias estatales que presentan conexin con una determinada operacin y de control de las transacciones realizadas, sobre todo, cuando tales transacciones revisten carcter internacional. Las propuestas realizadas hasta el momento favorables al establecimiento de un rgimen especfico de tributacin del comercio electrnico deben ser descartadas, debiendo apoyarse toda propuesta que se intente realizar en el respeto de los principios clsicos de la fiscalidad internacional. En materia de imposicin directa internacional el comercio electrnico no plantea problemas de carcter sustantivo distintos de los existentes en el comercio tradicional, resultndole de aplicacin los conceptos clsicos sobre los que se establece la tributacin de las rentas generadas por el desarrollo de actividades empresariales, si bien con ciertas adaptaciones respecto del concepto de establecimiento permanente. Las posibles situaciones de elusin fiscal internacional que se puedan producir respecto de operaciones comerciales electrnicas no son atribuibles al cauce utilizado para la comercializacin de bienes y servicios, sino ms bien a la propia indeterminacin de algunos de los conceptos y categoras que pueden concurrir en tales transacciones. Las posibilidades de que una empresa virtual dedicada a la realizacin de operaciones comerciales electrnicas utilice los conceptos de residencia o establecimiento permanente para generar supuestos de elusin fiscal internacional son, tanto cuantitativa como cualitativamente, muy reducidas. La generalizacin de las operaciones comerciales electrnicas plantea problemas de evasin fiscal internacional derivados de la imposibilidad de fiscalizar las transacciones electrnicas mediante los tradicionales mecanismos de control, que pueden resultar inadecuados en un contexto electrnico.

93 Es de suponer que los que obtienen beneficios por la realizacin de este tipo de operaciones no se dedicarn al mismo por un mero nimo de acaparar, sino que antes o despus aflorarn al campo del comercio tradicional las rentas que obtengan, a no ser que los sujetos en cuestin puedan alimentarse, vestir y conducir bytes. 94 ANGULO GASCN, A.: Op. Cit., Marcial Pons, 2004, Pgs. 167-168.

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Las situaciones de evasin fiscal generadas como consecuencia de la opacidad inherente al comercio electrnico pueden ser atajadas, al menos parcialmente, mediante el establecimiento de nuevas obligaciones de carcter formal, la adaptacin de las ya existentes al contexto electrnico, la cooperacin e intercambio de informacin entre Estados y la adopcin de nuevos mecanismos tcnicos de control.

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LA JUSTICIA TRIBUTARIA EN LA IMPOSICIN DIRECTA ESPAOLA A LA LUZ DEL DERECHO COMUNITARIO: ALGUNAS REFLEXIONES(*) Gracia Mara Luchena Mozo

SUMARIO: 1. Introduccin; 2. Doble imposicin internacional; 3. El Impuesto sobre la Renta de los no Residentes sin Establecimiento permanente; 4. Operaciones vinculadas; 5. Subcapitalizacin; 6. Incentivos fiscales a la internacionalizacin: las deducciones por actividades de exportacin y el fondo de comercio en el punto de mira de la UE. 7. Bibliografa.

1. INTRODUCCIN

Hablar de justicia tributaria supone acercarse a los arcanos ms profundos y antiguos del pensamiento econmico protagonizado por Santo Toms de Aquino en la escolstica medieval, pasando por Adam Smith o Jean Batiste dentro de los economistas clsicos1 hasta llegar a Neumark a quin se le debe la formulacin moderna y la sistematizacin de los distintos principios que debe informar un sistema impositivo justo2, pese a la dificultad de establecer un criterio unnime en cuanto al contenido del postulado de justicia al ser esta una materia que pertenece casi de lleno al campo de los metaeconmico 3. Pese a ello, parece existir cierta conviccin sobre la concurrencia de los principios de generalidad, igualdad, progresividad y redistribucin que convergen en el axioma ms amplio de capacidad de pago4 que acta, asimismo, como lmite al ejercicio del poder financiero del Estado. Todos ellos constituyen manifestaciones del principio fundamental de justicia tributaria tal y como se encarga de evidenciar el art. 31 de la Constitucin espaola de 1978 (CE) erigindose en criterio informador y fundamento del sistema tributario en su conjunto. A tal efecto dispone: Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos en funcin de su capacidad econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio. Dicho precepto parece coincidir con la doctrina neumarkiana de la justicia tributaria, de modo que el sustrato material o la mdula es la igualdad que implica necesariamente el requisito de la generalidad y el reparto de la carga fiscal en funcin de la capacidad econmica 5, mostrando su mayor esplendor dentro de la

(*) Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Castilla-La Mancha (UCLM). Centro Internacional de Estudios Fiscales (CIEF). Nota de la autora: Este trabajo tiene su origen en una ponencia presentada en las XVI Jornadas Europeas de Primavera sobre Injusticia fiscal, celebradas en Niza los das 3, 4 y 5 de abril de 2009 y organizadas por la UE y ASIEF_FIREF. 1 Vid. LVAREZ GARCA, S: La tica en la doctrina de la Hacienda Pblica, en tica Fiscal. Documentos, nm. 10. 2004. Pgs. 9 y ss. 2 Tales principios aparecen formulados en NEUMARK, F: Principios de la imposicin. Instituto de Estudios Fiscales. 1994. 3 Cfr. NEUMARK, F: op. Cit. Pg. 81. 4 Vid. Entre otros, HERRERA MOLINA, P.M: Capacidad econmica y sistema fiscal. Anlisis del Ordenamiento espaol a la luz del Derecho alemn. Marcial Pons, Barcelona. 1988. Pg. 73 PREZ DE AYALA, J.L Y PREZ DE AYALA BECERRIL, M: Fundamentos del Derecho Financiero y Tributario. Edersa, Madrid. 2000. Pg.72. 5 Cfr. GONZALO Y GONZLEZ, L: Justicia y eficiencia impositivas en la Constitucin de 1978. AA.VV. Estudios en homenaje alo Profesor Prez de Ayala. Ed. Dykinson. Madrid. 2007. Pg.19. vid. Tambin en el mismo libro homenaje

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imposicin directa tal y como lo ha reconocido el Tribunal Constitucional (TC) en la Sentencia 182/1997, de 28 de octubre. Ahora bien, el escenario de globalizacin econmica transpone la justicia tributaria a un nivel superior en el que los objetivos pasan por la atraccin de capital o de inversiones extranjeras o por la consecucin de un mercado comn inspirado en la libre circulacin de mercancas, personas, servicios y capitales6. Estas circunstancias han fomentado la utilizacin de los sistemas fiscales para deslocalizar los factores de produccin y su consiguiente desfiscalizacin, desplazando la carga tributaria hacia otras manifestaciones de riqueza con grave riesgo para el mantenimiento de los principios de justicia tributaria constitucionalizados en algunos Estados miembros. Exigencias de justicia que no resultan totalmente desconocidas para las autoridades comunitarias pero ha sido el Tribunal de Justicia7 (TJCE) quien, en aplicacin del principio de no discriminacin, el que se ha encargado de extender los principios derivados de la justicia tributaria, y sobre todo el principio de capacidad econmica 8, a aqullos sujetos que ejercen las libertades comunitarias procediendo a asegurar la personalizacin de la carga tributaria en la imposicin sobre la renta. Lo que ocurre, como evidencia COLLADO YURRITA, es que esta construccin tpica del Tribunal, an suponiendo una labor fundamental para asegurar la vigencia de las libertades comunitarias poniendo freno a medidas discriminatorias, no logra hacer plenamente efectivas las exigencias de la justicia tributaria (que) conduce a una quiebra del principio de progresividad en la imposicin sobre la renta en cuanto que los sujetos que ejercitan las libertades de circulacin pueden ver reducida su carga tributaria respecto de los que no hacen uso de las mismas9 y por ende, a una situacin de injusticia tributaria. Conformacin del mercado interior10 que se ha erigido en elemento interpretativo del TJCE dentro del proceso armonizador puesto al servicio de la consecucin de otros objetivos como son la conquista de las cuatro libertades comunitarias sobre la idea base de la equiparacin de trato entre nacionales y no nacionales y, por ende, sobre el principio de no discriminacin por razn de la nacionalidad que se instituye de este modo en valor, principio y derecho fundamental11. En este sentido podemos afirmar que, ante este nuevo enfoque jurdico y poltico, se ha generalizado a favor de todos los ciudadanos un conjunto de derechos que podramos decir que configuran su patrimonio jurdico y que le otorgan el status de ciudadana de la Unin que constituye una garanta de pertenencia a una
GOROSPE OVIEDO, J.I Y HERRERA MOLINA, P.M: La virtualidad del principio de capacidad econmica en el ordenamiento tributario espaol. Pg. 30. 6 Art. 26 del Tratado del Funcionamiento de la Unin Europea (TFUE) en la versin consolidada publicada en el DOCE C 115, de 9 de mayo de 2008. 7 Sentencia de 14 de febrero de 1995, Schumacker, asunto C-279/93, apartados 31 a 34; de 11 de agosto de 1995, Wielockx, asunto C-80/94, apartado 18, y de 27 de junio de 1996, Asscher, asunto C-107/94, apartado 41 y ms recientemente Sentencia de 27 de marzo de 2007, Talotta, asunto C-383/05, apartado 19. 8 Vid. GARCA PRATS, F.A: La jurisprudencia del TJCE y el art. 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (de la asuncin del principio de capacidad econmica como principio del ordenamiento comunitario). Revista Espaola de Derecho Financiero, nm. 117. 2003. Pgs. 61 y ss. 9 COLLADO YURRITA, M.A: La justicia tributaria en la Constitucin Europea. Crnica Tributaria, nm. 117. 2005. Pg. 17. 10 Tngase en cuenta que la igualdad, como principio fundamental de corte universal, imprime carcter a las relaciones internacionales a diverso nivel. Por un lado, como principio fundamental del Derecho internacional, supone la aplicacin de la equiparacin de trato a nivel convencional en el MCOCDE en su art. 24 pero condicionado a una clusula de reciprocidad as como al resto de disposiciones de los Convenios de Doble Imposicin (CDIs). Vid. MARTN JIMNEZ, A.J. Y CALDERN CARRERO, J.M: Imposicin directa y no discriminacin comunitaria. Edersa, Madrid. 2000. Pgs. 15 y ss.; MIRANDA PREZ, A: La no discriminacin fiscal en los mbitos internacional y comunitario. Bosch. Barcelona. 2005. Pgs. 91 y ss.; MARTN JIMNEZ, A.J: No discriminacin. AA.VV. Convenios Fiscales Internacionales y Fiscalidad de la Unin Europea. CISS, Valencia. 2008. Pgs. 523 y ss. 11 IGLESIAS CASAIS, J.M: No discriminacin fiscal y derecho de establecimiento en la Unin Europea. Aranzadi, Navarra. 2007. Pg. 37.

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comunidad poltica y de derecho12 fundamentada en los valores de libertad, democracia, igualdad y Estado de Derecho comunes a todos los Estados miembros caracterizados por una sociedad pluralista y basada en la no discriminacin, la tolerancia, la justicia, la solidaridad y la igualdad art. 2 del Tratado de la Unin Europea (TUE) en su versin consolidada de 9 de mayo de 2008-. No obstante, dicha garanta puede verse obstaculizada por disposiciones relativas al impuesto sobre la renta de las personas fsicas que impongan mayor carga fiscal a los no residentes que a los residentes que se hallen en situaciones comparables. Por ello, y dada la falta de armonizacin en esta materia, es preciso emprender nuevas iniciativas para que la libre circulacin de personas quede plenamente garantizada con vistas al correcto funcionamiento del mercado y que garanticen que los no residentes se beneficien de un trato fiscal tan favorable como el de los residentes. A este objetivo pretendi dar solucin la Recomendacin 94/79/CEE, de 21 de diciembre, de la Comisin Europea, sobre el rgimen tributario de determinadas rentas de las personas fsicas no residentes obtenidas en un Estado miembro distinto de aqul donde residan13. Sin embargo, dicha situacin no se traduce en un rgimen fiscal estipulado, de modo que a falta de una competencia comunitaria precisa, el rgimen fiscal al que estn sujetos los no residentes se remite por completo a los convenios tributarios bilaterales firmados por los Estados europeos para evitar la doble imposicin sobre las rentas transnacionales en cuanto competencia exclusiva de los Estados miembros14. De lo hasta ahora expuesto una cosa queda clara, y es que la armonizacin fiscal comunitaria en el mbito de la imposicin directa es, cuando menos, complicada dada la incertidumbre acerca del instrumento normativo ms adecuado que haga compatible la legislacin fiscal interna de los Estados miembros con especial referencia a los principios de justicia tributaria- con los principios fundamentales de la Unin Europea15. La solucin parece venir de la mano de la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia al que se le debe reconocer el mrito y tambin el demrito, en

12 Segundo informe de la Comisin sobre la ciudadana de la Unin (COM (97) 230 final). 13 DOCE L 39, de 10 de febrero de 1994. 14 Vid. Comunicacin de la Comisin al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comit Econmico y Social Europeo, de 19 de diciembre de 2006, La coordinacin de los sistemas de imposicin directa de los Estados miembros en el mercado interior COM (2006) 823 final. 15 Varias han sido las soluciones planteadas. Para WATTEL, tanto el Estado de la fuente como el de residencia deberan tener en cuenta las circunstancias personales como familiares del trabajador comunitario en proporcin a la renta obtenida en cada uno de los Estados, sometindose en ambos estados por la totalidad de su rentas a Imposicin, lo que supondra que deberan desaparecer los tipos proporcionales que en la actualidad se aplican (ID. Progessive taxation of non.residents and intra-EC allocation of personal tax allowance. European Taxation, vol. 40. nm. 6. 2000. Pgs. 310 y ss. Sin embargo, y como afirma GARCA PRATS, si bien es cierto que el Derecho Comunitario reconoce que debe existir una personalizacin del gravamen sobre la renta, dicha personalizacin debe producirse en el Estado de la residencia, y en su defecto en el de generacin del rendimiento, pues dada la falta de armonizacin en la materia no puede garantizarse una completa personalizacin del gravamen, lo que a su vez dificulta el reparto proporcional de dicha personalizacin ( ID. La jurisprudencia del TJCE y el art. 33 de la LIRNR (o de la asuncin del principio de capacidad econmica como principio del ordenamiento comunitario. Ponencia presentada en el Convengo di Studio Libert economiche del Trattato UE ed imposicizione diretta degli Stati. Il divieto di discriminazione: riflessi fiscali. Bolonga, 27 y 28 de septiembre de 2002. Facolt di Giurisprudenza. Pgs. 34 y 35. Otra opcin es la apuntada por CALDERN CARRERO Y MARTN JIMNEZ, cuando estiman que quiz fuera ms conveniente que un nico Estado (el de residencia) sometiera a Imposicin a los trabajadores (o profesionales) transfronterizos; este Estado gravara exclusivamente a este tipo de contribuyentes, con arreglo a su capacidad econmica mundial y teniendo en cuenta y situacin personal y familiar, de manera que se evitaran los problemas de diversa ndole que conlleva el solapamiento de dos (o ms) impuestos sobre la renta sobre un mismo contribuyente (esta es la solucin que regulan, por ejemplo , los CDIs entre Espaa y Portugal o Espaa y Francia, en relacin con las rentas del trabajo); como segundo presupuesto de este sistema, el Estado de residencia debera compensar al Estado de la fuente o actividad transfirindole la parte de la recaudacin tributaria que le corresponde en funcin del nivel de renta obtenido en el territorio de cada estado...Este sistema, no obstante, tambin plantea dificultades (ID. : La armonizacin jurisprudencial de la Imposicin directa: las implicaciones fiscales del principio comu nitario de no discriminacin en relacin con las libertades bsicas comunitarias. AA.VV. Manual de Fiscalidad Internacional. IEF, Madrid. 2004. Cit. Pg. 1213). Algo similar es lo previsto en la Comunicacin de la Comisin al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comit Econmico y Social Europeo, de 23 de diciembre de 2005, Superacin de los obstculos con que se enfrentan las pequeas y medianas empresas en el mercado interior en materia de impuesto de sociedades - Esbozo de una posible aplicacin de un rgimen piloto de imposicin segn las normas del Estado de origen COM (2005) 702 final.

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otras ocasiones- de haber llevado a cabo una interpretacin, por otro lado nada sencilla, integradora de los diferentes principios informadores de las libertades comunitarias que deben estar presentes tambin en el mbito fiscal 16. Nos referimos al principio de no discriminacin en relacin con la imposicin sobre la renta 17, cuyo pronunciamiento en Avoir Fiscal el 28 de enero de 1986 del TJCE 18 inici el rosario de Sentencias que le han seguido sobre la prohibicin de discriminacin fiscal respecto de un impuesto directo y en el marco de la obligacin real de contribuir. Veamos cul ha sido la construccin llevada a cabo por el Tribunal y cmo afecta o puede llegar a hacerlo- a nuestro ordenamiento interno por lo que respecta a dicha obligacin de la que podemos adelantar que est en peligro de extincin. Efectos, por otra parte, que se dispersan por el resto del ordenamiento tributario como el Impuesto sobre Sociedades (IS) respecto a la subcapitalizacin (art. 20 TRLIS 19 o la deduccin I+D del art. 35 TRLIS20)- o el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF) en la conocida como cuarentena fiscal21- en la que gracias a la manida equiparacin de trato con base en el principio de no discriminacin se limita el poder tributario de los Estados.

El Derecho comunitario, en su estado actual, no prescribe criterios generales para el 2. DOBLE reparto de competencias entre los Estados miembros en lo que se refiere a la IMPOSICIN eliminacin de las dobles imposiciones dentro de la Comunidad Europea. INTERNACIONAL Exceptuando la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al rgimen fiscal comn aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, el Convenio de 23 de julio de 1990 relativo a la supresin de la doble imposicin en caso de correccin de los beneficios de empresas asociadas y la Directiva 2003/48/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses 22, no se ha adoptado hasta la fecha, en el marco del Derecho comunitario, ninguna medida de unificacin o de armonizacin tendente a eliminar las situaciones de doble imposicin en materia de fiscalidad directa. Ha de recordarse que la autonoma fiscal implica igualmente que los Estados miembros tienen libertad para establecer las condiciones de tributacin y la carga fiscal aplicables a los distintos tipos de establecimientos de las sociedades nacionales que operen en el extranjero, siempre y cuando les otorguen un trato que no resulte discriminatorio con respecto a los establecimientos nacionales comparables23 aunque la preocupacin por los efectos perniciosos ha

16 Para GONZLEZ GARCA, el principio de no discriminacin ha evolucionado a travs de la jurisprudencia del TJCE hasta convertirse en el principal lmite al ejercicio de la competencia exclusiva que los Estados miembros reservan en esta materia.... (De manera que) los efectos de su aplicacin pueden llegar a fracturar los cimientos de los sistemas tributarios de los Estados miembros (ID. Una aproximacin al contenido de los conceptos de no discriminacin y restriccin en el Derecho Comunitario. Documentos, nm. 8. 2004. Pg.10). En sentido similar Vid. HERRERA MOLINA, P: Los Convenios de Doble Imposicin ante las libertades comunitarias (Anlisis de la Jurisprudencia del TJCE). AA.VV. Fiscalidad internacional. Ed. CEF, Madrid. 2005. Pgs. 1079 y 1080. 17 Segn el Dictamen del Comit de las Regiones sobre Trabajadores transfronterizos- Balance de la situacin tras diez aos de mercado interior: problemas y perspectivas, no debera dejarse en manos del Tribunal de Justicia Europeo el desarrollo de una legislacin social comunitaria europea, sino que tambin debera contribuirse activamente a la resolucin de los problemas de los trabajadores transfronterizos. (DOCE C 43, de 18 de febrero de 2005). 18 STJCE de 28 de enero de 1986, Comisin/Francia (Avoir Fiscal), Asunto 279/83. 19 STJUE, de 12 de diciembre de 2002, Lankhorst-Hohorst, asunto C-324/00, y Sentencia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, de 13 de marzo de 2007, asunto C-524/04. 20 Sentencia de 13 de marzo de 2008 (asunto C- 248/06) que obliga a modificar su regulacin a travs de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, a cuyo fin se eliminan las restricciones existentes de manera que la deduccin se aplica de igual manera con intendencia de que esa actividad se efecten en Espaa, en cualquier Estado de la UE o del Espacio Econmico Europeo. 21 http://europa.eu/rapid/pressReleasesAction.do?reference=IP/08/1533&format=HTML&aged=0&language=ES&guiLanguage=en Vid. Propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 2003/48/CE en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses COM (2008) 727. 23 Vid. en este sentido STJCE de 6 de diciembre de 2007, Columbus Container Services BVBA &Co. asunto C-298/05 y Sentencia de 20 de mayo de 2008, Orange European Smallcap Fund asunto C-194/06.

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hecho que la Comisin haya adoptado una postura de coordinacin y acercamiento entre Estados24. En efecto, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que, en lo que atae a las medidas previstas por un Estado miembro a fin de evitar o atenuar la tributacin en cadena o la doble imposicin econmica de los beneficios distribuidos por una sociedad residente, los accionistas beneficiarios residentes no se encuentran necesariamente en una situacin comparable a la de los accionistas beneficiarios residentes en otro Estado miembro25. Sin embargo, a partir del momento en que un Estado miembro, de forma unilateral o por va de acuerdos, sujeta al impuesto sobre la renta, no slo a los accionistas residentes sino tambin a los accionistas no residentes, por los dividendos que reciben de una sociedad residente, la situacin de los mencionados accionistas no residentes se asemeja a la de los accionistas residentes 26 . Sin embargo, y pese a haberse admitido generalmente que es el Estado de la residencia de la sociedad beneficiaria el mejor llamada atenuar el perjuicio de la doble imposicin con la Sentencia Amurta parece compartirse el objetivo de modo que afirma que el mero ejercicio por este mismo Estado de su competencia fiscal, con independencia de cualquier tributacin en otro Estado miembro, da lugar a un riesgo de imposicin en cadena o de doble imposicin econmica. En tal caso, para que las sociedades beneficiarias no residentes no se enfrenten a una restriccin a la libre circulacin de capitales prohibida, en principio, por el artculo 56 CE, el Estado de residencia de la sociedad que distribuye beneficios debe velar por que, en relacin con el mecanismo previsto en su Derecho nacional para evitar o atenuar la imposicin en cadena o la doble imposicin econmica, las sociedades accionistas no residentes estn sujetas a un trato equivalente al que disfrutan las sociedades accionistas residentes27. En cualquier caso, para solucionar los problemas causados por la doble imposicin internacional los Estados adoptan respecto de sus regmenes tributarios el principio que grava la renta mundial (worldwide income taxation) y eligen, unilateralmente 28, los mecanismos internos que estiman ms adecuados para eliminar sus consecuencias negativas. De este modo, las medidas unilaterales pueden ser definidas como las disposiciones establecidas por cada poder tributario individualmente en su legislacin interna nacional que tiende a evitar la doble

24 Slo como medidas soft law se han adoptado algunas orientaciones para los Estados miembros que pretenden servir de base para las legislaciones internas en aras a la consecucin de la supresin de la doble imposicin. Vid. Comunicacin de la Comisin al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comit Econmico y Social Europeo, de 19 de diciembre de 2006, La coordinacin de los sistemas de imposicin directa de los Estados miembros en el mercado interior, COM (2006) 823 final que va acompaada de otras dos comunicaciones, a saber: Comunicacin de la Comisin al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comit Econmico y Social Europeo, de 19 de diciembre de 2006, Imposicin de salida y necesidad de coordinacin de las polticas tributarias de los Estados miembros, COM (2006) 825 final y Comunicacin de la Comisin al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comit Econmico y Social Europeo, de 19 de diciembre de 2006, Consideracin fiscal de las prdidas en un contexto transfronterizo , COM (2006) 824 final. Tngase en cuenta que tras la versin consolidada del TFUE de 9 de mayo de 2008, el art. 293 TCE desaparece. En l se prevea la facultad para algunos el deber- de los Estados miembros de negociar CDI para evitar la doble imposicin dentro de la Comunidad. Pues bien, como seala HERRERA MOLINA varias han sido las interpretaciones de sus supresin: mientras que para unos supone el reconocimiento del fracaso de la UE para mitigar la doble imposicin en el mbito comunitario, para otros supone dar un paso adelante para que las instituciones comunitarias recojan el testigo y asuman dicho objetivo (HERRERA MOLINA, P.M: Epitafio al art. 293 del Tratado de la Comunidad Europea: supresin de la doble imposicin en el seno de la Comunidad. AA.VV. Justicia y Derecho Tributario. Ed. La Ley, Valencia. 2008. Pg. 649. 25 Sentencia de 14 de diciembre de 2006, Denkavit Internationaal y Denkavit France, C-170/05, apartado 34. 26 Sentencias 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in Class IV of the Act Group Litigation, C-446/04, apartado 68; Denkavit International y Denkavit France, apartado 35, antes citada; 8 de noviembre de 2007, Amurta, C-379/05, apartado 38. Vid tambin las conclusiones del Abogado General Jn Mazk presentadas el 18 de diciembre de 2008 en el asunto C-303/07, apartados 36 y ss. 27 Sentencia Amurta, antes citada, apartado 39. 28 A este respecto, el TJCE seala que el Derecho comunitario no obliga a ningn Estado miembro a compensar la desventaja resultante de una imposicin en cadena derivada exclusivamente del ejercicio paralelo de la potestad tributaria que ostentan los distintos Estados miembros. No obstante, siempre que ese Estado miembro haya decidido establecer tal compensacin, esa facultad debe ejercerse de conformidad con el Derecho comunitario (STJCE 20 de mayo de 2008, Orange European Smallcap Fund asunto C-194/06, apartado 47. Consltese tambin el apartado 64 de esta misma Sentencia).

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imposicin para los sujetos sometidos a dicho poder tributario 29, sin perjuicio de lo dispuesto en los CDIs suscritos por el Estado de referencia. Las tcnicas que tiene a su alcance el legislador para evitar, o al menos reducir, la doble imposicin internacional, estn basadas en una misma ontologa: la conciencia generalizada existente en los distintos Estados de que un excesivo gravamen sobre determinadas rentas incide gravemente sobre la produccin y el intercambio comercial, y produce una quiebra de los incentivos fiscales que precisan los mercados de capitales eficientes y giles para llevar a cabo sus decisiones de expansin. Por ello debe tenderse hacia el funcionamiento eficiente de los mercados y hacia la bsqueda de la neutralidad en la intervencin de los poderes pblicos, todo ello siguiendo criterios de neutralidad impositiva 30 que permita la consecucin de sistemas fiscales eficientes y justos. A esta filosofa responden los preceptos contemplados en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (art. 80), o en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) ex. arts. 21, 22, 31 y 32- aunque no ausente de problemas de compatibilidad con el Derecho comunitario. Tngase en cuenta que el art. 14.1.h) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 marzo (TRLIRNR) se aleja de la participacin del 5% que se exige en el art. 32 o en el art. 21 TRLIS para condicionar la exencin a los dividendos satisfechos por una filial a su matriz residente en otro Estado miembro a que la participacin en aqulla alcancen el 10% a partir del 1 de enero de 2009. Pues bien, pese a que tal requisito deriva de la Directiva Matriz-Filial y atendiendo a los dictados del TJCE podra entrar en contradiccin con el principio de no discriminacin sobre el que se asienta el funcionamiento de la UE 31. La misma incompatibilidad aparece respecto a la exigencia de la actividad desarrollada y requerida por el art. 21 TRLIS al demandar que al menos el 85% de la rentas procedan de actividades econmicas. Pues bien a la vista de lo establecido en la Sentencia del Tribunal de Justicia de 29 de marzo de 2007, Rewe Zentralfinanz, asunto C-347/04, apartado 28, surgen dudas de compatibilidad con el Derecho comunitario en la medida en que se exigen requisitos adicionales no prescritos para entidades residentes que adems no se prevn en la Directiva 90/435/CEE32. Parecidas circunstancias rodean a los requisitos del art. 22 TRLIS en relacin a las prdidas y que por derivacin de la Sentencia Cobelfret de 12 de febrero de 2009 del Tribunal de Justicia (asunto C-138/07), podran entenderse contrarios al Derecho comunitario dado el pronunciamiento en relacin con la normativa belga en la medida en que la entidad no puede beneficiarse de la deduccin por doble
29 Vid. ABRIL ABADN, E: "Mtodos para evitar la doble imposicin internacional", XX Semana de Estudios de Derecho Financiero, Edt. de Derecho Financiero. Madrid, 1973. Pg. 145. En este mismo sentido, DORN, H: Diritto finanziario e questione fondamentali sulle doppie imposizione. Rivista di Diritto Finanziario, I. 1938. Pg. 123; DELGUIDICE, M: Doppia imposizione economica internazionale: misure unilaterale contro le doppie imposicioni. Il Fisco, 1990, b. Nm. 11. Pgs. 1658 y ss.; UCKMAR, V: I trattati internazionale in materia tributaria. AA.VV. Trattato di Diritto Tributario, V. 1, T. II. Edt. Cedam, Padova. 1994. Pgs. 728 y ss. Asimismo puede consultarse JUCH, D: Unilateral measures to prevent double taxation. Cabiers de Droit Fiscal International, Amsterdam, IFA.1981. Pgs. 15 y ss.; TAVEIRA TRRES, H: A Pluritributa international. AA.VV. Corso di Diritto Tributario Internazionale, Edt. Cedam, Padova. 2002. Pgs. 185 y ss. 30 Existen dos formas posibles de de definir la neutralidad impositiva: por un lado, el principio de neutralidad a la exportacin de capitales (NEC); y por otro, el principio de neutralidad a la importacin de capitales (NIC). Vid. LVAREZ GARCA, S/ FERNNDEZ DE SOTO, M.L/ GONZLEZ GONZLEZ, A.I: La fiscalidad del ahorro en la Unin Europea: entre la armonizacin fiscal y la competencia de los sistemas tributarios nacionales. D ocumentos, nm. 15. 2003. Pgs. 13 y 14. 31 Al respecto pueden consultarse las Sentencias del TJCE Denkavit Internationaal y Denkavit France, antes citada, apartado 35; Amurta, antes citada, apartado 61. As se refleja en el Recurso interpuesto el 11 de noviembre de 2008 por la Comisin contra Espaa en el asunto C-487/08. 32 En sentido similar Sentencia de 22 de diciembre de 2008, Les Vergers du Vieux Tauves SA, asunto C-48/07.

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imposicin en los ejercicios en los que sufri prdidas no respondiendo al espritu ni a la finalidad de la Directiva 90/435/CEE33.

3. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LOS NO RESIDENTES SIN ESTABLECIMIENT O PERMANENTE

Ante todo, debe recordarse que si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, no es menos cierto que stos deben ejercer dicha competencia respetando el Derecho comunitario34 y, sobre todo, el principio de no discriminacin. Ahora bien, las normas sobre igualdad de trato no slo prohben las discriminaciones manifiestas basadas en la nacionalidad, sino tambin cualquier forma de discriminacin encubierta que, aplicando otros criterios de diferenciacin, conduzca de hecho al mismo resultado 35. As las cosas, slo puede existir discriminacin si se aplican normas distintas a situaciones comparables o si se aplica la misma norma a situaciones diferentes 36, a lo que debe aadirse como premisa bsica elaborada por el Tribunal de que en asuntos relativos al impuesto sobre la renta de las personas fsicas, que la situacin de los residentes y la de los no residentes en un Estado determinado no son comparables, por lo general, ya que presentan diferencias objetivas tanto desde el punto de vista de la fuente de los rendimientos como de la capacidad contributiva personal o de la consideracin de la situacin personal y familiar 37. Sin embargo, ha puntualizado igualmente que, ante una ventaja fiscal no aplicable al no residente, la diferencia de trato entre estos dos grupos de contribuyentes podra calificarse de discriminacin en el sentido del Tratado si no existiese ninguna diferencia de situacin objetiva que pudiera justificar una diferencia de trato a este respecto entre ambas categoras de contribuyentes38. No obstante, segn reiterada jurisprudencia, otra cosa sucede en el supuesto en que el no residente no obtiene ingresos significativos en el Estado de su residencia y percibe la mayor parte de sus ingresos imponibles de una actividad ejercida en el Estado de empleo, de manera que el Estado de residencia no puede concederle las ventajas resultantes de tener en cuenta su situacin personal y familiar 39. De acuerdo con dicha jurisprudencia la discriminacin consiste en que la situacin personal y familiar de un no residente que obtiene en un Estado miembro distinto del de su residencia la mayor parte de sus ingresos y casi la totalidad de sus ingresos familiares no se tiene en cuenta ni en el Estado de residencia ni en el Estado de empleo40, supone abogar por un impuesto personal sobre la renta para los no residentes41. Dicha circunstancia, en cambio, se agudiza en la Sentencia de 12 de junio de 2003, Gerritse cuando el no residente obtiene una parte reducida de su renta en el pas de la fuente, en cuyo caso el Tribunal tambin reconoce el derecho del

33 Sentencia de 15 de mayo de 2008, Lidl Belgium, asunto C-414/06. 34 Cfr. Por todas, y entre otras, Sentencias de 11 de agosto de 1995, Wielockx, asunto C-80/94, apartado 16; de 16 de julio de 1998, ICI, asunto C-264/96, apartado 19; de 29 de abril de 1999, Royal Bank of Scotland, asunto C-311/97, apartado 19 y Sentencia de 7 de septiembre de 2004, Manninen, asunto C-319/02, apartado 19; de 6 de marzo de 2007, Meilicke y otros, C-292/04, apartado 19, y de 24 de mayo de 2007, Holbck, C-157/05, apartado 21. 35 Sentencia de 14 de febrero de 1995, Schumacker, asunto C-279/93, apartado 26. 36 Sentencias Schumacker, antes citada, apartado 30; de 29 de abril de 1999, Royal Bank of Scotland, asunto C-311/97, apartado 26; de 14 de septiembre de 1999, Geschwind, C-391/97, apartado 21; 27 de marzo de 2007, Talotta, asunto C-383/05, apartado 18. 37 Sentencia Schumacker, antes citada, apartados 31 a 34; de 11 de agosto de 1995, Wielockx, asunto C-80/94, apartado 18, y de 27 de junio de 1996, Asscher, asunto C-107/94, apartado 41 y ms recientemente Sentencia de 27 de marzo de 2007, Talotta, asunto C-383/05, apartado 19. 38 Sentencias Schumacker, antes citada, apartados 36 a 38, Asscher, antes citada, apartado 42; Talotta, antes citada, apartado 19; de 18 de julio de 2007, Lakebrink y Peters-Lakebrinkde, asunto C-182/06, apartado 29; y de 16 de octubre de 2008, Renneberg, asunto C-527/08, apartado 60. 39 Vase, en particular, la Sentencia Schumacker, antes citada, apartado 36. Con carcter ms reciente Lakebrink y Peters-Lakebrinkde, apartado 30, y Renneberg, apartado 62. 40 Sentencia Schumacker, apartado 38 y Lakebrink y Peters-Lakebrinkde, apartado 31. 41 Cfr. CUBERO TRUYO, A.M: Principio de no discriminacin en al jurisprudencia comunitaria: el derecho de los no residentes a un impuesto sobre la renta personal, subjetivo, peridico y progresivo. Noticias de la Unin Europea, nm. 214.2002.Pg. 5.

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contribuyente a tributar por el rendimiento neto y que se le aplique un tipo de gravamen que no sea superior al de los residentes. Personalizacin que se torna en subjetivizacin y progresividad como evidencia el Tribunal en la Sentencia de 18 de julio de 2007, Lakebrink y Peters-Lakebrinkde, en la que destaca la siguiente afirmacin: Por otra parte, la ratio en la que se basa la d iscriminacin sealada por el Tribunal de Justicia en la Sentencia Schumacker, antes citada, y que se recuerda en el apartado 31 de la presente Sentencia, se refiere, como tambin ha puesto de manifiesto el Abogado General en el punto 36 de sus conclusiones, a todas las ventajas fiscales relacionadas con la capacidad contributiva del no residente que no se tienen en cuenta ni en el Estado de residencia ni en el Estado de empleo (vanse igualmente las conclusiones del Abogado General Lger en el asunto que dio lugar a la Sentencia Ritter-Coulais, antes citada, puntos 97 a 99), dado que, adems, puede considerarse que la capacidad contributiva forma parte de la situacin personal del no residente en el sentido de la Sentencia Schumacker, antes citada 42. En definitiva, en la Sentencia Lakebrink y Peters-Lakebrink el Tribunal de Justicia fija que el alcance de la jurisprudencia derivada de la Sentencia Schumacker se extiende a todas las ventajas fiscales relacionadas con la capacidad contributiva del no residente que no son concedidas ni en el Estado miembro de residencia ni en el Estado miembro de empleo que llevan a un autntica equiparacin de trato entre el residente y el no residente43 y que resulta an ms problemtica en un supuesto como Gerritse44. Tales Sentencias pueden provocar una verdadera explosin de la obligacin real de contribuir (limited tax libiality) tal y como se configura tradicionalmente en los pases de la Unin Europea Si se nos permite utilizar otra metfora, el Tribunal ha iniciado la voladura de la obligacin real de contribuir en los Estados miembros. Esta explosin provocada como consecuencia de que el no residente ha de tener todas la ventajas fiscales del residente, an cuando acte sin establecimiento permanente y no tribute por su renta mundial- puede ocasionar consecuencias insospechadas.generando fenmenos de desarmonizacin fiscal 45. Consecuencias que se trasladan, adems, a otros mbitos como las denominadas ventajas sociales en las que la equiparacin de trato entre residentes y no residentes lleva al reconocimiento de una subvencin para la construccin o adquisicin de una vivienda habitual46 en otro Estado del beneficio de la subvencin o las prestaciones por maternidad47 respecto del cnyuge no residente o por discapacidad48. Veamos las discriminaciones indirectas que expresamente han sido declaradas como tales por el Tribunal de Justicia y que penden como espada de Damocles sobre nuestra legislacin interna. I. En el mbito de la imposicin sobre la renta de las personas fsicas el derecho de los no residentes a un impuesto personal y subjetivo Resultan contrarias al Derecho comunitario las disposiciones internas de los Estados miembros que deniegan la consideracin de la situacin personal y familiar al sujeto
42 Apartado 34. 43 Cfr. CARMONA FERNNDEZ, N: La jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo. AA.VV. Fiscalidad del no Residente. Aspectos conflictivos. CISS, Valencia. 2007. Pg. 77. 44 MARTN JIMNEZ, A.J. Y CALDERN CARRERO, J.M: La armonizacin jurisprudencial de la imposicin directa: las implicaciones fiscales del principio comunitario de no discriminacin en relacin las libertades comunitarias bsicas. AA.VV . Manual de Fiscalidad Internacional. Vol. II. IEF, Madrid. 2008. Pgs. 1978 y ss. 45 GARCA-HERRERA BLANCO, C Y HERRERA MOLINA, P.M: El Tribunal de justicia ante una encrucijada: rectificar la jurisprudencia o desintegrar la fiscalidad internacional en Europa?. AA.VV. Estudios sobre fiscalidad internacional y comunitaria. Edt. Colex, Madrid. 2005. Pg. 149. 46 Sentencia de 17 de enero de 2008, Comisin/Alemania, asunto C-152/05. 47 Sentencia de 18 de julio de 2007, Hartmann, asunto C-212/05. 48 Sentencia de 11 de septiembre de 2007, Hendrix, asunto C-287/05.

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no residente que obtiene la mayor parte de sus ingresos y la cuasi totalidad de los ingresos familiares en el Estado de empleo, por lo que sus circunstancias personales y familiares no pueden ser tomadas en consideracin en su Estado de residencia 49. En Espaa la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediacin de establecimiento permanente estar constituida por la cuanta ntegra devengada, por lo que no ser posible deducir gasto alguno para la determinacin de la misma ex. art. 24 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido del impuesto sobre la Renta de los no Residentes (TRLIRNR)-. As es confirmado, adems, recientemente habida cuenta de que la Comisin Europea ha pedido oficialmente a Espaa que modifique sus disposiciones fiscales segn las cuales a los no residentes se les grava su renta bruta, mientras que a los residentes slo se les grava su renta neta 50. La Comisin considera que estas disposiciones son incompatibles con el Tratado CE que garantiza la libre circulacin de personas y trabajadores, la libre prestacin de servicios y la libre circulacin de capitales 51. La peticin adopta la forma de un dictamen motivado (segunda etapa del procedimiento de infraccin previsto en el artculo 226 del Tratado CE actual art. 258 del Tratado de Funcionamiento de la UE-). Si en el plazo de dos meses el Estado miembro afectado no reacciona de forma satisfactoria al dictamen motivado, la Comisin puede recurrir al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Pues bien, en esta lnea se ha pronunciado el Tribunal en un supuesto en el que un sujeto pasivo como el Sr. Renneberg52, a efectos de la determinacin de la base imponible del impuesto sobre los ingresos profesionales que paga en los Pases Bajos, no puede solicitar que se tengan en cuenta las prdidas arrendaticias de un inmueble de su propiedad situado en Blgica, contrariamente a un sujeto pasivo que reside y trabaja en los Pases Bajos, el cual, si sufre prdidas arrendaticias de un inmueble situado en los Pases Bajos que ocupa personalmente o de un inmueble situado en Blgica que no ocupa personalmente de manera permanente, s puede hacer valer dichas prdidas a efectos de la determinacin de la base imponible del impuesto sobre la renta en los Pases Bajos. En la medida en que, siendo residente en un Estado miembro, una persona como el Sr. Renneberg percibe la mayor parte de sus ingresos imponibles de una actividad por cuenta ajena que ejerce en otro Estado miembro sin obtener ingresos significativos en su Estado miembro de residencia, se encuentra, a efectos de tener en cuenta su capacidad contributiva, en una situacin objetivamente comparable para su Estado miembro de empleo a la de un residente en este ltimo Estado miembro que ejerce igualmente una actividad por cuenta ajena en este mismo Estado. Ahora bien, parece que, al no estar sujeto en su Estado miembro de residencia al impuesto sobre la renta de las personas fsicas en lo relativo a los rendimientos inmobiliarios distintos del pago a cuenta del impuesto sobre los bienes inmuebles, dicha persona no puede solicitar que se tengan en cuenta los rendimientos negativos de su inmueble situado en dicho Estado miembro y, adems, se ve privada de toda posibilidad de hacer valer esos rendimientos negativos para determinar la base imponible de sus ingresos sujetos a impuesto en su Estado miembro de empleo.

49 Sentencia de 14 de febrero de 1995, Schumacker, Asunto C-279/93, apartado 38. 50 IP/08/1533, Bruselas, 16 de octubre de 2008. http://europa.eu/rapid/pressReleasesAction.do?reference=IP/08/1533&format=HTML&aged=0&language=ES&guiLanguage=en 51 La referencia al Tratado CE debe entenderse realizada al actual Tratado de la UE en su versin consolidad de 9 de mayo de 2008, publicado en el DOCE C 115, de 9 de mayo de 2008. 52 Sentencia de 16 de octubre de 2008, asunto 527/06.

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Sin embargo, el artculo 39 CE exige, en principio, que en una situacin como la del Sr. Renneberg, los rendimientos negativos derivados de una vivienda situada en el Estado miembro de residencia sean tomados en consideracin por las autoridades tributarias del Estado miembro de empleo para determinar la base imponible de los ingresos sujetos a tributacin en este ltimo Estado. A este respecto, ha de sealarse - como lo hizo el Abogado General en el punto 84 de sus conclusiones- que la extensin por el Reino de los Pases Bajos del trato reservado a los sujetos pasivos residentes a los no residentes que, como el Sr. Renneberg, perciben la totalidad o la casi totalidad de sus ingresos imponibles en los Pases Bajos, no menoscaba los derechos del Reino de Blgica en virtud del Convenio fiscal y no le impone a ste ninguna nueva obligacin. Adems, procede recordar que en el apartado 101 de la Sentencia De Groot 53, el Tribunal de Justicia declar que los mecanismos utilizados para eliminar la doble imposicin o los sistemas tributarios nacionales que la eliminan o la atenan deben garantizar a los contribuyentes de los Estados considerados que, al final, se habr tenido en cuenta debidamente su situacin personal y familiar en su integridad, con independencia del modo en que los Estados miembros interesados se hayan repartido entre ellos tal obligacin, ya que en caso contrario se creara una desigualdad de trato incompatible con las disposiciones del Tratado sobre la libre circulacin de los trabajadores, que no se debera en modo alguno a las disparidades existentes entre las legislaciones fiscales nacionales. Habida cuenta de la doctrina sentada en la Sentencia Lakebrink y Peters-Lakebrink, antes citada, dichas consideraciones tambin se aplicarn cuando se trate de tomar en consideracin la capacidad contributiva global de los trabajadores. En la medida en que, como se ha expuesto, el Reino de los Pases Bajos para determinar la base imponible del impuesto sobre la renta adeudado por los sujetos pasivos residentes toma en consideracin los rendimientos negativos de un inmueble situado en Blgica, tambin est obligado, cuando se trate de residentes en este ltimo Estado miembro que perciban en los Pases Bajos la totalidad o la casi totalidad de sus ingresos imponibles y que no obtengan ingreso significativo alguno en su Estado miembro de residencia, a tomar en consideracin esos mismos rendimientos negativos a los mismos efectos. De no hacerse as, la situacin de estos ltimos sujetos pasivos no sera tomada en consideracin, a este respecto, en ninguno de los dos Estados miembros de que se trata 54 y sin que admita el Tribunal la justificacin en base a la disparidad de los regmenes fiscales internos de los Estados miembros55. Lo aqu expresado parece poner en tela de juicio la configuracin de la obligacin real de contribuir en su ms estricto fundamento56 para, desde la consideracin de la capacidad contributiva global del no residente, exigir la personalizacin del gravamen a travs de la homologacin de la base imponible. Esta misma homologacin o mejor, igualacin- es la que se predica en la Sentencia de 22 de
53 Sentencia de 12 de diciembre de 2002, De Groot, asunto C-385/00. 54 Sentencia de 16 de octubre de 2008, Renneberg , asunto C-527/06, apartados 70 y 71. En este mismo sentido pero referido al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones puede consultarse la Sentencia de 11 de septiembre de 2008, Arens-Sikken, asunto C-43/07 y de la misma fecha, Eckelkamp y otros, asunto C-11/07. 55 A este respecto el Tribunal seala que procede observar que la diferencia de trato en el litigio principal no proviene, contrariamente a lo que alega el Gobierno neerlands, de la simple disparidad existente entre las legislaciones fiscales nacionales de que se trata. En efecto, suponiendo que el sistema belga del impuesto sobre la renta fuera como lo presenta dicho Gobierno, aunque el Reino de Blgica autorizara que se tomaran en cuenta prdidas como las del litigio principal a efectos de la determinacin de la base imponible del impuesto sobre la renta de sus residentes, un sujeto pasivo que se encontrara en una situacin como la del Sr. Renneberg, que percibe la totalidad o la casi totalidad de sus ingresos en los Pases Bajos, no podra, en ningn caso, beneficiarse de tal ventaja (apartado 75). 56 Cfr. CARMONA FERNNDEZ, N: La jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo. Cit. Pg. 76; RUIZ ALMENDARL, V: Entre la discriminacin y la armonizacin: el rgimen fiscal del no residente en Espaa a la luz del Derecho comunitario. Revista de Contabilidad y tributacin, nm. 307. 2008. Pg. 26.

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marzo de 2007, Talotta, en la que el Tribunal declara que el artculo 52 del Tratado CE (actualmente artculo 43 CE, tras su modificacin) se opone a una normativa de un Estado miembro que, como la que resulta del artculo 342, apartado 2, del code des impts sur les revenus (Cdigo de los Impuestos sobre la Renta) de 1992 y del artculo 182 del arrt royal de 27 de agosto de 1993 por el que se desarrolla el code des impts sur les revenus de 1992, establece bases imponibles mnimas nicamente para los contribuyentes no residentes. Tambin relacionado con las bases imponibles cabe destacar la afirmacin de las Sentencias Gerritse57 y Scorpio58, confirmada por el caso Centro Equestre da Lezria Grande, Sentencia de 15 de febrero de 2007. En efecto, en la Sentencia Gerritse el Tribunal de Justicia seal, en primer lugar, que los gastos profesionales controvertidos en el asunto litigioso estaban relacionados directamente con la actividad que gener los rendimientos imponibles, de modo que los residentes y los no residentes se encontraban, a este respecto, en una situacin comparable. A continuacin, respondi de modo afirmativo a la cuestin prejudicial que se le plante, puesto que declar que una normativa nacional que en materia tributaria niega a los no residentes la deduccin de los gastos profesionales, aplicable en cambio a los residentes, representa una discriminacin indirecta por razn de la nacionalidad, contraria en principio a los artculos 59 y 60 del Tratado CE. Dicha circunstancia no se salva por la posibilidad otorgada a posteriori de acudir a un procedimiento de devolucin pues procede recordar que, segn jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, la aplicacin de la normativa nacional del Estado miembro de acogida a los prestadores de servicios puede impedir, obstaculizar o hacer menos interesantes las prestaciones de servicios, en la medida en que tal aplicacin genera gastos adicionales y supone un aumento de las cargas administrativas y econmicas59. II. En relacin al tipo de gravamen soportado por los sujetos pasivos Es contraria al Derecho comunitario una norma que impone al sujeto pasivo no residente, un tipo impositivo ms alto en el Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal y sobre la Renta, que a los sujetos pasivos residentes y asimilados, en el caso de que no perciban la totalidad de sus rentas en el Estado de acogida 60. Tambin lo es una normativa nacional que en materia tributaria establece un tipo de gravamen del impuesto sobre la renta ms elevado a los no residentes que el aplicable a los residentes y asimilados61. La misma suerte corren las disposiciones nacionales que imponen un tipo impositivo ms alto a las sociedades cuyo domicilio se encuentre en otro Estado miembro, con independencia de su forma jurdica y de la naturaleza de las acciones que emiten, a pesar de que el rgimen tributario aplicable entre stas y las sociedades residentes sea el mismo62. Fue la Sentencia de 27 de junio de 1996, Asscher 63, la que proclam tempranamente el derecho de los no residentes a la misma progresividad que los residentes y proscribiendo una endurecida. Esta circunstancia chocaba frontalmente con el

57 Sentencia de 12 de junio de 2003, Gerritse, asunto C-234/01. 58 Sentencia de 3 de octubre de 2006, Scorpio, asunto C-290/04. 59 Vid. Sentencias de 15 de marzo de 2001, Mazzoleni e ISA, C-165/98, apartado 24, y de 25 de octubre de 2001, Finalarte y otros, C-49/98, C-50/98, C-52/98 a C-54/98 y C-68/98 a C-71/98, apartado 30. 60 Sentencia de 27 de Junio de 1996, Asscher, Asunto C-107/94, apartados 39, 48 y 49. 61 Sentencia de 12 de junio de 2003, Sr. Gerritse, Asunto C-234/01, apartados 28 y 53. 62 Sentencia de 29 de abril de 1999, Royal Bank of Scotland, Asunto C-311/97, apartado 30. 63 Asunto C-107/94.

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gravamen de las ganancias patrimoniales inmobiliarias para los no residentes en la legislacin espaola que hasta el ao 2006 tributaban aun tipo fijo del 35% frente al 15% al que resultaban sometidas las ganancias obtenidas por residentes 64. Dicha circunstancia ha sido suprimida tras la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (LIRPF); sin embargo siguen mantenindose diferencias entre residentes y no residentes a la hora de establecer la valoracin de la misma que vuelve a hacer planear la duda sobre la incompatibilidad con el Derecho comunitario por ser contrario al principio de no discriminacin como parece corroborar la Comisin Europea que ha pedido oficialmente a Espaa que modifique sus disposiciones fiscales en lo que se refiere a las plusvalas 65. A saber: En el caso de entidades no residentes, cuando la ganancia patrimonial provenga de una adquisicin a ttulo lucrativo, su importe ser el valor normal de mercado del elemento adquirido. Tratndose de ganancias patrimoniales a que se refiere el artculo 13.1.i.3 TRLIRNR procedentes de la transmisin de derechos o participaciones en entidades residentes en pases o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de informacin tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de la disposicin adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal, el valor de transmisin se determinar atendiendo proporcionalmente al valor de mercado en el momento de la transmisin de los bienes inmuebles situados en territorio espaol, o de los derechos de disfrute sobre dichos bienes. A diferencia de la obligacin personal de contribuir, se gravan las ganancias resultantes de la especificacin de rentas recogidas en el art. 32 LIRPF. Existe un gravamen especial sobre bienes inmuebles para entidades no residentes en los arts. 40 a 45 TRLIRNR que discrimina a los no residentes.

Pues bien, estas diferencias chocan frontalmente con la doctrina del Tribunal de Justicia sentada en la Sentencia Hollmann de 11 de octubre de 200766 o en la Sentencia Elisa de la misma fecha67. En efecto, el supuesto de obtencin de plusvalas por la venta de un mismo inmueble situado en Portugal, pesa sobre los no residentes una carga fiscal superior que la que se aplica a los residentes, de tal modo que la situacin en que se encuentran los primeros es menos favorable que la de estos ltimos. En efecto, mientras que para los no residentes se aplica un tipo del 25 % sobre la base imponible correspondiente a la totalidad de las plusvalas obtenidas, slo se tiene en cuenta la mitad de dicha base en el caso de los residentes, lo que les permite disfrutar sistemticamente de una carga fiscal inferior por este concepto, con independencia de cul sea el tipo impositivo que se aplique a la totalidad de sus rendimientos, puesto que, conforme a las observaciones presentadas por el Gobierno portugus, la tributacin de la renta de los residentes queda sujeta a una escala de tipos progresivos que prev un escaln superior del 42 %. Por consiguiente, una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal termina por hacer menos atractiva la transferencia de capitales para los no residentes, al disuadirlos de efectuar inversiones inmobiliarias en Portugal y, por lo tanto, otras operaciones relativas a estas inversiones, como la venta de inmuebles, lo
64 Cfr. RUIZ ALMENDARL, V: Entre la discriminacin y la armonizacin: el rgimen fiscal del no residente en Espa a a la luz del Derecho comunitario. Op. Cit. Pg. 45; MARTN JIMNEZ, A.J. Y CALDERN CARRERO, J.M: La jurisprudencia del TJCE: los efectos del principio de no discriminacin y las libertades comunitarias sobre la legislacin nacional en materia de imposicin directa. AA.VV. Manual de Fiscalidad Internacional. Vol. I. IEF, Madrid. 2008. Pg. 763 y ss. 65 IP/08/1533. Bruselas, 16 de octubre de 2008. http://europa.eu/rapid/pressReleasesAction.do?reference=IP/08/1533&format=HTML&aged=0&language=ES&guiLanguage=en 66 Asunto C-443/06. 67 Asunto C-451/05.

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que le lleva a concluir que el artculo 56 CE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que, como la controvertida en el litigio principal, somete las plusvalas resultantes de la cesin de un bien inmueble situado en un Estado miembro, en este caso, Portugal, por un residente en otro Estado miembro a una carga fiscal superior a la aplicada por este mismo tipo de operacin a las plusvalas obtenidas por un residente en el Estado en el que est situado el inmueble68. Afirmacin que, trasladada a nuestro ordenamiento, dara al traste con la especificidad que se prev para los no residentes tal y como hemos sealado en lneas anteriores. III. En materia de devolucin de impuestos indebidamente pagados o pagados en exceso Son contrarias al Derecho comunitario las disposiciones nacionales que establezcan la no devolucin de impuestos pagados en exceso, cuando el residente abandone el Estado de residencia para buscar empleo en otro Estado miembro durante el ejercicio econmico69. Lo mismo sucede con una normativa nacional que deniega la concesin del derecho al complemento de devolucin de los impuestos indebidamente ingresados a las sociedades que tengan su domicilio social en otros Estados miembros70. Pues bien, otra de las diferencias tradicionales entre la obligacin personal y la obligacin real de contribuir es el carcter diverso que en ambas adquieren las retenciones a cuenta. En efecto, mientras que la retencin en IRNR tiene una funcin liberatoria (art. 31 TRLIRN), en el IRPF tienen carcter provisional. A una situacin similar da respuesta el Tribunal en la Sentencia Scorpio 71, de 3 de octubre de 2006 en la que se le plantea mediante cuestin prejudicial si los artculos 59 y 60 del Tratado CEE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislacin nacional en virtud de la cual un procedimiento de retencin en la fuente se aplica a la retribucin de los prestadores de servicios no residentes del Estado miembro en el que se prestan los servicios, pese a que la retribucin abonada a los prestadores residentes de ese Estado miembro no est sujeta a tal retencin. Dicho rgano jurisdiccional solicita al Tribunal de Justicia que tambin se pronuncie sobre la consecuencia ltima de tal legislacin, a saber, la responsabilidad que incumbe al destinatario de los servicios que no haya practicado la retencin a la que estaba obligado. A ello responde que la obligacin del destinatario de los servicios consistente en retener el impuesto que grava la retribucin abonada a un prestador de servicios que reside en otro Estado miembro, as como el hecho de que, en su caso, se exija a dicho destinatario la responsabilidad por ello, puede disuadir a sociedades como Scorpio de recurrir a prestadores de servicios residentes en otros Estados miembros. Ahora bien, tal legislacin est justificada, sin embargo, por la necesidad de garantizar la eficaz recaudacin del impuesto sobre la renta. En efecto, el procedimiento de retencin y el rgimen de responsabilidad que le sirve de garanta constituyen un medio legtimo y adecuado para asegurar la sujecin fiscal de las rentas de una persona establecida fuera del Estado de imposicin, y evitar que las rentas de que se trata eludan el impuesto tanto en el Estado de residencia como en el
68 Esta misma doctrina deriva respecto a las diferencias valorativas contrarias al Derecho comunitario en materia de Impuesto sobre Sucesiones en la Sentencia de 17 de enero de 2008, Jger, asunto C256/06 y de 2 de octubre de 2008, Heinrich Bauer Verlag, asunto C-360/06. 69 Sentencia de 8 de Mayo de 1990, Biehl, Asunto C-175/88. 70 Sentencia de 13 de Julio de 1993, Commerzbank A.G., Asunto C-330/91, apartados 15 y 18. 71 Asunto C- 290/04.

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Estado en el que se prestan los servicios. A este respecto, procede recordar que, en la fecha de los hechos del procedimiento principal, es decir, en 1993, ninguna directiva comunitaria u otro acto mencionado en los autos regulaba la asistencia mutua administrativa en materia de recaudacin de crditos fiscales entre el Reino de los Pases Bajos y la Repblica Federal de Alemania. Adems, la retencin representa un medio proporcionado de garantizar la recaudacin del crdito fiscal del Estado de imposicin72. Y aade: Lo mismo se aplica a la posible responsabilidad del destinatario de los servicios obligado a practicar la retencin, ya que permite, en su caso, sancionar la omisin de retener el impuesto. En efecto, en la medida en que la responsabilidad constituye la consecuencia ltima de esta tcnica de recaudacin del impuesto sobre la renta, contribuye tambin, de forma proporcionada, a garantizar la eficacia de esta recaudacin73. Sin embargo, dicha compatibilidad no es admitida en el caso Schumaker, en el que estima que el art.48 del Tratado debe interpretarse en el sentido de que se opone a que la legislacin de un Estado miembro en materia de impuestos directos que establezca la posibilidad de acogerse a procedimientos como la regularizacin anual de las retenciones del Impuesto sobre el Salario y la declaracin-liquidacin del Impuesto sobre el Salario nicamente a los residentes, con exclusin de las personas fsicas que no tengan su domicilio ni su residencia habitual en su territorio pero que obtienen en l rendimientos del trabajo por cuenta ajena74. Lo mismo ha sido apuntado respecto de las rentas de los fondos de pensiones estn exentas y dichos fondos pueden solicitar la devolucin de cualquier retencin a cuenta que Espaa aplique a los dividendos que reciben. Por lo tanto, en la prctica, los dividendos nacionales que reciben estn exentos de impuestos. En cambio, Espaa impone una retencin a cuenta del 18 % a los dividendos pagados a los fondos de pensiones establecidos en otro lugar de la UE o en los pases del EEE/AELC (Islandia, Noruega y Liechtenstein). El resultado es que los dividendos pagados a los fondos de pensiones extranjeros soportan ms impuestos. El tipo de la retencin a cuenta puede ser inferior en virtud de convenios fiscales bilaterales75.

Para el ordenamiento tributario no resulta indiferente la relacin existente entre las 4. LAS OPERACIONES partes intervinientes en una operacin del trfico jurdico y econmico que pueda VINCULADAS incidir negativamente en un mercado de libre competencia. De este modo, las entidades que tercian en una operacin de estas caractersticas podrn decidir un precio que rebaje el impuesto a pagar o que traslade a otra soberana fiscal rentas que se beneficien de una tributacin inferior con las consecuencias negativas de deslocalizacin de capitales que conlleva. Pues bien, esta especial situacin es la que justifica un tratamiento especfico de estas operaciones que prevengan la alteracin interesada de las bases imponibles de sus impuestos directos en menoscabo de los recursos de la Hacienda Pblica, con claro fundamento en los principios de justicia tributaria, tanto por lo que respecta al principio de igualdad (la situacin desigual en la que se encuentran las entidades vinculadas frente a las entidades que no lo estn, habilita un tratamiento diferente) como en el principio de capacidad econmica (gravar a casa persona o entidad de acuerdo con su verdadera riqueza) 76. Sin embargo, el mbito de aplicacin de las operaciones vinculadas no debe verse exclusivamente desde el punto de vista de la posible evasin fiscal, sino como medida de fomento de las relaciones internacionales y, por tanto, como mecanismo

72 Apartados 36 y 37. 73 Apartado 38. 74 Sentencia Schumacker, antes citada, apartado 48. 75 IP/08/712. Bruselas, 6 mayo de 2008. 76 CENCERRADO MILLN, E: El tratamiento de las entidades vinculadas en la imposicin directa espaola. Edt. Aranzadi, Navarra. 2000. Pg. 22.

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preventivo que evite riesgos fiscales de doble imposicin que sirva de acicate al principio de seguridad jurdica y que permita utilizar los precios de transferencia como instrumento de planificacin fiscal internacional 77. Ahora bien, qu debemos entender por operaciones vinculadas? No existe en nuestro ordenamiento una definicin de las mismas y slo el art. 16 TRLIS fija un listado de supuestos que conllevan la vinculacin entre personas y entidades y cuya consecuencia de inmediata derivacin es la aplicacin de una regla imperativa de valoracin consistente en la aplicacin del valor normal de mercado ex. art. 16.1.1 TRLIS-. Si queremos obtener una aproximacin al contenido de las operaciones entre entidades vinculadas es preciso acudir al mbito internacional en el que, curiosamente, los trminos empleados son precios de transferencia por la O CDE y la UE, aunque el art. 9 del MCOCDE de 2008 hace mencin a empresas asociadas. Definidos los precios de transferencia como aquellos precios a los que una empresa transmite bienes inmateriales o activos intangibles o presta servicios a empresas asociadas78, no parece llevar implcita ninguna connotacin negativa aunque son las autoridades fiscales las que reaccionan 79 contra su utilizacin porque la misma pone en quiebra el principio de equidad en sus diversas manifestaciones 80 aunque tampoco debe perderse de vista como hemos apuntado- que la planificacin fiscal internacional es una de las cuestiones relevantes a la hora de acceder al mercado exterior81. Pues bien, la labor principal de la OCDE a travs de sus Directrices ha sido indispensable para concretar los lmites que derivan del art. 9.1 del MCOCDE y que se pone de manifiesto a travs del principio at arms length o principio de libre concurrencia82 y que condiciona el mecanismo previsto por la norma interna para llevar a cabo el ajuste. A la vista de lo dicho, cabe preguntarse el modo en que se modula dicho principio en nuestra normativa domstica. Pese a que nuestra norma interna no contemplaba la recepcin del principio de libre concurrencia como tal, la nueva regulacin de la operaciones vinculadas llevada a cabo por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal, en su Exposicin de Motivos se encarga de evidenciar que el segundo objetivo es adaptar la legislacin espaola en materia de precios de transferencia al contexto internacional, en particular a las directrices de la OCDE sobre la materia y al Foro europeo sobre precios de transferencia, a cuya luz debe interpretarse la normativa modificada. Mencin que es bien recibida por la

77 BOUZAS, M.A/ COLLADO, A/ LPEZ DE HARO, R: Pasado, presente y futuro del rgimen de los precios de transferencia en Espaa. AA.VV. Fiscalidad internacional, CEF. Madrid. 2007. Pg. 639 y 653 y ss.; GARCA PRATS, F.A: Los precios de transferencia: su tratamiento tributario: desde una perspectiva europea. Crnica Tributaria, nm. 117. 2005. Pg. 34; ID. Clusulas antielusin en el Impuesto sobre Sociedades: los precios de transferencia. AA.VV. La lucha contra el fraude fiscal. Estrategias nacionales y comunitarias. Edt. Atelier. Barcelona. 2008. Pg. 169. 78 OCDE: Transfer Pricing Guidelines for Multinacional Enterprices and Taxation. Paris. 1995. 79 Reacciones que pueden ser de carcter beligerante estableciendo normas que penalicen la existencia de precios de transferencia, o introduciendo mecanismos jurdicos que eviten que la utilizacin de los mismos minoren la tributacin que dichas entidades hubieran soportado de haberse comportado como personas independientes incorporando una normad de valoracin que obligue a imponer el valor de mercado de la operacin. Sobre ello Vid. CENCERRADO MILLN, E: El tratamiento de las entidades vinculadas en la imposicin directa espaola.. cit. Pgs. 22 y ss. 80 Cfr. GARCA PRATS, F.A: Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea. cit. Pg. 8. 81 Vid. HAMAEKERS HUBERT, M.A: Precios de transferencia. Historia, evolucin y perspectivas. AA.VV. Fiscalidad internacional. Centro de Estudios Financieros, Madrid. 2007. Pgs. 508 y 509. 82 PALAO TABOADA y GARCA PRATS, se inclinan por utilizar el principio de independencia. Vid. PALAO TABOADA, C: Precios de transferencia: lo que est sucediendo en la Unin Europea. Revista de Contabilidad y Tributacin, nm. 261. 2004; GARCA PRATS, F.A: Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea. Cit. Pg. 9, nota 5.

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doctrina83 y que implica que la recepcin del acervo doctrinal e interpretativo internacional se realiza por una doble va: la inclusin de libre competencia en el apartado 1 del art. 16 estableciendo como subordinado al mismo el concepto tradicional de valor normal de mercado, y por otra disponiendo de manera especfica la interpretacin de todo el precepto de acuerdo a lo dispuesto en las Directrices de la OCDE84.

Un grupo multinacional puede reducir la base imponible de las sociedades que 5. SUB forman parte del mismo mediante la prctica de la financiacin va endeudamiento CAPITALIZACIN de alguna de ellas. Por ello es en el marco de las relaciones internacionales donde la planificacin fiscal de la financiacin de entidades vinculadas a travs de recursos ajenos cobra mayor importancia, mxime si alguna de las entidades tiene su residencia en un territorio calificado de baja fiscalidad. Cuando el grado de endeudamiento neto remunerado de una sociedad residente con una sociedad no residente en territorio espaol85 con la que est vinculada exceda del resultado de aplicar el coeficiente 386 a la cifra de capital fiscal (importe de los fondos propios de la entidad, no incluyndose el resultado del ejercicio), los intereses devengados que correspondan al exceso tendrn la consideracin de dividendos (art. 20 TRLIS). De este modo, la subcapitalizacin consistira en una maniobra elusiva de las sociedades que por motivos fiscales, para reducir o minimizar la carga fiscal del grupo, recurren a la financiacin con fondos ajenos para encubrir una autentica aportacin de capital87. Dicho de otro modo: nos encontramos con un supuesto de simulacin relativa en el que los fondos se suministran aparentemente bajo la causa del prstamo, aunque en realidad opera la causa de la aportacin88. Sin embargo el auspicio de la evasin fiscal89 no es el nico que impregna el tema de la subcapitalizacin, sino que pretende hacer efectivo el principio internacional de distribucin del poder tributario90 as como el principio de libre concurrencia 91 al igual que apuntbamos en materia de operaciones vinculadas aunque con una
83 Para GARCA PRATS el aserto realizado por la Ley 36/2006 es, cuando menos, impreciso puesto que la normativa anterior ya se encontraba adaptada y resultaba conforme con dichas Directrices, al menos por lo que se refiere a sociedades y entidades residentes (ID. Clusulas antielusin en el Impuesto sobre Sociedades: los precios de transferencia. Cit. Pgs. 169 y 170). 84 PALACN SOTILLOS, R: Captulo IV: Precios de transferencia y solucin de controversias tributarias. Cit. Pgs. 288 y 289; BUSTOS BUIZA, J.A: Los precios de transferencia en la normativa espaola. AA.VV. Manual de Fiscalidad Internacional, Vol. II. IEF, Madrid. 2007. Pgs. 1084 y 1085. 85 La Ley 62/2003, Ley de Acompaamiento, aade un apartado cuarto al citado artculo 20 TRLIS, segn el cual, no se aplicarn las normas de subcapitalizacin expuestas cuando la entidad no residente vinculada resida en un pas de UE, excepto cuando este pas de residencia est calificado de paraso fiscal. Modificacin introducida en la Ley 62/2003, derivada de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unin Europea, de 12 de diciembre de 2002 (Sentencia LANKHORTS). 86 El ratio de endeudamiento puede superar el lmite citado, a travs del Tax Ruling, mediante el cual los sujetos pasivos someten a la Administracin tributaria una propuesta para la aplicacin de un coeficiente distinto del citado. La propuesta se fundamentar en el endeudamiento que el sujeto pasivo hubiese podido obtener en condiciones normales de mercado de personas o entidades no vinculadas (art. 20.3 TRLIS). 87 CORDN EZQUERRO, T/ GUTIRREZ LOUSA, M: La subcapitalizacin: tratamiento jurdico-tributario y su compatibilidad con el principio de no discriminacin. AA.VV. Manual de Fiscalidad Internacional, Vol. I. IEF, Madrid. 2007. Pg. 986. 88 CORDN EZQUERRO, T/ GUTIRREZ LOUSA, M: Las clusulas antielusin en el Impuesto sobre Sociedades: la subcapitalizacin. AA.VV. La lucha contra el fraude fiscal. Estrategias nacionales y comunitarias. Edt. Atelier, Barcelona. 2008. Pg. 189. 89 Sobre todo si tenemos en cuenta la STJC Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, Asunto C-196/04, de 12 de septiembre de 2006, en la que se que afirme que la constatacin de la existencia de tal montaje exige en efecto, adems de u n elemento subjetivo que consiste en la voluntad de obtener una ventaja fiscal, que resulte de elementos objetivos que, a pesar de que se han respetado formalmente las condiciones previstas por el Derecho comunitario, no se ha alcanzado el objetivo perseguido por la libertad de establecimiento, tal y como aparece recogido en los apartados 54 y 55 de la presente sentencia (apartado 64). Vid., en este sentido, las Sentencias de 14 de diciembre de 2000, Emsland-Strke, C-110/99, apartados 52 y 53, y de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C-255/02, apartados 74 y 75. Para PALACN SOTILLOS el legislador configura una norma hbrida entre el rgimen de las operaciones vinculadas y la norma antiabuso (ID. Operaciones vinculadas y subcapitalizacin. Cit. Pg. 299). 90 Entre otras STJCE Marks & Spencer, C-446/03, apartado 46. 91 CALDERN CARRERO, J.M: Estudio de la normativa espaola sobre subcapitalizacin de sociedades a la luz del principio de no discriminacin: anlisis de su compatibilidad con los Convenios de Doble Imposicin y con el Ordenamiento comun itario. Crnica Tributaria, nm. 76. 1995. Pg. 17; SANZ GADEA, E: La subcapitalizacin. Revista de Contabilidad y Tributacin, nm. 206. 2000. Pg. 28; CRUZ PADIAL, I: Rentas de titularidad en la tributacin de no residentes. AA.VV. Fiscalidad del n o residente: aspectos conflictivos. CISS, Valencia. 2007. Pg. 170.

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diferencia: la discordancia entre las condiciones de las operaciones de la sociedad y a las que se llegaran en una situacin de independencia, no van referidas al valor de la operacin sino al volumen de operaciones que se alcanza92. Producidos los presupuestos objetivos de aplicacin del rgimen de subcapitalizacin, nos corresponde referirnos brevemente a las consecuencias jurdicas de la norma. Tal y como hemos sealado, la realizacin de los presupuestos de hecho suponen que los intereses que correspondan al exceso del endeudamiento sobre la ratio de 3 tendrn la consideracin de dividendos, lo que ha llevado a la generalidad de la doctrina a estimar que estamos ante una verdadera ficcin jurdica93. Recalificacin como dividendos que se atribuye imperativamente a las partes contratantes y que supondr para la entidad prestataria residente la condicin de gasto fiscal no deducible art. 14 TRLIS- lo que le obligar a realizar un ajuste positivo en su base imponible por el importe de los intereses que hayan sido recalificados94. Siendo el Estado de residencia de la entidad prestamista Espaa y actuando con EP, no habr diferencia en cuanto a la integracin en la base imponible de los intereses o de los dividendos, ya que al someter a los establecimientos permanentes a unas normas similares a las del Impuesto sobre Sociedades aplicables a entidades residentes, tanto intereses como dividendos se integran en la base imponible del establecimiento permanente (art. 13 TRLIRNR). Sin embargo s que hay una diferencia: si nos encontramos ante dividendos percibidos por un establecimiento permanente, podr aplicar la deduccin para evitar la doble imposicin interna en los trminos establecidos en el art. 30 TRLIS, por lo que, de esta manera, podr evitar la doble imposicin; sin embargo, si nos encontramos ante intereses no va a poder aplicarse ninguna deduccin de la cuota. Por el contrario, si nos hallamos ante una persona o entidad no residente que obtiene renta sin la mediacin de un establecimiento permanente, la tributacin de los rendimientos correspondientes a esos prstamos a la entidad residente vinculada va a producirse a un tipo de gravamen fijo95, recaudado mediante la retencin en la fuente que debe practicar la entidad pagadora de los rendimientos, y sin la posibilidad de poder aplicar deducciones para evitar la doble imposicin, ya sea que se trate de intereses o de dividendos. Por ello, en este caso la norma contratria a la subcapitalizacin s supone un incremento efectivo de la tributacin en territorio espaol de la operacin que fuese. Ahora bien, dichos efectos tienen consecuencias en cadena lo que supondr que, desde el punto de vista internacional, tengan entrada los CDIs con el Estado de residencia de la entidad prestamista. Sin embargo, la cuestin que debe resolverse con carcter previo es si el Estado de residencia de la citada entidad acepta o no la recalificacin. En caso afirmativo, ata podr aplicar las normas de derecho interno previstas para evitar la doble imposicin econmica internacional. En caso de que el Estado de residencia de la entidad prestamista no acepte la recalificacin se eliminar la doble imposicin jurdica internacional pero no ocurrir lo mismo con la doble imposicin econmica consecuencia directa de la asimetra de la renta 96.

92 Cfr. VEGA BORREGO, F.A: La norma tributaria en materia de subcapitalizacin: incidencia de los Convenios de Doble Imposicin y del Derecho comunitario. Crnica Tributaria, nm. 104. 2002. Pg. 93. 93 Cfr. VILLAR EZCURRA, M: El tratamiento tributario de la subcapitalizacin en Espaa frente a las exigencias de no discriminacin del Derecho Comunitario. Carta Tributaria, nm. 300. 1998. Pg. 11; 94 Cfr. CORDN EZQUERRO, T/ GUTIRREZ LOUSA, M: La subcapitalizacin: tratamiento jurdico-tributario y su compatibilidad con el principio de no discriminacin. Cit. Pg. 1000. 95 A pesar de ello, no debe olvidarse que por aplicacin del art. 14.1. j) TRLIRNR quedan exentas, aunque se permite por parte del art.31.4.a) TRLINR que queden sometidas a retencin. 96 Vid. CALDERN CARRERO, J.M: Estudio de la normativa espaola sobre subcapitalizacin de sociedades a la luz del principio de no discriminacin: anlisis de su compatibilidad con los Convenios de Doble Imposicin y con el Ordenamiento comunitario. Cit. Pgs. 24 y ss.; PALAO TABOADA, C: La subcapitalizacin. AA.VV. Fiscalidad Internacional, CEF. Madrid. 2007. Pg. 971; CORDN EZQUERRO, T/ GUTIRREZ LOUSA, M: La subcapitalizacin: tratamien to jurdicotributario y su compatibilidad con el principio de no discriminacin. Cit. Pg. 1003.

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Para resolver la cuestin debe acudirse al informe de la OCDE de 1987 sobre subcapitalizacin en el que se parte de la admisibilidad de medidas contra la subcapitalizacin, siempre y cuando resulte compatible con el principio de plena concurrencia as como los derivados de la aplicacin de los CDIs. En este sentido, resulta preciso acudir al art. 24.4 MCOCDE en el que se establece que, a menos que resulten de aplicacin las normas sobre empresas asociadas del artculo 9.1 MCOCDE o las de valoracin a precios de mercado de los intereses del artculo 11.6 del Modelo, los intereses y dems gastos pagados por una empresa de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante sern deducibles para determinar los beneficios sujetos a imposicin de dicha empresa, en las mismas condiciones que si se hubieran pagado a un residente del mismo Estado contratante97. Slo se prev la excepcin de que la diferencia de trato venga motivada por la aplicacin de las normas sobre entidades vinculadas y precios pactados en condiciones diferentes a las del mercado, sin embargo si dicho rgimen resulta de reglas que no son compatibles con dichos preceptos y se aplican exclusivamente a los prestamistas no residentes (con exclusin de los prestamistas residentes) entonces la aplicacin de este rgimen est prohibida por el art. 24.4 MCOCDE98. Y este es el caso de la legislacin espaola, lo que conduce a la presunta incompatibilidad de la normativa unilateral espaola con el MCOCDE99. Incompatibilidad que renace respecto de otro de los presupuestos de aplicacin el art. 20 TRLIS, cual es la ratio fija de endeudamiento. En efecto, tanto el informe de la OCDE sobre subcapitalizacin como el MCOCDE dejan claro que los mtodos objetivos de atacar la subcapitalizacin de sociedades eran conformes con el artculo 9.1 del Modelo Convenio siempre que admitieran la posibilidad de probar qu nivel de endeudamiento y con qu condiciones se hubiera obtenido por parte de la entidad en condiciones normales de mercado y de sujetos independientes. Esta circunstancia es la que nos lleva a afirma que no est muy claro que el rgimen espaol de subcapitalizacin admita plenamente una prueba en contrario respecto al coeficiente de subcapitalizacin a travs de los acuerdos previos de valoracin 100, por lo que podra llegarse a determinar la inaplicabilidad de las normas antisubcapitalizacin espaolas en relacin con los Estados con los que tengamos un Convenio para evitar la doble imposicin que incluya un precepto como el artculo 9.1 del Modelo de la OCDE101. Pero las dudas sobre la compatibilidad de la norma sobre subcapitalizacin con los CDIs surgen tambin con el Derecho comunitario 102. Aunque la relevancia de la cuestin ha perdido fuerza como consecuencia de la reforma operada en nuestro Ordenamiento derivada de la Sentencia del Tribunal de Justicia Lankhorst-

97 Vid. MARTN JIMNEZ, A: No discriminacin. AA.VV. Convenios Fiscales Internacionales y Fiscalidad de la Unin Europea. CISS, Valencia. 2008. Pgs. 536 y 537. 98 As lo admite la Resolucin del Tribunal Econmico-Administrativo Central de 9 de febrero de 2001. 99 Cfr. Por todos PALAO TABOADA, C: La subcapitalizacin y los Convenios de Doble Imposicin. Revista de Contabilidad y Tributacin, nm. 137-138. Pgs. 84 y ss; CALDERN CARRERO, J.M: Estudio de la normativa espaola sobre subcapitalizacin de sociedades a la luz del principio de no discriminacin: anlisis de su compatibilidad con los Convenios de Doble Imposicin y con el Ordenamiento comunitario. Cit. Pg. 34; CORDN EZQUERRO, T/ GUTIRREZ LOUSA, M: La subcapitalizacin: tratamiento jurdico-tributario y su compatibilidad con el principio de no discriminacin. Cit. Pgs. 1005 y ss. 100 Dicha posibilidad es admitida por SANZ GADEA, E: La subcapitalizacin. Pg. 28. 101 Op. cit. lt. As se han expresado, aunque no unnimemente, SsAN de 8 de noviembre de 2002, 16 de febrero de 2003, 13 de marzo de 2003, 24 de julio de 2003, 15 de enero de 2004, 9 de octubre de 2006 o 23 de abril de 2007. 102 As se cuestiona en MARTN JIMNEZ, A:: Estudio de la normativa espaola sobre subcapitalizacin de sociedades a la luz del principio de no discriminacin: anlisis de su compatibilidad con los Convenios de Doble Imposicin y con el Ordenamiento comunitario. Cit. Pgs. 43 y ss.; MARTN JIMNEZ, A y MARTN JIMNEZ, A: Imposicin directa y no discriminacin comunitaria. Edersa, Madrid. 2000. Pgs. 213 y ss.; VEGA HERRERO, F.A: La norma tributaria en materia de subcapitalizacin: incidencia de los Convenios de Doble Imposicin y del Derecho comunitario. Cit. Pgs. 117 y ss. Tambin se haba percatado del problema RTEAC de 21 de diciembre de 2006 y 19 de enero de 2007. As se expresa tambin SAN de 30 de abril de 2008.

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Hohorst103 de 12 de diciembre de 2002, sin embargo cabe plantearse si dicha reforma se adapta a las libertades comunitarias 104. En efecto reducido a la baja el mbito de aplicacin subjetivo de la norma de subcapitalizacin de modo que no desplegar sus efectos jurdicos si la entidad no residente lo es en un Estado comunitario, no dejan de estar candentes otras cuestiones como la capacidad probatoria de las partes. En efecto, recogido como requisito insoslayable por el TJCE en la Sentencia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation105, de 13 de marzo de 2007, sobre subcapitalizacin deber concurrir necesariamente para que la medida pueda ser considerada proporcional y adecuada para impedir situaciones evasivas. Tal y como reconoce el abogado general Sr. L.A. Geelhoed, en las conclusiones presentadas el 29 de junio de 2006, y asimismo tal como acepta reiteradamente el Tribunal de Justicia en numerosas ocasiones, en principio, los Estados miembros pueden adoptar justificadamente medidas de imposicin directa, que seran discriminatorias en circunstancias distintas, a fin de impedir el abuso de derecho 106. La razn principal que subyace al reconocimiento de esa justificacin es la siguiente. En principio, es plenamente vlido, y en realidad fundamental para la idea de un mercado interior, que los contribuyentes intenten organizar sus situaciones fiscales (transfronterizas) de la forma ms ventajosa para ellos107. Sin embargo, ello slo es permisible en la medida en que tal organizacin sea conforme a la realidad; es decir, que no se trate de un montaje puramente artificial dirigido a abusar de la legislacin fiscal nacional o a eludirla. As, el mero hecho de que una sociedad residente constituya un establecimiento secundario en otro Estado miembro no puede por s solo originar una presuncin general de fraude o evasin fiscal, incluso si ese Estado miembro tiene un rgimen de imposicin relativamente baja -o incluso un rgimen que encaje en la definicin de medidas fiscales perniciosas enunciada en el Cdigo de conducta sobre la fiscalidad de las empresas 108-. Ahora bien, una cosa es que la medida sea justificada contra el abuso, y cosa distinta es que estemos ante un instrumento proporcionado respecto a ese objetivo. Sobre esa cuestin, el Tribunal estima que109, en funcin de su formulacin y aplicacin, una legislacin dirigida a impedir la subcapitalizacin puede, en principio, ser una medida proporcionada contra el abuso. Es verdad que la idea de que las sociedades tienen derecho a estructurar sus negocios como deseen significa que, en principio, deben estar facultadas para financiar a sus filiales con aportacin de capital o mediante prstamos. No obstante, esa posibilidad llega a su lmite cuando la

103 Asunto C-324/00. 104 Cfr. PALAO TABOADA, C: La subcapitalizacin. Cit. Pg. 981. 105 Asunto C-524-04. Vid. el comentario a la menciona Sentencia de RUIZ ALMENDRAL, V: Subcapitalizacin y libertad de establecimiento: el caso Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation como una oportunidad de rehabilitar el art. 20 del TRLIS. Noticias de la Unin Europea, nm. 283. 2008. Pgs. 121 y ss. 106 Ello se hace evidente en la Sentencia, Marks & Spencer, de 13 de diciembre de 2005 (C-446/03) en la que el Tribunal de Justicia declar que, en principio, una norma nacional restrictiva de la deduccin de prdidas transfronterizas podra justificarse por el riesgo de evasin fiscal, y en particular el riesgo de que, dentro de un grupo de sociedades, las prdidas se transfirieran a las sociedades establecidas en los Estados miembros que aplicaran los tipos impositivos ms elevados y donde el valor fiscal de las prdidas fuera mayor (apartados 49 y 50). El mismo reconocimiento tambin es evidente en las sentencias del Tribunal de Justicia Lankhorst-Hohorst, X & Y e ICI (Sentencia de 16 de julio de 1998, asunto C-264/96), as como en las sentencias Leur-Bloem (Sentencia de 17 de julio de 1997, asunto C-28/95); Halifax (Sentencia de 21 de febrero de 2006, asunto C-255/02). Ms reciente es la Sentencia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, de 13 de marzo de 2007, asunto C-524-04, apartado 76 y 77. 107 Vase la Sentencia de 26 de octubre de 1999, Eurowings (C-294/97) que al respecto determina que una eventual ventaja fiscal que se derive, para los prestadores de servicios, de una carga fiscal menor a la que estn sometidos en el Estado miembro en el que se hallan establecidos no puede permitir que otro Estado miembro justifique un trato fiscal menos favorable de los destinatarios de los servicios establecidos en este ltimo Estado [...], como ha sealado acertadamente la Comisin, tales tributos compensatorios seran contrarios a los propios fundamentos del mercado interior (apartados 44 y 45). 108 Vid. las conclusiones del Abogado General Sr. Lger en el asunto Cadbury Schweppes, 2 de mayo de 2006, apartados 53 y 56. 109 Sentencia de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, asunto C-524-04, apartados 76 y 77; Sentencia de 17 de enero de 2008, Lammers & Van Cleff NV, asunto C- 105/07, apartados 28 a 30.

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eleccin de la sociedad constituye un abuso de derecho. As, el principio de actuacin como partes independientes, reconocido por el Derecho fiscal internacional como el medio apropiado para impedir la manipulacin artificial de las operaciones transfronterizas, es un punto de partida vlido, en principio, para apreciar si una operacin es o no abusiva. Adoptando el razonamiento del Tribunal de Justicia seguido en la esfera de la imposicin indirecta y en otras sin carcter fiscal, el test de actuacin como partes independientes representa en el contexto presente un elemento objetivo por medio del cual puede apreciarse si la finalidad esencial de la operacin de que se trate consiste en obtener una ventaja fiscal110. Formulacin del test que, especificado por el abogado general Sr. Geelhoed111 y aceptado por el Tribunal 112, se refiere a las siguientes circunstancias objetivas y verificables: - El contribuyente tiene que estar facultado para demostrar que, aunque las condiciones de la operacin difieran de las que se pactaran entre partes independientes, la operacin responda sin embargo a motivos comerciales reales distintos de la obtencin de una ventaja fiscal. En otras palabras, como el Tribunal de Justicia seal en su sentencia Halifax y otros la prohibicin de prcticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestin pueden tener una justificacin distinta de la mera obtencin de ventajas fiscales. Un ejemplo que acude a la mente es la situacin de hecho en la sentencia Lankhorst-Hohorst, en la que la finalidad del prstamo, como reconoci el Tribunal de Justicia, era un intento de salvamento de la filial, mediante la reduccin al mximo de los gastos de sta y la consecucin de un importante ahorro de intereses bancarios. Cabe suponer, no obstante, que situaciones similares (es decir, cuando una operacin no se celebr en las condiciones que se pactaran entre partes independientes, pero aun as se concluy sin intencin abusiva y sin perseguir nicamente una ventaja fiscal) sean relativamente excepcionales; si el contribuyente alega tales motivos comerciales, su validez tiene que apreciarse casusticamente, para comprobar si las operaciones deben calificarse como montajes puramente artificiales dirigidos slo a obtener una ventaja fiscal; la informacin que el contribuyente est obligado a proporcionar a fin de desvirtuar la presuncin no debe ser desproporcionada ni significar que esa prueba contraria sea excesivamente difcil o imposible; en los casos en los que se estimen abusivos los pagos (distribuciones encubiertas) en el sentido expuesto, slo la parte de los pagos que exceda de lo que se habra pactado entre partes independientes debe recalificarse como distribucin y someterse en consecuencia a gravamen por el Estado de residencia de la filial, y el resultado de ese examen debe ser susceptible de control jurisdiccional113.

Establecidos los elementos del test, parece evidente que nuestra norma interna antisubcapitalizacin no se ajusta a las exigencias del Derecho comunitario 114 por

110 Vid. Sentencia de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C-255/02); Sentencia de 12 de mayo de 1998, Kefalas y otros (C-367/96), y de 14 de diciembre de 2000, Emsland-Strke (C-110/99). 111 Apartado 67 de las Conclusiones generales de 29 de junio de 2006. 112 Apartado 82 de la Sentencia de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, asunto C-524-04. 113 Apartado 67 de las Conclusiones generales de 29 de junio de 2006, del abogado general Sr. L.A. Geelhoed.

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cuanto que no se prev que el contribuyente pueda probar, sin estar sujeto a restricciones administrativas excesivas, elementos relativos a sus posibles motivos comerciales vlidos pese a la disposicin de los acuerdos previos de valoracin, pues los efectos ex post no se adecuan al fin perseguido por la jurisprudencia comunitaria que exige que pueda demostrarse la existencia de motivos econmicos vlidos para lo que no estn diseados dichos acuerdos. Una ltima cuestin queremos abordar. Pese a la crtica recibida por la redaccin del art. 20 TRLIS al no prever la aplicacin de la norma a los supuestos de subcapitalizacin internos, el abogado general en el caso Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation apunta: tampoco pienso que, a los efectos de la conformidad con el artculo 43 CE, los Estados miembros estn necesariamente obligados a extender su legislacin sobre la subcapitalizacin a las situaciones puramente internas en las que no existe riesgo posible de abuso. Considero sumamente lamentable que la falta de claridad acerca del alcance de la justificacin por motivos de abuso respecto al artculo 43 CE haya conducido a una situacin en la que los Estados miembros, en la duda sobre la amplitud de la legislacin contra el abuso, prima facie discriminatoria, que estn facultados para adoptar, se hayan considerado obligados a jugar sobre seguro mediante la ampliacin del alcance de sus normas a situaciones puramente internas en las que no existe riesgo posible de abuso. Tal ampliacin de la legislacin a situaciones totalmente ajenas a su razn de ser, con fines puramente formalistas y con el resultado de una considerable carga administrativa aadida para las sociedades residentes y para las autoridades fiscales, es del todo carente de sentido, y contraproducente en realidad para la eficiencia econmica. Como tal, est en conflicto con el mercado interior115. En definitiva, de lo anterior se desprende que la redaccin de la legislacin singular sobre la subcapitalizacin de la que se trate, y la forma en la que se aplique en la prctica, son cruciales para apreciar si se supera el test de proporcionalidad lo que justificara la modificacin del art. 20 TRLIS en el sentido de permitir la prueba de motivos econmicos vlidos y extender su aplicacin a los no residentes en Estados miembros116 pues es evidente que la norma antisubcapitalizacin tiene su razn de ser en el marco del Derecho fiscal internacional.

6. INCENTIVOS FISCALES A LA INTERNACIONALIZACIN: LAS DEDUCCIONES POR ACTIVIDADES DE EXPORTACIN Y EL FONDO DE COMERCIO EN EL PUNTO DE MIRA DE LA UE

Como hemos indicado ms arriba, los Estados miembros son los llamados a decidir los impuestos que componen su sistema tributario para financiar el gasto, y a este respecto la UE nada tiene que objetar, siempre y cuando el gasto se mantenga dentro de lmites razonables. As las cosas, son los distintos Gobiernos quienes fijan los tipos del impuesto sobre la renta de las personas fsicas, sobre los beneficios de las sociedades, sobre el ahorro y sobre las plusvalas. La UE se limita a supervisar estas decisiones para garantizar que sean justas para el conjunto de la Unin. La tributacin de sociedades es objeto de especial atencin debido al riesgo de que los impuestos puedan dificultar la circulacin de mercancas, servicios y capitales en el mercado nico de la UE. As, por ejemplo, los Estados miembros estn sujetos a un Cdigo de conducta que prohbe desgravaciones fiscales tales que falseen las
114 As lo admite la SAN de 30 de abril de 2008 FJ. 5. En este mismo sentido STS de 21 de febrero de 2008 y STSJ de Madrid de 28 de marzo de 2008. 115 Apartado 68 de las Conclusiones generales de 29 de junio de 2006, del abogado general Sr. L.A. Geelhoed. Tngase en cuenta que la STJCE de 17 de enero de 2008, Lammers & Van Cleff NV, asunto C- 105/07, apartado 34 estima que procede responder a la cuestin prejudicial que los artculos 43 CE y 48 CE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal, segn la cual los intereses abonados por una sociedad residente de un Estado miembro a un administrador que sea una sociedad establecida en otro Estado miembro se recalifican como dividendos y se someten como tales a tributacin siempre que, al inicio del perodo impositivo, el importe total de los anticipos generadores de intereses sea superior al capital desembolsado incrementado por las reservas sujetas a tributacin, mientras que, en las mismas circunstancias, si dichos intereses se abonan a un administrador que sea una sociedad establecida en el propio Estado miembro, no se recalifican como dividendos ni se someten como tales a tributacin. 116 RUIZ ALMENDRAL, V: Subcapitalizacin y libertad de establecimiento: el caso Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation como una oportunidad de rehabilitar el art. 20 del TRLIS. Cit. Pg. 130.

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decisiones de inversin. En relacin directa con lo anterior tambin encontramos la prohibicin de ayudas estatales ilegales en el sentido del art. 87.1 TCE actual art. 107 TFUE-. Pues bien, en base en tales tareas supervisoras se iniciaron contra Espaa sendos procedimientos en aras a la calificacin como ayudas de Estado de la deduccin por actividades exportadoras del art. 37 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo117, as como en relacin con la amortizacin del denominado fondo de comercio financiero del art. 12.5 del mismo cuerpo legal. Respecto de la deduccin por actividades exportadores destaca el modo en el que se ha procedido por el Gobierno espaol que ha aceptado una simple recomendacin 118, pese a no ser vinculante, para proceder a modificar su legislacin interna en el sentido de la misma. Pero tambin debe insistirse en cmo se lleva a la praxis dicha recomendacin, pues es una Resolucin de la Direccin General de Tributos (RDGT 1/2006, de 15 de junio) la que propone la redaccin de un precepto legal al que pretende dotar de efecto retroactivo119. Casi nada. Sin embargo, la justificacin de tal proceder puede estar en evitar las consecuencias negativas de una condena que llevara aparejada la devolucin de las calificadas como ayudas de Estado ilegales. As las cosas, y con asiento en la Resolucin 1/2006 de la Direccin General de Tributos, Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y de modificacin parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, se suprime a partir del 1 de enero del 2011 la deduccin y se reduce gradualmente su cuanta desde el 2007 hasta el 2010 de modo que el porcentaje de deduccin aplicable en dichos perodos impositivos ser del 12, 9, 6 y 3 %, respectivamente 120. Eliminacin progresiva que se extiende a todas a las ayudas a la exportacin aunque la DGT estima que no estn amparadas en el mbito de aplicacin de este incentivo fiscal, a partir de la resolucin comunitaria indicada, las inversiones que tengan por objeto el establecimiento y la explotacin de una red de distribucin. Visto lo visto, no sera de extraar que el Gobierno espaol adoptase un comportamiento semejante dada la carta de 10 de octubre de 2007 que la Comisin notific a Espaa en la que se hace constar la intencin de incoar el procedimiento previsto en el art. 88.2 TCE en relacin con la amortizacin fiscal del fondo de comercio financiero por adquisicin de participaciones en entidades no residentes 121. Hasta la fecha, y por lo que nosotros conocemos, no hay una actuacin similar. En lo que respecta a su rgimen jurdico, y comenzando por la deduccin a las actividades exportadoras, el art. 37 TRLIS articula una deduccin en cuota con el objeto confesado de incentivar actividades exportadoras directa o a travs de la creacin de canales de distribucin en el exterior. El derecho a la deduccin surge como consecuencia de las inversiones en elementos del inmovilizado material que se materialicen en la creacin de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, as como la adquisicin de participaciones de sociedades en el extranjero o la constitucin de sociedades filiales fuera del territorio nacional si la inversin realizada est directamente relacionada con la actividad exportadora de bienes y
117 Sobre los incentivos fiscales estatales y forales a las empresas siderrgicas para incentivar las inversiones en el extranjero tuvo ocasin de pronunciarse el TJCE en la Sentencia de de 15 de julio de 2004, Espaa-Comisin, asunto C-501/00, en la que se concluye que la deduccin recogida en el art. 34 de la LIS de 1995 solamente puede beneficiar a una categora d e empresas, a saber, aquellas que realizan actividades de exportacin y efectan determinadas inversiones contempladas en las medidas controvertidas. Pues bien, tal consideracin basta para demostrar que dicha deduccin fiscal cumple el requisito de especificidad que constituye una de las caractersticas del concepto de ayuda de Estado, a saber, el carcter selectivo de la ventaja de que se trata (ap. 120). 118 Recomendaciones de la UE mediante decisin de 22 de marzo de 2006, C(2006) 444 final, adoptada en el Asunto Ayuda de Estado E22/2004-Espaa. 119 Vid. Editorial de FALCN Y TELLA en Quincena Fiscal, nm. 13. 2006. 120 Disposicin adiciona dcima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y de modificacin parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. 121 DOCE C 311, de 21 de diciembre de 2007.

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servicios o con la contratacin de servicios tursticos en Espaa. Para ello es preciso que la participacin alcance, como mnimo, el 25% del capital social de la entidad participada o filial, participacin que se podr alcanzar a travs de sucesivas operaciones de adquisicin o suscripcin. Por otra parte, tambin darn derecho a la aplicacin de la deduccin los gastos de propaganda y publicidad de proyeccin plurianual para el lanzamiento internacional de productos, as como las partidas de gastos, ya sean corrientes del ejercicio o de proyeccin plurianual, destinadas a la apertura y prospeccin de mercados en el extranjero y gastos de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones anlogas, incluidas las celebradas en Espaa con carcter internacional y siempre y cuando el pas de destino no tenga la condicin de paraso fiscal o territorios de nula tributacin ex. art. 14.1g) TRLIS- salvo que se pruebe la realidad de la operacin en cuyo caso debern valorarse por su valor normal de mercado, siempre que no determine una tributacin en Espaa inferior a la que hubiera correspondido por aplicacin del valor convenido ex. art. 12 TRLIS-. El porcentaje de deduccin es, en todos los supuestos, del 25% del importe de las inversiones efectivamente realizadas y/o de los gastos satisfechos en el periodo impositivo, minorado en el 65% de las subvenciones recibidas en el mismo para su realizacin, salvo que el pas de destino de la inversin tenga la calificacin de paraso fiscal. Asimismo, debe tenerse en cuenta que la deduccin resulta incompatible con la bonificacin para el fomento de determinadas actividades exportadoras del art. 34.1 TRLIS122 para los mismos elementos en que se materialice la inversin y con la reduccin de la base imponible por inversiones para la implantacin de empresas en el extranjero a que se refiere el art. 23 del mismo cuerpo legal suprimido, no obstante, a partir del 1 de enero de 2007 por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre consecuencia de las Recomendaciones de la UE, mediante Decisin de 22 de marzo de 2006 ya mencionada. Por lo que respecta al fondo de comercio financiero parece meridianamente claro que pretende incentivar la inversin espaola en el exterior pero respecto de aqulla que suponga una cierta influencia en la empresa adquirida y tenga carcter productivo erigindose como un autntico beneficio fiscal 123. Para ello el art. 12.5 TRLIS -desde el 1 de enero de 2002- regula la deducibilidad del fondo de comercio financiero surgido como consecuencia de la adquisicin de participaciones en entidades no residentes en las que se paga un precio superior al valor del patrimonio neto o valor terico contable antes del 2008- correspondiente a la misma y que no pueden imputarse a bienes y derechos conforme a lo dispuesto en el art. 46 Cdigo de Comercio. Ante dicha circunstancia el art. 12.6 TRLIS ordena calificar como fiscalmente deducible la amortizacin del fondo de comercio con el lmite anual mximo de la veinteava parte de su importe an cuando el gasto contable no exista, excepcionndose con ello el principio de inscripcin contable 124 que rige en el IS ex. art. 19.3 TRLIS-. As las cosas, tendremos que el valor fiscal de la participacin se ve minorado en el fondo de comercio financiero computado como gasto fiscalmente deducible, a cuyos efectos debern cumplirse en la entidad no residente los requisitos recogidos en el art. 21 TRLIS que acoge la exencin para evitar la doble imposicin econmica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera. Dicho de otro modo: son valores calificados para habilitar la efectividad

122 Tcnicamente parece acercarse ms a una exencin. Dicha bonificacin disminuye progresivamente hasta el 1 de enero de 2014 que desaparecer por completo. 123 Cfr. DELGADO PACHECO, A: El tratamiento fiscal del fondo de comercio. Estrategia financiera, nm. 183. 2002. Pg.64. 124 Aunque no se exige contabilizacin, s que es preciso dotar una reserva indisponible tal y como lo exige el art. 213 LSA. As lo recoge RDGT V1770/2008, de 6 de octubre de 2008.

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de la amortizacin fiscal del fondo de comercio los valores representativos de fondos propios de entidades no residentes en territorio espaol 125 sobre las que se posea una participacin, directa o indirecta, de al menos un 5% mantenida durante un plazo mnimo de un ao; que los ingresos de la empresa extranjera procedan principalmente de actividades econmicas y que dicha entidad est sometida a un impuesto anlogo al impuesto espaol. Tngase en cuenta que para admitir la deducibilidad fiscal del fondo de comercio ser preciso que se cumplan los siguientes requisitos 126: Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisicin a ttulo oneroso. Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades segn los criterios establecidos en el artculo 42 del Cdigo de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligacin de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deduccin se aplicar respecto del precio de adquisicin del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas. Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los trminos establecidos en la legislacin mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deduccin est condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.

Expuesto lo anterior nos corresponde preguntarnos por la acertado o no de estimar ambas medidas como ayudas de Estado ilegales. De conformidad con el artculo 87, apartado 1, del Tratado, sern incompatibles con el mercado comn, en la medida en que afectan a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones. En efecto, la creacin de un mercado interior basado en la libre competencia se erige no slo en uno de los medios necesarios para la instauracin de un mercado comn, sino en uno de los principios vertebradores del sistema econmico. La defensa del Derecho europeo de la competencia dadas las imbricaciones apuntadas- se convierte en la ratio subyacente al rgimen jurdico de las ayudas de Estado 127. No obstante la indeterminacin de la materia y su amplitud ha dado lugar a una extraa

125 Del tenor literal del art. 117 TRLIS referido a las entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVE), parece deducirse que los valores posedos por una entidad de estas caractersticas que cumpla con los requisitos exigidos por el art. 21 TRLIS, al que debe aadirse el hecho de que el valor de adquisicin sea igual o superior a 6.000.000 euros, tambin podr acudir a la amortizacin fiscal del fondo de comercio financiero. 126 Adems, deben tenerse en cuenta las obligaciones de informacin contenidas en el art. 15 del Reglamento del IS aprobado por del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, modificado por el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, segn el cual: A los efectos de lo dispuesto en el apartado 5 del artculo 12 de la Ley del Impuesto, los sujetos pasivos debern presentar, conjuntamente con su declaracin por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios en los que practiquen la deduccin contemplada en dicho apartado, la siguiente informacin: a) En relacin con la entidad directamente participada: 1. Identificacin y porcentaje de participacin. 2. Descripcin de sus actividades. 3. Valor y fecha de adquisicin de las participaciones, as como el valor del patrimonio neto contable correspondiente a stas, determinado a partir de las cuentas anuales homogeneizadas. 4. Justificacin de los criterios de homogeneizacin valorativa y temporal, as como de imputacin a los bienes y derechos de la entidad participada, de la diferencia existente entre el precio de adquisicin de sus participaciones y el patrimonio neto contable imputable a las mismas en la fecha de su adquisicin. b) Importe de la inversin realizada en la adquisicin de participaciones en entidades no residentes en territorio espaol incluida en la base de deduccin del artculo 37 de la Ley del Impuesto. 127 MARTN LPEZ, J: Competencia Fiscal perjudicial y ayudas de Estado en la Unin Europea. Edt. Tirant lo Blanch, 2006. Valencia. Pg. 253.

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forma de armonizacin a travs de mecanismos de dudosa legitimidad pero vinculantes para los Estados miembros que han limitado considerablemente el poder tributario en materia de imposicin directa. En efecto, a travs de Comunicaciones e Informes medidas de soft law-, completado con la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo, se ha llevado a cabo una autntica armonizacin negativa en materia de ayudas de Estado en la que destaca el poder discrecional de la Comisin con importantes consecuencias negativas para los Estados miembros128. Ayudas de Estado, orientadas primigeniamente a la salvaguardia de la libre competencia, que la Comisin y el Tribunal de Justicia no tardaron en ampliar su campo de accin al mbito tributario con base en el principio de irrelevancia del carcter formal de la ayuda. Como hemos indicado, la indeterminacin en la aplicacin del precepto meritado ha hecho que sea la Comisin la que, a travs de la Comunicacin relativa a la aplicacin de las normas sobre ayudas estatales a las medidas readicionadas con la fiscalidad directa de las empresas de 1998129, determine los elementos precisos que deben estar presentes para estipular la concurrencia de una medida identificable como ayuda de Estado. As las cosas, la calificacin de una medida nacional como ayuda estatal supone que se cumplen las siguientes condiciones cumulativas: 1) la medida en cuestin confiere una ventaja por medio de recursos estatales; 2) esta ventaja es selectiva; y 3) la medida en cuestin falsea o amenaza con falsear la competencia y es susceptible de afectar a los intercambios entre Estados miembros130. Todo lo anterior no obsta, como evidencia la Comunicacin de la Comisin relativa a la aplicacin de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas131, a que el carcter selectivo de una medida pueda estar justificado por la naturaleza o la econmica del sistema. Si fuese as, la medida escapara a la calificacin de ayuda establecida en el apartado 1 del artculo 87 del Tratado. Ahora bien, y como evidencia la jurisprudencia vertida al efecto, esta justificacin, basada en la naturaleza o la economa del sistema fiscal, remite a la coherencia de una medida fiscal especfica con la lgica interna del sistema fiscal en general. Sin embargo, las diferencias fiscales no pueden estar amparadas simplemente por las finalidades generales y los objetivos que persigue el Estado al adoptar las disposiciones en cuestin132, y por lo tanto atendiendo a finalidades extrafiscales, sino que parece estar admitiendo los principios rectores o inspiradores de cada sistema impositivo que, debern ser respetados por la Comisin y por el TJCE a la hora de decidir sobre la compatibilidad de la ayuda.

128 Sobre ello pueden consultarse MARTN JIMNEZ, A: El concepto de ayuda de estado y las normas tributarias: problemas de delimitacin del mbito de aplicacin del art. 87.1 TCE. Noticias de la Unin Europea, nm. 196. 2001. Pgs. 81 y ss.; ID. El rgimen jurdico de las ayudas de Estado y las normas de naturaleza tributaria. AA.VV . Convenios Fiscales Internacionales y Fiscalidad de la Unin Europea. Edt. CISS, Valencia. 2007. Pgs. 845 y ss.; ALONSO MURILLO, F: Distorsiones fiscales de la competencia. AA.VV. Derecho Europeo de la competencia. Edt. Lex Nova, Valladolid. 2005. Pgs . 670 y ss.; VILLAR EZCURRA, M Y HERRERA MOLINA, P.M: Ayudas fiscales y Derecho comunitario: un ejemplo de armonizacin fiscal negativa. AA.VV. Estudios de Derecho Financiero y Tributario en homenaje al Profesor Calvo Ortega, tomo II. Edt. Lex Nova, Valladolid. 2005. Pgs. 2425 y ss.; MORENO FERNNDEZ, J.I: La autonoma de las regiones y el Derecho comunitario: los beneficios fiscales autonmicos como potenciales ayudas de Estado contrarias al Mercado comn. AA.VV. Estudios en homenaje al Profesor Prez de Ayala. Edt. Dykinson, Madrid. 2007. Pgs. 203 y ss. 129 DOCE C 384, de 10 de diciembre de 1998. Esta comunicacin ha sido completada por el Informe sobre la aplicacin de la Comunicacin de la Comisin relativa a la aplicacin de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad de las empresas, C (2004) 434, de 9 de febrero de 2004. 130 Vase, por ejemplo, la sentencia del Tribunal de 10 de enero de 2006 en el asunto C - 222/04, Ministero dell' Economia e delle Finanze/ Cassa di Risparmio di Firenze (apartado 129). 131 Ap. 12. 132 Sentencia de 13 de febrero de 2003, Espaa/Comisin, asunto C-409/00, apartados 52 y 53, as como sentencia de 6 de marzo de 2002, Diputacin Foral de lava/Comisin, asunto T-92/00 y T-103/00, apartado 60. La Comisin recogi esta jurisprudencia en su Comunicacin de 10 de diciembre de 1998 relativa a la aplicacin de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas, ap. 26.

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Dicho de otro modo, las ayudas estatales pueden ser compatibles con el Tratado si responden a objetivos de inters comn claramente definidos y no falsean la competencia en una medida contraria al inters comn. En definitiva, el control de las ayudas estatales consiste en encontrar un equilibrio entre los efectos negativos en la competencia y los efectos positivos en trminos de inters comn, debiendo ser las presuntas ventajas para el inters comn superiores a las distorsiones de competencia en aplicacin directa del principio de proporcionalidad 133. Realizado este pequeo excurso sobre las ayudas de Estado, nos corresponde centrar el tema en el mbito que nos ocupa, y que no es otro que los incentivos fiscales a la internacionalizacin de nuestras empresas. Evidentemente no podemos negar que tanto la deduccin por actividades exportadoras como la amortizacin del fondo de comercio son ventajas econmicas para aquellos sujetos pasivos que llevan a cabo los presupuestos de hecho fijados en la norma y que se manifiestan a travs de una renuncia a ingresos por parte de la Hacienda espaola. Sin embargo, no podemos mostrarnos acordes con la idea de la selectividad manejada por la Comisin al enjuiciar el fondo de comercio134 pues ms parece estar utilizando un argumento de discriminacin interna similar a la subcapitalizacin- de tal manera que existira discriminacin si se tratase de forma diferente a quienes se encuentren en situaciones idnticas sin razones para ello, por lo que realmente el tratamiento diferenciado por razones objetivas no ser una excepcin que enerva la existencia de la nota de selectividad, sino la consecuencia propia de la aplicacin del principio de no discriminacin y, en consecuencia, la norma en cuestin, lejos de ser una medida selectiva, tendr carcter general135. Lo que ya no tenemos tan claro es que puedan superar el test de falseamiento de la competencia y de los intercambios entre Estados miembros, pues resulta evidente que las medidas pueden situar a los competidores no espaoles ante un desventaja relativa y alterar las decisiones normales de inversin de las empresas espaolas que vuelven a ponernos en relacin con el principio de no discriminacin, aunque con consecuencias menos gravosas para los Estados en caso de declararse como tal.

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133 El tema de las ayudas de Estado debe ser completada con un amplio panorama de Reglamentos especficos que afectan a determinados sectores entre los que cabe destacar, el Reglamento (CE) nm. 70/2001 de la Comisin, de 12 de enero de 2001, relativo a la aplicacin de los artculos 87 y 88 del Tratado CE a las ayudas estatales a las pequeas y medianas empresas en el que se reconoce el papel que desempean las PYME en trminos de empleo y dinamismo econmico en Europa y las exime de notificacin previa en caso de concesin de ayudas estatales que tengan que ver con la inversin, la consultora, investigacin y desarrollo, cubrir los costes de adquisicin de patentes, as como determinadas ayudas que no superen ciertos lmites. La validez del Reglamento (CE) n 70/2001 fue prorrogada una primera vez hasta el 31 de diciembre de 2007 mediante el Reglamento (CE) n 1040/2006, y posteriormente hasta el 30 de junio de 2008 mediante el Reglamento (CE) n 1976/2006. En la actualidad de contempla en el Reglamento (CE) nm. 800/2008 de la Comisin, de 6 de agosto de 2008, por el que se declaran determinadas categoras de ayuda compatibles con el mercado comn en aplicacin de los artculos 87 y 88 del Tratado a las ayudas estatales a las pequeas y medianas empresas. 134 Ap. 28. Ayuda de Estado Espaa Ayuda de Estado C 45/07 (ex NN 51/07) Amortizacin fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisicin de participaciones significativas en entidades no residentes Invitacin a presentar observaciones, en aplicacin del apartado 2 del artculo 88 del Tratado CE. DOCE C 311, de 21 de diciembre de 2007. 135 Vid. VILLAR EZCURRA, M: La amortizacin del fondo de comercio financiero en Espaa y su problemtica jurdicotributaria. Un nuevo caso de ayuda de Estado?. Revista de Contabilidad y Tributacin, nm. 298. 2008. Pg. 89; CRUZ AMOROS, M: El controvertido tratamiento fiscal del fondo de comercio financiero derivado de la adquisicin de participacione s en entidades no residentes. AA.VV. Justicia y Derecho Tributario. Edt. La Ley, Valencia. 2008. Pg. 372.

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ADQUIERA CARTERA SIN RECURSO Y BAJO LA PAR!(*) Michael Zavaleta Alvarez(**)

I. EL PROBLEMA Hoy en da es muy comn que una empresa bancaria o no bancaria, domiciliada o no POR EXAMINAR en el pas, adquiera activos financieros crediticios1 sin recurso2 y pagando una retribucin: (i) debajo del valor nominal o bajo la par, supuesto en el que la ganancia sera el diferencial y los cupones o rendimiento; (ii) por encima del valor facial o sobre la par, escenario en el que la ganancia sera nicamente parte de los cupones; (iii) equivalente al valor nominal o a la par, caso en el que la ganancia sera el 100% de los cupones no devengados. Este gnero transaccional de ventas de activos financieros de contenido crediticio se ha ido especializando con el tiempo y generando, por ejemplo, el factoring y el forfaiting, siendo que este ltimo carece de regulacin especfica en nuestra regulacin fiscal. Para comprender estos negocios financieros, a continuacin sus nociones ms bsicas: (a) El factoring conforme a la Resolucin N 1021-98 de la SBS es la operacin mediante la cual el factor adquiere, a ttulo oneroso, de una persona natural o jurdica, denominada cliente, instrumentos de contenido crediticio, prestando en algunos casos servicios adicionales a cambio de una retribucin. El factor asume el riesgo crediticio de los deudores de los instrumentos adquiridos, en adelante deudores. (b) El forfaiting es la expresin que se utiliza para definir la vent a sin recurso de crditos comerciales creados como consecuencia de una transaccin comercial, generalmente una exportacin. Se suele utilizar para financiar ventas de bienes que tienen reflejo en el inmovilizado del balance, generalmente bienes de equipo. Es una forma de financiacin que se efecta a tipo fijo por medio de descuento y sin recurso contra el librador. Consiste en que el forfaiter compra al exportador el valor del crdito comercial originado por la financiacin de la venta y deduce una cantidad de dinero para resarcirse del riesgo de insolvencia del obligado al pago, del inters de la financiacin ofrecida y de la gestin de cobro y manipulacin de documentos realizada. Esta cantidad generalmente se cobra de una sola vez y en forma simultnea, mediante una comisin y un inters que se descuenta por el sistema tirn, al igual que en el descuento comercial3. () En cuanto a los documentos soporte de las operaciones susceptibles de forfetizar, suelen ser pagars y letras de cambio. () La cesi n del crdito es sin recurso, el forfaiter no podr recurrir para el cobro de los efectos en va de regreso contra ninguno de los anteriores tenedores de los efectos. El exportador, al existir la clusula sin recurso, se libera de una serie de
(**) Profesor de Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martn de Porres. Presidente del Comit Directivo del Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de San Martn de Porres. Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Miembro del International Fiscal Association. Abogado por la Facultad de Derecho y Ciencias Polticas de la Universidad de San Martn de Porres. 1 Entindase por activos financieros crediticios a las cuentas por cobrar, crditos o colocaciones de bancos, facturas comerciales de exportadores o no, y en general cualquier ttulo valor de contenido crediticio. Para una definicin contable puede acudirse al IAS (International Accounting Standar) o NIC (Norma Internacional de Contabilidad) N 39 (Financial Instruments) o US FASB Statement 140 (Accounting for Transfers and Servicing of Financial Assets and Extinguishments of Liabilities). 2 Contrato conocido como transferencia de crditos sin recurso contra el transferente o con riesgo del adquirente, ya que no se puede repetir contra el transferente. 3 Martnez Gmez, Eva: La Fiscalidad del Forfaiting. En: Estudios de Derecho Fiscal en Homenaje a Jaime Basanta. Madrid, 1994. Ed. Civitas y Asociacin Espaola de Banca Privada. Coordinador Flix de Luis Diaz-Monasterio, Pg. 352.

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riesgos de cobro y financieros que le hacen atractiva este tipo de financiacin. No obstante, seguir siendo responsabilidad del exportador que la operacin comercial exista, que se cumplan los plazos de entrega, que la mercanca se ajuste a las condiciones establecidas, que los efectos sean verdaderos y que se hayan cumplido todos los requisitos legales para realizar la operacin, tanto en el pas de origen como en el de destino 4. Ahora bien, con fecha 31.12.2007 se ha publicado el Decreto Supremo N 2192007-EF, el cual en su Segunda Disposicin Complementaria y Final establece los Efectos de las transferencias de crditos provenientes de operaciones de factoring, sin embargo, es de esperar que SUNAT lo aplique para cualquier adquisicin de activos financieros crediticios, dado el primer prrafo de la norma, conforme se aprecia: Las transferencias de crditos realizadas a travs de operaciones de factoring, descuento u otras operaciones reguladas por el Cdigo Civil, por las cuales el factor, descontante o adquirente adquiere a ttulo oneroso, de una persona, empresa o entidad (cliente o transferente), instrumentos con contenido crediticio, tienen los siguientes efectos para el Impuesto a la Renta: 1. Para el clculo de los pagos a cuenta del impuesto, el cliente o transferente considerar los ingresos que se devenguen en la operacin que dio origen al instrumento con contenido crediticio transferido. El monto percibido del adquirente del crdito no formar parte de la base de clculo de tales pagos a cuenta. En las transferencias de crditos en las que el adquirente asume el riesgo crediticio del deudor: 2.1. Para el factor o adquirente del crdito: La diferencia entre el valor nominal del crdito y el valor de transferencia constituye un ingreso por servicios, gravable con el impuesto a la renta. 2.2. Para el cliente o transferente del crdito: La transferencia del crdito le genera un gasto deducible, determinado por la diferencia entre el valor nominal del crdito y el valor de transferencia. A la luz de esta norma reglamentaria, algunos expertos tributarios han venido considerando que, el adquirente que compra crditos (o Factor si se quiere) por debajo del valor facial, debe tributar el Impuesto a la Renta en dicho perodo que realiza la compra, asumiendo que se ha devengado para fines tributarios. Al respecto, consideramos que el ingreso gravable se debe reconocer en diferido y no en el perodo que el adquirente compra la cartera; para lo cual el reconocimiento depender de la naturaleza financiera y tributaria del importe bajo la par, as como de la condicin del mismo deudor (supuesto de irrecuperabilidad en el que devengas cuando percibes), acorde a las reglas contables y tributarias del devengado. Previo al anlisis tcnico que sustente nuestra hiptesis preliminar anterior, revisaremos el Derecho Constitucional Tributario peruano a efectos de verificar si es factible que el reglamento trate este tema en va innovativa o modificativa (de ser el

2.

4 Martnez Gmez, Eva: Op cit., pg. 353.

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caso), para luego, explicitar la naturaleza en el Impuesto a la Renta del diferencial bajo la par, as como en el IGV. Finalmente, en caso el lector no compartiera nuestra conclusin, el adquirente debera, siguiendo la tesis que se devenga al momento de adquirir: (i) Para el caso de Operaciones On Shore: Tributar va reconocimiento de ingresos en su pago a cuenta del mes que adquiere la cartera y al final del ejercicio al momento de declarar el Impuesto a la Renta Anual, en cuyo escenario, solo si la cartera es mala (bad credit) tendra que provisionar en el mismo ejercicio al 100%, a fin de neutralizar el ingreso para fines tributarios. Claro est que, esta recomendacin no podra aplicar cuando estamos ante un buen crdito o no vencido adquirido, toda vez que la provisin sera no aceptada para fines del IR al no haber cado en default (bad credit) el cliente; o,

(ii) Para el caso de Operaciones Cross Border Factoring o Forfaiting: Tributar va retencin en la fuente el impuesto a la renta que le efecte el agente domiciliado retenedor, sea la tasa del 1%, 4.99% 30%, dependiendo del caso concreto; de haber Convenio para Evitar la Doble Imposicin celebrados con el Per, recurdese que sobre las rentas pasivas aplica el principio de tributacin compartida y con un lmite de tasa mayor a los positivizados en la Ley del Impuesto a la Renta peruana.

II. NORMA INNOVATIVA, INTERPRETATIVA O DIDCTICA? CONSTITUCIONAL MENTE VALIDO?

A la luz del principio jurdico-tributario de legalidad y del principio de reserva de ley previstos en el artculo 74 de la Constitucin Poltica no es factible que un Decreto Supremo regule aspectos de la hiptesis de incidencia de renta tales como el del devengado (aspecto temporal) o el de qu se debe entender por el ingreso que percibe el adquirente que compra por debajo del valor facial o nominal (aspecto material), salvo que, conforme ordena el Tribunal Constitucional, y a la luz de la reserva de ley relativa5 exista delegacin a travs de una ley expresa al Reglamento, debindose sealar los lmites de la delegacin, es decir, no puede ser una potestad en blanco del reglamentador. Dicha delegacin en el caso concreto no existe, es decir, la Ley del Impuesto a la Renta no faculta al Ministerio de Economa a regular los aspectos materiales y temporales de la hiptesis de incidencia de renta. Por otro lado, tampoco podra sostenerse que el reglamento est interpretando o precisando algo que quedaba claro antes del 31.12.007 a travs del Decreto Supremo, no solo porque no dice interprtese o precisase sino, sobre todo, porque no se cumplen los 3 requisitos que el Tribunal Constitucional peruano 6 ha incorporado para naturalizar a una norma como interpretativa, siguiendo al Tribunal Constitucional Colombiano: Primero, debe referirse expresamente a una norma legal anterior. Segundo, debe fijar el sentido de dicha norma anterior enunciando uno de los mltiples significados plausibles de la norma interpretada, el cual pasa, por decisin del propio legislador, a ser el significado autntico que
5 Como se sabe las Sentencias del Tribunal Constitucional N 2762-2002-AA/TC, 2302-2003-AA/TC, 3303-2003-AA/TC han ordenado que La Reserva de Ley en materia tributaria es una reserva relativa, ya que puede admitir excepcionalmente derivaciones al reglamento, siempre y cuando, los parmetros estn claramente establecidos en la propia Ley. Lase Gamba, Csar y otros. :Tratado de Derecho Tributario (Coordinador Paulo de Barros). Lima .Ed. Palestra. 2003, pg. 201, quien incluso es citado por el propio TC. 6 Sentencia del Pleno Jurisdiccional del Tribunal Constitucional del 16 de mayo del 2007, pgs. 14-5.

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excluye las dems interpretaciones de la norma anterior. Tercero, no debe agregarle a la norma interpretada un contenido que no estuviera comprendido dentro de su mbito material. Evidentemente, cuando una norma cumple estos requisitos, entonces es interpretativa y se integra a la norma interpretada, pero cuando no los cumple debe ser entendida como una norma innovativa. Los que sostienen que estamos ante una norma interpretativa se basan en la Exposicin de Motivos del D.S. 219-2007-EF, el cual seala que la regulacin por va de interpretacin puede llegarse a la conclusin de que corresponde aplicar el tratamiento sealado en la propuesta (de modificacin), sin embargo, en la medida que es fruto de la interpretacin no existe la seguridad jurdica que los contribuyentes desean como respaldo de sus operaciones. En otras palabras, la regulacin no pretenda proponer un nuevo rgimen sino el que flua por interpretacin de las normas vigentes. As en la exposicin de motivos puede apreciarse el siguiente comentario sobre la propuesta. Transferencia de crditos con transferencia del riesgo crediticio del deudor, con las siguientes consecuencias: Para el factor o adquirente del crdito: ste habr obtenido una ganancia determinada por la diferencia entre el valor nominal del crdito exigible al deudor y el importe pagado al transferente por dicho crdito. Para el cliente o transferente del crdito: esta operacin le habr generado un gasto determinado por la diferencia entre el valor nominal del crdito y el importe cobrado en la transferencia de dicho crdito. En el Decreto Supremo sin embargo, se seala que la diferencia constituir un ingreso por servicios y no dice slo que tal diferencia sea una ganancia, con lo cual se aprecia una discrepancia entre la exposicin de motivo y el texto plasmado en el Decreto Supremo. Acaso el expositor de motivos se e st refiriendo a Ganancia de Capital y el legislador no? Analizaremos esto en el numeral III. En todo caso, pese a la notoria discrepancia del artculo reglamentario publicado y la exposicin de motivos, consideramos que no estamos frente a una norma interpretativa, por cuanto el 2.1 de la Segunda Disposicin no cumplen con los 3 requisitos del TC: (i) Primero, el reglamento no hace referencia a una norma legal, de hecho, no podra referirse al aspecto material o temporal de la Ley del Impuesto a la Renta, ya que el MEF no tiene Poder Tributario, conforme al Principio de Legalidad. De hecho, existe abundante doctrina y jurisprudencia extranjera en el sentido que de acuerdo a Derecho un Decreto Supremo no puede interpretar una Ley7.

(ii) Segundo, el MEF no califica como legislador. (iii) Tercero, el MEF va Decreto Supremo estara cambiando lo que sealan las reglas de lo qu se entiende gravado (o mbito material) y de cundo se entiende gravado; y segn el TC peruano y colombiano la norma interpretativa no puede agregar o cambiar el mbito material de lo que se pretende interpretar.
7 Lase Vidal Henderson, Alfredo: Vigencia en el tiempo de las normas tributarias dentro de la doctrina y el derecho positivo peruano. Tesis de Bachiller. PUCP, 1986, Lima

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Respecto de lo qu se entiende gravado en el factoring para el adquirente, es claro que el diferencial entre el facial y el precio pagado es renta gravada, lo que nunca quedo claro para algunos, antes del Decreto Supremo N 219-2007-EF, era la naturaleza de la renta y cundo se devengaba la misma: (a) para algunos era ganancia de capital; (b) otros que era un ingreso por servicios; (c) y otros que era un ingreso diferido (cuenta del pasivo); siendo que la consecuencia del devengamiento dependa de la esencia financiera del diferencial bajo la par. Siendo esto as, aun cuando el reglamentador hubiera dado en el clavo respecto de la verdadera naturaleza entre el diferencial del precio y el valor facial, lo cierto es que acorde al TC estaba impedido de hacer esta supuesta precisin y, a su vez, acorde al mandato constitucional estara impedido de hacer una supuesta innovacin, bajo la premisa que aceptemos (supuesto negado) una natural eza distinta a su real esencia financiera y tributaria (que explicaremos en el numeral III de este informe). Por otro lado, tambin el principio de jerarqua normativa es transgredido con este Decreto Supremo, bajo la premisa que sea interpretativo o innovativo. As pues, en resumen, el Decreto Supremo al sealar que estamos ante un ingreso por servicios gravados para el adquirente estara contraviniendo la Carta Magna (al margen si es tcnicamente correcto), toda vez que estara estableciendo en norma distinta a una con rango de ley parte del aspecto material de la hiptesis de incidencia, lo cual contraviene la tipicidad, legalidad y el principio de reserva de ley del artculo 74, ya que el MEF no tiene Poder Tributario. No obstante lo dicho, para este caso, y bajo la premisa que fuera transgresora del principio de reserva de ley, podra ocurrir que el TC o un Juez aplique el criterio prospectivo del caso de Percepciones8, donde el TC concluy que haba infraccin a la Constitucin porque no se haba respetado el principio de reserva de ley, empero, lejos de declarar lo lgico (la inconstitucionalidad), declara el estado de cosa inconstitucional y faculta al legislador a subsanar la infraccin; lo cual motivara la reciente Ley de Percepciones9. Por el contrario, si la Disposicin del Decreto Supremo en el numeral 2.1. fuera correcta, es decir, si no trastocara la naturaleza tcnico financiera y tributaria del diferencial bajo la par, estaramos ante un reglamento didctico, en cuyo caso, no habra, en teora, transgresin constitucional. Sin embargo, esta esencia didctica se perdera, ya que para el transferente, la norma en el numeral 2.2., denomina gasto al diferencial bajo la par, cuando en realidad financiera y fiscalmente es una prdida de capital10 que se devenga al celebrar la transferencia (cumpliendo lo ordenado en la NIC 18), toda vez que ha recibido menos precio que el capital facial, salvo que se interprete que la prdida realizada para el transferente es gasto deducible en ese ejercicio, ya que carga al estado de ganancias y prdidas y abona al activo (rebaja la cuenta por cobrar). En otras palabras, no puede sostenerse que es gasto diferido para el transferente. Finalmente, en cualquier escenario, si se sostiene que la norma es interpretativa, ello sera inexacto a la luz de la jurisprudencia constitucional, ya analizada.

8 STC 6626-2006-PA/TC (caso Importadora y Exportadora sobre Percepciones). 9 Siendo que la nica bondad de la Ley 29173 (Ley de Percepciones) es que constituye -de suyo- en el preludio del inicio del fin de la prdida del gasto deducible para el IR para las detracciones, conforme habamos venido requiriendo. 10 Si bien es prdida de capital deducible para el transferente, ello no implica una contradiccin respecto de la naturaleza del diferencial bajo la par para el adquirente, es decir, no se convierte como espejo en ganancia de capital para ste, por e l contrario, el adquirente conserva su naturaleza de inters diferido, conforme explicaremos ms adelante.

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III.1.

Teora de la Ganancia de Capital

III.1.1. Premisas doctrinarias y legales Hasta el ejercicio 2003, la Ley del Impuesto a la Renta no contemplaba definicin o concepto de ganancia de capital11, por lo tanto se tena que recoger lo sealado por la doctrina. Al respecto, Garca Mulln 12 seala que para distinguir si nos encontramos frente a una ganancia de capital o un ingreso corriente, nos podemos referir al tipo de sujeto que realiza la operacin, o a la naturaleza de la operacin, al tipo de bien que est siendo enajenado, o a la habitualidad del sujeto de la enajenacin de esos bienes. Si hacemos un recuento de la plyade de doctrinas sobre ganancias de capital y tratamos de correlacionarla respecto del concepto de renta podemos sostener que coexistan tres teoras de ganancias de capital, al igual que existen tres teoras del concepto renta, las mismas que difieren esencialmente entre una u otra, es decir, determinados conceptos califican como renta para una teora y no para otra, y ello ocurre precisamente a propsito de las ganancias de capital. En tal orden de ideas, observamos que conforme a la teora de la rentaproducto las ganancias de capital no califican como renta, pues la fuente no es durable ni tampoco los ingresos son susceptibles de generarse peridicamente y ello fundamentalmente debido a que la enajenacin de bienes agota la fuente y en esa medida la posibilidad de generar ingresos peridicos. Por su parte, dentro de la teora del flujo de riqueza, conforme a la cual califica como renta todo ingreso proveniente de terceros, solamente las ganancias de capital realizadas calificaran como renta, pues son estas las que fluyen de terceros, no as las plusvalas no realizadas13. Finalmente, conforme a la teora del consumo ms incremento patrimonial, calificaran como ganancias de capital no slo las plusvalas realizadas sino tambin las no realizadas, pues conforme a esta teora todo incremento sea o no proveniente de operaciones con terceros califica como renta imponible. En el Per el mercado de ideas tributario adopt la teora del flujo de riqueza respecto de las ganancias de capital, es decir, solo eran renta las realizadas producto de una transferencia 14. De no haber transferencia, no habra ganancia de capital, ya que no estaba realizada. A partir del ejercicio 2004 el Decreto Legislativo N 945 introdujo una definicin legal de ganancias de capital, la cual recoge el concepto del mercado de las ideas existente hasta el 2003, el cual nos guste o no fue la decisin del legislador.

III. NATURALEZA TRIBUTARIA DEL DIFERENCIAL BAJO LA PAR

11 Para comprender el efecto econmico del impuesto a las ganancias de capital recomendamos leer a Engel, Eduardo y Galetovic, Alexander: Qu hacer con los impuestos a las ganancias de capital?. En: Estudios Pblicos. N 79, invierno 2000; Friedlaender, Ann y Due, John: Anlisis econmico de los impuestos y del sector pblico. Buenos Aires, Lib. El Ateneo, 1977. Pg. 241. 12 Garca Mullin, Roque: Manual del Impuesto a la Renta. Buenos Aires, OEA, 1978, p. 139. 13 Garca Novoa, Csar: La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversin burstil. En: Documentos del Instituto de Estudios Fiscales. N 6, Espaa,, 2006, pg. 12 seala que el rendimiento de capital se identifica con la retri bucin del factor capital, no afecto a actividades empresariales o profesionales, siempre y cuando el sujeto disponga de un ttulo jurdico que le permita el goce o aprovechamiento sobre ese elemento de capital, que va a permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo. Mientras la ganancia patrimonial o plusvala, toma como presupuesto la cesin definitiva de ese elemento de capital. 14 Lase la aplicacin de la doctrina de ganancia de capital en la dcada pasada a Botto, Francisco:Emita cupn cero!: la vent a de valores y sus efectos tributarios. En: Revista Estudios Privados. N 3, Publicacin de Estudiantes y Graduados de la USMP. Lima, 1998.

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De conformidad con el inciso b) artculo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta (Ley del IR15) dice El impuesto a la Renta grava () Las gana ncias de capital. (). Segn el inciso a) del artculo 2 de la Ley del IR16: Para efectos de esta Ley, constituye ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenacin de bienes de capital. Se entiende por bienes de capital aquellos que no estn destinados a ser comercializados en el mbito de un giro de negocio o de empresa. Como podemos apreciar, el legislador ha optado por la concepcin de que las ganancias de capital per se deben implicar una realizacin o enajenacin, es decir, no puede haber ganancia de capital si no es producto de negocios jurdicos traslativos, como los denomina Csar Garca Novoa. El legislador17 no ha considerado los aumentos de valor de los bienes de capital no realizadas, como por ejemplo el incremento de valor de una casa habitacin o las fluctuaciones positivas de valor de una inversin no vendida an, supuesto en el que de abonarse al estado de resultado estas variaciones del mercado tendran que excluirse va declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta. Advirtase que no se ha tomado al 100% la definicin doctrinaria de lo que se entiende por ganancias de capital bajo la teora del consumo ms incremento patrimonial sino, por el contrario, bajo la teora del flujo de riqueza. III.1.2. Aplicacin de proposiciones al caso planteado. Algunos sostienen que el diferencial objeto de estudio entre el valor facial y el precio pagado califica -de suyo- como ganancia de capital, basndose (i) en la teora del balance o consumo ms incremento patrimonial; (ii) en la exposicin de motivos, la cual explicita el trmino ganancia, y (iii) sobre todo sosteniendo que el reglamento no puede modificar la naturaleza tributaria de dicho diferencial, siendo que la verdadera esencia del mismo es la de ganancia de capital gravable, en tanto que est implcito en el concepto de renta. Nosotros no compartimos esta opinin, por las siguientes razones: (a) El legislador ha optado por recoger el concepto de ganancia de capital bajo la teora del flujo de riqueza, pero no bajo la teora del balance. Tngase en cuenta que el legislador si bien ha recogido las doctrinas del balance o consumo ms incremento patrimonial, e inclusive la del flujo de riqueza, lo ha efectuado no en forma de numerus apertus; tesis respecto de la cual existe consenso en nuestro medio18.

15 Introducido por el artculo 1 del Decreto Legislativo 945. 16 Introducido por DL 945; art. 3. 17 No en vano Garca Novoa, Csar: La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversin ()l. Op cit., sostiene que () la teora de la libertad de configuracin del legislador en lo que ste tendra libertad para definir legalmente el concepto de renta y sus distintos componentes. A nuestro modo de ver debemos optar por un concepto de renta basado en la libertad del legislador, pero condicionado por la exigencia constitucional de gravar verdaderas manifestaciones de riqueza y por los imperativos de neutralidad fiscal. () Como hemos dicho, el capital genera rendimientos peridicos y recurrentes y genera rendimientos por la variacin del valor de los activos que se monetizan normalmente con su enajenacin. El legislador tributario podra tomar en consideracin este dato, para, partiendo de la naturaleza comn de las ganancias de capital y los rendimientos de capital mobiliario, perfilar un rgimen tributario, sino nico, s aproximado en el tratamiento de ambas fuentes de riqueza . 18 Lase al respecto: Medrano Cornejo, Humberto:mbito de Aplicacin del Impuesto a la Renta en el Per. En: VIII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. IPDT, Diciembre 2004; Zavaleta, Michael: Un paso firme dado por la sala 4 del Tribunal Fiscal en el problema del concepto de renta: comentario a la Resolucin N 616-4-99. En: Dilogo con la Jurisprudencia. N 15, Diciembre 1999, Ed. Gaceta Jurdica, pg. 75-106.

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(b) Al margen del espritu del legislador expuesto en la exposicin de motivos, la literalidad del reglamento no calza con lo literalmente sealado en el Decreto Supremo. (c) El adquirente bajo la par no ha generado ganancia por enajenacin o transferencia de un bien de capital, l no ha recibido dinero, por el contrario, l ha pagado dinero, por tanto, tiene contable y tributariamente una expectativa de recuperar el precio pagado y ganar cuando (razonablemente) venzan los plazos fijados en el cronograma recibido (donde van venciendo el capital e intereses, mes a mes), lo cual incluye al diferencial bajo la par, con lo cual debemos decir que no se ha realizado la ganancia de capital. III.2. Teora del Ingreso por Servicios de Crdito e Ingreso Diferido. Bajo la misma premisa que el Decreto Supremo 219-2007-EF ha establecido que estamos ante ingresos por servicios, nosotros agregamos a fin de darle sentido lgico y en funcin a la real naturaleza tcnica y financiera del diferencial bajo la par, que efectivamente estamos ante ingresos diferidos por servicios de crdito. Y como se sabe, los ingresos diferidos son los ingresos de las operaciones formalizadas en un ejercicio cuya liquidacin parcial o total corresponde a un prximo o prximos ejercicios, y por otro lado, las rentas o utilidades diferidas cuya liquidacin se realizarn en ejercicio o ejercicios posteriores19. Por otro lado, en aplicacin estricta de las NICs 39 y 18 el diferencial bajo la par implica una tasa de inters implcita, generada en funcin al costo efectivo y a la tasa efectiva del crdito, por lo que coligado a la teora del ingreso diferido podra sostenerse lo siguiente: (i) Para el caso de crditos no vencidos (cartera buena), ser ingreso financiero entre la fecha de adquisicin del crdito y la fecha de vencimiento del contrato; debindose activar la cuenta por cobrar rendimiento (o colocacin para el caso de los bancos) y abonar a ingresos diferidos la tasa de inters implcito. Para el caso de crditos vencidos (cartera mala), la cual puede estar provisionada o castigada tributariamente, ser ingreso financiero, acorde a los PCGA, cuando se cobre; para lo cual se pueden efectuar dos asientos, perfectamente vlidos para fines contables y tributarios: ii.1. activar la cuenta por cobrar rendimientos con abono a ingresos diferidos y, automticamente, provisionar dicho activo con cargo al estado de resultados; o no reconocer en el balance general el diferencial bajo la par sino, todo lo contrario, recin cuando se cobre, cargando a caja y abonando al estado de resultados.

(ii)

ii.2.

19 As define a los ingresos diferidos la Resolucin de Conasev N 182-92-EF/94.

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IV. CUANDO SE IV.1. DEVENGA LA RENTA?

Premisas. De conformidad con el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) las rentas y gastos de tercera categora se considerarn producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, mientras que para los perceptores de rentas de primera categora solo se aplica el devengado respecto de las rentas (ya que los gastos tienen una deduccin de oficio); excepcionalmente, la Ley contempla reglas (i) para deducir gastos de ejercicios anteriores; o (ii) para diferir ingresos por ventas a plazos (art. 58 de la LIR). En ese escenario normativo se genera el problema de que no existe una definicin legal en la LIR ni en su Reglamento sobre qu se debe entender por "devengado"; vaco legal que genera dualidades interpretativas que no han sido zanjadas por el Tribunal Fiscal 20 en sus resoluciones sino que, por el contrario, las mismas han sido contradictorias en los ltimos aos, as como por el hecho que no existe una jurisprudencia judicial que haya sentado las bases conceptuales del devengado. La SUNAT viene aplicando conceptos diferentes tanto a efectos de reconocer los ingresos gravables como los gastos deducibles para fines del impuesto a la renta; en otras palabras, aplica lo que es ms ventajoso desde el punto de vista de recaudacin. As tenemos que la SUNAT, en ocasiones, para reconocer ingresos usa un concepto distinto al contable, el cual llamaremos la Teora del Devengado Legal, segn el cual se devenga un ingreso cuando se tiene derecho legal a cobrar y se devenga un gasto cuando se est obligado a pagar en trminos jurdicos; inaplicndose as los Principios Contables Generalmente Aceptados o PCGA (Normas Internacionales de Contabilidad -NICs- y prximamente NIIFs o, en su defecto en caso de vaco en las NICs aplicaran las US GAAP), especficamente, la NIC sobre reconocimiento de ingresos (especficamente la NIC 18) y gastos. En fiscalizaciones SUNAT viene sosteniendo que no es factible dejar de reconocer "ingresos" para fines tributarios, aun cuando cumplan con los requisitos de la NIC 18; as por ejemplo tenemos el caso de los ingresos en suspenso, tanto a nivel de intereses como de comisiones y cualquier ingreso que los Bancos dejan de abonar en Estado de Resultados y contabilizan en cuentas de orden, siendo que recin abona a dicho EEFF cuando cobran efectivamente; lo cual es ordenado por la SBS, a fines de no inflar los mencionados estados de ganancias y prdidas; lo cual debera ser tanto a efectos contables como tributarios, sin embargo, la SUNAT no lo reconoce para propsitos del IR, ya que implica diferir recaudacin 21. Por el contrario, cuando se trata de reconocer un gasto a fines tributarios, la SUNAT hace lo contrario, es decir, no lo anticipa sino que lo difiere como, por ejemplo, el pago al auditor financiero externo de los EEFF, donde la SUNAT sostiene que se devenga en el ao que la firma auditora entrega el informe de estados financieros auditados, no en el ao que se provisiona (el ao auditado), lo cual obliga a manejarlo como diferencia temporaria deducible; cuando lo lgico sera reconocer el gasto en el

20 Lase RTF 8534-5-2001; RTF 2224-1-2004 (CASO VOLVO); RTF 4588-1-2003 (CASO MAQUITEL); RTF 467-5-2003 (CASO GME). 21 A partir del 2008 los intereses en suspenso solo se devengan cuando se cobran, empero, tuvo que salir a travs del D. Leg N 979.

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tiempo que dura el servicio, dada la correlacin de gastos e ingresos para el prestador y usuario. La premisa terica para sostener el diferimiento es que para SUNAT, muchas veces, "lo devengado" es "cuando se tiene derecho legal a cobrar aunque no se perciba", desconocindose as que "devengado", acorde a las NICs, tambin es cuando percibe un cobro si es que antes se "dejo de reconocer el ingreso" en tanto que era razonable y previsible no cobrar, conforme lo ordena la NIC 18. En efecto, el reconocimiento de los ingresos (devengado) se encuentran en las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) en su Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de los Estados Financieros (ver prrafos a partir del 82) y la NIC 18. El Marco Conceptual es la gua general en la que se basa la Contabilidad y la NIC 18 es la aplicacin especifica del tema ingresos, de hecho, las NICs prevalecen sobre el Marco Conceptual, segn el propio Marco conceptual. Ahora bien, contrario a lo que viene sosteniendo la SUNAT, desde un punto de vista de jerarqua normativa prevalecen las NICs -acorde al mandato de la Ley General de Sociedades- (artculo 223) para fines contables y tributarios cuando exista un trmino "contable" no definido en la Ley tributaria (as como en cualquier otra norma legal); dicha prevalencia es incluso sobre la doctrina, doctrina que hoy en da se cie a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (NICs) para conceptuar a lo devengado. En efecto, la doctrina moderna y la doctrina nacional tal como las expresadas en Jornadas IFA-Grupo Per22 reconocen que es factible sostener que un ingreso no se ha devengado si se le ha dejado de reconocer, acorde a la NIC 18; devengamiento que surte efectos para fines financieros y tributarios. Las empresas en general que son acotadas vienen utilizando el argumento expuesto en el prrafo anterior. La tesis segn SUNAT es la siguiente: "el concepto del devengado no permite dejar de reconocer ingresos financieramente (aun cuando sea previsible y razonable que no se cobrar) y, por tanto, tampoco tributariamente", con lo cual se niega expresamente el siguiente prrafo de la NIC 18: 18. Los ingresos ordinarios se reconocern slo cuando sea probable que los beneficios econmicos asociados con la transaccin fluyan a la empresa. En algunos casos, esto puede no ser probable hasta que se reciba la contraprestacin o hasta que desaparezca una determinada incertidumbre. Por ejemplo, en una venta a un pas extranjero puede existir incertidumbre sobre si el gobierno extranjero conceder permiso para que la contrapartida sea remitida. Cuando tal permiso se conceda, la incertidumbre desaparecer y se proceder entonces al reconocimiento del ingreso ordinario. No obstante, cuando aparece una incertidumbre relacionada con el cobro de un saldo incluido

22 Lase Mur Valdivia, Miguel: Tema I: El criterio de lo devengado en el impuesto a la renta. En: VII Jornadas Nacionales de Tributacin. IFA N 27, 2003.

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previamente entre los ingresos ordinarios, la incobrable o la cantidad respecto a la cual el dejado de ser probable se reconocer como un lugar de ajustar el importe del ingreso originalmente reconocido.

cantidad cobro ha gasto, en ordinario

De ser lo que sostiene SUNAT (interpretacin que no compartimos), si una empresa proveedora de bienes y servicios sufre incumplimientos de sus clientes, por citar un ejemplo, se debera entonces proceder a actuar como sigue (lo que ninguna empresa realiza en la realidad hoy en da) para fines tributarios, pese a que transgrede adems de la NIC 18 lo regulado por la NIC 37 (Provisiones, Pasivos, Contingentes y Activos Contingentes): (i) Por el monto econmico de la clusulas penales se Activaran cuentas por cobrar en el Balance Tributario (pese a que ni siquiera se ha pagado el principal se estara reconociendo un activo que no generar beneficios econmicos futuros); aun cuando no lo permite contablemente la NIC 37, prrafo 33 Luego, se abonara al Estado de Ganancias y Prdidas (Tributario) por la activacin de dichas cuentas por cobrar (con lo cual se distorsionara los EEFF); aun cuando no lo permite la NIC 37, prrafo 33 A la par, se efectuaran anticipos en los pagos a cuenta por los ingresos generados en (ii) (dado que se habra devengado, pese a que podan considerarse como no devengados); De seguro si se hubiera realizado lo mencionado en (i) y (ii) para fines contables y financieros, de seguro, se provisionara para fines financieros dicha cuenta por cobrar, porque los auditores las objetaran dado que no cumple con los requisitos de la NIC 37. Aunque claro est tcnicamente sera un error de los auditores objetarn su no contabilizacin.23 Dada la inmediatez con la que se provisionaron muy probablemente no cumpliran los requisitos para ser deducibles (salvo prueba en contrario de las dificultades financieras del deudor; v.g: apercibimiento, etc.). En sntesis, se estara adelantando ingresos al fisco, pese a que no se cobrara el principal y menos la penalidad, y probablemente la provisin no sera deducible; amen del hecho que en la praxis ninguna empresa en el Per activa sus penalidades, as como que tampoco reconoce el ingreso por las mismas sino cuando las cobra en la realidad (sea por conciliacin, dacin, etc.).

(ii)

(iii)

(iv)

(v)

(vi)

Finalmente, en la Ponencia General del Doctor Miguel Mur de las VII Jornadas Nacionales de Tributacin organizadas por la IFA-GRUPO PER, as como en las Conclusiones del International Fiscal Asociation, realizadas del martes 09 al jueves 11 de julio del 2002, se concluy que el reconocimiento o no de ingresos (y de activos) que se realiza en el contexto
23 NIC 37 33. Los activos contingentes no son objeto de reconocimiento en los estados financieros, puesto que ello podra significar el reconocimiento de un ingreso que quiz nunca es objeto de realizacin. No obstante, cuando la realizacin del ingreso sea prcticamente cierta, el activo correspondiente no es de carcter contingente y por tanto, es apropiado proceder a reconocerlo. 34. En el caso de que sea probable la entrada de beneficios econmicos a la empresa por causa de la existencia de activos contingentes, se informar de los mismos en las notas a los estados financieros, de la forma que se exige en el prrafo 89.

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de las NICs es acorde al principio del devengado, aplicable para fines contables y tributarios. Por todas las razones expuestas consideramos imperativo que se precise a travs de una norma interpretativa que el concepto del devengado de renta se rige para propsitos tributarios en funcin a los principios de contabilidad generalmente aceptados. IV.2. Devengamiento bajo la teora de Ganancia de Capital. Respecto del diferencial bajo la par consideramos que, no podra sostenerse devengada la ganancia de capital, cuando el valor del patrimonio neto de la compaa ha sufrido un incremento proveniente de resultados distintos al giro del negocio de la empresa. Se entiende devengada la ganancia de capital cuando se enajene un bien de capital, lo cual no ocurre en el caso concreto. El adquirente no est enajenando ni transfiriendo, por lo que no estamos tcnicamente ante una ganancia de capital. En el supuesto negado que calificase como ganancia de capital, el devengamiento ocurrira en momentos distintos tratndose de cartera buena o mala. IV.2.1. Devengamiento del ingreso bajo la par en Good Credit (Cartera Buena). En este caso, el devengamiento ocurrira en el mismo momento de la enajenacin, para el caso de crditos buenos (good credit) adquiridos, ya que acorde a la NIC 18: (i) (ii) (iii) (iv) (v) Se ha transferido el riesgo, El transferente se ha desvinculado del control del activo financiero, al ser la transferencia sin recurso; Los ingresos son cuantificables confiablemente; Existe probabilidad de percepcin del ingreso, ya que el crdito es bueno; Es cuantificable el total de costos incurridos o por incurrir relacionados con la transaccin de recuperacin.

El nico argumento para sostener que no se ha devengado es sostener que no es factible medir los costos incurridos o por incurrir correlacionados a la cobranza para el nuevo dueo de los crditos, supuesto que difcilmente existira en el caso de cartera buena. Como puede inferirse esta tesis no convendra, en trminos de planificacin fiscal, ya que el adquirente anticipara el impuesto; el nico caso en el que convendra es si se trata de operaciones Cross-Border Factoring o Forfaiting donde el adquirente reside en Canad o Chile por los Tax Treatment o CDIs (y si se aprueban los CDIs con Espaa y Brasil), por cuanto la ganancia de capital, califica como beneficio empresarial, y en cuyo supuesto, no habra retencin en la fuente, por cuanto tributa en el pas de residencia, salvo que tenga un establecimiento permanente, caso en el cual tributa en el pas de la fuente.

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IV.2.2. Devengamiento del ingreso en el caso de Bad Credit (Cartera Mala). Dado que es probable que el nuevo dueo de una cartera mala (100% provisionada o castigada) tenga incertidumbre del importe que cobrara, es factible tributariamente sostener que se devenga cuando cobra, en aplicacin de la NIC 18. IV.2. Devengamiento bajo la teora de Ingresos Diferidos por Servicios . Segn la NIC 18 se reconoce el ingreso cuando el resultado de una transaccin, que suponga la prestacin de servicios, pueda ser estimado con fiabilidad, los ingresos ordinarios asociados con la operacin deban reconocerse, considerando el grado de terminacin de la prestacin a la fecha de balance. El resultado de una transaccin puede estimarse con fiabilidad cuando: a) El importe de los ingresos pueda medirse con fiabilidad b) Es probable que la empresa reciba los beneficios derivados de la transaccin c) El grado de terminacin de la transaccin, en la fecha de balance, pueda ser medido con fiabilidad d) Los costos incurridos por la prestacin, as como los que quedan por incurrir hasta completarla pueden ser medidos con fiabilidad Ahora bien, tratndose de cartera buena, en aplicacin conjunta de la NIC18 y de la NIC 39, se debe determinar la tasa de inters implcito, respecto del diferencial bajo la par, y devengarlo en el plazo de duracin del contrato, es decir, entre el mes que compra y el mes que termina el ltimo vencimiento de acuerdo al cronograma; con lo cual se difiere la renta por el diferencial bajo la par a lo largo de la vida del crdito. Para el caso de los Bancos, como adquirentes, la propia Superintendencia de Bancos, Seguros y AFP ordena24 registrar el diferencial bajo la par contra ingresos diferidos, lo cual guarda consistencia con las NICs 39 y 18, la nica excepcin es que por prudencia la SBS ordena que el ingreso diferido se devenga como ingreso cuando se cobre efectivamente, lo cual tiene lgica dado que los Bancos tienen un riesgo financiero mayor que un no Banco frente a la incobrabilidad; debindose aplicar similar regla para propsitos tributarios de los Bancos. Para los no Bancos las NICs 18 y 39 no ordenan devengar conforme se cobre, como ocurre con la Resolucin SBS N 1114-99 para los bancos, tratndose de cartera buena y vigente, por lo que no sera posible tributariamente sostener similar criterio contable de los bancos para fines tributarios de los no bancos. Asimismo, en el caso de cartera mala, es factible sostener que no se ha devengado la renta sino, por el contrario, recin ocurrira ello cuando se perciba efectivamente. Otra opcin sera reconocer el ingreso y provisionarlo en el estado de resultados tributarios, con lo cual el nico efecto sera, el de los pagos a cuenta en el mes 1 que adquiere la cartera.

24 Lase la Resolucin SBS N 1114-99, Reglamento para la Transferencia y Adquisicin de Cartera en su artculo 19 inciso b) numeral 3 establece Las ganancias originadas por la adquisicin de la cartera crediticia se reconocern como un ingreso dife rido, el cual se ir devengando en funcin a los ingresos que se perciban por el pago de los deudores de la cartera adquirida, independientemente de la modalidad de pago por la cartera crediticia.

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Finalmente, en el caso de que el adquirente sea un no domiciliado, consideramos que el domiciliado transferente no debe retener, toda vez que cuando la norma en el artculo 76 de la LIR se refiere que se retiene al momento de registro contable, esta refirindose al momento en que se reconoce el pasivo por el deudor y respecto de un servicio de crdito (en el caso concreto), lo cual no ocurrir en cabeza del transferente del crdito; y, por supuesto, menos ste (el vendedor) le pagar el diferencial. En consecuencia, no habra withholding income tax.

Para fines del IGV el diferencial entre el precio pagado y el valor facial no califica V. IMPUESTO como inters sino, por el contrario, y a diferencia del Impuesto a la Renta, califica GENERAL A LAS como ganancia por venta de un activo financiero que no califica como bien VENTAS mueble para propsitos de dicho tributo. No estamos dentro del alcance de la hiptesis de incidencia de prestacin de servicios del IGV 25. De suyo, consiguientemente, dicha ganancia no tributar el referido tributo al consumo. Por ltimo, debe distinguirse el inters implcito que afecte a resultados financieros y para fines de renta del inters convencional pactado, el cual se aplica respecto del total del valor nominal; recurdese que el deudor original siempre debi el 100% del capital y de los intereses a devengar, por tanto, ste deber pagar el IGV cuando corresponda. Es decir, si el acreedor: (a) Es un banco domiciliado o no en el pas, no aplica por inafectacin expresa; (b) Si es una empresa que no est supervisada por la SBS los intereses que se devenguen generan IGV como prestacin de servicios; y (c) Si el acreedor es un no domiciliado, tributa como utilizacin de servicios los intereses.

A la luz de lo analizado puede concluirse lo siguiente: (i) El diferencial bajo la par producto del factoring, forfaiting o, en general, cualquier adquisicin de cartera, no califica para el adquirente como ingreso por servicios devengados al momento de la comp ra. Dicho diferencial califica como ingresos diferidos por servicios de financiamiento, conforme a la real naturaleza financiera y tributaria que siempre han tenido. Dicho diferido implicara un abono al estado de resultados cuando (a) se cobre tratndose de bad credit, o (b) cuando venza el cronograma de vencimiento del capital (ya que el diferencial lo es), al igual que venzan los intereses del crdito, y en el plazo de duracin del contrato adquirido, tratndose de good credit. Para el caso de que el adquirente sea un Banco y se trate de good o bad credits el ingreso diferido se devenga, no conforme a la tasa de inters implcita mensual, se devenga cuando se cobre segn ordena la SBS. Tratndose de Cross-Border Factoring o Forfaiting el domiciliado no deber retener el WHT por intereses, ya que dicho supuesto no est

VI. CONCLUSIONES

(ii)

(iii)

(iv)

(v)

25 Lase Botto, Francisco y Zavaleta, Michael: El inters moratorio en el IGV: Hecho Imponible? En. Dilogo con la Jurisprudencia. N 14, Noviembre 1999, Ed. Gaceta Jurdica, pg. 55.

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contemplado en la regulacin, aun cuando ste haya sido la ltima ratio de quien redact la norma reglamentaria. (vi) De haber CDI si el diferencial bajo la par calificara como Ganancia de Capital estaramos ante un Business Income que no tributara en la fuente peruana, sino en el pas de residencia, salvo que tenga permanent stablishment el no domiciliado. Sin embargo, conforme hemos demostrado, difcilmente calificara como tal. De calificar como inters para el CDI aplican las reglas de tributacin compartida que, en estricto, implica aplicar las tasas de retencin de la LIR, ya que no superan las tasas mximas de los CDIs firmados por Per, sin embargo, cuando aterrizamos a la LIR se advierte el defecto explicitado en el numeral (iv) anterior, por tanto, no habra WHT tampoco. Para el IGV el ingreso no est gravado, por calificar como ganancia por diferencial en la adquisicin de un bien que no califica como mueble para fines de dicho tributo. Tampoco califica como servicios para fines del IGV, ya que el D.S. N 219-2007-EF se refiere a efectos del impuesto a la renta. Desde el punto de vista constitucional el Decreto Supremo no puede ser interpretativo. Conforme a su esencia tcnica y financiera no sera innovador tampoco, en el extremo analizado. Sera ms bien una norma didctica, salvo en lo que ad pedem literae menciona el reglamento, como correlato para el vendedor, cuando explicita que ser gasto para ste, cuando en realidad para l es prdida de capital realizable en dicho ejercicio, por cuanto es producto de un negocio jurdico traslativo, donde vende por debajo del valor facial. De suyo, consiguientemente, al no tener clara su esencia, ya que no parecera ser innovativa, ni interpretativa ni didctica), sera mejor para el futuro que el MEF se abstenga de regular aspectos que conciernen estrictamente al legislador, a fin de que los agentes econmicos eviten deshojar margaritas.

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(viii)

Lima, 24 de Enero del 2008

275

276

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS GASTOS DE VIAJE Roger Rojas Oviedo(*)

I. INTRODUCCIN Diferentes motivos obligan o inducen a las empresas a enviar a sus trabajadores al interior del pas o al extranjero (la bsqueda de clientes o proveedores, cumplimiento de obligaciones contractuales, etc.) solventando los gastos que en ellos se incurren. Estos gastos de viaje deberan deducirse de la renta bruta para efectos del clculo del impuesto a la renta en atencin a que fueron realizados para generar mayores rendimientos para la empresa o mantener la fuente productora de los mismos. Sin embargo, la deduccin de estos gastos se encuentra supeditada al cumplimiento de ciertos requisitos y lmites establecidos en las normas tributarias. En el Per, la deduccin de los gastos de viaje est regulada en el inciso r) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) 1 en concordancia con el inciso n) del artculo 21 de su Reglamento (RLIR) 2. En el presente trabajo desarrollaremos el tratamiento tributario de los gastos de viaje sobre la base de la interpretacin sistemtica de la normativa vigente, para lo cual hemos credo conveniente dividir el trabajo en las siguientes secciones: i) Aspectos generales ii) Clasificacin de los gastos de viaje iii) Gastos de viaje incurridos en el interior del pas tratamiento tributario iv) Gastos de viaje incurridos en el exterior del pas v) Consecuencias del incumplimiento de los requisitos vi) Otros gastos incurridos vii) Conclusiones

II. ASPECTOS Para que un gasto incurrido en el funcionamiento de una empresa sea deducible al GENERALES momento de la determinacin de la renta neta de su perceptor, debe cumplir con determinados requisitos exigidos por la LIR y su reglamento. Estas normas han establecido requisitos generales (aplicables a todo tipo de gastos) y especiales (aplicables a determinados gastos, segn su naturaleza). Por otra parte, centrndonos en el tema, entendemos como gastos de viaje a aquellos en los que se incurre con ocasin del traslado del trabajador, por asuntos del servicio que presta, a un lugar distinto al de su residencia habitual. 3 En el caso de los gastos de viaje, la LIR y su Reglamento exigen como requisito general que el gasto se realice en cumplimiento del principio de causalidad y sus criterios vinculados. En cuanto a los requisitos especiales estos se refieren al monto del gasto incurrido y al medio probatorio que lo sustenta; todo depender de la naturaleza o tipo el gasto de viaje realizado.

(*) Abogado por la Universidad de San Martn de Porres. Coordinador General del Centro de Estudios Tributarios de la misma Universidad. 1 Texto nico Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N 179-2004-EF (08.12.2004). Modificado por el Decreto Legislativo N 970 (24.12.2006) 2 Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo 122-2004-EF (22.09.2004). Modificado por el artculo 7 Decreto Supremo 159-2007-EF (16.10.2007) 3 Informe N 046-2007-SUNAT/2B0000 (26.03.2007)

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La exigencia del cumplimiento de estos requisitos pasa por proteger la recaudacin, evitando que se imputen a la empresa gastos innecesarios o aquellos que slo buscan satisfacer las necesidades personales de quienes la dirigen. Finalmente, no est dems dejar en claro que estos gastos slo sern deducibles para los contribuyentes perceptores de rentas de tercera categora (renta empresarial) que cumplan con los requisitos generales y especiales sealados a continuacin.

1.

Principios y criterios aplicables

De acuerdo con el artculo 37 de la LIR, a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente (), en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, ()4 (el subrayado es agregado). As, pues, todo gasto que pretenda ser deducido para la determinacin de la renta neta del impuesto a la renta, deber cumplir con el principio de causalidad, principio se encuentra estrechamente vinculado con determinados criterios (necesidad, razonabilidad, proporcionalidad, etc.) que se aplican de acuerdo con la naturaleza de la deduccin que se piensa realizar. En palabras de nuestro Tribunal Fiscal, () el principio de causalidad debe ser atendido, por lo cual para ser determinado deber aplicarse criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo al giro del negocio o stos mantengan cierta proporcin con el volumen de las operaciones, entre otros, cuando la propia norma no disponga parmetros distintos o limite los mismos. 5 (El subrayado es agregado). A continuacin daremos algunos alcances del principio de causalidad y sus criterios aplicables en el caso de los gastos de viaje. a. Causalidad y necesidad

El Tribunal Fiscal ha sealado que el principio de causalidad es la relacin de necesidad que debe establecerse entre los () gastos y la generacin de la renta o el mantenimiento de la fuente, nocin que en nuestra legislacin es de carcter amplio pues no se aplica en puridad al permitirse la sustraccin de erogaciones que no guardan dicha relacin de manera directa.6 (El subrayado es agregado) Necesidad y causalidad son dos conceptos inseparables. El mismo Tribunal en otro precedente expres que para que el gasto se considere necesario se requiere que exista una relacin de causalidad entre los gastos producidos y la renta generada.7 En tal sentido, no bastar que el gasto est debidamente sustentado con comprobantes de pago u otros documentos aceptados o requeridos por las normas especficas, sino que siempre ser necesario vincular el gasto realizado con la

4 Tngase en cuenta tambin el TUO de la Ley para la lucha contra la evasin y para la formalizacin de la economa, Decreto Supremo N 150-2007-EF, o ley de Bancarizacin e ITF (23.09.2007) y su Reglamento Decreto Supremo N 047-2004-EF (08.04.2004), que dispone la obligacin de utilizar medios de pago cuando el monto de las operaciones sea igual o mayor a S/. 3 500 nuevos soles o US$1 000 dlares americanos. 5 RTF 657-4-1997 (17.06.1997) 6 RTF 657-4-1997 (17.06.1997) 7 RTF N 2607-5-2003 (15.05.2003)

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posibilidad8 de generar renta gravada con el impuesto o el mantenimiento de su fuente productora, es decir, se requerir cumplir con el principio de causalidad. Esta necesidad del gasto que debe existir en la relacin de causalidad entre el gasto y la renta puede estar presente en gastos directos e indirectos. Por ello, bastar que el gasto se encuentre vinculado directa o indirectamente a la generacin de renta gravada o al mantenimiento de la fuente que la produce. En tal sentido, coincidimos con la opinin que seala que no son deducibles nicamente los gastos imprescindibles, sino todos aquellos que guarden relacin con la realizacin de actividades empresariales y por ende con la generacin de rentas gravadas con el IR.9 En el caso de los gastos de viaje, a nuestro entender, la necesidad debe estar presente tanto en la realizacin del viaje como en los gastos incurridos en l. En otras palabras, el viaje y los gatos incurridos en l deben ser necesarios (directa o indirectamente) para la generacin de renta gravada o el mantenimiento de su fuente, en caso contrario, no proceder su deduccin. Por otra parte, no es tarea fcil establecer una regla general para la consideracin de un gasto como necesario, por ello, corresponde que la necesidad del gasto sea evaluada en cada caso, considerando criterios de razonabilidad y proporcionalidad, como por ejemplo que los gastos sean normales de acuerdo con el giro del negocio o que stos mantengan cierta proporcin con el volumen de las operaciones, entre otros.10 As, incluso los gastos que guardan relacin directa con la generacin de renta pueden no ser deducibles si es que no cumplen con los criterios de normalidad, razonabilidad, proporcionalidad, entre otros, de acuerdo con la naturaleza de la deduccin y segn lo establecido por la ley. b. Criterios vinculados

El Tribunal Fiscal tambin ha sealado que La aplicacin del principio de causalidad debe hacerse en cada caso en particular, considerando los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, y atendiendo a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente, pues puede suceder que la adquisicin de un mismo bien o servicio para una empresa constituya un gasto deducibles mientras que para otra no.11 En tal sentido, para la consideracin de un gasto como deducible, no basta que el gasto sea necesario para la generacin de renta gravada y as cumpla con el principio de causalidad, sino que debe estar dentro de los lmites que fijan los criterios sealados. Por ello, ningn gasto puede ser deducido ilimitadamente. An cuando la ley no establezca lmites expresos, siempre sern de aplicacin los criterios de normalidad, razonabilidad, proporcionalidad y generalidad, segn la naturaleza del gasto incurrido, los que impongan lmites que deben ser respetados. Normalidad

Respecto de este criterio se ha sealado que como concepto general, puede decirse que del propio principio de causalidad surgen implcitos algunos de los caracteres
8 Decimos posibilidad porque el gasto ser vlido an cuando no se haya producido la renta esperada. Lo importante es que se realice con esa finalidad. 9 Fernndez Origi. (2005) Las deducciones del impuesto a la renta Lima. Palestra. Pg. 49. 10 RTF N 2607-5-2003 (15.05.2003) 11 RTF N 484-5-2006 (27.01.2006)

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que deben revestir los gastos para ser deducibles: ser necesarios para obtener la renta o mantener la fuente; ser normales de acuerdo al giro del negocio; mantener cierta proporcin con el volumen de operaciones; entre otros12. Se entendera, pues, que slo sern permitidos aquellos gastos que estn relacionados al giro del negocio. Los gastos incurridos en actividades diferentes no cumpliran con este criterio. A nuestro entender, la normalidad del gasto est directamente relacionada al acto que se realiza para la generacin de renta gravada y no tanto al giro o negocio de la empresa. De acuerdo con la LIR, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros .13 Si una empresa debe tributar por cualquier clase de ingreso gravado que obtenga (sin importar el giro de su negocio), resultar vlido que pueda deducir los gastos en que ha incurrido para obtenerla. En tal sentido, puede que una empresa para obtener un ingreso deba realizar gastos que nunca antes haba realizado y, an as, habra cumplido con el criterio de normalidad, siempre y cuando, claro est, el gasto realizado sea normal para la generacin de la renta obtenida o que potencialmente pudo obtenerse. Es normal que una empresa que quiera exportar sus productos o encontrar nuevos proveedores deba costear viajes a sus empleados; pero siempre ser as? La normalidad, al igual que todos los dems criterios deber analizarse caso por caso. Debe tenerse en cuenta adems que no se trata un criterio aislado de los dems, sino de uno que necesariamente debe vincularse con los dems. Finalmente, los gastos normales no son nicamente los tpicos incurridos en el desarrollo ordinario de las actividades empresariales, sino tambin aquellos atpicos que, directa o indirectamente, tengan por objeto la obtencin de beneficios para la empresa14 comentario con el que coincidimos plenamente. Razonabilidad

El cumplimiento de este criterio est establecido en el ltimo prrafo del Art. 37 de la LIR que dispone que Para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, stos debern ser normales para la actividad que genera la renta gravada, as como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relacin con los ingresos del contribuyente () En tal sentido, un gasto no sera razonable (y, por tanto, no sera deducible) si guarda una desproporcin con relacin a los ingresos del contribuyente que realiza el gasto. Resulta clara su estrecha vinculacin con el criterio de proporcionalidad. Sobre este punto se ha comentado que procede sealar que estamos ante dos criterios distintos y complementarios. La proporcionalidad, alude a un parmetro meramente cuantitativo, centrado en verificar si la cantidad de gastos realizado por una empresa guarda debida proporcin con el volumen de sus operaciones; si los gastos excedieran de dicha proporcionalidad, se presumir que ellos se han efectuado con propsitos ajenos al giro del negocio. Empero, al tratarse de un criterio meramente cuantitativo, no permite analizar las razones por las cales una determinada empresa incurre en gastos no proporcionales al volumen de sus
12 Carta N 044-2004-SUNAT/2B0000 (03/11/2004) 13 Artculo 3 de la LIR, ltimo prrafo. 14 Fernndez Origi, Italo. Ob. Cit. Pg. 32.

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operaciones. Es entonces, que resulta de imperiosa necesidad apelar al criterio de la razonabilidad, mediante el cual puede sustentarse que el incremento del gasto o simplemente la regularidad de gastos realizados por la empresa obedece a diversas causas, tales como la expansin de operaciones a nuevos mercados, la intensificacin de campaas publicitarias, etc., en cuyo caso, no obstante no ser proporcional el monto de los gastos s resulta razonable efectuarlos.15 El criterio de razonabilidad es el que, al final de cuentas, balancear la aplicacin del criterio de proporcionalidad, ya que puede ocurrir que un gasto sea desproporcionado, pero si resulta ser razonable para la obtencin de rentas gravadas, su deduccin tendra que ser permitida. Proporcionalidad

Este criterio es de carcter cuantitativo puesto que establece la necesidad de relacionar el gasto incurrido con el volumen de las operaciones de la empresa que lo realiza. El Tribunal Fiscal ha sealado que A efectos de determinar la proporcionalidad de los conceptos deducibles con el volumen de las operaciones del negocio, no resulta idneo el uso de la cifra del capital social de una empresa; pues dicha cifra no constituye de manera alguna un indicador del volumen de las operaciones, sino que refleja una deuda de la empresa frente a sus accionistas o socios, siendo que las fluctuaciones de la que puede ser objeto guarda no guardan estricta relacin con el desarrollo de las actividades econmicas que desarrolle la empresa. 16 La proporcionalidad obliga a las empresas a realizar gastos que se encuentren dentro de su capacidad econmica reflejada el volumen de sus operaciones. En concreto, si un gasto no fuera proporcional al volumen de las operaciones de la empresa, no sera permitido. Este criterio debe ser observado especialmente en los gastos incurridos en alojamientos y transporte. No ser lo mismo un viaje en primera clase y alojamiento en hotel de cinco estrellas realizado por una empresa catalogada como principal contribuyente, que por una empresa catalogada como pequea contribuyente. 2. Lmites a la deduccin de los gastos de viaje.

Respecto de los lmites establecidos a la deduccin de gastos de viaje, consideramos que estos estn relacionados a i) el ajustarse al principio de causalidad y a sus criterios vinculados y, ii) el medio probatorio lo sustenta y ii) el lmite econmico establecido expresamente en la LIR. Respecto al cumplimiento del principio de causalidad y sus criterios, deberan ser los verdaderos lmites a la deduccin de los gastos de viaje, puesto que su inobservancia impedira de plano la posibilidad de deducir el gasto realizado, an cuando se cuente con el documento idneo dispuesto por la Ley para su deduccin o se respete el lmite econmico establecido. Por ello, especialmente las restricciones al medio probatorio del gasto que comentaremos ms adelante, resultan innecesarias y hasta perjudiciales para las empresas que buscan abrir nuevos mercados para sus productos. La LIR debera

15 Ortega Salavarra, Rosa y Otros. (2008). Enfoque Empresarial del Impuesto a la Renta 2007-2008. Ed. Caballero Bustamante S.A.C. Lima. Primera edicin. Pg. 174. 16 RTF N 6009-3-2004 del 18/08/2004

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permitir al contribuyente probar con cualquier documento vlido que el gasto cumple con el principio de causalidad y sus criterios. Por otra parte, en cuanto a los lmites econmicos, el actual texto de la LIR mantiene la disposicin del anterior, es decir, que los gastos por concepto de viticos no podrn exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua.17 (El subrayado es agregado) El pago de viticos concedidos por el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua por comisiones de trabajo dentro del territorio nacional se encuentra regulado por el Decreto Supremo 181-86-EF (30.05.86). En cambio, el pago de viticos concedidos por viajes al exterior del pas se encuentra regulado por el Decreto Supremo N 047-2002-PCM (06.06.2002) Ambas normas regulan diversos temas relacionados con el pago de viticos: plazos mximos de presentacin de sustento del gasto, lmites de tiempo del viaje de trabajo, documentacin de sustento de reemplazo, etc. Sin embargo, para efectos del cumplimiento de la LIR slo seran de aplicacin el Inc. b) del Art. 1 del Decreto Supremo N 181-86-EF y el Art. 5 del Decreto Supremo N 047-2002-PCM. No deben tomarse en cuenta los montos que, como viticos, se otorgan a funcionarios que ocupan cargos polticos dentro de la Administracin (congresistas, ministros, etc.). Estos funcionarios pblicos tienen asignaciones diferentes. Tampoco ser de aplicacin el Decreto Supremo 032-2008-EF, norma que establece una escala de viticos excepcional para funcionarios y servidores que asistan a reuniones del Foro APEC 2008, ni normas similares. Finalmente, es de advertir que ni la LIR ni su Reglamento han dispuesto lmites al tiempo de duracin del viaje, sin embargo, entendemos que ste no podr exceder del necesario para cumplir con las labores encomendadas teniendo en cuenta los criterios de necesidad, razonabilidad y proporcionalidad anteriormente explicados. As, el trabajador deber sustentar con documentos el tiempo que permaneci fuera de la ciudad, para dicho efecto sern tiles cartas de invitacin o comunicados de extensin del evento en el que particip, agendas de reuniones con clientes potenciales (identificando a los representantes con los que se mantuvo contacto y la empresa), entre otros. 3. Medios probatorios de los gastos de viaje

La causalidad slo quedar demostrada si se sustenta con documentos que demuestren la realidad del gasto. El documento que por excelencia sustenta un gasto es el comprobante de pago (en los casos que las normas permitan su emisin), sin embargo, ste no ser suficiente sino que requerir, a su vez, ser sustentado con documentacin adicional que permita demostrar que el servicio (o adquisicin) ha sido prestado efectivamente y que est vinculado a la generacin de renta gravada con el impuesto a la renta. Al respecto, el Tribunal Fiscal ha sealado que la relacin de causalidad debe encontrarse sustentada, entre otros, con: (1) comprobantes de pago debidamente emitidos conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por la Resolucin de Superintendencia N 067-93-EF/SUNAT, (2) documentos que acrediten fehacientemente el destino del gasto y, de ser el caso, su beneficiario, (3)
17 ltimo prrafo del Inc. r) del Art. 37 de la LIR.

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si el monto del gasto corresponde al volumen de operaciones del negocio, es decir, su proporcionalidad y razonabilidad y, (4) en el caso particular de los obsequios, cul es la relacin de las personas beneficiadas con las actividades de la empresa.18 As, la realizacin del gasto, para efectos de su deduccin, slo podr ser demostrada con los documentos exigidos por la LIR o su Reglamento en cada caso en concreto, en su defecto, podran ser cuestionados por la Administracin tributaria.19 El Tribunal Fiscal ha sealado que La copia del libro de actas en la que se aprueban los gastos efectuados en el exterior por s sola no constituyen prueba suficiente para acreditar la causalidad del gasto, ni el detalle de las facturas comerciales permite por s mismo, establecer la relacin entre los productos que ellas contienen y los cargos practicados20 La LIR adems de determinar los requisitos que deben cumplir los gastos de viaje para su deduccin, tambin establece los medios probatorios que deben recabarse a fin de sustentarlos. Por otra parte, el Inc. r) del artculo 37 de la LIR ha establecido que la necesidad del viaje quedar acreditada con la correspondencia y cualquier otra documentacin pertinente. Cartas y correos electrnicos21 mantenidos con los proveedores, clientes, etc. y dems documentacin emitida antes de la realizacin del viaje (por ejemplo, publicidad fsica y/o electrnica del evento en el que se participa) permitirn acreditar su necesidad. La necesidad del viaje se justifica por la naturaleza de las relaciones comerciales de la recurrente en el lugar de destino de dichos viajes, no siendo indispensable que se sustente cada una de las actividades realizadas durante el viaje, sino que basta la existencia de una adecuada relacin entre la documentacin presentada y el lugar de destino22 Los medios probatorios se presentarn en funcin al hecho que motiv el viaje. Por ejemplo, si el viaje se realiza para asistir a una feria internacional donde se exhibirn los productos de la empresa, los afiches del evento, cartas de invitacin y comunicaciones con los organizadores del mismo, podrn servir de sustento de la necesidad del viaje.

18 La RTF N 2411-4-96 (15/11/1996). Para mayores alcances pueden leerse las siguientes resoluciones del Tribunal Fiscal: N 814-2-98, N 668-3-99, N 691-2-99, N 753-3-99, N 585-2-2000, N 612-4-2000, N 756-2-2000, N 1285-4-2000, entre otras. 19 El inc. j) del Art. 44 de la LIR modificacin Art. 15 Decreto Legislativo 970 (24/12/2006) dispone que no son deducibles Los gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago. Tampoco ser deducible el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por contribuyente que, a la fecha de emisin del comprobante, tena la condicin de no habidos segn la publicacin realizada por la Administracin Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condicin. No se aplicar lo previsto en el presente inciso en los casos en que, de conformidad con el Artculo 37 de la Ley, se permita la sustentacin del gasto con otros documentos. Esto aplica ntegramente en el caso de gastos de viaje al interior del pas- Sin embargo, tratndose de gastos de viaje en el extranjero su aplicacin es restrictiva, segn se explicar ms adelante. 20 RTF N 2614-1-2002 (17.05.2002) 21 Jorge Picn Gonzales, seala que Se debe tener presente que esta afirmacin se basara en el supuesto de que resulta posible identificar al sujeto con el cual se ha mantenido comunicacin. En efecto, la mayora de las empresas de mediano tamao mantiene un dominio propio, en cuyo caso no resultara difcil identificar a la empresa con la cual el contribuyente se comunic. No ocurre lo mismo con direcciones de correo electrnico en las cuales se utilizan dominios comerciales o genricos, en cuyo caso no resulta identificable de manera medianamente certera el sujeto con el cual se ha mantenido comunicacin. Cita obtenida en: Ortega, Rosa y otros. Ob. Cit. Pg. 249. 22 La RTF N 1015-4-1999 (03.12.1999)

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En cada caso, la documentacin idnea ser diferente puesto que depender del motivo que hace necesario el viaje. Es ms, en algunos casos no existir correspondencia alguna previa al viaje23; pero s un plan de expansin de la empresa o de polticas de ampliacin de mercados fijados por su directorio o jefaturas encargadas. Si bien ni la LIR ni su Reglamento exigen la aprobacin del gasto por el directorio de la empresa, consideramos que ste sera de utilidad para probar la necesidad del mismo. Sin embargo, dicha aprobacin no necesariamente debe ser realizada por el directorio de la empresa; podra ser aprobado por cualquier rgano administrativo o gerencia de la empresa que tenga entre sus funciones internas dicha labor. Finalmente, cabe agregar que las exigencias para considerarlas la documentacin sobre gastos vara por ejemplo, de acuerdo al viaje realizado (al interior o exterior) y al tipo de transporte o viticos utilizados, tema que se analizar en su oportunidad.

Habamos comentado que, el primer requisito a cumplir para que un gasto de viaje sea deducible es el cumplimiento del principio de causalidad y los criterios de razonabilidad, proporcionalidad, necesidad y normalidad. Cumplidos estos, queda por observar los dems requisitos establecidos en la LIR (Inc. r) del Art. 37) y su Reglamento (Inc. n) del Art. 21). Los gastos de viaje pueden ser de dos tipos: i) trasporte y ii) viticos. A su vez, los gastos por viticos se componen en gastos de alojamiento, alimentacin y movilidad. No estn permitidos, como gasto de viaje, otro tipo de gastos. Los gastos distintos a los sealados no pueden ser considerados gastos de viaje, por tal motivo no le sern de aplicacin las normas antes citadas, sino las que correspondan de acuerdo con su naturaleza. Gastos de Viaje (Cuadro N 1)
a. Transporte Gastos de Viaje b. Viticos b.1 Alojamiento b.2 Alimentacin b.3 Movilidad

III. CLASIFICACIN DE LOS GASTOS DE VIAJE Breves Conceptos

El Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece expresamente que en ningn caso se admitir la deduccin de la parte de los gastos de viaje que corresponda a los acompaantes de la persona que viaja en representacin de la empresa. Esto se entiende debido a que los gastos de viaje que afronte la empresa siempre debern ser estar vinculados a los trabajadores dependientes de la misma, con excepcin de sus directores. No se incluyen a los socios de la empresa, salvo que mantengan vnculo laboral. Por acompaantes debemos entender a cualquier persona que no sea trabajador dependiente de la empresa (o que no tenga un cargo directivo) como, por ejemplo: familiares, cnyuge, amigos, etc. debido a que sus gastos no cumpliran con el

23 Por ejemplo, en los viajes realizados para la bsqueda de clientes que, al no ser conocidos, no podran remitir correspondencia alguna antes de la realizacin del viaje.

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principio de causalidad. Estos gastos no son deducibles y deben ser adicionados en el clculo del impuesto a la renta anual de la empresa. Un tema interesante a tratar consiste en determinar si la normativa de gastos de viaje es de aplicacin o no a los gastos incurridos por terceros contratados por el contribuyente para que lo asistan en el viaje o lo representen; como por ejemplo, un traductor de la confianza de la empresa o un abogado. Consideramos que el tratamiento otorgado por la LIR a los gastos de viaje slo se refiere a los incurridos durante el viaje por trabajadores dependientes de la empresa. En tal sentido, estas normas no sern de aplicacin a gastos de viaje realizados por trabajadores dependientes de la empresa. Sin embargo, los gastos por ellos incurridos sern deducibles siempre que cumplan con el principio de causalidad, los criterios de razonabilidad, proporcionalidad, entre otros, y se encuentren debidamente sustentados con documentos emitidos a nombre de la representada. Si el prestador del servicio es una empresa, podra asumir inicialmente dichos gastos y luego emitir comprobantes de pago de reembolso de gastos. En el caso de viajes al exterior, estos comprobantes deben ser emitidos por el monto total del gasto incurrido (sustentado) sin IGV; y, en el caos de viajes al interior, debern reflejar el gasto exacto incurrido; es decir, igual base e impuesto. Por otra parte, no sern de aplicacin las reglas de los gastos de viaje a los gastos preparatorios al mismo, como: el incurrido en trmites ante consulados para solicitar visas o ante las autoridades administrativas nacionales (p. Ej. migraciones) para adquirir un pasaporte, vacunas, autorizaciones, etc. Estos sern deducibles por las reglas generales y especiales que corresponda a cada uno, segn corresponda. Finalmente, en el caso de viajes realizados al interior del pas, el IGV pagado por los servicios tomados y consignados en facturas otorgarn derecho a crdito fiscal a la empresa que realiza el gasto, siempre y cuando, claro est, se cumpla con los requisitos de fondo y forma establecidos por los artculos 18 y 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV), respectivamente. 24 Lgicamente, no ocurrir lo mismo con los gastos incurridos en el exterior del pas, ya que debern enviarse ntegramente al gasto. 1. Transporte

La Administracin Tributaria ha sealado que Los gastos de transporte a que se refiere el inciso r) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, son aquellos que se realizan para el traslado del trabajador a un lugar distinto al de su residencia habitual, por asuntos del servicio que presta.25 Es decir, son aquellos necesarios para el traslado del personal desde la ciudad donde est ubicada la empresa a otra del interior del pas o del mundo. Son gastos diferentes a los de movilidad. Se incurren normalmente en medios de transporte que cubren largas distancias (avin, tren o bus interprovincial) con los cuales uno se traslada fuera de su localidad. Por otra parte, los gastos incurridos en la realizacin del viaje pero vinculados al transporte podrn ser deducidos, siempre que cumplan con los requisitos exigidos por la LIR y su Reglamento de acuerdo a su naturaleza. En dicha situacin se
24 Dependiendo de la vinculacin del gasto realizado a la renta que se espera generar, el IGV podr ser considerado como crdito fiscal al 100%, como elemento del mtodo de la prorrata o, simplemente, como parte del gasto de la empresa. 25 Informe N 046-2007-SUNAT/2B0000 (26.03.2007)

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encontraran, por ejemplo los gastos de sobrepeso de equipaje, transporte dentro del aeropuerto, impuestos de ingreso y salida, multas impuestas por el proveedor en caso de cambio de fecha del boleto, etc. As, cuando estos se realicen en el Per, ser necesaria la presentacin de comprobantes de pago que cumplan con los requisitos exigidos por el RLCdP; en cambio, si los gastos ocurren en territorio extranjero, el gasto podr ser sustentado con comprobantes de pago que cumplan con las normas de dicho pas y tener los datos mnimos exigidos anteriormente sealados: datos del contribuyente como usuario, etc. 2. Los viticos

Los viticos entendidos como prevencin en especie o en dinero, de lo necesario para el sustento de quien hace un viaje26 incluye varios conceptos, pero que a criterio del legislador, para efectos del impuesto a la renta, slo se reducen a tres: alojamiento, alimentacin y movilidad.27 a. Alojamiento

El alojamiento podra definirse como el lugar de descanso o donde una persona se instala momentneamente, sin nimo de permanecer en dicho lugar por mucho tiempo, tales como: hoteles, hostales, posadas, residencias, etc. La eleccin del alojamiento apropiado resulta importante para la determinacin de la deduccin del gasto incurrido, ya que deber tenerse cuidado de escoger un lugar que otorgue comprobantes de pago y cuyo servicio pueda ser pagado sin violentar los principios de proporcionalidad y razonabilidad del gasto y poner en riesgo su deduccin. b. Alimentacin

La alimentacin puede ser entendida como el conjunto de las cosas que se toman o se proporcionan como alimento28. El significado que los trminos alimentacin y alimento tienen en nuestra lengua incluira un gran nmero de cosas que comemos o bebemos para nuestra subsistencia; sin embargo, considero que en este rubro no estaran incluidos las bebidas alcohlicas ni cigarrillos de ningn tipo. Aunque, en trminos prcticos, estos gastos podran introducirse en el comprobante de pago emitido por el proveedor bajo el concepto de consumo. 29

26 En: www.rae.es 27 La movilidad es un concepto incluido en el texto de la LIR a travs del Art. 14 del Decreto Legislativo N 970 (24.12.2006). Asimismo, se incluye en el texto del RLIR a travs del Art. 7 del Decreto Supremo N 159-2007-EF (6.10.2007). 28 www.rae.es. Asimismo, se seala que alimento constituye el conjunto de cosas que el hombre y los animales comen o beben para subsistir o cada una de las sustancias que un ser vivo toma o recibe para su nutricin. 29 La Administracin Tributaria, a travs del Informe N 012-2001- K00000 (12.02.2001), ha sealado que Los negocios que brindan el servicio de expendio de comidas y bebidas tales como restaurantes y bares que en virtud de la prestacin de dicho servicio expiden boletas de venta, cumplen con el requisito de indicar el tipo de servicio prestado, previsto en el numeral 3.7 del artculo 8 del RCP, al consignar en los mencionados comprobantes de pago la frase "por consumo". Los negocios a que se refiere el prrafo anterior, cumplirn con el requisito relativo a la descripcin o tipo de servicio contemplado en el numeral 1.9 del artculo 8 del RCP, si es que en las facturas que expiden consignan la frase "por consumo". Sin embargo, en la medida que resulte posible indicar la cantidad y/o unidad de medida en relacin con el servicio prestado, tambin deber consignarse esta informacin en la factura.

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c.

Movilidad

Respecto a los gastos de movilidad, la Administracin Tributaria ha sealado que son aquellos en los que se incurre cuando, siendo prestado el servicio en un lugar distinto al de su residencia habitual, la persona requiera trasladarse o movilizarse de un lugar a otro. 30 Es decir, estos gastos corresponden a los incurridos en el desplazamiento del trabajador dentro de la ciudad o zona donde se ejecutar la labor para la cual ha realizado el viaje. La movilidad es prestada por medios de transporte de corto recorrido como taxis, el metro, mnibuses, entre otros. Por ello, si el trabajador para la realizacin de su labor tiene que desplazarse a otras ciudades o departamentos del pas, estara incurriendo, no en gastos de movilidad, sino en gastos de transporte. Esta diferencia es importante debido al sustento exigido por la LIR para su deduccin.

IV. GASTOS DE VIAJE INCURRIDOS EN EL INTERIOR DEL PAS Tratamiento Tributario

a.

Transporte

Los servicios de transporte son brindados por empresas que en el Per estn supervisadas por el Ministerio de Transporte y Comunicaciones, institucin que les exige determinados requisitos para poder operar formalmente. La formalizacin de estas empresas les permite emitir comprobantes de pago vlidos, que cumplen con los requisitos exigidos por la Ley de Comprobantes de Pago y su Reglamento (RLCdP).31 No se incluyen, claro est, a aquellas empresas que operan en la clandestinidad o al margen de la Ley, dado que cualquier comprobante de pago que estas emitan ser rechazado como sustento del gasto. Nos referimos a empresas no inscritas en el RUC o cuya inscripcin ha sido dada de baja, empresas declaradas no habidas, entre otros casos. La LIR establece que los gastos de transporte se acreditan con los pasajes.32 Los pasajes, como comprobantes de pago, se encuentran regulados en el Reglamento de la Ley de Comprobantes de Pago y otras leyes especiales 33 bajo la denominacin de documentos autorizados. Dichos documentos permitirn sustentar gasto o costo para efecto tributario, ejercer el derecho al crdito fiscal, o al crdito deducible, segn sea el caso, siempre que se identifique al adquirente o usuario y se discrimine el Impuesto. En tal sentido, segn el artculo 4 inc. 6.1) del RLCdP, los siguientes documentos sern aceptados a fin de sustentar la deduccin de los gastos de transporte incurridos en un viaje: 1. Boletos de Transporte Areo que emiten las Compaas de Aviacin Comercial por el servicio de transporte areo regular de pasajeros, de conformidad con lo dispuesto en la Ley N 27261, Ley de Aeronutica Civil del Per. (literal a) de la citada norma) 34
30 Informe N 046-2007-SUNAT/2B0000 (26.03.2007) 31 Ley marco de comprobantes de pago, Decreto Ley N 25632 (24.07.1992) y el Reglamento de Comprobantes de Pago, Resolucin de Superintendencia N 007-99-SUNAT (24.01.1999) 32 2do Prrafo inc. r) del Art. 37 de la LIR 33 Ver: Resolucin de Superintendencia N 156-2003/SUNAT (16.8.2003) y Resolucin de Superintendencia N 1662004/SUNAT (04.07.2004) 34 En el inciso b) del Art. 1 de esta norma se define al Boleto de Transporte Areo como Al comprobante de pago a que se refiere el literal a) del numeral 6.1 del artculo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago, que sustenta la prestacin de un servicio de transporte areo regular de pasajeros, tambin denominado billete de pasaje y que es emitido de manera manual, mecanizada o por medios electrnicos. Adems, en el inc. c), se define como Boleto emitido por medio electrnico (BME)Al Boleto de Transporte Areo no necesariamente impreso, emitido por una Compaa de Aviacin Comercial debidamente autorizada por la SUNAT, otorgado por ella o por un Agente de Ventas a nombre de ella, empleando un Sistema de Emisin Globalizado.

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2. Boletos de viaje emitidos por las empresas de transporte nacional de pasajeros, siempre que cuenten con la autorizacin de la autoridad competente, en las rutas autorizadas. Para el caso de empresas de transporte interprovincial de pasajeros. (literal l) de la citada norma) 3. Boletos emitidos por las Compaas de Aviacin Comercial que prestan servicios de transporte areo no regular de pasajeros y transporte areo especial de pasajeros. (literal ll) de la citada norma) En trminos generales, segn dispone el RLCdP, no sern de aplicacin a los documentos autorizados las normas contenidas en sus Captulos III (referido a los requisitos y caractersticas de los CdP) y IV (referido a la emisin e impresin de CdP) salvo en lo referente al Artculo 11 referente a la emisin y archivo de CdP y el Art. 12 referido a la impresin de CdP. Los documentos denominados comprobantes de pago autorizados deben cumplir con las disposiciones especficas que emita SUNAT. Dicha institucin, a travs de la Resolucin de Superintendencia N 166-2004/SUNAT (04.07.2004), ha regulado la emisin de boletos de transporte areo de pasajeros estableciendo los requisitos que debern cumplir estos documentos autorizados para su validez, as como la emisin de los denominados boletos de transporte areo por medios electrnicos (BME). Por su parte, en el Art. 3 de la citada norma se establece que Los contribuyentes que requieran sustentar costo o gasto o crdito fiscal, debern conservar la Contratapa o la Constancia Impresa del Boleto de Transporte Areo, mientras el tributo no est prescrito de acuerdo a lo establecido por el numeral 7 del artculo 87 del Cdigo Tributario. En el caso de los BME, se dispone que es obligacin de la compaa de aviacin comercial otorgar la Constancia Impresa, ya sea directamente o a travs del Agente de Ventas, cuando el sujeto requiera sustentar costo o gasto o crdito fiscal o cuando el Pasajero as lo exija. En ningn caso, podr efectuarse canje de Boletos de Transporte Areo por facturas. En tal sentido, nicamente ser sustento del gasto de transporte, el pasaje emitido conforme a las reglas establecidas en las normas antes sealadas y por otras normas especiales que emita la Administracin tributaria. Por otra parte, cabe recordar que todos los gastos vinculados directa o indirectamente con los gastos de transporte tambin sern deducibles. Por ejemplo, los gastos de sobre equipaje, pago de ayudantes de equipaje, pago de impuestos de ingreso y salida y todos aquellos incurridos en el terminal areo o terrestre vinculado directamente con el viaje. Sin embargo, para dicho efecto, debern ser sustentados con boletas, facturas, tickets, etc. emitidos conforme a las normas del RLCdP, en caso contrario, no sern deducibles. Cabe advertir que estos gastos vinculados directamente con el transporte del viajero debern ser necesarios y racionales. No cumpliran con dicho fin el exceso de equipaje ocasionado por los recuerdos que el trabajador traiga del viaje realizado. En cambio, s sera deducible si el exceso fuera provocado por las muestras de productos recolectados en el exterior. Por su parte, la LIR, al establecer los lmites al monto del gasto deducible, no hace referencia a los gastos de transporte, slo a los gastos de viticos. Por ello, consideramos que los gastos de viaje, por concepto de transporte que cuenten con el

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documento exigido por la LIR como sustento slo estarn limitados por los principios de proporcionalidad y racionalidad anteriormente sealados. Seguramente, en aplicacin de estos criterios, sera cuestionado que el gerente de una microempresa viaje al Cuzco en primera clase cuando los ingresos de la empresa no son tal altos, a menos, claro est, que existan determinadas circunstancias probadas de esta decisin (Por Ej. la urgencia del viaje conjugado con la escasez de pasajes, etc.). En cambio, este tipo de gasto no sera cuestionado a una empresa catalogada como principal contribuyente. Finalmente, debe tenerse en cuenta que contar con el pasaje o boleto slo servir como medio probatorio del gasto de transporte, ms no para cumplir con el principio de proporcionalidad exigido por la Ley; para ello, es necesario que el gasto realizado tenga relacin con los ingresos de la empresa. b. Los viticos: alojamiento, alimentacin y movilidad

En el caso de los viticos por viajes al interior del pas, las normas tributarias no hacen distingo alguno respecto de los medios probatorios que los sustentan. Tampoco se establece distingo en cuanto a los montos mximos permitidos como gasto deducible. Es decir, a todos los conceptos que componen los viticos se les exige la misma clase de sustento y, a la suma de sus importes, se les impone el mismo lmite. Efectivamente, el RLIR35 dispone que los viticos deban ser sustentados con comprobantes de pago, no siendo vlido ningn otro documento. Este extremo de la norma nos parece un exceso, especialmente en lo referente a los gastos de movilidad. En tal sentido, el alojamiento, la alimentacin y la movilidad slo podrn ser sustentados a travs de facturas, boletas, tickets, u otro comprobante de pago que cumpla con las disposiciones del RLCdP. En el caso de los gastos de movilidad, esta medida no se justifica debido a que pudieron permitir la aplicacin de la normativa referente a este tipo de gastos, sobre todo porque el concepto y finalidad es uno slo: el desplazamiento en la ciudad del personal de la empresa para la realizacin de una determinada labor que generar mayor renta gravada o mantendr la fuente que la genera. Si las normas tributarias permiten sustentar los gastos de movilidad con planillas suscritas por el trabajador36, no entendemos por qu el legislador no crey conveniente su aplicacin a los gastos de movilidad incurridos en un viaje, cuando son gastos de la misma naturaleza. Esta medida slo consigue la privacin del derecho que tiene todo contribuyente a deducir los gastos incurridos en la generacin de renta gravada a fin de que se grave con el impuesto nicamente la renta producida y no su capital de inversin. La imposibilidad de aplicar la normativa especfica de los gastos de movilidad slo acarrea costos tributarios innecesarios al contribuyente. Los pequeos y medianos contribuyentes son los que ms se perjudican con esta limitacin porque, a los gastos normales del viaje, deben agregarle el impuesto a

35 Recurdese que a los gastos de viaje al interior del pas por concepto de movilidad, no podrn aplicarse las normas sobre gastos de movilidad que permiten su sustento con planillas, Segn disposicin expresa del Inc. a1) del Art. 37 de la LIR en concordancia el Inc. v) del RLIR por disposicin expresa de las mismas normas. 36 Inc. a1) del Art. 37 de la LIR en concordancia con el Inc. v) del RLIR.

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pagar (30%) de los gastos de movilidad que no puedan sustentar con comprobantes de pago. Cabe agregar que la norma exige sustentar el gasto de movilidad con comprobantes de pago, sin hacer distingo alguno, es decir, sin sealar determinados comprobantes o caractersticas de estos. Por esta razn, los boletos de transporte urbano de pasajeros permitirn deducir vlidamente el gasto de movilidad incurrido en un viaje al interior del pas.37 Sin embargo, en poco o nada ayuda esto debido a que en el interior del pas, en la mayora de casos, por el bajo costo que representa y el escaso tiempo con el que se, los desplazamientos se realizan tomando servicios de taxi que no emiten comprobantes de pago. A diferencia de los gastos de movilidad, consideramos acertado que se exija al contribuyente que demuestre los gastos de alojamiento y alimentacin con comprobantes de pago tales como facturas, boletas, tickets, etc., puesto que lo contrario sera alentar la informalidad de los establecimientos que ofrecen estos servicios. Finalmente, cabe sealar que, a diferencia de los gastos de viaje realizados en el exterior, slo sern aceptados comprobantes de pago emitidos a nombre de la empresa y no del trabajador, en cumplimiento de las normas tributarias vigentes en el Per.38
Sustento de los gastos de viaje al interior del pas (Cuadro N 2) a. Transporte b. Viticos b.1 Alojamiento b.2 Alimentacin b.3 Movilidad Comprobante de pago: factura, boletas, ticket, etc.

Comprobante de pago: Pasaje, boleto o billete

Comprobante de pago: boletos de transporte urbano,

factura, boleta, etc.

(*) Slo se admitir como sustento de gasto a los comprobantes de pago: Respecto a los lmites a la deduccin de los viticos por viajes realizados al interior del pas, la LIR no ha establecido un tratamiento diferenciado para cada uno de los conceptos que lo componen, sino que ha establecido lmites al gasto en conjunto. En tal sentido, la suma de los gastos por alojamiento, alimentacin y movilidad no deben exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua. (El subrayado es agregado) Por su parte, el Art. 1 del Decreto Supremo N 181-86-EF dispone que El pago de viticos por da para los funcionarios y servidores del Sector Pblico que desempeen comisiones de servicio dentro del territorio nacional, se efectuar en

37 El Art. 4) 6.2) literal d) del RLCdP considera a los boletos emitidos por las empresas de transporte pblico urbano de pasajeros como documentos autorizados (una clase de comprobante de pago) que permiten sustentar costo o gasto para efectos tributarios, aun cuando no identifiquen al usuario. 38 Ver artculo 8 del Reglamento de Comprobantes de pago.

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funcin del ingreso mnimo que corresponde percibir a un trabajador de la Provincia de Lima y se sujetar a la Escala siguiente: () b) Directores Generales, sub.-Jefes de Instituciones Pblicas Descentralizadas, Gerentes Generales de CORDES, Secretarios Generales y Asesores de la Alta Direccin, Funcionarios que desempeen cargos equivalentes, Directores Ejecutivos, Directores, Gerentes de las CORDES, funcionarios que desempean cargos equivalentes: 27 %. (El resaltado es agregado) As, el monto mximo a deducir diariamente por concepto de viticos, en el caso de viajes al interior del pas, es, en trminos prcticos, el 54% de la Remuneracin Mnima Vital correspondiente al momento en el que se realiza el mismo y que corresponda percibir a un trabajador de la provincia de Lima. Finalmente, cabe agregar que en ningn caso sern aceptados fotocopias de comprobantes de pago. Slo resultarn vlidos los documentos originales. En caso de extravo del documento entregado, el gasto y el derecho al crdito fiscal podrn sustentarse con la copia fotosttica del comprobante de pago extraviado en el que se consignen los datos del transferente del bien o prestador del servicio y su sello y firma, de corresponder.39 Deduccin Mxima Gastos de viaje en el interior del Pas (Cuadro N 3) Mximo diario deducible

Viticos Alojamiento

Sustento

Deduccin 100% del lmite 100% del lmite 100% del lmite

nicamente Comprobante Alimentacin de Pago. (*) Movilidad

S/. 297.(**)

(*) Slo se admitir como sustento de gasto a los comprobantes de pago: facturas, boletas, ticket, etc. (**) Para el ao 2008, se ha fijado como Remuneracin Mnima Vital (RMV) el monto de S/. 550 nuevos soles, de acuerdo con el Decreto Supremo 022-2007-TR (29.09.2007), suma a la que se le aplica el 54%.

V. GASTOS DE VIAJE INCURRIDOS EN EL EXTERIOR DEL PAS

a.

Transporte

La LIR no ha establecido diferencias entre el tratamiento de gastos de transporte al interior o al exterior del pas, razn por la cual, los gastos por este concepto deben seguir los mismos criterios antes sealados. En cuanto al sustento del gasto, los gastos de transporte incurridos en viajes al exterior del pas pueden ser sustentados con el boleto de viaje, el boleto emitido electrnicamente (BME) u otro documento autorizado sealado anteriormente.

39 El procedimiento a seguir en estos casos se describe en el Artculo 12 del Reglamento de Comprobantes de Pago.

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Por otra parte, cabe agregar que respecto de los boletos comprados por Internet a una empresa de transporte internacional no domiciliada, la Administracin Tributaria ha sealado que Para efecto del inciso r) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los boletos comprados va internet a una empresa de transportes internacional no domiciliada en el pas permitiran sustentar el gasto por el servicio de transporte que presta dicha aerolnea, siempre que en tal documento conste, por lo menos, el nombre, denominacin o razn social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operacin; y, la fecha y el monto de la misma .40 Finalmente, de contarse con el sustento indicado, slo tendra que observarse como lmite el respeto a los principios de razonabilidad y proporcionalidad comentados en su oportunidad. b. Los viticos

Los gastos de viticos por viajes al extranjero han merecido un tratamiento especial por parte del legislador. Se le otorga, pues, un tratamiento ms flexible que el que se le brinda a los gastos de viaje al interior del pas, especialmente en lo referente a los gastos de alimentacin y movilidad. Respecto al medio probatorio, los gastos por concepto de viticos en el exterior debern ser sustentados a travs de i) comprobantes de pago emitidos conforme a las leyes del pas donde se realiza el gasto o a travs de ii) declaraciones juradas suscritas por el trabajador y que cumplan determinados requisitos indicado en la LIR y su Reglamento. En cuanto al lmite econmico, el criterio se mantiene, es decir, los gastos no podrn exceder: del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua.41 Sin embargo, existe un elemento que diferencia a estos gastos de los gastos incurridos en el interior del pas: el medio probatorio. Los lmites al reconocimiento de gastos por viticos sustentados con declaraciones juradas son menores, presumimos que esto se debe al menor grado de confiabilidad que representa una declaracin del trabajador del contribuyente que un documento, aparentemente, ms objetivo como sera un comprobante de pago. En tal sentido, considerando las disposiciones de la LIR, el doble del monto otorgado a los funcionarios y servidores pblicos por concepto de viticos es el que se detalla en el siguiente cuadro: Escala de viticos por zonas geogrficas (Cuadro N 4) Zona geogrfica frica Amrica Central Amrica del Norte Amrica del Sur Asia Caribe Europa Oceana
40 Informe N 168-2007-SUNAT/2B0000 41 En este caso, para fijar el monto mximo deducible por concepto de viticos en el exterior del pas, es de aplicacin el Decreto Supremo N 047-2002-PCM (06.06.2002), pero slo las disposiciones que establecen las cifras mximas que por concepto de viticos son otorgadas a los funcionarios y servidores pblicos, no deben tomarse en cuenta sus dems disposiciones. De acuerdo con el artculo 5 del citado Decreto Supremo, los gatos incurridos en el exterior por concepto de viticos sern calculados conforme a la Escala de Viticos por Zonas geogrficas.

Mximo deducible (por da) US$ 400 US$ 400 US$ 440 US$ 400 US$ 520 US$ 480 US$ 520 US$ 480

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Alojamiento

El RLIR ha dispuesto que los viticos por concepto de alojamiento sean sustentados nicamente con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del pas respectivo, siempre que conste en ellos, por lo menos, el nombre, denominacin o razn social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operacin; y, la fecha y el monto de la misma. 42 (El subrayado es agregado) Queda claro que el legislador ha buscado proteger la idoneidad del documento presentado, sin embargo, difcilmente un trabajador que visite un pas cuyo idioma oficial desconoce podr advertir si el documento que le emiten cumple con los requisitos exigidos por nuestras normas tributarias; lo cual pone en riesgo la deduccin de un gasto legtimo o lo encarece por la necesidad que habra de traducirlo para estar seguros que el contenido cumpla con la informacin solicitada. A propsito de esto, el RLIR tambin ha establecido que el deudor tributario deber presentar una traduccin al castellano de tales documentos cuando as lo solicite la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT. Por otra parte, la norma no hace referencia alguna al nombre o denominacin que deber incluirse en los comprobantes de pago que se emitan en el extranjero a fin de determinar su deduccin. Por ello, consideramos que dichos comprobantes pueden ser emitidos tanto a nombre del trabajador que realiza el viaje o de la empresa para la cual trabaja. Es indiferente, siempre y cuando se acredite a travs de otros documentos la realizacin del viaje por el trabajador que genera el gasto y cuyo nombre se consigna en el comprobante de pago. Consideramos que los servicios necesarios adicionales que toma el trabajador en su estada fuera del pas (p. Ej. el servicio de lavandera) no constituyen gastos de alojamiento, razn por la cual su valor no podra incluirse en la suma para determinar los lmites de la deduccin. Estos gastos indirectos, podrn ser deducidos, siempre que sean necesarios, cuenten con los comprobantes de pago respectivos que cumplan con el contenido mnimo y se encuentren dentro de los lmites que fijan los criterios de razonabilidad y proporcionalidad. Alimentacin y movilidad

De acuerdo con la LIR, en cada viaje se podr sustentar los gastos por concepto de alimentacin y movilidad, respecto de una misma persona, nicamente con una de las formas previstas en el presente numeral, la cual deber utilizarse para sustentar ambos conceptos.43 (El subrayado es agregado.). En tal sentido, existen dos formas de sustentar los gastos de alimentacin y movilidad realizados en viajes al exterior: a) comprobantes de pago emitidos por el proveedor b) declaraciones juradas emitidas por el beneficiario del vitico. Los comprobantes de pago, al igual que en el caso del alojamiento, deben ser emitidos de acuerdo a las normas del pas donde se recibe el servicio, y sern idneos como sustento del gasto siempre que contengan la informacin mnima sealada en el artculo correspondiente de la LIR anteriormente trascrito. Aqu, cabe agregar que en ningn caso sern aceptadas como sustento del gasto fotocopias de comprobantes de pago emitidos en el exterior. Slo resultarn vlidos los documentos originales.
42 Art. 51-A de la LIR. Segn lo dispuesto por el Inc. n) del Art. 21 del RLIR, los gastos de viaje al exterior por concepto de alojamiento sern sustentados con los documentos a que hace referencia el artculo 51-A de la Ley. 43 Cuarto prrafo del Inc. n) del Art. 21 del RLIR.

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Por otra parte, las declaraciones juradas emitidas por el beneficiario del vitico y movilidad deben tener la siguiente informacin mnima establecida en el RLIR44. I. Datos generales de la declaracin jurada: a. Nombre o razn social de la empresa o contribuyente. b. Nombres y apellidos de la persona que realiza el viaje al exterior, el cual debe suscribir la declaracin. c. Nmero del documento de identidad de la persona. d. Nombre de la(s) ciudad(es) y pas(es) en el (los) cual (es) han sido incurridos. e. Perodo que comprende la declaracin, el cual debe corresponder a la duracin total del viaje. f. Fecha de la declaracin. II. Datos especficos de la movilidad: a. Detallar la(s) fecha(s) (da, mes y ao) en que se incurri en el gasto. b. Detallar el monto gastado por da, expresado en nuevos soles. c. Consignar el total de gastos de movilidad. III. Datos especficos relativos a la alimentacin: a. Detallar la(s) fecha(s) (da, mes y ao) en que se incurri en el gasto b. Detallar el monto gastado por da, expresado en nuevos soles c. Consignar el total de gastos de alimentacin IV. Total del gasto por movilidad y alimentacin (Suma de los rubros II y III) La falta de alguno de los datos sealados en los rubros II y III slo inhabilita la sustentacin del gasto por movilidad o por alimentacin, segn corresponda. Como es de apreciase en la declaracin jurada se detallar la informacin referente al gasto especfico de movilidad o alimentacin; por ello el trabajador deber tener cuidado de ir anotando, a medida que realiza el gasto, la informacin necesaria que luego deber incluir en la declaracin jurada, la misma que tendr que mantener la coherencia debida para que no sea cuestionada por la Administracin. Es decir, no basta incluir la informacin requerida en la declaracin jurada sino que esta debe guardar armona y otorgar certeza a la Administracin de que lo declarado es la verdad de los hechos, por ello se exige la informacin con el detalle sealado. Respecto a la inhabilitacin de la sustentacin del gasto de movilidad o alimentacin por falta de los datos especficos de dichos gastos (puntos II y III de la relacin transcrita), slo se inhabilitara el gasto que carece de determinada informacin requerida, no toda la declaracin. P Ej. Si de todos los gastos de movilidad incurridos no se incluye la fecha de uno de los trayectos realizados, slo esa parte del gasto sera desconocido, no as el gasto de los dems trayectos. Lo mismo ocurrira con los gastos de alimentacin.

44 Inc. n) del Art. 21 del RLIR.

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Sustento de los gastos de viaje al extranjero (Cuadro N 5)

a. Transporte b. Viticos b.1 Alojamiento b.2 Alimentacin b.3 Movilidad

Comprobante de pago

Comprobante de pago Comprobante de pago, o Declaracin jurada emitida por cada trabajador.

(Slo uno de estos documentos)

Por otra parte, en atencin a la disposicin reglamentaria trascrita al inicio de esta seccin, no se aceptaran las declaraciones juradas masivas o conjuntas, sino que resulta necesario que cada empleado de la empresa que particip del viaje presente una declaracin jurada individual de los gastos de alimentacin y movilidad que l haya incurrido (adems del informe detallado de sus labores en el extranjero). En cuanto a los lmites establecidos para la deduccin de estos gastos, debe tenerse en cuenta que los gastos sustentados con comprobantes de pago sern deducibles ntegramente, siempre que sumados a los gastos de alojamiento, no excedan las cifras mximas (por da) sealadas en el cuadro N 4. En cambio, los gastos sustentados con declaraciones juradas slo permiten deducir el treinta por ciento (30%) del monto mximo indicado tambin en el cuadro N 4 y siempre que no excedan de las cifras mximas (por da) indicadas en el prrafo anterior. Debe advertirse que la LIR establece que Los viticos por alimentacin y movilidad en el exterior podrn sustentarse con los documentos a los que se refiere el Artculo 51-A de esta Ley o con la declaracin jurada del beneficiario de los viticos, de acuerdo con lo que establezca el Reglamento.45 Por su parte, el RLIR dispone que, Con ocasin de cada viaje se podr sustentar los gastos por concepto de alimentacin y movilidad, respecto de una misma persona, nicamente con una de las formas previstas en el presente numeral, la cual deber utilizarse para sustentar ambos conceptos.46 Realmente la disposicin Reglamentaria nos parece un exceso. No solo se le exige al contribuyente presentar determinados documentos como sustento del gasto incurrido (y con determinado contenido), sino que, adems, se le restringe el derecho a probar el gasto. Aunque no queda claro, no nos parece que la intencin del autor de la Ley haya sido establecer restricciones al medio probatorio de la realizacin del gasto, sino a su contenido. Por ello, consideramos que la disposicin reglamentaria excede la Ley y, por tanto, resultara ilegal. Tomando en cuenta estas disposiciones, a la hora de sustentar los gastos incurridos, la empresa deber evaluar si le es ms conveniente deducir la suma de los importes
45 Inc. r) del Art. 37, ltimo prrafo. 46 Inc. n) del Art. 21, ltimo prrafo.

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consignados en los comprobantes de pago emitidos en el exterior (que adems cumplan con el contenido exigido por la LIR) o el 30% del monto mximo permitido a deducir. Consideramos que estas medidas tan rgidas lo nico que consiguen es encarecer la inversin realizada por una empresa peruana que busca mejores proveedores o clientes, alianzas estratgicas, etc. todas ellas dirigidas nicamente a la produccin de ms renta. Tanto los lmites econmicos establecidos en la LIR, como el cabal respeto al principio de causalidad y la sujecin a los criterios de razonabilidad, proporcionalidad y normalidad ya establecen lmites bastante estrictos para el reconocimiento del gasto. Establecer adems lmites de este tipo a la probanza del gasto resulta, como dijimos, un exceso.

Lmites a la deduccin de los gastos de viaje incurridos en el exterior del pas (Cuadro N 6) Viticos Alojamiento Alimentacin Movilidad Sustento Comprobante de pago Comprobante de pago Declaracin Jurada Comprobante de pago Declaracin Jurada Deduccin 100% del lmite 100% del lmite 30% del lmite 100% del lmite 30% del lmite

Nota: Recurdese que la suma de todos estos gatos no debe exceder del monto sealado en el cuadro N 4. Asimismo, que en el caso de gastos de alimentacin y movilidad, slo ser deducible el importe sustentado o con comprobantes de pago o con declaraciones juradas, pero no la suma de ambos.

El hecho de no cumplir con los requisitos exigidos por el Inc. r) del Art. 37 de la LIR y el inc. n) del Art. 21 de su reglamento no son motivo para recalificar directamente los gastos como remuneracin de quinta categora del trabajador que realiza el viaje a nombre de la empresa.

VI. CONSECUENCIAS DEL INCUMPLIMIENTO DE LOS GASTOS DE VIAJE: Renta de quinta De acuerdo con el inc. a) del Art. 34 de la LIR, que dispone qu rentas constituyen categora o gastos no de quinta categora (rentas del trabajo dependiente), No se consideran como tales deducibles? (rentas de quinta) las cantidades que percibe el servidor por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje, viticos por gastos de alimentacin y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propsito de evadir el impuesto. (4) (el resaltado y el texto entre parntesis es agregado) Esta norma no hace alusin al cumplimiento o no de requisitos para la deduccin de los gastos de viaje. El hecho de no poder deducir un gasto por no contar con los medios probatorios idneos no puede generar la imputacin de rentas de quinta categora para el trabajador que realiza el encargo.

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La norma transcrita toma como criterio de recalificacin de un gasto de viaje a renta de quinta categora al excesivo monto del gasto realizado. Es decir, slo en los casos que se presente esta cualidad en el gasto (excesivo e injustificado) podra interpretarse que su entrega constituye realmente el pago de rentas de quinta categora y siempre que exista propsito de evadir el impuesto a la renta. 47 El tomar una posicin u otra trae diferentes consecuencias que podran ser perjudiciales para el trabajador, ms que para la empresa. En efecto, si un gasto de viaje no es deducible por no haber cumplido con los requisitos exigidos por la LIR y es considerado como renta de quinta categora, corresponder a la empresa adicionar el gasto realizado a la remuneracin del trabajador y retenerle el impuesto de quinta categora correspondiente. Para la empresa, la mayor remuneracin constituir tambin un gasto deducible por lo que su afectacin es menor. A sta slo podra imponrsele una multa por la comisin de la infraccin de no retener el impuesto correspondiente. Sin embargo, el trabajador deber responder con su patrimonio el pago del mayor impuesto determinado. Se justifica esta posicin que no compartimos al hecho que los viticos entregados al trabajador son de su libre disponibilidad, lo cual no es necesariamente cierto y hace ms cuestionable esta posicin. Cuando los viticos son entregados como tales, la empresa que los entrega exige un reporte pormenorizado de su uso a modo de rendicin de cuentas y la devolucin del remanente. En tal sentido, en estos casos, no existira libre disponibilidad de los viticos por parte del trabajador y, por tanto, no se justificara la recalificacin directa del gasto como renta de quinta categora. Los gastos de viaje que no cumplan con los requisitos exigidos por la LIR, son simplemente no deducibles para la empresa que incurre en ellos. Para recalificarlos como rentas de quinta categora deber analizarse si constituyen sumas de libre disponibilidad del trabajador que, por su elevado monto, revelen el propsito de evadir el impuesto a la renta. Dicho anlisis deber hacerse caso por caso.

VII. OTROS GASTOS INCURRIDOS

Los gastos de viajes reconocidos por la LIR y su reglamento (transporte y viticos) no son los nicos en que se pueden incurrir en un viaje de negocios. Existe una gran variedad de gastos a los que no se les puede aplicar la normativa de los gastos de viaje. Estos gastos sern deducibles en la medida que cumplan con los requisitos generales (el principio de causalidad y sus criterios) y especiales (establecidos en la LIR y su Reglamento) segn la naturaleza del gasto. Entre los gastos ms comunes se encuentran los gastos de comunicacin (telfono, fax, Internet, etc.) para estar en contacto directo con la empresa, a fin de recibir instrucciones o informar los avances de la tarea encomendada. Estos gastos deben sustentarse con los comprobantes de pago emitidos por la empresa proveedora de conformidad con el RLCdP o de las normas del pas visitado y sern deducibles en la medida que cumplan con los criterios de razonabilidad, necesidad y proporcionalidad.

47 A travs de la RTF N 829-2-1999 (27.10.1999), el Tribunal Fiscal seala otro rasgo que podra poner en evidencia la entrega de remuneraciones a travs de gastos de movilidad, seala que Aunque el contribuyente alegue que las sumas entregadas a su persona corresponden a gastos de viaje y a viticos, la regularidad de stos y la uniformidad de los montos hace concluir que estos ltimos son de libre disposicin, por tanto constituyen pagos complementarios a la remuneracin recibida

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Otros gastos que son muy comunes en viajes son los referentes a la salud. No es raro que el representante de una empresa de la costa que tenga que viajar a ciudades que se ubican en la sierra (Cuzco, Puno, Junn, etc.) sufran algn malestar y se vean obligados a acudir a un centro de salud hasta aclimatarse y realizar sus labores. Estos gastos sern deducibles (en la parte no cubierta por seguros de salud), pero no en aplicacin de las normas de gastos de viaje, sino en aplicacin inc. ll) del artculo 37 de la LIR. A continuacin trataremos brevemente los gastos de representacin en vista a que son mencionados expresamente en la regulacin de los gastos de viaje. Gastos de Representacin

El inc. n) del Art. 21 del RLIR que son gastos de representacin a) Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos, y b) Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita (a la empresa) mantener o mejorar su posicin de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes.48 (Texto entre parntesis agregado). Los gastos de representacin tienen distinta naturaleza a los gastos de viaje, por dicha razn, es que el RLIR expresamente ha dispuesto que No se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representacin, los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda.49 En tal sentido, se puede incurrir en gastos de representacin cuando se est viajando, pero para su deduccin deber observarse las normas especiales que lo regulan como, por ejemplo, no podrn exceder del 0.5% del ingreso bruto 50 anual de la empresa con un lmite mximo de 40 UIT51 anuales. Por otra parte, tambin se dispone que Para la deduccin de los gastos de representacin incurridos con motivo del viaje, deber acreditarse la necesidad de dichos gastos y la realizacin de los mismos con los respectivos documentos, quedando por su naturaleza sujetos al lmite sealado en el inciso anterior. En ningn caso se aceptar su sustentacin con la declaracin jurada a que se refiere el acpite ii) del tercer prrafo del presente inciso.52 (El subrayado es agregado) Adems, el RLIR exige que estos gastos sean acreditados fehacientemente mediante comprobantes de pago que den derecho a sustentar costo o gasto y siempre que pueda demostrarse su relacin de causalidad con las rentas gravadas.53 Las normas transcritas hacen mencin a la naturaleza del gasto y un deslinde expreso en cuanto al medio probatorio que lo sustente. Si el gasto de representacin es realizado en un viaje al exterior del pas, no podra ser exigible el cumplimiento de las formalidades de los comprobantes de pago a fin de que den derecho a sustentar costo o gasto. En estos casos, dichos documentos

48 Inciso m) del Art. 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. 49 dem. 50 De acuerdo con el inciso m) del Art. 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta Para efecto del lmite a la deduccin por gastos de representacin propios del giro del negocio, se considerar los ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza. 51 Para el ao 2008 se ha determinado como Unidad Impositiva Tributaria la suma de S/ 3 500 nuevos soles. 52 Inc. n) del Art. 21 del RLIR, penltimo prrafo. 53 Inc. m) del Art. 21 del RLIR, ltimo prrafo.

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slo debern ser emitidos conforme a las normas del pas que se visita y contener la informacin mnima exigida por la Ley del Impuesto a la Renta. 54 Sin embargo, es indispensable la presentacin de un comprobante de pago, por lo que no resultara vlida la presentacin de otros documentos como declaraciones juradas o cartas de agradecimiento remitidas por el cliente beneficiario del obsequio o agasajo.

VIII. CONCLUSIONES A modo de resumen, a continuacin sealaremos algunas conclusiones referentes al tratamiento de los gastos de viaje que hemos venido tratando a lo largo del presente trabajo: 1. La deduccin de los gastos de viaje ser posible en la medida que se cumplan con los requisitos exigidos por la LIR y su Reglamento. Sin embargo, adems de estar sustentados con los documentos exigidos y encontrarse dentro de los lmites sealados, slo sern deducibles en la medida que cumplan con el principio de causalidad y los criterios de necesidad, proporcionalidad, razonabilidad y normalidad desarrollados por la ley, la jurisprudencia y la doctrina. 2. Consideramos un exceso del RLIR el hecho de no permitir sustentar con planillas de gastos de movilidad, los gastos de esta naturaleza incurridos en viajes al interior del pas. En igual sentido, la imposibilidad de sustentar gastos de alimentacin y movilidad, cuando uno de estos sea sustentado con comprobantes de pago (slo se permite deducir un concepto). Si se exige determinado medio probatorio para la deduccin de un gasto, cumplido con ste, el respeto al principio de causalidad y a sus criterios vinculados deberan constituir los nicos lmites a su deduccin. 3. En el cumplimiento de labores fuera de la localidad donde se encuentra ubicada la empresa se incurren en diversos gastos no contemplados como gastos de viajes en la LIR ni en su Reglamento. Sin embargo, estos gastos sern deducibles en la medida que cumplan con i) las normas especiales que los regulan (normalmente sealados en el Art. 37 de la LIR y 21 del RLIR), ii) el principio de causalidad y iii) los criterios de necesidad, razonabilidad, proporcionalidad y normalidad. 4. El incumplimiento de los requisitos para la deduccin de los gastos de viaje, no convierten de forma inmediata a los mismos en remuneraciones de quinta categora del trabajador que los recibe. Consideramos que, en principio, seran considerados simplemente como un gasto no deducible. Slo en los casos que constituyan sumas de libre disponibilidad del trabajador que, por su elevado monto, revelen el propsito de evadir el impuesto a la renta podra considerarse rentas de quinta categora (remuneracin).

Lima, Julio del 2008

54 Requisitos mnimos que deben cumplir los comprobantes de pago de la ley del impuesto a la renta.

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SERVICIOS DIGITALES EN EL IMPUESTO A LA RENTA PERUANO INTERPRETACIN A LA LUZ DE LA REFORMA TRIBUTARIA Michael Zavaleta Alvarez (**) Roger Rojas Oviedo (***) Julio Csar Silva Ortiz (****)

PLANTEAMIENTO DE LOS PROBLEMAS POR ANALIZAR

Ante los recientes cambios en la normativa aplicable a los servicios digitales en el Per, nuestro artculo busca proponer una re-interpretacin constitucional y legislativa de dichas innovaciones legislativas; as como, explicitar el problema de la excesiva tasa de retencin que recae sobre esta clase de operaciones.

I. PROBLEMTICA En materia de regulacin de tributos, el artculo 74 de la Constitucin Poltica del CONSTITUCIONAL Estado dispone que Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneracin, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegacin de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. Queda claro que la norma constitucional exige que la regulacin de tributos en el Per est restringida a la dacin de una Ley, excepcionalmente, a un decreto legislativo en caso de delegacin de facultades al Poder Ejecutivo. En tal sentido, el mismo artculo 74 de la Constitucin dispone que El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona (el subrayado es nuestro) El Tribunal Constitucional al referirse al principio de reserva de ley ha sealado que ...el principio de reserva de ley significa que el mbito de la creacin, modificacin, derogacin o exoneracin entre otros de tributos queda reservada para ser actuada nicamente mediante una ley. Este principio tiene como fundamento la frmula histrica no taxation without representation 1 (el subrayado es nuestro) La reserva de ley como principio contenido en la Constitucin sirve de parmetro o lmite al Estado en cuanto ejerce el poder tributario que detenta, con la finalidad que sea la nacin, quien dicte o faculte dictar legislacin en materia impositiva. Por otro lado, en cuanto a la delegacin de facultades legislativas, el artculo 104 de la Constitucin seala que el Congreso puede delegar en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar, mediante decretos legislativos, sobre la materia especfica y por el plazo determinado establecidos en la ley autoritativa. (El subrayado es nuestro)

(**) Profesor de Derecho Tributario de la Universidad de San Martn de Porres. Presidente del Comit Directivo del Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martn de Porres. Abogado por la USMP. (***) Coordinador del Comit Editorial de la Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martn de Porres Tax Law Review. Abogado por la USMP. (****) Egresado de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martn de Porres. 1 Sentencia del Tribunal Constitucional N. 0042-2004-AI/TC (12/08/05)

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Lo que permite concluir que la delegacin, en ningn caso, puede utilizarse arbitrariamente por el Poder Ejecutivo; sino que debe hacerse dentro de los lmites y parmetros expresamente sealados en la norma autoritativa. As, pues, cuando el Congreso otorga facultades lo que hace es desprenderse de su poder exclusivo y transmitir un poder limitado a los parmetros que establezca. El rgano envestido de la responsabilidad legislativa de creacin no puede actuar, de ninguna manera, en sentido contrario a lo sealado en la ley que contiene las facultades delegadas; cualquier exceso, por mnimo que fuere, constituira una infraccin a la constitucin y su destino sera su declaracin de inconstitucionalidad por el Tribunal Constitucional, siempre y cuando el caso le sea puesto a su anlisis antes de la prescripcin sealada en la ley. Concluido dicho perodo slo quedaran las vas del control difuso por parte de los rganos administrativos (Tribunal Fiscal) o judiciales cuyas resoluciones slo tendran efecto en el mbito personal de las partes. Asimismo, el Congreso de la Repblica mediante Ley N 28932 publicada el 16 de diciembre de 2006 delega facultades legislativas al Poder Ejecutivo a la vez que fija lmites de forma (plazo) y fondo para su ejercicio. Dicha ley seala que fue otorgada para ampliar la base tributaria, lograr mayor eficiencia, equidad y simplicidad en el Sistema Tributario Nacional; y dotar al pas de un Sistema Tributario predecible que favorezca el clima de inversin (presentacin del texto nuestra) En el texto de la norma autoritativa, la facultad de creacin de tributos no est presente. Lo ms parecido a esa posibilidad radica en las frases subrayadas del prrafo anterior, que en definitiva no denotan dicha facultad. La ampliacin de la base tributaria, que es entendida como finalidad de recaudar ms a travs de hacer que ms personas y empresas tributen o cumplan con sus obligaciones tributarias; no significa de ninguna manera que se aumente la recaudacin haciendo que se pague ms por las obligaciones tributarias ya existentes. Es decir, no pasa por crear nuevos tributos sino por crear conciencia tributaria en el ciudadano, permitir la formalizacin de las empresas informales, etc. Esto es ratificado por el mismo texto de la norma autoritativa cuando seala que las facultades no comprenden la creacin de nuevos impuestos, la creacin de nuevas exoneraciones; el incremento de las tasas de los tributos vigentes; y la posibilidad de gravar los ahorros ni los intereses de las personas naturales provenientes de depsitos en bancos, cajas municipales, cajas rurales, cajas de ahorro y cooperativa de ahorro y crdito. (El subrayado y presentacin es nuestro) El texto citado no es otra cosa que el cumplimiento del mandato constitucional que mencionramos que obliga a establecer lmites o parmetros para la delegacin de facultades legislativas tributarias. En ese sentido, el poder ejecutivo, en cumplimiento del poder que se le delega no podr crear impuestos, por lo que cualquier norma dictada con ese efecto excedera las facultades legales e infringira la Constitucin. De acuerdo con el artculo 2 del inciso 3) literal f) de la Ley 28932, el Poder Ejecutivo estara facultado para modificar la ley del impuesto a la renta y las normas vinculadas a fin de perfeccionar su regulacin, estructura y administracin. Sin embargo, no le otorga facultad creadora de tributos; puesto que el perfeccionamiento del tributo no pasa por la creacin de nuevos supuestos gravados, sino por la mejor

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comprensin y aplicacin de la norma; por ello, consideramos que cualquier disposicin que signifique la creacin de nuevos supuestos gravados sobre la base de los ya existentes, resultara inconstitucional.2 Hasta esta parte del anlisis consideramos que la nueva regulacin en materia tributaria ha cumplido lo que denominaremos requisitos formales como son: la utilizacin de la va apropiada para el ejercicio de facultades (decreto legislativo), el plazo establecido en la norma para la utilizacin de las facultades delegadas (90 das calendario); otorgamiento de facultades por el Congreso de la Repblica segn las disposiciones de la materia y el establecimiento de lmites y parmetros al poder legislativo delegado. Sin embargo, no ha cumplido con los de fondo: el mandato constitucional y de la ley delegatoria que es: circunscribir la facultad legislativa designada a los parmetros establecidos en el otorgamiento de facultades. Nuestra consideracin se sostiene en el hecho que en el caso de los servicios digitales, no se ha perfeccionado su regulacin ni la ha simplificado; sino ms bien se ha creado nuevos supuestos gravados. El texto modificado del artculo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que se consideran rentas de fuente peruana i ) Las obtenidas por servicios digitales prestados a travs del Internet, cuando el servicio se utilice econmicamente, use o consuma en el pas. (El subrayado es nuestro). El texto trascrito significa que si el servicio es prestado a travs de otros medios tecnolgicos que no sean considerados como Internet, estara fuera del alcance de la norma an cuando cumpla rigurosamente lo dispuesto en el Reglamento. Sin embargo, el nuevo texto modificatorio y vigente a la fecha, seala que se consideran rentas de fuente peruana Las obtenidas por servicios digitales prestados a travs del Internet o de cualquier adaptacin o aplicacin de los protocolos, plataformas o de la tecnologa utilizada por Internet o cualquier otra red a travs de la que se presten servicios equivalentes, cuando el servicio se utilice econmicamente, use o consuma en el pas. El nuevo texto ha considerado nuevos medios a travs de los cuales se puede prestar servicios digitales que configuraran rentas de fuente peruana y por lo tanto estaran gravadas con el impuesto a la renta. Eso no es perfeccionar, ni clarificar; eso es ampliar los supuestos gravados y, por lo tanto, infringir la Constitucin. Con esto no estamos diciendo que los supuestos no contemplados en el texto modificado de la LIR estuvieren, per se, inafectos, slo sealamos que no podran gravarse como rentas de fuente peruana obtenidas por la prestacin de servicios digitales. Nada impide que pudiesen estar gravados bajo otro concepto de renta regulado en la LIR como regalas, asistencia tcnica, etc. Pese a todo ello, al entrar en vigencia una norma, su cumplimento es obligatorio hasta que el Tribunal Constitucional declare su inconstitucionalidad. 3
2 La exposicin de motivos de la ley 28932 confirma nuestra interpretacin al sealar que el otorgamiento de facultades se dio con la finalidad de lograr mayor eficiencia, equidad y simplicidad y dotar al pas de un sistema tributario predecible que favorezca el clima de inversin.... (el subrayado es nuestro) supuestos que en ninguna forma permiten crear nuevos impuestos ni hiptesis de incidencia. 3 El artculo 103 de la Constitucin seala que Pueden expedirse leyes especiales porque as lo exige la naturaleza de las cosas, pero no por razn de las diferencias de las personas. La ley, desde su entrada en vigencia, se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurdicas existentes y no tiene fuerza ni efectos retroactivos; salvo, en ambos supuestos, en materia penal cuando favorece al reo. La ley se deroga slo por otra ley. Tambin queda sin efecto por sentencia que declara su inconstitucionalidad.

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En otras palabras, la norma inconstitucional seguir surtiendo efectos en tanto no sea derogada por otra de igual o mayor jerarqua o en tanto el Tribunal Constitucional no la declare como tal. Queda tambin a disposicin de los contribuyentes afectados por esta norma, el camino del control difuso que aplicaran al caso concreto los rganos autorizados. 4

De acuerdo con el artculo 56 inc. g) de la LIR, la renta obtenida por la prestacin de II. PROBLEMTICA los servicios digitales que cumplan con los requisitos establecidos estarn gravados DE UNA TASA con la tasa del 30% del Impuesto a la Renta. EXCESIVA DE RETENCIN Y La norma grava con una tasa general este tipo de operaciones, a diferencia de otras PROPUESTA realizadas con sujetos no domiciliados que los grava con tasas ms reducidas; por LEGISLATIVA ejemplo: la asistencia tcnica cuando cumple con determinados requisitos (15%). Teniendo en cuenta que en la prctica es el consumidor domiciliado quin paga el impuesto de su proveedor no domiciliado (porque, en la mayora de casos, se trasladan) se estara poniendo barreras al acceso a estos servicios que facilitan el comercio y favorecen la productividad de las personas y empresas. As tambin, dada la naturaleza de esta clase de servicios, resulta poco alentador para las empresas extranjeras prestarlos en el pas. Si los escasos recursos econmicos de nuestro pas limitan la inversin en tecnologa, los impuestos limitan el acceso a ellos. Por todas estas consideraciones, nuestra recomendacin va por la reduccin significativa de la tasa que grava este servicio para que ms empresas puedan acceder a ella y aprovechen las ventajas logsticas y cientficas que proporciona. Est claro que las tasas reducidas de impuestos permiten abrir el mercado y fomentar la competencia entre empresas prestadoras de servicios; por ello, la reduccin a una tasa como la fijada para la asistencia tcnica (15%), sera lo ms conveniente. Respecto al cumplimiento de la obligacin de pago del tributo, el legislador ha decidido aplicar el sistema de las retenciones para poder recabar, en el usuario del servicio, el impuesto.

1. Diseo del Aspecto Material de la Hiptesis de Incidencia de Servicios Digitales en el Impuesto a la Renta.

III. PREMISAS TRIBUTARIAS NECESARIAS PARA De conformidad con el artculo 6 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto EL ANLISIS a la Renta, los contribuyentes no domiciliados en el pas tributan (nicamente) por sus rentas de fuente peruana. Sobre el particular, el artculo 9 de la Ley del IR, vigente durante los ejercicios 2004 a 2006, sealaba que se consideran rentas de fuente peruana: Las obtenidas por servicios digitales prestados a travs del Internet, cuando el servicio se utilice econmicamente, use o consuma en el pas.

La Constitucin no ampara el abuso del derecho. (El subrayado es nuestro) 4 El Tribunal Constitucional en la resolucin que dictara sobre el expediente N EXP. N. 3741-2004-AA/TC (11.10.2006) ha establecido que como Regla sustancial: Todo tribunal u rgano colegiado de la administracin pblica tiene la facultad y el deber de preferir la Constitucin e inaplicar una disposicin infraconstitucional que la vulnera manifiestamente, bien por la forma, bien por el fondo, de conformidad con los artculos 38., 51. y 138. de la Constitucin. Para ello, se deben observar los siguientes presupuestos: (1) que dicho examen de constitucionalidad sea relevante para resolver la controversia planteada dentro de un proceso administrativo; (2) que la ley cuestionada no sea posible de ser interpretada de conformidad con la Constitucin.

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Sin embargo, como lo sealramos antes, dicha norma ha sido modificada recientemente por el Decreto Legislativo No. 970, vigente a partir del 1 de enero de 2007. El citado Decreto ha establecido que se consideran rentas de fuente peruana: Las obtenidas por servicios digitales prestados a travs del Internet o de cualquier adaptacin o aplicacin de los protocolos, plataforma o de la tecnologa utilizada por Internet o cualquier otra red a travs de las que se presten servicios equivalentes, cuando el servicio se utilice econmicamente, use o consuma en el pas. (El subrayado es nuestro) De esta manera se ha incluido dentro de las rentas que califican como renta de fuente peruana, a todas aquellas obtenidas por la prestacin de servicios digitales no slo a travs de Internet, sino tambin de cualquier adaptacin de su tecnologa. Queda claro entonces, en un primer anlisis, que el inciso i) del artculo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta exige, para considerar las rentas de fuente peruana a las obtenidas por servicios digitales, el cumplimiento de dos condiciones: 1. 2. Que la operacin califique como servicio digital; y Que el servicio sea utilizado econmicamente, usado o consumido en el pas.

2. Cundo estamos ante un servicio digital? Segn el inciso b) del artculo 4-A del Reglamento de la Ley del IR5 se entiende por servicio digital a todo servicio que se pone a disposicin del usuario a travs del Internet mediante accesos en lnea y que se caracteriza por ser esencialmente automtico y no ser viable en ausencia de la tecnologa de la informacin. En este sentido, al amparo de la norma antes citada, para que un servicio califique como servicio digital deben aplicarse simultneamente cinco elementos: a) b) c) d) e) Que se trate efectivamente de un servicio, Que el mismo se preste a travs de la Internet6, Que se ponga a disposicin mediante accesos en lnea, Que se caracterice por ser esencialmente automtico, y Que no sea viable en ausencia de la tecnologa de la informacin.

Por consiguiente; si alguno de ellos faltase en el hecho econmico, simplemente no estaramos ante un servicio digital, sino ante otra clase de servicio que puede o no estar gravado como renta de fuente peruana. A continuacin analizaremos cada uno de los requisitos antes mencionados expresando las conclusiones respectivas de cmo creemos deben ser entendidas para la correcta aplicacin de la norma tributaria.

5 El Decreto Supremo N 086-2004-EF incorpor al Reglamento de la Ley del IR el artculo 4-A que en su inciso b) define a los servicios digitales. 6 Cabe indicar que este requisito ha quedado sin efecto con la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N 970. Entendemos que mediante Decreto Supremo se adecuar el Reglamento a la actual Ley del IR. A fin de realizar nuestro anlisis modificaremos este requisito amplindolo en el siguiente sentido: Que el mismo se preste a travs del Internet o de cualquier adaptacin o aplicacin de los protocolos, plataforma o de la tecnologa utilizada por Internet o cualquier otra red a travs de las que se presten servicios equivalentes.

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a) Que se trate de un servicio. Principalmente, los servicios digitales deben ser eso, un servicio. Todo servicio es el objeto de la prestacin de una obligacin de hacer, lo que se traduce en la realizacin de una conducta por parte del sujeto deudor. En otras palabras, el trmino servicio alude a una prestacin humana o empresarial que satisface una necesidad social o econmica a favor de otro, a cambio de una retribucin que puede ser en dinero o en especie 7; entonces, el trmino servicio requiere de una actividad de una persona (natural o jurdica). En la medida que la obligacin del deudor se ejecute con la realizacin de una accin o actividad y no con la entrega de un bien, estaremos ante un servicio. Si bien es cierto que las obligaciones de dar tambin se ejecutan con una actividad (entregar), tambin lo es que en esa clase de obligaciones el objeto de la prestacin es un bien y no un servicio. En ese sentido, la comercializacin de bienes intangibles8 (como los libros digitalizados9) no podra calificar como prestacin de servicios; justamente porque el objeto de la prestacin de estas operaciones no es un hacer, sino un dar.10 Por ello es que la comercializacin a travs de internet de bienes digitalizados slo podr considerarse como compraventa y no como prestacin de servicios digitales. 11 Si bien este requisito debe concordarse especialmente con aqul que exige que el servicio digital sea automtico (lo que significa una mnima intervencin humana en la ejecucin del servicio digital); debe quedar claro que en ningn caso la entrega de un bien digital o inmaterial- calificara como un servicio12. El objeto de la prestacin debe ser la realizacin de una conducta, un hacer. No, un dar.

7 ORTEGA, Rosa; LUJN, Luis; CAIA, Javier, PACHERRES, Ana. Teora y Prctica del Impuesto a la Renta. Vol. I. Distribuidora de Publicaciones NC Per S.A. Primera Edicin. 2005. Pg. 41. 8 Bienes que carecen de materialidad o soporte fsico. Actualmente se comercializan a travs de internet muchos bienes que originalmente eran materiales pero que gracias a la tecnologa han sido digitalizados, perdiendo as su materialidad; como por ejemplo, los libros electrnicos que se comercializan a travs de internet mediante descargas o mtodo de dawnload. 9 En este punto resulta interesante el artculo del profesor Eurico Marcos Diniz de Santi Inmunidad tributaria como lmite objetivo y las diferencias entre libro" y libro electrnico. En revista Estudios Privados. p. 65 10 Asimismo, existen ciertos bienes que tradicionalmente son considerados bienes tangibles (por ejemplo: los libros, las pelculas, las fotos, los discos o las fotografas) que al ser digitalizados, adquieren la naturaleza de intangibles y son comercializados a travs de descargas electrnicas (dawnload) lo cual no convierte a estas operaciones en prestacin de servicios. 11 Resultan pertinentes las palabras de Alejandro Altamirano, cuando seala que Toda clase de informacin se puede digitalizar (programas de computadoras, libros, msica, imgenes, etc.) pues se puede transmitir electrnicamente. El comprador de una imagen digitalizada podra obtener el derecho de usar una copia nica de la imagen, el derecho de reproducir diez copias de la imagen para el uso en un informe corporativo, el derecho de reproducir la imagen para el uso en un trabajo acadmico (que est de esperar una corrida limitada de prensa), o el derecho de reproducir la imagen sin lmites. Este tipo de transacciones podran considerarse como la compra de una copia o copia fsica de la fotografa, que probablemente no sometera el vendedor a la tributacin de su pas, mientras otra de estas transacciones resultaran en ingreso de regalas porque ellos involucran pagaos para el uso o el privilegio de propiedades. la informacin que pude digitalizarse es protegida generalmente por las normas sobre propiedad intelectual, por tanto, lo pagos hechos con motivo del uso de tales derechos intelectuales se consideran regalas. (...) En otros trminos, la informacin digitalizada presenta aspectos nicos porque puede perfectamente reproducirse ilimitadamente- por el comprador y esta transaccin puede considerarse como regala, debido a que el derecho para hacer reproducciones es un derecho reservado al propietario. Pero tambin esta transaccin puede tambin considerarse como meramente sustitutiva de la compra del bien fsico. Es necesario para aplicar la definicin de derechos de autor en una manera que toma en cuenta las caractersticas nicas de la informacin digitalizada. En: La Fiscalidad en el nuevo escenario del comercio electrnico. Alejandro Altamirano. Revista Estudios Privados. Nmero 5. Ao V. Ao 2000. Lima. Per. p. 59. 12 Debe tenerse en cuenta la Exposicin de Motivos del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta que introdujo los requisitos reglamentarios para que un servicio califique como digital: Como qued sustentado en la exposicin de motivos del Decreto legislativo N 945, los servicios digitales son una especie de los productos digitales (que incluyen a los bienes digitales y a las transacciones con intangibles) que se caracterizan, bsicamente, por transferirse en lnea a los usuarios a travs de la tcnica de la descarga electrnica (download).

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b) Que el mismo se preste a travs de Internet o de cualquier adaptacin o aplicacin de los protocolos, plataforma o de la tecnologa utilizada por Internet o cualquier otra red a travs de las que se presten servicios equivalentes. El texto anterior del artculo 9 de la norma sealaba, al referirse a las rentas de fuente peruana: Las obtenidas por servicios digitales prestados a travs del Internet, cuando el servicio se utilice econmicamente, use o co nsuma en el pas. (El subrayado es nuestro). Haciendo referencia al internet como nico medio posible de prestacin de servicios digitales para considerar gravada la renta que sta produca. En ese sentido, no se consideraban gravados con el impuesto a la renta los servicios digitales prestados a travs de otros medios; o, por lo menos, no como servicio digital. El texto actual del referido artculo se seala que se consideran rentas de fuente peruana Las obtenidas por servicios digitales prestados a travs del Internet o de cualquier adaptacin o aplicacin de los protocolos, plataformas o de la tecnologa utilizada por Internet o cualquier otra red a travs de la que se presten servicios equivalentes, cuando el servicio se utilice econmicamente, use o consuma en el pas. (El resaltado y subrayado son nuestros). Sin duda alguna, el legislador ha ampliado las posibles vas a travs de las que se puede prestar un servicio para que ms servicios digitales se encuentren dentro de los alcances de la norma y; por tanto, sean gravados con el impuesto a la renta. Comentaremos en las prximas lneas cada una de estas vas cuya utilizacin resulta fundamental para la prestacin de servicios digitales. Internet, Intranet y Extranet La Internet13 es una red de redes que permite compartir informacin y recursos a nivel mundial (...); tcnicamente lo que distingue a la internet es el uso de una serie de protocolos denominados TCP/IP (for Transmition Control Protocol/Internet Protocol).14 Por otra parte, la Intranet es una infraestructura de comunicacin basada en los estndares de comunicacin de internet y del World Wide Web. Por lo tanto, las herramientas usadas para crear una Intranet son idnticas a la de internet y las aplicaciones Web. La diferencia principal de la Intranet es que al acceso a la informacin publicada est restringido a clientes dentro del grupo de la intranet 15; es decir, no permite el acceso a terceros. En cambio, la Extranet consiste en permitir que personas ajenas a la empresa, como los clientes o proveedores, puedan acceder a parte de la Intranet de la organizacin. 16 Con lo que las empresas pueden estar en constante contacto con la Intranet de sus proveedores.

13 Como sealaba Alejandro Altamirano hace casi una dcada: Internet como red de redes, es la plataforma de lanzamiento del comercio electrnico (e-commerce o cybercommerce) y nadie lo gobierna, no existe autoridad formal ni un legislador, como usualmente conocemos; avasalla toda frontera fsica derribando cualquier lmite que se interponga, a travs de ella pueden comercializarse la ms variada gama de productos y servicios al margen de cualquier tipo de fiscalizacin o control, generndose as la paulatina desaparicin de la intermediacin y la desmaterializacin del documento, como soporte instrumental de la contratacin. Alejandro Altamirano. Ob. Cit. p. 42. 14 Segn lo sealado en la exposicin de motivos del Decreto Legislativo 970. 15 Ob. Cit. 16 Ob. Cit.

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De los conceptos esbozados se puede concluir que todas estas vas, aunque usen la misma tecnologa, son medios distintos a travs de los cuales se pueden prestar servicios digitales. La Intranet y Extranet son simples ejemplos de lo que la tecnologa actual puede hacer; las posibilidades de crear medios de comunicacin diferentes se ha multiplicado a consecuencia de la utilizacin de la internet. Por ello, en la exposicin de motivos se seala que la modificacin que se quiere introducir, en ningn caso pretende regular la situacin anterior, sino que se busca generar un marco de seguridad sobre el tema para casos futuros, correspondiendo a los rganos que interpretan el derecho establecer el criterio a seguir en los caos pasados con lo cual el propio legislador est declarando que los servicios digitales que fueron prestados a travs de la Intranet o extranet, antes de la dacin del Decreto Legislativo N 970 que comentamos, no estuvieron gravados; al menos no como servicios digitales. De tal forma que, el texto modificado de la LIR a la renta slo tena a la internet como medio o va de prestacin de servicios digitales; por lo que deba entenderse que slo se consideraban rentas de fuente peruana Las obtenidas por servicios digitales prestados a travs del Internet... (El subrayado es nuestro). El Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta estaba en perfecta concordancia con este criterio al sealar que Se entiende por servicio digital a todo servicio que se pone a disposicin del usuario a travs del Internet Con la anterior regulacin, las rentas obtenidas por servicios digitales prestados a travs de medios tecnolgicos distintos a la Internet no se consideraban gravadas con el impuesto a la renta. Por ello, consideramos que la intencin del legislador ha sido ampliar los medios de prestacin de servicios digitales y as gravar ms operaciones; excediendo largamente las facultades legislativas otorgadas por el Congreso de la Repblica. 17 Adaptacin o aplicacin de los protocolos, plataformas o de la tecnologa utilizada por internet o cualquier otra red a travs de la que se presten servicios equivalentes. Es en este supuesto, sin duda alguna, que la norma hace mencin tcita a la Intranet y Extranet como medios a travs de los cuales se prestan servicios digitales. Sin embargo, dichas vas no las nicas; bastar que alguna va utilice la tecnologa de internet en su funcionamiento o ejecucin para que se encuentre dentro de los alcances de la norma. Este es el verdadero supuesto que pretende adelantarse a los avances tecnolgicos 18, considerando como generador de renta de fuente peruana a cualquier clase de servicio prestado a travs de internet o cualquier medio que utilice su tecnologa. c) Que se ponga a disposicin del usuario mediante accesos en lnea.

Los accesos en lnea se caracterizan por la interaccin entre el usuario y la mquina, permitiendo la comunicacin directa con la computadora y un flujo de datos ininterrumpido19.
17 Al respecto, en la exposicin de motivos del Decreto Legislativo 970 se seala como problemtica a resolver que no exista claridad respecto a si los servicios digitales prestados a travs de la extranet o de la Intranet se encuentran dentro de los alcances del inciso i) del Artculo 9 de la LIR y luego concluye el anlisis sealando que: ... para generar certeza, se modifica el inciso i) del Artculo 9 de la LIR a fin de incluir los servicios digitales prestados no slo a travs de la internet, sino tambin de cualquier otra adaptacin de su tecnologa. Lo cual confirma nuestra interpretacin. 18 Intencin denotada por el legislador en la exposicin de motivos.

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En ese sentido consideramos que el servicio digital, para ser calificado como tal, debe ser utilizado en forma continua por el usuario; es decir, la prestacin del servicio debe iniciarse y agotarse en lnea, en una unidad de tiempo. Un servicio que es prestado en el exterior y que es enviado a travs de Internet al usuario domiciliad en el Per, no califica como servicio digital toda vez que el mismo no fue prestado en lnea. Un ejemplo de lo antes sealado sera un informe preparado por un Estudio de Abogados extranjero, que slo utiliza la Internet como medio para hacer llegar el resultado de su labor. Esta clase de servicios no podr ser gravada como servicio digital; lo cual no significa, de ninguna manera, que se encuentre inafecta ya que nada impide que pueda calificar dentro de otro supuesto gravado como renta de fuente peruana; por ejemplo: asistencia tcnica o regala. d) Que se caracterice por ser esencialmente automtico. El trmino servicio o actividad delata la inevitable accin del hombre para su existencia. Sin embargo, las nuevas tecnologas, si bien fueron hechas por el hombre, permiten que en su ejecucin la actividad humana se vea disminuida en su mnima expresin. El servicio ser automtico20 siempre que sea creado por una reaccin directa de una mquina, objeto o programa sin necesidad de la intervencin del hombre, o con una mnima intervencin de ste. No es relevante o no interviene en el anlisis que previamente una persona haya preparado y programado una mquina, equipo o programa para prestar el servicio; lo importante es que su intervencin no sea determinante o esencial. Por ello, la ley no exige que el servicio sea totalmente automtico. Lo que significa que la intervencin del hombre en la prestacin del servicio podra darse, pero mnimamente; en caso contrario, dejar de ser un servicio digital para pasar a ser otra clase de servicio. As, no ser un servicio automtico el que se presta a travs de lneas telefnicas como las denominadas delivery; o los servicios de atencin al pblico mediante mensajes de texto (e-mail o celular) o a travs del chat. Por otra parte, lo automtico no est relacionado al tiempo. Una persona podra demorarse una milsima de segundos en prestar un servicio y an as no podra ser considerado automtico, porque en su formacin la participacin humana es esencial. Del mismo modo, el servicio prestado sin la intervencin directa del hombre que tarde mucho tiempo no dejara de ser automtico. e) Que no sea viable en ausencia de la tecnologa de la informacin.

La interpretacin de esta caracterstica es una de las ms controvertidas. La tecnologa de informacin segn lo definido por la Asociacin de la Tecnologa de Informacin de Amrica (ITAA) es el estudio, diseo, desarrollo, puesta en prctica, ayuda o gerencia de los sistemas de informacin computarizados,
19 http://www.inf.unitru.edu.pe/jorgezg/teleproces/p_online.html. 20 Para la real academia de la lengua, el trmino automtico es lo dicho de un mecanismo: que funciona en todo o en parte por s solo.

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particularmente usos del software y hardware. En fin, se ocupa d el uso de computadoras y del software electrnico de convertir, de almacenar, de proteger, de procesar, de transmitir y de recuperar la informacin. (El resaltado es nuestro) 21 En ese sentido, inviable en ausencia de la tecnologa de la informacin debe entenderse como imposibilidad de prestacin del servicio sin la utilizacin de la tecnologa de la informacin. Lo que a su vez significa que bastar que el servicio pueda ser prestado a travs de otros medios (sustituto no tecnolgico) para que la inviabilidad no se d; y, por tanto, se considere incumplido este requisito. El uso de la tecnologa de la informacin, sin duda alguna, significa el aprovechamiento de ventajas y caractersticas especiales a los servicios digitales como rapidez, volumen, interactividad, etc.; pero, de ninguna manera, estas caractersticas debern ser tomados en cuenta al momento de hacer el anlisis de la inviabilidad; hacerlo, significara, adems de considerar errneamente que todo servicio es digital para la ley, exceder los alcances de la misma. Por ello, consideramos que bastar que un servicio digital tenga un medio sustituto de prestacin posible para que se considere como viable en ausencia de la tecnologa de la informacin y; por lo tanto, incumplido con este requisito. En este extremo, es pertinente recordar que los requisitos exigidos por la Ley del Impuesto a la Renta en concordancia con su Reglamento deben presentarse de forma conjuntiva; la falta de alguno de ellos en la prestacin del servicio lo extraera de su aplicacin. Repetimos, esto no significa, de ninguna manera, que dicho servicio sea considerado inafecto; ya que podra estar dentro de otros supuestos gravados. Simplemente, no podr aplicrsele el tratamiento tributario de los servicios digitales en el Per. La verdadera discusin que debera existir con relacin a que el servicio sea viable o no existe en la siguiente inquietud: esta exigencia del no sustituto tecnolgico, como requisito para calificar como servicio digital, implica una subsuncin de todas las hiptesis de incidencia previsto en la Ley del IR a partir de la nueva regulacin? En otras palabras, si me brindan un servicio que est gravado como regala a travs de intranet con la entrada en vigencia de la nueva norma, deja de serlo y se convierte en servicio digital, aun cuando existan otros servicios sustitutos afectos a otras hiptesis o inclusive calcen como servicios inafectos? Nosotros consideramos que no hay tal subsuncin de hiptesis de incidencia 22, el objetivo de la exigencia del sustituto es precisamente marcar un derrotero que si se franquea, entonces, el servicio al ser consecuencia de la tecnologa de la informacin se debe gravar como nueva hiptesis de incidencia de servicio digital gravada con el IR, por cuanto ex ante no lo estaba. Es ms esta norma no es ajena al ordenamiento jurdico mundial y, de hecho, en Estados Unidos, se discuti este tema y respecto del cual existe inclusive jurisprudencia23.
21 http://es.wikipedia.org/wiki/Tecnolog%C3%ADa_de_la_informaci%C3%B3n 22 Por ltimo, como mayor argumento tenemos que la propia Exposicin de Motivos del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta que introdujo los requisitos reglamentarios para que un servicio califique como digital dispone en forma expresa lo siguiente: () Un tema adicional est dado por la existencia de transacciones que comprendan una serie de prestaciones propias de los intangibles, los servicios distintos a los digitales, asistencia tcnica, venta de bienes, etc. a las que suelen llamarse pr estaciones hbridas por cuanto contienen en un solo negocio elementos de prestaciones que individualmente pueden identificarse. En estos casos, el Reglamento parte de la premisa que la transaccin permite identificar cada prestacin, de donde se otorgar el tratamiento especial que corresponde a cada una. En caso no pudiera efectuarse esta discriminacin, se dar el tratamiento que corresponde a la parte esencial de la transaccin. (El subrayado es nuestro) 23 The classification conflict between royalty and services income is illustrated by Boulez vs. Commissioner, 83 TC 584 (1984).

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Segn Richard L. Doernberg Many of the most difficult classification of income problems arise with respect to income generated by the acquisition of computer software. Suppose that R. Corp permits customers to download investment software. If the software were shrink-wrapped software sold through a store, the inbook income from the sale of a tangible good. But suppose that the downloaded software is subject to a variety of restrictions with respect to the use of the software (e-g-. on what machine it can be used), the software is customized for each customer and the customer can use the downloaded software for a limited time. Faced with these factors, a taxing authority might determine that the customer licensed the software so that payments to R Corp would constitute royalties. If the computer program is considered to be tangible personal property, the license of the program would give rise to rental income. Finally, depending on the nature of the software downloaded and the support that accompanies the software, taxing autho-services. For example, if R Corp promises customers that when they modify the software in accordance with specifications provided by customers, payments received by R Corp may be treated as income from the performance services 24. 3. Cundo se entiende que el servicio es utilizado econmicamente en el pas? De acuerdo al tercer prrafo del numeral b) del artculo 4-A del Reglamento de la Ley del IR, el servicio digital se utiliza econmicamente, se usa o se consume en el pas, cuando ocurre cualquiera de los siguientes supuestos: Sirve para el desarrollo de las actividades econmicas de contribuyentes perceptores de rentas de tercera categora domiciliados en el pas y de representantes independientes. Se presume que si el contribuyente perceptor de rentas de tercera categora considera como gasto o costo la contraprestacin por el servicio digital, ste utiliza econmicamente el servicio en el pas. Sirve para el cumplimiento de los fines de Fundaciones inafectas, domiciliadas en el pas. Sirve para el cumplimiento de las funciones de las entidades del Sector Pblico Nacional.

El texto de la norma excluye a las personas naturales (no empresas) como preceptoras de rentas provenientes de la prestacin de servicios digitales; razn por la cual, las operaciones de servicios digitales que realicen stas con sujetos no domiciliados estar fuera de los alcances de la Ley del Impuesto a la renta lo que se traduce en la no retencin del impuesto al momento del pago al no domiciliado. 25

24 Doernberg, Richard: Electronic Comerse and International Taxation. Netherlands-USA. Kluwer Law International.Prepared under the auspices of tne International Fiscal Association, 1999, pg. 157. 25 En el texto de la exposicin de motivos se seala que Debido a que las transacciones de comercio electrnico presentan como principal problema carecer de prueba documental que permita rastrear la operacin y a que el fcil acceso al Internet arroja un universo variado de consumidores de los productos que se pueden adquirir a travs de este medio, resulta de vital importancia restringir la utilizacin econmica a empresas, personas jurdicas inclusive inafectas (tales como las fundaciones) y al Sector Pblico Nacional. De este modo, por una motivacin estrictamente de control y verificacin tributaria, se excluyen a las operaciones con personas naturales. (...) Sin embargo, con el objeto de evitar la creacin de figuras elusivas utilizando la intermediacin de personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, y que no obtienen rentas de tercera categora, se incorpora una medida antielusin que recoge las figuras de la persona interpuesta con el fin de eludir el pago del impuesto.(...) Otro supuesto recogido en la norma reglamentaria que evitar que se utilice a una persona natural con el fin de eludir el pago del impuesto, est dado por los casos en los que se verifica la participacin de agentes independientes (corredor, comisionista general o representante independiente) que, de acuerdo al numeral 5) del inciso b) del artculo 3 del Reglamento, no constituye Establecimiento Permanente (E/P).

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Sin embargo, nada impedira que las empresas utilicen a personas naturales para evitar la retencin (que en la mayora de los casos es asumida por el domiciliado); situacin por la cual en el Reglamento se seala que En caso se compruebe que una persona natural, una sucesin indivisa o una sociedad conyugal que opt por tributar como tal, que no perciben rentas de la tercera categora, interviene en una operacin de prestacin de servicios digitales, con el propsito de encubrir que la prestacin del servicio ha sido realizada por un sujeto no domiciliado en favor de alguna de las personas o entidades a que se refiere el prrafo anterior, la operacin se entender realizada entre el sujeto no domiciliado y estas personas o entidades . Finalmente, y a manera de complementar la idea de la utilizacin econmica, el Tribunal Fiscal, en Resolucin N 225-5-200026 seal que el modo de establecer si un servicio es utilizado en el pas, es decir, si es consumido o empleado en el territorio nacional, es en funcin del lugar donde el usuario -el que contrat el servicio- llevar a cabo el primer acto de disposicin del mismo Sin duda alguna, el requisito de utilizacin econmica deber analizarse en cada caso concreto. Supuestos considerados como servicios digitales por el Reglamento El Artculo 4-A del RLIR contiene una serie de conceptos considerados como servicios digitales27. Las preguntas que surgen inmediatamente son si efectivamente estos conceptos descritos en la norma reglamentaria son o no verdaderos servicios digitales y si la renta que produce su prestacin estar gravada como renta de fuente peruana. Esta lista no es creacin del legislador sino que fue extrada de una ya existente preparada por la OCDE.28 En principio podemos afirmar que la lista que propone la norma reglamentaria es enunciativa, por lo que no sern los nicos servicios considerados como digitales. Adicionalmente, el hecho de estar incluido en la lista enunciativa de servicios digitales no exonera a estas operaciones de cumplir con los requisitos para estar dentro de los alcances del artculo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta y el Artculo 4-A del Reglamento; por lo que cada uno de esos supuestos deben cumplir con los requisitos estudiados anteriormente.29

26 Publicada el 28 de marzo de 2000 27 El artculo 4-A inciso b) del RLIR seala los siguientes: Mantenimiento de software; Soporte tcnico al cliente en red; Almacenamiento de informacin (Data warehousing); Aplicacin de hospedaje (Application Hosting); Provisin de servicios de aplicacin (Application Service Provider - ASP); Almacenamiento de pginas de Internet (web site hosting); Acceso electrnico a servicios de consultora; Publicidad (Banner ads); Subastas "en lnea"; Reparto de Informacin; Acceso a una pgina de Internet interactiva; Capacitacin Interactiva; Portales en lnea para compraventa. 28 La OCDE es una organizacin internacional intergubernamental que agrupa a los pases ms industrializados de economa de mercado, con sede en Pars, Francia. En la OCDE, los representantes de los pases miembros se renen para intercambiar informacin y armonizar polticas con el objetivo de maximizar su crecimiento econmico y coadyuvar a su desarrollo y al de los pases no miembros. http://www.funcionpublica.gob.mx/ocde/acerca/info.html . 29 En la exposicin de motivos del Reglamento de la Ley del Impuesto a la renta se seala que en relacin a las modalidades de servicios digitales incorporados en la norma reglamentaria, cabe tener en cuenta que las actividades all recogidas en un listado no taxativo, cuenta como fuente los siguientes trabajos realizados a nivel internacional... - Reporte Final de la OCDE sobre los temas de caracterizacin de rentas vinculadas al comercio electrnico. - Documento de trabajo de la OCDE Son las actuales reglas de los Convenios para evitar la doble imposicin apropiadas para gravar los beneficios empresariales provenientes del comercio electrnico? (...) En este ltimo, se lista a manera de ejemplo una serie de nuevos modelos de negocios digitales clasificados en Manufactura, sistemas de distribucin, marketing, tecnologa de la informacin, servicios financieros, proveedores de insumos, minoristas y mercados electrnicos, los cuales incluyen tanto bienes como servicios. (el subrayado es nuestro)

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CONCLUSIONES

A la luz de lo analizado, concluimos lo siguiente: 1. El nuevo texto del Inciso i) del Artculo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta, considera nuevos supuestos gravados con el impuesto a la renta que grava las rentas de fuente peruana, hecho que infringe la Constitucin al sobrepasar los lmites establecidos por la Ley 28932 que otorga facultades legislativas al Poder Ejecutivo. Salvo que, claro est, siguiendo la nueva y arbitraria teora del Tribunal Constitucional sobre el deber de contribuir prevalezca sobre el principio de reserva de ley conforme ha venido demostrando sus sentencias sobre arbitrios y, recientemente, percepciones del IGV. 2. Los servicios digitales facilitan el comercio y mejoran la productividad de las empresas; razn por la cual, su uso no debera desalentarse con altas tasas. Por ello, consideramos que lo ms beneficioso sera su reduccin al 15%, igualando su tratamiento impositivo al de otros servicios como la asistencia tcnica. 3. Queda claro que, los cinco requisitos o elementos que exige la ley del Impuesto a la renta para gravar una renta producida por servicios digitales como renta de fuente peruana deben presentarse de manera conjuntiva. Asimismo, el hecho de que la operacin no califique como servicio digital no convierte al servicio como inafecto. Deber, por tanto, analizarse si el servicio prestado se encuentra dentro de otra hiptesis de incidencia regulada por la Ley del Impuesto a la Renta. 4. En cuanto a los servicios numerados en el Artculo 4-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, deben cumplir con los requisitos estudiados anteriormente. Por tanto; si en la prestacin de estos servicios no se presentase conjuntivamente uno de los requisitos sealados por la Ley del Impuesto a la Renta y estudiados en este artculo, simplemente no estaramos ante un servicio digital, sino ante otra clase de servicio que puede o no estar gravado como renta de fuente peruana.

Lima, mayo de 2007

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DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO

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CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIN ENTRE LA REPBLICA DEL PER Y EL REINO DE ESPAA Ginannina Galleres Di Gambito*

I. PARTE GENERAL La suscripcin del Convenio entre la Repblica del Per y el Reino de Espaa (en adelante Convenio) implica una serie de beneficios de carcter fiscal y administrativo, ya que desde el punto de vista del Estado Espaol as como de sus inversionistas lo importante de la suscripcin de estos convenios radica en garantizar la seguridad tributaria a las empresas, pues como sabemos las legislaciones tributarias a nivel mundial varan constantemente, lo que origina que el inversionista no pueda realizar un planeamiento de inversin a largo plazo. Por ser Espaa uno de los principales pases exportadores de capital en Amrica Latina, requiere tener mayor conocimiento del funcionamiento fiscal de dichos pases. Es por ello que la suscripcin de convenios de doble imposicin resulta ms eficiente que el sistema de suscripcin de contratos de estabilidad tributaria entre las empresas inversionistas y el Estado Peruano. Otro tema de gran importancia para el Estado Espaol es el Intercambio de Informacin recogido en el artculo 26 del Convenio, pues al disponer que las administraciones tributarias puedan intercambiar informacin que resulte de inters para la aplicacin del referido Convenio o respecto a la legislacin interna de cada pas, permite que las administraciones de ambos pases puedan tener mayor efectividad en la gestin de recaudacin. Asimismo garantiza mayor transparencia en las negociaciones, lo que facilita realizar planes a futuro para el inversionista espaol. En opinin de los negociadores espaoles, la falta del intercambio de informacin entre ambos Estados, ha originado que a la fecha muchas negociaciones con Per no hayan sido concretadas. Asimismo, otro mecanismo de cooperacin administrativa que resulta de mucha importancia es la clusula de Procedimiento de Acuerdo Mutuo recogida en el artculo 25, por la cual se establece la posibilidad a las administraciones tributarias de solucionar cualquier discrepancia que se origine en la aplicacin del Convenio, situacin que por lo general no es posible cuando no existen Convenio de este tipo. Asimismo establece que ambas administraciones podrn acordar, la mejor forma de de evitar la doble imposicin en los casos no previstos en el Convenio. Con ello, el inversionista extranjero encuentra mayor seguridad al invertir. Por otro lado para los inversionistas, lo importante de la suscripcin de este Convenio es permitir que la imposicin sea efectuada una sola vez, o en todo caso se permita la deduccin del impuesto pagado en el extranjero, criterio que nos parece muy usual pero que sin embargo en muchas legislaciones no es contemplado, por ello la necesidad de la suscripcin del convenio. Tambin resulta de gran importancia la clusula de no discriminacin, pues al Estado Espaol le interesa que el establecimiento permanente no pueda someterse a imposicin de manera menos favorable que las empresas residentes en el Estado en el que est situado. La aplicacin de sta clusula implica con carcter general
* Abogada miembro del rea de tributacin internacional de Price Waterhouse Coopers Madrid, Espaa.

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reconocerle las mismas facilidades en materia de amortizaciones y provisiones, la facultad de compensar las prdidas de un ejercicio con los beneficios de los ejercicios siguientes si la ley interna lo permite, as como las mismas reglas de gravamen que a las empresas residentes. Finalmente, un punto que no lleg a contemplarse en el Convenio con Per es la Asistencia en Recaudacin lo que implica que el Estado ayude al otro Estado contratante a recaudar los impuestos de los residentes espaoles que generen rentas o que tengan patrimonios en el Per o viceversa. Este tema es de vital importancia para el Estado Espaol. Segn opinin de los juristas Espaoles esto no se acord en su momento porque la legislacin peruana no lo recoga.

ANLISIS DE LOS TEMAS MS RELEVANTES DEL CONVENIO: 1. Establecimiento Permanente.Con la suscripcin del Convenio se ampla la definicin de establecimiento permanente recogida en el artculo 3 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta del Per (en adelante RLIR), incluyndose como tales a las minas, los pozos de petrleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar relacionado con la exploracin o explotacin de recursos naturales. Asimismo, se incluye a las obras o proyectos de construccin cuando su duracin exceda de 9 meses. En este punto hay que tener en cuenta que los Convenios marco utilizados por Espaa toman como duracin mxima 12 meses, con lo que observamos que en el Convenio que nos ocupa el gobierno espaol ha permitido reducir el plazo, lo que de cierta forma beneficia al Per. Algo similar sucedi en los convenios suscritos con Brasil, Turqua, Chile y Argentina, quienes redujeron este plazo a 6 meses. Tambin se incluyen las prestaciones de servicio de una empresa, por intermedio de sus empleados, pero slo en el caso de que tales actividades prosigan para el mismo proyecto en el pas durante un periodo o periodos que en total excedan de 9 meses. En este caso sucede lo mismo que en el supuesto anterior, los plazos se reducen. En lo que respecta a la definicin de agente independiente, no se le puede otorgar tal condicin si realiza todas o casi todas las actividades1 en nombre de una empresa con la que adems las condiciones de negocio establecidas entre el agente y la empresa se encuentren fuera de valor de mercado. Por otro lado, no se toma en cuenta la definicin de establecimiento permanente prescrita en el numeral 3 del artculo 3 de RLIR, al no considerar como tal a una persona que acta en nombre de una empresa, y que mantiene habitualmente existencias de bienes o mercancas para ser negociadas en el pas. Cabe indicar, que la mayora de los convenios suscritos por Espaa no contemplan dicha definicin, salvo el convenio suscrito con Marruecos. En conclusin, queda claro que para establecer la definicin de establecimiento permanente Espaa ha analizado la economa y la inversin de cada pas.

II. PARTE ESPECFICA

1 No se define que se entiende por casi todas las operaciones, lo que puede llevar a interpretar a la SUNAT que ser cuando s e realice ms del 80% de sus actividades en nombre de la empresa tal y como se encuentra descrito en el numeral 5 del inciso b) del artculo 3 del RLIR.

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2. Beneficios Empresariales.El principio general que se recoge en el Convenio es de la tributacin exclusiva de los beneficios de una empresa en el Estado de la que es residente a efectos fiscales. No obstante, este criterio quiebra en el supuesto de que los beneficios empresariales se hayan obtenido a travs de un establecimiento permanente situado en el otro Estado. En la mayora de los convenios suscritos por Espaa se contempla dicho principio. Con la presente clusula, la prestacin de servicios digitales y de asistencia tcnica contenidas en el inciso i) y j) del artculo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta del Per (en lo sucesivo LIR) respectivamente, no podran ser gravados, pues dichos servicios no requieren ser realizados en el Per para su imposicin, sino que nicamente la utilizacin de los mismos en el pas. Cabe indicar que en ninguna definicin, clusula, ni en el protocolo del Convenio han sido considerados. En mi opinin, la exclusin de los referidos servicios resulta desfavorable para el Per, pues la mayora de los inversionistas extranjeros prestan este tipo de servicios desde el estado en el que son residentes. En consecuencia, a lo largo del tiempo se originar la inaplicacin de los citados artculos, lo que conllevar a la reduccin de ingresos a nuestras arcas fiscales. 3. Transporte Martimo y Areo.En estos casos Espaa se ajusta a las reglas del modelo de la OCDE, quien atribuye el derecho exclusivo de gravamen de los beneficiarios de la explotacin de buques o aeronaves en trfico internacional al Estado donde est situado la sede de la direccin efectiva de la Empresa. Sin embargo, la excepcin a esta regla se presenta en los convenios suscritos, con pases como Canad, Chile y ahora con Per, entre otros, con los cuales se opta por conferir el derecho exclusivo de gravamen al Estado de residencia de la empresa que explota los buques o aeronaves. Con esta regla, queda inaplicada la presuncin del inciso d) del artculo 48 de la LIR, puesto que no puede considerarse que se haya generado renta de fuente peruana, en tanto el convenio le atribuye la imposicin al lugar de residencia de la empresa que realiza explotacin. En la medida que no se traten de buques de bandera nacional, este punto no es favorable para Per, pues la recaudacin de rentas presuntas se reduce. 4. Empresas Asociadas.El objetivo de sta clusula es eliminar las distorsiones fiscales que se pueden producir por transacciones entre empresas vinculadas directa o indirectamente, cuando las condiciones de estas relaciones difieran de las reglas de valor mercado. Para ello, la tcnica fundamental es el uso de los precios de transferencia (entre empresas vinculadas), a efectos de evitar que el beneficio del grupo se genere en jurisdicciones fiscales de baja imposicin, o donde haya prdidas a compensar. Conforme observamos, se ha respetado la regulacin de precios de transferencia contenida en nuestra legislacin. Asimismo, se ha incluido la posibilidad de efectuar ajustes que permitan eliminar la doble imposicin que se pueda originar si una transaccin entre empresas vinculadas se rectifica por la administracin tributaria de un Estado. Cabe indicar que no todos

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los convenios suscritos con Espaa incorporan explcitamente dicha obligacin, slo ha sido considerada en los convenios, entre otros, con Bolivia, Venezuela, Chile y Per. 5. Dividendos.El sistema previsto de imposicin para los dividendos se ha basado en un sistema compartido entre el Estado de la residencia del accionista y el Estado de la fuente. Para ello se ha determinado que el impuesto exigido no podr exceder del 5% del monto bruto de los dividendos, siempre que el beneficiario efectivo sea residente del otro Estado contratante. Como sabemos la LIR contempla una retencin del 4.1% a la distribucin de dividendos, al ser ms ventajosa prevalece ante la tasa del 5% establecida en el Convenio. Cabe indicar que la Ley de No Residentes Espaola aprobado por el Real Decreto 5/2004, establece una retencin del 15% a los dividendos pagados a los no domiciliados, lo que demuestra que en este punto el Estado Espaol ha permitido la reduccin de la tasa. Algo similar sucedi con el acuerdo efectuado entre Chile y Espaa, en el cual se determina que la tasa mxima de retencin por concepto de dividendos ser del 5% cuando el beneficiario es una sociedad que posee el 20% de la sociedad que paga y una tasa del 10% al resto de los casos. 6. Intereses.Al igual que los dividendos, el sistema previsto para la imposicin de los intereses se sigue por el rgimen de tributacin compartida entre el Estado de la Residencia del perceptor de los mismos y el Estado de la fuente. Del mismo modo, el impuesto exigido no podr exceder del 5% del monto bruto de los intereses, siempre que el beneficiario efectivo sea residente del otro Estado contratante. La referida clusula incluye una salvaguarda de los precios de transferencia, al sealar que, en los casos que el importe de los intereses acordados entre el deudor y el beneficiario efectivo, exceda del valor que hubieran acordado, de no existir vinculacin entre ambas partes, el exceso podr someterse a imposicin con la legislacin de cada Estado. En razn a ello, resulta difcil aplicar el inciso g) del artculo 56 de la LIR, relacionada a la aplicacin de la tasa del 30% en los casos de prstamos entre empresas vinculadas, ya que slo podr aplicarse en los casos en que las operaciones excedan del valor de mercado2. Considerando que en la legislacin de no residentes del Estado Espaol, la tasa mxima de gravamen para los intereses es del 15%, entendemos que tanto Per como Espaa se han permitido rebajar las tasas de imposicin en este punto. 7. Regalas.En cuanto a las regalas sern gravadas tanto en el Estado de residencia de quien cede los derechos, as como en el estado del que proceden. Cuando sean pagadas por

2 En el convenio suscrito entre Chile y Espaa establece una tasa del 5% cuando los prestamos provengan del sistema financiero y del 15% en los dems casos.

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un residente de un Estado contratante al beneficiario efectivo del otro Estado, se establece que el impuesto no podr exceder del 15%. No obstante, el Protocolo precisa que la tasa se reducir durante los 5 primeros aos de vigencia hasta llegar al 15%, segn el siguiente esquema: i) ii) iii) iv) v) Primer ao 30% Segundo ao 26% Tercer ao 22% Cuarto ao 18% Quinto ao 15%

Con ello, la tasa del 30% aplicable para las regalas, segn lo dispuesto por el inciso d) del artculo 56 de la LIR ser rebajada en gran magnitud. Lo que considero desfavorable para el Estado Peruano, pues los ingresos fiscales se vern reducidos. Cabe indicar que en los Convenios suscritos por Espaa con Brasil y Bolivia la tasa es del 15%, a diferencias de los convenios de los pases Europeos con quienes se mantiene una tasa ms baja, entre el 5% y 8%. 3 De otro lado, al igual que con los intereses se considera una salvaguarda sobre las operaciones que se encuentran fuera del valor de mercado. 8. Ganancia de Capital.La ganancia de capital que se obtenga por la enajenacin de bienes inmuebles ser gravada en el Estado en el que se encuentren situados los inmuebles. La presente clusula difiere de lo regulado en nuestra legislacin, impidiendo que el Estado Peruano pueda gravar como rentas de fuente mundial la enajenacin de un inmueble de propiedad de un residente peruano situado en Espaa. Asimismo se establece que, las ganancias derivadas de la enajenacin de acciones slo pueden someterse a imposicin en el Estado Contratante en que resida el enajenante. Con lo cual, se elimina la posibilidad de que el Per grave la ganancia proveniente de la venta por parte de una empresa Espaola de acciones peruanas que no se encuentren inscritas en el Registro Pblico del Mercado de Valores. Con relacin a la ganancia de capital, se aprecia claramente que el Estado Peruano ha cedido ante la suscripcin del presente Convenio.

3 La tasa por concepto de regalas en las Ley de No Residentes Espaola aprobada por el Real Decreto 5/2004 es del 25%.

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LA IMPOSICIN SOBRE CONCENTRACIN DE CAPITALES EN LA UNIN EUROPEA Y EL CONTROL DE LA APLICACIN DEL DERECHO COMUNITARIO MEDIANTE LA CUESTIN PREJUDICIAL Gemma Patn Garca(*)

SUMARIO: 1. Introduccin. 2. La cuestin prejudicial ante el TJCE: Presupuestos de planteamiento. 3. Normativa aplicable. 4. La doctrina del TJCE en el asunto Organon Portuguesa. 5. Consideraciones crticas: Concepto de derechos remunerativos en la directiva 69/335/cee y su relevancia en el marco jurdico espaol. 6. Bibliografa.

1. INTRODUCCIN La libertad de circulacin de capitales constituye un objetivo perseguido desde tiempos del Informe Neumark como uno de los baluartes sobre los que se asienta la evolucin y conformacin del mercado nico en la Unin Europea. Al servicio de esta finalidad, entre otras, podemos citar la orientacin que persigue reducir paulatinamente y eliminar finalmente la imposicin sobre determinados hechos imponibles que son susceptibles de gravamen y que se consideran trabas para la consolidacin de la libertad de circulacin de capitales, como es la imposicin que grava la concentracin de capitales en los distintos Estados miembros. La Sentencia del Tribunal de Justicia de 7 de septiembre de 2006, Asunto C-193/04, entre la Fazenda Publica y Organon Portuguesa-Produtos Qumicos e Farmacuticos L.da 1 -en adelante nos referimos a l como caso Organon Portuguesa-, viene a sumarse a los ya numerosos pronunciamientos jurisprudenciales del TJCE como consecuencia de la polmica planteada respecto al mbito de aplicacin de la Directiva 69/335/CEE, del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentracin de capitales 2. En sntesis, la Directiva pretende esencialmente armonizar los derechos de aportacin a las sociedades de capital, a la vez que suprime los derechos de timbre sobre los ttulos representativos de capitales, acciones y obligaciones. Estas acciones se enmarcan en la articulacin de la reduccin del riesgo de discriminaciones y dobles imposiciones, junto al pretendido avance primordial en la libre circulacin de los capitales en el mercado comn. Literalmente, el primer considerando de la Directiva 69/335 se refiere al objetivo del Tratado CEE consistente en promover la libre circulacin de capitales, con vistas a la creacin de una unin econmica que tenga caractersticas anlogas a las de un mercado interior. Por otro lado, existe un corpus jurisprudencial considerable acerca de la interpretacin de determinados preceptos de la mencionada Directiva y, en especial, como decimos, respecto de la tendencia actual en las acciones normativas comunitarias en materia de impuestos sobre concentracin de capitales. As, segn analizaremos, el reflejo de algunos de los criterios vertidos por el TJCE en la
(*)Doctora en Derecho. Profesora de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Castilla-La Mancha-Centro Internacional de Estudios Fiscales. Profesora de la maestra en Derecho Tributario y Fiscalidad Internacional de la Universidad de San Martn de Porres (USMP) y Universidad Castilla La Mancha de Espaa (UCLM). 1 DOCE de fecha 28 de octubre de 2006, p. 2. 2 Si bien existen distintos actos modificativos de la Directiva 69/335/CEE, como son las Directivas 73/79/CEE, DO l 103 de 18 de abril de 1973, la 74/553/CEE, DO L 303 de 13 de noviembre de 1974 y la 2006/98/CE, DO L363 de 20 de diciembre de 2006, destacamos la Directiva 85/303/CEE, DO L 156 de 15 de junio de 1985, porque modifica la redaccin de preceptos que delimitan el mbito de aplicacin de la Directiva, cuestin que se dilucida en el asunto Organon Portuguesa.

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Sentencia del caso Organon Portuguesa, son recogidos de forma inmediata en la Propuesta de Directiva del Consejo relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentracin de capitales (Refundicin), presentada por la Comisin con fecha de 4 de diciembre de 20063. Respecto al tipo de procedimiento, debemos decir que en Organon Portuguesa se resuelve una peticin de decisin prejudicial planteada por el Supremo Tribunal Administrativo de Portugal planteada con arreglo al artculo 234 TUE, cuyo objeto es la interpretacin de los artculos 4, apartado 3, 10, letra c), y 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335/CEE, en su versin modificada por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985, en el marco de un litigio, como decimos, entre la Hacienda Pblica portuguesa y la empresa Organon Portuguesa, relativo al pago de derechos notariales por el otorgamiento de una escritura pblica en la que se haca constar una cesin de participaciones sociales. Para poner en antecedentes al lector, podemos resumir los hechos como sigue. La sociedad de responsabilidad limitada Organon Portuguesa realiz una cesin de participaciones sociales, sin que ello se relacionase con un aumento de capital. Pues bien, las exigencias de seguridad del trfico provocaron el otorgamiento de escritura pblica en Lisboa, por el cual Organon Portuguesa hubo de pagar derechos notariales por un importe total de 2.577.150 PTE. Contra la liquidacin de los derechos notariales Organon Portuguesa interpuso recurso ante el Tribunal Tributrio de Primeira Instancia de Lisboa que fue estimado y, a su vez, la Hacienda Pblica portuguesa recurri contra esta sentencia ante el Supremo Tribunal Administrativo, que acord suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales que se dilucidan por el TJCE en el caso Organon Portuguesa en virtud del artculo 234 TUE4.

Antes de entrar a examinar el fondo del asunto, conviene hacer ciertas reflexiones acerca del procedimiento formal en que trae causa esta resolucin del TJCE. Como decimos, el origen se sita en el planteamiento de una cuestin prejudicial por el rgano judicial supremo portugus. Es evidente que la relevancia del fallo del TJCE va ms all de la propia atinente al litigio principal, puesto que, en nuestra opinin, la influencia de los fallos del TJCE en respuesta a las cuestiones prejudiciales planteadas por Tribunales de los Estados miembros pueden destacarse por su funcionalidad, en primer lugar, en la interpretacin de la adecuacin de las normas nacionales con la legislacin comunitaria de cualquier otro Estado que no haya sido el remitente y, por supuesto, en segundo lugar, en la colaboracin como consecuencia de lo anterior- a la aplicacin uniforme del Derecho comunitario, junto a la profundizacin en la divulgacin del mismo. No obstante, los Tribunales espaoles se han mostrado poco proclives al planteamiento de cuestiones prejudiciales ante el TJCE, y menos an, en materia tributaria5. A este respecto,

2. LA CUESTIN PREJUDICIAL ANTE EL TJCE: PRESUPUESTOS DE PLANTEAMIENTO

3 COM (2006) 760 final 4 El artculo 234 del TUE (antiguo art. 177) dispone: El Tribunal de Justicia ser competente para pronunciarse, con carcter prejudicial: Sobre la interpretacin del presente Tratado; Sobre la validez e interpretacin de los actos adoptados por las instituciones de la Comunidad y por el BCE; Sobre la interpretacin de los estatutos de los organismos creados por un acto del Consejo, cuando dichos estatutos as lo prevean. Cuando se plantee una cuestin de esta naturaleza ante un rgano jurisdiccional de uno de los Estados miembros, dicho rgano podr pedir al Tribunal de Justicia que se pronuncie sobre la misma, si estima necesaria una decisin al respecto para poder emitir su fallo. Cuando se plantee una cuestin de este tipo en un asunto pendiente ante un rgano jurisdiccional nacional, cuyas decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso judicial de Derecho interno, dicho rgano estar obligado a someter la cuestin al Tribunal de Justicia. 5 Una crtica a la escasa actividad en este sentido de los Tribunales espaoles puede encontrarse en RAVENTS CALVO, S., Quin teme a la cuestin prejudicial en materia fiscal?, ACTUALIDAD JURDICA ARANZADI n 502/2001, pp. 4 -5. Anteriormente, ya haba alertado sobre este aspecto, FALCN Y TELLA, R., poniendo de manifiesto no pocos casos que son, a su juicio, susceptibles de ser considerados incompatibles entre el Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados y la Directiva 69/335, en La incompatibilidad entre la actual regulacin de AJD y el ordenamiento comunitario (II): concentracin de

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deben mencionarse tres excepciones que pueden fundamentar la denegacin por parte de un tribunal nacional del planteamiento de una cuestin prejudicial ante el TJCE: 1) la identidad del caso sometido al tribunal nacional con otro ya examinado por el TJCE; 2) la impertinencia, entendida como situacin en que la respuesta a dicha cuestin, cualquiera que fuera, no podra tener incidencia alguna en la solucin del conflicto (Sentencia Da costa, apartado 2), y; 3) la claridad de la cuestin sobre la que se solicita el pronunciamiento del TJCE, es decir, la doctrina del acto claro originaria del Conseil dtat francs-, definida en trminos estrictos por la Sentencia Cilfit como supuesto en que la correcta aplicacin del Derecho comunitario puede imponerse con tal evidencia que no deje lugar a duda razonable alguna sobre la solucin de la cuestin suscitada (apartado 16). Precisamente, esta ltima excepcin, la doctrina del acto claro, ha sido invocada de forma sistemtica por nuestro Tribunal Supremo para justificar su negativa al planteamiento de una cuestin prejudicial ante el TJCE, e incluso el Tribunal Constitucional se ha negado a amparar bajo la proteccin del artculo 24 CE dichas negativas, obviando argumentar si realmente se careca de duda razonable alguna en cada caso y, de igual manera, en asuntos de materia fiscal 6. Pues bien, esta doctrina constitucional ha sufrido un viraje de gran importancia a la vista de la STC 58/2004, de 19 de abril, que, en sntesis, ha terminado por apreciar la vulneracin del derecho a la tutela judicial del artculo 24 CE. En concreto, el TC juzga violado el derecho al proceso con todas las garantas (art. 24.2 CE) por el no planteamiento de la cuestin prejudicial ante el TJCE. El asunto versaba sobre materia tributaria, plantendose dudas interpretativas que concernan a la compatibilidad de determinados aspectos del rgimen fiscal de la tasa sobre mquinas de juego, envite o azar con premio (llamadas tragaperras) con la Sexta Directiva de IVA. Sin embargo, el fallo del TC en este caso tal vez estuviera ms influenciado por razones de lgica jurdica que por la intencin de apostar fuertemente por una tendencia ms receptiva al Derecho comunitario. Un anlisis profundo de esta sentencia lleva inequvocamente a descubrir la vinculacin clave entre la obligacin de planteamiento de la cuestin prejudicial a la inaplicacin de una ley interna, con lo cual en lugar de constituir una garanta para la uniformidad del Derecho comunitario, se convierte en una suerte de trmite previo a la aplicacin judicial de la primaca que estara en frontal oposicin a la jurisprudencia del TJCE, de no ser porque es un procedimiento comunitario 7. En auxilio de la correcta utilizacin de la cuestin prejudicial es posible acudir a la Nota informativa sobre el planteamiento de cuestiones prejudiciales por los rganos jurisdiccionales nacionales del Tribunal de Justicia (2005/C 143/01)8. Respecto a las cuestiones interpretativas que pueda suscitar una norma de derecho comunitario, el TJCE seala en dicha Nota informativa, por un lado, en cuanto a las decisiones de
capitales, QF n 15/1997, pp. 5-8 (BIB 1997/1102) y ms recientemente, en Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, Iustel, Madrid, 2005, pp. 104-106. La postura de los tribunales espaoles no es digna de aplauso, pues la decisin sobre el planteamiento de la cuestin prejudicial es puramente potestativa, salvo en los casos en que no haya posibilidad de ulterior recurso judicial en el Derecho interno, en cuyo caso el tribunal se encuentra obligado a someter la cuestin al TJCE. Por tanto, la negativa al planteamiento de una cuestin prejudicial estara, a nuestro juicio, hurtando una precisa conviccin al ciudadano acerca de una eventual incompatibilidad de las normas nacionales respecto del Derecho comunitario, teniendo en cuenta que el ciudadano no puede plantear directamente dicha cuestin. 6 Sobre todo ello, argumenta y documenta con prolijidad jurisprudencial, RAVENTS CALVO, S., La cuestin prejudicial ante el TJCE en materia fiscal: una tendencia preocupante, QF N 2/2003, pp. 69 y ss, en especial, vid. pp. 74 -78. 7 Transcribimos literalmente por su inters las palabras de MARTN RODRGUEZ, P.J., La cuestin prejudicial como garanta constitucional: a vueltas con la relevancia constitucional del derecho comunitario (A propsito de la STC 58/2004, de 19 de abril, asunto tasa fiscal sobre el juego), REDC n 72/2004, pp. 325-326. El mismo autor considera una subversin de la propia naturaleza de la cuestin prejudicial el condicionamiento del amparo constitucional del art. 24 CE a que se haya inaplicado una ley interna y se haya negado el planteamiento de la cuestin prejudicial por una autoridad judicial interna ante el TJCE, que argumenta debidamente en pp. 335 a 338. As, el autor sirvindose del fundamento jurdico 14 de la STC 58/2004, de 19 de abril, concluye que toda primera inaplicacin de la norma legal interna en virtud del principio de primaca por parte de un rgano judicial de ltima instancia debe estar precedida, cuestin prejudicial mediante, de un pronunciamiento del TJCE que afirme su incompatibilidad con el Derecho comunitario, p. 336. 8 DOUE de 11 de junio de 2005.

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rganos jurisdiccionales nacionales que no sean susceptibles de ulterior recurso judicial de derecho interno, stos estaran obligados al planteamiento de la cuestin prejudicial salvo cuando ya exista jurisprudencia en la materia (y las eventuales diferencias de contexto no planteen dudas reales sobre la posibilidad de aplicar la jurisprudencia existente) o cuando la manera correcta de interpretar la norma comunitaria sea de todo punto evidente (apartado 12) -la cursiva es nuestra; por otro, en aquellas decisiones que puedan ser objeto de recurso, donde la discrecionalidad del planteamiento del rgano jurisdiccional puede ser ms amplia, se recomienda la remisin prejudicial del asunto por su especial utilidad, cuando se suscite una nueva cuestin de interpretacin que presente un inters general para la aplicacin uniforme del derecho comunitario en toda la Unin, o cuando la jurisprudencia existente no parezca aplicable a un supuesto de hecho indito (apartado 13) -la cursiva es nuestra9. En otras palabras, el criterio general adoptado por el rgano jurisdiccional nacional correspondiente debe ser la imposibilidad de decidir potestativamente sobre el planteamiento de la cuestin prejudicial cuando cualquier duda interpretativa ponga en tela de juicio la aplicacin uniforme del derecho comunitario en todo su territorio o la existencia de jurisprudencia previa vertida en un caso con el que comparta identidad fctica. Sin perjuicio de ello, en los supuestos de obligada presentacin de la cuestin prejudicial cuando la decisin judicial no sea susceptible de posterior recurso en el derecho interno- las excepciones debern fundamentarse bien en la inexistencia de dudas reales en relacin con la aplicacin de la jurisprudencia previa o bien sta posea una interpretacin evidente. Ambas proposiciones parecen establecer un mbito ms restrictivo en las excepciones del planteamiento a la cuestin prejudicial, pero no hay que obviar que el escollo a salvar jurdicamente estriba en dos conceptos jurdicos indeterminados al albur de su definicin por cada rgano jurisdiccional interno. En cualquier caso, la respuesta a la cuestin prejudicial que nos ocupa goza de inters, pues de ella se extraern ms adelante las consecuencias jurdicas derivadas del fallo que atiendan a normas tributarias espaolas con un tenor similar a la cuestionada por el Tribunal portugus. En realidad, el objeto de la cuestin prejudicial en el asunto Organon Portuguesa es doble, plantendose: 1) Si dentro del mbito de aplicacin del artculo 4, apartado 3 de la Directiva 69/335 se comprenden los derechos notariales percibidos por la elevacin a escritura pblica de la cesin de participaciones de una sociedad; 2) La posible incompatibilidad entre el artculo 5, apartado 1, en relacin con el artculo 3, letra c), del Arancel notarial portugus que se encontraba vigente en el momento de los hechos-, con los artculos 10, letra c), y 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335, en tanto en cuanto la elevacin a escritura pblica de la cesin de participaciones sociales precepta la percepcin de derechos notariales fijados exclusivamente en funcin del valor de las participaciones cedidas, sin que su importe est limitado y sin que se tenga en cuenta el valor del servicio prestado.
9 La importancia del procedimiento prejudicial se ha hecho sentir recientemente en las instituciones europeas, a sabiendas de que constituye un elemento fundamental en la uniformidad de la aplicacin del Derecho comunitario en materias muy sensibles tales como el espacio de libertad, seguridad y justicia. En este sentido, el Tribunal de Justicia ha remitido al Consejo Europeo un Documento de reflexin sobre la tramitacin de las cuestiones prejudiciales relativas al espacio de libertad, seguridad y justicia, fechado el 25 de septiembre de 2006, (http://curia.europa.eu/es/instit/txtdocfr/documents/06208.pdf), as como un Apndice al anterior documento, fechado el 14 de diciembre de 2006, (http://curia.europa.eu/es/instit/txtdocfr/documents/08832ES.pdf) en que se diserta sobre la conveniencia de establecer un procedimiento prejudicial de urgencia para la resolucin de cuestiones planteadas en las materias mencionadas.

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3. NORMATIVA Para ilustrar acerca del marco jurdico aplicable, en primer lugar, hemos de acudir a APLICABLE la normativa comunitaria, en concreto, a tenor del artculo 1 de la Directiva 69/335, los Estados miembros percibirn un impuesto sobre las aportaciones de capital a las sociedades, armonizado (), lo cual se complementa con el artculo 4, apartado 1, de la Directiva 69/335 donde se establece la lista de las operaciones que dan lugar a la percepcin del impuesto sobre las aportaciones de capital. Estos supuestos se refieren principalmente o bien a la constitucin de una sociedad de capital en el sentido de esta Directiva, o bien al aumento del capital social de una sociedad de ese tipo. Para mayor especificacin, el apartado 3 de dicho artculo excluye de la consideracin de constitucin de una sociedad la modificacin de la escritura de constitucin o de los estatutos de una sociedad de capital y, en particular: a) la transformacin de una sociedad de capital en una sociedad de capital de tipo diferente; b) el traslado de un Estado miembro a otro Estado miembro de la sede de la direccin efectiva o del domicilio social de una sociedad, asociacin o persona moral, que est considerada, a efectos de la percepcin del impuesto sobre las aportaciones, como sociedad de capital en cada uno de tales Estados miembros; c) el cambio del objeto social de una sociedad de capital; d) la prrroga del plazo de duracin de una sociedad de capital. De forma coherente con los objetivos de la Directiva 69/335, tendentes a la eliminacin de imposicin alguna sobre la concentracin de capitales, salvedad hecha del impuesto sobre las aportaciones, el artculo 10 establece una prohibicin general para los Estados miembros de percibir cualquier impuesto, independientemente de la denominacin jurdica que tengan, respecto de las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos (): a) sobre las operaciones contempladas en el artculo 4; b) sobre las aportaciones, prstamos o prestaciones efectuadas en el mbito de operaciones contempladas en el artculo 4; c) sobre la matriculacin o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a que las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos puedan estar sometidas por razn de su forma jurdica10. No obstante lo anterior, el artculo 12 establece ciertas excepciones en el mbito de aplicacin de la Directiva 69/335, en cuyo caso, por tanto, se admitira algn tipo de imposicin. En cuanto atae al supuesto de hecho planteado en el asunto Organon Portuguesa, el TJCE tiene presente que, segn el apartado 1, los Estados miembros podrn percibir, de un lado, impuestos sobre la transmisin de valores mobiliarios, liquidados estimativamente o no (letra a), as como derechos que tengan un carcter remunerativo (letra e). Respecto a la normativa nacional portuguesa, con arreglo a los artculos 228, apartado 1, del Cdigo de las sociedades mercantiles y 80, apartado 2, letra h), del Cdigo del notariado, la cesin de participaciones sociales de una sociedad de capital debe hacerse constar formalmente en escritura pblica 11. Los derechos por el otorgamiento de tal escritura estn fijados en el Arancel de los derechos notariales aprobado por el Decreto n 996/98, de 25 de noviembre de 1998 (Dirio da Repblica I, serie B, n 273, de 25 de noviembre de 1998). Estos derechos comprenden un importe fijo (artculo 4 del Arancel) y un importe variable, calculado en funcin del valor total de la transaccin (artculo 5, apartado 1, del Arancel).

10 El artculo 11 de la Directiva 69/335 establece lo siguiente: Los Estados miembros no sometern a ninguna imposicin, cualquiera que sea su forma: a) la creacin, la emisin, la admisin para cotizacin en bolsa, la puesta en circulacin o la negociacin de acciones, participaciones u otros ttulos de la misma naturaleza []. 11 La diferencia respecto a nuestro ordenamiento es clara, en tanto que nuestro Cdigo Civil, en su artculo 1865 slo precepta que la cesin de las participaciones sociales debe confirmarse por escrito. Se har op onible a la sociedad en las formas previstas en el artculo 1690 o, si lo estipularan los estatutos, por transferencia en los registros de la sociedad. Slo podr oponerse a terceros tras cumplir estas formalidades y despus de su publicacin.

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Por tanto, en la labor de dar una respuesta al rgano jurisdiccional que ha planteado la cuestin prejudicial, la Sala Primera del TJCE ha de contrastar lo dispuesto en la Directiva 69/335 frente a la normativa nacional portuguesa, como la que es objeto del procedimiento principal, que establece que por el otorgamiento de una escritura pblica en la que se hace constar una cesin de participaciones sociales que no est relacionada con un aumento del capital social se perciban derechos notariales fijados exclusivamente en funcin del valor de las participaciones cedidas, sin que su importe est limitado y sin que se tenga en cuenta el valor del servicio prestado.

En primer lugar, el Tribunal acude a su jurisprudencia vertida considerando que corresponde la naturaleza de impuesto a efectos de la Directiva 69/335 a los derechos percibidos por la autorizacin de un documento notarial en el que se hace constar una operacin comprendida dentro del mbito de aplicacin de la Directiva 69/335, en tanto que los notarios son funcionarios del Estado y los derechos se abonan en parte a ste para financiar sus tareas, constituyen un impuesto en el sentido de dicha Directiva, citando las sentencias de 29 de septiembre de 1999, Modelo, C-56/98, apartado 23, y de 21 de septiembre de 2000, Modelo, C-19/99, apartado 23 (apartado 17). A juicio del Tribunal, en relacin con las excepciones que precepta el artculo 12 de la Directiva a lo dispuesto en los artculos 10 y 11, y que figuran en el apartado 1, letra a), los impuestos sobre la transmisin de valores mobiliarios, liquidados estimativamente o no, tajantemente deja sentado que la cesin de participaciones sociales est incluida en el concepto de transmisin de valores mobiliarios. Y as resulta de la conocida jurisprudencia del TJCE, como la sentencia de 17 de diciembre de 1998, Codan, C-236/97, apartado 31, la SONAE Distribuio, C-357/02, apartado 23. Apostillamos, que el asunto Codan ofrece un marco de interpretacin amplia del concepto de transmisin de valores mobiliarios recogido en la Directiva 69/335. La consecuencia inmediata de esta postura es que el TJCE permite percibir por la Hacienda Pblica del Estado miembro respectivo un impuesto en caso de transmisin de valores mobiliarios, con independencia de que la sociedad emisora de dichos valores mobiliarios est o no autorizada a cotizar en bolsa y de que la transmisin de stos tenga lugar en bolsa o directamente entre el transmitente y el adquirente. Afirma el Tribunal, que el impuesto como el constituido por los derechos notariales de que se trata en el procedimiento principal est comprendido en el mbito de aplicacin de la excepcin prevista en el artculo 12, apartado 1, letra a), de la Directiva 69/335 y, en consecuencia, su percepcin no es contraria a sta (apartado 22). A continuacin el Tribunal responde al inconveniente que el rgano jurisdiccional portugus haba sealado acerca de la circunstancia de que el importe de los derechos notariales aumente directamente y sin lmites en proporcin al valor de las participaciones sociales cedidas, remitindose al asunto SONAE Distribuio (apartado 25) donde se mencionaba que tal cuestin no intervena en la discusin presente. La Directiva deja un mbito de discrecionalidad a los Estados miembros para poder determinar libremente su tipo impositivo al prever que los impuestos contemplados en esta disposicin pueden ser liquidados estimativamente o no. Para el Tribunal estos impuestos no han de constituir la contraprestacin financiera de la prestacin de un servicio, por lo que su importe no debe estar relacionado con el coste de dicho servicio y los criterios elaborados por la jurisprudencia. En este sentido tambin es ilustrativa la Sentencia de 21 de junio de 2001, SONAE, C-206/99, apartados 32 a 34 y jurisprudencia all citada, que distingue entre los derechos de carcter remunerativo en el sentido de la Directiva

4. LA DOCTRINA DEL TJCE EN EL ASUNTO ORGANON PORTUGUESA

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69/335 y los que no se incluyen en esta categora no les son aplicables (auto SONAE Distribuio, antes citado, apartados 26 y 27). Sin duda, el TJCE se est refiriendo a los presupuestos de una tasa12, lo cual lleva a entender que quedan enmarcados dentro del mbito de aplicacin de la Directiva 69/335, figuras tributarias como el impuesto estrictamente, de forma que al no calcularse la modalidad de Actos Jurdicos Documentados en funcin del coste del servicio prestado, ste no es un derecho de carcter remunerativo segn lo entiende la Directiva. Finalmente, el Tribunal de Justicia termina declara que la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentracin de capitales, en su versin modificada por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985, no se opone a una normativa nacional que establece que por el otorgamiento de una escritura pblica en la que se hace constar una cesin de participaciones sociales que no est relacionada con un aumento del capital social se perciban derechos notariales fijados a tanto alzado y/o en funcin del valor de las participaciones cedidas, sin que ofrezca llamemos la atencin sobre ello- mayores argumentos jurdicos acerca de este ltimo extremo.

5. CONSIDERACIONES CRTICAS: CONCEPTO DE DERECHOS REMUNERATIVOS EN LA DIRECTIVA 69/335/CEE Y SU RELEVANCIA EN EL MARCO JURDICO ESPAOL

Dada debida cuenta de los derroteros de la doctrina del asunto Organon Portuguesa, se precisa observar la relevancia para Espaa del fallo del TJCE en este caso que, en principio, se sita en la identidad del presupuesto de hecho de la cesin de participaciones sociales de una sociedad limitada planteado por el tribunal portugus, pues de igual manera se encuentra sometido a un Arancel notarial por elevacin a escritura pblica en nuestro ordenamiento jurdico. No obstante, en nuestro ordenamiento no existe una obligacin de elevacin a escritura pblica de la operacin mencionada, a excepcin de los casos en que exista un cambio de titularidad de los administradores de la sociedad, en cuyo caso, se precisa inexcusablemente la constancia en escritura pblica de dicha operacin13. Pues bien, sea como fuere la elevacin a escritura pblica de las operaciones de cesin de participaciones sociales de una sociedad generan la obligacin de pago de un arancel por los derechos notariales regulado por el Real Decreto 1426/1989, de 17 de noviembre, por el que se aprueba el arancel de los notarios14. Centremos, pues, el objeto del litigio, empezando por determinar el concepto de cesin de participaciones sociales de una sociedad de responsabilidad limitada. Tngase presente a estos efectos, que el propio TJCE ante la evidencia de que la Directiva 69/335 no contena ni una definicin del concepto de cesin de participaciones sociales ni remisin alguna a lo establecido en el ordenamiento interno de cada Estado miembro, seal en el asunto Magpar VI, (Sentencia de 18 de mayo de 2006, C-509/04) la necesidad de que este concepto reciba una interpretacin autnoma y uniforme teniendo en cuenta el contexto de la disposicin y el objetivo que la normativa de que se trata pretende alcanzar. El TJCE en esta sentencia acoge una interpretacin amplia del concepto cesin que engloba una operacin de fusin por absorcin que tenga como consecuencia que las participaciones de la sociedad absorbida se extingan y que sus titulares reciban en contrapartida participaciones de la sociedad absorbente15. A este respecto,
12 En este sentido, DE PABLO VARONA, C., refirindose a jurisprudencia anterior en estos mismos trminos, Algunas deficiencias en la adaptacin de la Directiva 69/335/CEE, relativa a los Impuestos indirectos que gravan la concentracin de capitales, RDFHP n 237/1995, p. 724. 13 Acerca del rgimen jurdico del arancel notarial, vid. RODRGUEZ ADRADOS, A., La consignacin en documentos notariales de la aplicacin del arancel y de su dispensa, REVISTA JURDICA DEL NOTARIADO n 56/2005, pp. 233 -252. 14 Modificado por el Real Decreto 2616/1996, de 20 de diciembre, por el que se modifican los Reales Decretos 1426/1989 y 1427/1989, de 17 de noviembre, sobre aranceles de los Notarios y de los Registradores de la Propiedad en las Operaciones de subrogacin y Novacin de Prstamos hipotecarios acogidas a la Ley 2/1994, de 30 de marzo y el Real Decreto-Ley 6/2000, de 23 de junio, de Medidas Urgentes de Intensificacin de la Competencia en Mercados de Bienes y Servicios. 15 Sobre el concepto de cesin extrado de esta sentencia, vid. MAGRANER MORENO, F.J., La interpretacin de los conceptos de conservacin y cesin de participaciones sociales, contenidos en la Directiva 69/335/CEE, a la luz del caso Magpar VI , NUE n 264/2007, p. 138.

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podemos decir que el TJCE, sin hacer expresa mencin a ello, acoge el criterio que haba manifestado en sus Conclusiones el Abogado General Sr. Antonio Tizzano de 17 de enero de 2006, que mantena el criterio del resultado de la operacin, de forma que a pesar de que la sociedad en el asunto en concreto, beneficiaria de la aportacin, no ceda formalmente las participaciones objeto de aportacin, se produca la transmisin del patrimonio que desde el punto de vista tributario era igualmente exenta (apartado 43). En otras palabras, el TJCE, una vez ms, atiende al principio de primaca de sustancia sobre la forma en la determinacin del objeto imponible, ya tradicional reflejo en la interpretacin de los preceptos de la Directiva 69/335. Por otro lado, no es novedad la perspectiva finalista del TJCE en la interpretacin de la Directiva 69/335 a la hora de determinar el mbito de aplicacin de la misma, como se ha destacado muy especialmente al hilo de diversas sentencias dictadas el 17 de octubre de 2002 en materia de imposicin sobre aportacin de capitales, acerca del concepto de aportaciones de bienes de cualquier naturaleza 16 o bien respecto del concepto de transmisin de los artculos 11 y 12 de la Directiva 17. Debe hacerse notar a este respecto el nimo de clarificacin de la Propuesta de Directiva del Consejo relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentracin de capitales (Refundicin), de 4 de diciembre de 2006, cuyo artculo 3 delimita el trmino aportaciones de capital, enumerando las operaciones que comportan transmisin de capital o patrimonio social a una sociedad de capital o generan un incremento efectivo del capital o del patrimonio social de la referida sociedad. En cuanto a la situacin actual de la regulacin espaola, podemos distinguir la concrecin de un rgimen legal de cesin global de activo y pasivo para las sociedades de responsabilidad limitada en el artculo 117 Ley 21/1995, de 23 de marzo. En cualquier caso, la opcin del legislador no agota todas las posibilidades, ya que es igualmente una operacin societaria susceptible de encuadrarse dentro de las llamadas modificaciones estructurales caracterizadas por la transmisin en bloque de todo o parte del patrimonio social a otra sociedad e integracin de la sociedad transmitente o de su socio o socios en la sociedad adquirente 18. Respecto al rgimen tributario de la transmisin de valores en una sociedad limitada en Espaa, la polmica acerca de la aplicacin de la exencin del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales del artculo 108 de la Ley del Mercado de Valores vino a solventarse con la Disposicin Adicional 4 Ley 2/1995, de 23 de marzo, de la Sociedad Limitada, con la remisin del rgimen de tributacin de la transmisin de las participaciones sociales al establecido para la transmisin de valores en el artculo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. A este
16 Vid. VILLAR EZCURRA, M., SSTCE 17-10-2002, Energie Steiermark Holding AG (ESTAG), Solida Raiffeisen Immobilien Leasing GmbH y Tech Gate Vienna Wissenschafts- und Technologiepark GmbH (Solida/Tech) y Develop Baudurchfhrungsund Stadtentwicklungs GmbH (Develop), As. C.339/99, C-138/00 y C.71/00: Directiva 69/335/CEE Impuestos indirectos que gravan la concentracin de capitales Hecho imponible: concepto aportaciones de bienes de cualquier naturaleza, www.ief.es 17 Vid. RUIBAL PEREIRA, L., STJCE 15.7.2004, As. C-415/02: Directiva 69/335/CEE (Asunto C.415/02). Concentracin de capitales. Impuesto sobre las operaciones burstiles e impuesto sobre la entrega de ttulos al portador, www.ief.es 18 Voz Cesin global de activo y pasivo en Diccionario de derecho de sociedades (Dir. C. Alonso Ledesma), Iustel, Madrid, 2006, p. 295. La nocin que se ofrece de Cesin global es la operacin mediante la cual una sociedad cede, de forma global , su activo y pasivo a uno o varios socios o terceros, en el proceso de disolucin de una sociedad previa o simultneamente acordada, p. 296. Pero para su mejor delimitacin, podemos distinguir esta figura de otras operaciones semejantes, por ejemplo, la fusin que, a pesar de la polivalencia que se incluye dentro de este concepto, supone, normalmente, el que los socios de las sociedades que se extinguen pasen a serlo de la nueva sociedad o de la absorbente bajo el principio de continuacin de las participaciones, hacindose efectiva la proporcionalidad de este aspecto en la llamada relacin de canje por el clculo del valor del patrimonio aportado por cada sociedad en relacin con las dems a fin de ponderar cul es la participacin terica que corresponde porcentualmente en la cifra de capital acordada para la sociedad constituida o para la absorbente, SEQUEIRA MARTN, A., Voz Fusin de sociedades, Diccionario de derecho de sociedades, op. cit., p. 646. Por otro lado, para delimitar dicho concepto respecto de la cesin de rama de actividad, vid. SNCHEZ OLIVN, J., Fusin y escisin de sociedades. Aportaciones de activos y canje de valores. Cesin global del activo y del pasivo, 2 Ed., CEF, Madrid, 2007, pp. 429 y ss.

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respecto, el artculo 45.I.B.9 del TRITP dispone que estarn exentas () las transmisiones de valores, admitidos o no a negociacin en un mercado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. Por otro lado, la transmisin de participaciones sociales no est sujeta a la modalidad de Actos Jurdicos Documentados, cuota gradual, ya que uno de los requisitos de sujecin es que se trate de actos no sujetos al concepto de transmisiones patrimoniales y, no es el caso, ya que la transmisin de valores est sujeta pero exenta19. En relacin con la interpretacin conjunta de los artculos 10 y 12 de la Directiva 69/335, el TJCE ha mantenido un criterio suficientemente ntido pues la prohibicin de impuestos genrica sobre la aportacin de capitales alcanza a los derechos de carcter remuneratorio, entendidos por tales, los gravmenes que se calculen sobre la base del coste del servicio prestado, desde el asunto Fantask, justificndolo en que aunque estos impuestos no graven las aportaciones de capital en s mismas, recaen, sin embargo, sobre las formalidades relacionadas con la forma jurdica de la sociedad, es decir, sobre el instrumento utilizado para reunir el capital, de manera que el mantenimiento de tales derechos podra tambin poner en peligro los fines que persigue la Directiva (apartado 21). As, el TJCE ha reiterado en Comisin c. Repblica Helnica20 en idntico sentido a las sentencias Modelo y SONAE- que una retribucin cuyo importe est totalmente desvinculado del coste del servicio especfico prestado o cuyo importe se calcule, no en funcin del coste de la operacin de la que constituye la contrapartida, sino en funcin de la totalidad de los coste de funcionamiento y de inversin del servicio encargado de dicha operacin, debe ser considerada como un impuesto al que slo cabe aplicar la prohibicin establecida por el artculo 10 de la Directiva 69/335 (apartado 35). Pues bien, esta doctrina fue puntualmente aplicada por el TSJ de Extremadura en su sentencia de 24 de junio de 200421, declarando la devolucin del Arancel aplicable por los Registradores Mercantiles y negando a stos su carcter de derecho remuneratorio que lo excluira de la prohibicin impositiva de la Directiva 69/335. En opinin de CHECA GONZLEZ, la doctrina del TJCE no sera aplicable en Espaa en razn de la distinta estructura jurdica del arancel notarial y su naturaleza, pues en nuestro ordenamiento los ingresos percibidos por los Notarios y Registradores, van a parar directamente a ellos en su integridad, sin que una parte de sus ingresos pasen directamente a poder del Estado22. No obstante, la jurisprudencia comunitaria obvia este argumento y como seala NAVARRO GMEZ el criterio determinante para predicar o descartar el carcter remunerativo de un derecho a tenor de la Directiva ser el vnculo directo y proporcional entre el coste del servicio prestado por la Administracin y la cuanta de la exaccin o derecho, y no la finalidad pblica, obviamente- que persiga el derecho o la naturaleza del servicio que remunera 23. Una mayor concrecin de los criterios de cuantificacin de las tasas que constituiran a juicio del TJCE derechos remuneratorios se puede encontrar en una de las cuestiones prejudiciales planteadas en el marco de varios litigios entre
19 Sobre estos aspectos con mayor profundidad, vid. VILA NAVARRO, P., La sociedad limitada, Tomo I, Bosch, Barcelona, 1996, pp. 247 y ss. En el mbito tributario, puede consultarse en relacin con la incompatibilidad de la modalidad AJD con TP y OS, VILLARN LAGOS, M., La tributacin de los documentos notariales en el Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentos, Aranzadi, Elcano (Navarra), 1997, pp. 157 y ss. En otro orden de cuestiones, ha de hacerse mencin a la circunstancia de la utilizacin del rgimen de exencin de estos supuestos como medio de elusin fiscal, as se utiliza la cesin de participaciones sociales como negocio fraudulento al enmascarar bajo este una transmisin inmobiliaria que s se sujeta y tributa efectivamente en el ITP. 20 Vid. VILLAR EZCURRA, M., STJCE 19.3.2002, As. C-426/98, Comisin c. Repblica Helnica: Directiva 69/335/CEE. Impuestos indirectos que gravan la concentracin de capitales. Incumplimiento de Estado, gravmenes adicionales al derecho de aportacin, no limitacin de los efectos de la sentencia en el tiempo, CT n 115/2005, pp. 177-181. 21 Reproducida en NUE n 243/2005, pp. 127-130. 22 CHECA GONZLEZ, C., Los derechos arancelarios girados por los Registradores por escrituras de ampliacin y reduccin del capital social, y de fusin de entidades, son contrarios al Derecho comunitario, QF n 15/2003, BIB 2003/1087. 23 Cfr. NAVARRO GMEZ ,R.J., Los aranceles notariales y registrales espaoles y la incidencia de la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos que gravan la concentracin de capitales, NUE n 231/2004, p. 60.

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Ricardo Prisco y CASER y el Ministero delle Finanze italiano, a propsito de la inscripcin de las tasas percibidas por la inscripcin de actos societarios en el Registro de empresas. El TJCE seala que para que dichas tasas constituyan derechos que tengan carcter remunerativo y por tanto autorizados por el artculo 12 de la Directiva 69/335-, su importe debe calcularse, nicamente sobre la base del coste de las formalidades en cuestin, pero adems aade que tambin pueden incluir, evidentemente, los gastos generados por operaciones de men or importancia efectuadas gratuitamente, y debe tener en cuenta, cuando proceda, otros derechos abonados adicionalmente y cuya finalidad sea retribuir el mismo servicio prestado. Para calcular dicho importe, un Estado miembro puede tener en cuenta el conjunto de los costes vinculados a las operaciones de inscripcin en el Registro, incluyendo la parte de los gastos generales que les sean imputables. Asimismo, un Estado miembro tiene la facultad de establecer derechos a tanto alzado y de fijar su importe con carcter indefinido, siempre que garantice, a intervalos regulares, que dicho importe sigue sin superar el coste medio de las operaciones de que se trate 24. Estas consideraciones vienen, en nuestra opinin, a matizar la rigidez del criterio en primer trmino descrito por el TJCE, en tanto que deja a la discrecionalidad de cada Estado miembro la posibilidad de cuantificar con mayor margen un derecho remuneratorio que se ajuste a los permitidos dentro de la excepcin establecida en el artculo 12 de la Directiva 69/335. A estos efectos, seran conformes con el ordenamiento comunitario derechos arancelarios cuantificados en relacin con el servicio prestado a tanto alzado y calculados de forma objetiva de forma que no superen el coste medio de las operaciones en cuestin, lo cual deja un mbito de actuacin importante al Estado miembro. Es irrelevante, por tanto, a su vez, como afirma el TJCE en el asunto Organon Portuguesa la circunstancia de que el importe de los derechos arancelarios aumente directamente y sin lmites en proporcin al valor de las participaciones sociales cedidas, tal y como ya haba manifestado en el asunto SONAE, donde nicamente atribuye el carcter de indicio del carcter no remunerativo de un derecho al hecho del clculo en funcin del valor del acto registrado. De este modo, se obvia por parte del TJCE la naturaleza del arancel, y admite expresamente en ltimo lugar en Organon Portuguesa la compatibilidad de la percepcin de derechos notariales fijados exclusivamente en funcin del valor de las participaciones cedidas, sin necesidad de lmites en su importe. Pero lo que es ms sorprendente es que adems admite que pueda eludirse el criterio del valor del servicio prestado como nico referente en la cuantificacin para incluir a un gravamen dentro de los de carcter remunerativo, lo cual matiza de forma importante su anterior doctrina, si no llega a ser un viraje de la postura previa ms arriba descrita. El argumento principal para hacer estas reflexiones termina por ofrecerlo la Sentencia Modelo I, que afirma que la cuanta del derecho remunerativo no estar relacionada con los gastos en que incurre concretamente el rgano administrativo que ha prestado el servicio, aadiendo asimismo, que la aplicacin de un tipo decreciente no contrarresta la conexin entre el servicio prestado y el volumen de capital suscrito (apartados 31 y 34). Si observamos la cuantificacin que se articula en el Real Decreto 1426/1989, de 17 de noviembre, por el que se aprueba el arancel de los notarios, en Espaa, en primer lugar, la exposicin de motivacin seala a la cobertura de los gastos de funcionamiento y conservacin de las oficinas en que se realicen las actividades o servicios de los funcionarios, incluida su retribucin profesional , y en segundo lugar, segn el Anexo I, nmero 2, los derechos notariales se aplicarn en funcin
24 Para un anlisis con mayor profundidad, vid. DOCAVO ALBERTI, L., Comentario a la STJCE de 10 de septiembre de 2002 (TJCE 2002, 235), sobre los impuestos que gravan la concentracin de capitales relativos a los actos inscripcin en el Registro de Sociedades, y sobre la devolucin de ingresos indebidos y plazos de caducidad, para su devolucin, QF n 17/2004, BIB 2004,1617.

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del valor de los bienes objeto del negocio documentado segn una escala que establece un arancel fijo y un intervalo regular decreciente a medida que aumenta la cuanta del objeto del negocio. Al igual sucede con respecto al arancel registral, que se regula por Real Decreto 1427/1989, de 17 de noviembre, en su respectivo Anexo I, nmero 2, si bien en este caso se establece un lmite cuantitativo que no podr superar dicho arancel registral. No extraa, pues, que con toda razn se ha puesto en tela de juicio la compatibilidad de los aranceles notarial y registral espaoles toda vez que el Tribunal considera incompatible, por su propia naturaleza, la existencia de un arancel que se calcule en funcin del valor de la operacin mediante tipos regresivos o decrecientes y que pueda estar vinculado al mismo tiempo a los gastos del servicio que contribuye a financiar25. Sin embargo, nada ms lejos de la lgica que la jurisprudencia precedente impone, pues en Organon Portuguesa, como hemos visto, se afirma, de un lado, que los derechos notariales son integrantes del mbito de aplicacin de la exencin del artculo 12, apartado 1, letra a) de la Directiva, y por tanto, la licitud de su percepcin; y, de otro, la compatibilidad de la normativa nacional con la Directiva 69/335, que establece la percepcin de derechos notariales cuantificados a tanto alzado y/o en funcin del valor de las participaciones cedidas, debidos a la elevacin a escritura pblica por este concepto. As pues, la doctrina del asunto Organon Portuguesa supone una nueva vuelta de tuerca al tema de los criterios de cuantificacin del concepto de derechos remunerativos por los cuales se permite gravar la documentacin formal de los avatares de la vida social de las entidades jurdicas. En suma, su relevancia para Espaa es notable, pues si atendiendo a otros pronunciamientos podramos llegar a una conclusin diversa, conforme a la doctrina del asunto Organon Portuguesa, entendemos que el Arancel notarial espaol no contravendra la Directiva 69/335, habida cuenta que sera lcito el mismo en relacin con el otorgamiento de una escritura pblica en la que se haga constar una cesin de participaciones sociales. As, debemos estimar que la estructura jurdica y, en concreto, la cuantificacin en funcin del valor del objeto documentado y su carcter regresivo, no constituye un impedimento para considerar el arancel notarial como un derecho remunerativo exento del mbito de aplicacin de la Directiva (art. 12), e iguales consideraciones pueden hacerse respecto del arancel registral, lo cual, en definitiva, conlleva su compatibilidad con el Derecho comunitario. Para finalizar comentamos el afn clarificador de la Propuesta de Directiva del Consejo relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentracin de capitales (Refundicin) de 4 de diciembre de 2006, en tanto redacta en forma positiva -en lugar de la excepcin del artculo 12 de la Directiva actual-, los derechos e impuestos que los Estados miembros podrn percibir. As, el artculo 6 de la Propuesta de Directiva permite la percepcin de impuestos sobre las transmisiones, incluidos los derechos de inscripcin en el Registro de la Propiedad, que graven las aportaciones, a una sociedad de capital () (letra a)) y derechos que tengan un carcter remunerativo (letra e), que avalaran los aranceles notarial y registral de nuestro ordenamiento jurdico de acuerdo a la jurisprudencia comunitaria. Sin perjuicio de las repercusiones que la sentencia Organon Portuguesa tiene para nuestro ordenamiento, concluimos con una reflexin general acerca del grado de realizacin de los objetivos que pretenda la Directiva 69/335 en el momento en que aparece una Propuesta de Directiva que sigue en la misma lnea tratando de garantizar la neutralidad de las formas jurdicas empleadas en las transmisiones de

25 NAVARRO GMEZ, R.J., Los aranceles notariales y registrales, op. cit., p. 66.

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capital y la evitacin de discriminaciones en razn de ello 26. Recordemos que la Directiva observa como nica solucin la supresin completa de los tributos sobre la aportacin de capitales, dejando solamente vigentes los precios y tasas necesarios para cubrir los costes registrales, sin que haya disposicin alguna acerca de un plazo obligatorio de cumplimiento para los Estados miembros. En este sentido, son providenciales las consideraciones del CES en su Dictamen sobre la Propuesta de Directiva del Consejo en esta materia 27, constatando el hecho de que an existen Estados miembros que continan aplicando el impuesto sobre aportacin de capitales, lo cual constituye un obstculo para alcanzar un nivel idntico de trato entre las empresas europeas, que es una de las condiciones para lograr un buen funcionamiento del mercado nico. As pues, el CES Europeo recomienda a los Estados miembros hacer una reflexin cotejando las ventajas entre los ingresos fiscales derivados de estos impuestos sobre aportacin de capitales con el posible efecto de prdida de inversiones por parte de otros Estados miembros o terceros pases, disuadidos por una imposicin que ha desaparecido de forma prcticamente generalizada. Una vez ms, los trminos de una Directiva se quedan en la nebulosa en materias como la imposicin sobre la concentracin de capitales que precisa de armonizacin efectiva, dados los efectos econmicos desfavorables que ocasiona para la agrupacin y desarrollo de las empresas y, en consecuencia, apostar por priorizar el relanzamiento de las inversiones, tal y como se resea en la Propuesta de Directiva de refundicin en esta materia.

VILA NAVARRO, P., La sociedad limitada, Tomo I, Bosch, Barcelona, 1996. CHECA GONZLEZ, C., Los derechos arancelarios girados por los Registradores por escrituras de ampliacin y reduccin del capital social, y de fusin de entidades, son contrarios al Derecho comunitario, QF n 15/2003. COM (2006) 760 final, Propuesta de Directiva del Consejo relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentracin de capitales (Refundicin). DE PABLO VARONA, C., Algunas deficiencias en la adaptacin de la Directiva 69/335/CEE, relativa a los Impuestos indirectos que gravan la concentracin de capitales, RDFHP n 237/1995. DOCAVO ALBERTI, L., Comentario a la STJCE de 10 de septiembre de 2002 (TJCE 2002, 235), sobre los impuestos que gravan la concentracin de capitales relativos a los actos inscripcin en el Registro de Sociedades, y sobre la devolucin de ingresos indebidos y plazos de caducidad, para su devolucin, QF n 17/2004. Documento de reflexin sobre la tramitacin de las cuestiones prejudiciales relativas al espacio de libertad, seguridad y justicia , fechado el 25 de septiembre de 2006, (http://curia.europa.eu/es/instit/txtdocfr/documents/06208.pdf). Apndice al anterior documento, fechado el 14 de diciembre de 2006, (http://curia.europa.eu/es/instit/txtdocfr/documents/08832ES.pdf) FALCN Y TELLA, R., La incompatibilidad entre la a ctual regulacin de AJD y el ordenamiento comunitario (II): concentracin de capitales, QF n 15/1997.

6. BIBLIOGRAFA

26 A este respecto, VILLAR EZCURRA, M., y HERRERA MOLINA, P.M., advierten de que los gravmenes que contempla (la Directiva 69/335) pueden disuadir de acudir a la forma societaria e inducir a establecerse como persona fsica, o bien , a optar por sociedad personalista en lugar de sociedad de capitales, y conforme a una reiterada jurisprudencia, por ello, concluyen que la Directiva 69/335 contribuye no slo a la libre circulacin de capitales sino tambin a la libertad de establecimiento que i ncluye tambin la prohibicin de discriminaciones en funcin de la forma jurdica adoptada, El Impuesto sobre Operaciones Societarias ante el principio de capacidad econmica (Un enfoque de Derecho comunitario, NUE n 231/2004, p. 92. 27 COM(2006) 760 final 2006/0253 (CNS). Dictamen del CES Europeo de 14 de marzo de 1997 sobre la Propuesta de Directiva del Consejo relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentracin de capitales (Refundicin).

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EL PROCEDIMIENTO AMISTOSO EN LOS CONVENIOS PARA LA ELIMINACIN DE LA DOBLE IMPOSICIN (La reforma del Art. 25 Modelo de Convenio de la OCDE de 2008 y la nueva regulacin espaola) Adolfo Martn Jimnez(*)

1. INTRODUCCIN El procedimiento amistoso (en adelante, PA), regulado en el artculo 25 del Modelo de Convenio de la OCDE en materia de imposicin sobre la renta y el patrimonio 1977-2008 (MC OCDE) ha sido hasta fechas recientes un gran desconocido, especialmente en los pases en los que no exista regulacin interna en esta materia, como es el caso de Espaa. En el presente trabajo se pretende ofrecer una visin general de cmo est configurado el PA en el MC OCDE, subrayando las novedades que se han incluido en el MC OCDE 2008 y sus Comentarios. Al mismo tiempo, haremos referencias (crticas) a la legislacin interna espaola que, curiosamente, y en sus aspectos fundamentales, vio la luz tambin en 2008 y que presenta, en ocasiones, incompatibilidades notables con las recomendaciones que se derivan de los Comentarios al art. 25 MC OCDE. Necesariamente, la perspectiva que adoptamos con respecto a la mayora de las cuestiones comentadas es la propia espaola, pero, an as, consideramos que este trabajo puede ser de utilidad desde un punto de vista estrictamente internacional y de Derecho comparado. El PA es un mecanismo suplementario para solucionar problemas de doble imposicin no resueltos en otras disposiciones del CDI y, sobre todo y principalmente, constituye un mecanismo para administrar los beneficios derivados del CDI y solventar los posibles conflictos en la aplicacin del mismo. El artculo 25 MC OCDE regula tres tipos de PA que pueden ser empleados por las autoridades competentes de los Estados contratantes en tres situaciones distintas: (1) imposicin no conforme con el convenio por uno o ambos Estad os contratantes (llamado procedimiento de casos especficos); (2) dificu ltades o dudas relativas a la interpretacin o aplicacin del convenio (conocido como procedimiento interpretativo); y (3) eliminacin de la doble imposicin en casos no previstos en el convenio (es el llamado procedimiento legislativo). Otras di sposiciones del MC OCDE (v.gr. art. 4.2.d), art. 9.2, o art. 10.1 MC OCDE), o de los artculos concordantes en los Convenios para la Eliminacin de la Doble Imposicin (CDIs), se refieren al PA, pero no amplan el elenco de supuestos del art. 25 MC OCDE, ms bien se trata de supuestos especficos o concretos del procedimiento amistoso regulado en estos artculos. La importancia del PA est estrechamente vinculada a las actuaciones administrativas en materia de operaciones vinculadas / precios de transferencia, pues la problemtica de la determinacin del precio de mercado, de atribucin de ingresos y gastos entre los establecimientos permanentes y la casa central, de los ajustes que hay que realizar en las distintas partes asociadas, etc., ha hecho necesaria la comunicacin fluida entre las distintas autoridades de los Estados contratantes encargadas de administrar y aplicar los CDIs. En este sentido, cabe afirmar que la
(*) Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Cdiz. Nota del autor: El presente trabajo est basado en el captulo en materia de procedimiento amistoso, art. 25 MC OCDE, del autor en la obra CARMONA FERNNDEZ / CALDERN CARRERO/ MARTN JIMNEZ/ TRAP VILADOMAT, Convenios Fiscales Internacionales y Fiscalidad de la Unin Europea, Ciss, Valencia, 2009. Hemos decidido no incluir notas a pie de pgina, pues ste era el formato original en la obra citada, aunque se aade una cita bibliogrfica final en la que dan referencias de los trabajos que consideramos de inexcusable consulta y han influido en la elaboracin del presente artculo. El autor agradecer cualquier comentario, que puede ser remitido a adolfo.martin@uca.es

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creciente trascendencia que, en la actualidad, presentan las operaciones vinculadas y las cuestiones que concitan los precios de transferencia han contribuido a que el PA constituya uno de los temas de moda en materia de fiscalidad internacional (e incluso el germen de lo que se ha dado en llamar una administracin fiscal internacional). No debe, sin embargo, vincularse el PA exclusivamente con la problemtica de las operaciones vinculadas y los precios de transferencia, ya que cualquier problema de interpretacin o aplicacin del CDI, tenga o no relacin con esta materia, debe solucionarse (al menos idealmente) en el seno del PA. Desde hace ya algunos aos, la OCDE ha venido trabajando en la mejora del PA, de manera que tuviera una mayor transparencia y eficacia, se creara un cdigo o manual de buenas prcticas y se produjese una revisin sustancial del PA, complementndolo con otras tcnicas de solucin de conflictos que contribuyeran a superar los problemas que, especialmente el PA para casos especficos, presenta. El primer fruto de esta labor de la OCDE fue el Documento Mejorando el procedimiento de resolucin de disputas tributarias internacionales de 27 de julio de 2004 (versin para comentarios pblicos). Las hiptesis de estudio identificadas en 2004 fueron desarrolladas en el Documento Mejorando la resolucin de las disputas en el contexto de los Convenios para la Eliminacin de la Doble Imposicin, de 30 de enero de 2007 (Informe adoptado por el Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE, disponible en www.oecd.org/dataoecd/17/59/38055311.pdf), que, en realidad, tiene tres partes bien diferenciadas: la inclusin del arbitraje como tcnica de resolucin de conflictos relativos a los CDIs y la propuesta de los cambios correspondientes al MC OCDE forman la primera parte de este documento; la segunda se dedica a recoger y desarrollar, por la va de cambios a los Comentarios al art. 25 MC OCDE, algunas propuestas de solucin de problemas concretos que se plantean en el PA; la tercera parte considera otras propuestas realizadas por el Documento inicial de 2004. El anterior documento se complet con el Manual sobre Procedimientos Amistosos Eficaces (en adelante MEMAP), cuya versin final, slo publicada en la web (www.oecd.org/dataoecd/19/35/38061910.pdf), es de febrero de 2007. Finalmente, la revisin al MC OCDE 2008 ha incorporado tanto un nuevo prrafo al art. 25, el prr. 5, para admitir el arbitraje como tcnica de resolucin de conflictos no cerrados en el PA, como una amplia modificacin de los Comentarios al art. 25 a fin de incorporar las principales conclusiones de los documentos anteriores. No debe olvidarse, por otra parte, si bien est fuera del objeto de estudio de este trabajo, la Comunicacin de la Comisin Europea al Consejo, el Parlamento Europeo y el Comit Econmico y Social de 23 de abril de 2004 que present y propuso al Consejo, en el contexto del Convenio 90/436/CEE relativo a la supresin de la doble imposicin en el caso de correccin de los beneficios de empresas asociadas (DOCE L 225 de 20 de agosto de 1990), la adopcin de un cdigo de conducta que regule de una forma bsica el procedimiento amistoso del citado Convenio y la fase arbitral que sigue al mismo si las autoridades competentes no alcanzan una solucin para el caso planteado. Dicho Cdigo, aprobado por el ECOFIN de 7 de diciembre de 2004, bsicamente, recogi los trabajos del Foro Europeo sobre precios de transferencia y supuso una suerte de reglas bsicas que los Estados miembros de la Unin Europea deban cumplir. Esta norma de soft-law, que, en buena medida, tambin ha inspirado los nuevos trabajos de la OCDE, propuso que las mismas reglas explicitadas en la Comunicacin se apliquen, al menos, en los supuestos de precios de transferencia en el seno del procedimiento amistoso de los CDIs (debe recordarse, a estos efectos, que el Convenio 90/436/CEE contiene una suerte de procedimiento amistoso previo para solucionar los problemas de doble imposicin econmica que se planteen entre los pases miembros de la Unin Europea y, en caso de que no exista una solucin al respecto, se iniciara una fase arbitral).

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La situacin del ordenamiento espaol no ha sido la ms idnea tradicionalmente, aunque ha cambiado sustancialmente en el ao 2008. Debido a la ausencia tradicional de regulacin del PA en el ordenamiento interno espaol, el PA, especialmente para casos especficos, no se emple con toda la frecuencia que debiera. En 2006, la Ley 36/2006, de 30 de noviembre, de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal aadi una nueva Disposicin adicional Primera al Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes 1 (TRLIRNR) que regul, parcialmente y de una forma no tota lmente armonizada con las recomendaciones de la OCDE, el PA, aunque en gran medida esta norma se remiti a un futuro desarrollo reglamentario. Por su parte, Real Decreto 1065/2007, por el que se aprob el Reglamento General de actuaciones y los procedimientos de gestin e inspeccin tributaria y desarrolla las normas comunes de los procedimientos de aplicacin de los tributos, en su art. 131 regul el derecho de devolucin cuando as resulte de un procedimiento amistoso. En 2008, adems, se ha publicado el RD 1794/2008, de 3 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposicin directa, primera regulacin espaola en la materia, que desarrolla la DA 1 del TRLIRNR, y la Ley 4/2008, que ha introducido una ligera pero importante modificacin en la DA 1 TRLIRNR, para armonizar ste con las recomendaciones del MEMAP. Puesto que la regulacin espaola se refiere al PA para casos especficos (y no a los interpretativos o legislativos), aludiremos a ella en el epgrafe correspondiente a este tipo de PA2. En las secciones siguientes nos ocupamos de los distintos tipos de PA, con especial atencin al previsto para casos especficos (epgrafe 2), pero sin descuidar el PA interpretativo (epgrafe 3) o legislativo, tambin afectado por la revisin de los CMC art. 25 de 2008 (epgrafe 4). Tambin dedicaremos atencin al arbitraje como tcnica de resolucin de conflictos, que es una novedad del MC OCDE 2008, aunque al ser una prolongacin del PA para casos especficos, se estudia en la ltima seccin del epgrafe 2 (en la medida que ningn CDI espaol contiene una clusula de este tipo nos centraremos en realizar una descripcin general de las propuestas que aade la OCDE). Y, por ltimo, la comunicacin entre las autoridades competentes ser objeto de atencin en el epgrafe 5.

2. EL PROCEDIMIENTO 2.1. Consideraciones generales AMISTOSO PARA CASOS ESPECFICOS La regulacin del PA para casos especficos se contiene en los prrafos 1 y 2 del art. 25 MC OCDE. Con carcter general, los Comentarios al art. 25 MC OCDE, prr. 2 y 6, indican que los dos primeros prrafos del art. 25 MC OCDE se dedican a resolver la situacin del contribuyente sujeto a gravamen de forma no conforme con las disposiciones del Convenio. Ambos prrafos regulan dos fases bien diferenciadas en relacin con el PA: el art. 25.1 MC OCDE se ocupa de la iniciacin del mismo y el art. 25.2 MC OCDE de la fase propiamente dicha de contacto con las autoridades del otro Estado contratante y de la ejecucin del acuerdo alcanzado. Cada una de ellas tiene una problemtica especfica que justifica su estudio separado. Los primeros prrafos de los Comentarios al art. 25 MC OCDE tambin enlazan el PA para casos especficos con la nueva disposicin arbitral del art. 25.5, de manera que podrn someterse a arbitraje los supuestos no decididos por las autoridades competentes en el plazo de dos aos. En este sentido, puede decirse, como aclara el prr. 5 de los Comentarios al art. 25 MC OCDE, que el nuevo procedimiento arbitral no es independiente del PA, sino una fase de ste, para cuestiones en relacin con las cuales las autoridades competentes no han sido capaces de encontrar una
1 Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. 2 El texto de la DA 1 y del RD 1794/2008 se han aadido como anexos al presente trabajo.

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solucin (por esta razn, el estudio del arbitraje se incluye en esta misma seccin, en el epgrafe 2.5). 2.2. La iniciacin del procedimiento amistoso. Fase nacional del procedimiento amistoso La fase inicial, unilateral o nacional del PA comprende desde el momento en que se produce un acto contrario al CDI y el contribuyente solicita la iniciacin del PA hasta el momento en que recae una decisin por parte de la autoridad nacional que satisfaga los intereses del contribuyente, ya sea eliminando la medida nacional contraria al CDI o, si esta medida fue tomada por el otro Estado, dirigindose a l con vistas a comenzar la fase bilateral. En esta fase unilateral es preciso examinar distintas cuestiones, a las que dedicamos epgrafes especficos. 2.2. a) Actos que pueden dar lugar a la iniciacin del procedimiento amistoso El art. 25.1 MC OCDE exige, a fin de iniciar el PA, que existan medidas adoptadas por uno o ambos Estados contratantes que impliquen o puedan implicar para una persona una imposicin no conforme con el CDI de que se trate. Acerca del significado de esta expresin (imposicin no conforme con el Convenio), los Comentarios al art. 25, prrafo 9, aclaran que, en la prctica, el PA se aplica en casos donde la medida en cuestin da lugar a doble imposicin (jurdica o incluso econmica, en los supuestos de ajustes correlativos conforme al art. 9.2 MC OCDE, prrafos 10-12 Comentarios al Modelo de art. 25). No obstante, no debe identificarse la existencia de doble imposicin con imposicin no conforme con el CDI, pues actos que pueden no generar doble imposicin, pero no son conformes con el CDI, son susceptibles de ser examinados en el PA (prrafo 13 Comentarios al art. 25 MC OCDE). En Espaa, sin embargo, las Sentencias del Tribunal Supremo de 30 de junio de 2000, fj. 5, de 15 de abril de 2003 y de 25 de junio de 2004, fj. 4, identificaron la imposicin no conforme con el CDI con la existencia de doble imposicin, lo cual contradice las observaciones que se hacen en los Comentarios al MC OCDE, en concreto, en el prrafo 13. El RD 1794/2008, que aprob el Reglamento de PA, parece, ms bien, decantarse por admitir la posibilidad de solicitar el inicio del PA cuando existan actos no conformes con el CDI que no tienen necesariamente que implicar doble imposicin, sino slo aplicacin incorrecta por uno de los dos Estados del CDI (as se podra deducir de una interpretacin conjunta de los art. 4 y 6.1.c) RD 1794/2008). Una de las novedades de los Comentarios al art. 25 MC OCDE 2008 se refiere a la aclaracin de la vinculacin entre el PA y el ajuste correlativo para los casos en los que las autoridades de un Estado hayan realizado un ajuste primario a una empresa de un Estado contratante. Los Comentarios anteriores a 2008 ya remarcaban que en el seno del PA se pueden resolver los problemas de doble imposicin econmica que surjan en el contexto de los ajustes realizados en relacin con los precios de transferencia. A estos efectos, se deca, el art. 9.2 MC OCDE puede ser la base jurdica para realizar el ajuste correlativo y corregir la doble imposicin econmica. Incluso all donde el CDI concreto no tuviera un prrafo similar al art. 9.2 MC OCDE, apuntaban los Comentarios al MC OCDE anteriores a 2008, podr procederse sobre la base del art. 9.1. MC OCDE a realizar ajustes bilaterales o correlativos en el seno del PA. Esta ltima posicin, aclaraban los Comentarios anteriores a 2008, no era compartida por todos los Estados. La nueva redaccin que se ha dado al prrafo 12 Comentarios al MC OCDE art. 25 pretenden diluir el peso de la opinin discrepante de manera que ahora se afirma con cierta rotundidad que el PA es el camino para resolver los problemas de doble imposicin econmica que se producen en el mbito de los precios de transferencia / operaciones vinculadas, exista o no una disposicin equivalente al art. 9.2 MC OCDE en el CDI concreto. Se sigue dando noticia en el prrafo 12 de la opinin discrepante, si bien se dice que,

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normalmente, los Estados que no comparten la posibilidad de realizar ajustes correlativos en el PA all donde no existe el equivalente al art. 9.2 MC OCDE, suelen solucionar los problemas de doble imposicin econmica con base en disposiciones de sus legislaciones internas. Los ajustes secundarios, en principio, y a la luz de las recomendaciones del Documento de 2007 y del MEMAP quedan fuera del art. 9.2. (o ms bien de los pronunciamientos de la OCDE al respecto) aunque se trata de una cuestin que va a ser estudiada por la OCDE en el futuro. No es preciso, para poder iniciar el PA, esperar hasta el momento en que exista un acto administrativo notificado legalmente que pueda resultar contrario al CDI, el Comentario al art. 25, prrafo 14 aclara que basta con que exista la probabilidad de que los actos de un Estado den lugar a la imposicin contraria al CDI. Los nuevos Comentarios al art. 25 MC OCDE aadidos en 2008, precisamente, en el prra. 15, aclaran cundo se puede plantear el inicio del PA: un cambio legislativo que determine la sujecin a imposicin de rentas de una persona en un Estado cuando de acuerdo con el CDI no tributen all (ya sea en el momento de obtencin de la renta o cuando sea probable que la obtenga), la cumplimentacin de una autoliquidacin o el procedimiento de inspeccin seguido con un contribuyente si existe probabilidad de que ambas circunstancias produzcan una imposicin contraria al CDI, la posicin publicada de la Administracin o inspeccin de un contribuyente que pueda generar una imposicin contraria al CDI, si la legislacin de un Estado en materia de precios de transferencia exige la imputacin de una renta mayor a la que resultara de la aplicacin del principio de plena competencia y existen dudas de que la otra parte obtenga un ajuste correlativo en el otro Estado contratante. Aunque la nueva normativa espaola no se pronuncia sobre la posibilidad de solicitar la iniciacin del PA con anterioridad a la existencia de un acto administrativo, del art. 6.2.b) se puede deducir que no existen problemas a este respecto, ya que, al regular la documentacin que debe acompaar a la solicitud de iniciacin del PA se indica que en el caso de que exista, se adjuntarn copias del acto de liquidacin, de su notificacin y de los informes de los rganos de inspeccin o equivalentes en relacin con el caso. Al no obligar al contribuyente a identificar y adjuntar el acto administrativo que provoque la vulneracin de lo dispuesto en el PA (en caso de que exista), se podra interpretar que nada obsta al planteamiento de solicitudes tempranas de iniciacin del PA, anteriores a la existencia de un acto administrativo formal. A estos efectos, se aclara en el prrafo 14 Comentarios al art. 25 MC OCDE, la posible existencia de imposicin no conforme con el convenio debe determinarse desde la perspectiva del contribuyente. Si bien, lgicamente, tal creencia o sospecha del contribuyente debe ser razonable y estar basada en datos o hechos objetivos, las autoridades tributarias no deben rechazar la solicitud del contribuyente por no tener pruebas concretas de que pueda producirse una imposicin no conforme con el CDI. Sin embargo, aclara el nuevo prrafo 15, la presentacin de la solicitud de inicio del PA en estos supuestos tempranos no debe considerarse como presentacin formal de solicitud de inicio del PA y del caso concreto a los efectos del cmputo del perodo de dos aos al que se refiere el art. 25.5 MC OCDE para el inicio del arbitraje (el prra. 8 del anexo al Comentario del art. 25 describe las circunstancias y el momento en que el cmputo del plazo de dos aos comienza). De acuerdo con lo anterior, por ejemplo, en Espaa, se podra iniciar el PA tras la firma de las actas de inspeccin (que, en el ordenamiento espaol, no son actos administrativos en sentido estricto, sino puros actos de trmite) o incluso antes, por ejemplo, cuando exista una valoracin no conforme con el principio de imposicin a precios de mercado o indicios de que tal valoracin discordante se puede producir.

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La misma idea es aplicable a cualquier acto (de trmite) que pueda hacer sospechar que el procedimiento de inspeccin terminar con una vulneracin a lo dispuesto en cualquier CDI firmado por Espaa. En relacin con los actos que pueden dar lugar a la iniciacin del PA es interesante hacer referencia a la doctrina de la Direccin General de Tributos3 espaola que, hasta el momento, ha identificado dos tipos de actos a estos efectos: La errnea calificacin de una renta en una disposicin de un CDI por el Estado de la fuente. En estos casos, el contribuyente no puede aplicar deduccin alguna por doble imposicin en su Estado de residencia, sino iniciar el PA para corregir la aplicacin incorrecta del CDI en el Estado donde obtiene la renta (vid. la Resolucin DGT de 17 de septiembre de 2003, relativa a calificacin en Brasil de ciertos pagos como otras rentas cuando debieran ser considerados como cnones o beneficios empresariales; o la Resolucin de 7 de abril de 2000, acerca de la errnea sujecin a gravamen en Inglaterra de unas pensiones cobradas por un residente en Espaa). La correccin al alza de los precios de transferencia en operaciones vinculadas por autoridades extranjeras. Es sabido que el art. 16 Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades4 (TRLIS), en su redaccin originaria, no se admita la correccin a la baja de los precios de mercado en operaciones vinculadas (el artculo autorizaba a la Administracin a aplicar el valor de mercado cuando se produce una prdida neta de recaudacin o un diferimiento de tributacin en Espaa), por lo que la correccin al alza del precio de mercado (mayor ingreso, menor gasto) realizada por la autoridad de otro Estado parte de un CDI con Espaa puede generar doble imposicin econmica en relacin con la empresa espaola que realiz la operacin con la empresa extranjera cuyo beneficio haya sido corregido (la Resolucin de la DGT de 9 de octubre de 2002 parece que considera que es el PA el procedimiento adecuado para encontrar una solucin a estos supuestos de doble imposicin y realizar los correspondientes ajustes en el precio de la operacin desde la parte espaola cuando la doble imposicin est generada por el ajuste primario realizado por las autoridades del otro Estado parte de un CDI). La situacin tampoco ha variado mucho con la nueva redaccin del art. 16 TRLIS tras la modificacin realizada por la LMPFF, ya que las autoridades espaolas no tienen necesariamente que aceptar los ajustes primarios realizados por autoridades de otros Estados, por lo que la solucin a estos ajustes se debiera terminar encontrando en el seno del PA, ms que en la presentacin de declaraciones complementarias o solicitud de la rectificacin de las autoliquidaciones presentadas por el contribuyente espaol afectado por un ajuste primario en otro Estado.

2.2.b) Legitimacin activa para la iniciacin del procedimiento amistoso De conformidad con el art. 25.1 MC OCDE son dos las caractersticas que cabe predicar de las personas con derecho a solicitar la iniciacin del PA: (1) la persona debe considerar que las medidas adoptadas por uno o ambos Estados contratantes

3 La Direccin General de Tributos se encuentra incardinada en el Ministerio de Economa y Hacienda y a ella, entre otras competencias, corresponde la interpretacin de la legislacin interna y los CDIs espaoles, fundamentalmente, a travs de Resoluciones relativas a las consultas formuladas por los contribuyentes. 4 Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo. El art. 16 del citado TRLIS es la norma en Espaa que regula las operaciones vinculadas, reformada en 2006 por la Ley de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal y desarrollada tambin por normas reglamentarias en 2008. Acerca de esta regulacin de las operaciones vinculadas en Espaa, vid. CARMONA (coord.), Operaciones vinculadas, Ciss, Valencia, 2009.

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implican o puede implicar para ella una imposicin no conforme con las disposiciones del Convenio y (2) debe ser residente del Estado donde presenta la reclamacin ante la autoridad competente. Ambos requisitos requieren alguna observacin. No slo el contribuyente podr solicitar la iniciacin del PA, sino tambin cualquier otro interesado, como el retenedor o responsable, que pueda verse afectado por una imposicin no conforme con el CDI. Los Comentarios al art. 25 MC OCDE, prrafo 17-18, no se pronuncian sobre este aspecto y centran su atencin en la segunda caracterstica sealada: el PA debe iniciarse en el Estado de residencia del contribuyente con independencia del Estado donde se genere la imposicin contraria al CDI (con la nica excepcin de los supuestos de discriminacin previstos en el art. 24.1 MC OCDE, en cuyo caso, el PA deber iniciarse ante la autoridad competente del Estado del que es nacional el contribuyente). No obstante, los Comentarios al MC OCDE reconocen que los Estados pueden permitir la presentacin del caso ante cualquiera de las autoridades competentes, la del Estado de residencia o la del Estado donde se adopt el acto que pudiera vulnerar el CDI. A este respecto, la Resolucin de la DGT de 31 de enero de 2005 reconoci que un nacional espaol residente en Irlanda debe iniciar el PA ante las autoridades irlandesas (que, adems, en este caso eran las que supuestamente haban vulnerado el CDI Espaa-Irlanda). Ser, no obstante, conveniente, una vez iniciado el PA, que el contribuyente suministre la misma informacin, al mismo tiempo, a las dos autoridades competentes (de esta manera, si las autoridades de su Estado de residencia son las que adoptaron la imposicin no conforme con el CDI podran verse presionadas para abrir el PA por las autoridades del otro Estado competente). La regulacin de la legitimacin activa para la iniciacin del PA ante las autoridades espaolas es un tanto confusa. En efecto, la lectura del art. 4 RD 1794/2008 (legitimacin) podra hacer pensar que slo se admitir la presentacin, por residentes en Espaa, de solicitudes de iniciacin del PA ante la autoridad espaola por actos de sta, no obstante, es preciso tener en cuenta que tal precepto slo se refiere a los PAs iniciados ante la autoridad competente espaola por acciones de la Administracin tributaria espaola. El art. 20 RD 1794/2008, en este sentido, resulta complementario ya que admite la posibilidad de inicio ante la autoridad espaola, por residentes espaoles en relacin con actos que puedan implicar una imposicin no conforme con el CDI de la Administracin tributaria del otro Estado (tambin los nacionales espaoles no residentes en Espaa pueden iniciar el PA ante las autoridades espaolas de acuerdo con art. 20.2 RD 1794/2008). Lo que ocurre realmente es que la legislacin espaola distingue de manera un tanto artificial entre cuatro tipos de PAs (iniciado ante autoridades espaolas por actos de la Administracin espaola, art. 4-12, iniciado ante las autoridades competentes del otro Estado contratante por actos de la administracin espaola, art. 16, iniciado ante las autoridades del otro Estado por acciones de la administracin de ese Estado, art. 17-10, e iniciado ante las autoridades competentes espaolas por acciones de la administracin tributaria del otro Estado; en los supuestos segundo y tercero sera extrao que, al margen de lo dispuesto en los CDIs, la legislacin espaola regulara la legitimacin activa y, sin embargo, los art. 16 y 17 RD 1794/2008 lo hacen, aunque se limitan a recoger las indicaciones del art. 25 MC OCDE). 2.2.c) Legitimacin pasiva El PA debe iniciarse ante la autoridad competente, que ser el rgano definido en el art. 3.1.f) MC OCDE (aunque habr que tener en cuenta ulteriores reestructuraciones de la Administracin tributaria). En el momento actual, en Espaa, pudiera existir ms de una autoridad competente, debido al reparto de funciones que realiza el RD 1127/2008 entre las Subdirecciones Generales de Tributacin de No Residentes y de Asuntos Fiscales Internacionales (ambas incardinadas en la DGT). La situacin,

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probablemente, resultaba ms clara con anterioridad, puesto que el RD 1330/2000 (no en el contexto del RD 1552/2004, del que es heredera la norma actualmente vigente) atribua el carcter de autoridad competente a un slo rgano, la Subdireccin General de Tributacin de No Residentes. En la actualidad, a pesar del tenor literal del art. 4.2. RD 1552/2004, lo ms probable es que la Subdireccin General de Tributacin de No Residentes contine siendo la autoridad competente espaola. De hecho, en la pgina web de la OCDE sobre perfil de Estados en materia de autoridades competentes, se designa como autoridad competente espaola a la Subdirectora de General de Tributacin de no Residentes5. El nuevo Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre por el que se aprueba el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposicin directa no ha acabado las dudas, ya que su art. 2 indica que, a los efectos de esta norma, la autoridad competente es la Direccin General de Tributos (en realidad, tal norma trae causa del art. 3.2. de la Orden de 9 de febrero de 2008 que armoniz las autoridades competentes en el marco de los CDIs y las Directivas 77/799 y 79/1070, al desarrollar la regulacin reglamentaria que incorpor estas ltimas al ordenamiento espaol). Es decir, el contribuyente deber dirigir sus solicitudes a la DGT, con independencia de a qu subdireccin corresponda la competencia para tramitar la solicitud y gestionar y negociar el PA. 2.2.d) La iniciacin del procedimiento amistoso (requisitos sustantivos y forma) Los Comentarios al art. 25 MC OCDE han dedicado atencin a la cuestin relativa al derecho del contribuyente a la iniciacin del PA y realizan las siguientes manifestaciones al respecto: (1) la autoridad competente tiene la obligacin de considerar si la objecin planteada por el contribuyente en su solicitud est justificada y si lo est, debe, o bien adoptar las medidas que eviten la imposicin no conforme con el CDI (si de ella depende la solucin del conflicto), o iniciar el PA propiamente dicho (fase bilateral) con la otra autoridad competente (cuando sea el otro Estado el que adopt la medida contraria al CDI) (art. 25.2. y prrafo 31 Comentarios al MC OCDE 2008); (2) una solicitud del contribuyente de iniciacin del PA no debe ser rechazada sin que exista una buena razn (prr. 34). En Espaa, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de junio de 1999 y las Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2000, 15 de abril de 2003 y 15 y 25 de junio de 2004 (en la misma lnea, tambin se ha pronunciado algn tribunal inferior, vid. las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 14 y 17 de febrero de 2005), se han decantado por reconocer un control amplio por parte de los jueces y tribunales de la decisin administrativa de denegacin del inicio del PA, de tal forma que han configurado (habra que preguntarse si conscientemente o no) un autntico derecho del contribuyente al inicio del PA, susceptible de revisin jurisdiccional. Lo normal ser que la iniciacin del PA se solicite por escrito, exponiendo todos los datos del contribuyente afectado y los argumentos que llevan a ste a considerar que se ha producido una vulneracin del CDI, con identificacin de los actos que provocan tal resultado (sobre el formato de la solicitud, vid. las recomendaciones que realiza el MEMAP, seccin 2.2.1., sobre el MEMAP, vid la seccin 2.4). Algunos CDIs espaoles (v.gr. Canad, Blgica 1970, este ltimo ya derogado) aclaran que la solicitud deba ser escrita y motivada. A estos efectos, los Comentarios al MC OCDE, prr. 16, se limitan a decir que se deben seguir las reglas internas especficas del PA establecidas a nivel interno, pero, si las mismas no existieran, deben seguirse las normas relativas a la presentacin de objeciones tributarias a las autoridades del Estado implicado.

5 Vid. http://www.oecd.org/document/31/0,3343,en_2649_37989739_29601439_1_1_1_1,00.html

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El RD 1794/2008 regula la solicitud de iniciacin del PA ante las autoridades espaolas indicando qu datos, relativos al contribuyente y a la supuesta infraccin del CDI implicado as como al acto administrativo al que cabe imputar la imposicin no conforme con el CDI, se deben aportar en la solicitud. Al mismo tiempo, el art. 6.2. RD 1794/2008 especifica qu documentacin se debe acompaar a la solicitud de inicio del PA (en los casos de precios de transferencia, la documentacin sobre operaciones vinculadas que exige el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades; en caso de que existan, copias del acto de liquidacin y su notificacin y de los informes de los rganos de inspeccin o equivalentes en relacin con el caso; copia de cualquier resolucin o acuerdo emitido por la Administracin del otro Estado que afecte al procedimiento y la acreditacin de la representacin si se acta a travs de representante). A nuestro juicio, es especialmente problemtica la referencia a la documentacin en materia de precios de transferencia ya que el art. 8.2 RD 1794/2008 admite la posibilidad de denegar el inicio del PA cuando no se haya subsanado el requerimiento realizado al contribuyente para que complete la documentacin que exige el art. 6.2 (entre la que se encuentra la propia en materia de precios de transferencia). Si lo anterior significa que se puede denegar el acceso al PA por no tener documentacin en materia de operaciones vinculadas o porque tal documentacin sea incompleta o inexacta, la norma espaola sera frontalmente contraria a las recomendaciones de la OCDE (el MEMAP recomienda, seccin 2.2.1, que se adjunte la documentacin o un resumen de ella si es voluminosa, pero no condiciona la admisin de la solicitud a su aportacin completa) y se tratara de una sancin encubierta cuya imposicin de plano en sede la tramitacin del PA en la fase unilateral podra vulnerar los art. 24.2 y 25 Constitucin Espaola 6. Algo similar ocurre en relacin con los PAs iniciados ante la Administracin del otro Estado por acciones de la Administracin espaola, ya que el art. 16.2 RD 1794/2008 admite la posibilidad de que la autoridad competente rechace el inicio del PA en los supuestos previstos en el art. 8.2, por lo que la inadmisin del mismo porque no exista documentacin de precios o no se subsane la falta de aportacin de esta documentacin plantea los problemas de orden constitucional ya comentados. En realidad, alguna de las causas de denegacin de la solicitud, planteada ante las autoridades espaolas, de inadmisin del art. 8.2. RD 1794/2008 plantean problemas especficos, en concreto, las siguientes: De acuerdo con la letra c) proceder denegar el inicio del PA cuando no proceda iniciar un procedimiento amistoso por ser una cuestin de derecho interno y no una divergencia o discrepancia en la aplicacin del convenio. Lo cierto es que el margen de discrecionalidad que encierra esta causa de denegacin es bastante amplio y puede llevar a denegaciones de solicitudes poco fundadas, como la experiencia de los bonos austriacos o brasileos demuestra al denegarse sistemticamente en estos casos por la Administracin el inicio del PA en el contexto del CDI entre Espaa y Austria o Brasil. Probablemente, sera deseable que las autoridades competentes espaolas comunicaran tambin el acto de denegacin de inicio del PA por esta causa a las autoridades competentes del otro Estado, de manera que tambin ellas pudieran opinar si realmente o no se est produciendo un acto de imposicin no conforme con el CDI o con la legislacin interna. Se admite por la letra e) que se deniegue la solicitud de inicio del PA all donde se tenga constancia de que la actuacin del obligado tributario trataba de evitar una tributacin en alguno de los Estados contratados. Lo

6 Acerca del concepto constitucional de sancin en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional espaol, vid. nuestro trabajo Los supuestos de responsabilidad en la Ley General Tributaria (hacia una configuracin constitucional y comunitaria de la responsabilidad tributaria, Thomson-Aranzadi, Cizur Menor, 2007, pp. 62 y ss.

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cierto es que tal recomendacin es directamente contraria a las que realizan los Comentarios al art. 25 MC OCDE y no slo puede vulnerar el objeto y fin del CDI (eliminacin de la doble imposicin por inaplicacin o aplicacin defectuosa del CDI) sino que, adems, constituye una sancin encubierta, impuesta de plano, con vulneracin de las garantas constitucionales (art. 24.2 y 25 CE) (as lo reconoce tambin la recomendacin 11 del MEMAP, seccin 3.2.3, que atribuye a causas de denegacin del inicio del PA en estos supuestos un carcter punitivo). La letra f) permite la inadmisin cuando ya se hubiera alcanzado un acuerdo sobre la cuestin controvertida en relacin con el mismo contribuyente o sobre el que hubiera desistido el obligado tributario. Lo cierto es que, en realidad, esta letra encierra dos causas distintas de inadmisin. En primer lugar, cuando ya existiera un PA con acuerdo relativo al mismo contribuyente. Tal causa debe ciertamente matizarse (lo que no hace el RD) pues si existi una variacin de circunstancias (distintos perodos impositivos con distinta normativa) no vemos razn alguna para denegar el inicio de un nuevo PA, lo mismo ocurrir si el problema se refiere a un CDI distinto de aquel en el marco del cual se alcanz el acuerdo. En segundo lugar, se permite la inadmisin cuando el obligado tributario hubiera desistido de un PA iniciado con anterioridad. Nuevamente esta causa debe ser matizada: si el desistimiento se produjo porque no acept el contribuyente el acuerdo alcanzado por las autoridades competentes, s que tendra razn de ser, ahora bien, si el desistimiento se produjo por otra causa, con anterioridad al acuerdo, la denegacin del inicio no estara a nuestro juicio justificada. La letra g) permite tambin la denegacin del inicio cuando no se hubiese subsanado la solicitud en el plazo concedido a estos efectos. Lo cierto es que, nuevamente, se trata de una causa de denegacin un tanto controvertida por dos razones: (1) ya dijimos que si se permite con ello denegar el inicio del PA cuando no se aporte alguna de la documentacin que regula el art. 6.2. RD 1794/2008, tal interpretacin no nos pareca justificada y puede plantear problemas de constitucionalidad, al ser equivalente a una sancin de plano; y (2) las recomendaciones de la OCDE conducen a un PA poco formalista, por lo que la no aportacin de cualquiera de los documentos o datos a los que se refiere el art. 6 no siempre debiera llevar a la inadmisin de la solicitud.

Por lo dems, se regula un silencio positivo para la admisin de la solicitud en el art. 8.1. RD 1794/2008, de forma que transcurridos dos meses sin que haya sido requerida la subsanacin, ampliacin o mejora de la solicitud o un mes desde la recepcin de la totalidad de la documentacin sin que exista ninguna resolucin, se considerar admitida la solicitud de inicio del PA (no se entiende muy bien cmo se relacionan los plazos entre s, pero en la prctica el plazo de dos meses puede operar en relacin con la solicitud inicialmente presentada con respecto a la que no se haya realizado requerimiento alguno y el plazo de un mes para supuestos donde se haya realizado un requerimiento de subsanacin y mejora de la solicitud). La admisin de la solicitud de inicio proceder tanto si se trata de un caso donde la autoridad espaola puede encontrar la solucin unilateralmente como cuando proceda iniciar la fase bilateral del PA (art. 8.3 RD 1794/2008). En principio, se recomienda en el MEMAP, seccin 2.2.1, que el inicio del PA no se condicione (como suele ocurrir en algunos Estados para los acuerdos en materia de precios de transferencia) al pago de tasas, sino que debe ser un procedimiento gratuito (al margen de las costas vinculadas al uso de asesores como puedan ser los letrados que intervengan en representacin del contribuyente en el PA).

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2.1.e) Los plazos de iniciacin del procedimiento amistoso y su cmputo El art. 25.1 MC OCDE dispone que el contribuyente debe presentar su caso ante la autoridad competente dentro de los tres aos siguientes a la primera notificacin de la accin que resulte en una imposicin no conforme con las disposiciones del Convenio. El cmputo de tal plazo no estaba especialmente claro en los Comentarios al art. 25 MC OCDE anteriores a 2008 y, por esta razn, alguna de las principales modificaciones de 2008 a los Comentarios al art. 25 se refieren a esta cuestin. Las conclusiones a las que llegan los nuevos comentarios pueden sintetizarse de la siguiente forma: Se deja claro que el contribuyente puede iniciar el PA con anterioridad al momento en el que comienza a computarse el plazo de tres aos a que se refiere el art. 25.1. MC OCDE (ya hemos visto que esto tambin es posible de conformidad con el RD 1794/2008): En efecto, puesto que el dies a quo del plazo de tres aos se sita en el momento en que una imposicin contraria al CDI se materializa y, sin embargo, los Comentarios al art. 25 MC OCDE admiten que el contribuyente puede presentar la solicitud de inicio cuando tal imposicin contraria es posible o probable, habr casos donde la solicitud se haya presentado con anterioridad al inicio del cmputo del plazo de tres aos y as lo indica expresamente el prrafo 21 Comentarios al MC OCDE. Ya en otros foros se haba solicitado el reconocimiento de esta posibilidad que ahora queda clara en los Comentarios al MC OCDE 2008 (los trabajos del Foro Europeo de Precios de Transferencia, la Recomendacin de la Comisin de 23 abril 2004, que recoge estos ltimos y el propio Cdigo de Conducta para el desarrollo efectivo del Convenio 90/436/CEE). En Espaa, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de junio de 1999 no puso en este sentido ningn reparo al hecho de que el contribuyente hubiera iniciado el PA tras la notificacin del acta de disconformidad, sin que existiera un autntico acto administrativo (tampoco resulta especialmente formalista la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de abril de 2003). Los nuevos Comentarios al MC OCDE de 2008 son especialmente flexibles en esta cuestin e incluso admiten la posibilidad de iniciar el PA tras una reforma legislativa cuando no existe todava un acto formal que vulnere o pueda vulnerar el CDI. Se aclara que la notificacin de la primera accin que resulte en vulneracin del CDI es la notificacin de la liquidacin tributaria, la demanda oficial o cualquier accin de recaudacin del tributo contrario al CDI (prrafo 22). A estos efectos, el prra. 22 indica que habr que estar a lo que la ley interna fije (fecha de envo de la liquidacin u otro acto contrario al CDI al contribuyente, fecha de recepcin de la misma, un nmero de das tras el envo etc.) y, a falta de reglas especficas en la legislacin interna, a la fecha de recepcin de la notificacin por el contribuyente o, cuando no existan pruebas suficientes sobre tal fecha, al momento en el que se poda esperar que tal notificacin haya llegado al contribuyente, todo ello teniendo en cuenta que la interpretacin debe, en todo caso, ser la ms favorable para el contribuyente. En los supuestos de autoliquidacin, ms que al momento de presentacin de la misma, habr que estar, para el comienzo del cmputo del plazo de tres aos, a la notificacin realizada al contribuyente corrigiendo su autoliquidacin o a la solicitud de ste corrigiendo la misma o demandando la devolucin de lo pagado en vulneracin al CDI (prrafo 23). Si no existiera notificacin formal, habr que estar al momento en el que el contribuyente haya podido conocer la existencia de una imposicin no conforme con el CDI (v.gr. transferencias de fondos, notificacin del banco sobre el cargo etc.) (prrafo 23).

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All donde el impuesto se exija por la va de retenciones en la fuente, el plazo de tres aos comienza a computarse en la fecha en la que la renta hubiera sido pagada, a menos que el contribuyente pruebe que conoci con posterioridad a esa fecha la existencia de una imposicin no conforme con el CDI, en cuyo caso ser esa fecha la que marque el inicio del cmputo del plazo (prr. 24). Si la imposicin no conforme con el CDI se produce por una combinacin de decisiones de ambos Estados contratantes, el plazo comenzar a computarse desde la primera notificacin a estos efectos realizada por el ltimo de los dos Estados contratantes (es decir, se tiene en cuenta la notificacin posterior en el tiempo de entre las que realicen los Estados contratantes) (prr. 24). Por ejemplo, si en el Estado de la fuente se exige un impuesto no conforme con el CDI pero el contribuyente deduce las cantidades pagadas en el otro Estado contratante (mtodo de imputacin) de manera que no se produce doble imposicin y, con posterioridad, este ltimo Estado deniega la deduccin de cantidades o impuestos pagados en el otro Estado contrarios al CDI, ser la primera notificacin en la que se deniega la deduccin del impuesto pagado en el otro Estado la que marcar el inicio del cmputo del plazo de tres aos. Si se diera el caso de que en alguno de estos supuestos las autoridades del otro Estado contratante no mantuvieran la documentacin relativa al contribuyente (porque, por ejemplo, el impuesto estuviera ya prescrito), la carga de la prueba de la exaccin no conforme con el CDI recaer sobre el contribuyente (prrafo 24). Por lo que respecta a la relacin del plazo de los tres aos con los procedimientos internos (administrativos o de recurso), el nuevo prra. 25 Comentarios al MC OCDE precisa que la iniciacin o desarrollo de estos ltimos no suspende el cmputo del primero. En realidad, el prra. 25 no favorece que se simultaneen el PA y los procedimientos internos (administrativos o de revisin). En estos casos, indica que pueden seguirse dos procedimientos (aparte de la suspensin del plazo para presentar el caso a las autoridades competentes en el PA cuando resulte admisible): (1) requerir al contribuyente que inicie el PA, sin suspensin durante la tramitacin de los procedimientos internos, pero las autoridades competentes no iniciarn conversaciones en serio hasta la finalizacin del procedimiento interno o (2) las autoridades competentes comenzarn sus conversaciones pero no alcanzarn un acuerdo a menos que y hasta el momento en que el contribuyente retire sus recursos internos. En cualquiera de los dos casos, se debe informar al contribuyente sobre el enfoque adoptado. All donde el contribuyente estime que debe presentar un recurso interno a fin de proteger sus intereses (por los lmites para presentar los recursos internos), la mejor opcin para todas las partes es que el problema se resuelva en el contexto del PA (prrafo 25).

El RD 1794/2008 dispone en el art. 5 que la solicitud para iniciar el procedimiento amistoso deber presentarse antes de la finalizacin del plazo que disponga el respectivo Convenio, contando a partir del da siguiente al de la notificacin del acto de liquidacin o equivalente que ocasione o pueda ocasionar una imposicin no conforme con las disposiciones del Convenio. Es lgico que el citado precepto no haga mencin al plazo de tres aos, ya que algunos CDIs establecen un plazo ms reducido (v.gr. CDI Espaa-Italia, 2 aos) o ms amplio (CDI EE.UU., 5 aos, all donde el CDI no establece el plazo preclusivo v.gr. CDI Espaa-Alemania, EspaaBrasil, tericamente la solicitud podra presentarse en el perodo de prescripcin de la deuda tributaria segn estipula el prrafo 20 Comentarios al MC OCDE, aunque

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tambin una interpretacin flexible incluso all donde la deuda tributaria haya prescrito en Espaa puede defenderse). 2.2.f) La relacin del procedimiento amistoso con administrativos o judiciales en los Estados contratantes los procedimientos

El art. 25.1 MC OCDE permite la presentacin de la solicitud de iniciacin del PA con independencia de los recursos previstos por el Derecho interno de los Estados contratantes, lo cual viene a significar que la solicitud puede presentarse antes de iniciar el procedimiento interno, de forma simultnea a ste o una vez concluido el mismo, como, por otra parte, se deriva de los Comentarios al art. 25 MC OCDE, prrafo 12. En la prctica, lo normal ser que el contribuyente no utilice los procedimientos de recurso internos y el PA de forma autnoma, sino que simultanee ambos, por lo que, podran entonces producirse problemas si las decisiones adoptadas en los dos procedimientos son de distinto sentido. Sobre todo, ste ser el caso en los ordenamientos como el espaol, donde incluso tras la regulacin del PA en la DA 1 del TRLIRNR (aadida por la LMPFF) se admite claramente la simultaneidad del PA y los procedimientos internos (lo mismo parece deducirse del RD 1794/2008, donde el art. 6.1. incluye entre la documentacin a presentar en el inicio del PA, la identificacin de los recursos administrativos o judiciales interpuestos y la propia regulacin de la suspensin de la ejecucin de la deuda tributaria est construida sobre la suspensin solicitada en va de recurso interno, vid. a este respecto la seccin siguiente). En algunos Estados, la iniciacin del PA se condiciona a la retirada de los recursos internos, aunque lo normal ser que las propias autoridades competentes condicionen la celebracin definitiva del acuerdo a la retirada de estos recursos a fin de evitar contradicciones entre el PA y la solucin judicial o administrativa del recurso (as ocurre en el art. 13.1.d) y 14.2 RD 1794/2008, donde la no aceptacin el acuerdo por el contribuyente y la no renuncia a los recursos internos puede llevar a una decisin de terminacin sin acuerdo del PA). Por otra parte, debe resaltarse que el PA no siempre se iniciar ante las autoridades competentes del Estado donde se produce la vulneracin del CDI (puesto que el primero debe iniciarse en el Estado de residencia del contribuyente), por lo que, en estos casos, ser conveniente que el contribuyente simultanee el PA, inicindolo en un Estado, y los procedimientos de recurso del otro Estado. 2.2.g) La iniciacin del PA y la suspensin de la ejecucin de la deuda tributaria Los Comentarios al art. 25 MC OCDE de 2008 dedican una atencin especial a la cuestin de si el inicio del PA determina o no la suspensin de la recaudacin de la deuda tributaria (prrafo 46-48). En primer lugar, el prrafo 46 pone de manifiesto que, acerca de esta cuestin, existen diversas posiciones en los Estados, mientras que algunos Estados condicionan la iniciacin del PA al pago de la deuda y estiman que las cuestiones de recaudacin quedan al margen del art. 25 MC OCDE, otros estiman que el art. 25 no exige el pago de la deuda tributaria, y prueba de ello es que el PA se puede iniciar con anterioridad a que exista una liquidacin. Los Comentarios, prrafo 47, reconocen que el art. 25 MC OCDE no da una respuesta clara a esta problemtica, sin embargo, con independencia de la posicin que se adopte, debe reconocerse que el art. 25 debe interpretarse a la luz del objeto y fin del CDI y en su contexto. Por ello, cuando menos, los Estados deben tener en cuenta las dificultades de tesorera y la doble imposicin que se produce al requerir a un contribuyente el pago de una deuda tributaria que pudiera resultar contraria al CDI. En consecuencia, como mnimo, el pago de la deuda tributaria no debera ser un requisito necesario para iniciar el PA si no es tal para el planteamiento de recursos puramente nacionales y, si el PA es iniciado con anterioridad a la liquidacin, el pago no debera ser requerido en el momento en que se produzca una liquidacin tributaria.

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Los Comentarios, prrafo 48, defienden que hay varias razones por las cuales la suspensin de la recaudacin de la deuda durante el PA puede ser deseable (a pesar de que ello pueda requerir cambios legislativos en algunos Estados): 1. El pago de la deuda como condicin previa al acceso al PA es contradictorio con la necesidad de hacer el procedimiento ampliamente accesible para resolver los problemas de aplicacin de los CDIs. El pago de la deuda, a pesar de que el PA pretende la eliminacin de la doble imposicin, puede costar dinero al contribuyente (el valor en el tiempo del dinero), puesto que debe pagar una deuda para luego obtener probablemente una devolucin en uno de los dos Estados, y es muy probable que, como ocurre en muchos casos, la poltica de devolucin y pago de intereses no compense adecuadamente al contribuyente. Lgicamente, el pago de la deuda con carcter previo al inicio del PA generar costes de tesorera al contribuyente que son inconsistentes con la eliminacin de la doble imposicin que persigue el CDI. Por ltimo, las autoridades del Estado que deba efectuar, con mayor probabilidad, la devolucin pueden causar retrasos inapropiados (en la solucin del PA) si no actan de buena fe con la finalidad de no tener que devolver las cantidades indebidamente pagadas.

2.

3.

4.

De acuerdo con el prrafo 48, all donde los Estados consideren que el pago de la deuda tributaria es una condicin necesaria para el inicio del PA, esta postura debe ser notificada al otro Estado contratante en la fase de negociacin del CDI. All donde lo permita el Derecho interno, el prrafo 48 de los Comentarios al art. 25 2008 (en Estados que condicionan el inicio al PA al pago de la deuda) recomiendan que la mayor de las dos cantidades debidas (en uno u otro Estado) sea entregada a un fiduciario (trust), depositario o similar hasta que termine el PA. De forma alternativa, una garanta bancaria podra ser suficiente para cumplir con las exigencias de las autoridades competentes. Otro enfoque sera que uno de los dos Estados recaudara slo la diferencia de la cantidad pagada al otro Estado y la deuda que l mismo exige. Las opciones finales dependern de la legislacin interna de los Estados, pero se trata de posibilidades que deberan ser tenidas en cuenta a la hora de tener un PA que funcione de forma eficiente. Por otra parte, cuando el pago de la deuda sea una condicin de acceso al PA, subraya el prr. 48, debe existir un sistema que permita el reembolso de intereses sobre las cantidades indebidamente pagadas y que deban ser reintegradas al contribuyente como consecuencia del cierre del PA. La DA 1.6 TRLIRNR, aadida por la LMPFF, regula tal suspensin, que se solicitar ante los rganos de recaudacin y no ante la DGT (art. 37 RD 1794/2008) de una forma un tanto extraa: se admite la suspensin de la ejecucin de la deuda tributaria de forma automtica (previa prestacin de las garantas mencionadas en la misma: depsito de dinero o valores pblicos y aval o fianza, solidaria de entidad de crdito o sociedad de garanta recproca o seguro de caucin), pero si resulta todava posible la solicitud de la suspensin en va interna (recurso), la suspensin deber solicitarse en esta va y no en el PA (en el mismo sentido se pronuncian los art. 35 y ss. RD 1794/2008). Es decir, se est admitiendo la suspensin de la ejecucin en sede de PA, pero como suspensin subsidiaria con respecto a los cauces para lograr este fin en los procedimientos de recurso internos (o cuando no resulte posible ya la suspensin en los procedimientos internos). La duda que cabe es si la regulacin de la suspensin del PA se aplica tambin all donde el contribuyente decide voluntariamente no presentar recurso interno y la resolucin deviene firme o si, por

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el contrario, tanto la DA 1.6. como la regulacin reglamentaria pretenden que el contribuyente recurra la liquidacin utilizando las vas de recurso abiertas en el Derecho interno y simultneamente presente el PA. En realidad, esta segunda interpretacin no parece muy acorde con los Comentarios al MC OCDE que parecen primar que los conflictos se resuelvan en el seno del PA y no en sentencias o resoluciones internas. Por lo dems, la regulacin (art. 35-40) de la suspensin en el seno del PA se caracteriza por su independencia y subsidiariedad con respecto a la regulacin de la misma institucin en va de recurso, aunque el parecido de ambas regulaciones es bien evidente. Quizs por esta razn se regula tambin el encadenamiento de suspensiones, esto es, la posibilidad de suspender la ejecucin de la deuda por iniciacin del PA all donde no sea posible ya obtener la suspensin en va judicial o administrativa (art. 38.5 y 39.2 RD 1794/2008). La Ley 4/2008 ha introducido una modificacin importante en la DA 1 TRLIRNR, de manera que, desde el 25 de diciembre de 2008, durante la tramitacin de los procedimientos amistosos no se devengarn intereses de demora. Por consiguiente, desde esa fecha se adopta en el ordenamiento espaol una de las recomendaciones del MEMAP y no es necesario que la garanta prestada en el seno del PA comprenda el pago de intereses de demora. Tal disposicin resulta lgica desde la perspectiva del contribuyente, ya que la duracin del PA no depende de l y muy frecuentemente se habr pagado ya todo o parte de la deuda tributaria al otro Estado contratante. Represe que, no obstante, no evita todos los problemas relativos a intereses ya que la nueva disposicin se refiere a la fase de tramitacin del PA, pero nada ha impedido la exaccin de intereses con carcter previo a la iniciacin del PA, por ejemplo, all donde la solicitud se presenta de forma tarda (fuera del perodo voluntario) o con posterioridad a una inspeccin: con respecto a los intereses y recargos que se deriven del pago o garanta tarda de la deuda o de los intereses contenidos en la resolucin que ponga fin al procedimiento de inspeccin nada se indica y, tcnicamente, resultan exigibles al contribuyente igual que la cuota tributaria. Por otra parte, de la redaccin literal de la DA 1 TRLIRNR se deduce que los intereses de demora no sern exigibles durante la tramitacin del PA, pero nada se dice en relacin con los eventuales recargos que pudieran imponerse al contribuyente por declaracin y pago tardos o vinculados al inicio del perodo ejecutivo, que sern exigibles incluso si se devengan mientras el PA se est tramitando (se entiende, en buena lgica, que esto slo es aplicable donde no existiere suspensin de la ejecucin de la deuda). Lo que no queda claro de la nueva redaccin del prrafo 5 de la DA 1 TRLIRNR es si la ausencia de devengo de intereses de demora afecta tambin a las devoluciones que puedan concederse al contribuyente en Espaa como consecuencia de un acuerdo amistoso. A nuestro juicio, mientras que el no pago de intereses de demora por el contribuyente puede estar justificado, no lo est tanto que las devoluciones se puedan hacer al mismo sin intereses de demora, ya que, si el PA termina, por ejemplo, concluyendo que deben devolverse en Espaa al contribuyente ciertas cantidades ello ser porque existe el reconocimiento de que Espaa aplic una imposicin no conforme con el CDI y que el contribuyente no debera haber satisfecho. La regulacin de la devolucin al contribuyente derivada del PA en el art. 131.3 RD 1065/2007 y no en las normas especficas sobre PA son otro dato que avalara esta interpretacin, ya que la devolucin derivada del PA se regira por las normas generales en materia de devoluciones de la LGT y del RD 1065/2007. 2.2.h) Denegacin de acceso al PA en casos de fraude de ley o sanciones graves y por razones de orden interno Los nuevos Comentarios al art. 25 2008, prr. 26, reflejan que, en algunos Estados, el acceso por el contribuyente al PA puede ser denegado all donde se consideren abusivas las transacciones a las que se refiere. El prrafo 26 indica categricamente

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que, en ausencia de disposiciones especiales, no existe una regla general que lleve a denegar el acceso al PA en este tipo de casos. En realidad, contina el prrafo 26, el mero hecho de que un impuesto sea exigido de acuerdo con las disposiciones internas antiabuso no debe ser una razn para denegar el acceso al PA. Sin embargo, precisa el propio prrafo 26, cuando violaciones importantes del Derecho interno que resulten en la imposicin de sanciones significativas, algunos Estados deniegan el acceso al PA, aunque estas circunstancias deben estar establecidas en el CDI en concreto para que resulten operativas. Ya comentamos, en el epgrafe relativo a las causas que, de acuerdo con la legislacin interna pueden llevar a denegar la solicitud de inicio del PA que, en el contexto del ordenamiento jurdico espaol, la aplicacin de esta causa de denegacin, prevista en art. 8.2.e) RD 1794/2008, es una sancin encubierta que debe ser, en su caso, impuesta respetando los derechos y garantas constitucionales de los art. 24.2 y 25 Constitucin Espaola (el carcter punitivo de esta medida se coment vena tambin indicado en el MEMAP), su imposicin de plano debe llevar a la inconstitucionalidad del acto o acuerdo especfico. Igualmente, el prrafo 27 observa que algunos Estados pueden considerar que ciertos casos no deben someterse al PA (al menos, al PA para casos especficos), debido a limitaciones constitucionales o legales. Un ejemplo seran aquellos supuestos en los que la concesin de una solucin favorable al contribuyente pueda ser contraria a una sentencia firme que deba seguir la Administracin tributaria de acuerdo con el orden constitucional interno. A estos efectos, subraya el prrafo 27 que las limitaciones de orden interno no pueden imponerse sobre las obligaciones asumidas a travs de un tratado internacional, ya que ello supondra una vulneracin del art 27 Convenio de Viena de Derecho de los Tratados. En cualquier caso, recuerda el mismo prrafo 27, la existencia de limitaciones al acceso al PA no debe ser asumida a la ligera, ya que puede producir el resultado de que la otra autoridad competente no tenga conocimiento de lo que puede ser una vulneracin del CDI, y debe encontrar su apoyo en disposiciones del propio CDI. Y, en todo caso, all donde una autoridad competente deniegue el acceso al PA debe informar a las autoridades del otro Estado, explicando el fundamento o la base legal para adoptar la decisin denegatoria. En cualquier caso, los Comentarios al MC OCDE prrafo 27, adoptan tambin una posicin pragmtica: el PA no se debe abrir, creando falsas esperanzas a los contribuyentes, all donde la autoridad competente, de antemano sabe que no podr llegar a una solucin debido a razones constitucionales o legales de su propio ordenamiento. All donde las circunstancias de derecho interno sean sobrevenidas, una de las autoridades competentes podra tener que retirarse del PA, pero los comentarios favorecen que las autoridades competentes dialoguen sobre la naturaleza de tal circunstancia y el entendimiento entre ellas de manera que se adopte la mejor solucin para el contribuyente (parcial del caso, convencimiento por una autoridad a la otra de que hay margen de negociacin, si se trata de una dificultad temporal, a la espera de un cambio legislativo, se debe esperar al mismo y suspender el PA hasta entonces etc.) 2.2.i) La terminacin de la fase unilateral del procedimiento amistoso El art. 25.2 MC OCDE y el prrafo 32 de los Comentarios al art. 25 MC OCDE 2008 establecen que, si la autoridad competente reconoce que la solicitud del contribuyente est justificada y considera que la imposicin se debe, en todo o en parte, a una medida adoptada en el Estado de residencia del contribuyente (recurdese que es aqul donde se present la solicitud), debe dar satisfaccin a ste tan rpido como sea posible realizando los ajustes o permitiendo las deducciones que estn justificadas. En este caso, la cuestin se puede resolver sin acudir al PA, aunque puede ser conveniente intercambiar opiniones con el otro Estado contratante a fin de confirmar una determinada interpretacin del CDI.

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En esta fase han existido tradicionalmente varios aspectos conflictivos, desde la ptica espaola, que nos limitamos a enumerar: 1) Tradicionalmente se ha discutido si es necesaria o no la intervencin del Consejo de Estado (el art. 21.3 LO 3/1980 del Consejo de Estado prev la consulta preceptiva al Pleno del Consejo de Estado cuando surjan dudas y discrepancias sobre la interpretacin de tratados internacionales en los que Espaa sea parte); a estos efectos la jurisprudencia (v.g. Sentencias del Tribunal Supremo de 15 de abril de 2003 y 25 de junio de 2004), si bien no es completamente clara, parece decantarse por la necesidad de la intervencin del Consejo de Estado, lo cual, en nuestra opinin, podra resultar contrario al CDI. En la actualidad, ni la DA 1 TRLIRNR ni el Real Decreto 1794/2008, por el que se regula el PA, hacen mencin a la intervencin del Consejo de Estado, por lo que parece que tanto el legislador espaol como el Gobierno estn asumiendo, como es ms razonable, que no es necesaria la intervencin del Consejo de Estado en el PA. 2) Cmo incardinar la solucin unilateral dada por la autoridad competente en el procedimiento de inspeccin seguido contra el contribuyente, especialmente cuando existe ya un acto firme en el mismo. Represe que la DA 1.2 y 3 TRLIRNR, aadida por la LMPFF, o el art. 15 Real Decreto 1794/2008, por el que se regula el PA, slo tienen en cuenta a estos efectos PAs que entran en fase bilateral y en los que existe acuerdo entre las autoridades competentes, pero no aqullos donde la solucin es dada por la autoridad competente sin entrar en fase bilateral; 3) Cules son las soluciones que puede dar la autoridad competente, puesto que sta se encuentra limitada por el principio de legalidad en la actuacin administrativa, sin que pueda dar soluciones de equidad al supuesto planteado (lo mismo ocurre en la fase interestatal del PA) (todo ello, a pesar de las recomendaciones OCDE al respecto). Lo cierto es que el RD 1794/2008 regula de una forma peculiar el cierre de la fase unilateral del PA. Por un lado, admite que la ausencia de pronunciamiento de la Administracin en el plazo de dos meses desde que se completen los requerimientos de subsanacin o de un mes desde la presentacin de la documentacin completa que regula el art. 6 TRLIS produzca los efectos del silencio positivo, esto es, que se entienda admitida a trmite la solicitud. Por otra parte, el art. 8.3 RD 1794/2008 admite que el PA se iniciar (1) cuando la autoridad competente espaola considere que la solicitud es fundada y que puede por s misma encontrar una solucin y (2) cuando estime la autoridad competente espaola que no puede por s misma encontrar la solucin. Por esta razn, el art. 11.1.b) RD 1794/2008 regula que la terminacin del PA puede producirse por acuerdo de la autoridad competente espaola en procedimientos donde no se ha contactado con la otra autoridad. Lo sorprendente es que esta terminacin del PA unilateral, mediante una remisin al art. 14 RD 1794/2008, se condicione al acuerdo del contribuyente y a la retirada de los recursos que tenga planteados, cuestin que tiene sentido slo all donde existe un acuerdo con la otra autoridad competente. A nuestro juicio, la terminacin de la fase unilateral sin recurrir a la otra autoridad competente debera generar la posibilidad de que el contribuyente recurra la decisin de la autoridad espaola, o, al menos, que pueda mantener sus recursos internos. As, por ejemplo, la decisin (unilateral) de la autoridad competente puede ser ms satisfactoria que la propia de la Inspeccin, pero no por ello implica que el CDI se est aplicando correctamente, por lo que no tiene sentido en este caso condicionar la terminacin de la fase unilateral a la retirada del recurso que el contribuyente haya planteado (necesariamente, en fase administrativa o jurisdiccional interna).

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Por otra parte, el RD 1794/2008 regula de una forma un tanto defectuosa el paso a la fase bilateral del PA, ya que en ningn momento se dice que de ello se deba informar al contribuyente (ms que a los efectos de la constitucin de la comisin arbitral a la que se refiere el art. 8.3.b) RD 1794/2008, referencia hoy vaca de contenido al no prever ningn CDI espaol esta posibilidad). Lo lgico sera que se informara al contribuyente de la remisin de la documentacin que afecta al contribuyente a la autoridad competente del otro Estado. Podra argumentarse que, segn el art. 3.2 RD 1794/2008, el contribuyente tiene derecho a obtener la informacin sobre el estado de tramitacin de los procedimientos, pero de ese derecho genrico no se deduce una obligacin de informacin o de notificacin de la autoridad competente espaola en estos casos. 2.2.j) Prctica de los convenios de doble imposicin espaoles en la fase unilateral del procedimiento amistoso Por lo general, los CDIs espaoles siguen al MC OCDE en relacin con la iniciacin del PA, pero hay algunas especialidades dignas de ser reseadas. Tan slo el CDI Espaa-Blgica 1970 -ya derogado-, en su art. 25.1, requera que existieran medidas que impliquen doble imposicin; los dems CDIs espaoles, incluido el CDI Blgica-Espaa 1995, basta con que la medida sea contraria al CDI. Por lo que respecta a los plazos para presentar la solicitud del PA es frecuente que los CDIs espaoles regulen un plazo distinto al MC OCDE (2 5 aos) o no establezcan plazo alguno (en este ltimo caso, podra interpretarse que se aplican los plazos nacionales, aunque tambin puede concluirse que la solicitud no est sometida a plazo, vid. prr. 20 Comentarios al art. 25 MC OCDE). Muchos CDIs, especialmente los negociados ms recientemente, siguen, sin embargo, el plazo de tres aos del art. 25.1 MC OCDE (v.gr. Arabia Saud, Argelia, Colombia, Costa Rica, Croacia, Egipto, Estonia, Eslovenia, Irn, Letonia, Macedonia, Malasia, Nueva Zelanda, Sudfrica, Turqua, Venezuela, Vietnam). Otra especialidad reseable se encuentra en el art. 25.1 CDI Espaa-Vietnam, que slo admite la iniciacin del PA ante el Estado de residencia del contribuyente y suprime, por tanto, la frase del art. 25.1. MC OCDE que, en los casos de discriminacin por razn de la nacionalidad, permite la iniciacin del PA en el Estado de nacionalidad del contribuyente discriminado. 2.3. La celebracin del procedimiento amistoso. La fase interestatal del procedimiento amistoso 2.3.a) El desarrollo de la fase interestatal del procedimiento amistoso Si la autoridad competente considerara justificada la solicitud del contribuyente y la medida contraria al CDI hubiere sido adoptada por las autoridades fiscales del otro Estado contratante, el art. 25.2 MC OCDE y los Comentarios al art. 25 MC OCDE, prr. 33, indican que la autoridad competente deber iniciar el PA con las autoridades del otro Estado. Comienza as la fase interestatal del PA. Para ello, el art. 25.4 MC OCDE autoriza a las autoridades comp etentes a comunicarse directamente, sin necesidad de acudir a las vas diplomticas habituales (Comentario al art. 25 MC OCDE, prr. 57). Tal comunicacin, segn seala el prrafo 22 Comentarios al art. 25 MC OCDE deber llevarse a cabo tan pronto como sea posible y sin esperar a los resultados de los procedimientos judiciales o administrativos iniciados en cualquiera de los dos Estados (prr. 33 Comentarios al art. 25 MC OCDE). Por lo que respecta a la forma de desarrollo de esta segunda fase, el art. 25.4 MC OCDE, podr emplearse, segn indica el prr. 58 Comentario al art. 25 MC OCDE, cualquier medio (carta, fax, telfono, reuniones o cualquier otra forma conveniente). A este fin, el art. 25.4 reconoce que tambin puede optarse por constituir una Comisin compuesta por representantes de las autoridades

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competentes, fijando stas quines son sus representantes as como las reglas de procedimiento (prrafo 58-59, Comentario art. 25 MC OCDE). El desarrollo de esta segunda fase ha sido estudiado en las iniciativas recientes de la OCDE, pero sobre todo, habr que tener en cuenta que, en este punto, los Comentarios al MC OCDE 2008 deben ser completados con el Manual para un Procedimiento Amistoso Eficaz o MEMAP, que establece un calendario y esquema ideal de desarrollo de la fase bilateral (anexo 1 y seccin 3.4. MEMAP). Fundamentalmente, se insta a la autoridad competente que realiz el acto considerado como una vulneracin del CDI a elaborar, en un plazo breve, un informe de toma de posicin en el que explique las razones que llevaron a la adopcin del acto y el fundamento del mismo (el modelo de este informe est en el MEMAP, vid. seccin 3.4.1.). La autoridad competente del otro Estado contratante debe responder a este informe con otro, explicativo de su postura, y dicha contestacin debe realizarse en un plazo igualmente breve. Adems, se favorece la fijacin de reuniones personales entre las autoridades competentes a fin de resolver e impulsar los PAs planteados. El Real Decreto 1794/2008, por el que se aprueba el Reglamento del PA, ha regulado el desarrollo del PA, tanto para los casos donde el PA se inicia ante las autoridades espaolas por acciones de la Administracin tributaria espaola (art. 9) como all donde el PA es iniciado ante las autoridades del otro Estado por actos de la Administracin espaola (art. 16.2), cuando es iniciado ante las autoridades de otro Estado por acciones de su propia Administracin (art. 19) o cuando es iniciado ante las autoridades espaolas por acciones de la Administracin tributaria del otro Estado (art. 20.3). En el primero y el ltimo de los casos citados, la instruccin del procedimiento corresponde a la DGT conjuntamente con la Agencia Estatal de la Administracin Tributaria (AEAT), debiendo la Administracin espaola fijar su posicin en el plazo de cuatro meses desde la admisin de la solicitud de inicio del PA (curiosamente, y de forma tcnicamente incorrecta, el art. 16.3, relativo al desarrollo de PAs iniciados ante la otra autoridad competente por acciones de la Administracin espaola se remite a la regulacin del art. 9, cuando probablemente hubiera sido ms correcto hacer la remisin al art. 19.2 del mismo). Si el PA se inici ante las autoridades competentes del otro Estado por acciones de su Administracin tributaria, el art. 19 atribuye la instruccin del procedimiento y la fijacin de la posicin espaola a la DGT conjuntamente con la AEAT, disponiendo la autoridad competente espaola de un plazo de seis para fijar su posicin y dar respuesta a la posicin enviada por el otro Estado. Lo cierto es que el desarrollo del PA en la normativa espaola presenta una serie de lagunas importantes, que, a nuestro juicio, fundamentalmente seran las siguientes: (1) el papel de la AEAT no est muy claro en el PA, no se regula qu pasa si el representante de la DGT y la AEAT no logran ponerse de acuerdo y all donde la autoridad competente espaola, designada como tal en el CDI, est incardinada en la DGT, al menos, tericamente (en la prctica esto ser ms difcil) la DGT podra negociar una solucin sin tener el acuerdo de la AEAT; (2) a pesar de que se fijan plazos para la emisin de los informes sobre la posicin espaola (cuatro y seis meses, dependiendo del caso concreto) no se establecen sanciones ni consecuencias para el supuesto de que tales plazos se superen; (3) el dies a quo del plazo seis meses es, cuando menos, incierto y, en la prctica, bastante problemtico: el art. 19.2 RD 1794/2008 dispone que, recibida la propuesta del otro Estado, la autoridad competente tiene seis meses para fijar su posicin, lo cierto es que no se dice nada acerca de cmo puede el contribuyente constatar cul es esa fecha y si el informe ha sido o no emitido en plazo; (4) tras los plazos iniciales (cuatro y seis meses) nada impide que las contestaciones / comunicaciones a las autoridades competentes de los otros Estados se produzcan en plazos ms dilatados.

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2.3.b) La duracin del procedimiento amistoso Uno de los problemas que habitualmente cabe achacar a los PA es su duracin. Ello opera en perjuicio del contribuyente que, en la mayora de los casos, habr pagado el impuesto correspondiente o lo tendr garantizado (si recurri la decisin o bien obtuvo la garanta al solicitar la iniciacin del PA). Por esta razn, el Documento de la OCDE Mejorando el procedimiento de resolucin de disputas tributarias internacionales de 27 de julio de 2004 y el MEMAP, anexo 1, proponen un cronograma de desarrollo del PA fijando plazos para el cumplimiento de los distintos trmites, que trata de agilizar el desarrollo del PA. Curiosamente, y a salvo algunas recomendaciones que realiza el MEMAP, el calendario no se ha aadido como anexo a los nuevos Comentarios al MC OCDE 2008 ni tampoco se ha recogido en la norma espaola que regula el PA. Igualmente, el Documento OCDE de 2007 trat de agilizar la resolucin de los PAs proponiendo una clusula de arbitraje que, posteriormente, ha sido aadida al art. 25.5 MC OCDE para aquellos casos de PA cuya duracin se prolongue, sin encontrar una solucin, durante ms de dos aos a contar desde la solicitud (vid. epgrafe 2.5). Hasta el momento, ningn CDI espaol tiene la clusula de arbitraje que propone el art. 25.5 MC OCDE, por lo que, en estos casos, la duracin del PA puede prolongarse ms all de dos aos. Por otra parte, en aquellos Estados donde la duracin mxima de las actuaciones inspectoras se encuentra limitada temporalmente y el PA se iniciara con anterioridad al cierre de la inspeccin, se plantean problemas a la hora de articular esta duracin mxima de la inspeccin con la duracin del PA si ste se prolonga por un plazo superior al establecido en la legislacin interna. Debiera considerarse que el PA constituye una causa justificada de suspensin del procedimiento inspector (el plazo de un ao, salvo prrroga por otro ao, que establece la Ley General Tributaria espaola de duracin mxima de las actuaciones inspectoras no es predicable del PA, que, en ningn modo constituye un procedimiento de inspeccin en el sentido de la LGT), pues, de otra forma, se est incentivando a la Inspeccin para que termine sus actuaciones con anterioridad a la conclusin del PA, dificultando la ejecucin del eventual acuerdo entre las autoridades competentes. 2.3.c) Los poderes atribuidos a las autoridades competentes en la fase bilateral del procedimiento amistoso En la fase bilateral, las autoridades competentes simplemente tienen una obligacin de negociar, pero no de llegar a un acuerdo (en caso de falta de acuerdo, el art. 25.5 MC OCDE establece un mecanismo para que se llegue a una solucin incluso en supuestos donde las autoridades competentes no han sido capaces de cerrar un acuerdo negociado) (prr. 37, Comentarios al art. 25 MC OCDE). A la hora de alcanzar un acuerdo, los Comentarios al art. 25 MC OCDE, prr. 38, indican que las autoridades competentes deben, primero, determinar su posicin a la luz de las reglas de su respectivo Derecho y del CDI, que son obligatorias para ellas tanto como para el contribuyente, pero, si la estricta interpretacin de estas reglas impide alcanzar un acuerdo, puede razonablemente concluirse que las autoridades competentes, como en el caso del arbitraje internacional, pueden, de forma subsidiaria, tener en cuenta consideraciones de equidad. No obstante, al igual que ocurra en la fase unilateral, en los ordenamientos, como el espaol, donde rige el principio de reserva de ley, la autoridad competente no tendr poderes para concluir un acuerdo sobre la base de una solucin de equidad. En cualquier caso, la solucin debe ser jurdica y basada en razonamientos jurdicos, no puede suponer una suerte de reparto de cuotas tributarias o de compensaciones apreciadas a la luz del resultado de otros procedimientos (vid. al respecto las Best practices recomendadas en el MEMAP, en el epgrafe 2.4.).

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2.3.d) La posicin del contribuyente en la fase bilateral del procedimiento amistoso. La posicin del contribuyente en la fase de celebracin es una de las cuestiones ms controvertidas del PA. El contribuyente parece que, simplemente, debe limitarse a suministrar la informacin que le reclamen las autoridades competentes. No obstante, el hecho de que nos encontremos ante un procedimiento que se desarrolla entre dos Estados no debe implicar que el contribuyente afectado quede completamente al margen, aunque slo sea por un motivo de orden prctico: el buen fin del procedimiento, en cierta forma y a salvo las limitaciones que establezca la legislacin interna, depender de la aceptacin del contribuyente ya que, si no aceptara los trminos del acuerdo, siempre podr acudir a o continuar con los procedimientos ya iniciados ante los tribunales de los Estados contratantes. Sin duda, la posicin del contribuyente es una de las cuestiones que se deben mejorar en los propios Comentarios, como ponan de manifiesto el Documento de la OCDE de 27 de julio de 2004, el Documento de 2007 y el MEMAP, entre otras cosas, porque se pueden plantear problemas de interaccin con los derechos que la normativa interna concede al contribuyente en cualquier procedimiento (y, en consecuencia, tambin en el PA). Resulta curioso, no obstante, que los nuevos Comentarios al MC OCDE de 2008 no hayan tratado esta cuestin (ms all de los problemas de suspensin de la deuda, intereses y sanciones, ejecucin del acuerdo etc.), de manera que el punto de referencia, a estos efectos, es ahora mismo el MEMAP (vid., en concreto, las seccin 3.3.), que trata de asegurar que el contribuyente tiene derecho a presentar su caso a la autoridad competente y a estar informado de la evolucin del PA. El RD 1794/2008 establece, con carcter genrico, el derecho del contribuyente a ser informado del Estado de tramitacin del PA y a ser odo en comparecencia ante la Administracin tributaria para exponer su caso. Lo cierto es que el Reglamento de PA no regula especficamente en ningn momento la intervencin del contribuyente en el PA, de manera que parece que el contribuyente tan slo puede presentar su caso en el momento de la solicitud inicial del PA (art. 6) o actuar cuando la Administracin tributaria requiera de l ms informacin (la falta de atencin de estos requerimientos puede terminar en el archivo del PA segn el art. 13.1.c) RD 1794/2008). Es llamativo igualmente que, al margen del derecho genrico de intervencin el art. 3 RD 1794/2008, la normativa espaola reconozca al contribuyente la intervencin nicamente cuando ya se ha cerrado el acuerdo entre las autoridades competentes (art. 14 RD 1794/2008), para aceptar o rechazar tal acuerdo (en este ltimo caso, se producira el archivo del mismo y la terminacin sin acuerdo). Por otra parte, es necesario remarcar que el contribuyente debe estar dispuesto a prestar toda su colaboracin a las autoridades competentes, que, en algunos casos, estarn actuando en su inters y no con intereses contrapuestos. No obstante, la colaboracin del contribuyente con las autoridades tributarias en el contexto del RD 1794/2008 no se plantea en estos trminos, sino ms bien, pende sobre el contribuyente en todo momento la amenaza de archivo del caso si desatiende los requerimientos de informacin realizados por la autoridad competente (vid. art. 17.1.c) RD 1794/2008) 2.3.e) La relacin con los procedimientos de recurso (administrativos o judiciales) internos En principio, nada obsta para que el PA se simultanee con los procedimientos de recurso administrativos o judiciales internos. Sin embargo, tal situacin puede ocasionar problemas que han sido desarrollados especialmente en los prrafos 42-45 Comentarios al art. 25 MC OCDE 2008. Los nuevos comentarios consideran dos posibilidades:

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Solicitud de PA, con recursos nacionales interpuestos, donde se paraliza la solucin del PA hasta que se resuelvan los recursos internos: El mero hecho de que el contribuyente haya presentado un recurso interno no debe conducir necesariamente a la denegacin del inicio del PA. Para estos casos, los Comentarios (prrafos 42-44) establecen los siguientes principios: o No debe rechazarse la posibilidad, a instancia del contribuyente, de dejar en suspenso la solucin acordada en el seno del PA hasta que sea resuelto el recurso interno. o Las autoridades competentes pueden perfectamente optar por suspender las conversaciones sobre el asunto planteado hasta que recaiga sentencia en relacin con el recurso planteado (ya se refiera el PA a aos cubiertos por el recurso o a ejercicios distintos, pero con esencialmente las mismas pretensiones, de manera que la resolucin judicial pudiera afectar tambin al PA aunque se refieran a aos diferentes). o Ninguna de las dos situaciones anteriores supone una infraccin del plazo de dos aos ni debe computar la suspensin tampoco a los efectos de este plazo, lmite, en la versin del art. 25.5 MC OCDE 2008, para que el contribuyente pueda proponer una solucin arbitral. o Si no obstante lo anterior, las autoridades competentes estiman que pueden alcanzar un acuerdo amistoso (por ejemplo, porque no estaran vinculadas o limitadas por la decisin judicial) el PA podra continuar de forma normal o Si el recurso plateado ante los tribunales afecta a un contribuyente distinto del que inici el PA, pero el objeto es sustancialmente idntico, la posibilidad de que las autoridades competentes encuentren una solucin unilateral o acordada al caso concreto no debe diferirse hasta la solucin de un recurso que el propio contribuyente no ha planteado (aunque el contribuyente tienda a favorecer la solucin que implique una decisin o sentencia interna que resulte acorde con sus intereses). En otros casos (parece que esta expresin en el prra fo 43 se refiere a supuestos donde las autoridades competentes de forma unilateral o bilateral no puedan o deseen, por la razn que sea, dar al contribuyente una solucin previa al recurso), se pueden retrasar las conversaciones entre las autoridades competente, pero no se debe perjudicar al contribuyente que ha buscado una solucin a travs del PA. Tal solucin podra ser, cuando el derecho interno lo permita, el diferimiento o suspensin del pago de la deuda tributaria durante el perodo de paralizacin del PA que no es atribuible al contribuyente.

Solicitud de PA con acuerdo entre las autoridades competentes a pesar de que todava pueda existir una resolucin o sentencia en un procedimiento interno (prr. 45 Comentarios al art. 25 MC OCDE 2008): Aunque est pendiente todava un procedimiento administrativo o jurisdiccional interno o el contribuyente haya reservado su derecho a interponer los recursos internos, las autoridades competentes pueden decidir que es deseable o posible la conclusin de una acuerdo amistoso que ponga fin a la imposicin no conforme con el CDI. En estos casos, debe tenerse en cuenta el inters o preocupacin de una o ambas autoridades competentes en el sentido de que existan divergencias o contradicciones entre el acuerdo alcanzado y la sentencia recada en relacin con el procedimiento

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interno (por las dificultades o abusos que puede generar). Por ello, el prrafo 45, indica que es legtimo que la autoridad competente condicione la firma del acuerdo a la aceptacin del mismo por el contribuyente y la retirada del recurso, a fin de evitar resoluciones contradictorias o que la solucin del PA no tenga virtualidad alguna. La normativa espaola (DA 1 y RD 1794/2008) no admite expresamente la posibilidad de que las autoridades competentes esperen a que recaiga la resolucin interna para llegar al acuerdo amistoso. Se pueden, en este caso, producir problemas especialmente cuando la solicitud de inicio del PA ha sido presentada por un contribuyente distinto de aquel que present un recurso, ya que podrn existir soluciones divergentes para ambos contribuyentes (una en el PA y otra de acuerdo con la sentencia que cierre el procedimiento presentado por el otro contribuyente). La normativa espaola, no obstante, parece admitir, no est muy claro, que el PA se impone sobre cualquier sentencia (anterior o posterior) por lo que las sentencias recadas en procedimientos distintos y referidas a contribuyentes diferentes a aquel que inicio el PA no afectaran a ste (especialmente, si el contribuyente acept la solucin). Sin embargo, s que se ha optado por condicionar el cierre del acuerdo a la retirada de los recursos internos o, ms bien, condicionar la aplicacin del acuerdo a que el contribuyente acepte por escrito el mismo y retire los recursos (administrativos o judiciales) pendientes (art. 14.2 RD 1794/2008). La DA.1.4 TRLIRNR y el art. 11.2 RD 1794/2008 contienen una norma peculiar a la luz de los comentarios de la OCDE, pues admite que no podr interponerse recurso alguno contra los acuerdos amistosos, sin perjuicio de los recursos internos contra el acto o actos administrativos que se dicten en aplicacin de dichos acuerdos. Podra parecer que se est admitiendo la posibilidad de recurso indirecto contra el acuerdo alcanzado en sede del PA sobre la base de la admisin del recurso contra el acto de aplicacin o ejecucin del mismo. Tal interpretacin casa mal con la solucin que propone el art. 14.2 RD 1794/2008, por lo que probablemente deben interpretarse tanto la DA 1.4 TRLIRNR y el art. 11.2 RD 1794/2008 en el sentido de que no se admitir tampoco el recurso indirecto contra el PA por la va del planteamiento del recurso contra el acto de aplicacin del mismo si el contribuyente dio su acuerdo al PA (al menos, en los aspectos del recurso relativos al PA, no a otros que no tengan nada que ver con ste). Por otra parte, la relacin entre el PA y las sentencias de los tribunales anteriores resulta tambin problemtica, aunque esta cuestin se estudiar en la seccin h) de este mismo epgrafe. 2.3.f) Terminacin del PA: acuerdo, no acuerdo en el seno del PA Una de las caractersticas ms problemticas del PA se encuentra en el hecho de que no necesariamente tiene que terminar con un acuerdo que solucione la situacin de imposicin no conforme con el CDI. Precisamente, por ello se ha aadido el nuevo art. 25.5 PA (clusula arbitral) que pretende incentivar a las autoridades competentes para que el procedimiento acabe en acuerdo ya que, de otro modo, se abrira la fase arbitral (algo que no suelen desear las autoridades competentes). Aunque los Comentarios al art. 25 MC OCDE no regulan con detalle la terminacin, s que lo hace la legislacin espaola, en concreto, los art. 11 a 14 RD 1794/2008. Tal regulacin no puede sino vincular a la autoridad competente espaola, pero no del otro Estado, por lo que la terminacin se puede producir de forma distinta a cmo prevn las citadas normas (v.gr. la decisin de no cerrar un acuerdo no tiene necesariamente que documentarse como prev el art. 13.2 RD 1794/2008 si la otra autoridad simplemente se niega a seguir negociando o no quiere firmar documento alguno). Son tres las formas de terminacin que se establecen:

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1. Terminacin por desistimiento (art. 12 RD 1794/2008): En cualquier momento, el obligado tributario podr, por escrito, desistir del PA, con el efecto de que se dar por finalizado el procedimiento y se archivarn las actuaciones, comunicando este hecho a las autoridades competentes del otro Estado (si son varios los obligados que iniciaron el PA, en ese caso, el desistimiento slo produce efectos en relacin con uno de ellos). Resulta reseable que, de acuerdo con el art. 8.2.f) RD 1794/2008, el desistimiento en un PA puede convertirse en causa de denegacin motivada de la solicitud de inicio de otro PA basado en los mismos hechos. Tal regulacin no resulta muy afortunada (de hecho, es contraria a las recomendaciones del MEMAP, seccin 3.6): si bien es cierto que la admisin del desistimiento y posterior presentacin de una nueva solicitud de inicio del PA por el mismo contribuyente y en relacin con los mismos hechos puede generar abusos, no lo es menos que pueden existir situaciones donde el desistimiento anterior no debe necesariamente llevar a la denegacin de una posterior solicitud, cuando, por ejemplo, se est generando una doble imposicin o imposicin no conforme con el CDI que sera deseable evitar (v.gr. en casos de aplicacin incorrecta del CDI por una de las autoridades competentes, como va para establecer principios aplicables a otras situaciones, para corregir decisiones de jueces y tribunales incorrectas etc.). Puede incluso que, en un supuesto de este tipo, la otra autoridad competente tuviera inters en cerrar un PA, por lo que la legislacin espaola no sera o debera ser vinculante incluso para la propia autoridad competente en este caso. 2. Terminacin mediante acuerdo de eliminacin de la doble imposicin o la imposicin no acorde con el CDI (art. 14 RD 1794/2008): La terminacin mediante acuerdo genera toda una serie de problemas accesorios que sern considerados en secciones posteriores (ejecucin del mismo, prescripcin en uno de los Estados, intereses de demora etc.). La nueva regulacin en el RD 1794/2008 dispone que el acuerdo se formalice mediante un intercambio de cartas. Si el obligado tributario aceptara tal acuerdo y desistiera de los recursos que pueda interponer, ste adquirir firmeza desde la fecha de la aceptacin. La no aceptacin por parte del obligado tributario llevar a la terminacin mediante acuerdo de no eliminacin de la doble imposicin o la imposicin no conforme con el CDI. Podra ocurrir que la otra autoridad competente vinculase la aceptacin del acuerdo a la previa conformidad del contribuyente y retirada de los recursos por lo que nuevamente la legislacin espaola no se cumplira en este caso. 3. Terminacin mediante acuerdo de no eliminacin de la doble imposicin o la imposicin no acorde con el CDI (art. 13 RD 1794/2008): Son varias las causas que permitiran a las autoridades competentes espaolas cerrar el acuerdo amistoso sin cierre de acuerdo. Entre otras, el art. 13 RD 1794/2008 fija las siguientes: a) Cuando los actos objeto del procedimiento no puedan modificarse por haber prescrito conforme a la normativa interna y el convenio aplicable. La posibilidad de invocar o no los plazos de prescripcin interna depender de la regulacin que realiza el CDI, lo normal ser, sin embargo, como se ver en secciones sucesivas, que el plazo de prescripcin no pueda oponerse si el CDI sigue el MC OCDE. As lo admite la norma espaola, que especficamente cita el convenio aplicable en relacin con la prescripcin.

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b) Cuando ambas autoridades competentes mantengan distintas interpretaciones del Convenio por divergencias en las legislaciones internas respectivas. Lo cierto es que el reconocimiento de esta causa es bastante sorprendente. En principio, el CDI debe ser interpretado simtricamente por los dos Estados contratantes por lo que incluso all donde la remisin a la legislacin interna de los Estados contratantes (de acuerdo con art. 3.2. MC OCDE) sea necesaria, el otro Estado debera reconocerlo si realiza una interpretacin adecuada del CDI. Es decir, sta no sera, en principio, una causa fundada para no cerrar un acuerdo. Es muy probable que la regulacin espaola, sin citarlo expresamente, se est refiriendo a supuestos de operaciones vinculadas / precios de transferencia donde la aplicacin de metodologas distintas, de acuerdo con la legislacin interna, lleve a precios de mercado sobre los que las autoridades competentes no se pongan de acuerdo. Precisamente este tipo de problemas son los que se tratan de solucionar con el nuevo art. 25.5 MC OCDE y el procedimiento arbitral que regula, aunque nada impide que pueda llegarse a precios de mercado satisfactorios para ambas autoridades competentes en el contexto del PA, apartndose de las rigideces de la ley interna, sobre la base de las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia. c) Cuando el obligado tributario no facilite la informacin y documentacin necesaria para solucionar el caso o cuando se produzca la paralizacin del procedimiento por causas atribuibles al mismo: Ciertamente, corresponde al obligado tributario colaborar activamente para asegurar que el PA llega a buen fin. No obstante, tal causa slo debe operar cuando a la Administracin de ambos Estados no les conste o tengan ya en su poder la documentacin que permita cerrar el PA (incluso si el contribuyente no aporta documentacin accesoria, no fundamental para el cierre del mismo). d) Cuando el obligado tributario no acepte el acuerdo de eliminar la doble imposicin o la imposicin no acorde con el convenio: Tal causa resulta lgica, en la medida que la OCDE permite vincular el PA a su aceptacin por el contribuyente y la retirada de los recursos internos. La terminacin mediante acuerdo de no eliminacin de la doble imposicin, dispone el art. 13.2 RD 1794/2008, se documentar en un intercambio de cartas entre las autoridades competentes que incluir una descripcin de las razones para tomar la decisin y ser notificado al obligado tributario (recordamos a estos efectos que la otra autoridad competente no tiene necesariamente que firmar tal acuerdo, puede haber dejado de negociar o negarse a seguir negociando y comunicarlo oralmente, sin que la autoridad competente espaola pueda constreir a la otra autoridad a firmar un documento formal). La duda que deja abierta la regulacin espaola es si tal acuerdo es recurrible o no. A priori, podra pensarse, el recurso no tiene mucho sentido ya que la decisin de llegar a un acuerdo de eliminacin de la imposicin no conforme con el CDI depende tambin de la otra autoridad competente. Ahora bien, dadas las causas que el art. 13 RD 1794/2008 admite como posibles para no cerrar el acuerdo, no cabe descartar que en relacin con algunas de ellas el recurso s debe admitirse (v.gr. por ejemplo, cuando el PA se haya iniciado por la autoridad espaola y sta oponga que no se puede ejecutar por haber prescrito la deuda cuando se trate de un CDI que puede imponerse sobre los plazos de prescripcin internos). Lgicamente, si todava existen procedimientos abiertos de Derecho interno, las pretensiones pueden deducirse por el contribuyente en el contexto de estos procedimientos, aunque no siempre ser posible hacerlo as, por lo que el recurso

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contra la decisin de cerrar el PA sin acuerdo puede tener sentido (v.gr. si los nicos recursos abiertos se encuentran en el otro Estado contratante y la autoridad competente espaola se niega a cerrar el acuerdo por problemas internos espaoles). En otros supuestos, est claro que el recurso carecer de objeto (no se puede obligar a las autoridades competentes a negociar y cerrar un acuerdo cuando, por ejemplo, la otra autoridad o la espaola consideren inaceptables las pretensiones de la contraparte). 2.3.g) Problemas accesorios: los intereses de demora, sanciones y recargos, ajustes secundarios y las diferencias de tipos de cambio Una cuestin que genera dificultades, especialmente en relacin con los ajustes por precios de transferencia, en el seno del procedimiento amistoso se refiere a la imposicin de intereses de demora (o a la devolucin al contribuyente con el pago de intereses de demora) y el tipo al que sern exigidos. Prueba de ello es que dicho problema ha constituido una de las principales preocupaciones en el Foro Europeo de Precios de Transferencia, sobre todo, para los representantes del sector empresarial, aunque el Cdigo de Conducta haya renunciado a incluir una referencia a esta cuestin. En algunos Estados puede que no se exijan intereses de demora o no se paguen al contribuyente o bien sus tipos pueden ser inferiores o superiores a los espaoles. Con motivo de esta diversidad, pueden surgir perjuicios para el contribuyente (v.gr. el Estado donde se ingres con vulneracin del CDI no le paga intereses de demora y, sin embargo, el otro Estado donde debe ingresar s le exige el pago de los mismos, o el tipo exigible en este ltimo es superior al tipo de inters que se paga al contribuyente en el primero) o beneficios (son las situaciones inversas: v.gr. el contribuyente recibe el pago de intereses de demora por un Estado y no debe ingresar en el otro Estado, o bien el tipo a pagar en el primero es superior al que el contribuyente debe pagar en el segundo). Dificultades anlogas pueden generarse si la liquidacin tributaria girada en el Estado que aplica una interpretacin no conforme con el CDI lleva anexos recargos (por pago extemporneo, por inicio del perodo ejecutivo) o sanciones, puesto que tanto los intereses como los recargos o las sanciones pueden generar doble imposicin contraria al CDI. En buena lgica, el PA no slo debera ocuparse de dar solucin a cuestiones vinculadas a la cuota tributaria exigida sino tambin de los intereses de demora, recargos o, en su caso, sanciones impuestas. El prr. 49 Comentarios al art. 25 MC OCDE art. 25 2008 ha tratado, sin ofrecer una solucin clara, esta cuestin. As, este nuevo prrafo indica que los Estados adoptan diferentes perspectivas acerca de si los intereses y sanciones son impuestos cubiertos por el art. 2 MC OCDE (y sus equivalentes). Para algunos Estados, contina el prrafo 49, los intereses y sanciones tienen la misma naturaleza que los impuestos y, en consecuencia, estn cubiertos por el CDI, para otros esto no es as. En cualquiera de los dos casos, para la OCDE, la imposicin de intereses y sanciones no debe frustrar el objeto y fin del CDI o el acceso al PA y, en cualquier caso, el tratamiento de estos conceptos, en la fase de acceso al PA, no debe diferir del que se dispensa a los mismos en fase de recurso. Es decir, los nuevos Comentarios se refieren nicamente, aunque de una forma vaga, a la posibilidad de obtener la suspensin de la ejecucin del inters y la sancin, de manera que, al menos durante el perodo de duracin del PA, no se trate de conceptos que deba pagar el contribuyente con carcter previo al acceso al PA. Al mismo tiempo, resulta llamativo que el prrafo 49 no se pronuncie expresamente sobre la necesidad de que en el acuerdo especfico a que lleguen las autoridades competentes se d una solucin a la problemtica de los recargos e intereses devengados o sanciones impuestas (en sentido distinto se pronunci el MEMAP, sobre todo, en relacin con los intereses, vid. secciones 4.5.1., sanciones, y 4.5.2., intereses). Quizs tal opcin se debe a la falta de entendimiento o acuerdo a este respecto, especialmente sobre el tratamiento que debe darse a los intereses en el

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contexto del acuerdo alcanzado en el PA, ya que parece ms evidente que si el PA termina reconociendo el derecho a devolucin de cuotas pagadas en un Estado contratante tambin se debern devolver las obligaciones accesorias a esas cuotas (intereses y recargos) y las sanciones pagadas por el contribuyente. En Espaa (como consecuencia de la regulacin que se deriva del art. 26 LGT) es discutible que las autoridades competentes tengan potestad para condonar la exigencia de intereses de demora o para modular sus tipos, aunque, por los poderes que tiene la autoridad competente para garantizar el buen fin del CDI y eliminar actos contrarios al mismo, podra argumentarse que el propio acuerdo alcanzado en el seno del PA puede pronunciarse sobre estas cuestiones. La DA 1, aadida por la LMPFF, TRLIRNR no da una solucin a este problema, aunque tras la revisin de la redaccin de la misma que ha realizado la Ley 4/2008, al menos, no se devengarn intereses durante la tramitacin del PA, aceptando as una de las recomendaciones del MEMAP (vid. el epgrafe 4.5.2. del MEMAP). Sin embargo, de la nueva regulacin de las devoluciones tributarias que realiza el art. 131 Real Decreto 1065/2007 pueden extraerse algunas conclusiones interesantes. Al equiparar este precepto la devolucin resultante de un PA con el resto de devoluciones tributarias, puede perfectamente interpretarse que all donde la Administracin espaola deba devolver cantidades al contribuyente, las devoluciones consecuencia de un PA deben seguir el mismo rgimen que el resto de las devoluciones, y, en consecuencia, est justificado el pago al contribuyente y la exigencia por ste de intereses de demora sobre las cantidades devueltas de conformidad con las reglas del art. 32.2 LGT (probablemente se debe equiparar ms a un ingreso indebido que a una devolucin de acuerdo con el art. 31 LGT) (como ya expresamos ms arriba, a esta conclusin no se opone la modificacin de la DA 1 TRLIRNR operada por la Ley 4/2008 en relacin con el no devengo de intereses de demora a favor de la Hacienda Pblica durante la tramitacin del PA). En cualquier caso, contina sin regularse qu ocurre con los intereses (y recargos o sanciones) devengados con anterioridad al inicio del PA, las consecuencias derivadas de la divergencia de tipos de inters entre los Estados, por ejemplo, entre el inters de demora que devuelve la Hacienda espaola y el inters exigido en el otro Estado con el que se celebr el PA. Igualmente, las autoridades competentes deberan garantizar que, en los ajustes derivados del procedimiento amistoso, se produzca una repatriacin de fondos (normalmente, en el ajuste los fondos terminarn en el Estado incorrecto) libre de impuestos. Lo anterior tiene especial relacin con el ajuste secundario del art. 16.8 TRLIS y 21 bis 3 RIS 2008 ya que si el contribuyente se compromete a situar los excesos de tesorera detectados en una de las partes como consecuencia del ajuste primario o correlativo, se debera excluir la posibilidad de aplicar el ajuste secundario de la normativa espaola (vid. la seccin 4.6 MEMAP). El tipo de cambio de la moneda extranjera debera ser el aplicable en la fecha de la transaccin, lo cual puede generar ganancias y prdidas a los contribuyentes a incluir en sus bases imponibles. Esta cuestin tambin debera ser tratada en el acuerdo que alcancen las autoridades competentes (y curiosamente, a pesar de lo que decan los documentos de la OCDE previos a 2008, nada se indica al respecto en los nuevos comentarios al art. 25 MC OCDE de 2008). 2.3.h) La ejecucin del procedimiento amistoso en el Derecho interno: plazos de prescripcin, liquidaciones y sentencias firmes, ejecucin por rganos distintos de la autoridad competente y devoluciones derivadas del PA En los Comentarios al art. 25 MC OCDE 2008, se interpreta en los prrafos 27-29 que el PA est por encima de cualquier condicionante propio del Derecho interno, y, si uno de los Estados contratantes no puede iniciar o cerrar el PA debido a tales circunstancias, en cualquier caso deber consultarlo con la autoridad competente del

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otro Estado. Puesto que ya son cuestiones tratadas al hilo del inicio del PA, nos centraremos ahora en la ejecucin del mismo. El nuevo prrafo 29, aadido en la revisin de los Comentarios al art. 25 MC OCDE 2008, seala que las justificaciones de Derecho interno no deben oponerse a la ejecucin de un acuerdo amistoso ya cerrado. En este sentido, se interpreta que la segunda frase del art. 25.2 MC OCDE, que establece que el acuer do [PA] ser aplicable independientemente de los plazos previstos por el Derecho interno de los Estados contratantes, impide que se opongan trabas de derecho interno a la ejecucin del PA (los cambios en Derecho interno que afecten al PA deben llevar a una revisin del PA existente o a la conclusin de uno nuevo). En relacin con la interpretacin del art. 25.2, ltima frase, el prrafo 39 de los Comentarios al art. 25 MC OCDE aclara que la finalidad de la misma es permitir a los Estados que tienen plazos de prescripcin relativos a las liquidaciones y devoluciones dar efectos en su ordenamiento a un acuerdo a pesar de las disposiciones de su derecho interno. Sin embargo, ello no implica que esta solucin tenga que imponerse en los Estados en los que constitucional o legalmente no pueda ejecutarse un PA como consecuencia de los plazos de prescripcin. Algunos Estados miembros de la OCDE (entre los que se encuentra Espaa) han aadido una reserva sobre la segunda frase del art. 25.2 MC OCDE porque consideran que la ejecucin del PA (acuerdos sobre deducciones y devoluciones) debera permanecer ligada a los perodos de prescripcin previstos en su derecho interno (vid. los Comentarios al MC OCDE 2008, art. 25, prrafo 98). En el caso de Espaa, cuando el CDI guarde silencio y no aada el tenor literal de la segunda frase del art. 25.2 MC OCDE, lo cual es frecuente en los CDIs ms antiguos, la reserva espaola impone que, probablemente, se deba aplicar el plazo de prescripcin nacional en el marco del CDI. Es, sin embargo, relativamente frecuente encontrar CDIs espaoles, sobre todo los negociados ms recientemente (v.gr. Arabia Saud, Argelia, Colombia, Costa Rica, Croacia, Egipto, Eslovenia, Estonia, Irn, Letonia, Macedonia, Malasia, Sudfrica, Turqua, Venezuela, Vietnam) que permiten la ejecucin del acuerdo con independencia de los plazos fijados en el Derecho interno. Cabe, entonces, preguntarse si tiene sentido que Espaa contine manteniendo la reserva citada al art. 25.2 MC OCDE. Desde el punto de vista constitucional, en el caso de Espaa, nada impide que se ejecute el acuerdo amistoso fuera del plazo de prescripcin interno. En este sentido, debe tenerse en cuenta que la aplicacin del PA con independencia del plazo de prescripcin simplemente pretende evitar los obstculos a la ejecucin del PA, especialmente cuando los plazos de prescripcin, como es frecuente, son distintos en los dos Estados contratantes. La regulacin del PA en la DA.1 de la TRLIRNR, aadida por la LMPFF, establece que la aplicacin del acuerdo alcanzado entre las dos administraciones se realizar en el periodo en que el acuerdo adquiera firmeza, en los trminos que reglamentariamente se establezcan. No deja clara la norma si ello es posible incluso cuando, a efectos espaoles, el tributo estuviera prescrito, pero no tendra sentido la mencin si no es precisamente para aclarar este punto (que la ejecucin es posible ms all del plazo de prescripcin) en el desarrollo reglamentario. La nueva regulacin de las devoluciones derivadas de PAs que realiz el art. 131.3 Real Decreto 1065/2007 apoya esta interpretacin que mantenemos: en la medida en que dicha disposicin reconoce el derecho a la devolucin cuando as resulte de un PA en aplicacin de un CDI, parece claro que el derecho a la devolucin est vinculado a la celebracin del PA y no al plazo de prescripcin interno (lo cual resulta contradictorio con los CDIs que s que atribuyen efectos al plazo interno de prescripcin). Podra interpretarse, sin embargo, que el art. 13.1.a) RD 1794/2008, al permitir no cerrar un PA cuando los actos objeto del procedimiento no puedan

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modificarse por haber prescrito conforme a la normativa interna y el convenio aplicable, estara permitiendo a las autoridades espaolas op oner la prescripcin como justificacin para no cerrar un acuerdo. No obstante, tal disposicin, a nuestro juicio, tan slo se est refiriendo a CDIs espaoles que no contengan la ltima frase del art. 25.2 MC OCDE (de otra forma, no tendra sentido la mencin al co nvenio aplicable). Represe, adems, que el art. 13.1.a) RD 1794/2008 se refiere a la imposibilidad de cerrar un acuerdo, pero no a la ejecucin de acuerdos ya cerrados, con respecto a los cules el art. 15 RD 1794/2008 en ningn momento menciona la prescripcin como causa para no ejecutar el acuerdo (de hecho, los problemas de prescripcin se tratan de evitar en el art. 15.3 RD 1794/2008 regulando liquidaciones emitidas con respecto al ltimo perodo impositivo cuyo plazo reglamentario no estuviese cerrado para impuestos peridicos, como el IRPF o el IS o liquidaciones correspondientes al momento en el que se produzca la firmeza de la liquidacin practicada al obligado tributario en el IRNR). En el caso de las liquidaciones firmes anteriores a la conclusin de un PA, los Comentarios al art. 25 MC OCDE, prrafo 29, se refieren, simplemente, a ellas, como otros obstculos para decir los Estados contratantes son libres de pactar disposiciones que eliminen los mismos. Una vez que la liquidacin es firme en Espaa, segn dispone el art. 213.2 LGT, podra interpretarse que la misma slo podr modificarse por la va de los expedientes especiales de revisin puesto que hay que tener en cuenta que los CDIs espaoles no contienen disposiciones a estos efectos, con la excepcin del CDI Espaa-EEUU, art. 26.2. que establece que el acuerdo amistoso se aplicar con independencia no slo de los plazos de prescripcin del derecho interno, sino tambin de otras limitaciones procedimentales. Sin embargo, tambin es posible interpretar (y esta es la posicin defendida por la OCDE) que el PA (bilateral, no las meras soluciones unilaterales) puede imponerse incluso sobre liquidaciones firmes puesto que, si se obligara al contribuyente o a la propia Administracin a seguir los procedimientos especiales de revisin se estara frustrando el propio objeto y fin del PA y, en definitiva, del CDI. De hecho, puede perfectamente interpretarse que la normativa interna espaola sobre el PA admite o presupone que una liquidacin firme no es obstculo para la ejecucin del PA, por las siguientes razones: 1. En el Derecho espaol es perfectamente posible que un acuerdo internacional se imponga sobre disposiciones de rango legal, por lo que nada obsta para que, en este punto, el artculo sobre procedimiento amistoso de los CDIs concluidos por Espaa suponga una excepcin a la idea o principio general en el sentido de que no es posible reabrir las liquidaciones firmes (derivadas de actos administrativos o sentencias, cuando esta ltima haya obligado a la Administracin a emitir una nueva liquidacin ante un recurso interpuesto por el contribuyente). 2. El art. 6 del RD 1794/2008, al regular la solicitud de inicio del PA, en el prrafo 2.b) y c) obligan al contribuyente en el caso de que existan, a acompaar a la solicitud de inicio del PA, copias del acto de liquidacin, de su notificacin y de los informes de los rganos de inspeccin o equivalentes en relacin con el caso (letra b) y copia de cualquier resolucin o acuerdo de la Administracin del otro Estado que afecte a este procedimiento. En ningn momento el Reglamento exige que la solicitud se presente dentro del plazo para recurrir o que necesariamente se deba simultanear con un recurso interno, por lo que puede acontecer que la solicitud se haya presentado una vez la liquidacin haya adquirido firmeza, siempre dentro del plazo establecido para poder presentarla en el CDI concreto. De hecho, el art. 8.2 RD 1794/2008 no cita entre las causas de denegacin del inicio del PA que exista una liquidacin firme (slo se

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condiciona a que est presentada dentro del plazo establecido en el CDI en el art. 8.2.b)). 3. El art. 15 RD 1794/2008, relativo a la ejecucin del acuerdo alcanzado en el seno del PA, no menciona ninguna causa de exclusin de la posibilidad de ejecutar el acuerdo, por lo que no puede oponerse a la ejecucin el hecho de que la liquidacin afectada por el acuerdo sea firme. Cabe preguntarse qu ocurre en el caso de que el PA afecte a sentencias judiciales. El prrafo 35 Comentarios al art. 25 MC OCDE 2008 admite la posibilidad de que se presenten solicitudes de inicio del PA incluso cuando, en el Estado de residencia del contribuyente, hayan recado sentencias que se refieran al mismo asunto (no se aclara si para el mismo contribuyente o para otros). Tal prrafo indica que, en algunos Estados, nada impide a las autoridades competentes alcanzar un acuerdo en estos casos que se aparte de la decisin de los tribunales. En otros Estados, sin embargo, contina el propio prrafo 35, la autoridad competente est vinculada por la decisin de sus propios tribunales, pero nada impide en este supuesto que el caso se presente a la autoridad competente del otro Estado y se pida que sta adopte medidas que eliminen la doble imposicin. Aunque la redaccin de los Comentarios es bastante confusa y hasta cierto punto inapropiada (por qu no se puede plantear el caso a las autoridades del Estado de residencia en relacin con sentencias firmes recadas en el Estado de la fuente que afecten al mismo contribuyente y, en su caso, pedir a estas que eliminen la doble imposicin?) los CMC dejan traslucir la opinin de la OCDE en el sentido de que las sentencias firmes no son un obstculo, en general, para la firma y posterior ejecucin de un PA (esta opinin se deriva tambin el prrafo. 27 CMC art. 25 2008). Lo cierto es que en el ordenamiento espaol tal posicin es defendible con los mismos argumentos que ms arriba se han explicitado en relacin con las liquidaciones firmes y, especialmente, porque el PA no deja de ser un acuerdo internacional con otra Administracin tributaria (no un mero acto administrativo) que tiene fuerza suficiente para imponerse sobre sentencias anteriores (en relacin con sentencias posteriores, relativas al mismo contribuyente, el problema es menos frecuente, especialmente all donde la aceptacin o ejecucin del acuerdo se vincula a la retirada de los recursos internos). Otro problema prctico frecuente se refiere a la coordinacin entre la autoridad encargada de negociar el PA y la que debe aplicarlo que pueden no ser las mismas. De hecho, en Espaa, la competencia en materia de PAs corresponde a la DGT (art. 2 RD 1794/2008), aunque en el PA pueda intervenir la Agencia Estatal de la Administracin Tributaria en la fijacin de la posicin espaola (v.gr. art. 9 RD 1794/2008), y la ejecucin del acuerdo ser atribuida a la AEAT. Esta cuestin, en el RD 1794/2008 se soluciona en el art. 15: una vez que adquiera firmeza el acuerdo, ser comunicado a la Administracin tributaria espaola competente para ejecutarlo (de oficio o a instancia de parte). Lo que no regula el citado precepto es qu ocurrir en caso de inactividad administrativa o negativa (tcita) a ejecutar el PA, en cuyo caso, a nuestro juicio, se aplican las reglas generales, de manera que el contribuyente deber provocar el correspondiente acto administrativo (por ejemplo, mediante la solicitud de ejecucin del PA) y ante la inactividad, recurrir la denegacin de ejecucin del acuerdo. Por ltimo, es conveniente referirse a las devoluciones derivadas de un PA. Curiosamente, en el RD 1794/2008 slo se regula en el art. 15.3 la ejecucin de PAs mediante la referencia a las liquidaciones que emite la Administracin encargada de la misma, que pueden ser con cuota a ingresar o con cuota a devolver. No obstante, no se regula la posibilidad de devolucin del ingreso realizado en relacin con la liquidacin originaria que corrige el PA, cuestin a la que se refiere el art. 131.3 Real Decreto 1065/2007 para admitir que tambin se entender reconocido el derecho a la devolucin cuando as resulte de la resolucin de un procedimiento

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amistoso en aplicacin de un convenio internacional para evitar la doble imposicin. Es decir, la devolucin se realizar de forma similar a las devoluciones de ingresos indebidos (aunque, a nuestro juicio, no pueda oponerse al contribuyente en el caso del PA la prescripcin del tributo o ejercicio concreto para denegar la devolucin que se deriva de un PA ms que transcurridos cuatro aos desde la firmeza del mismo). Sobre esta cuestin, conviene llamar la atencin sobre una especialidad del CDI Espaa-Turqua. El prrafo 9 del Protocolo a este CDI especifica que se entender que el contribuyente debe, en el caso de Turqua, reclamar el reembolso derivado del procedimiento amistoso dentro del plazo de un ao a partir del momento en que la administracin tributaria hubiera notificado al contribuyente el resultado del procedimiento amistoso. Es decir, segn este CDI, parece que Turqua no reconoce automticamente el derecho a la devolucin que pueda derivarse de la resolucin del PA, y no slo eso, adems, limita temporalmente el plazo de presentacin de la solicitud de devolucin. 2.3.i) El intercambio de informacin en el seno del PA Es evidente que en la fase bilateral de un PA las autoridades pueden intercambiar informacin relativa al contribuyente que ha planteado el PA o incluso vinculada a otros contribuyentes. Tambin parece evidente, con la finalidad de proteger los derechos y garantas de los contribuyentes, y sta era la interpretacin que se impona hasta 2005, que el intercambio de informacin en el PA se deba realizar sobre las bases de lo previsto en el artculo del CDI en materia de intercambio de informacin. El prrafo 4 de los Comentarios al MC OCDE al art. 25 en la versin de 2008 han venido a reconocer esta idea de forma que aclaran que: el art. 26 se aplica al intercambio de informacin realizado a los efectos de este artculo 25 MC OCDE y que la confidencialidad de la informacin intercambiada en el marco de un procedimiento amistoso se asegura de esta manera. 2.4. El Manual de 2007 sobre el Procedimiento Amistoso Eficaz (MEMAP) Se trata de una iniciativa apuntada en el Documento de la OCDE de 27 de julio de 2004 Mejorando el procedimiento de resolucin de disputas tributarias internacionales. El Manual, presentado en formato b orrador en marzo de 2006 y de forma definitiva en febrero de 2007 y conocido como MEMAP (slo disp onible en la direccin www.oecd.org/dataoecd/19/35/38061910.pdf), pretende tener una eficacia aclaratoria y compiladora de cules son las mejores prcticas en materia de PA, de manera que el PA se desarrolle de una forma eficaz. No debe ser interpretado como un conjunto de reglas vinculantes ni como un sustitutivo de otros documentos dotados de mayor fuerza. As, se afirma que, en caso de contradiccin con el MC OCDE, los Comentarios al art. 25 MC OCDE o con las Guidelines de la OECD en materia de Precios de Transferencia, prevalecen estos ltimos frente al MEMAP. El contenido del MEMAP es esencialmente descriptivo, puesto que se ocupa de explicar cmo se integra el PA en los CDIs, cmo se debe presentar una solicitud de PA, cmo funciona el PA, cul es su relacin con el Derecho interno, proporciona unas lneas de actuacin a las autoridades competentes y explica algunos PAs complementarios al ms habitual regulado en los CDIs. Al repetir en gran parte el contenido de los Comentarios al art. 25 MC OCDE, probablemente lo ms interesante es que se expliquen o resuman las consideradas como mejores prcticas (best practices) por el MEMAP, que s son un conjunto de recomendaciones que puede merecer la pena que consideren los legisladores nacionales y las autoridades competentes internas (las prcticas relativas a cuestiones de aplicacin del art. 25.3 MC OCDE sern tratadas en epgrafes sucesivos). Seran las siguientes (con la misma numeracin que en el MEMAP): 1. Uso intenso de la autoridad para resolver cuestiones interpretativas o de aplicacin de los CDIs: Bastantes cuestiones de naturaleza

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interpretativa o de aplicacin del CDI de carcter general pueden ser solucionados por las autoridades competentes sobre la base de la primera frase del art. 25.3 MC OCDE. Un uso intenso de esta potestad puede mejorar de forma importante la aplicacin de los CDIs y, lgicamente, evitar los PAs interpretativos. Un uso adecuado del art. 25.3. y la publicacin de los acuerdos puede, sin duda, solucionar no pocos problemas de aplicacin del CDI y evitar los PAs para casos especficos. 2. Enfoque basado en principios para la resolucin de los casos : La resolucin de cada caso planteado a la autoridad competente debe ser objetiva, justa y fundada en principios generales, sin que pueda vincularse a un balance de resultados en los casos (v.gr. en funcin de los ingresos que cada caso proporcione a un Estado). A estos efectos, las autoridades competentes deben ser consistentes en sus planteamientos y soluciones, sin que las mismas cambien de un caso a otro en funcin de los ingresos que proporcionen a cada Estado. Aunque este enfoque basado en principios es fundamental, all donde no exista posibilidad de llegar a acuerdos sobre estas bases, al menos, debe perseguirse el objetivo de eliminacin de la doble imposicin. Transparencia y simplicidad en los procedimientos de acceso y uso del PA: Se recomienda que las autoridades competentes elaboren y publiquen normas internas, guas y procedimientos relativos al uso del PA y que los pases miembros de la OCDE se aseguren de que la informacin respecto al PA en sus respectivos pases aparezca actualizada en la pgina web de la OCDE. De cualquier manera, recomienda el MEMAP, las formalidades en materia del PA deberan ser mnimas y que las formalidades innecesarias sean eliminadas. Suministro de informacin completa, precisa y oportuna: El suministro de una informacin por el contribuyente a la autoridad con estas caractersticas puede influir en el buen desarrollo del PA y su duracin, puesto que la autoridad competente necesita informacin completa y precisa a fin de analizar, entender y discutir el caso con el contribuyente y la autoridad competente del otro Estado. Se aconseja a estos efectos, que se suministre, ms o menos al mismo tiempo, una informacin idntica a las dos autoridades competentes, lo cual puede facilitar y acelerar el PA. Es importante a estos efectos subrayar que el MEMAP, p. 14-15, desarrolla el formato que debe tener la solicitud de inicio del PA y especifica la informacin que debe aportar el contribuyente a la autoridad competente de su Estado de residencia. La finalidad es que se emplee este formato general en aquellos Estados donde no exista una regulacin interna en la materia. Admisin de solicitudes electrnicas de inicio del PA : Con ello se pretende facilitar tanto la presentacin de la solicitud de inicio del PA por el contribuyente como la gestin de la misma. Debe admitirse una solucin temprana de los casos en el PA : Un PA que pueda iniciarse en fases tempranas de una disputa potencial (incluso antes de que exista el acto no conforme con el CDI), junto con un enfoque flexible por parte de la autoridad competente en las fases iniciales, puede ayudar a encontrar soluciones pragmticas con

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anterioridad a que la propia Administracin o el contribuyente tengan que soportar los costes excesivos (en trminos econmicos o de preparacin) de un procedimiento formal. Otro enfoque plausible es el que adoptan otras autoridades que prefieren no resolver en fases iniciales para en su resolucin adoptar principios o prcticas, sobre aspectos sustantivos o procesales, que puedan tener una aplicacin general, ms all del caso concreto planteado. 7. Pronta notificacin de los casos potenciales: Es importante que los contribuyentes notifiquen a las autoridades competentes los casos potenciales de imposicin no conforme con los CDIs tan pronto como exista una probabilidad y no slo una posibilidad de que tal imposicin se produzca. En este sentido, de igual forma que el Documento 2007 y los nuevos CMC art. 25 2008, se recomienda que las autoridades competentes permitan el inicio del PA con anterioridad a la notificacin formal que determina el inicio del cmputo del plazo de tres aos para presentar la solicitud. Se permitira as tambin una pronta solucin del caso por las autoridades competentes all donde sea posible. Interpretacin liberal de los plazos de solicitud de inicio del PA y asesoramiento sobre los derechos derivados de los CDIs: Se aconseja que no se interpreten de forma estricta los plazos del art. 25.1 MC OCDE relativos a la solicitud de inicio del PA, de manera que los contribuyentes tengan el beneficio de la duda en los casos que no est claro si la solicitud se present o no a tiempo. En este sentido, las disposiciones internas (incluso los plazos internos) no debieran crear obstculos al inicio del PA: el CDI debiera siempre imponerse, salvo cuando expresamente se indique en el texto, y cuando una autoridad competente estime que el inicio del PA no se encuentra justificado sobre la base del Derecho interno debiera comunicar su posicin, con los fundamentos legales oportunos, a la otra autoridad competente. En definitiva, se admite que la autoridad competente adopte una actitud pro contribuyente, tratando de facilitar a ste el acceso al PA. Se debe evitar la exclusin del PA debido a ajustes o notificaciones tardas: Cuando un ajuste o regularizacin pueda dar lugar al inicio de un PA, las Administraciones tributarias deberan notificar al contribuyente su intencin de realizar el ajuste. Es posible que se produzca doble imposicin cuando un Estado realice un ajuste o regularizacin tarda y el otro Estado no est dispuesto a eliminar la doble imposicin a travs del PA debido a los plazos de su ordenamiento interno. A estos efectos, se recuerda que el art. 25.2 MC OCDE debe ser interpretado en el sentido de que permite estos ajustes con independencia de los plazos del ordenamiento interno. Y si existiera alguna legislacin interna que lo impidiera, debera ser adaptada para completar los compromisos del CDI. Es interesante que el MEMAP tambin considere que las Administraciones tributarias que aplican un CDI, dentro de la propuesta de regularizacin tributaria, debieran informar al contribuyente no slo de los recursos internos disponibles, sino tambin de la posibilidad de iniciar el PA y los requisitos y formalidades a estos efectos. Debera permitirse, adems, la formulacin de solicitudes o notificaciones preventivas que permitan al contribuyente salvaguardar su derecho a iniciar el PA o los recursos internos.

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No debe denegarse el acceso al PA en casos donde pueda existir fraude de ley: En general, no debe denegarse el acceso al PA porque una o ambas autoridades hayan calificado la transaccin considerada como realizada en fraude de ley. En estos casos, la denegacin del acceso al PA podra tener efectos punitivos, en la medida en que evitar que se elimine la doble imposicin o una imposicin contraria al CDI. Incluso en estos supuestos, la denegacin del acceso al PA por una de las autoridades competentes por razn de la aplicacin de la normativa anti-fraude de ley no debe impedir a la otra autoridad competente adoptar las medidas que considere oportunas para eliminar la doble imposicin o impedir la imposicin no conforme con el CDI. Las excepciones al PA deben ser eliminadas o reducidas al mnimo: En algunos Estados es frecuente que las autoridades competentes sean reacias a iniciar o continuar un PA por diversas razones de poltica interna (v.gr. reconocimiento de gastos ficticios notional- en relacin con ingresos ficticios exigidos en el otro Estado, situaciones en las que se quiere obtener un precedente de los tribunales etc.). El MEMAP recomienda que se identifiquen y rectifiquen las inconsistencias entre los objetivos del CDI y las polticas o la legislacin interna que impiden el inicio del PA. Al menos, los Estados que entiendan que, en ciertos casos, por razones de poltica interna no debe iniciarse el PA, deben publicar estas exclusiones para que sean conocidas por los contribuyentes y otras Administraciones tributarias. Presentaciones por el contribuyente a las autoridades competentes de los casos con hechos complejos, inusuales o de supuestos especialmente complicados: En casos con estas caractersticas, el MEMAP recomienda que se d al contribuyente afectado la posibilidad de realizar una presentacin de los hechos o del caso a ambas autoridades competentes con anterioridad al inicio de las discusiones. La finalidad de esta presentacin sera aclarar el asunto, las transacciones etc. Si la presentacin incluye una propuesta de resolucin, se corre el riesgo de que alguna de las autoridades competentes la identifique con la posicin del contribuyente, cerrndose a explorar todas las opciones disponibles. Debe tenerse en cuenta, aclara el MEMAP, que la finalidad ltima es la resolucin del caso, que puede o no coincidir con la posicin del contribuyente. Cooperacin y transparencia: Para los contribuyentes, esta recomendacin implicar que proporcionen a tiempo y sin dilacin la informacin debida, por igual, a las dos autoridades competentes. Para las autoridades competentes, se recomienda un contacto permanente con el contribuyente acerca del estado de su solicitud, los progresos y las dudas que surjan, puesto se incrementar la transparencia del PA y ser posible llegar a una solucin ms fcilmente. Cooperacin y reuniones entre las dos autoridades competentes : En primer lugar, el MEMAP sugiere que la autoridad del Estado que adopt la accin no conforme con el CDI enve un informe sobre su posicin (position paper) a la otra autoridad competente (el formato de este informe y su contenido est especificado en el MEMAP). En segundo lugar, el MEMAP considera que son aconsejables las reuniones personales entre las autoridades

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competentes como forma idnea de hacer avanzar el PA y llegar a soluciones satisfactorias. 15. Enfoque bilateral del PA y mejoras a su funcionamiento : Es conveniente que las autoridades competentes publiquen, de forma bilateral o multilateral, guas o lleguen a acuerdos sobre la forma de conducir el PA del CDI especfico: especialmente en aquellos CDIs donde surgen frecuentemente problemas estas guas pueden facilitar el PA, como tambin puede hacerlo la formacin conjunta (bilateral) de las autoridades competentes. Comunicacin con el contribuyente va resmenes de las decisiones durante el PA y al final del PA: Es conveniente que el contribuyente tenga conocimiento de los avances del PA de forma sumaria, as como de las razones y principios que llevan a un determinado resultado acordado por las autoridades competentes. Estos informes al contribuyente pueden transmitirse por escrito o en reuniones especficas. Cuando exista un acuerdo final entre las autoridades, se recomienda documentarlo mediante un intercambio de cartas. La resolucin del PA debe ser comunicada al contribuyente, que debe aceptar el resultado del PA o tener derecho a retirar su solicitud y continuar con los recursos internos o plantearlos si no lleg a interponerlos. Recomendaciones para PAs cuya duracin se prolonga ms all de dos aos: En principio, el plazo de dos aos es considerado suficiente para llegar a una solucin en el PA. Para casos en los que no se proporcion informacin a tiempo o que sean especialmente complejos se recomienda la extensin de este plazo, pero, en cualquier caso, es conveniente que los funcionarios de mayor rango revisen los casos en los que la duracin sea excesiva. Se debe evitar que el acceso al PA se bloque como consecuencia de pactos con la inspeccin o de acuerdos unilaterales en materia de precios de transferencia: Los pactos con la inspeccin condicionados a la no iniciacin de un PA plantean problemas por la exclusin del otro Estado contratante y pueden generar doble imposicin, por lo que no debieran alcanzarse acuerdos de este tipo. En cuanto a los APAs unilaterales, cuando un ajuste o liquidacin por el otro Estado afecte al APA, se debera admitir la posibilidad de corregir o revisar el mismo en el Estado donde resulta efectivo, no como un pacto o acuerdo no susceptible de revisin. Intereses durante la tramitacin del PA: Se recomienda que no se devenguen intereses o se cancele o condone la porcin de los mismos que corresponda a la tramitacin del PA (se trata de un perodo de tiempo no controlado por el contribuyente). Suspensin de la recaudacin de la deuda tributaria durante el PA : Idealmente, la recaudacin de la deuda tributaria, recomienda el MEMAP, debiera suspenderse durante la tramitacin del PA. Esta decisin podra tomarse tras una evaluacin de la situacin y el riesgo del contribuyente, as como su solvencia econmica. En algunos Estados la suspensin o diferimiento de la recaudacin no resulta posible, por lo que debera admitirse la suspensin mediante la presentacin de las oportunas garantas.

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Fcil acceso a la autoridad competente: Se debe publicar la identidad de las personas que ocupan el cargo de autoridad competente a efectos de los CDIs y su direccin de contacto. En concreto, los Estados de la OCDE deberan mantener esta informacin actualizada en la pgina web de la OCDE en materia de country profiles. Puesto que resulta frecuente que la persona que finalmente firma un acuerdo delegue el trabajo diario a otros funcionarios, quienes tienen la competencia para firmar el acuerdo en el PA deberan estar involucrados en o informados de las negociaciones. Igualmente, sera necesario que dentro de la autoridad competente se idearan formas para mantener criterios uniformes entre quienes llevan el trabajo diario y quienes tienen la potestad de firma del acuerdo. Independencia y recursos de la autoridad competente: Se recomienda que sea independiente con respecto al personal encargado de la inspeccin tributaria (aunque all donde exista una escasez de medios este ltimo puede actuar como consultor de la autoridad competente). Esta independencia se ver reforzada por la dotacin de partidas presupuestarias propias para la autoridad competente y por la garanta de que stas tienen suficientes medios humanos y materiales para llevar a cabo su funcin de forma eficiente y eficaz, que no es la de apoyar a la Administracin tributaria, sino garantizar la correcta aplicacin del CDI. Indicadores de cumplimiento de la autoridad competente y personal : El MEMAP recomienda que se empleen indicadores de calidad, tiempo de resolucin de los casos, consistencia etc., y en ningn supuesto, indicadores relativos a la cantidad de ingresos obtenidos para ese Estado contratante. Establecimiento y promocin de PA acelerados y Acuerdos Previos en Materia de Precios de Transferencia (APAs): Los PAs acelerados sirven de asistencia a los contribuyentes en la realizacin de declaraciones en aos posteriores a la conclusin de un PA por dos autoridades competentes y son considerados en el MEMAP como un instrumento til para la resolucin o eliminacin de conflictos por lo que se recomienda el establecimiento de programas de este tipo. Lo mismo ocurre con los APAs bilaterales, que constituyen una alternativa vlida para eliminar los conflictos en materia de precios de transferencia.

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2.5. Cuestiones no tratadas en los nuevos Comentarios al MC OCDE 2008 El Documento de la OCDE de 30 de enero 2007, Mejorando la resolucin de disputas en el contexto de los CDIs, que es el antecedente de la revisin de 2008 de los CMC art. 25 se dividi en tres partes diferenciadas: la inclusin del arbitraje como tcnica de resolucin de conflictos relativos a los CDIs y las modificaciones correlativas en el art. 25 y sus Comentarios, la propuesta de nuevos Comentarios al art. 25 MC OCDE, que recogen soluciones de problemas concretos que se plantean en el PA identificados ya en el Documento de 2004, y otras propuestas realizadas por el Documento de 2004. En este momento, consideramos que tiene inters mantener en la presente seccin nicamente la parte del Documento de 2007 que contiene propuestas no aceptadas o no reflejadas en los Comentarios al MC OCDE 2008.

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Las principales conclusiones del Documento de 2007 (ya anticipadas en su antecesor de 2004) que no han tenido reflejo en los Comentarios al art. 25 2008 son las siguientes: 1. Se acepta que un anlisis peridico de los casos sometidos al PA sera interesante y se pide que se elabore un modelo para transmitir la informacin al Grupo de Trabajo de la OCDE en la materia. Las actualizaciones de la informacin sobre cada Estado se realizarn anualmente, sobre la base de la plantilla que se aade en el anexo 2 del Documento de 2007. Confirma que sera deseable estudiar la posibilidad de eliminacin parcial de la doble imposicin en el PA, pero se pospone el estudio de esta cuestin para que no se interprete, en el contexto del Documento 2007, que ste defiende nicamente la eliminacin parcial de la doble imposicin. Entiende el Documento de 2007 que sera deseable profundizar en la tarea de examinar las experiencias de los distintos Estados en las reas de consistencia, competitividad y no discriminacin con el fin de determinar si sera necesario desarrollar ms indicaciones al respecto en el Manual y / o en los Comentarios al art. 25 MC OCDE. Ahora bien, en opinin del Documento 2007, se trata de una tarea reservada al Grupo de Trabajo 6 (Imposicin de Empresas Multinacionales) del Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE. El Documento de 2004 recomend que los ajustes secundarios en materia de precios de transferencia se examinaran en el contexto del PA. El Documento de 2007 est de acuerdo en que se trata de un rea merecedora de un estudio ms detallado, probablemente, en el seno del Grupo de Trabajo n 1 (CDIs y Cuestiones Relacionadas) 6 del Comit de Asuntos Fiscales. El Documento de 2004 recomend un estudio ms concreto y estructurado de los casos triangulares, pero el Documento de 2007 considera que se trata de una cuestin sustantiva en relacin con la aplicacin de los CDIs que debera ser considerada por el Grupo de Trabajo n 1 del Comit de Asuntos Fiscales, aunque se presentara a este Grupo una nota con ejemplos de casos triangulares y cuestiones que plantean en relacin con el PA (que ser transmitida tambin al Grupo de Trabajo n 6).

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2.6. El nuevo art. 25.5 MC OCDE: el arbitraje como tcnica complementaria al PA para casos especficos Como es sabido, uno de los principales defectos del PA es que las autoridades competentes no tienen la obligacin de alcanzar una solucin en relacin con el caso que se les plantea. Para acabar con este problema el Documento de 2007, Mejorando los Mecanismos de Resolucin de Disputas en el Contexto de los CDIs sugiri que se aadiera un procedimiento de arbitraje, no como forma alternativa de resolucin de las disputas que surjan en relacin con el CDI, sino como fase final del PA para aquellos casos en los que las autoridades competentes sean incapaces de llegar a un acuerdo. La revisin del MC OCDE de 2008 ha incorporado las sugerencias del Documento de 2007 de manera que se ha aadido un nuevo prr. 5 al art. 25, unos nuevos Comentarios a este precepto y un anexo a los Comentarios al art. 25 relativo a un procedimiento amistoso tipo que regule el arbitraje, completado con unos comentarios al anexo.

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Este procedimiento arbitral, bastante inspirado en el procedimiento de la misma naturaleza que regula el Convenio Europeo de Arbitraje, que constituira la fase final del PA es percibido como un incentivo tanto para los contribuyentes (que plantearan ms PAs precisamente porque se supera uno de los principales problemas del PA en la actualidad) como para las Administraciones tributarias (que desplegarn mayores esfuerzos para llegar a una solucin en sede del PA sin necesidad de llegar hasta la fase arbitral, de hecho, el arbitraje se percibe frecuentemente como un ltimo recurso al que las autoridades competentes no deben dejar que llegue el caso a ellas planteado). Adems, se entiende que la seguridad de una solucin en el PA determinara que se redujeran los recursos judiciales internos. La regulacin del arbitraje se ha instrumentado de dos formas: 1. Se ha aadido un nuevo prrafo 5 al art. 25 MC OCDE, segn el cual, cuando en el plazo de dos aos desde la presentacin del caso a las autoridades competentes (por acciones de esa o de la otra autoridad competente contrarias al CDI) no hayan llegado stas a un acuerdo (sobre todo o parte del asunto), el caso sera sometido a arbitraje si el contribuyente as lo solicita, esto es, sin que sea necesario el acuerdo de las autoridades competentes. Es decir, el arbitraje que regula el art. 25.5 MC OCDE es una extensin del PA, no un procedimiento alternativo. Aunque en el borrador del Documento de 2007 el acceso a la fase arbitral del PA quedara excluido si el contribuyente todava tiene derecho a recursos administrativos o judiciales que puedan decidir el mismo asunto, en la versin final de los Comentarios al MC OCDE 2008 no se ha optado por condicionar el acceso al arbitraje a que el contribuyente no tenga ya a su disposicin vas de recurso internas ni tenga que renunciar a ellas (se trata de esta forma de responder a la preocupacin de los contribuyentes de que el arbitraje quedara condicionado a la renuncia a los medios de recurso internos). No proceder el acceso a la fase de arbitraje si una decisin en esta materia ha sido ya tomada en fase administrativa o judicial. A menos que la decisin no sea aceptada por una persona directamente afectada por el caso, la decisin arbitral sera obligatoria para ambos Estados contratantes y sera ejecutada con independencia de los plazos de prescripcin en el Derecho interno. La aplicacin del nuevo art. 25.5 MC OCDE y, en su caso, el desarrollo de la fase arbitral sera objeto de acuerdo entre las autoridades competentes de los dos Estados contratantes, para lo cual pueden utilizar el anexo a los Comentarios al art. 25 MC OCDE 2008. Hasta el momento, los CDIs espaoles no contienen ninguna disposicin arbitral del tipo del art. 25.5 MC OCDE, por lo que los comentarios a este precepto los exponemos de forma muy sucinta seguidamente. Curiosamente, el art. 10 RD 1794/2008 ha previsto esta posibilidad, bajo el nombre de comisin consultiva, aunque por el momento ningn CDI espaol admita el arbitraje como forma de poner fin a las cuestiones no resueltas en el PA. Es preciso tener en cuenta que, incluso all donde no existe un CDI con procedimiento arbitral, los nuevos Comentarios al art. 25 2008, prrafo 69, prevn la posibilidad de que, con carcter general o para un supuesto especfico, las autoridades competentes acuerden acudir al arbitraje a travs de la firma de un acuerdo en el contexto del PA. Tal acuerdo se realizara siguiendo el modelo de PA sobre arbitraje del anexo a los Comentarios al art. 25 2008, pero aadiendo al mismo el art. 25.5. Si bien tal posibilidad, a primera vista, pudiera plantear dudas de legalidad, lo cierto es, en nuestra opinin, que en aqullos CDIs donde exista el equivalente al art. 25.3 MC OCDE (PA de carcter legislativo) tal

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solucin no parecera descabellada, en la medida en que tampoco se aparta del tenor literal del CDI y lo que busca es una solucin a un problema de aplicacin incorrecta o no conforme con su objeto y fin del propio PA. Hasta donde conocemos, tampoco en la prctica espaola ha existido, hasta el momento, acuerdo alguno sobre la adicin de una clusula de arbitraje a CDIs que no contengan la misma. 2. Se han aadido unos Comentarios detallados al art. 25.5 MC OCDE 2008 que aclaren, fundamentalmente, los siguientes aspectos: a) Cundo resulta apropiado o posible la adicin del nuevo art. 25.5 MC OCDE (prrafos 65 y ss.): El nuevo prrafo 5 del art. 25 MC OCDE slo debiera aadirse all donde la solucin arbitral resulta constitucionalmente posible en los dos Estados. El arbitraje slo debe referirse al punto concreto sobre el que no existe acuerdo entre las autoridades competentes, es decir, no implica la solucin del caso del contribuyente, que queda todava reservada al PA. Algunos Estados podran considerar que tal solucin no es constitucionalmente admisible, que slo sera deseable en CDIs con algunos Estados o en ciertos casos (relativos, especialmente, a hechos) por lo que el nuevo prrafo 5 slo debe ser incluido all donde pueda ser efectivamente llevado a la prctica. Se admite igualmente que no se tenga acceso al procedimiento arbitral cuando el contribuyente haya perdido la posibilidad de acceder al PA, por ejemplo, como consecuencia de infracciones muy graves que implican sanciones significativas. b) Se regula el tipo de actos que pueden llevar al procedimiento arbitral (para. 71-73): Cuando, al menos, un aspecto del PA no haya sido resuelto se considera que puede el contribuyente invocar el arbitraje. Con ello se evita que se cierren PAs cuando no todos los puntos controvertidos hayan sido resueltos. Si, en cualquier caso, las autoridades competentes estn de acuerdo en que no ha existido imposicin no conforme con el CDI, no existir la posibilidad de recurso al arbitraje, puesto que no existen puntos no resueltos. El arbitraje slo podr invocarse cuando existan ya actos que contravienen el CDI, no cuando tales actos sean posibles o probables. Se admite la posibilidad de que los Estados parte del CDI extiendan la solucin arbitral a casos regulados en el art. 25.3 MC OCDE (esto es, ms all de los PAs para casos especficos, para incluir los PAs legislativos). c) El desarrollo del procedimiento arbitral y relacin con los procedimientos administrativos y judiciales internos (prrfos 74 y ss): Se aclara que all donde los dos Estados parte del CDI admitan la posibilidad de PAs incluso cuando existieron decisiones jurisdiccionales o administrativas firmes internas, se podr suprimir la frase del artculo 25.5 que hace referencia a esta cuestin e impide el procedimiento arbitral en estos casos. Se indica, no obstante, que all donde el contribuyente todava tenga abiertos los plazos de recurso internos se deben aplicar las mismas soluciones que en el PA normal, esto es, no se debe admitir que se simultaneen ambos procedimientos para evitar soluciones contradictorias y, en consecuencia, all donde el PA o el procedimiento arbitral se inicie cuando todava estn abiertos los plazos de recurso internos, se deben suspender estos plazos que reiniciarn su cmputo si el contribuyente no acepta la solucin en el PA o en el procedimiento arbitral. La aceptacin de la solucin del PA o del procedimiento arbitral por el

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contribuyente exigir la renuncia a los procedimientos de recurso internos. A estos efectos, se incluye, como anexo a los Comentarios al art. 25 MC OCDE, un Modelo de PA que desarrolle todos los aspectos de la fase arbitral: solicitud de arbitraje, plazo para la sumisin del caso a arbitraje, determinacin de los asuntos a resolver por el panel de rbitros, seleccin de los rbitros, esquema de procedimiento arbitral, condiciones de elegibilidad y nombramiento de los rbitros, comunicacin de la informacin y confidencialidad, retrasos en el suministro de informacin achacables al contribuyente, reglas procesales y de prueba, participacin de la persona que solicit el arbitraje, cuestiones logsticas, costas del arbitraje, principios legales aplicables para la resolucin del arbitraje, decisin arbitral (igualmente, se aaden, como anexo, unos Comentarios especficos en el art. 25 que aclaran cada uno de estos puntos). d) Efectos de la solucin arbitral (prrafos 81 y ss):

La solucin arbitral slo ser vinculante para las autoridades competentes en los aspectos sometidos a arbitraje y tampoco ser vinculante para soluciones futuras de casos similares. Se admite la posibilidad de que algunos Estados permitan a las autoridades competentes apartarse de las soluciones arbitrales si, en cualquier caso, solucionan el problema que llev al arbitraje (como ocurre con el art. 12 del Convenio Europeo de Arbitraje).

2.7. Otras tcnicas de resolucin de conflictos complementarias al PA o al arbitraje Con independencia de si el nuevo prr. 5 del art. 25 MC OCDE es aadido o no a los CDIs o de si se acuerda entre las autoridades competentes someter sus disputas no resueltas a arbitraje, el nuevo prr. 86 CMC art. 25 2008 aclara que otros mecanismos de resolucin de disputas tambin pueden ser empleados para la solucin de casos concretos en el seno del PA. Cuando no exista acuerdo entre las autoridades competentes, el uso de la tcnica de la mediacin puede ayudar a resolver el caso, de manera que el mediador explicara a cada parte los puntos fuertes y dbiles de su posicin. Si el problema es puramente fctico, relativo al entendimiento de los hechos, se puede pedir a un experto que concrete y determine los mismos. Estos procedimientos, a diferencia del arbitraje del art. 25.5 MC OCDE no llevan a soluciones obligatorias para las partes implicadas, pero incluso cuando el CDI prev el mecanismo del arbitraje, pueden ayudar a las autoridades competentes a evitar que se ponga en marcha el mismo. La primera frase del art. 25.3. MC OCDE dispone que las autoridades competentes de los Estados Contratantes se esforzarn en resolver mediante el procedimiento amistoso cualquier dificultad o duda que surja respecto a la interpretacin o aplicacin del Convenio. Es el llamado procedimiento interpretativo sobre el que los Comentarios al MC OCDE, en su prrafo 50, sealan que la facultad de interpretacin otorgada a las autoridades competentes se refiere, esencialmente, a las dificultades de carcter general que afecten, o puedan afectar, a una categora de contribuyentes, aunque hayan surgido en relacin con un supuesto especfico comprendido en el mbito de aplicacin del art. 25.1 y 25.2 MC OCDE. Los propios Comentarios, prr. 52, nos ofrecen algunos ejemplos de cmo pueden emplear las autoridades competentes de los Estados contratantes el PA interpretativo:

3. EL PROCEDIMIENTO AMISTOSO DE CARCTER INTERPRETATIVO

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Cuando un trmino haya sido definido de forma incompleta o ambigua en la Convencin, pueden completar o clarificar su definicin para evitar dificultades. Cuando las leyes de los Estados hayan cambiado sin alterar el equilibrio o afectar a la sustancia de la Convencin, pueden solucionar las dificultades que surjan del nuevo sistema de imposicin que resulte de esos cambios. Pueden utilizarlo para determinar si, y en qu condiciones, los intereses son tratados como dividendos en la legislacin del Estado del prestatario como consecuencia de la aplicacin de la legislacin en materia de subcapitalizacin y cundo es posible aplicar deducciones por doble imposicin en el pas de residencia del prestamista de forma similar a los dividendos. Por otra parte, dentro de la aplicacin de los CDIs, las autoridades competentes podrn acordar, mediante el procedimiento que comentamos, la forma de aplicar administrativamente el propio CDI (v.gr. modo de aplicacin de las retenciones en la fuente, certificados y modelos exigibles etc.), como reconoce el prr. 51 de los CMC, al indicare que, a travs del PA interpretativo, puedan solucionarse dificultades de naturaleza prctica en la aplicacin del CDI. El poder atribuido a las autoridades competentes en el seno del PA interpretativo se asimila a la potestad que en Derecho interno tienen las Administraciones tributarias para dictar reglamentos interpretativos o ejecutivos o contestar consultas. Sin embargo, el PA interpretativo presenta una problemtica especfica propia. Las principales cuestiones que surgen en el PA interpretativo, ante la ausencia de una regulacin especfica, son las siguientes: 1. Desde el punto de vista de la forma y procedimiento en el ordenamiento espaol, no ser necesaria la intervencin de las Cortes en su conclusin; bastar con la remisin del texto al Consejo de Ministros por el Ministerio de Asuntos Exteriores y, una vez informado el Consejo de Ministros, se publicar en el BOE y adoptarn la forma de Resolucin de la Secretara General Tcnica del Ministerio de Asuntos Exteriores. La prctica, sin embargo, revela que los PAs interpretativos no necesariamente siguen un procedimiento formal y bastar, por ejemplo, con un mero intercambio de cartas entre las Administraciones para considerar que puede existir un PA interpretativo (vid., por ejemplo, las Resoluciones de la DGT de 7 de junio de 2000, relativa al CDI con Luxemburgo, y las de 3 de febrero y 13 abril de 2000, relativas al CDI con Francia; o la Resolucin de la Secretara general Tcnica de 22 de septiembre de 2003 relativa al CDI con Brasil). De hecho, sta ltima es la solucin que la OCDE recomienda, aunque, en este caso, es cierto que la fuerza del PA interpretativo en el ordenamiento interno, sin duda, ser mucho menor (ms que un tratado internacional de naturaleza interpretativa ser una mera manifestacin de opinin de las autoridades competentes sin fuerza vinculante alguna). 2. No est clara cul es la relacin entre el PA interpretativo y las sentencias de los tribunales nacionales. En principio, el PA interpretativo puede ser considerado como un elemento relevante a la hora de interpretar un CDI, pero nada obsta a que el tribunal pueda declarar que el PA interpretativo vulnera el CDI, en el sentido de que, no tiene autntico carcter interpretativo, sino que su naturaleza es legislativa, y, en consecuencia, el tribunal puede no sentirse vinculado por l. En cierta medida, los efectos sobre los tribunales dependern de si el PA interpretativo resulta o no publicado en el BOE: si es publicado, al margen de los supuestos en que el PA

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interpretativo exceda los lmites estrictos de la interpretacin, ser difcil que un tribunal desconozca el PA, puesto que, en definitiva, aparte de que tiene fuerza de tratado internacional, es uno de los materiales relevantes, a la luz del art. 31.3 CVDT, para interpretar el CDI; si no es publicado, la fuerza del PA interpretativo se reduce, pues el acuerdo oficialmente no existir en el ordenamiento espaol. 3. En principio, salvo variacin en las circunstancias, como los Comentarios al art. 25 MC OCDE, prrafo 54, indican, el acuerdo interpretativo vincula a las autoridades competentes o a las dems administraciones de un Estado miembro. Ahora bien, tambin aqu la publicacin del PA interpretativo jugar un papel importante, puesto que, en ausencia de la publicacin oficial, los funcionarios de la AEAT difcilmente conocern la existencia de un PA interpretativo y podrn aplicarlo en el curso de un procedimiento de gestin o inspeccin e impedira constatar si la prctica administrativa posterior (incluso la de la propia autoridad competente) sigue o no el PA interpretativo concluido con anterioridad. 4. La conclusin de un PA interpretativo desplazar la referencia a la legislacin interna a la luz del art. 3.2 MC OCDE pues el mismo se constituir en contexto relevante al que hay que acudir con prioridad a la hora de interpretar un CDI. Los Comentarios al art. 25.5 MC OCDE, estudiado en la Seccin 2.5., tambin prevn la posibilidad de que el arbitraje se extienda para resolver casos previstos en el actual art. 25.3 MC OCDE, lo cual afecta directamente al procedimiento interpretativo. Esto es, las dificultades interpretativas que surjan en los CDIs tambin podran resolverse por la va arbitral, si una de las autoridades competentes lo solicita (prrafo 73 Comentarios art. 25 2008). Tambin el MEMAP recomienda, como Best Practice n 1, que se realice un uso intenso de la autoridad para resolver cuestiones interpretativas o de aplicacin de los CDIs que la primera frase del art. 25.3 MC OCDE confiere a las autoridades competentes, pues de esta forma mejorar notablemente la aplicacin y desarrollo de los CDIs. Tiene inters, adems, que el MEMAP admita la posibilidad de que sea un residente de un Estado contratante quien solicite a la autoridad competente de su Estado de residencia una aclaracin sobre la interpretacin y aplicacin del CDI sobre la base del art. 25.3 MC OCDE, tal solicitud (que no requerir que exista la probabilidad de imposicin disconforme con el CDI, a diferencia de lo que ocurre en los PAs para casos especficos) debera o podra ser la base para el inicio de un PA interpretativo.

El art. 25.3 MC OCDE, frase segunda, dispone que las autoridades competentes pueden consultarse en relacin con la eliminacin de la doble imposicin en los supuestos no previstos en el Convenio. El Comentario al art. 25.3 del MC OCDE, prrafo 55, explica que el PA legislativo permite a las autoridades competentes tratar supuestos de doble imposicin que no se encuentran dentro del mbito de aplicacin de las disposiciones de un CDI y pone como ejemplo el caso de las transacciones entre establecimientos permanentes situados en los Estados contratantes de un residente de un tercer Estado. En realidad, el PA legislativo es una clusula problemtica puesto que constituye una delegacin de autoridad a las administraciones competentes de cada Estado en relacin con supuestos o asuntos no tratados por el CDI. Por esta razn, se cuestiona la legalidad de una clusula de este tipo en los ordenamientos nacionales en los que, como es el caso de Espaa, se necesita la intervencin del poder legislativo en materias como la tributaria, protegidas por el principio de reserva de ley o que

4. EL PROCEDIMIENTO AMISTOSO DE CARCTER LEGISLATIVO

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reclaman la intervencin del legislativo en la celebracin de tratados internacionales. De hecho, en la red espaola, algunos CDIs no incluyen una clusula anloga al art. 25.3 MC OCDE porque el otro Estado contratante considera que la misma puede vulnerar su ordenamiento jurdico (v.gr. CDI con Australia, art. 26.3; Blgica, art. 25.3; Mxico art. 25.3; Reino Unido, art. 26.3). En cualquier caso, la OCDE parece decidida a dar un impulso al PA de carcter legislativo puesto que el Documento de 27 de julio de 2004 mencion la necesidad de aclarar el alcance de este tipo de PA, especialmente en el ejemplo que sealan los Comentarios al art. 25 MC OCDE, relativo a dos sucursales situadas en los Estados contratantes y pertenecientes a una empresa no residente en ninguno de ellos. De hecho, el Documento de la OCDE de 2007 propuso y el prrafo 55 CMC art. 25 2008 han llevado a cabo un cambio en relacin con los comentarios anteriores, de manera que se subraya la funcin de cierre del art. 25.3 MC OCDE, como instrumento que permite a las autoridades competentes asegurar que el CDI funciona efectivamente eliminando la doble imposicin. Precisamente, el incremento en la importancia de los problemas de atribucin de beneficios entre EPs (y entre estos y la casa central), hace que el art. 25.3 MC OCDE, en muchas ocasiones, sea el nico instrumento efectivo para desarrollar el enfoque en materia de atribucin de beneficios defendido por la OCDE. El nuevo prrafo 55 CMC art. 25 2008 subraya que en aquellos Estados donde la legislacin interna no permita estas delegaciones en blanco a la autoridad competente el problema puede solucionarse con un Protocolo al CDI que aclare cundo se aplica este precepto, aunque, y esta es la parte novedosa con respecto al MC OCDE 2005, se enfatiza que los trminos del CDI, interpretados de conformidad con los principios de interpretacin de tratados, apoyan suficientemente que el art. 25.3 MC OCDE se emplee en los casos relativos a EPs de una empresa de un tercer Estado. Nada impide tampoco que los casos planteados en el contexto del PA de carcter legislativo (como, por ejemplo, los relativos a EPs de residentes de terceros Estados situados en cada uno de los Estados contratantes) se sometan al arbitraje que regula el art. 25.5 MC OCDE (vid. el prrafo 73 Comentarios al art. 25 MC OCDE 2008).

5. LA COMUNICACIN ENTRE LAS AUTORIDADES COMPETENTES

El art. 25.4 MC OCDE prev que las autoridades competentes puedan comunicarse entre s al margen de los canales diplomticos habituales. Precisamente, es sta una de las finalidades del PA, garantizar un instrumento de administracin y aplicacin del CDI en el que participen los dos Estados eliminando trabas formales a la comunicacin entre sus autoridades. De hecho, los Comentarios al art. 25.4 MC OCDE recogen el principio de libertad de formas en la comunicacin, mencionando que las autoridades podrn comunicarse por telfono, carta, fax etc. En los Documentos de la OCDE de 2004 y 2007 (as como en el MEMAP) se insiste en el principio de libertad de formas, pero, al mismo tiempo, para los PA de carcter especfico, se propone un procedimiento estndar de comunicacin en el que, como hemos visto, la autoridad que causa la supuesta vulneracin del CDI debe emitir un informe razonado, con un contenido mnimo, acerca de su posicin y remitirlo a la otra autoridad competente en un plazo breve. Esta ltima, en un plazo igualmente breve, se debe comprometer a contestar este informe con otro que desarrolle todos los puntos del mismo y en el que el otro Estado explique su posicin respectiva. Bsicamente, la posicin y recomendaciones del MEMAP y los documentos anteriores de la OCDE ha sido recogida, en su espritu, en el art. 9.3 (plazo de cuatro meses de la autoridad espaola para elaborar una propuesta inicial sobre el caso) y el art. 19.2 (plazo de seis meses para responder a la propuesta de la otra autoridad competente) del RD 1794/2008.

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El art. 25.4 MC OCDE prev tambin la posibilidad de que las autoridades competentes formen una comisin compuesta por representantes de ambas autoridades competentes o personas que sean designadas a estos efectos a fin de estudiar los casos problemticos. El procedimiento en estas reuniones no est regulado, aunque los Documentos de 2004 y 2007 mencionan algunos aspectos relativos a la formacin de la comisin y a sus reuniones, en las que, segn los CMC, se debe garantizar al contribuyente la posibilidad de hacer alegaciones y estar representado mediante un abogado.

Como ya se indic al inicio de este trabajo, por el formato especfico del mismo, no BIBLIOGRAFA emplearamos notas a pie de pgina, no obstante, hemos incluido una relacin bibliogrfica bsica que permita identificar algunos trabajos fundamentales en materia de procedimiento amistoso y que, sin duda, han influido en este artculo, lgicamente, a travs de estos trabajos puede localizarse una bibliografa ms amplia en la materia. Son los siguientes: AVERY JONES et al. (1979), The Legal Nature of the Mutual Agreement Procedure Under the OECD Model Convention - I, 1979 British Tax Review 333. AVERY JONES et al. (1980), The Legal Nature of the Mutual Agreement Procedure Under the OECD Model Convention - II 1980 British Tax Review 13. BUSTOS BUIZA y DEL CAMPO AZPIAZU (2002) Anlisis de los sistemas de eliminacin de la doble imposicin mediante acuerdos entre administraciones, Tribuna Fiscal n 145/2002, p. 73. CALDERN (2004) El derecho de los contribuyentes al inicio del procedimiento amistoso previsto en los Convenios de Doble Imposicin, Monografas Carta Tributaria n 6/2004. DI FRANCESCO, V. and LIAKAS, N. (1979) Tax Treaties and Competent Authorities, Mathew Bender and New York University: New York. GOLDBERG, S. (1986), How and Does the Competent Authority Work? - A Multinational Analysis, 39 Tax Executive 5. KAUFMAN, N. (1984), Dispute Resolution Under Tax Treaties: the Developing Role of the Competent Authority, 3 Wisconsin International Law Journal 101. KOCH (1981), Mutual Agreement Procedure (General Report), IFA Congress, Berlin, vol. 66a, Kluwer: Deventer and Boston. MARTN JIMNEZ (2004), Comentario al art. 25 MC OCDE, en AA.VV., Comentarios a los Convenios para evitar la doble imposicin internacional y prevenir la evasin fiscal concluida por Espaa, Fundacin Barri de la Maza, A Corua. PALAO TABOADA (1972), El procedimiento amistoso en los convenios internacionales para evitar la doble imposicin, Hacienda Pblica Espaola n 16/1972, p. 309. SCOTT WILKIE (2005), Resolving International Tax Disputes: A Canadian Perspective of the Work of the OECD, International Transfer Pricing Journal July/August 2005, p. 131 y ss.

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ANEXO Desde una perspectiva internacional puede resultar de inters la inclusin de la regulacin espaola del procedimiento amistoso, bastante reciente y citada a lo largo de este trabajo (se ha prescindido de la Exposicin de Motivos del RD 1794/2008 y la regulacin interna del procedimiento del Convenio 90/436/CEE tambin incluida en esta ltima norma). Disposicin Adicional Primera TRLIRNR - procedimientos amistosos (est norma fue introducida por la Ley 36/2006, de medidas para la prevencin del fraude fiscal y modificado su prrafo 5 por la Ley 4/2006). 1. Los conflictos que pudieran surgir con Administraciones de otros Estados en la aplicacin de los convenios y tratados internacionales se resolvern de acuerdo con los procedimientos amistosos previstos en los propios convenios o tratados, sin perjuicio del derecho a interponer los recursos o reclamaciones que pudieran resultar procedentes. La aplicacin del acuerdo alcanzado entre ambas Administraciones en el mbito de un procedimiento amistoso se realizar en el momento o perodo en que el acuerdo adquiera firmeza, en los trminos que reglamentariamente se establezcan. A estos efectos, reglamentariamente se establecer el procedimiento para la resolucin de estos procedimientos amistosos, as como para la aplicacin del acuerdo resultante. No podr interponerse recurso alguno contra los citados acuerdos, sin perjuicio de los recursos previstos contra el acto o actos administrativos que se dicten en aplicacin de dichos acuerdos. Durante la tramitacin de los procedimientos amistosos no se devengarn intereses de demora. 1 En los procedimientos amistosos, el ingreso de la deuda quedar suspendido automticamente a instancias del interesado cuando se garantice su importe y los recargos que pudieran proceder en el momento de la solicitud de la suspensin, en los trminos que reglamentariamente se establezcan.

2.

3.

4.

5.

6.

No se podr suspender el ingreso de la deuda, de acuerdo con lo previsto en el prrafo anterior, mientras se pueda solicitar la suspensin en va administrativa o jurisdiccional. 2 Las garantas admisibles para obtener la suspensin automtica a la que se refiere el nmero anterior sern exclusivamente las siguientes: a) b) Depsito de dinero o valores pblicos. Aval o fianza de carcter solidario de entidad de crdito o sociedad de garanta recproca o certificado de seguro de caucin.

3 Si los procedimientos amistosos no se refieren a la totalidad de la deuda, la suspensin prevista en este apartado se limitar al importe afectado por los procedimientos amistosos.

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REAL DECRETO 1794/2008, de 3 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposicin directa (esta norma entro en vigor el 19 de noviembre de 2008).

TTULO I Disposiciones comunes Artculo 1 mbito de aplicacin. 1. De acuerdo con lo establecido en la disposicin adicional primera del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, se desarrollan los siguientes procedimientos amistosos previstos en los respectivos convenios o tratados internacionales para evitar la doble imposicin firmados por Espaa: a) El procedimiento amistoso previsto en los convenios para evitar la doble imposicin firmados por Espaa cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o ambos Estados implican o pueden implicar una imposicin que no est de acuerdo con el convenio. b) El procedimiento previsto en el Convenio 90/436/CEE de 23 de julio de 1990, relativo a la supresin de la doble imposicin en caso de correccin de los beneficios de empresas asociadas. 2. Este reglamento ser aplicable a las personas definidas en los convenios o tratados internacionales aplicables en cada caso y a la Administracin espaola. Artculo 2 Autoridad competente. La autoridad competente para ejercer las funciones reguladas en este reglamento es la Direccin General de Tributos, a quin corresponder el impulso de las actuaciones. Artculo 3 Derechos y deberes del obligado tributario. 1. En el curso de la tramitacin de los procedimientos previstos en el artculo 1, los obligados tributarios debern facilitar a las Administraciones tributarias cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes sean necesarios para solucionar el caso. Dicha informacin y documentacin deber ser completa y exacta, y deber ser entregada a la Administracin tributaria requirente en el plazo concedido para ello. 2. Los obligados tributarios tendrn derecho a iniciar los procedimientos previstos en el artculo 1, a ser informados del estado de tramitacin del procedimiento, y a ser odos en comparecencia ante la Administracin tributaria para exponer su caso.

TTULO II Procedimiento amistoso previsto en los convenios para evitar la doble imposicin firmados por Espaa para eliminar las imposiciones no acordes al convenio CAPTULO I Rgimen del procedimiento amistoso cuando es iniciado ante las autoridades competentes espaolas por acciones de la Administracin tributaria espaola

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SECCIN 1 INICIO Artculo 4 Legitimacin. Cuando as est dispuesto en un convenio o tratado para evitar la doble imposicin firmado o suscrito por Espaa, cualquier persona, que sea residente en Espaa en el sentido definido por el correspondiente convenio y que considere que las medidas adoptadas por la Administracin tributaria espaola implican o pueden implicar para ella una imposicin que no est de acuerdo con las disposiciones del citado convenio, podr someter su caso a la autoridad competente. Artculo 5 Plazo. La solicitud para iniciar el procedimiento deber presentarse antes de la finalizacin del plazo que disponga el respectivo Convenio, contado a partir del da siguiente al de la notificacin del acto de liquidacin o equivalente que ocasione o pueda ocasionar una imposicin no conforme con las disposiciones del convenio. Artculo 6 Solicitud. 1. La solicitud de inicio se formular mediante un escrito dirigido a la autoridad competente, que deber contener como mnimo la siguiente informacin: a) Nombre completo, domicilio y nmero de identificacin fiscal, de la persona que presenta la solicitud y de las dems partes implicadas en las transacciones objeto de examen. b) Identificacin de la Administracin tributaria extranjera competente. c) El artculo del convenio que el obligado tributario considera que no se ha aplicado correctamente y la interpretacin que el propio obligado tributario da a ese artculo. d) Identificacin de los perodos impositivos o de liquidacin afectados. e) Descripcin detallada de los hechos y circunstancias relevantes relativos al caso. Se debern incluir las cuantas en cuestin, as como los datos correspondientes a las relaciones, situaciones o estructura de las operaciones entre las personas afectadas. f) Identificacin de los recursos administrativos o judiciales interpuestos por el solicitante o por las dems partes implicadas, as como cualquier resolucin que hubiera recado sobre la misma cuestin. g) Indicacin de si el obligado tributario ha presentado una solicitud con anterioridad ante cualquiera de las autoridades competentes implicadas sobre la misma cuestin u otra similar. h) Declaracin en la que se haga constar si la solicitud incluye alguna cuestin que pueda considerarse que forma parte de un procedimiento de acuerdo previo de valoracin o de algn procedimiento similar. i) Compromiso por parte de la persona que solicita el inicio a responder lo ms completa y rpidamente posible a todos los

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requerimientos hechos por la Administracin tributaria y a tener a disposicin de la Administracin tributaria la documentacin relativa al caso. j) Fecha y firma de la persona que solicita el inicio o de su representante. 2. A la solicitud se acompaar: a) En los casos relativos a ajustes por operaciones vinculadas, la documentacin exigida en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio. b) En el caso de que existan, copias del acto de liquidacin, de su notificacin y de los informes de los rganos de inspeccin o equivalentes en relacin con el caso. c) Copia de cualquier resolucin o acuerdo emitido por la Administracin del otro Estado que afecte a este procedimiento. d) La acreditacin de la representacin, en caso de que se acte por medio de representante. Artculo 7 Subsanacin y mejora. En el plazo de dos meses desde la fecha en que la solicitud de inicio haya tenido entrada en el registro de la autoridad competente, se podr analizar su contenido y requerir al solicitante, en su caso, que se subsanen los errores o se complete la documentacin que se cita en el artculo 6 de este reglamento. Se podr tambin solicitar aclaraciones para resolver cualquier duda que se plantee en el examen de la documentacin citada, as como cualquier informacin adicional. El solicitante dispondr del plazo de un mes, contado desde el da siguiente al de la notificacin del requerimiento para aportar la documentacin o subsanar los errores. La falta de atencin del requerimiento determinar el archivo de las actuaciones y se tendr por no presentada la solicitud. Artculo 8 Admisin de inicio. 1. Transcurridos dos meses sin que la Administracin haya requerido la ampliacin, subsanacin o mejora de la solicitud o un mes desde la recepcin de la totalidad de la documentacin en caso de que se haya realizado el requerimiento a que se refiere el artculo 7, la autoridad competente determinar la admisin o no de la solicitud de inicio, que ser notificada al obligado tributario. Si en dichos plazos no se ha notificado ninguna decisin al respecto, se considerar admitida la solicitud. 2. Se podr denegar motivadamente el inicio del procedimiento amistoso, entre otros, en los siguientes supuestos: a) Cuando no exista un convenio aplicable con artculo relativo al procedimiento amistoso. b) Cuando la solicitud se haya presentado fuera del plazo regulado en el convenio o se presente por persona no legitimada. c) Cuando no proceda iniciar un procedimiento amistoso por ser una cuestin de derecho interno y no una divergencia o discrepancia en la aplicacin del convenio.

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d) Cuando se tenga constancia de que la actuacin del obligado tributario trataba de evitar una tributacin en alguno de los Estados afectados. e) Cuando la solicitud se refiera a la apertura de un nuevo procedimiento sobre una cuestin que ya hubiera sido objeto de otro procedimiento amistoso planteado con anterioridad por el mismo obligado tributario y sobre el cual se hubiese alcanzado un acuerdo entre ambas autoridades competentes o sobre el que hubiera desistido el obligado tributario. f) Cuando el requerimiento de subsanacin y de completar la informacin haya sido contestado en plazo pero no se entiendan subsanados los defectos o aportada la documentacin requerida. 3. El procedimiento amistoso se iniciar en los siguientes casos: a) Cuando la autoridad competente espaola considere que la solicitud es fundada y que puede por s misma encontrar una solucin. b) Cuando la autoridad competente espaola considere que la solicitud es fundada y que no puede por s misma encontrar una solucin. En este caso, se comunicar a la autoridad competente del otro Estado que se ha admitido el inicio del procedimiento, que la presentacin de la solicitud se ha producido dentro del plazo a que se refiere el artculo 5. y, se adjuntar, la documentacin del caso. Si el convenio aplicable prev la creacin de la comisin consultiva a que se refiere el artculo 10, se solicitar a la Administracin del otro Estado que comunique la fecha de recepcin de la documentacin. Dicha fecha ser la de inicio del cmputo del periodo para poder acceder a la comisin consultiva. Conocida esta fecha, se notificar al obligado tributario. 4. A efectos de lo dispuesto en este artculo, la autoridad competente podr solicitar la documentacin e informes que estime oportunos. SECCIN 2 DESARROLLO Artculo 9 Desarrollo de las actuaciones. 1. La instruccin del procedimiento as como la fijacin de la posicin espaola corresponder a la Direccin General de Tributos conjuntamente con la Agencia Estatal de Administracin Tributaria quin designar un representante a estos efectos. 2. Para la fijacin de la posicin espaola, la autoridad competente podr solicitar la documentacin y los informes que se consideren pertinentes, que debern ser remitidos en el plazo de 3 meses desde la recepcin de la solicitud. 3. La autoridad competente en Espaa dispondr de cuatro meses desde la fecha de admisin de inicio del procedimiento amistoso, para elaborar una propuesta espaola inicial sobre el caso. Esta propuesta se comunicar a la autoridad competente del otro Estado. 4. Se intercambiarn por las autoridades competentes tantas propuestas como sean necesarias para intentar alcanzar un acuerdo.

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Artculo 10. Comisin consultiva. 1. En los casos en que el convenio prevea la creacin de una comisin consultiva y no se haya alcanzado un acuerdo en el periodo establecido en el mismo, el obligado tributario podr solicitar su constitucin por las autoridades competentes para que adopte una decisin sobre las cuestiones pendientes. 2. La comisin consultiva se regir por lo previsto en el convenio para evitar la doble imposicin respectiva y por los requisitos que se pacten de forma bilateral en aquellos convenios en los que se regule su existencia. 3. Las autoridades competentes a la vista de la decisin de la comisin consultiva alcanzarn un acuerdo de conformidad con el artculo 14 sobre todas las cuestiones planteadas en el caso. SECCIN 3 TERMINACIN Artculo 11. Terminacin del procedimiento. 1. El procedimiento amistoso podr terminar por alguna de las siguientes formas: a) Por desistimiento en los trminos previstos en el artculo 12. b) Por acuerdo de la autoridad competente espaola en el caso del artculo 8 3.a) de acuerdo con el procedimiento previsto en el artculo 14. c) Por acuerdo entre las autoridades competentes de los Estados implicados en los trminos previstos en los artculos 13 y 14. 2. No podr interponerse recurso alguno contra los acuerdos de terminacin del procedimiento, sin perjuicio de los recursos que procedan contra el acto o actos administrativos que se dicten en aplicacin de dichos acuerdos. Artculo 12. Terminacin por desistimiento del obligado tributario. 1. Los obligados tributarios podrn desistir del procedimiento mediante escrito dirigido a la autoridad competente con el que se dar por finalizado el procedimiento y se acordar el archivo de las actuaciones. Si hubiera varios obligados tributarios el desistimiento afectar slo a aquellos que lo hubiesen formulado. 2. Este acuerdo de archivo de actuaciones deber ser comunicado a la autoridad competente del otro Estado. Artculo 13. Terminacin mediante acuerdo de no eliminar la doble imposicin o la imposicin no acorde con el convenio. 1. Los acuerdos de no eliminar la doble imposicin o la imposicin no acorde con el convenio, podrn fundamentarse, entre otras, en alguna de las siguientes causas: a) Cuando los actos objeto del procedimiento no puedan modificarse por haber prescrito conforme a la normativa interna y el convenio aplicable. b) Cuando ambas autoridades competentes mantengan distintas interpretaciones del Convenio por divergencias en las legislaciones internas respectivas.

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c) Cuando el obligado tributario no facilite la informacin y documentacin necesaria para solucionar el caso o cuando se produzca la paralizacin del procedimiento por causas atribuibles al mismo. d) Cuando el obligado tributario no acepte el acuerdo de eliminar la doble imposicin o la imposicin no acorde con el convenio a que se refiere el artculo siguiente. 2. El acuerdo se formalizar mediante un intercambio de cartas entre las autoridades competentes que incluir una descripcin de las razones para tomar esa decisin y ser notificado al obligado tributario. Artculo 14. Terminacin mediante acuerdo de eliminar la doble imposicin o la imposicin no acorde con el convenio. 1. Cuando las autoridades competentes alcancen un acuerdo para eliminar la doble imposicin o la imposicin no acorde con el convenio, aqul se formalizar mediante un intercambio de cartas. Dicho acuerdo se podr aceptar o rechazar por el obligado tributario. 2. La aceptacin por el obligado tributario se formalizar en un escrito en el que quedar constancia de su conformidad con el contenido del acuerdo y de su renuncia a los recursos pendientes que pudiera tener presentados respecto a las cuestiones solucionadas por este procedimiento. El acuerdo adquirir firmeza en la fecha en que el obligado tributario acepte expresamente el mismo. 3. La no aceptacin del acuerdo por el obligado tributario se formalizar en un escrito en el que quedar constancia de su disconformidad con el contenido del acuerdo. Esta disconformidad se comunicar a la autoridad competente del otro Estado para, de mutuo acuerdo, considerar el caso cerrado con acuerdo de no eliminar la doble imposicin o la imposicin no acorde con el convenio. SECCIN 4 EJECUCIN Artculo 15. Ejecucin del acuerdo. 1. Una vez que adquiera firmeza el acuerdo, este ser comunicado en el plazo de un mes a la Administracin tributaria espaola competente para ejecutarlo. 2. El acuerdo ser ejecutado de oficio o a instancia del interesado. 3. La aplicacin del acuerdo por la Administracin tributaria espaola competente se realizar mediante la prctica de una liquidacin correspondiente al ltimo perodo impositivo cuyo plazo reglamentario de declaracin estuviese vencido en el momento en que se produzca tal firmeza. Tratndose de impuestos en los que no exista perodo impositivo, dicha regularizacin se realizar mediante la prctica de una liquidacin correspondiente al momento en que se produzca la firmeza de la liquidacin practicada al obligado tributario. CAPTULO II Rgimen del procedimiento amistoso cuando es iniciado ante las autoridades competentes del otro Estado por acciones de la Administracin tributaria espaola

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Artculo 16. Normativa aplicable al inicio, desarrollo y ejecucin de las actuaciones. 1. Cuando el procedimiento a que se refiere el artculo 1 1.a) se inicie ante las autoridades competentes de otro Estado por acciones de la Administracin tributaria espaola, estarn legitimados para solicitar el inicio de este procedimiento: a) Cualquier persona que sea residente en ese otro Estado en el sentido definido por el convenio y que considere que las medidas adoptadas por la Administracin espaola implican o pueden implicar para ella una imposicin que no est de acuerdo con las disposiciones del citado convenio. b) Las personas nacionales del otro Estado que consideren que se ha producido un supuesto de discriminacin en el sentido definido en los propios convenios. 2. La autoridad competente espaola podr rechazar la admisin de la solicitud en los supuestos previstos en el artculo 8 2 de este Reglamento. 3. Las actuaciones que, en su caso, deba realizar la autoridad espaola se regirn por lo dispuesto en los artculos 9 al 15, ambos inclusive, y por el artculo 18 de este reglamento. CAPTULO III Rgimen del procedimiento amistoso cuando es iniciado ante las autoridades competentes del otro Estado por acciones de la Administracin tributaria de ese otro Estado Artculo 17. Normativa aplicable al inicio, desarrollo y ejecucin. 1. Cuando el procedimiento a que se refiere el artculo 1. 1.a) se inicie ante las autoridades competentes de otro Estado por acciones de la Administracin tributaria de ese otro Estado, estar legitimada para solicitar el inicio de este procedimiento cualquier persona que sea residente en el otro Estado en el sentido definido por el correspondiente convenio y que considere que las medidas adoptadas por la Administracin tributaria del citado Estado implican o pueden implicar para ella una imposicin que no est de acuerdo con las disposiciones del citado convenio. 2. La autoridad competente espaola podr rechazar la admisin de la solicitud en los supuestos previstos en el artculo 8 2 de este Reglamento. 3. Las actuaciones que, en su caso, deba realizar la autoridad espaola se regirn por lo dispuesto en los artculos siguientes de este captulo y, en lo no previsto en este captulo, por lo dispuesto en los artculos 9 al 15, ambos inclusive. Artculo 18. Comunicacin de la fecha de inicio del cmputo del periodo para acceder a la comisin consultiva. Cuando el procedimiento amistoso se haya iniciado en el otro Estado, la autoridad competente espaola comunicar a la otra autoridad competente la fecha de recepcin de la documentacin relacionada con el caso. Dicha fecha ser la de inicio del cmputo del periodo para poder acceder a la comisin consultiva.

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Artculo 19. Desarrollo y ejecucin. 1. La instruccin del procedimiento as como la fijacin de la posicin espaola corresponder a la Direccin General de Tributos conjuntamente con la Agencia Estatal de Administracin Tributaria quin designar un representante a estos efectos. 2. Recibida la propuesta del otro Estado, la autoridad competente espaola dispondr de un plazo mximo de 6 meses para emitir una respuesta inicial, salvo que el convenio aplicable disponga otro plazo. 3. Para elaborar la respuesta espaola, la autoridad competente podr solicitar la documentacin y los informes que se consideren pertinentes, que debern ser remitidos en un plazo de 4 meses desde la recepcin de la solicitud. CAPTULO IV Rgimen del procedimiento amistoso cuando es iniciado ante las autoridades competentes espaolas por acciones de la Administracin Tributaria del otro Estado Artculo 20. Normativa aplicable al inicio, desarrollo y ejecucin. 1. Cuando el procedimiento a que se refiere el artculo 1. 1.a) se inicie ante las autoridades competentes espaolas por acciones de la Administracin tributaria del otro Estado, y as est dispuesto en un convenio o tratado para evitar la doble imposicin firmado o suscrito por Espaa, cualquier persona que sea residente en Espaa en el sentido definido por el convenio correspondiente y que considere que las medidas adoptadas por la Administracin tributaria del otro Estado implican o pueden implicar para ella una imposicin que no est de acuerdo con las disposiciones del citado convenio, podr someter su caso a la autoridad competente espaola. 2. Tambin podr someter el caso a las autoridades espaolas, aquellas personas de nacionalidad espaola que consideren que se ha producido un supuesto de discriminacin en el sentido definido por los propios convenios. 3. Las actuaciones que, en su caso, deba realizar la autoridad espaola se regirn por lo dispuesto en los artculos 4 al 15, ambos inclusive, con las especialidades previstas en el artculo 19.

TTULO III Procedimiento sobre la aplicacin del convenio CEE/90/436, de 23 de julio de 1990, relativo a la supresin de la doble imposicin en caso de correccin de los beneficios de empresas asociadas (omitido el ttulo completo)

TTULO IV Suspensin del ingreso de la deuda Artculo 35. Suspensin del ingreso de la deuda. 1. Se podr solicitar la suspensin del ingreso de la deuda en los procedimientos previstos en el artculo 1. cuando se cumplan los siguientes requisitos:

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a) Que se haya solicitado el inicio de los procedimientos a que se refiere el prrafo anterior. b) Que no se pueda solicitar la suspensin en va administrativa o en va contenciosa-administrativa. c) Que se aporten las garantas previstas en el apartado 5.2 de la disposicin adicional primera del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. 2. En lo no dispuesto en este ttulo ser de aplicacin el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisin en va administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Artculo 36. Obligados tributarios. Podr solicitar la suspensin del ingreso de la deuda cualquier persona que haya solicitado el inicio de los procedimientos previstos en el artculo 1. Artculo 37. rganos competentes. La solicitud de suspensin se presentar ante el rgano de recaudacin competente que se determine en la norma de organizacin especfica que ser, asimismo, competente para tramitar y resolver la solicitud de suspensin. Artculo 38. Solicitud de suspensin. 1. Podr solicitarse la suspensin regulada en este ttulo desde la presentacin de la solicitud de inicio de los procedimientos previstos en el artculo 1. 2. La solicitud de suspensin que no est vinculada a los procedimientos previstos en el artculo 1 carecer de eficacia, sin necesidad de un acuerdo expreso de inadmisin. 3. Si el obligado tributario al tiempo de solicitar la suspensin prevista en este ttulo puede todava solicitar la suspensin en va administrativa o en va contenciosoadministrativa, la solicitud no surtir efectos suspensivos y se tendr por no presentada a todos los efectos. En este supuesto se proceder al archivo de la solicitud y a su notificacin al obligado tributario. 4. Cuando el obligado tributario no pueda seguir obteniendo la suspensin del ingreso de la deuda en va administrativa o en va contencioso-administrativa, podr solicitar la suspensin prevista en este ttulo. 5. La suspensin deber solicitarse mediante la presentacin de un escrito que deber contener los siguientes extremos y deber ir acompaado de la siguiente documentacin, as como de cualquier otra que el obligado tributario estime pertinente para justificar la concurrencia de los requisitos necesarios para su concesin: a) Nombre y apellidos o razn social o denominacin completa, nmero de identificacin fiscal y domicilio del obligado tributario. En el caso de que se acte por medio de representante, se deber incluir su identificacin completa y la acreditacin de la representacin.

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b) rgano ante el que se solicita la suspensin. c) Documento en que se formalice la garanta aportada, que deber constituirse ante el rgano competente para recaudar y deber incorporar las firmas de los otorgantes legitimados por un fedatario pblico, por comparecencia ante la Administracin autora del acto o generadas mediante un mecanismo de autenticacin electrnica. Dicho documento podr ser sustituido por su imagen electrnica con su misma validez y eficacia, siempre que el proceso de digitalizacin garantice su autenticidad e integridad. d) Acto administrativo, actuacin administrativa o autoliquidacin generadora de la deuda cuya suspensin se solicita, indicando los datos identificativos y las fechas de los actos o actuaciones anteriores. e) Copia de la presentacin del escrito de solicitud de inicio de los procedimientos previstos en al artculo 1 y, en caso de que hubiera sido admitido al presentar la solicitud de suspensin, copia de la admisin de inicio de los procedimientos previstos en al artculo 1. f) Declaracin en la que se haga constar que no puede solicitar la suspensin en va administrativa o en va contenciosoadministrativa. g) Domicilio que el obligado tributario seala a los efectos de notificaciones. h) Lugar, fecha y firma del escrito o la solicitud. 6. Cuando la solicitud de suspensin no se acompae del documento en que se formalice la garanta aportada o no se acompae la copia del escrito de solicitud de inicio de los procedimientos previstos en el artculo 1 o, en su caso, de la copia de la admisin de inicio, aquella no surtir efectos suspensivos y se tendr por no presentada a todos los efectos. En este supuesto se proceder al archivo de la solicitud y a su notificacin al obligado tributario. 7. Cuando la solicitud no rena los requisitos que seala el apartado 5 anterior o cuando sea necesaria la subsanacin de defectos del documento en que se formalice la garanta, se requerir al obligado tributario para que en un plazo de 10 das, contados a partir del da siguiente al de la notificacin del requerimiento, subsane la falta o acompae los documentos preceptivos con indicacin de que la falta de atencin a dicho requerimiento determinar el archivo de las actuaciones y se tendr por no presentada la solicitud o el escrito. Artculo 39. Garantas de la suspensin. 1. La garanta deber cubrir el importe de la deuda y los recargos que pudieran proceder en el momento de la solicitud de suspensin. Las garantas quedarn, a los efectos de su eventual ejecucin a disposicin del rgano competente de recaudacin. 2. Cuando el obligado tributario solicite la suspensin en el supuesto previsto en el artculo 38.4, las garantas aportadas ante los rganos administrativos o contenciosoadministrativos seguirn siendo vlidas, siempre y cuando fueran las mismas que las previstas en el apartado 1 de este artculo. El documento que formalice la garanta

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deber ponerse a disposicin del rgano de recaudacin competente, as como el documento de ampliacin de la garanta que, en su caso, resulte necesaria para la suspensin. En estos supuestos, la suspensin mantendr sus efectos durante la substanciacin de los procedimientos previstos en el artculo 1. 3. Si el acuerdo que recayese en los procedimientos previstos en el artculo 1 modificara el importe de la deuda a ingresar, la garanta aportada quedar afecta al pago de la nueva cuota o cantidad resultante y recargos que correspondan. Artculo 40. Efectos de la concesin o de la denegacin de la suspensin. 1. Cuando se haya admitido el inicio de los procedimientos previstos en el artculo 1, la solicitud de suspensin que cumpla los requisitos previstos en los prrafos b) y c) del artculo 35.1 y con lo establecido en el artculo 38 suspender la recaudacin de la deuda durante la substanciacin de los procedimientos previstos en el artculo 1. La suspensin se entender acordada desde la fecha de la solicitud y dicha circunstancia deber notificarse al obligado tributario. Cuando sea necesaria la subsanacin de defectos del documento en que se formalice la garanta de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 38.7 y aquellos hayan sido subsanados, el rgano competente acordar la suspensin con efectos desde la solicitud. El acuerdo de suspensin deber ser notificado al obligado tributario. Cuando el requerimiento de subsanacin haya sido objeto de contestacin en plazo por el obligado tributario pero no se entiendan subsanados los defectos observados, proceder la denegacin de la suspensin. Contra dicho acuerdo podr interponerse recurso de reposicin o reclamacin econmico administrativa. 2. Cuando no se hubiera determinado la admisin o inadmisin de inicio de los procedimientos previstos en el artculo 1 al solicitar la suspensin y se admitiera el inicio con posterioridad, el rgano competente de recaudacin acordar la suspensin con efectos desde la solicitud de suspensin. El acuerdo de suspensin deber ser notificado al obligado tributario. Cuando, presentada la solicitud de inicio de un procedimiento de los regulados en el artculo 1, la Direccin General de Tributos no hubiera determinado la admisin o inadmisin del mismo y, presentada la solicitud de suspensin regulada en este ttulo, la misma cumpla con los requisitos de admisibilidad regulados en los prrafos b) y c) del artculo 35.1 y con lo establecido en el artculo 38, se suspender cautelarmente la recaudacin de la deuda, si la solicitud de suspensin se present en periodo voluntario. Si, en las mismas circunstancias, la solicitud de suspensin se present en periodo ejecutivo, se iniciar o continuar el procedimiento de apremio, sin perjuicio de que proceda la anulacin de las actuaciones posteriores a la solicitud de suspensin en el caso de admisin a trmite de los procedimientos regulados en el artculo 1. El rgano de recaudacin competente solicitar a la Direccin General de Tributos que le comunique la admisin o inadmisin a trmite de los procedimientos previstos en el artculo 1 para notificar la suspensin al obligado tributario. Si finalmente no se admite a trmite los procedimientos previstos en el artculo 1, proceder la denegacin de la suspensin. Dicho acuerdo no ser susceptible de recurso.

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DISPOSICIN FINAL nica. Autorizacin al Ministro de Economa y Hacienda. Se autoriza al Ministro de Economa y Hacienda para dictar las disposiciones necesarias para la aplicacin del presente reglamento.

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LOS INTERESES POR INCUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES PECUNIARIAS EN LA CONVENCIN DE VIENA DE 1980 ALDO MARTN CANDELA CARBAJAL 1

SUMARIO: 1. Introduccin. 2. La Convencin de Viena. 3. Interpretacin de la Convencin. 4. La indeterminacin del inters aplicable. 5. Jurisprudencia

1. INTRODUCCIN La Convencin de Viena de 1980 naci como una respuesta a la demanda de seguridad jurdica requerida por el comercio internacional. Esto va de la mano con el hecho de que el volumen de las operaciones de compraventa internacional y de las mercancas que son materia del trfico comercial entre pases se ha incrementado en las ltimas dcadas de manera sostenida. En la dcada de 1970 el mundo atraves un proceso de internacionalizacin consistente en la apertura de las economas nacionales va desregularizaciones emitidas por los Estados en materia econmica y financiera a nivel interno y externo, producindose una liberalizacin de los movimientos de capitales. En la dcada de 1980 se inici el conocido proceso de globalizacin tal como lo conocemos. Se apreci una ruptura de barreras econmicas entre distintos pases, motivada por los avances tecnolgicos, informticos y de las comunicaciones. Esto consolid la internacionalizacin de las economas, trayendo como consecuencia el desarrollo de estrategias empresariales globales. El incremento del comercio internacional se ve an ms favorecido por distintos factores: avances tecnolgicos que dotan de mayor alcance a los medios de comunicacin, facilitando la contratacin a grandes distancias; nuevas tecnologas aplicadas a los medios de transporte de mercancas y de personas, tornndolos ms seguros, confiables y veloces; incremento del nmero de empresas que buscan la apertura y conquista de nuevos mercados en aplicacin de las cada vez ms comunes estrategias de expansin de ventas a nivel mundial; el inters de compaas industriales en la adquisicin de recursos o materias primas no disponibles en el propio pas, o el inters de adquirirlas a mejores precios con la finalidad de reducir sus costos, entre otros. De la misma manera, tener presencia y operaciones en los mercados de pases ubicados en distintas regiones trae como consecuencia indirecta un importante beneficio a las grandes empresas, como es la reduccin de los riesgos propios de los ciclos econmicos as como de las fluctuaciones de ventas y utilidades en los mercados locales. Si bien se han incrementado el nmero de operaciones, la compraventa internacional no se encuentra exenta de riesgos. En efecto, uno de los riesgos habituales en cualquier contrato de compraventa es el relativo al incumplimiento de las obligaciones de alguna de las partes. Es en ese momento en que el Derecho cumple con su funcin de brindar seguridad jurdica a los contratantes y a las operaciones econmicas que estos realicen, estableciendo las normas que resuelvan los conflictos de intereses que se presenten. Si el contrato se celebra y ejecuta dentro de las

1 Aldo Martn Candela Carbajal. Abogado. Estudiante de la Maestra en Derecho Tributario y Fiscalidad Internacional en la Universidad de San Martn de Porres (USMP) y Universidad de Castilla La Mancha (UCLM) de Espaa. Profesor de Derecho Tributario en la USMP.

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fronteras de un pas, es sencillo encontrar las normas aplicables al caso concreto en la legislacin interna. Las cosas no son tan claras en el caso de que los contratantes sean de distintos pases y los bienes materia de compraventa, en consecuencia, tengan que entregarse en un pas distinto al de origen. Las leyes aplicables se ubicarn de acuerdo a las normas de Derecho Internacional Privado previstas en las leyes nacionales, las cuales distan de ser homogneas. Por otro lado, no debe perderse de vista que en distintas regiones del mundo no se aplica un derecho uniforme, existiendo diversos sistemas jurdicos, como el del common law y el sistema romano-germnico por ejemplo. Esto ha implicado que, en los casos en los cuales un comerciante internacional se ha visto obligado a recurrir a una autoridad judicial para solucionar una controversia, se haya visto usualmente desorientado respecto de las normas legales aplicables, y en ocasiones, con escasa capacidad de predictibilidad respecto del resultado de su pretensin. De la misma manera, los jueces han tenido dificultades respecto de la determinacin de las normas que deben utilizar.

Como se ha reseado lneas arriba, las modernas tendencias tienden a promover la actividad econmica entre los distintos pases. Y las situaciones descritas en el prrafo anterior han constituido desde siempre un obstculo jurdico al comercio internacional. En consecuencia, se ha producido un inters comn entre los comerciantes y los organismos internacionales de comercio, dirigido a armonizar y unificar progresivamente el derecho mercantil internacional. Con tal objetivo se decidi instituir la Comisin de las Naciones Unidas para el Derecho Mercantil Internacional, mediante Resolucin 2205 de la Asamblea General de las Naciones Unidas, del 17 de abril de 1966. Tras casi dos dcadas de trabajo que en las cuales se elaboraron y aprobaron distintos documentos, se celebr en Viena, del 10 de marzo al 11 de abril de 1980 la Conferencia de las Naciones Unidas sobre los Contratos de Compraventa Internacional de Mercaderas, que dio como resultado la aprobacin de la Convencin sobre los Contratos de Compraventa Internacional de Mercaderas, y de su Protocolo. A la fecha, han suscrito dicha Convencin 73 Estados: Alemania, Argentina, Armenia, Australia, Austria, Bielorrusia, Blgica, Bosnia Herzegovina, Bulgaria, Burundi, Canad, Chile, China, Chipre, Colombia, Croacia, Cuba, Dinamarca, Ecuador, Egipto, El Salvador, Eslovaquia, Eslovenia, Espaa, Estados Unidos de Amrica, Estonia, ex Repblica Yugoslava de Macedonia, Federacin de Rusia, Finlandia, Francia, Gabn, Georgia, Ghana, Grecia, Guinea, Honduras, Hungra, Iraq, Islandia, Israel, Italia, Japn, Kirguistn, Lesoto, Letonia, Lbano, Liberia, Lituania, Luxemburgo, Mauritania, Mxico, Moldovia, Mongolia, Montenegro, Noruega, Nueva Zelandia, Pases Bajos, Paraguay, Per, Polonia, Repblica rabe de Siria, Repblica Checa, Repblica de Corea, Rumania, San Vicente y las Granadinas, Serbia, Singapur, Suecia, Suiza, Ucrania, Uganda, Uruguay, Uzbekistn, Venezuela y Zambia. 2 En el caso peruano, nuestro pas se adhiri a dicha Convencin mediante el Decreto Supremo N 011-99-RE publicado con fecha 22 de febrero de 1999. Es as que la Convencin de Viena, considerada como uno de los ms importantes textos de la denominada nueva Lex Mercatoria, se ha convertido en el instrumento jurdico esencial para la regulacin del comercio internacional de mercancas. Contiene reglas relativas a su mbito de aplicacin (Parte I), a la formacin del contrato (Parte II), a la compraventa de mercaderas, obligaciones del vendedor y del comprador, derechos y acciones en caso de incumplimiento del contrato por parte de
2 Ghana y Venezuela han suscrito la Convencin, sin embargo, a la fecha no la han ratificado. Datos extrados de: http://www.uncitral.org/uncitral/es/uncitral_texts/sale_goods/1980CISG_status.html

2. LA CONVENCIN DE VIENA

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los contratantes, la transmisin del riesgo (Parte III), y algunas disposiciones finales relativas al modo y al momento de su entrada en vigor, las reservas y declaraciones que se permiten hacer a los Estados ingresantes y la aplicacin de la Convencin a las compraventas internacionales cuando ambos Estados interesados se rigen por el mismo o semejante derecho (Parte IV).

3. INTERPRETACIN DE LA CONVENCIN

De acuerdo con el artculo 7 de la Convencin de Viena, sta debe ser interpretada de manera consecuente en todos los ordenamientos jurdicos. En caso se planteen controversias sobre su significado y aplicacin, las partes, los tribunales nacionales y los tribunales arbitrales debern tomar en cuenta su carcter internacional y la necesidad de promover la uniformidad en su aplicacin, as como la observancia de la buena fe en el comercio internacional. En particular, cuando las cuestiones relativas a las materias que se rigen por la Convencin no estn expresamente resueltas en ella, se dirimirn de conformidad con los principios generales en los que sta se basa. Slo a falta de tales principios se decidir de conformidad con la ley aplicable en virtud de las normas de derecho internacional privado. De lo anterior se desprende que la Convencin debe interpretarse como una norma autnoma y distinta de las normas de derecho interno de las partes contratantes. En caso de vacos, remite a los principios generales de dicha Convencin como marco de referencia para encontrar los criterios que deben aplicarse a la solucin del caso concreto, evitando de ese modo, nuevamente, la aplicacin del derecho positivo de una de las partes en conflicto. Slo en el caso en que no se encuentren en la Convencin los principios vinculados al tema en cuestin se podrn aplicar las normas de derecho internacional privado pertinentes. En efecto, la intencin de los artfices de la Convencin no era la de regular exhaustivamente el contrato de compraventa internacional. Dicha pretensin habra significado establecer una norma supra nacional que hubiera comportado la imposibilidad de su aplicacin por parte de numerosos Estados, habida cuenta que en cada regin del orbe los sistemas jurdicos son en su mayor parte incompatibles unos con otros. La Convencin contiene normas generales y algunas particulares, que regulan slo ciertos aspectos del contrato de compraventa internacional. En tal sentido, dentro de dicha regulacin general pueden existir (como de hecho existen) materias no contempladas por el articulado de la Convencin. De lo anteriormente mencionado se desprende la existencia de lagunas interpretativas en la Convencin. En efecto, se ha indicado que "No siempre es sencilla la discriminacin, que presupone este prrafo del artculo 7, entre materias regidas y materias no regidas por la Convencin. Ni tampoco la distincin subsecuente entre las verdaderas "lagunas" - cuestiones no resueltas expresamente que, por referirse a materias regidas por la Convencin, deben resolverse conforme a ella -, y las "falsas lagunas", o sea la cuestiones que, por referirse a materias no regidas, deben resolverse conforme a otro derecho". 3

4. LA INDETERMINACIN DEL INTERS APLICABLE

La Convencin de Viena establece en su artculo 78 lo siguiente: Si una parte no paga el precio o cualquier otra suma adeudada, la otra parte tendr derecho a percibir los intereses correspondientes, sin perjuicio de toda accin de indemnizacin de los daos y perjuicios exigibles conforme al artculo 74. 4

3 Jorge Adame Goddard, El contrato de compraventa internacional, McGraw Hill, 1996, p. 75. 4 El artculo 74 de la Convencin de Viena, al que remite el citado artculo 78, se refiere a la indemnizacin por daos y perjuicios en los siguientes trminos: La indemnizacin de daos y perjuicios por el incumplimiento del contrato en que haya incurrido una de las partes comprender el valor de la prdida sufrida y el de la ganancia dejada de obtener por la otra parte como consecuencia del incumplimiento. Esa indemnizacin no podr exceder de la prdida que la parte que haya incurrido en incumplimiento hubiera previsto o debiera haber previsto en el momento de la celebracin del contrato, tomando en consideracin

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Como se aprecia, la Convencin ha establecido que la parte contratante que se vea perjudicada por el incumplimiento de la obligacin a cargo de la otra parte (obligacin consistente en el pago de un precio o de cualquier otra suma adeudada como consecuencia de un contrato de compraventa internacional) tiene derecho a percibir intereses por tal concepto, no debiendo confundirse dichos intereses con las indemnizaciones que correspondan, con lo cual se deja en claro que para efectos de la Convencin son conceptos distintos. En consecuencia cabe interpretar que si una parte debe a otra una suma de dinero por concepto de indemnizacin por daos y perjuicios, estos generarn tambin intereses. Consideramos que no corresponde aplicar este artculo en caso el vendedor tenga que reembolsar el precio de compra despus de que el contrato haya sido resuelto; en tal supuesto sera de aplicacin el artculo 84 de la Convencin, que regula dicha situacin explcitamente.5 El anlisis del artculo 78 de la Convencin permite concluir que, si bien se establece el derecho al cobro de intereses, nada se dice respecto del modo o sistema para determinar el inters aplicable. Esta situacin constituye una de las ms importantes lagunas de la Convencin de Viena, lo que ha dado lugar a que sean los Tribunales de Justicia quienes mediante su jurisprudencia resuelvan dicha situacin caso por caso. Al respecto, una breve revisin de la jurisprudencia emitida sobre dicho punto parece indicar que son varios los procesos cuyo punto controvertido tiene que ver con el artculo 78 de la Convencin, generndose jurisprudencia bastante divergente. El antecedente legislativo de esta disposicin se encuentra en el artculo 83 de la Ley Uniforme sobre Venta Internacional de Bienes Muebles Corporales (LUVI) de 1964. En dicho artculo 83 se dispone que, ante la demora en el pago del precio, el vendedor tiene derecho a cobrar intereses por tal concepto, tomando como tasa la vigente en el pas en el cual el vendedor tenga su establecimiento, y si no lo tuviera, la vigente en el pas de su residencia habitual, agregndose a dicha tasa un 1%. 6 Se advierte que la Convencin de Viena se aparta del antecedente antes sealado y decide intencionalmente no consignar la tasa de inters aplicable a las situaciones antes descritas, ni tampoco indicar cmo determinar dicha tasa. Las razones para tomar dicha decisin se infieren de la voluntad de los autores de la Convencin de propiciar que el mayor nmero de pases se adhieran a la misma. Como hemos indicado anteriormente, tomando en cuenta la vocacin mundial de la Convencin, tendiente a conseguir la mayor cantidad posible de pases adherentes, as como la diversidad de sistemas jurdicos de los pases a quienes va dirigida, puede deducirse que resultaba recomendable para los autores de la Convencin dejar una frmula abierta respecto de este tema (que, dicho sea de paso, ha merecido un tratamiento bastante diferenciado en diversas legislaciones), de manera que pueda ser resuelto en cada caso concreto por las autoridades arbitrales o judiciales competentes. Asimismo, exista el riesgo de que la fijacin de un procedimiento nico para establecer la tasa de inters aplicable pueda traer como consecuencia graves perjuicios econmicos al deudor, dependiendo de las situaciones y contingencias de la economa de los pases de los cuales estos sean nacionales, por lo que la
los hechos de que tuvo o debi haber tenido conocimiento en ese momento, como consecuencia posible del incumplimiento del contrato. 5 El artculo 84 de la Convencin de Viena seala: 1) El vendedor, si estuviere obligado a restituir el precio, deber abonar tambin los intereses correspondientes a partir de la fecha en que se haya efectuado el pago. 6 Article 83.- Where the breach of contract consists of delay in the payment of the price, the seller shall in any event be entitled to interest on such sum as is in arrears at a rate equal to the official discount rate in the country where he has his place of business or, if he has no place of business, his habitual residence, plus 1%.

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determinacin de dicha tasa de inters se convertira en un asunto muy delicado. Asimismo, la fijacin de una tasa o de un mtodo para determinarla (as sea de manera supletoria) por parte de la Convencin supondra, desde cierto punto de vista, una limitacin a la libertad de contratacin de las partes. Por otro lado, existe tambin una explicacin histrica para la existencia de dicho vaco, relacionada con la falta de acuerdo de los representantes de los pases participantes en la Convencin. Al respecto, Perales Viscasillas 7 sostiene que El cambio de composicin de los pases participantes en los sucesivos proyectos que fueron logrando la unificacin substantiva del derecho uniforme sobre compraventa explica que el texto del artculo 83 LUVI no fuese aceptado por los diversos Estados. Los preceptos de la LUVI se corresponden claramente con las posiciones de los pases de tradicin civil europea, mientras que la Convencin de Viena de 1980 responde mejor a un consenso entre pases con diferentes sistemas sociales, econmicos y jurdicos8. No obstante, la consecucin de un compromiso aceptable para todos los Estados no fue posible a la hora de determinar el tipo de inters 9. No slo hubo oposiciones de tipo jurdico, poltico o econmico, sino que adems el intento de compromiso se vio afectado por un tipo de confrontacin nuevo en el seno de la Convencin: el conflicto de moral religiosa. Entre los debates jurdicos que trajo como consecuencia el artculo 78 de la Convencin se indica que en algunos ordenamientos jurdicos el concepto de indemnizacin por daos y perjuicios incluye los intereses, mientras que otros tratan los intereses con independencia de la indemnizacin. Asimismo, en algunos ordenamientos jurdicos, el derecho al pago de los intereses adeudados no depende de la interpelacin que realice el acreedor al deudor, mientras en otros es necesario constituir en mora al deudor. Por su parte, las discusiones polticas y econmicas giraron por la contraposicin o el antagonismo existente entre las delegaciones de pases de ideologa socialista y las delegaciones de pases capitalistas. Las primeras no vean con buenos ojos la aplicacin del tipo de inters correspondiente a los pases industrializados, que se fija bajo condiciones estables de mercado influenciado ste a su vez por las medidas polticas en esos pases adoptadas- y que usualmente se corresponde con un tipo de inters alto, mientras que los segundos teman la aplicacin de un tipo de inters predeterminado de forma fija por gobiernos fuertemente centralizados, los cuales suelen adems establecer tipos de inters bajos. Finalmente, el conflicto religioso se refera a la prohibicin moral que existe en algunos pases de religin musulmana que consideran inmoral el pago de intereses, o si se permite su pago es dentro de unos lmites muy estrechos. 10

7 Mara del Pilar Perales Viscasillas. La determinacin del tipo de inters en la compraventa internacional. Cuadernos Jurdicos (Julio - Agosto de 1996) Nmero 43, pginas 5 a 12. Disponible en: http://www.cisg.law.pace.edu/cisg/biblio/78Art.html#%fn6 8 Sobre cmo el mecanismo del compromiso jug su papel durante la Conferencia de Viena: Gyula ERSI, *Problems of Unifying Law on the Formation of Contracts for the International Sale of Goods+. The American Journal of Comparative Law, 1979, vol.27, n12-3, pp.323 y ss; John O. HONNOLD, Derecho Uniforme sobre Compraventas Internacionales (Convencin de las Naciones Unidas de 1980). Introduccin a la versin espaola por Manuel Olivencia y Fernando Snchez Calero. Prlogo Jorge Barrera Graf. Madrid: Edersa, 1987, n130 y ss, pp.90 y ss; Franz ENDERLEIN y Dietrich MASKOW, International Sales Law: United Nations Convention on Contracts for the International Sale of Goods. New York, London, Rome: Oceana Publications, 1992, pp.1 y ss; Sara ZWART, *The New International Law of Sales: A Marriage Between Socialist, Third World, Common and Civil Law Principles+. North Carolina Journal of International Law & Commercial Regulation, 1988, vol.13, n11, pp.109-128; Elisabeth PATTERSON, *United Nations Convention on Contracts for the International Sale of Goods: Unification and the Tension Between Compromise and Domination+. Stanford Journal of International Law, 1986, vol.22, pp.263-303; autora que dedica especial atencin al compromiso alcanzado en los artculos 39 y 44 CNUCCIM; y Sonia VIEJOBUENO, *Progress through compromise: the 1980 United Nations Convention on Contracts for the International Sale of Goods+. The Comparative and International Law Journal of Southern Africa, July 1995, vol.38, n12, pp.200 y ss. Citado por Perales Viscasillas. Loc. Cit. 9 Hubo diversas propuestas, todas ellas finalmente retiradas, durante la Conferencia con el objetivo de fijar el tipo de inters aplicable. Destaca la propuesta conjunta de Dinamarca, Finlandia, Grecia y Suecia que sugeran que el tipo fuese el habitual para los crditos comerciales en el lugar del establecimiento del acreedor (A/CONF.97/C.1/L.216); la propuesta de Checoslovaquia por la que el tipo de inters sera igual al tipo oficial de descuento vigente, en el momento de producirse la demora, en el pas en que el comprador tenga su establecimiento, aumentado en 1%, o, si no existe ese tipo de inters, al tipo aplicado a los crditos comerciales internacionales otorgados a corto plazo y sin garanta, aumentado en un 1% (A/CONF.97/C.1/L.218); y la propuesta de Pakistn: el tipo de inters ser el corriente en el lugar del establecimiento del vendedor (A/CONF.97/C.1/L.225). Todas ellas en A/CONF.97/19, p.148. Citado por Perales Viscasillas. Loc. Cit. 10 Perales Viscasillas. Loc. Cit.

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La falta de regulacin explcita de este aspecto significa que la Convencin de Viena deja abierta la cuestin referente a la tasa de inters, lo cual deber ser resuelto por los tribunales que resulten competentes en cada caso, atendiendo a los distintos regmenes jurdicos aplicables en las circunstancias concretas que se presenten. En tal sentido, verse sumidos en las situaciones descritas en el artculo 78 de la Convencin puede producir incertidumbre o inseguridades entre los celebrantes de dichas operaciones comerciales.11

Como hemos sealado anteriormente, al resolver los conflictos planteados la 5. JURISPRUDENCIA jurisprudencia no ha sido uniforme al momento de decidir respecto de la aplicacin de los intereses. Para demostrarlo, a continuacin researemos algunas resoluciones emitidas por distintos tribunales, en las cuales ha debido aplicarse el artculo 78 de la Convencin de Viena para la solucin de controversias. Jurisprudencia # 1: Fecha: 09.12.1994 Pas: Suiza Nmero: BG9341/94 Corte: Tribunal de Distrito de Arbon Un vendedor austriaco y un comprador suizo celebraron un contrato de venta de productos textiles. El cesionario de los derechos del vendedor inici una accin contra el comprador para obtener el pago del precio. El Tribunal sostuvo que el contrato se rega por la Convencin de Viena dado que las partes tienen sus establecimientos en Estados contratantes (Austria y Suiza) (Art. 1 numeral 1 inciso a) de la Convencin de Viena, en adelante CV). El Tribunal consider que la validez de la cesin del derecho del vendedor a la demandante era una cuestin que queda fuera del mbito de aplicacin de la Convencin de Viena (Art. 4 de la CV), y que, en virtud de la legislacin interna aplicable (ley austriaca), la cesin es vlida. El Tribunal sostuvo que el inters era pagadero sobre las cantidades adeudadas a la demandante. Como la CIM no determina el tipo de inters (Art. 78 de la CV), el Tribunal declar que ste se determinar de conformidad con el derecho interno del pas de los acreedores (Austria). 12. Respecto al punto de los intereses, el Tribunal abord el tema de la siguiente manera: La demandante tambin solicita el pago de los intereses de demora con una tasa del 6% desde el 13 de septiembre de 1993. () El hecho de que una de las partes no haya podido pagar el precio de compra o cualquier otra cantidad debida, en virtud del artculo 78 de la Convencin, da lugar a que la otra parte cobre esos importes con derecho a intereses. La obligacin del pago de intereses requiere solamente que el deudor no haya efectuado el pago. Un retraso no es necesario. El importe de la tasa de inters debe ser determinada por la legislacin nacional de los acreedores (v. Caemmerer / Schlechtriem, Comentario a la Ley Uniforme de las Naciones Unidas sobre Compraventa, Ns 9 y 11 respecto del artculo 78).13
11 Anbal Sierralta Ros. La compraventa internacional y la Convencin de Viena de 1980. 5 edicin. Lima: Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Catlica del Per, 2007. Pgina 202. 12 Texto completo en http://www.unilex.info/case.cfm?pid=1&do=case&id=172&step=FullText . Traduccin del autor. 13 Die Klgerin begehrt ferner Verzugszinsen von 6 % seit 13. September 1993. (). Versumt eine Partei, den Kaufpreis oder einen anderen flligen Betrag zu zahlen, so hat nach Art. 78 des bereinkommens die andere Partei fr diese Betrge Anspruch auf Zinsen. Voraussetzung der Zinszahlungspflicht ist einzig, dass der Schuldner die Zahlung 'versumt' hat. Ein Verzug ist nicht erforderlich. Die Hhe des Zinses bestimmt sich nach dem nationalen Recht des Glubigers (v. Caemmerer/Schlechtriem, Kommentar zum Einheitlichen UN-Kaufrecht, N 9 und 11 zu Art. 78).

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Como se aprecia, el Tribunal suizo se basa en la doctrina elaborada por Ernst von Caemmerer y Peter Schlechtriem, en su obra Kommentar zum Einheitlichen UNKaufrecht. Das bereinkommen der Vereinten Nationen ber Vertrge ber den internationalen Warenkauf (La Convencin de las Naciones Unidas sobre los Contratos de Compraventa Internacional de Mercaderas)-CISG- Kommentar-. Mnchen: C.H. Beck. En esta sentencia se soluciona la laguna de la Convencin sealando, de acuerdo con la doctrina citada por el Tribunal, que el tipo de inters a aplicarse deber ser el determinado por el derecho nacional del acreedor. Jurisprudencia # 2: Fecha: 11.03.1996 Pas: Suiza Nmero: 01 93 0661 Corte: Tribunal Cantonal de Vaud Un vendedor austraco, actuando en calidad de distribuidor exclusivo de una empresa controlada por un productor hngaro, vendi bienes de arcilla a un comprador suizo. Las partes acordaron que el pago deba ser hecho dentro de los 30 das siguientes a la fecha de cada factura. Todos los bienes se entregaron, pero el comprador se neg a pagar el precio de compra. El vendedor demand el pago del precio ms los intereses. El comprador interpuso una contrademanda reclamando la compensacin de dicha deuda, alegando ser titular de crditos ante otra empresa, que es parte del mismo grupo econmico que el vendedor. El Tribunal sostuvo que el contrato se rega por la Convencin de Viena de acuerdo con el Art. 1 numeral 1 inciso a), y que el comprador haba incumplido su obligacin de pagar el precio (Arts. 53 y 59 de la CV). El vendedor estaba por lo tanto facultado a solicitar el pago del mismo (Art. 62 de la CV). Al vendedor se le reconoci tambin el derecho a cobrar intereses (Art. 78 de la CV) procedentes de la expiracin del perodo de tiempo acordado por las partes para el pago del precio. El Tribunal observ que, de acuerdo al Art. 78 de la CV, la obligacin de pagar intereses por el retraso en el pago del precio no est sujeto a una solicitud formal por parte del vendedor. Dado que la Convencin no determina el tipo de inters aplicable, el Tribunal sostuvo que la tasa se determinar de conformidad con el derecho interno del pas del comprador (Suiza), dado que la obligacin del comprador es el nico punto controvertido en el caso que nos ocupa. En cuanto a la reclamacin de compensacin presentada interpuesta por el comprador, el Tribunal sostuvo que la cuestin se rige por la legislacin suiza, ya que la Convencin de Viena no contiene ninguna norma a este respecto.14 Como se puede apreciar, en esta resolucin el Tribunal encargado de resolver el conflicto utiliz un criterio totalmente distinto al anterior, sealando que la tasa para determinar el tipo de inters aplicable sera la establecida por el derecho interno del pas del deudor. Obsrvese que la jurisprudencia al respecto recurre a soluciones totalmente divergentes. No obstante, es valiosa la interpretacin que realiza respecto de lo establecido en la Convencin de Viena, en lo relativo a que el derecho a percibir intereses no dependera de ningn tipo de comunicacin formal que deba hacer el acreedor. Esto traera como consecuencia que los intereses deban computarse desde el momento en que el deudor incumpli con su obligacin. No obstante, esto tambin es materia de interpretaciones diferentes, como se ver a continuacin.
14 Tomado de http://www.unilex.info/case.cfm?pid=1&do=case&id=320&step=Abstract . Traduccin del autor.

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Jurisprudencia # 3: Fecha: 12.02.1998 Pas: Bulgaria Nmero: 11/1996 Corte: Cmara de Comercio e Industria de Bulgaria Laudo Arbitral Un vendedor ruso y un comprador blgaro celebraron un contrato de venta de cables de acero. Despus de recibir los primeros cargamentos, el comprador envi varios faxes al vendedor, pidiendo detener las entregas. El comprador procedi luego a pagar slo parte del precio de las mercancas entregadas y se rehus a pagar el resto. Las negociaciones posteriores no condujeron a ningn resultado, por lo que el vendedor demand al comprador para obtener el pago del ntegro del precio y los correspondientes intereses. El comprador plante una reconvencin, requiriendo el reembolso de los gastos en que incurri para el pago de los impuestos de importacin, envo, almacenamiento y de las comisiones por las mercancas entregadas despus de haba solicitado el cese de los envos. El Tribunal de Arbitraje sostuvo que los faxes enviados por el comprador deban ser considerados como meras ofertas para modificar el contrato, las cuales el vendedor no estaba obligado a aceptar, ya sea en virtud del contrato o de lo establecido por la Convencin de Viena. Por otra parte, las razones aducidas por el comprador para solicitar que se detengan las entregas no cumplen los requisitos sealados por el artculo 79 de la Convencin, sobre exencin de responsabilidad por incumplimiento. El comprador haba alegado un desarrollo negativo en la situacin del mercado, problemas con el almacenamiento de los bienes, revaluacin de la moneda de pago y una disminucin del volumen de comercio en la industria de construccin. Tales eventos deben considerarse parte del riesgo comercial del comprador y, por lo tanto, no son impedimentos que califiquen como excepcionales (fuerza mayor). Por el contrario, podan ser razonablemente esperados por el comprador en el momento de la celebracin del contrato. El Tribunal, a continuacin, abord la objecin del comprador en el sentido que los bienes no han pasado a ser parte de su propiedad, ya que ellos haban sido entregados despus de su solicitud para detener las entregas. El Tribunal sostuvo que el comprador se encontraba obligado en virtud del contrato a recibir la mercanca. Ms an, por haber dispuesto de los bienes y revenderlos, el comprador actu como titular de los mismos y, por lo tanto, no podra haber ninguna duda de que el vendedor ha cumplido su obligacin de transferir la propiedad de los bienes de conformidad con el artculo 30 de la Convencin. Por lo tanto, el Tribunal sostuvo que el comprador tiene que cumplir sus obligaciones de acuerdo a lo establecido en los artculos 53 y 60 de la Convencin de Viena, es decir, recibir y pagar el resto del precio de la mercanca suministrada. Al vendedor, sin embargo, no se le concedi el derecho a cobrar intereses sobre el precio en virtud del artculo 78 de la Convencin. En opinin del Tribunal Arbitral, era necesaria por parte del vendedor una notificacin formal requiriendo el pago del precio para obtener el derecho a los intereses establecidos en la Convencin (como sucede en el derecho interno blgaro). Dado que el vendedor no ha hecho ninguna solicitud formal requiriendo el pago, el Tribunal dictamin que no poda obtener el inters por la demora en el pago.15

15 Tomado de: http://www.unilex.info/case.cfm?pid=1&do=case&id=420&step=Abstract . Traduccin del autor.

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En este Laudo se aprecia nuevamente cmo la jurisprudencia es variable respecto de la interpretacin y aplicacin de lo contemplado en el artculo 78 de la Convencin de Viena. Dada la relevancia de este punto y la necesidad de establecer reglas claras en tan importante actividad, no sera un esfuerzo vano por parte de los organismos internacionales de comercio el propender a una ms precisa regulacin de esta materia.

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DERECHO ADUANERO

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ALCANCES EN MATERIA DE INFRACCIONES Y SANCIONES EN LA NUEVA LEGISLACIN ADUANERA Csar Alva Falcn 1

A raz de la suscripcin del Tratado de Libre Comercio entre el Per y Estados Unidos, nuestro pas se ha visto en la necesidad de reformular una serie de alcances legales entre los que se encuentra la materia aduanera. As el 27 de junio del 2008 se public la nueva Ley General de Aduanas, Decreto Legislativo N 1053 (en adelante indistintamente la nueva ley), y luego, el 16 de enero del 2009, su respectivo Reglamento, el Decreto Supremo N 010-2009-EF. Ambos instrumentos legales, en nuestra opinin, traen novedades importantes dado que gran parte de sus alcances buscan como fin primordial la facilitacin del comercio exterior peruano. En materia de infracciones y sanciones tenemos novedades con esta nueva regulacin las que calificamos como positivas debido, sobre todo, a la comparacin de los presentes alcances con relacin a la legislacin anterior. En ese sentido, el presente artculo tiene como objetivo efectuar algunos comentarios en materia de infracciones y sanciones que consideramos las ms importantes. Para tales efectos, utilizaremos en gran medida el mtodo comparativo relacionado los actuales alcances con relacin a la anterior ley, el Decreto Legislativo N 809. Los errores no sancionables: errores de transcripcin y de codificacin Un primer punto importante a mencionar es el alcance de lo dispuesto en el artculo 190 de la nueva ley en donde se seala expresamente la existencia de errores no sancionables; es decir, errores que no acarrearn como consecuencia la aplicacin de ninguna sancin por parte de la Administracin Aduanera (en adelante indistintamente SUNAT). Al respecto, este dispositivo hace dos precisiones para su aplicacin los que podemos denominar como condiciones. La primera de ellas referida a que tales errores no deben de tener incidencia en los tributos y/o recargos; es decir, que los errores no generen como consecuencia que se deje de pagar, en perjuicio del fisco, tributos tales como los derechos arancelarios, Impuesto Selectivo al Consumo, Impuesto General a las Ventas, Impuesto de Promocin Municipal o aquellas obligaciones de pago diferentes a las que componen la deu da tributaria aduanera relacionadas con el ingreso o salida de mercancas 2.. Este alcance resulta totalmente lgico dado que si bien se establece este beneficio, la correlacin es que el Estado no se perjudique econmicamente. Por otro lado, la otra condicin que se establece, es que slo se refieran a errores de trascripcin y codificacin. Para esto efectos el error de trascripcin ha sido definido por la nueva Ley en su artculo 190 como aquel que se origina por el incorrecto traslado de informacin de una fuente fidedigna a una declaracin o a cualquier otro documentos relacionado con el cumplimiento de formalidades aduaneras, siendo posible de determinar de la simple observacin de los documentos fuente
1 Profesor de los cursos de Derecho Aduanero y Comercio Exterior. Abogado UPSMP; Master en Comercio Internacional por la Universidad de Alicante, Espaa; candidato a Doctor en Derecho por la PUCP; cursos de especializacin en la City University of New York (CUNY); especialista por la Escuela Nacional de Aduanas; abogado asociado senior del rea de comercio exterior y aduanas del Estudio Muiz, Ramrez, Prez-Taiman & Luna-Victoria. Miembro de la Asociacin Peruana de Derecho Aduanero y Comercio Internacional APDACI. 2 Definicin de recargo previsto en el artculo 2 de la nueva Ley de Aduanas.

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pertinentes. El error de codificacin, por su parte, ha sido definido como aquel que se produce por la incorrecta consignacin de los cdigos aprobados por la autoridad aduanera en la declaracin aduanera de mercancas o cualquier otro documento relacionado con el cumplimiento de formalidades aduaneras, siendo posible de determinar de la simple observacin de los documentos fuente pertinentes.. Creo importante comentar que este alcance referido a los errores no sancionables tuvo un primer intento de aplicacin en el ao 2006, el cual contundentemente fracas. En efecto, su precedente se puede encontrar en los alcances de la Ley N 28871 que se public el 15 de agosto del 2006, el cual incorpor a la Ley General de Aduanas, Decreto Legislativo N 809, el artculo 102-A. Esta incorporacin normativa tena como finalidad establecer las pautas para no aplicar sanciones en los casos de errores de trascripcin y codificacin que se pudieran cometer en las declaraciones o en cualquier documento relacionado con el cumplimiento de otras formalidades aduaneras. Sin embargo, la gran diferencia en este caso fue (lo que en nuestra opinin justamente trajo su fracaso prctico) que deban concurrir, adems de las siguientes condiciones: (i) Que tales errores no deban contener incidencia tributaria; (ii) Que se afecte el efectivo control aduanero; un tercer requisito referido a Que no se deba afectar las informaciones estadsticas que la SUNAT deba remitir peridicamente a determinadas entidades. Lo complicado, como se poda advertir del ltimo requisito, era saber cules eran aquellos datos que componan las informaciones estadsticas que la SUNAT remita a determinadas entidades, para que, a partir de all, se pueda inferir que, al no encontrarse el dato estadstico errneo en tales supuestos, calificar como un error no sancionable. La aplicacin de esta norma, entonces, qued en suspenso hasta que la Administracin Aduanera definiera este punto. Casi despus de un ao se public la Resolucin de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas N 2232007/SUNAT/A, de fecha 18 de abril de 2007, la cual aprob la relacin de datos que afectaban las informaciones estadsticas. Su redaccin fue tan confusa y, adems, inclua casi todos los datos que se calificaban como estadsticos que, en la prctica, el creado artculo 102-A, como ya lo adelantamos, no tuvo una aplicacin prctica. Regresando entonces a los alcances del artculo 190 de la nueva ley, es importante comentar que su alcance, sin lugar a dudas, es positivo pues no tiene ningn sentido sancionar este tipo de errores de transcripcin o de codificacin cuando no se afecta en absoluto al fisco (no se dejan de pagar en ningn momento tributos) bajo un esquema en el cual nuestra legislacin aduanera busca estar acorde con los convenios y tratados internacionales; y, menos an, teniendo como principios fundamentales el de la facilitacin de comercio exterior, buena fe y presuncin de veracidad. Los errores en la asignacin de subpartidas arancelarias que no tengan incidencia en su determinacin Cuando se public en el ao 1996 la anterior Ley de Aduanas (Decreto Legislativo N 809) se estableci claramente que si a una mercanca materia de declaracin se le asignaba una subpartida arancelaria incorrecta, sea que exista o no tributos diferenciales, ello constitua una infraccin sancionable con multa, la cual era equivalente al doble de los tributos dejados de pagar en caso existiera incidencia en los tributos; 0,10 de la UIT en caso de que no existiera la referida incidencia. Es importante precisar que, inicialmente, el nico eventual infractor por esta mala asignacin era el consignatario de las mercancas.

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La situacin anterior cambi en el ao 2004 a raz de la publicacin del Decreto Legislativo N 951 mediante el cual se modific la Ley de Aduanas an vigente. El cambio consisti en que el sujeto infractor ya no sera el consignatario de las mercancas sino el agente de aduana interviniente en el despacho de mercancas. Las sanciones, por su parte, se mantuvieron siempre bajo los supuestos de que existiera o no incidencia de tributos3. Sobre este particular, la nueva ley trae novedades en su artculo 192 inciso b) numeral 5 al indicar que los agentes de aduana cometern infraccin sancionable con multa cuando asignen una subpartida nacional incorrecta por cada mercanca declarada, pero haciendo la siguiente importante precisin: slo si existe incidencia en los tributos y/o recargo. Es decir, si bien el agente de aduana seguir siendo el eventual infractor en estos casos a pesar de que no existe ninguna obligacin general 4 ni especfica5 en la nueva ley que en forma expresa lo obligue a asignar correctamente la subpartida arancelaria, lo importante ahora es que la Administracin Aduanera slo proceder, para estos casos, con la aplicacin de sanciones en la medida de que el error tenga como nica consecuencia la existencia de incidencia en los pagos de los tributos y/o recargos. Esta situacin podra darse, por ejemplo, si se asignara a una mercanca una subpartida cuya tasa de derechos ad valorem es del 9% cuando en realidad debe estar clasificada en otra, cuya tasa es del 17%. Por lo tanto, en aquellos casos en los cuales no existiera incidencia en los tributos (como por ejemplo una mercanca asignada a una subpartida arancelaria con tasa del 9% que debi clasificarse en otra con igual tasa de 9%) no se aplicar sancin al agente de aduana. Los errores en la consignacin de los Incoterms equivalentes Al igual que en el caso anterior, desde la publicacin en el ao 2004 del Decreto Legislativo N 951, tanto los agentes de aduana como los consignatarios o consignantes de las mercancas estn sujetos a indicar correctamente una serie de datos relacionados con las mercancas materia de declaracin; como por ejemplo el valor, la marca comercial, modelo, estado, la cantidad comercial, calidad; etc. Del mismo modo, existe dicha obligacin tratndose de la informacin relacionada con las condiciones de la transaccin6 la cual involucra una serie de datos entre los que se encuentra el referido al Incoterm. La novedad en la nueva ley, en lo relacionado a este punto, se puede encontrar en los artculos 192 inciso b) numeral 3 y 192 inciso c) numeral 1 en donde se seala que los despachadores de aduanas y los dueos, consignatarios o consignantes sern sancionados con multa cuando formulen declaracin incorrecta en lo referido a las condiciones de la transaccin con la salvedad de los Incoterms equivalentes. Es decir, la nueva ley en general sancionar cuando se consigne incorrectamente el Incoterm; sin embargo, se exceptuar de la referida sancin en aquellos casos en los cuales los Incoterms declarados sean equivalentes. Si bien no se ha precisado qu debemos entender por el trmino equivalente lo lgico es pensar que se traten de dos Incoterms, en donde el punto de transferencia de riesgo, tanto de prdida de las mercancas como de costos, sean los mismos. Por ejemplo, tenemos el caso del
3 Es importante precisar que si bien este alcance se modific en el ao 2004, recin fue de aplicacin desde el 27 de enero del ao 2005, fecha en que entr en vigencia el Decreto Supremo N 011-2005-EF, actual Reglamento de la Ley de Aduanas. 4 Las obligaciones generales de los despachadores de aduana se encuentran descritos en el artculo 19 de la nueva ley. 5 Artculo 25 de la nueva ley. 6 Este trmino est definido en el artculo 2 de la nueva ley en los siguientes trminos: Circunstancias de una transaccin por la que se produce el ingreso o salida de una mercanca del pas. Comprende los siguientes datos: identificacin del importador, exportador o dueo de las mercancas; nivel comercial del importador; identificacin del proveedor o destinatario; naturaleza de la transaccin; identificacin del intermediarios de la transaccin; nmero y fecha de factura; INCOTERM cuando se haya pactado y en caso contrario trmino de entrega; documento de transporte; datos solicitados dentro del rubro Condiciones de l a transaccin de los formularios de la declaracin aduanera de mercancas.

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Incoterm FOB que incorrectamente es usado en la va area; lo equivalente en este caso podra ser el FCA. En ambos casos los puntos de transferencia sern con la entrega de la mercanca al transportista. Otro ejemplo sera el CIP con el CIF; el DES con el DAF; etc. El despacho de mercancas restringidas sin las autorizaciones respectivas Este caso fue uno de los ms polmicos que trajo la modificacin de la actual Ley General de Aduanas y que enfrent al gremio de los agentes de aduana con la Administracin Aduanera. En efecto, desde el 27 de enero del ao 2005 se estableci una nueva sancin para los agentes de aduana referida en aquellos casos en los cuales se gestionaba el despacho de mercanca restringida sin contar con la documentacin exigida por las normas especficas para cada mercanca o cuando la documentacin no cumpla con las formalidades previstas para su aceptacin7. En estos casos la norma estableci que la sancin aplicable sera la suspensin de actividades; es decir, la imposibilidad, por parte del agente de aduana, de despachar mercancas durante el tiempo que dure la aplicacin de la sancin, lo que puede llegar a 30 das calendario. El primer problema que enfrent la tipificacin de esta infraccin fue el referido a la imprecisin del trmino gestionar; es decir, tal como estaba redactada la norma no se poda determinar si la gestin implicaba la simple numeracin de la declaracin de importacin o, como lo sustent en su oportunidad el gremio de agentes de aduana, deba entenderse como todo el proceso de despacho de la mercanca hasta culminar en un levante. Ante esta situacin la Gerencia Jurdico Aduanero de la SUNAT emiti el Informe N 0062-2005-SUNAT/2B4000 del 18 de mayo de 2005, mediante el cual, va interpretacin (desde nuestro punto de vista bastante discutible) se concluy que dicho trmino comprenda la simple numeracin de la Declaracin, salvo que la normatividad especial sobre la materia estableciera lo contrario en cuyo caso sta resultar de aplicacin sobre lo dispuesto en la Ley General de Aduanas y su correspondiente reglamento. Es ms, este pronunciamiento hizo la precisin de que el obtener dicha documentacin con posterioridad al inicio del proceso de despacho, no subsana la comisin de la infraccin en los casos en las que sta resulte aplicable. Este caso para nosotros resulta siendo bastante discutible por una serie de razones que van desde el hecho de que nunca existi una lista de mercancas que pudieran considerarse como restringidas y que, de alguna manera, puedan brindar una suerte de predictibilidad al momento de despacharlas (slo existe hasta la fecha lo que se considera listas referenciales, no obligatorias para la SUNAT) , como tambin por el hecho que a travs del Informe N 0062-2005-SUNAT/2B4000, en nuestra opinin, se afect directamente la Norma VIII del Cdigo Tributario dado que, por va de la interpretacin, la SUNAT aplica sanciones. A lo anterior debemos agregar la expresa violacin del principio de razonabilidad y proporcionalidad regulado en la legislacin administrativa dado que no era razonable y mucho menos proporcional recibir una sancin de tamaa magnitud frente a la infraccin cometida. La situacin antes descrita ha cambiado con la legislacin recientemente publicada. En efecto, si bien en el artculo 192 inciso b) numeral 2 de la nueva ley se sigue manteniendo una tipificacin similar, aunque reemplazando el trmino gestionar por el despachar el que est expresamente definido en el artculo 2, la sancin que se prev es la de una multa, ya no la suspensin de actividades. Esta modificacin sin duda es positiva y es un reconocimiento implcito de lo desproporcional de la sancin. Tanto es as que la nueva ley en la Novena
7 Artculo 105 b) 6 del Decreto Legislativo N 809, modificado por el decreto Legislativo N 951.

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Disposicin Complementaria Transitoria, incluso, ha previsto un mecanismo mediante el cual, en caso estar incurso en este supuesto, se pueda reemplazar la sancin de suspensin de actividades por el pago de una multa equivalente a 1 UIT. Este cambio resulta siendo favorable. Mercancas no declaradas Para entender mejor los alcances que trae la nueva ley con relacin a este punto nos permitiremos describir la siguiente situacin que frecuentemente se presenta en las relaciones comerciales internacionales. Un comprador adquiere una cantidad determinada de mercancas, por ejemplo 1,000 televisores y, por un error involuntario generado desde origen, sea por su proveedor o por el transportista, se terminan embarcando 1,200 televisores. Si este comprador numera en nuestro pas una declaracin de importacin por los 1,000 televisores (en el entendido de que eso fue lo que adquiri) los posibles canales de control a los cuales se sujetar la mercanca ser el rojo (que implicar un reconocimiento fsico por parte de la autoridad aduanera), naranja (control documentario) o verde (sin verificacin fsica ni documentaria). En la actualidad, bajo los alcances del Decreto Legislativo N 809, sea para cualquiera de los tres canales de control mencionados, la situacin de los bienes en mayor cantidad arribados por error a nuestro pas (en el ejemplo los 200 televisores) constituye mercanca no declarada lo que implica dos consecuencias: primero, que sobre la mercanca se aplique la sancin de comiso, es decir, se prive de manera definitiva de la propiedad de las mercancas, lo que, como es evidente, no afecta patrimonialmente al comprador debido a que no solicit la mercanca que arrib en mayor cantidad (evidentemente s al proveedor); sin embargo la otra consecuencia, en nuestra consideracin la ms grave, consiste en la aplicacin de una multa al consignatario equivalente al valor FOB de la mercanca. Esta situacin resulta siendo no slo desproporcional para el declarante sino tambin injusta tomando en consideracin que no tuvo participacin en el embarque de la mercanca. La nueva ley, al respecto, est estableciendo un cambio radical para la situacin antes descrita. En efecto, para conocer cul es la salida legal que plantea este nuevo ordenamiento, tenemos que diferenciar bajo qu canal de control se est despachando la mercanca (en el canal rojo tambin se debi permitir el pago de tributos). Si estamos frente a un canal rojo, en donde en el reconocimiento fsico se detecta una mercanca no declarada, entonces la solucin que est planteando el artculo 145 es que el importador elija si la mercanca se comisa por parte de SUNAT (en este caso sin aplicacin adicional de una multa); o, en su defecto, se reembarca al exterior previo pago de una multa y con la condicin que se retire dentro del plazo de 30 das computados a partir de la fecha del reconocimiento fsico de la mercanca. Por su parte, si estamos frente a una mercanca que ha sido despachada bajo un canal naranja o rojo y, por ende, es recin en el local del importador donde se detecta la mercanca arribada en mayor cantidad entonces se plantean dos opciones: la primera de ellas es que el importador las declare y pague los tributos respectivos y recargos que correspondan sin que se le aplique ninguna sancin. El otro camino es que solicite el reembarque (sin el pago de multa alguna), lo que debe suceder en el plazo de 30 das computados a partir de la fecha del retiro de la mercanca. En nuestra opinin, creemos que el planteamiento que se establece en esta nueva ley para los casos mencionados, a pesar de que desde nuestro punto de vista no se debi diferenciar soluciones dependiendo del canal de control en se despache la mercanca, soluciona en gran medida lo que en la prctica vena perjudicando al importador; adems de considerar que el Estado tambin se favorecer al percibir tributos donde anteriormente slo aplicaba una sancin de comiso.

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Mercancas no manifestadas Esta es una de las otras consecuencias negativas que an estn vigentes en la actual ley. El caso ocurre cuando un bien embarcado en el exterior, al ser transportado a nuestro pas, debe estar incluido en el documento denominado manifiesto de carga el cual debe indicar el detalle de la relacin de mercancas que constituyen carga de un medio de transporte y expresar los datos comerciales de la misma. Este documento tiene que ser enviado por el transportista a la SUNAT antes de que el medio de transporte arribe a nuestro pas. Resulta que, con las actuales disposiciones normativas, cuando el transportista por algn motivo omite incluir la carga de un consignatario en el referido documento, entonces se configura la infraccin que consiste en no manifestar mercancas. La sancin en este caso es el comiso (prdida) de los bienes. De acuerdo a la situacin anterior tenemos entonces que, por una omisin en el cumplimiento de las obligaciones de un transportista, la SUNAT procede a sancionar pero con la particularidad de que lo hace en perjuicio de un tercero ajeno a la obligacin antes referida, dado que recae sobre una mercanca que no es del transportista sino del consignatario. No cabe duda que la situacin descrita es del todo injusta. Felizmente esto est eliminado en la nueva ley, en donde el transportista est en la posibilidad de efectuar cambios en el manifiesto de carga con la nica condicin de que la mercanca no haya salido del recinto denominado Punto de Llegada o que la mercanca tenga una medida preventiva. No se perjudica al consignatario de la carga. La conclusin de algunos regmenes aduaneros La actual ley de aduanas establece una serie de supuestos en los cuales, cuando los regmenes aduaneros no se regularizan, se sancionan con multa. Este es el caso de los beneficiarios que solicitan los regmenes aduaneros de importacin temporal, admisin temporal o exportacin temporal. Con la nueva ley se est dejando sin efecto estas infracciones y, adems, se cambia de denominacin a los mencionados regmenes. El caso de los viajeros Tenemos este ltimo caso en el cual los viajeros cuando no declaran la mercanca sujeta al pago tributos, trae como consecuencia que stas se comisen. En la nueva ley esta situacin cambia y se da la posibilidad a que los viajeros de recuperar sus mercancas a cambio del pago de tributos y de una multa equivalente al 50% del valor en aduana establecido por SUNAT.

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LAS DIRECTIVAS Y LAS CIRCULARES EN LA LEGISLACIN ADUANERA EN EL PER Autor: Jos Antonio Martel Snchez

PRESENTACIN Quienes trabajamos en el tema aduanero en el Per nos encontramos constantemente en nuestras labores con Directivas (llamadas tambin como Procedimientos Generales, Procedimientos Especficos, Instructivos, etc.) y Circulares, que aplican tanto los funcionarios aduaneros, como los operadores, e inclusive los rganos de resolucin de conflictos aduaneros, como son el Tribunal Fiscal y el Poder Judicial. La abundancia de esta regulacin se debe a que muchas normas aduaneras con rango de ley o de decreto supremo, establecen de manera expresa o tcita que los aspectos operativos sealados en las mismas sern desarrollados por reglamentos de la propia Administracin. Este desarrollo se realiza justamente mediante el uso de las directivas y las circulares. Normalmente, quienes las aplican, aceptan sin mayor objecin el contenido normativo que tienen estas directivas y circulares, debido a que cumplen funciones de dar operatividad a los mandatos contenidos en la Ley General de Aduanas, su reglamento y la diferente legislacin sectorial que aplica la Administracin Aduanera. Es ms, muchas veces las normas de superior jerarqua cuyo contenido desarrollan son bastante escuetas, encontrndose los aspectos sustantivos de la figura regulada justamente dentro de estas normas expedidas por la Administracin. Sin embargo tambin se han dado casos en los cuales las directivas y las circulares tienen aspectos que rayan con la inconstitucionalidad, la ilegalidad o la propia tcnica del trabajo aduanero. El objetivo del presente trabajo es sealar el marco normativo general que deben regir a las directivas y las circulares, as como sealar algunos casos particulares en donde estas normas no se han adecuado o han colisionado, con el sistema jurdico al cual se subordinan.

NORMAS MARCO La Segunda Disposicin Complementaria y Final de la Ley General de Aduanas hoy vigente, aprobada por el Decreto Legislativo N 1053, establece que En lo no previsto en la presente Ley o el Reglamento se aplicarn supletoriamente las disposiciones del Cdigo Tributario. De la misma forma la Cuarta Disposicin Complementaria del Texto nico Ordenado de la Ley General de Aduanas aprobado por el Decreto Supremo N 129-2004-EF, vigente hasta hace pocos meses, sealaba que En lo no previsto en la presente Ley o el Reglamento se aplicar supletoriamente las disposiciones del Cdigo Tributario. Atenindonos a lo que nos indican las normas aduaneras antes citadas, ubicamos en la Norma III del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario vigente aprobado por el Decreto Legislativo N 8161, y cuyo Texto nico Ordenado ha sido aprobado por el Decreto Supremo N 135-99-EF, el siguiente texto que regula a las fuentes del Derecho Tributario en el Per, aplicable supletoriamente en lo no regulado expresamente por la Ley General de Aduanas:

1 Promulgado el 20 de abril de 1996

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NORMA III: FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO Son fuentes del Derecho Tributario: a) Las disposiciones constitucionales; b) Los tratados internacionales aprobados por el Congreso y ratificados por el Presidente de la Repblica; c) Las leyes tributarias y las normas de rango equivalente; d) Las leyes orgnicas o especiales que norman la creacin de tributos regionales o municipales; e) Los decretos supremos y las normas reglamentarias; f) La jurisprudencia; g) Las resoluciones de carcter general emitidas por la Administracin Tributaria; y, h) La doctrina jurdica. Son normas de rango equivalente a la ley, aqullas por las que conforme a la Constitucin se puede crear, modificar, suspender o suprimir tributos y conceder beneficios tributarios. Toda referencia a la ley se entender referida tambin a las normas de rango equivalente.2 Por otro lado tenemos como otra norma de carcter general y aplicable supletoriamente respecto del Cdigo Tributario, en lo referido al sistema de fuentes del derecho, a la Ley del Procedimiento Administrativo General 3, cuyo artculo V de su Ttulo Preliminar establece lo siguiente: Artculo V.- Fuentes del procedimiento administrativo 1. El ordenamiento jurdico administrativo integra un sistema orgnico que tiene autonoma respecto de otras ramas del Derecho. 2. Son fuentes del procedimiento administrativo: 2.1. Las disposiciones constitucionales. 2.2. Los tratados y convenios internacionales incorporados al Ordenamiento Jurdico Nacional. 2.3. Las leyes y disposiciones de jerarqua equivalente. 2.4. Los Decretos Supremos y dems normas reglamentarias de otros poderes del Estado. 2.5. Los dems reglamentos del Poder Ejecutivo, los estatutos y reglamentos de las entidades, as como los de alcance institucional o provenientes de los sistemas administrativos. 2.6. Las dems normas subordinadas a los reglamentos anteriores. 2.7. La jurisprudencia proveniente de las autoridades jurisdiccionales que interpreten disposiciones administrativas. 2.8. Las resoluciones emitidas por la Administracin a travs de sus tribunales o consejos regidos por leyes especiales, estableciendo criterios interpretativos de alcance general y debidamente publicadas. Estas decisiones generan precedente administrativo, agotan la va administrativa y no pueden ser anuladas en esa sede. 2.9. Los pronunciamientos vinculantes de aquellas entidades facultadas expresamente para absolver consultas sobre la interpretacin de normas administrativas que apliquen en su labor, debidamente difundidas. 2.10. Los principios generales del derecho administrativo.

2 El texto del presente artculo se mantiene sin modificaciones desde la publicacin original del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N 816, y recoge prcticamente en su integridad las disposiciones de los anteriores textos del Cdigo Tributario. 3 Aprobada por la Ley N 27444 y vigente desde el 11 de octubre de 2001. Su Tercera Disposicin Complementaria y Final seala que La presente Ley es supletoria a las leyes, reglamentos y otras normas de procedimiento existentes, en cuanto no la contradigan o se opongan, en cuyo caso prevalecen las disposiciones especiales.

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3. Las fuentes sealadas en los numerales 2.7, 2.8, 2.9 y 2.10 sirven para interpretar y delimitar el campo de aplicacin del ordenamiento positivo al cual se refieren. Por otro lado, la Primera Disposicin Complementaria y Final del vigente Reglamento de la Ley General de Aduanas aprobado por el Decreto Supremo N 010-2009-EF, seala lo siguiente: La SUNAT aprobar los procedimientos, instructivos, circulares y otros documentos necesarios para la aplicacin de lo dispuesto en la Ley y el presente Reglamento. Todo documento emitido por la SUNAT, cualquiera sea su denominacin, que constituya una norma exigible a los operadores de comercio exterior debe cumplir con el requisito de publicidad. Cabe sealar que la actual norma del Reglamento citado es idntica a la norma contenida en el Reglamento de la Ley General de Aduanas que le precedi, y que figuraba en la Disposicin Complementaria nica del Decreto Supremo N 0112005-EF. Las tres (3) normas antes citadas son las que dan el marco general y sustento como norma, a las directivas y circulares. Estas disposiciones generales establecen los parmetros que deben regir a estas normas dentro de la legislacin y del actuar aduanero. Como elementos adicionales de importancia a tener en cuenta, es necesario resaltar que la Primera Disposicin Complementaria y Final del Reglamento de la Ley General de Aduanas establece expresamente que las directivas y circulares que aprueba la SUNAT deben ser publicadas en el diario oficial, si es que su contenido va a ser exigible a los operadores de comercio exterior. Esto nos indica que pueden existir vlidamente directivas y circulares internas (no publicadas), aplicables slo a nivel de los funcionarios de la Aduanas; as como directivas y circulares publicadas, que en principio seran exigibles a los operadores de comercio exterior. Por otro lado, si bien las normas marco no lo dicen expresamente (aunque se infiere lgicamente de su texto), se entiende que las directivas y circulares deben ceirse al marco de su competencia normativa, as como a la competencia del funcionario que las emite, y no deben vulnerar las disposiciones de jerarqua superior. Esta disposicin que se infiere lgicamente, no slo de este tipo de normas sino de cualquier norma reglamentaria, s se encontraba recogida expresamente en el anterior Reglamento de la Ley General de Aduanas aprobado por el Decreto Supremo N 121-96-EF. En ese sentido, hubiera sido saludable que la norma actual tambin la recogiera.

LAS DIRECTIVAS Las directivas tienen su sustento marco en el inciso g) de la Norma III del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, cuando seala que:Son fuentes del Derecho Tributario: Las resoluciones de carcter general emitidas por la Administracin Tributaria. Asimismo, tambin tienen dicho sustento en los numerales 2.5 y 2.6 del Artculo V del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General cuando seala que Son fuentes del procedimiento administrativo: Los dems reglamentos del Poder Ejecutivo, los estatutos y reglamentos de las entidades, as como los de alcance institucional o provenientes de los sistemas administrativos, y Las dems normas subordinadas a los reglamentos anteriores.

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Estas directivas constituyen la ejecucin de la facultad reglamentaria que tiene la Administracin Aduanera, conforme a las normas antes citadas, as como a las leyes y estatutos que regulan el actuar de la SUNAT. En la prctica legislativa reglamentaria dentro de nuestro pas, existen dos tipos de directivas (reglamentos): a) Las que se emiten en ejecucin directa de una facultad delegada por ley. Son llamados en la doctrina como reglamentos ejecutivos.

b) Las que se emiten regulando o precisando aspectos de los reglamentos ejecutivos. Son llamados por algunos sectores de la doctrina como reglamentos derivados. Un ejemplo del primer tipo de directiva sera el Procedimiento General de Importacin Definitiva, mientras que un ejemplo del segundo tipo de directiva sera el Procedimiento Especfico de Importacin Definitiva de Material de Guerra. La segunda directiva regula un aspecto especfico de la realidad reglamentaria, y se remite a la primera, que tiene las normas de carcter general en los aspectos que no necesita reiterar. En este punto es importante sealar que si bien las directivas aduaneras contienen esencialmente la reglamentacin de los flujos operativos de los diversos trmites que se realizan ante la Aduana, muchas veces estas normas tambin recogen las posiciones interpretativas de la Administracin respecto de las normas que reglamentan, interpretacin que no necesariamente es la nica posible conforme a los mtodos de la hermenutica jurdica.

Las circulares no tienen marco de sustento general en la Norma III del Ttulo LAS CIRCULARES Preliminar del Cdigo Tributario, ni en el Artculo V del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General. Sin embargo, las circulares s tienen una regulacin expresa dentro del Artculo VII del Ttulo Preliminar de la Ley N 27444, cuyo texto es el siguiente: Artculo VII.- Funcin de las disposiciones generales 1. Las autoridades superiores pueden dirigir u orientar con carcter general la actividad de los subordinados a ellas mediante circulares, instrucciones y otros anlogos, los que sin embargo, no pueden crear obligaciones nuevas a los administrados. 2. Dichas disposiciones deben ser suficientemente difundidas, colocadas en lugar visible de la entidad si su alcance fuera meramente institucional, o publicarse si fuera de ndole externa. 3. Los administrados pueden invocar a su favor estas disposiciones, en cuanto establezcan obligaciones a los rganos administrativos en su relacin con los administrados. De la lectura de este artculo encontramos los siguientes elementos que caracterizan a las circulares en general, y por ende tambin a las circulares aduaneras: Son instrucciones dirigidas por el funcionario superior a sus subordinados, dentro de una entidad pblica, con el objeto de dirigir u orientar sus actividades. Al estar dirigidas a los funcionarios de una entidad pblica, no pueden crear obligaciones nuevas a los administrados. Deben ser suficientemente difundidas o publicadas

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Si bien no obligan a los administrados, estos pueden invocar a su favor sus disposiciones cuando establezcan obligaciones a los rganos administrativos en su relacin con ellos. Muchos funcionarios y operadores aduaneros desconocen que las circulares tienen una reglamentacin especfica dentro de la Ley del Procedimiento Administrativo General N 27444, no obstante que este instrumento normativo es muy utilizado por la Administracin Aduanera peruana. Las circulares son en principio actos de administracin interna, por lo que no deben vincular ni a los ciudadanos, ni a los superiores de los funcionarios que las expiden 4, sino slo a los funcionarios, jerrquica o funcionalmente subordinados a ellos. No obstante, es importante resaltar que varias de estas circulares, siendo esencialmente actos de carcter interno (de comunicacin dentro de la propia Administracin), son muchas veces publicadas en el Diario Oficial El Peruano. Esta accin responde a una vocacin de transparencia de la Administracin respecto de sus decisiones internas que considera importantes, as como su intencin de que exista a nivel de los operadores un adecuado nivel de predictibilidad de su accionar. Con las circulares aduaneras, la Administracin busca uniformizar a nivel de sus funcionarios, los criterios interpretativos o aplicativos que adopta respecto de determinadas normas. El problema se presenta cuando el propio Reglamento de la Ley General de Aduanas establece como posibilidad que los mandatos contenidos en las circulares puedan ser exigidos a los operadores de comercio exterior, lo que en la realidad desnaturaliza jurdicamente esta figura. Es ms, resulta frecuente que el Diario Oficial El Peruano se publique circulares en las cuales se establecen contenidos normativos que afectan a personas distintas de los funcionarios aduaneros. El problema se presenta en este caso, debido a que en la prctica la Aduana peruana est mezclando su facultad de emitir circulares como actos de administracin interna, con su facultad de reglamentar los procedimientos operativos de los diferentes trmites aduaneros; es decir, se est dando forma de circular a algo que en realidad es un reglamento administrativo expedido por la Administracin Corresponder entonces a los funcionarios aduaneros encargados de la produccin de esta legislacin reglamentaria y de estos actos de administracin interna, el tener en claro los alcances normativos de los dos instrumentos legales que utilizan, para de esta forma evitar que las deficiencias formales de estas normas puedan afectar su validez jurdica, va impugnacin administrativa o judicial. Asimismo, corresponder a los operadores aduaneros el detectar las deficiencias en la configuracin de estas normas, para efectos de actuar en su defensa frente a las circulares-reglamento cuando las mismas establecen criterios inconstitucionales, ilegales o antitcnicos.

CONTRADICCIN No es poco frecuente que en la prctica se hayan determinado a nivel administrativo DE LAS o judicial, casos de directivas o circulares inconstitucionales, ilegales, o DIRECTIVAS Y DE vulneratorias de la tcnica y sistemtica que inspira la legislacin aduanera. LAS CIRCULARES Citamos como ejemplo el caso de la Resolucin del Tribunal Fiscal N 000119-A2003 publicada en el diario oficial el 10 de febrero de 2004 como jurisprudencia de observancia obligatoria, en la cual se determin que unas disposiciones de la
4 MORN URBINA Juan Carlos, en Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Pag. 101

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directiva sobre exportacin definitiva INTA PG.02 (V3) vulneraba lo dispuesto por el artculo 55 del Reglamento de la Ley General de Aduanas (norma con rango de decreto supremo). Otro caso relevante fue el resuelto con la Resolucin N 0690-A-2000 publicada en el diario oficial el 08 de junio de 2000 como jurisprudencia de observancia obligatoria, en la cual se determin que una circular de aduanas vulneraba sus alcances regulatorios al normar con alcance general aspectos del Acuerdo de Alcance Parcial de Complementacin Econmica suscrito con Argentina en el marco de la ALADI. Si un operador aduanero encuentra que una directiva vulnera normas de superior jerarqua, podr solicitar a la Administracin su modificatoria o derogatoria, podr impugnarla en la va administrativa dentro de un caso concreto (impugnacin en cuya segunda instancia el Tribunal Fiscal podra inaplicarla con carcter general mediante la emisin de una jurisprudencia de observancia obligatoria), o podr impugnarla con carcter general mediante una accin popular (en cuyo caso el Poder Judicial dispondr su derogatoria). Lo sealado en el prrafo precedente tambin sera aplicable a las directivas que se expiden bajo el formato de circulares. Por otro lado, si un operador aduanero encuentra que una circular vulnera normas de superior jerarqua, o es antitcnica, podr solicitar a la Administracin su modificatoria o que se deje sin efecto, o podr argumentar contra ella en el caso concreto (de impugnacin administrativa), buscando una solucin favorable en segunda instancia (por cuanto la existencia de la circular har muy difcil un resultado favorable en primera instancia). Esta solucin en segunda instancia, si es de naturaleza tributaria, no requerir ser expedida bajo la forma de jurisprudencia de observancia obligatoria. Al no tratarse de normas de carcter general, las circulares de aduanas no pueden ser impugnadas mediante una accin popular ante el Poder Judicial, con el objeto de obtener su derogatoria.

DANS ORDOEZ Jorge E., La Incidencia de la Nueva Constitucin en las Fuentes del Derecho Tributario. Lima: Colegio de Abogados de Lima. Revista del Foro N 1, ao LXXXII. Pag 39 Pgina web del Tribunal Fiscal: tribunal.mef.gob.pe MORN URBINA Juan Carlos, Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Tercera Edicin. Lima: Gaceta Jurdica S.A., 2004. 814 p. TALLEDO MAZ Csar, Manual del Cdigo Tributario. Lima: Editorial Economa y Finanzas S.R.L. 2 T.

BIBLIOGRAFA

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NUEVA LEY GENERAL DE ADUANAS: LA OBLIGACIN TRIBUTARIA ADUANERA Ricardo Rosas Buenda1

1. INTRODUCCIN

Como es sabido, se ha aprobado la nueva Ley General de Aduanas (en adelante la nueva LGA) mediante Decreto Legislativo N 1053 publicado en el Diario Oficial El Peruano el 27 de junio de 2008, la cual entrar en vigor, salvo un par de excepciones, a partir de la vigencia de su Reglamento, el que ser publicado dentro de los ciento ochentas das posteriores a la publicacin de esta nueva LGA. En tal sentido, el Decreto Legislativo N 809, su Texto nico Ordenado, aprobado por Decreto Supremo N 129-2004-EF, y sus normas modificatorias (a las que llamaremos en adelante la vigente LGA) quedaran derogados apenas entre en vigencia la nueva LGA. El objetivo de este artculo es comentar el Captulo I y II d el Ttulo I Obligacin Tributaria Aduanera de la Seccin Sexta Rgimen Tributario Aduanero de la nueva LGA. Pues bien, antes que nada demos una mirada a lo que doctrinariamente se entiende por Obligacin Tributaria Aduanera.

2. OBLIGACIN TRIBUTARIA ADUANERA

Como primer punto, cabe preguntarnos: Qu es obligacin tributaria? Segn Bravo Cucci: podemos sostener que la obligacin tributaria, como hecho jurdico, es una relacin jurdica que importa un deber jurdico de prestacin de dar una suma de dinero con carcter definitivo de un sujeto deudor a favor de otro acreedor (quien en contraposicin detenta un derecho subjetivo o crdito tributario), cuya causa fuente es la incidencia de una norma jurdica en sentido estricto ante la ocurrencia en el plano fctico de un supuesto de hecho previsto en la hiptesis de incidencia de dicha norma. 2 Ahora bien, dentro de la estructura de la norma tributaria vamos a encontrar a la obligacin tributaria. En otras oportunidades hemos desarrollado de manera extensa dicha estructura, en tal sentido, y a fin de no ser repetitivos, en este artculo solo vamos a presentar la parte pertinente. En efecto, en cuanto a los elementos sustanciales de la estructura de la norma tributaria la doctrina coincide en lo siguiente (Ver Grfico N 1):

Grfico N 1
Hiptesis de Incidencia Tributaria Consecuencia = Mandato

1 Abogado por la Universidad de San Martn de Porres. Egresado de la carrera profesional de Administracin de Negocios Internacionales de la Escuela de Negocios Ludwig Von Mises. Estudios de Maestra en Derecho Internacional Econmico en la PUCP. Abogado especializado en Derecho Aduanero y en Derecho del Comercio Internacional. Docente Universitario. Autor del libro titulado Tributacin Aduanera (Teora y Prctica). ricardorosas@yahoo.com 2 BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Lima. Palestra Editores. 2006. pp. 297-298.

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Despleguemos esta estructura con la siguiente cita: La descripcin hipottica, contenida en la ley, del hecho apto para dar nacimiento a la obligacines llamada por nosotros hiptesis de incidencia tributaria. Al hecho concreto, efectivamente ocurrido, de conformidad con la previsin legal, le llamamos hecho imponible. El hecho imponible acarrea la incidencia del mandato que, al determinar que pague (alguien) X al Estado, crea un lazo obligacional ligando a ese alguien con el Estado. 3 Es decir: 1. 2. 3. Previa descripcin (tipificacin) legal de un hecho (hiptesis de incidencia tributaria). Acaecimiento, realizacin del hecho (hecho imponible). El hecho imponible incide en el mandato y es causa fuente de la obligacin tributaria.

Veamos grficamente estos puntos (Ver Grfico N 2): Grafico N 2

Hiptesis de Incidencia Tributaria

Hecho Imponible

Mandato

OBLIGACIN TRIBUTARIA
1. 2. 3. 4. Aspecto material Aspecto personal Aspecto espacial Aspecto temporal

OBJETO de = Quantum

La hiptesis de incidencia tributaria se configura en razn de cuatro aspectos: a) aspecto material; b) aspecto personal; c) aspecto espacial y d) aspecto temporal 4. La falta de uno de estos aspectos impedira: 1. 2. 3. La configuracin del supuesto o hiptesis de incidencia de la norma tributaria. La certeza que el hecho imponible ha ocurrido. El surgimiento de la consecuencia o mandato que se traduce, en sentido estricto, en la obligacin de pagar una suma de dinero (obligacin tributaria).

3 ATALIBA, Geraldo. Hiptesis de Incidencia Tributaria. Lima. Instituto Peruano de Derecho Tributario. 1987. p. 65. 4 a) Material. Consiste en la descripcin abstracta del hecho que el destinatario legal tributario realiza o la situacin en que se hallab) Personalest dado por aquella persona que realiza el hecho o se encuadra en la situacin que fue descripta al definir la ley el elemento material. Este realizador o encuadrado puede ser denominado destinatario legal tributarioc) Espacial:indica el lugar en el cual el destinatario legal tributario realiza el hecho o se encuadra en la situacin descriptos por el aspecto material, o el sitio en el cual la ley tiene por realizado dicho hecho o producida tal situacin d) Temporal. Est e aspecto es el indicador del momento en que se configura, o el legislador tiene por configurada, la descripcin del comportamiento objetivo contenido en el aspecto material VILLEGAS, Hctor. Curso de finanzas, derecho financiero y tributaria. Buenos Aires, Editorial Astrea, 2003. pp. 353,355, 359 y 361.

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En resumen, tenemos que existe obligacin tributaria cuando ha acontecido el hecho imponible, sin embargo, si falta alguno de los aspectos de la hiptesis de incidencia tributaria, sta no podr configurarse y, por ende, habr duda respecto que determinado hecho es un hecho imponible y si no existe ste no habr obligacin tributaria. Cundo habr obligacin tributaria aduanera? En primer lugar, para que exista obligacin tributaria aduanera debe haber una norma tributaria aduanera. En efecto, no olvidemos que la obligacin tributaria aduanera es la consecuencia prevista por la norma tributaria aduanera, sin embargo, dicha consecuencia o mandato no existir sin previo hecho imponible y el mismo no se podr identificar con certeza si falta alguno de los aspectos de la hiptesis de incidencia de dicha norma tributaria, es decir, la obligacin tributaria aduanera es el resultado de una construccin jurdica y fctica previa. Por ltimo y a manera de comentario, decamos al citar a Bravo Cucci: que la obligacin tributariaimporta un deber jurdico de prestacin de dar una suma de dinero con carcter definitivo de un sujeto deudor a favor de otro acreedor. De acuerdo a la legislacin aduanera, dicha suma de dinero ser entregada por el deudor tributario (en trminos normales: dueo o consignatario) al acreedor tributario (ADUANAS, segn la vigente LGA). Pero cuidado, el dinero a entregar no es la prestacin y mucho menos la obligacin, pues en este caso la prestacin es el comportamiento de dar dicho dinero y la obligacin est en el deber jurdico que tiene el deudor tributario de cumplir con dicha prestacin. Slo para recordar, puede haber prestacin sin obligacin, pero no una obligacin sin prestacin.

3. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA ADUANERA

El artculo 12 de la vigente LGA establece en qu casos nace la obligacin tributaria aduanera (OTA). Este artculo ha centralizado el aspecto temporal de la hiptesis de incidencia de la norma tributaria aduanera. En efecto, y a saber, no hay otra norma con rango de ley en la legislacin aduanera que precise dicho aspecto temporal. Veamos a continuacin el contenido del mencionado artculo y del correspondiente en la nueva LGA: La vigente LGA dice: La obligacin tributaria aduanera nace: a) En la importacin, en la fecha de la numeracin de la declaracin; La nueva LGA dice en el artculo 140: La obligacin tributaria aduanera n ace: a) En la importacin para el consumo, en la fecha de numeracin de la declaracin; En este caso lo que se ha hecho es un cambio nominal. En efecto, lo que desde hace aos hemos conocido como el rgimen aduanero de importacin definitiva ahora se llama rgimen aduanero de importacin para el consumo . Este rgimen permite nacionalizar mercancas extranjeras luego de cumplir con el trmite de importacin respectivo. El trmite o despacho aduanero de importacin definitiva (importacin para el consumo) se inicia con la presentacin de la Declaracin nica de Aduanas (DUA) o Declaracin Simplificada (DS) respectiva, la cual es numerada y fechada. En tal sentido, la obligacin tributaria aduanera nace en la fecha de numeracin de la declaracin.

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La vigente LGA dice: b) En el traslado de mercancas de zonas de tributacin especial a zonas de tributacin comn, en la fecha de presentacin de la solicitud de traslado; La nueva LGA dice en el artculo 140: b) En el traslado de mercancas de zonas de tributacin especial a zonas de tributacin comn, en la fecha de presentacin de la solicitud de traslado; En este caso no hay cambios. Es una zona de tributacin especial el territorio comprendido por el Protocolo Modificatorio del Convenio de Cooperacin Aduanera Peruano-Colombiano de 1938 (PECO). Dicho territorio comprende para el caso peruano los departamentos de Loreto, San Martn y Ucayali. Las mercancas que ingresen a esta zona lo harn con beneficios tributario-aduaneros; en tal sentido, cuando el beneficiario decida trasladar dichas mercancas a otros departamentos (zona de tributacin comn) no comprendidos por el PECO tendr que asumir el pago de los tributos aduaneros que correspondan. En concreto, la obligacin tributaria aduanera nace cuando se solicita la operacin de traslado a una zona de tributacin comn que viene a ser el resto del pas. La vigente LGA dice: c) En la transferencia de mercancas ingresadas con exoneracin o inafectacin tributaria, en la fecha de presentacin de la solicitud de transferencia; y La nueva LGA dice en el artculo 140: c) En la transferencia de mercancas ingresadas con exoneracin o inafectacin tributaria, en la fecha de presentacin de la solicitud de transferencia; y En este caso tampoco hay cambios. Ahora bien, no queda claro si el trmino transferencia slo involucra la transferencia de propiedad. En todo caso, dicha transferencia debe ser avisada a la Aduana mediante una solicitud, la cual va a dar nacimiento a la obligacin tributaria aduanera en la fecha de su presentacin. Cabe agregar que el vigente Reglamento de la Ley General de Aduanas, Decreto Supremo N 011-2005-EF y modificatorias, seala que las mercancas importadas con exoneracin o inafectacin pueden ser transferidas o cedidas luego de cumplirse el plazo de cuatro (4) aos contados a partir del da siguiente de la numeracin de la declaracin respectiva. La vigente LGA dice: d) En la importacin temporal y la admisin temporal, en la fecha de numeracin de la declaracin con la que se solicit el rgimen. La nueva LGA dice en el artculo 140: d) En la admisin temporal para reexportacin en el mismo estado y admisin temporal para perfeccionamiento activo, en la fecha de numeracin de la declaracin con la que se solicit el rgimen.

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En este caso se ha hecho parcialmente un cambio nominal. En efecto, lo que an conocemos como el rgimen aduanero de importacin temporal la nueva LGA lo llama admisin temporal para reexportacin en el mismo estado . Con respecto a lo que la nueva LGA llama admisin temporal para perfeccionamiento activo es lo que actualmente conocemos en el argot aduanero como admisin temporal. En tal sentido, el rgimen aduanero de importacin temporal permite el ingreso de ciertas mercancas al pas, con suspensin del pago de los respectivos impuestos aduaneros, siempre que estn destinados a cumplir un fin determinado en un lugar especfico con la condicin de ser reexportadas en un plazo mximo de dieciocho (18) meses. La obligacin tributaria aduanera nace en la fecha de numeracin de la declaracin con la que se solicita el rgimen. El rgimen aduanero de admisin temporal permite el ingreso de ciertas mercancas al pas, con suspensin del pago de los respectivos impuestos aduaneros, para ser transformadas en un nuevo producto con valor agregado el cual ser exportado, todo este proceso debe cumplirse en un plazo mximo de veinticuatro (24) meses. La obligacin tributaria aduanera nace en la fecha de numeracin de la declaracin con la que se solicita el rgimen.

4. DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA ADUANERA

La vigente LGA dice: Artculo 16.- La determinacin de la obligacin tributaria puede realizarse mediante autoliquidacin por el contribuyente o responsable o liquidacin por la Aduana. La nueva LGA dice en el artculo 141: La determinacin de la obligacin tributaria aduanera puede realizarse por la Administracin Aduanera o por el contribuyente o responsable. En la medida que la obligacin tributaria aduanera implica la obligacin (deber jurdico) del deudor tributario (contribuyente o responsable) de dar (prestacin) una suma de dinero al acreedor tributario (Gobierno Central, segn la nueva LGA), la determinacin de la obligacin tributaria aduanera es fijar dicha suma, en trminos tcnicos, es fijar el quantum debeatur. Respecto a esto ltimo, Bravo Cucci seala que el quantum debeatur (monto o suma de dinero) es el objeto de la prestacin tributaria5. En concreto, el quantum debeatur resulta de aplicar la alcuota sobre la base imponible. Por ejemplo (Ver Grfico N 3): Grfico N 3 Valor CIF Tasa del Derecho Ad Valorem CIF Valor CIF Tasa del Derecho Ad Valorem CIF $10,000 (9%) = = = = = Base Imponible Aduanera Alcuota $ 10,000 9% $ 900 Quantum Debeatur

5 BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Lima. Palestra Editores. 2006. p. 158.

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En tal sentido, la Administracin Aduanera 6, el contribuyente (dueo o consignatario de la mercanca) o el responsable (agente de aduana o concesionario postal) pueden fijar el quantum debeatur.

La vigente LGA dice: Artculo 13.- La base imponible para la aplicacin de los derechos arancelarios se determinar conforme al sistema de valoracin vigente. La tasa arancelaria se aplicar de acuerdo con el Arancel de Aduanas y dems normas pertinentes. La base imponible y las tasas de los dems impuestos se aplicarn conforme a las normas propias de cada uno de ellos. La nueva LGA dice en el artculo 142: La base imponible para la aplicacin de los dere chos arancelarios se determinar conforme al sistema de valoracin vigente. La tasa de los derechos arancelarios se aplicar de acuerdo con el Arancel de Aduanas y dems normas pertinentes. La base imponible y las tasas de los dems impuestos se aplicarn conforme a las normas propias de cada uno de ellos. En primer lugar, cabe recordar cuales son los actuales tributos aduaneros. En tal sentido, veamos el siguiente esquema elaborado a partir de la Norma II del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario (Ver Grfico N 4): Grfico N 4
Derechos Arancelarios Derecho Variable Adicional Derecho Ad Valorem CIF

5. BASE IMPONIBLE

IMPUESTOS

Impuesto Selectivo al Consumo

Impuesto General a las Ventas

TRIBUTOS ADUANEROS

Impuesto de Promocin Municipal

CONTRIBUCIONES (No existen contribuciones aduaneras)

TASAS (Aduaneras)

6 El Artculo 2 de la nueva LGA dice: Administracin Aduanera.- rgano de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria competente para aplicar la legislacin aduanera, recaudar los derechos arancelarios y dems tributos aplicable a la importacin para el consumo as como los recargos de corresponder, aplicar otras leyes y reglamentos relativos a los regmenes aduaneros, y ejercer la potestad aduanera. El termino tambin designa una parte cualquiera de la Administracin Aduanera, un servicio o una oficina de sta.

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Ahora bien, los artculos citados son sustancialmente idnticos. En efecto, la base imponible de los derechos arancelarios7, dependiendo a cual nos referimos, se determina de acuerdo al actual sistema de valoracin que no es otro que el regulado por el Acuerdo sobre Valoracin en Aduana de la OMC 8. Los mtodos de valoracin establecidos en el Acuerdo del Valor de la OMC, estn siendo aplicados por nuestro sistema legal aduanero. El objetivo de estos mtodos es establecer el Valor en Aduana9 de la mercanca, el cual es base imponible. En trminos tericos y legales, y antes que la Administracin Aduanera efecte un eventual ajuste al Valor CIF Declarado10, se presenta la siguiente equivalencia: Valor CIF Declarado = Valor en Aduana = Base Imponible Sin embargo, y como consecuencia del mencionado ajuste, se presenta esta otra equivalencia: Valor CIF Declarado Ajustado11 = Valor en Aduana = Base Imponible En efecto, esta segunda equivalencia (con ajuste de valor) es producto de la valoracin efectuada por la Administracin Aduanera; no obstante, dicha valoracin tambin puede mantener la primera equivalencia arriba mostrada, es decir, en este ltimo caso la Administracin Aduanera no efecta ningn ajuste de valor. Ahora bien, veamos cuales son los mtodos de valoracin aduanera: 1. 2. 3. 4. 5. 6. Primer mtodo: Valor de Transaccin de las Mercancas Importadas. Segundo mtodo: Valor de Transaccin de Mercancas Idnticas. Tercer mtodo: Valor de Transaccin de Mercancas Similares. Cuarto mtodo: Valor Deducido. Quinto mtodo: Valor Reconstruido. Sexto mtodo: Del Ultimo Recurso.

Cabe acotar que estos mtodos se aplican de forma sucesiva y excluyente , es decir, si el Valor en Aduana no se puede establecer en base al primer mtodo entonces se pasar al segundo y as sucesivamente hasta llegar al sexto mtodo. Veamos a continuacin un caso concreto de ajuste de valor (Ver Grfico N 5):

7 El Artculo 2 de la nueva LGA dice: Derechos arancelarios o de aduana.- Impuesto establecidos en el Arancel de Aduanas a las mercancas que entran en el territorio aduanero. En mi opinin, esta es una definicin incompleta, pues el Derecho Variable Adicional, an llamado en el medio Derecho Especfico, es un impuesto que no est establecido en el Arancel de Aduanas, sin embargo, la legislacin aduanera aplicable le otorga la naturaleza de derecho arancelario. 8 En la prctica slo se emplea el mencionado sistema de valoracin para determinar la base imponible (Valor en Aduana) del derecho ad valorem CIF, tambin llamado a secas ad valorem. 9 En trminos concretos, forman parte del Valor en Aduana todos los gastos incurridos hasta el lugar de importacin, con excepcin de los gastos de descarga y manipulacin en el puerto o lugar de importacin siempre que se distinga de los gastos totales de transporte. Desde la ptica tributaria aduanera, el Valor en Aduana es base imponible para ciertos impuestos aduaneros. 10 Valor CIF Declarado: Es aquel manifestado en la respectiva Declaracin Aduanera y cuyo sustento inicial se haya en los documentos que deben acompaar a dicha declaracin. 11 Debemos aclarar que de acuerdo a la legislacin de valoracin aduanera el Valor CIF puede ser ajustado (incrementado) o no ajustado. Dicho Valor CIF ajustado tambin es Valor en Aduana y, por ende, base imponible.

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Grfico N 5 AJUSTE DE VALOR VALOR CIF DECLARADO VALOR FOB FLETE SEGURO VALOR CIF TOTAL Ad Valorem (9% del CIF) $190,000 $ 8,000 $ 2,000 $ 200,000 $ 18,000 (A CANCELAR) VALOR CIF DECLARADO AJUSTADO $230,000 $ 8,000 $ 2,000 $ 240,000 $ 21,600 DIFERENCIA 40,000 0 0 40,000 $ 3,600 (A GARANTIZAR)

Como podemos apreciar, es a nivel del Valor FOB que se ha efectuado el ajuste de valor, lo cual evidentemente repercute en un mayor Valor en Aduana ($ 240,000), es decir, en una mayor base imponible que a su vez genera un mayor monto total de ad valorem ($ 21,600), cabe precisar que el aumento de la base imponible de este impuesto tambin puede generar el aumento de la base imponible de los otros impuestos aduaneros que correspondan calcular 12. Pues bien, recordemos que al contribuyente le asiste el derecho de impugnar la diferencia generada por el mayor monto total de ad valorem ($ 3,600), pero para ello deber presentar a favor de la Administracin Aduanera la garanta respectiva que le asegure, a esta ltima, dicha diferencia (ms inters proyectado) por el tiempo que dure el procedimiento administrativo. Finalmente, los artculos bajo comentario hacen mencin que la base imponible y las tasas de los dems impuestos se aplicarn conforme a las normas propias de cada uno de ellos.(Subrayado agregado). Respecto a las normas propias, entiendo que se refiere a las normas legales aplicables al Impuesto Selectivo al Consumo, Impuesto General a las Ventas y al Impuesto de Promocin Municipal. 6. APLICACIN DE LOS IMPUESTOS Los Derechos Arancelarios y dems impuestos que corresponda aplicar se rn los ADUANEROS vigentes en la fecha del nacimiento de la obligacin tributaria aduanera. La vigente LGA dice en el sexto prrafo del artculo 12: La nueva LGA dice en el artculo 143: Los derechos arancelarios y dems impuestos que corresponda aplicar sern los vigentes en la fecha del nacimiento de la obligacin tributaria aduanera. Respecto a la forma y fondo, ambos artculos son idnticos. Para ser preciso, los artculos se estn refiriendo a los impuestos aduaneros, los cuales ya hemos enumerado anteriormente. En tal sentido, los impuestos que corresponden aplicar son los vigentes en la fecha del nacimiento de la obligacin tributaria aduanera, vale decir, por ejemplo, en la importacin para el consumo corresponde aplicar los impuestos aduaneros vigentes a la fecha de numeracin de la respectiva DUA. Si al da siguiente de numerada dicha DUA entra en vigencia el aumento de la tasa de, por ejemplo, el ad valorem dicho aumento no se podr aplicar retroactivamente.

12 Hay impuestos aduaneros que no se veran afectados en su base imponible como efecto del ajuste de valor arriba presentado como, por ejemplo, el Derecho Variable Adicional.

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7. APLICACIN ESPECIAL DE LOS DERECHOS ARANCELARIOS

La vigente LGA dice en el artculo 14: Toda norma legal que aumente los derechos arancelarios, no ser aplicable a las mercancas que se encuentren en los siguientes casos: a) Que hayan sido adquiridas antes de su entrada en vigencia, de acuerdo a lo que seale el Reglamento; b) Que se encuentren embarcadas con destino al pas, antes de la entrada en vigencia, de acuerdo a lo que seale el reglamento; c) Que se encuentren en Zona Primaria y no hayan sido destinadas a algn rgimen u operacin aduanera antes de su entrada en vigencia. La nueva LGA dice en el artculo 144: Toda norma legal que aumente los derechos arancelarios, no ser aplicable a las mercancas que se encuentren en los siguientes casos: a) Que hayan sido adquiridas antes de su entrada en vigencia, de acuerdo a lo que seale el Reglamento; b) Que se encuentren embarcadas con destino al pas, antes de la entrada en vigencia, de acuerdo a lo que seale el reglamento; c) Que se encuentren en zona primaria y no hayan sido destinadas a algn rgimen aduanero antes de su entrada en vigencia. Tambin en este caso las similitudes son evidentes. Esta aplicacin especial est slo circunscrita a los derechos arancelarios, es decir, al ad valorem y a los derechos variables adicionales cuando corresponda. En especfico, se est hablando de un aumento de alcuotas y que este aumento no es aplicable a las mercancas en los supuestos enumerados. En otras palabras, estos artculos permiten aplicar de manera ultraactiva 13 (ultraactividad benigna) las alcuotas previas al aumento, que obviamente son menores, cuando las mercancas se encuentran en dichos supuestos. Veamos a continuacin un ejemplo en base a lo establecido por el literal a) del artculo 14 de la vigente LGA, el cual ha sido reglamentado por el inciso a) del artculo 15 del Decreto Supremo N 011-2005-EF (Reglamento de la LGA): Artculo 15.- No sern aplicables las normas legales que aumenten los derechos arancelarios a las mercancas, en los siguientes casos: a) Cuando hayan sido adquiridas antes de la entrada en vigencia de la norma, acreditndose tal situacin mediante Carta de Crdito confirmada e irrevocable, Orden de Pago, Giro, transferencia o cualquier otro documento, canalizado a travs del Sistema Financiero Nacional que pruebe el pago o compromiso de pago correspondiente. Para tal efecto, el dueo o consignatario debe presentar un documento emitido por la entidad financiera interviniente que confirme la fecha y monto de la operacin.

13 Si la norma se aplica a hechos que ocurren luego del momento de su derogacinestamos ante un caso de aplicacin ultraactiva. RUBIO CORREA, Marcial. El Sistema Jurdico (Introduccin al Derecho). Lima. Fondo Editorial de la PUCP. 2002. p. 327.

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Asumamos que el da 28 de agosto de 2008 se publica en el Diario Oficial El Peruano un Decreto Supremo14 que aumenta la tasa del ad valorem de 9% a 17% para los duraznos enlatados y que Juan Prez ha cancelado la compra de un lote de estos bienes mediante un giro el da 22 de agosto de 2008 Ser posible aplicar la mencionada ultraactividad benigna a favor de Juan? (Ver Grfico N 6)

Grfico N 6 ADQUISICIN 22 de agosto VIGENCIA Decreto Supremo 29 de agosto

PUBLICACIN Decreto Supremo 28 de agosto

Como podemos observar en el grfico, Juan ha adquirido las mercancas antes de la entrada en vigencia del Decreto Supremo en cuestin, no obstante, deber acreditar dicha adquisicin mediante un documento emitido por la entidad financiera interviniente que confirme la fecha y monto de la operacin. Ahora bien, la mencionada ultraactividad benigna implica que Juan slo estara obligado a cancelar el monto generado por la tasa ad valorem de 9 % aun cuando, por ejemplo, numere su DUA-Importacin Definitiva das despus de la vigencia del repetido Decreto Supremo. Cabe precisar que en el literal c) del artculo 144 de la nueva LGA se emplea el trmino rgimen aduanero a diferencia de la actual LGA que emplea el trmino rgimen u operacin aduanera, lo que sucede es que la nueva LGA le ha dado la categora de rgimen aduanero a lo que la actual LGA considera operacin aduanera (Reembarque); es decir, la nueva LGA considera al Reembarque como un rgimen aduanero. 8. MERCANCA DECLARADA Y ENCONTRADA

La vigente LGA dice en el tercer prrafo del artculo 13: Los derechos arancelarios y dems impuestos se aplican sobre la mercanca declarada y, en caso de reconocimiento fsico, sobre la mercanca encontrada, siempre que sta sea menor a la declarada. En caso que la mercanca encontrada fuere mayor a la declarada, la diferencia caer en comiso, de acuerdo a lo que seale el Reglamento. La nueva LGA dice en el artculo 145: Los derechos arancelarios y dems impuestos se aplican respecto de la mercanca consignada en la declaracin aduanera y, en caso de reconocimiento fsico, sobre la mercanca encontrada, siempre que sta sea menor a la declarada.

14 De acuerdo a la Ley Orgnica del Poder Ejecutivo los Decretos Supremos rigen desde el da siguiente de su publicacin.

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En caso que la mercanca encontrada por el dueo o consignatario con posterioridad al levante fuese mayor a la consignada en la declaracin aduanera, a opcin del importador, sta podr ser declarada sin ser sujeta a sancin y con el slo pago de la deuda tributaria aduanera y los recargos que correspondan, o podr ser reembarcada. La destinacin al rgimen de reembarque solo proceder dentro del plazo de treinta (30) das computados a partir de la fecha del retiro de la mercanca. Si la Autoridad Aduanera durante el reconocimiento fsico encontrara mercanca no declarada, sta caer en comiso o a opcin del importador, podr ser reembarcada previo pago de una multa y siempre que el reembarque se realice dentro del plazo de treinta (30) das computados a partir de la fecha del reconocimiento fsico de la mercanca. De no culminarse el reembarque, la mercanca caer en comiso. Vamos a desarrollar el comentario en base a lo estipulado por la nueva LGA y en el contexto de una importacin definitiva (importacin para el consumo): a. La importacin para el consumo prev tres canales aleatorios de control de ingreso de la mercanca declarada: El canal verde, naranja y rojo. El canal rojo implica el reconocimiento fsico de la mercanca declarada por parte de la Administracin Aduanera. En tal sentido, si durante el reconocimiento fsico el especialista en aduanas detecta la existencia de, por ejemplo, 20 cajas cuando lo declarado slo fue 10 cajas, entonces el importador tendr dos opciones: reembarcar, previo pago de una multa o perder la mercanca (comiso). El otro caso, previsto por este artculo, es cuando habiendo sido seleccionada la mercanca a canal verde o naranja (revisin documentaria) el importador constata fuera de la zona primaria, es decir, en su propio local que en realidad le han enviado ms mercanca de la que solicit a su proveedor y, por consiguiente, ms de la que declar. Por ejemplo: Juan solicit a Andrs (colombiano) 100 cajas de X producto ; sin embargo, este ltimo le envi en realidad 110 cajas pero consignando en la respectiva factura comercial el envo y adquisicin de tan slo 100 cajas. En tal sentido, al momento del despacho aduanero no se pudo constatar este excedente pues la DUA respectiva no fue seleccionada a canal rojo (reconocimiento fsico). En este contexto, Juan detecta el excedente en su local y, por ende, tiene dos alternativas: reembarcarla o declararla, sin ninguna sancin, asumiendo el pago de la deuda tributaria aduanera ms los recargos que correspondan.

b.

9. RESOLUCIN DE DETERMINACIN Y MULTA

La vigente LGA dice en el ltimo prrafo del artculo 12: Las resoluciones de determinacin que se formulen se regirn por las normas dispuestas en los prrafos anteriores, en lo que corresponda. La nueva LGA dice en el artculo 146: Las resoluciones de determinacin y de multa que se formulan se regirn por las normas dispuestas en los artculos anteriores, en lo que corresponda. La SUNAT fijar el monto mnimo a partir del cual podr formularse resoluciones de determinacin o multa. Las resoluciones de determinacin y multa son documentos de determinacin. Veamos las siguientes definiciones segn la actual legislacin aduanera:

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a.

Resoluciones de determinacin: Determinan la deuda que se origina como consecuencia de la revisin de los documentos del despacho de las mercancas o de los presentados por los transportistas, o de las visitas de inspeccin a los domicilios de los agentes u operadores de comercio exterior, o por cualquier otro acto administrativo. Resoluciones de multa: Determinan la deuda originada por la comisin de una infraccin prevista en la ley y sancionado administrativamente con multa.

b.

Con respecto al segundo prrafo del artculo 146 de la nueva LGA, cabe aplicar lo establecido por los numerales 1. y 2. del rubro VI NORMAS GENERALES del Procedimiento Especial de Deudas de Recuperacin Onerosa aprobado por la Resolucin de Superintendencia de Aduanas N 000997 y modificatorias: 1. Se debe suspender la emisin de los documentos de determinacincuando el monto de la deuda a cobrar sea inferior al 10% (diez por ciento) de la Unidad Impositiva Tributaria (UIT), para lo cual es suficiente un informe visado por el jefe del area donde se haya determinado la deuda, para efecto de su archivo definitivo. 2. La deuda contenida en cada documento de determinacin que sea inferior al 10% de la UIT, debe ser declarada como de recuperacin onerosa mediante resolucin emitida por la Intendencia a cargo de la cobranza administrativa o coactiva de la deuda. Son claras estas normas respecto a cmo debe actuar la Administracin Aduanera cuando la deuda sea inferior al 10% (diez por ciento) de la UIT, toda vez que dicha deuda se considera una deuda de recuperacin onerosa. Sobre esto ltimo, veamos a continuacin como el rubro XI DEFINICIONES del Procedimiento Especial arriba citado lo define: Deuda de Recuperacin Onerosa.- Deuda cuyo costo de ejecucin no justifica su cobranza y puede ser declarada como de recuperacin onerosa en dos momentos: a) Previa a la emisin del documento de determinacin mediante informe de suspensin. b) Despus de haberse generado el documento de determinacin mediante Resolucin de Intendencia.

La vigente LGA dice en el artculo 15: Estn inafectas del pago de los derechos arancelarios, de acuerdo con los requisitos y condiciones que establezca el Reglamento y dems disposiciones legales que las regulan: a) Las muestras sin valor comercial; b) Los premios obtenidos en el exterior por peruanos o extranjeros residentes en el Per, en exposiciones, concursos, competencias deportivas en representacin oficial del pas; c) Los fretros o nforas que contengan cadveres o restos humanos; d) Los vehculos especiales y las prtesis para el uso exclusivo de discapacitados; e) Las donaciones, aprobadas por Resolucin Ministerial del sector correspondiente, efectuadas a favor de las entidades del sector pblico con excepcin de las empresas que conforman la actividad empresarial del Estado, as como a favor de Entidades e Instituciones Extranjeras de Cooperacin Internacional ENIEX, Organizaciones No Gubernamentales de Desarrollo

10. INAFECTACIONES

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Nacionales- ONGD-PER, e Instituciones Privadas sin fines de lucro receptoras de Donaciones de Carcter Asistencial o Educacional IPREDAE, inscritas en el registro correspondiente que tiene a su cargo la Agencia Peruana de cooperacin Internacional APCI; f) El equipaje y menaje de los peruanos que fallezcan fuera del Per; g) La repatriacin de bienes que pertenecen al patrimonio cultural de la nacin; h) Las importaciones efectuadas por Universidades, Institutos Superiores y Centros Educativos, a que se refiere el Artculo 19 de la Constitucin Poltica del Per, de bienes para la prestacin exclusiva de servicios de enseanza, conforme a las disposiciones que se establezcan. i) Los medicamentos y/o insumos que se utilizan para la fabricacin nacional de equivalentes teraputicos para el tratamiento de enfermedades oncolgicas, del VIH/SIDA y de la Diabetes; j) Los envos postales para uso personal y exclusivo del destinatario, de acuerdo a lo establecido por la presente Ley y su Reglamento; k) K) El equipaje, de acuerdo a lo establecido por la presente Ley y su Reglamento. l) Las donaciones efectuadas a las entidades religiosas, as como a las fundaciones legalmente establecidas cuyo instrumentos de constitucin comprenda alguno o varios de los siguientes fines: educacin, cultura, ciencia, beneficencia, asistencia social u hospitalaria. La nueva LGA dice en el artculo 147: Estn inafectas del pago de los derechos arancelarios, de acuerdo con los requisitos y condiciones establecidos en el Reglamento y dems disposiciones legales que las regulan: a) Las muestras sin valor comercial; b) Los premios obtenidos en el exterior por peruanos o extranjeros residentes en el Per, en exposiciones, concursos, competencias deportivas en representacin oficial del pas; c) Los fretros o nforas que contengan cadveres o restos humanos; d) Los vehculos especiales y las prtesis para el uso exclusivo de discapacitados; e) Las donaciones aprobadas por resolucin ministerial del sector correspondiente, efectuadas a favor de las entidades del sector pblico con excepcin de las empresas que conforman la actividad empresarial del Estado, as como a favor de Entidades e Instituciones Extranjeras de Cooperacin Internacional ENIEX, Organizaciones No Gubernamentales de Desarrollo Nacionales- ONGD-PER, e Instituciones Privadas sin Fines de Lucro receptoras de Donaciones de Carcter Asistencial o Educacional IPREDAS inscritas en el registro correspondiente que tiene a su cargo la Agencia Peruana de cooperacin Internacional APCI; f) Las donaciones efectuadas a las entidades religiosas, as como a las fundaciones legalmente establecidas cuyo instrumentos de constitucin comprenda alguno o varios de los siguientes fines: educacin, cultura, ciencia, beneficencia, asistencia social u hospitalaria; g) Las importaciones efectuadas por Universidades, Institutos Superiores y Centros Educativos, a que se refiere el Artculo 19 de la Constitucin Poltica del Per, de bienes para la prestacin exclusiva de servicios de enseanza, conforme a las disposiciones que se establezcan. h) Los medicamentos y/o insumos que se utilizan para la fabricacin nacional de equivalentes teraputicos para el tratamiento de enfermedades oncolgicas, del VIH/SIDA y de la Diabetes; i) El equipaje y menaje de los peruanos que fallezcan fuera del Per; j) La repatriacin de bienes que pertenecen al patrimonio cultural de la nacin;

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k)

El equipaje, de acuerdo a lo establecido por el presente Decreto Legislativo y su Reglamento. l) Los envos postales para uso personal y exclusivo del destinatario, de acuerdo a lo establecido por su reglamento; m) Los envos de entrega rpida, realizados en condiciones normales, que constituyen: m.1) Correspondencia, documentos, diarios y publicaciones peridicas, sin fines comerciales, de acuerdo a lo establecido en su reglamento; m.2) Mercancas hasta por un valor de doscientos y 00/100 dlares de los Estados Unidos de Amrica (US$ 200.00), de acuerdo a lo establecido en su reglamento. Las mercancas, arriba listadas, estn inafectas del pago de derechos arancelarios, sobre esto ltimo recordemos cuales son los derechos arancelarios: El ad valorem y el derecho variable adicional. Veamos, sin mayor comentario, como la Resolucin del Tribunal Fiscal N 252-22001 hace un desarrollo doctrinario de lo que se debe entender por exoneracin e inafectacin: En la exoneracin nace el hecho imponible, pero en virtud de una norma legal neutralizante no surge la obligacin de pago. Dicho de otro modo, utilizando los trminos de Geraldo Ataliba (Hiptesis de Incidencia Tributaria, Per, 1987, pp. 66 y ss.), a pesar de existir coincidencia entre la descripcin legal hipottica llamada por l hiptesis de incidencia contemplada en la ley y el hecho efectivamente acontecido en determinado lugar y tiempo, dando lugar al nacimiento del hecho imponible, existen otros hechos o situaciones tambin considerados en la misma ley que de cumplirse en la realidad, producen el efecto peculiar de neutralizar la consecuencia jurdica normal derivada de la configuracin del hecho imponible, cual es el mandato de pagar el tributo. En cambio en la inafectacin, no nace el hecho imponible y por ende no existe obligacin tributaria alguna, en tanto el hecho que acontece en la realidad no se encuadra o no est comprendido en el supuesto de hecho establecido en la ley como hecho generador. En otras palabras, la descripcin legal hipottica del hecho o hiptesis de incidencia contemplada por la ley, no se amolda al hecho econmico, efectivamente acontecido en determinado lugar y tiempo, por lo tanto no nace el hecho imponible ni con ello la obligacin tributaria correspondiente. Respecto al listado de las mercancas, los artculos arriba transcritos son similares salvo lo presentado por el literal m) del artculo 147 de la nueva LGA, referido a los envos de entrega rpida15, lo cual encuentra su origen en el Captulo Cinco Administracin Aduanera y Facilitacin del Comercio del TLC PER-EE.UU.

11. DEUDA TRIBUTARIA La deuda tributaria aduanera est constituida por los derechos arancelarios y ADUANERA dems tributos y, cuando corresponda, por las multas e intereses. La vigente LGA dice en el artculo 18:

15 Envos de entrega rpida: Documentos, materiales impresos, paquetes u otras mercancas, sin limite de valor o peso, que requieren de traslado urgente y disposicin inmediata por parte del destinatario, transportados al amparo de una gua de envos de entrega rpida. (Artculo 2 de la nueva LGA).

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La nueva LGA dice en el artculo 148: La deuda tributaria aduanera est constituida por los derechos arancelarios y dems tributos y, cuando corresponda, por las multas e intereses. Los artculos transcritos son idnticos. No obstante, cabe hacer las siguientes precisiones: 1. Derechos Arancelarios: Dentro de este grupo encontramos al Derecho Ad Valorem CIF (Ad valorem) y al Derecho Variable Adicional (antes conocido como derecho especfico). Dems Tributos: Se refiere al Impuesto Selectivo al Consumo, al Impuesto General a las Ventas, al Impuesto de Promocin Municipal y a las Tasas Aduaneras. Multa: Segn el artculo 2 de la nueva LGA. multa es una sancin pecuniaria que se impone a los responsables de infracciones administrativas aduaneras. Intereses: Se aplican dos tipos de intereses: 4.1. Inters Moratorio: El Cdigo Civil establece en el artculo 1242 que el inters: Es moratorio cuanto tiene por finalidad indemnizar la mora en el pago. Es decir, este inters tiene la finalidad de reparar la prdida sufrida por el acreedor debido al no pago oportuno por parte del deudor. Al respecto, la nueva LGA seala en el artculo 151 que: Los intereses moratorios se aplicarn sobre el monto de los derechos arancelarios y dems tributos ex igiblesy se liquidarn por da calendario hasta la fecha de pago inclusive. Inters Compensatorio: Para este tema, tambin tenemos al artculo 1242 del Cdigo Civil que dice: El inters es compensatorio cuando constituye la contraprestacin por el uso del dinero o de cualquier otro bien. A su vez, la nueva LGA dice en el artculo 152: Los intereses compensatorios se aplicarn en los casos que establezca el presente Decreto Supremo. En este sentido, tenemos, por ejemplo, el caso de la nacionalizacin de las mercancas destinadas al rgimen aduanero de admisin temporal para perfeccionamiento activo. En efecto, para nacionalizar dichas mercancas se tendr que pagar los tributos aduaneros aplicables y recargos respectivos, ms el inters compensatorio igual al promedio diario de la TAMEX por da, computado a partir de la fecha de numeracin de la declaracin hasta la fecha de pago.

2.

3.

4.

4.2.

Por ltimo, cabe precisar que, cuando corresponda, a la deuda tributaria aduanera habr que sumarle los respectivos recargos que, segn el artculo 2 de la nueva LGA, son todas las obligaciones de pago diferentes a las que componen dicha deuda relacionadas con el ingreso y la salida de mercancas.

12. RESOLUCIONES DE CLASIFICACIN ARANCELARIA

La nueva LGA dice en el artculo 149: Las modificaciones en las clasificaciones arancelarias de las mercancas que cuenten con resolucin de clasificacin efectuada por la Administracin Aduanera, no afectarn a los despachos efectuados con anterioridad a su publicacin, realizados en virtud a la Resolucin modificada. En ese sentido, las modificaciones

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no surtirn efecto para determinar infracciones aduaneras o tributos diferenciales por la aplicacin de la resolucin de clasificacin arancelaria modificada ni dar derecho a devolucin alguna. La Resolucin de Clasificacin Arancelaria es una especie del gnero llamado Resoluciones Anticipadas. En tal sentido, este artculo debe leerse en concordancia con los artculos 210 y 211 de la nueva LGA y, con respecto a los TLCs, por ejemplo, con el artculo 5.10. Resoluciones Anticipadas del Captulo Cinco Administracin Aduanera y Facilitacin del Comercio del TLC PER EE.UU. Ahora bien, este artculo est referido a la modificacin de una resolucin de clasificacin arancelaria pre existente, adems, nos precisa que los efectos de dicha modificacin no son retroactivos, sin embargo, y para efectos del comercio exterior con EE.UU., habr que tener en cuenta lo que dice el numeral 4. del artculo 5.10. Resoluciones Anticipadas del Captulo Cinco Administracin Aduanera y Facilitacin del Comercio del TLC PER-EE.UU.: 4. La Parte que emite la resolucin puede modificar o revocar una resolucin anticipada luego de que la Parte lo notifique al solicitante. La Parte que emite la resolucin puede modificar o revocar retroactivamente una resolucin anticipada, solo si la resolucin se bas en informacin incorrecta o falsa.

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