Apunte preparado por Jorge Nio

Costos de inventario

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1.2. Costos en la empresa

Cada vez que se realizan acciones para lograr un objetivo, se deben utilizar algunos recursos. El sacrificio de estos recursos, medido en moneda corriente, corresponde al costo de lograr dicho objetivo. Ntese que el costo no slo est constituido por el uso de aquellos recursos que implican realizar un desembolso, sino que tambin por el uso de aquellos recursos que ya se poseen, y que tienen un uso alternativo, como un edificio, por ejemplo. Para poder tomar decisiones, se requiere conocer diversos costos, por ejemplo, el costo de generar ciertos productos o servicios, el costo del departamento de contabilidad, el costo de una lnea de productos, etc. Por lo tanto, en primer lugar se debe definir claramente el objeto que se desea costear, para construir un sistema que permita registrar y acumular los costos necesarios para obtener tal resultado (por ejemplo: el costo de contar con un departamento de recursos humanos que tenga determinadas caractersticas, o el costo de producir un bien especfico). 1.2.1.Costos Variables y Costos Fijos Existen costos que varan cuando cambia la cantidad del objeto del costo (por ejemplo las unidades producidas), y otros que no dependen de ste. Como ejemplo de costo variable, considere la materia prima utilizada para producir tubos de cobre. La cantidad total de materia prima, (y el costo total asociado, por tanto) depender de la cantidad de tubos que se fabrique. Es ms, en este caso es fcil pensar que el costo por unidad ser constante, por lo que para producir 80 tubos se usar el doble de la materia prima que se requerira para producir 40 tubos. De esta forma, el costo de la materia prima vara linealmente con la cantidad producida1. Por otra parte, el arriendo del galpn en el cual se fabrican los tubos es un monto fijo al mes, por lo que si se producen 40 tubos u 80, el costo total ser el mismo. Este es un ejemplo de costo fijo. En los captulos 2 y 3 se ver la importancia de distinguir los costos fijos de los costos variables. 1.2.2. Costo de los bienes o servicios El principio de devengado plantea que para determinar el resultado de una empresa, los costos y gastos deben ser debidamente relacionados con los ingresos que generan. Al aplicar este principio, se debe considerar que existen tres tipos bsicos de empresas: Empresas de Servicios: En ellas no existe inventario alguno al final de un periodo, y por lo tanto, todos los gastos realizados por la empresa durante un periodo determinado deben relacionarse con los ingresos de ese mismo periodo. De esta
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Para que un costo sea variable, debe depender de la cantidad del objeto del costo, no necesariamente en forma lineal como en el ejemplo. Pueden existir costos que aumenten al aumentar la cantidad, pero en forma no lineal, como cuando existen descuentos por volumen en la compra de materia prima.

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forma, la determinacin del resultado global de la empresa slo requiere un buen control de los ingresos y gastos del periodo2. Empresas que Comercializan bienes producidos por otras empresas: En este caso es evidente que el costo de compra de los bienes que se vendern posteriormente, se debe considerar un activo de la empresa (inventario o existencia de mercaderas) hasta el momento en que se vendan. De esta forma, se relaciona el ingreso por la venta de dicha mercadera con el costo de compra. Empresas Productivas: Con el fin de aplicar adecuadamente el concepto de devengado a la produccin de bienes, se debe definir qu elementos constituirn el costo de un producto, y sern considerados un Activo de la empresa hasta el momento de vender dicho producto. De esta forma, el ingreso generado por la venta de este producto se relacionar con el costo registrado para ste. De acuerdo a los PCGA, slo los costos relativos a la fabricacin de un bien deben ser considerados parte del costo de ste. El resto sern gastos del periodo. (Los Gastos de Administracin y Ventas se llevan directamente al resultado, es decir, no se activan). Los Costos de Fabricacin se clasifican en: Material directo: Corresponde al costo de todos los materiales que se incorporan al producto final, y que son fcilmente identificables con ste. Para que un material se considere directo, debe ser eficiente desde el punto de vista econmico realizar el seguimiento y control de dicho material. Por ejemplo, si el producto final es una silla con ciertas caractersticas especiales solicitada por el cliente X, es evidente que la madera constituye un material directo, ya que es fcil determinar cul es el costo de la madera utilizada para fabricar una silla en particular. En el proceso productivo de la silla para el cliente X se utilizan materiales que no se pueden identificar con el producto final, por ejemplo lijas, huaipes, etc. Estos se conocen como materiales indirectos. Estos materiales indirectos tambin forman parte del costo del producto, pero a travs de los Costos Indirectos de Fabricacin. Tambin se consideran materiales indirectos aquellos que podran identificarse con el producto final, pero no vale la pena hacerlo, debido a que el beneficio obtenido con ello es mayor al costo de tratarlo como material directo. Por ejemplo, en vez de tratar la cola fra usada en la fabricacin de una silla como un material directo, lo que hara necesario medir la cantidad de centmetros cbicos usados, se trata como un material indirecto. Mano de Obra Directa: Este costo est constituido por la remuneracin de las personas que trabajan directamente en la produccin de un bien, y cuya labor es fcilmente identificable con ste. Por ejemplo, en el caso de la silla para el cliente X , el costo del tiempo empleado por el trabajador para cortar la madera, o para ensamblar las piezas. Al igual que para los materiales, en este caso existe tambin el concepto de mano de obra indirecta, que corresponde al costo de aquellos trabajadores
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Sin embargo, para tomar decisiones adecuadas, debe poder costearse cada tipo de servicio por separado, con el fin de determinar los resultados de cada uno

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que no se pueden identificar directamente con el producto final, por ejemplo, el personal que traslada la materia prima, o limpia las estaciones de trabajo, o supervisa la labor de varios trabajadores. No es posible determinar qu parte del sueldo del supervisor corresponde a cada silla, por lo que ese costo formar parte del costo de la silla para el cliente X a travs de los Costos indirectos de Fabricacin. Costos Indirectos de Fabricacin: Est formado por todos los costos necesarios para poder fabricar el bien, pero que no se pueden identificar fcilmente con el producto final. En el ejemplo de la silla para el cliente X el arriendo del galpn utilizado para fabricar los muebles es un Costo Indirecto de Fabricacin, as como la energa elctrica usada, los seguros del galpn, los materiales indirectos y la mano de obra indirecta. El Costo Indirecto de Fabricacin (CIF) es entonces, una bolsa donde se acumulan todos los costos que no se pueden identificar con cada uno de los productos finales, los que luego se asignan o reparten a stos, utilizando algn criterio. Por ejemplo, se podra asignar un monto igual a cada uno de los productos, o repartir este CIF en proporcin al tamao fsico de stos, o en proporcin al tiempo que requiere su fabricacin, etc. El criterio usado debera considerar que exista una cierta relacin causa-efecto entre la variable usada para repartir y el costo que se desea distribuir. En general, el problema bsico del costeo de bienes y servicios lo constituye la existencia de costos que no se pueden identificar fcilmente con el objeto del costo, y requieren definir un criterio de distribucin. En las empresas productivas, uno de estos problemas es la asignacin del CIF, pero tambin existen otros costos comunes que requieren definir criterios para distribuirlos. Por ejemplo, costos comunes a varias lneas de productos, costos de funciones de apoyo a la produccin cuando existe ms de un departamento productivo, o costos conjuntos. Tambin en las empresas de servicio o en las dedicadas a la comercializacin pueden existir costos comunes a ms de un servicio o producto, los que deben ser repartidos a cada tipo de servicio o producto, con el objeto de determinar rentabilidad de cada uno. As, es muy importante estudiar los criterios usados para realizar las asignaciones de costos, tema que se ver en el captulo 2. 1.2.3. Costeo por Absorcin y Costeo Variable Existen dos criterios usados para costear productos, que difieren solamente en un componente. En el costeo por absorcin se considera que todos los costos de produccin o fabricacin forman parte del costo del producto, mientras que en el costeo variable slo se incluyen los costos variables relacionados con la produccin. En general, el material directo (MD), y la Mano de Obra Directa (MOD) se consideran variables, ya que una mayor cantidad de producto requerir una mayor cantidad de estos componentes. Por lo tanto estos componentes formarn parte del costo tanto en costeo por absorcin como en costeo variable. Los Costos indirectos de Fabricacin (CIF) en cambio, incluyen costos variables (como materiales indirectos, mano de obra indirecta, parte variable de la energa

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elctrica, depreciacin de maquinarias por uso y otros), pero tambin consideran costos fijos (como arriendos, seguros, y otros). El Costeo por absorcin considera todos los CIF como parte del costo del producto, mientras que el Costeo Variable slo considera los CIF Variables, esto significa que el inventario se valoriza de diferente forma bajo uno u otro criterio. Para explicar la diferencia, considere el siguiente ejemplo: Ejemplo 1 Una empresa se dedicar a la fabricacin de mesas. Su planta tiene capacidad para producir 1.260 mesas al ao. Comienza sus operaciones en el ao 2002, en el que produce 1.000 mesas y vende 860 mesas a $70.000 por unidad. Los Costos de producir las mesas son los siguientes: Material directo: $15.000 por unidad Mano de Obra directa: $12.000 por unidad CIF variables: $4.000 por unidad CIF Fijos (arriendo galpn): $14.000.000 al ao Tambin hay costos de administracin que ascienden a $5.000.000 al ao, y comisiones a los vendedores de $6.000 por unidad vendida. Costos del producto segn costeo variable (slo costos de fabricacin): Material directo Mano de Obra directa CIF variables Por lo tanto, el costo total de cada mesa ser 15.000+12000+4000 = $31.000. Para el Costeo variable, el CIF Fijo es un gasto del periodo, al igual que los gastos de administracin y ventas. Costos del producto segn costeo por absorcin (slo costos de fabricacin): Material directo Mano de Obra directa CIF variables CIF Fijos (arriendo local) Como esta empresa fabrica slo un producto, es razonable repartir el CIF Fijo anual entre las 1.000 unidades producidas, es decir, se asigna un CIF Fijo de $14.000 a cada mesa producida. El costo total de cada mesa ser 15.000+12000+4000+14000 = $45.000 El resultado para el ao 2002 (en M$) al usar costeo por absorcin ser: Ingresos por venta Costo de mesas vendidas Utilidad Bruta Gastos de Administracin Comisiones Utilidad del periodo 60.200 (860 mesas a $70.000/u) (38.700) (860 mesas a $45.000/u) 21.500 (5.000) (5.160) M$11.340

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El resultado para el ao 2002 (en M$) al usar costeo variable ser: Ingresos por venta Costo de mesas vendidas Utilidad Bruta CIF Fijos Gastos de Administracin Comisiones Utilidad del periodo 60.200 (860 mesas a $70.000/u) (26.660) (860 mesas a $31.000/u) 33.540 (14.000) (5.000) (5.160) M$ 9.380

La diferencia de M$1.960 en el resultado se debe a que existe un inventario final de 140 unidades, las que estn valorizadas a $31.000/u. en el costeo variable, y a $45.000/u. en el costeo por absorcin. La diferencia de costos de $14.000/u, (que corresponde al CIF Fijo asignado a cada unidad producida en el costeo por absorcin), multiplicada por 140 unidades es justamente M$1.960. Ntese que si no existiera inventario final, el resultado sera el mismo bajo ambos criterios. En efecto, si se hubieran vendido las 1.000 unidades, los $14.000.000 de CIF Fijos estaran considerados en ambos estados de resultado. El resultado al usar costeo por absorcin ser menor que al usar costeo variable si el inventario est disminuyendo, y ser mayor si el inventario est aumentando. (Considerando costos unitarios y fijos constantes) Cul de los resultados es el correcto?. La respuesta es que ambos son correctos, pero estn utilizando un criterio distinto para costear cada mesa. En el costeo variable se considera el costo variable de cada mesa, es decir, el costo de fabricar una mesa adicional, o el costo marginal de producir una mesa, mientras que en el costeo por absorcin se est considerando el costo medio de hacer una mesa, dada la cantidad producida. Ntese que si se hubieran fabricado 1.250 mesas, el resultado segn costeo variable no habra cambiado. El costeo por absorcin habra asignado $14.000.000 / 1.250 = $11.200 a cada unidad, es decir, considerara un costo promedio de 15000+12000+4000+11.200 = $42.200 por mesa, con lo que el resultado sera $13.748.000. La diferencia entre ambos resultados sera ahora de 13.748.000 9.380.000 = 4.368.000, que es igual al aumento de inventario (1250 860 = 390 unidades) por el CIF Fijo asignado a cada mesa ($11.200).

Ejemplo 2 Suponga que en la misma empresa del ejemplo 1, al ao siguiente (2003) se producen 1.000 unidades con los mismos costos del ao 2002, y se venden 1.100 unidades a $70.000/u.

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El resultado para el ao 2003 (en M$) al usar costeo por absorcin ser: Ingresos por venta Costo de mesas vendidas Utilidad Bruta Gastos de Administracin Comisiones Utilidad del periodo 77.000 (1100 mesas a $70.000/u) (49.500) (1100 mesas a $45.000/u) 27.500 (5.000) (6.600) M$15.900

El resultado para el ao 2003 (en M$) al usar costeo variable ser: Ingresos por venta Costo de mesas vendidas Utilidad Bruta CIF Fijos Gastos de Administracin Comisiones Utilidad del periodo 77.000 (1100 mesas a $70.000/u) (34.100) (1100 mesas a $31.000/u) 42.900 (14.000) (5.000) (6.600) M$17.300

Como ya se mencion, la diferencia en el resultado (M$1.400), corresponde a la variacin del inventario (100 unidades) multiplicada por el CIF Fijo asignado a cada unidad. El inventario disminuy en 100 unidades, el costo de cada una de esas unidades al usar costeo por absorcin es $1.400 mayor que al usar costeo variable, por lo tanto el resultado segn costeo por absorcin es menor. El resultado al usar costeo por absorcin ser mayor que al usar costeo variable si el inventario est aumentando, y ser menor si el inventario est disminuyendo. (Considerando costos unitarios y fijos constantes) Se debe hacer notar que si los costos del segundo ao hubieran sido diferentes a los del primer ao, se habra tenido que utilizar algn criterio para definir cules de las unidades se venden y cules quedan en inventario. Por ejemplo, si slo el costo de Material directo hubiera cambiado a $16.500 por unidad, habra que determinar el costo de las unidades vendidas. Cmo en el inventario existiran unidades de diferente costo, se debera utilizar algn criterio para decidir de cules unidades se estn vendiendo. Los tres criterios para ello son: FIFO o PEPS (first in, first out o primero en entrar, primero en salir) LIFO o UEPS (last in, first out, o ltimo en entrar, primero en salir) Promedio ponderado. Usando costeo por absorcin, de acuerdo al criterio FIFO, se considera que primero se venden las unidades ms antiguas, as, de las 1.100 unidades vendidas, hay 140 cuyo costo es $45.000/u, y hay 960 cuyo costo es de $46.500/u. De esta forma, el resultado sera $14.460.000, y existira un inventario final de 40 unidades a $46.500/u., es decir, $1.860.000.

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Es comn en los textos ver el estado de resultados con un formato similar al siguiente: Ingresos por venta Inventario inicial M$ 6.300 (140 unidades a $45.000) +Produccin M$ 46.500 (1.000 unidades a $46.500) -Inventario Final FIFO M$ 1.860 (40 unidades a $46.500) =Costo de mesas vendidas Utilidad Bruta Gastos de Administracin Comisiones Utilidad del periodo M$77.000

(50.940) 26.060 (5.000) (6.600) M$14.460

Usando costeo por absorcin, de acuerdo al criterio LIFO, se considera que primero se venden las unidades producidas en el periodo, as, de las 1.100 unidades vendidas, hay 1.000 cuyo costo es $46.500/u, y hay 100 cuyo costo es de $45.000/u. De esta forma, el resultado sera $14.400.000, y existira un inventario final de 40 unidades a $45.000/u.,es decir, $1800.000. Usando costeo por absorcin, de acuerdo al Promedio Ponderado, se considera que las 1.140 unidades tienen un costo promedio de (140*45.000+1.000*46.500) / 1.140 = 46.315, 79 por unidad. De esta forma, el resultado sera $14.452.632, y existira un inventario final de 40 unidades a $46.315,78947/u.,es decir, $1.852.632. Se puede hacer lo mismo para el costeo variable. Es fcil mostrar que la diferencia en el resultado al usar costeo variable o costeo por absorcin est explicada por la variacin de inventario para cada uno de los criterios mencionados. FIFO
Resultado al usar Costeo por Absorcin Inventario final al usar costeo por absorcin Resultado al usar Costeo Variable Inventario final al usar costeo variable

LIFO 14.460.000 1.860.000 15.860.000 1.300.000

PROMEDIO PONDERADO 14.400.000 14.452.632 1.800.000 15.800.000 1.240.000 1.852.632 15.852.632 1.292.632

De nuevo, con ms alternativas, cabe preguntarse cul es el resultado correcto. Aqu, adems del criterio de costo marginal o costo medio, el resultado depende de la forma en que se asignan los costos de cada periodo a las unidades vendidas. El criterio FIFO deja al inventario al costo ms reciente, pero el resultado considera costos ms antiguos, por su parte el LIFO considera costos ms antiguos en el inventario, pero incluye costos ms recientes en el resultado. Finalmente, cabe mencionar que de acuerdo a los PCGA chilenos se debera

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corregir monetariamente (por la variacin del IPC) tanto el costo de ventas, como el inventario final. El punto a destacar es que cuando queda inventario final de mercaderas, el resultado del periodo depender de la forma en que se valorice dicho inventario, y del valor del inventario que haba al comienzo del periodo. Una vez que la empresa haya vendido todo el inventario, el resultado acumulado debera ser el mismo usando cualquier mtodo. 1.2.4. Costeo por rdenes de Trabajo y Costeo por Procesos Existen dos formas bsicas de producir bienes: en serie (por procesos), o a pedido (por rdenes de trabajo). Ordenes de trabajo: El objeto del costo en las empresas que fabrican bienes a pedido, es cada una de las rdenes de trabajo que produce. Lo que se desea en este caso es conocer el costo del producto hecho para el cliente X. Una fbrica de muebles a pedido necesita saber cul es el costo de producir el comedor para 24 personas estilo Luis XV solicitado por la Sra. Boloko. Un taller de reparacin de automviles tambin necesita determinar el costo de reparacin del vehculo patente AA 0001, y una imprenta debe poder conocer el costo de imprimir el libro Cmo hacerse rico en 6 lecciones. Ello significa que es preciso llevar u n registro de los costos para cada orden recibida. As, en cada orden se registrar la cantidad y el costo del MD usado, las horas y el costo de la MOD, y los CIF Asignados a esta orden. La suma de los costos de todas las rdenes de trabajo que estn en proceso de produccin en un momento dado, se resume en la cuenta contable productos en proceso. Una vez que una orden es completada, ese costo se traspasa a la cuenta productos terminados, hasta el momento de la venta, en que se registra el resultado. Produccin por procesos: En este caso, el objeto del costo es un producto genrico, fabricado en serie. Para ello, parece evidente que se deberan registrar todos los costos asociados a la produccin, y dividirlos por el nmero de unidades producidas. Sin embargo, al realizar un corte en un momento del tiempo, existirn unidades terminadas y unidades en proceso, por lo que deber definirse un criterio para repartir el costo total. En general, se utiliza el criterio de unidades equivalentes, ya sea para el costo total o para cada componente del costo. El siguiente ejemplo ayudar a entender la forma de repartir los costos. Suponga que durante el ao 2002 se incurre en los siguientes costos: MD = 5.940.000 MOD = 4.752.000 CIF = 2.376.000 TOTAL = 13.068.000 La empresa ha generado 2.000 unidades de productos terminados, y tiene 400 unidades en proceso. cul es el costo de cada unidad terminada?. Para ello, es preciso definir el grado de avance o el porcentaje de terminacin de cada unidad en proceso. Por ejemplo, si cada unidad en proceso tiene un 40% de avance, se considerar que las 400 unidades en proceso equivalen a 160 unidades terminadas. As, el costo total de 13.068.000 se debe distribuir entre

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2160 unidades, por lo que el costo de cada unidad terminada es de $6.050. El costo total de las 2.000 unidades terminadas ser 2000*6050 = $12.100.000, y el costo total de las 400 unidades en proceso ser 160*6050 = $968.000. Tambin se puede refinar este criterio, utilizando el porcentaje de avance de cada elemento del costo. Por ejemplo, si se considera que en cuanto a Material Directo existe un grado de avance del 50%, mientras que para Mano de Obra Directa y Costos Indirectos de Fabricacin el grado de avance es 40%, el clculo queda como sigue:
Elemento del costo Material Directo Mano de Obra Directa Costos Indirectos de Fabricacin TOTAL Unidades equivalentes totales 2.200 2.160 2.160 Costo por unidad Costo de Productos Costo de productos equivalente terminados en proceso 5.940.000/2.200 2.700*2000 = 2700*200 = = 2.700 5.400.000 540.000 4.752.000/2.160= 2.200*2.000 = 2.200*160 = 2.200 4.400.000 352.000 2.376.000/2.160= 1.100*2000 = 1.100*160 = 1.100 2.200.000 176.000 12.000.000 1.068.000

Esta breve descripcin debera ayudar a entender que el valor de costo registrado por la contabilidad no constituye una base suficiente para todas las decisiones que se requiera realizar en una empresa. Para poder saber cul es el producto ms rentable, o para decisiones de precios, se requiere incorporar todos los costos, no slo los de fabricacin. As, los costos de investigacin y desarrollo, diseo, marketing, distribucin, servicio al cliente, administracin general y otros deberan ser considerados al momento de tomar decisiones respecto a la mezcla ptima de los productos o decisiones de fijacin de precios. El mtodo ABC (ver 2.4.), que est orientado a la toma de decisiones, en muchos casos asigna todos los costos indirectos a los productos o servicios. Finalmente, debe sealarse que la toma de decisiones relacionadas con costos ser analizada en el captulo 4.

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Captulo II

Asignaciones de Costo
En el captulo anterior debera haber quedado claro que el principal problema para costear un bien o servicio es la existencia de costos que no son atribuibles en forma exclusiva a ese bien o servicio, y por lo tanto, deben asignarse o distribuirse entre los bienes finales utilizando algn criterio.

2.1. Asignacin de los CIF Como se explic en el captulo anterior, los CIF se reparten a los productos utilizando una tasa de asignacin. Cuando una empresa fabrica slo un producto, la tasa de asignacin es bsicamente, el total de CIF, dividido por el nmero de unidades producidas. Si la empresa fabrica ms de un producto, debe buscarse una variable explicativa que tenga alguna relacin causa-efecto con los CIF a repartir. Por ejemplo, si existen razones para pensar que el consumo de energa elctrica tiene una relacin directa con la cantidad de trabajo realizado, el CIF Variable relacionado con la energa elctrica podra repartirse utilizando las horas de mano de obra directa usadas en cada producto. En ese caso la tasa CIF ser el total de CIF, dividido por el total de horas de mano de obra directa. Luego, a cada producto se le asignar el CIF en funcin de las horas de mano de obra directa que utilizan. Por ejemplo, suponga que los CIF totales son $12.000.000, en el periodo se producen 1.000 unidades de A y 600 unidades de B. Se sabe que el bien A usa 3 horas de mano de obra directa, y el bien B usa 5 horas de mano de obra directa. La tasa CIF al usar las horas de mano de obra directa ser $12.000.000 / (3.000+3.000)= $2.000 /hora de mano de obra directa. Cada unidad de A recibir, entonces, 3*$2.000 = $6.000 por este concepto, y cada unidad de B recibir $10.000. Considere una empresa que fabrica 1.000 pantalones y 2.000 camisas. Los antecedentes relativos a estos productos son:
MD en metros MOD en horas Costo de MD+MOD en $

Pantalones Camisas

2 1,6

0,6 0,8

2.600 2.000

El CIF a asignar es de $1.510.080 Si se utiliza la cantidad en metros de MD, la tasa CIF ser = $1.510.080/5.200 metros = $290,4 / metro. Ello significa que el CIF asignado a un pantaln es de $580,8, y el CIF asignado a una camisa es $464,64. Ntese que el CIF asignado a los 1.000 pantalones, ms el el CIF asignado a las 2.000 camisas completan $1.510.080 En cambio, al usar las horas de MOD, la tasa CIF ser = $1.510.080/2.200 horas = $686,4 / hora de MOD. Ello significa que el CIF asignado a un pantaln es de $411,84, y el CIF asignado a una camisa es $549,12. Ntese que el CIF asignado

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a los 1.000 pantalones, ms el el CIF asignado a las 2.000 camisas completan $1.510.080. Finalmente, si se utiliza el costo directo total, la tasa CIF ser = $1.510.080/$6.600.000 = $0,2288 por cada peso de costo. Ello significa que el CIF asignado a un pantaln es de $594,88, y el CIF asignado a una camisa es $457,6. Ntese que el CIF asignado a los 1.000 pantalones, ms el CIF asignado a las 2.000 camisas completan $1.510.080. Como se ve, el costo que registre la contabilidad para cada bien depender del criterio utilizado para asignar el CIF. De esta forma, el criterio usado afectar a la rentabilidad informada, e influir en diversas decisiones ( por ejemplo, en aquellas relativas a qu producto dedicarle ms esfuerzo). Cul de los criterios es mejor?. Como se mencion, el criterio debe obedecer a la existencia de una relacin causa-efecto. Si los CIF son causados por la cantidad de tela empleada, se debera usar la primera base de asignacin comentada, si se cree que stos son explicados por las horas de trabajo, debera usarse la segunda base de asignacin.

2.1.1. Distincin en criterio usado para CIF Variables y para CIF Fijos Es conveniente usar criterios distintos para asignar los CIF Variables y los CIF Fijos, debido a la naturaleza de stos. En particular, aunque es razonable asignar el CIF variable de acuerdo al nivel real de actividad, no lo es cuando se aplica al CIF Fijo, el que debera ser asignado considerando el nivel proyectado de actividad en el largo plazo, o nivel de actividad normal. Para aclarar esta afirmacin, considere una empresa que fabrica mesas y sillas en divisiones independientes. El CIF Fijo (correspondiente al arriendo del galpn) es de $950.000. Cuando se decidi el tamao del galpn a arrendar, se hizo de acuerdo a un nivel de actividad proyectado de 190 sillas y 95 mesas al mes. Una mesa ocupa el doble de espacio que una silla, por lo que se estima que a la Divisin sillas le corresponder el 50% (190/(190+95*2))de los $950.000, es decir $475.000, con lo que esta Divisin calcula que se le asignar por este concepto $2.500 a cada silla. La divisin mesas, por su parte, calcula que le correspondern $5.000 del arriendo a cada mesa. Si en un mes cualquiera se fabrican 190 sillas y 5 mesas, y se pretende asignar la proporcin 190/200 = 95% del CIF Fijo, es decir, $902.500 a la divisin que fabrica sillas, se provocar una grave distorsin en el costo de las sillas, en circunstancias que la Divisin Sillas produjo exactamente las 200 sillas que proyect cuando se decidi arrendar el galpn. Al asignar el CIF fijo segn el uso real, la divisin sillas absorbe la ineficiencia de la divisin mesas. Lo lgico sera que la Divisin Sillas, que cumpli a cabalidad con lo planificado considerara un CIF Fijo asignado de $475.000, y mantuviera una asignacin por este concepto de $2.500 por silla. La Divisin mesas, por su parte debera recibir los otros $475.000. cunto debera asignar a cada mesa?. Tampoco parece razonable asignar $475.000/5 = $95.000 a cada mesa por este concepto. Es evidente que este mes hubo un problema con la cantidad producida, y ello no debera afectar el valor que se registra en una mesa, ya que en

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condiciones normales el costo de $475.000 debera repartirse entre 95 mesas. Por lo tanto, se asignarn $5.000 a cada mesa, es decir, un total de $25.000. Qu debera hacer la divisin mesas con los $450.000 de diferencia?. Como en este caso se ha supuesto que este mes fue atpico, y por ello se produjeron slo 5 mesas, pero lo normal es producir 95, esos $450.000 corresponden al valor de arriendo de un espacio que no fue utilizado en la produccin (estuvo ocioso), y no deberan ser considerados un mayor costo de las mesas, sino que un Gasto de ese mes. De lo anterior se desprenden dos ideas bsicas: Es mejor repartir el CIF Fijo de acuerdo al nivel de actividad que se tuvo en mente al momento de definir dicho Costo Fijo Si en un periodo cualquiera el nivel de actividad es muy diferente del proyectado como normal, las diferencias entre el CIF Fijo real y el CIF Fijo asignado o repartido usando la tasa predeterminada, deberan considerarse resultado de ese perodo. Por qu en el caso del CIF Variable no es tan importante repartirlo de acuerdo a una tasa predeterminada?. Porque, por su propia naturaleza de variable, el total de CIF Variables va a estar relacionado al nivel de actividad total. As, si se produce una mayor cantidad que la proyectada, el costo total de material indirecto, energa y otros, tambin aumentar, de tal forma que la tasa de asignacin usando valores reales ser muy similar a la tasa predeterminada. En muchas ocasiones es preciso costear un producto antes de conocer el total de CIF del periodo, y antes de saber el total de horas de mano de obra directa utilizadas, o el valor de cualquier variable explicativa que se haya decidido usar. En estos casos, necesariamente debern usarse valores predeterminados para el clculo de la tasa. En general, las tasas de asignacin de CIF se determinan usando valores predeterminados, ya que ello adems permite evaluar el rendimiento al comparar el valor real de los CIF con la asignacin realizada.

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2.1.2. Tratamiento de CIF sobre o subaplicados Si los CIF se asignan utilizando una tasa predeterminada, el monto total asignado o aplicado puede ser diferente al CIF real. Esa diferencia debe ser registrada contablemente, previo un anlisis que permita conocer sus causas. Anlisis y tratamiento contable de CIF Fijos sobre o subaplicados La diferencia entre los CIF Fijos reales y los CIF Fijos aplicados es igual a: CIF Fijos reales tasa CIF Fijos por unidad* nivel de produccin real en unidades Es decir,
= CIF Fijos reales (CIF Fijos estimados / nivel de produccin estimado)* nivel de produccin real

Como se ve, existen dos fuentes de diferencia: que los CIF Fijos estimados sean diferentes a los CIF Fijos reales (variacin del CIF Fijo) que el nivel de produccin real sea diferente al estimado. (variacin volumen) Considere una empresa cuyos costos variables unitarios son $60, que tiene CIF Fijos estimados de $19.000 al mes (corresponden al arriendo de la planta de produccin), y que planea producir 1.000 unidades en el mes. No existe inventario inicial. Durante el periodo se fabrican 950 unidades, y se venden 800 unidades a $100/u. La tasa predeterminada de CIF Fijo es de $19.000/1.000 = $19 por unidad. Los CIF Fijos aplicados o asignados a las 950 unidades producidas son $19*950 = $18.050. Si el CIF Fijo real, correspondiente al arriendo es de $19.000, existe un costo de $950 que no ha sido imputado a las unidades producidas. Estos $950 se conocen como CIF Fijo subaplicado. Si el nivel de actividad real hubiera sido superior a las 1.000 unidades usadas para calcular la tasa, existira un CIF Fijo sobreaplicado. En este caso, la nica causa de la diferencia es que el nivel de actividad fue inferior al estimado al calcular la tasa predeterminada. Qu se debe hacer con los CIF Fijos sobre o subaplicados?. Si se piensa que la diferencia es atribuible a situaciones especiales sucedidas en este periodo, y se mantiene la conviccin de que los CIF Fijos estimados y el nivel de actividad utilizados para definir la tasa de aplicacin de los CIF Fijos son adecuados, tal diferencia debera considerarse un resultado del periodo. El resultado del periodo ser: Ventas $80.000 Costo de Bienes vendidos (63.200) ($60 + $19)* 800 unidades CIF Fijo subaplicado ( 950) Utilidad $15.850 Ntese que el resultado utilizando Costeo Variable sera de: 800*(100-60) 19.000 = $13.000 La diferencia en el resultado al usar uno u otro mtodo de costeo es igual a la variacin de inventario por la tasa de CIF Fijo predeterminada. El aumento de

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inventario fue de 150 unidades, por $19 que es la tasa de aplicacin de los CIF Fijos, explica exactamente la diferencia de $2.850 Suponga que despus de varios periodos en los que se ha intentado alcanzar el nivel de actividad utilizado para calcular la tasa de aplicacin de los CIF Fijos sin xito, se llega a la conclusin que el nivel de actividad normal es de 950 unidades. Ello significa que debera redefinirse la tasa de aplicacin de los CIF Fijos a $19.000/950, es decir a $20 por unidad. Los CIF fijos sobre o subaplicados deberan repartirse entre todas las unidades producidas, es decir, entre el resultado del periodo y el inventario final. Al repartir los $950 en proporcin a las unidades, le corresponden $950*800/950 = $800 al resultado del periodo, y $950*150/950 = $150 a las unidades en el inventario final. Con ello, cada unidad que estaba en el inventario final recibir $1 adicional de CIF Fijos, quedando en $60 + $20 = $80. El estado de resultados ser: Ventas $80.000 Costo de Bienes vendidos (63.200) ($60 + $19)* 800 unidades CIF Fijo subaplicado ( 800) Utilidad $16.000 Como se mencion, el resultado utilizando Costeo Variable sera de: 800*(100-60) 19.000 = $13.000 La diferencia en el resultado al usar uno u otro mtodo de costeo es igual a la variacin de inventario por la tasa de CIF Fijo aplicada al inventario. El aumento de inventario fue de 150 unidades, por $20 que es la nueva tasa de aplicacin de los CIF Fijos, explica exactamente la diferencia de $3.000

Por otra parte, si la produccin real hubiera sido de 1.000 unidades, y el CIF Fijo real hubiera sido de $18.800, existira una variacin de $200 en el valor de los CIF Fijos para el nivel de produccin, que corresponderan a un CIF Fijo sobreaplicado. Si esta diferencia es atribuible a una rebaja puntual del costo del arriendo, la que no se repetir a futuro, debera considerarse un resultado del periodo. En ese caso, el resultado del periodo al usar costeo por absorcin ser 80.000 63.200 + 200 = $17.000, y el inventario final se mantendr a $79 por unidad. El resultado al usar Costeo variable es 800*(100-60) 18.800 = $13.200. Ntese que la diferencia de resultado entre ambos mtodos sigue siendo igual a la variacin de inventario (200 unidades) por la tasa de CIF Fijo ($19) Si la rebaja correspondiera a un cambio permanente en las condiciones de arriendo (cambio de lugar fsico a otro ms barato), debera modificarse tanto el resultado del periodo como el valor del inventario final. . En ese caso, el resultado del periodo al usar costeo por absorcin ser 80.000 63.200 + 200*800/1.000 = $16.960, y se le restarn 200*200/1.000 = $40 a las 200 unidades del inventario final, el que quedar valorizado a $78,8 por unidad ($79 $0,2). Como se vio, el resultado al usar Costeo variable es 800*(100-60) 18.800 = $13.200. Ntese que la diferencia de resultado entre ambos mtodos sigue siendo igual a la variacin de inventario (200 unidades) por la tasa de CIF Fijo ($18,8)

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Si la empresa fabrica dos o ms productos, el problema es similar. Considere el ejemplo de la empresa que fabrica mesas y sillas en divisiones independientes. El costo variable de produccin de cada mesa es de $30.000, y el costo variable de produccin de cada silla es $12.000. El CIF Fijo (correspondiente al arriendo del galpn) es de $950.000. Cuando se decidi el tamao del galpn a arrendar, se hizo de acuerdo a un nivel de actividad proyectado de 190 sillas y 95 mesas al mes. Una mesa ocupa el doble de espacio que una silla, por lo que se estima que a la Divisin sillas le corresponder el 50% (190/(190+95*2))de los $950.000, es decir $475.000, con lo que esta Divisin calcula que se le asignar por este concepto $2.500 a cada silla. La divisin mesas, por su parte, calcula que le correspondern $5.000 del arriendo a cada mesa. Si en el mes se fabrican 98 mesas y 180 sillas, los CIF Fijos aplicados sern de $490.000 + $450.000 = $940.000, por lo que existir una subaplicacin de $10.000. Si se considera que no hay motivos para modificar la tasa de CIF Fijos, esa diferencia deber llevarse al resultado del periodo. Considere que se venden 80 mesas a $50.000/u. y 150 sillas a $16.000/u. El resultado al usar costeo por absorcin ser: MESAS 4.000.000 (2.800.000) 15.000 SILLAS 2.400.000 (2.175.000) (25.000) TOTAL 6.400.000 (4.975.000) (10.000) 1.415.000

Ventas Costo de Bienes vendidos CIF Fijo sobre o subaplicado Utilidad

El resultado segn costeo variable ser: MESAS 4.000.000 (2.400.000) SILLAS 2.400.000 (1.800.000) TOTAL 6.400.000 (4.200.000) (950.000) 1.250.000

Ventas Costo Variable CIF Fijo Real Utilidad

La diferencia entre ambos resultados es la variacin de inventario por la tasa de CIF Fijo: Mesas : Se producen 98 y se venden 80= 18 * 5000 = $90.000 Sillas: Se producen 180 y se venden 150 = 30 * 2.500 = $75.000 Total 165.000

Si se considera que hay motivos para modificar la tasa de CIF Fijos, el CIF Fijo subaplicado deber repartirse entre el resultado del periodo y el inventario final. Se rebajar el CIF sobreaplicado de $15.000 a las 98 mesas producidas, lo que significa una rebaja de $ 2.755 (15000*18/98) al inventario final, y un aumento de $12.245 al resultado. Se agregar el CIF subaplicado de $25.000 a las 180 sillas,

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lo que significa un aumento al inventario final de 4.167 (25.000*30/180), y una disminucin del resultado de 20.833. El resultado al usar costeo por absorcin ser: MESAS 4.000.000 (2.800.000) 12.245 SILLAS 2.400.000 (2.175.000) (20.833) TOTAL 6.400.000 (4.975.000) (8.588) 1.416.412

Ventas Costo de Bienes vendidos CIF Fijo sobre o subaplicado Utilidad

El resultado segn costeo variable ser: MESAS 4.000.000 (2.400.000) SILLAS 2.400.000 (1.800.000) TOTAL 6.400.000 (4.200.000) (950.000) 1.250.000

Ventas Costo Variable CIF Fijo Real Utilidad

La diferencia entre ambos resultados tasa de CIF Fijo: Mesas : 18 * (5000 15.000/98) = Sillas: 30 * (2.500 + 25000/180) = Total

es la variacin de inventario por la nueva $87.245 $79.167 166.412

Anlisis y tratamiento contable de los CIF Variables sobre o subaplicados En este caso, es posible distinguir la variacin debida a la eficiencia en el uso, de la variacin en el gasto por unidad de la variable explicativa. Ejemplo: En la empresa X se utiliza como variable explicativa de los CIF Variables (bsicamente parte variable de la energa), el nmero de horas mquina. Los costos variables unitarios son: MD = $15 MOD = $20 Se calcula una tasa de CIF Variable de $10 / hora mquina, como cada unidad se estima que utiliza 1,5 horas mquina, la tasa de CIF variable es de $15/u. El arriendo de la mquina es un CIF Fijo, no se analizar la variacin de ste. No existe inventario inicial. En el periodo se producen 900 unidades y se venden 780 unidades a $70/u. Los costos variables unitarios de MD y MOD se mantienen. Las horas mquina realmente utilizadas para la produccin son 1.395, y los CIF variables reales totales ascienden a $14.229. (la tasa de CIF variables real es de $10,2, por lo tanto) En el siguiente grfico se puede apreciar dos rectngulos: Uno formado por las horas mquinas reales (1395h) por la tasa real ($10,2)

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El otro formado por las horas mquina estimadas (1350h) por la tasa estndar ($10)

El rea de cada rectngulo representa el Costo total de CIF variable. As, el rea del rectngulo ms pequeo es 1350*10 = 13.500 que es el CIF Variable de acuerdo a los valores estndar para una produccin de 900 unidades. Por su parte, el rea del rectngulo mayor es 1395*10,2 = 14.229, que corresponde al CIF Variable realmente utilizado. La diferencia de $14.229 $13.500 = $729 es una variacin desfavorable, ya que lo real es superior a lo estndar. La idea es separar la variacin en dos componentes: uno debido a que se us una cantidad diferente de horas mquina, y otro debido a que por cada hora mquina se incurri en un costo mayor. La razn de hacer esto es separar las causas, con el fin de determinar por qu se produjo la diferencia, quin es el responsable, si se va a repetir a futuro, si deben tomarse medidas para corregir algn problema, si debe cambiarse el estndar, etc.

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La variacin eficiencia CIFV es (horas segn estndar horas reales)*Tasa CIFV estndar (1395 1350)*10 = $450 (Desfavorable) La variacin gasto CIFV es (Tasa CIFV estndar - Tasa CIFV real)*horas reales (10 10,2)* 1395 = $279 (Desfavorable) Como se puede apreciar, la diferencia total de $729 se descompone en una parte atribuible a la mayor o menor eficiencia en el uso de la mquina, y otra que obedece a una variacin de la Tasa de CIF Variable por hora de mquina. Posteriormente, se deben analizar estas cifras. Al hacerlo ser posible tomar las medidas necesarias para corregir las desviaciones significativas, o convencerse de la necesidad de modificar los estndares.