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l presente escrito(1), pretende analizar los aspectos ms relevantes del impuesto al valor agregado, IVA, respecto de la contratacin estatal. Por lo tanto, las generalidades all expuestas en relacin con las partes contratantes y especialmente en cuanto a la naturaleza y obligaciones de los consorcios y uniones temporales son vlidas para el presente caso.
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Los hechos que se consideran venta se encuentran en el artculo 421 del estatuto tributario, el cual dispone en su numeral 1, como norma general qu debe entenderse por venta. Por su parte, la definicin de servicio se encuentra en el artculo 1 del Decreto 1372 de 1992, y de la cual se concluye, que para que pueda entenderse que las personas naturales o jurdicas, sean estas privadas o pblicas que contraten con el Estado prestan un servicio, el mismo debe tratarse de una obligacin de hacer(2) sin importar el nivel material o intelectual con que se acte y, eso si, que conlleve para el prestador del servicio una remuneracin.
c) Con el fin de fomentar la pavimentacin y repavimentacin de carreteras y calles, los asfaltos estarn exentos de todo impuesto (L. 30/82, art. 5), as lo ha precisado el Consejo de Estado(3). d) De acuerdo con lo previsto en los artculos 15 de la Ley 17 de 1992 y 100 de la Ley 21 de 1992, los contratos de obras pblicas que celebren las personas naturales o jurdicas con las entidades territoriales y/o entidades descentralizadas del orden departamental, distrital y municipal estarn excluidas del IVA. e) El artculo 64 de la Ley 488 de 1998, seala que para efectos del literal c) del artculo 421 del estatuto tributario y en relacin con la mezcla asfltica y las mezclas de concreto, no se consideran como incorporacin, ni como transformacin las realizadas con anterioridad a la vigencia de la Ley 488 de 1998, as como los contratos que sobre el particular estaban perfeccionados o en ejecucin, siempre y cuando el bien resultante haya sido construido o se encuentre en proceso de construccin para uso de la Nacin, las entidades territoriales, las empresas industriales y comerciales del Estado, las empresas descentralizadas del orden municipal, departamental y nacional, as como las concesiones de obras pblicas y de servicios pblicos. La Ley 633 del 2000, artculo 79, ampla al asfalto y a los materiales ptreos el beneficio de la Ley 488 de 1998. f) El artculo 96 de la Ley 788 del 2002, el inciso 2 del artculo 2 y el artculo 3 del Decreto 540 del 2004 prevn la regulacin de la exencin de todo impuesto, tasa o contribucin para los fondos provenientes de auxilios o donaciones de entidades o gobiernos extranjeros convenidos con el gobierno colombiano, destinados a realizar programas de utilidad comn o amparados por acuerdos intergubernamentales.
confeccin de obra material, los de consultora, el contrato de administracin delegada, se encuentran gravados con IVA, as mismo, en el servicio de telecomunicaciones de valor agregado cuando se presta mediante el empleo de redes de propiedad de terceros, cada sujeto pasivo de derecho debe responder directamente por los impuestos recaudados.
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pago, no se causa el impuesto sobre las ventas y no debe expedirse factura. En cuanto a los que tienen desde un comienzo la naturaleza de pago, se causa el IVA, ya que en este caso no siendo un anticipo para gastos sino un pago parcial anticipado debe generarse el impuesto que, dependiendo de las circunstancias, ser objeto de retencin en la fuente y de facturacin.
una unin temporal (U.T.) no son responsables del IVA cuando quien se ha comprometido contractualmente es la U.T. y, adems, si la integrante es una sociedad extranjera sin domicilio en el pas, que conforme al artculo 437-2 es agente retenedor, no es responsable directa del impuesto(4).
do en cuenta la calidad del mandante. Es decir, que el mandatario ser agente de retencin en la medida en que la entidad estatal que acte como mandante sea agente retenedor conforme con las precisiones anteriores. Igualmente, el mandatario debe cumplir todas las obligaciones inherentes al agente retenedor. La entidad estatal que sea mandante debe declarar los ingresos y solicitar los impuestos descontables y retenciones por IVA segn la informacin que le suministre el mandatario, el cual debe identificar en su contabilidad los ingresos recibidos para el mandante y los pagos y retenciones efectuados por cuenta de este (D.R. 3050/97, art. 29).
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ber indicarse en el contrato la parte correspondiente a los honorarios o utilidad, la cual no puede ser inferior a la que comercialmente corresponda a contratos iguales o similares. El concepto unificado 1 del 2003 hace adems importantes precisiones: a) El IVA pagado por los costos y gastos incurridos en la ejecucin del contrato constituye un mayor valor de los mismos, o sea mayor valor de la obra construida. b) Limita el empleo del IVA descontable para el contratista constructor solo al correspondiente a sus gastos propios, por ejemplo, el IVA por telfono, papelera, fotocopias y otros gastos de oficina. c) La obligacin de expresar en el contrato la utilidad que el constructor espera, es para dar seguridad tanto al contratista como al contratante. d) Resalta que se debe distinguir entre la construccin de una obra y la realizacin de reparaciones, resanes, pinturas u otras labores que atiendan a la conservacin de la obra ya construida, en este ltimo caso, la base gravable ser el valor total del contrato, incluyendo materiales, gastos, mano de obra, etc.
las sentencias condenatorias en materia administrativa contractual establecen sus propios efectos, de manera que si se trata de reajuste del valor inicialmente pactado a cargo de la entidad estatal o en general un mayor valor del contrato, se est modificando la base gravable del IVA. De otra parte, la legislacin tributaria seala que la base gravable del IVA no puede ser inferior al valor comercial de los bienes o servicios en la fecha de la transaccin (E.T., art. 463). De manera que en la contratacin estatal, la base gravable determinada conforme a los artculos 447 y siguientes del estatuto tributario, no puede ser inferior al valor comercial que tengan los bienes o servicios objeto del contrato en la fecha de la operacin o el corriente en plaza cuando no se ha facturado o expedido un documento equivalente, situacin poco probable en la contratacin pblica. Sobre el precio corriente en plaza, el artculo 921 del Cdigo de Comercio, indica que se tiene como tal el precio medio que la cosa tenga en la fecha y lugar de la celebracin del contrato (ver adems, C.C., arts. 1864 y 1865). El concepto unificado 1 del 2003 sobre este punto afirma que el valor comercial es el vigente en el mercado, vale decir, el usual que la cosa (bien) tenga en la fecha y lugar de celebracin del contrato.
del servicio pblico como mecanismo de control para garantizar el funcionamiento y la efectiva prestacin del servicio. c) El servicio pblico de acueducto y alcantarillado. Sin embargo, cuando la actividad es realizada por un tercero en desarrollo de un contrato suscrito con la empresa prestadora del servicio, no puede afirmarse que la labor contratada corresponde a un servicio pblico domiciliario y por tanto sera gravado con el IVA. d) El servicio pblico de aseo y recoleccin de basuras a que se refiere el artculo 14 de la Ley 142 de 1994, incluyendo la recoleccin, el transporte y/o la incineracin de desechos de las entidades de salud. e) El servicio pblico de gas domiciliario bien sea conducido por tubera o distribuido en cilindros, incluyendo las actividades de comercializacin desde la produccin y transporte de gas por un gasoducto principal o por otros medios desde el sitio de generacin hasta aquel en donde se conecta a una red secundaria. f) En el servicio pblico de telefona estn excluidos los primeros 325 minutos mensuales facturados a los estratos 1 y 2 del servicio telefnico local y la telefona local desde telfonos pblicos; aclarando que los servicios prestados por contratistas a la empresa de servicios para la impresin de facturas por el consumo como el reparto de estas al no estar excluidas expresamente por el artculo 476 del estatuto tributario, se encuentran gravadas con el IVA.
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no estn sometidos al impuesto sobre las ventas (D.R. 2076/92, art. 21).
cas ya que tienen como fundamento el requisito que contempla el artculo 488 del estatuto tributario en cuanto a que solo otorga derecho a descuento del IVA por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios que de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta resulten computables como costo o gasto y se destinen a las operaciones gravadas con el IVA.
Aspectos doctrinarios
1. No obstante la derogatoria que efectu el artculo 100 de la Ley 21 de 1992 de la expresin distrital contenida en el artculo 15 de la Ley 17 de 1992, debe entenderse que los distritos se enmarcan dentro del rgimen aplicable a los municipios, en consecuencia, se considera que la supresin que el artculo 100 de la Ley 21 de 1992, hizo del trmino distrital, no afecta el tratamiento fiscal dispuesto para los contratos suscritos con los municipios que tienen la calidad de distritos (DIAN, Conc. 96482, dic. 26/2005). 2. Los contratos de consultora definidos en el artculo 32 de la Ley 80 de 1993, al no estar expresamente excluidos por el artculo 476 del estatuto tributario y disposiciones concordantes, se encuentran gravados con el impuesto sobre las ventas, independientemente de su finalidad, debiendo aplicarse el gravamen sobre el valor total percibido por el responsable. 3. En el caso de los consorcios y uniones temporales, la facturacin como soporte de los costos, deducciones e impuestos descontables, debe cumplir con los requisitos previstos en el artculo 771-2 del estatuto tributario reglamentado por el artculo 2 del Decreto 3050 de 1997 y, si es del caso, con los requisitos del artculo 3 del Decreto 522 del 2003 (DIAN, Conc. 66815, sep. 19/2005). 4. Los consorcios y uniones temporales solo sern responsables, en los trminos del artculo 66 de la Ley 488 de 1998, respecto de actividades gravadas, es decir, por operaciones y actividades sujetas al impuesto y que
sean realizadas por ellos mismos y no por los consorciados individualmente considerados. Por su parte, cuando las uniones temporales adquieren la condicin de responsables del IVA deben poseer un NIT, presentar declaracin de ventas y pagar el impuesto (DIAN, Conc. 95077, nov. 8/2006). 5. Tratndose del contrato de concesin, el concesionario particular recibe una remuneracin (tasa, peaje o contribucin) la cual, en general, se denominar tasa, cuando se trate de un servicio, y peaje cuando se trate de la construccin de una va pblica. La exclusin del artculo 10 del Decreto 1372 de 1992, cobija a las tasas, peajes y contribuciones, cuando constituyan una forma de remuneracin para los particulares en los contratos de concesin, toda vez que se trata de ingresos tributarios del Estado, percibidos indirectamente. En consecuencia, los servicios prestados por el particular o contratados por el concesionario con terceros, se encuentran gravados con el IVA (DIAN, C.U. 1, jun. 19/2003; 26805, abr. 10/2007). 6. La exclusin contenida en el artculo 130 de la Ley 633 del 2000, hace referencia a los equipos, elementos e insumos nacionales o importados que se destinen a la construccin, instalacin, montaje, dotacin y operacin del sistema carcelario nacional. Es obligatorio expedir una certificacin sobre los equipos, elementos e insumos que se pretendan adquirir, dada la exigencia de la norma de acreditar tal condicin. No resulta procedente entonces, generalizar la exclusin. Como quiera que la exclusin es otorgada en razn de la destinacin de los bienes, el beneficio opera as se importen los bienes a travs de un tercero, siempre y cuando obren en representacin del INPEC o de la autoridad nacional respectiva (DIAN, Conc. 43071, jun. 8/2007). 7. El artculo 78 de la Ley 633 del 2000, dispuso un rgimen especial para los contratos celebrados con entidades pblicas en el evento en que se presentan cambios de legislacin. As, se establece que el impuesto aplicable a esta clase de contratos es el vi-
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gente a la fecha del acto de su adjudicacin. Con todo, cuando estos sean modificados o prorrogados se empezarn a aplicar las disposiciones vigentes para la fecha de su modificacin o prrroga (DIAN, Conc. 32525, mayo 2/2007). 8. En materia tributaria es conocido que un tributo no puede constituir base para la liquidacin de otro gravamen. En consecuencia, el impuesto sobre las ventas que el contratista cobra para trasladarlo al Estado, aunque forme parte del valor del contrato, no constituye ingreso para el mismo, es decir no hace parte de los honorarios (DIAN, Conc. 39105, mayo 25/2007). 9. En el contrato de administracin delegada el contratista presta un servicio al contratante (prestacin de hacer) consistente en encargarse de la ejecucin del objeto del convenio (administrar, ejecutar una obra, etc.), el cual se encuentra gravado con el impuesto sobre las ventas al no hallarse comprendido dentro de los servicios exceptuados del gravamen. Para liquidar el gravamen se debe tomar como base gravable, el valor total de la remuneracin que percibe el contratista (DIAN, Conc. 24498, abr. 16/2007). 10. En el caso de las uniones temporales debe tenerse en cuenta que sern responsables del impuesto siempre y cuando realicen directamente la actividad gravada. As, ser agente de retencin si es calificado como gran contribuyente o ha sido designado como retenedor del IVA por la DIAN y para el efecto se aplica la tarifa general de retencin del 50% del valor del impuesto conforme con lo previsto por el Decreto 2502 de 2005. Las uniones temporales, adems, debern asumir la retencin del IVA si celebran contratos con un responsable del rgimen simplificado, o con un extranjero sin residencia en Colombia, ltimo caso en el que la tarifa de retencin corresponder al 100% del impuesto (DIAN, Conc. 66656, jul. 11/2008). 11. El artculo 96 de la Ley 788 del 2002, prev que estn exentos de todo impuesto, tasa o contribucin,
los fondos provenientes de auxilios o donaciones de entidades o gobiernos extranjeros convenidos con el gobierno colombiano, destinados a realizar programas de utilidad comn o amparados por acuerdos intergubernamentales. El inciso 2 del artculo 2 del Decreto 540 del 2004, seala que tambin se encuentran exentos del pago de impuestos, tasas o contribuciones del orden nacional, los contratos que deban celebrarse para la realizacin de las obras o proyectos de utilidad comn, as como la adquisicin de bienes y/o servicios y las transacciones financieras que se realicen directamente con los dineros provenientes de los recursos del auxilio o donacin, con el mismo fin. El artculo 3 del mismo decreto ensea que la exencin del IVA respecto de los recursos de que trata el artculo 96 de la Ley 788 del 2002, proceder en forma directa sobre las operaciones de adquisicin de bienes o servicios gravados con este impuesto que el administrador o ejecutor de los recursos realice directamente o mediante contratos para la realizacin de programas de utilidad comn (DIAN, Conc. 66656, jul. 11/2008). 12. En lo referente al impuesto sobre las ventas, la celebracin de un contrato de colaboracin no implica la causacin de este impuesto. En este tipo de contratos, el objeto es la colaboracin de las partes, mediante el aporte de recursos en dinero o en especie con el fin de alcanzar los cometidos propuestos, objeto que no corresponde al hecho generador del IVA a que se refieren los artculos 420 y siguientes del estatuto tributario. Lo antes sealado, sin perjuicio del impuesto sobre las ventas que se cause por las operaciones gravadas que realicen los consorcios o uniones temporales productos de los contratos de colaboracin empresarial. Con ocasin de la expedicin de la Ley 488 de 1998, el artculo 66 prescribi que los consorcios y uniones temporales son responsables del IVA cuando en forma directa sean ellos los que realicen las operaciones gravadas. De tal manera que los consorcios o uniones temporales cuando en
forma directa presten servicios gravados sern responsables del IVA, siempre del rgimen comn (DIAN, Conc. 3342, ene. 16/2007). 13. Para una correcta aplicacin de lo previsto en el concepto unificado, es preciso observar, que el mismo al sealar que no constituyen contratos de construccin las obras o bienes que puedan removerse o retirarse fcilmente, establece como condicin que dicho retiro pueda efectuarse sin detrimento del inmueble. As, tambin indica que no constituyen contrato de construccin las obras o bienes que se agregan a la construccin como accesorios (y por ello cita como ejemplo las divisiones internas en edificios ya terminados) pero no a los elementos estructurales que hacen parte de la construccin en s. En consecuencia, si se trata de contratos que tienen por objeto la fabricacin de edificaciones del tipo de puentes o estaciones de transporte, los mismos se adecuan a la definicin de contratos de confeccin de obra material, independientemente de la tecnologa que se utilice para llevar a cabo la construccin. El hecho de que se utilicen estructuras metlicas removibles y no por ejemplo, ladrillo o concreto, no le quita el carcter de construccin a las obras, pues, en el evento de que tales estructuras sean removidas, se causa inevitablemente, un detrimento al inmueble o edificacin (DIAN, Conc. 44201, mayo 29/2009).
1. Ver el artculo La contratacin estatal frente al impuesto sobre la renta. En: Revista Impuestos. Legis n. 153 (mayo-junio 2009 pp. 60-64). 2. () las obligaciones de hacer, () consisten en una mera accin positiva, esto es, en un simple servicio que se presta al acreedor. En: Derecho civil de las obligaciones. Arturo Valencia Zea y lvaro Ortiz Monsalve. Editorial Temis S.A. Novena edicin actualizada, ao 1998, p. 8. 3. Consejo de Estado, Seccin Cuarta. Sentencia de junio 3 del 2004, Expediente 13866, Magistrada Ponente: Ligia Lpez Daz. 4. Consejo de Estado, Seccin Cuarta. Sentencia de noviembre 11 del 2009, Expediente 16372, Magistrada Ponente: Martha Teresa Briceo de Valencia.
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