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INTRODUCCION
La Norma prescribe la forma en que los empleadores deben tratar contablemente y revelar informacin acerca de los beneficios a los empleados. Reemplaza a la NIC 19, Costo de los Beneficios por Retiro, que fue aprobada en 1993. La Norma no se ocupa de la informacin a suministrar sobre los planes de beneficios a los empleados (vase la NIC 26, Contabilizacin e Informacin Financiera sobre Planes de Beneficio por Retiro). La Norma contempla cinco categoras de beneficios a los empleados; corto plazo a los empleados en activo, beneficios a los empleados retirados, otros beneficios a largo plazo para los empleados, beneficios por terminacin del contrato y beneficios de compensacin instrumentos de capital. Esta Norma exige que la empresa reconozca los beneficios a corto plazo a los empleados, en el momento en que el trabajador haya prestado el servicio que le da derecho a tales beneficios. Los planes de beneficios post-empleo se dividen, planes de aportaciones definidas y planes de beneficios definidos. Esta Norma suministra guas especiales para la clasificacin de los planes multi-patronales, los planes de tipo oficial y los planes con beneficios asegurados. En los planes de aportaciones definidas, la empresa realiza aportaciones de carcter predeterminado a una entidad separada (un fondo) y no tiene obligacin legal ni efectiva de realizar aportaciones adicionales, en el caso de que el fondo no tenga suficientes activos para atender los beneficios de los empleados que se relacionan con los servicios que han prestado en el periodo corriente y en los anteriores. La Norma exige que la empresa reconozca las aportaciones a un plan de contribucin definida en el momento que el empleado haya prestado los servicios que le dan derecho a los correspondientes beneficios. Todos los dems planes de beneficios post-empleo son planes de beneficios definidos. Estos planes de beneficios definidos pueden no estar instrumentados a travs de un fondo especfico, o pueden estarlo parcial o totalmente. La porcin de las prdidas y ganancias actuariales, que se han de reconocer para cada plan de beneficios definidos, es el exceso que caiga fuera de la banda del 10%, en la fecha del balance inmediatamente anterior, dividida entre la vida media activa esperada de los trabajadores participantes en ese plan. En la Norma tambin se permiten mtodos sistemticos de reconocimiento ms rpido, siempre que se apliquen los mismos criterios para las ganancias y las prdidas, y las bases valorativas se apliquen de forma consistente en todos los periodos. Entre los mtodos permitidos se incluye el reconocimiento inmediato de todas las prdidas y ganancias actuariales. La Norma exige la utilizacin de un mtodo mucho ms simple para el tratamiento contable de los beneficios a largo plazo, distintos de los que tienen que ver con los beneficios post-empleo, que consiste en reconocer inmediatamente en los resultados tanto las ganancias y las prdidas actuariales como el costo del servicio pasado.
Beneficios post-empleo Se pagan despus de completar su periodo de empleo. (Diferentes de las indemnizaciones por cese y beneficios a los empleados a corto plazo) beneficios por retiro (por ejemplo pensiones y pagos nicos por retiro);
Otros beneficios a los empleados a largo plazo Son todos los beneficios a los empleados diferentes de los beneficios a los empleados a corto plazo, beneficios posteriores al periodo de empleo e indemnizaciones por cese. Las ausencias retribuidas a largo plazo, tales como vacaciones tras largos periodos de servicio o aos sabticos; Los premios de antigedad u otros beneficios por largo tiempo de servicio; Los beneficios por invalidez permanente; Beneficios por terminacin Son los beneficios a los empleados proporcionados por la terminacin del periodo de empleo de un empleado una decisin de la entidad de terminar el contrato del empleado antes de la fecha normal de retiro; la decisin del empleado de aceptar una oferta de beneficios a cambio de la terminacin de un contrato de empleo. Si bien son cuatro las categoras de beneficios establecidas por la NIC 19, es posible agrupar estos beneficios de acuerdo a su mtodo de valoracin como beneficios a corto plazo y beneficios a largo plazo. La norma NIC 19, define los beneficios a corto plazo como aquellos que se ganan y se pagan dentro de los 12 meses posteriores al cierre del ejercicio, por ejemplo, los salarios, sueldos, contribuciones a la seguridad social, licencias mdicas y participacin en las ganancias e incentivos. Estos beneficios se deben reconocer en el momento en que el empleado haya prestado los servicios que le dan derecho a tales beneficios, su medicin no requiere el planteamiento de hiptesis adicionales. Los beneficios de largo plazo A los empleados son aquellos que no son completamente pagables dentro de los 12 meses posteriores al cierre del ejercicio, por ejemplo, beneficios especiales despus de un determinado tiempo de servicio, premios por antigedad, pensiones, pagos de cuotas mortuorias en caso de fallecimiento, beneficios por incapacidad y beneficios a la salud. Estos beneficios pueden ser monetarios o ser equivalentes a beneficios monetarios. Se deben reconocer a travs de un pasivo contingente establecido mediante la cuantificacin del valor presente de la obligacin que tiene la compaa, debiendo utilizarse hiptesis insesgadas y mutuamente compatibles entre s. Entre estas hiptesis utilizadas, se destacan las siguientes: Rotacin de empleados, es decir, cuantificar la cantidad de empleados que dejan la empresa, por distintas razones, en funcin del total de empleados. Sin embargo es recomendable separar las causales de desvinculacin con el fin de establecer modelos predictivos ms precisos. Adems, es recomendable establecer valores especficos para los distintos grupos de empleados que existan. Aumento salarial, calculado como una tasa que sea consistente con la tasa de descuento que se utilizara, en trminos nominales o reales, en base a la realidad histrica de la empresa, para los
Adems, deben utilizarse hiptesis financieras, que deben estar basadas en las expectativas del mercado, evaluadas en la fecha de balance, para el ejercicio en el que las obligaciones de pago estn siendo establecidas: Tasa de inflacin, con el fin de reflejar el valor del dinero en el tiempo. Esta tasa deber ser considerada como la de largo plazo establecida por la Entidad. Tasa de descuento, que de acuerdo a la NIC 19, debe ser tomada como aquella tasa de bonos corporativos de alta calidad cuya moneda y vencimiento est acorde a los beneficios establecidos. Cabe destacar que la tasa de descuento utilizada para traer a valor presente los beneficios, refleja el valor del dinero en el tiempo, pero no el riesgo actuarial o de inversin, ni ningn otro tipo de riesgo.
Una vez determinadas las hiptesis actuariales, se puede proceder con la valoracin de las obligaciones por beneficios a los empleados (valor presente actuarial de las obligaciones futuras), usando para esto el mtodo de la unidad de crdito proyectada. Este valor refleja, en la fecha de balance, la mejor estimacin del valor total de los beneficios futuros. Adems, una correcta implementacin de este mtodo permite obtener los restantes componentes del valor de la provisin que la empresa debe revelar al utilizar esta metodologa. La norma establece las siguientes revelaciones: Costo de Servicios del Ejercicio Costo que representa para la empresa, el hecho de que los trabajadores estn a su servicio durante el ejercicio, respecto del beneficio que se est valorando. Costo por Intereses Debido a que el dinero tiene valor en el tiempo, la provisin gana intereses de un ao a otro. Ganancias y Prdidas Actuariales Es la diferencia entre el valor presente esperado y el valor presente con informacin real del beneficio. Rendimiento de los Activos En el caso que el beneficio definido por el empleador est fondeado, representa el Fair Value (entindase valor razonable) de los activos que respalden el plan. Costo de Servicios Pasados Si la primera vez que se hace la cuantificacin, el beneficio se reconoce para trabajadores que hayan entrado a la empresa antes de ese momento, hay que hacer el clculo del costo que representa para la empresa, el hecho de que el beneficio ya est establecido para este personal.
Su registro obedece al principio del devengo, es decir, cuando los empleados hayan prestado sus servicios, sin recurrir al descuento, excepto las cantidades de las mismas que vayan a vencer a ms de doce meses tras la fecha del balance del perodo en que los empleados han prestado los servicios correspondientes, en cuyo caso se descontar a la tasa de rendimiento del mercado. Respecto a la informacin a revelar, la empresa debe suministrar informacin acerca del importe reconocido como gasto en los planes de aportaciones definidas, quedando a disposicin de lo exigido en la NIC 24, Informacin a Revelar sobre Partes Vinculadas Planes de Beneficio Definido Los planes de beneficios o prestaciones definidas, son aquellos en los que la empresa tiene la obligacin de dar las prestaciones acordadas a los empleados actuales y anteriores, siendo el riesgo actuarial y de inversin asumido por la propia empresa. De esta manera, la empresa tendr una obligacin mayor, si las diferencias actuariales y el rendimiento de la inversin son menores de lo esperado. La Norma no slo considera los compromisos adquiridos por la empresa de forma explcita, sino tambin, aquellos otros adquiridos tcitamente por las prcticas usuales de la empresa, habitualmente seguidas, y denominadas "obligaciones implcitas. Recoge en este tipo de planes, tanto las aportaciones a un fondo externo, como las materializadas en un fondo interno de la empresa, al igual que las retribuciones anteriores, en su contabilizacin se reconoce un pasivo y un gasto, en los cuadros 3 y 4 se indican los importes por los que figurarn en el balance (Cuadro 3), y en la cuenta de resultados Planes multi-patronales Clasificar un plan multi-patronal como plan de aportaciones definidas o de beneficios definidos, en funcin de las condiciones del mismo por lo que la entidad deber: contabilizar su parte proporcional de la obligacin por razn de los beneficios definidos, de los activos del plan y de los costos asociados con el mantenimiento del mismo, de la misma manera que hara en el caso de cualquier otro plan de beneficios definidos, y incluir en sus estados financieros la informacin a revelar exigida en el prrafo 120A
Planes gubernamentales Los planes gubernamentales son los establecidos por la legislacin para cubrir a la totalidad de las empresas y se administran por autoridades nacionales o locales. La caracterizacin de los planes gubernamentales como de aportaciones o de beneficios definidos, se hace atendiendo a la naturaleza de las obligaciones de las empresas que participan en los mismos. Beneficios asegurados La empresa puede financiar un plan de beneficios post-empleo mediante el pago de las primas de una pliza de seguros. En este caso, deber tratar tal plan como un plan de aportaciones definidas, a menos que tenga la obligacin (ya sea directamente o indirectamente a travs del plan) legal o asumida de: Bien pagar a los empleados los beneficios directamente en el momento en que sean exigibles, Bien realizar aportaciones adicionales si el asegurador no pudiera atender el pago de todos los beneficios relativos a los servicios prestados por los empleados en el periodo presente y en los anteriores.
Beneficios post-empleo Planes de Aportaciones Definidas Estar determinada por los importes que constituyen la aportacin al plan. No se necesitan suposiciones actuariales para evaluar la obligacin adquirida o el gasto, y por tanto no existe la posibilidad de que se den ganancias o prdidas actuariales. Adems, las obligaciones se miden sin recurrir al descuento, salvo las porciones de las mismas que vayan a vencer ms all del plazo de doce meses tras la fecha del balance de situacin, correspondiente al periodo en que los empleados han prestado los servicios correspondientes Como un pasivo (obligaciones por gastos acumulados o devengados), despus de deducir cualquier importe ya satisfecho. Si el importe ya pagado es superior a las aportaciones que se deben realizar segn los servicios prestados hasta la fecha del balance, la empresa debe reconocer la diferencia como un activo (pago anticipado de un gasto) en la medida que el pago por adelantado vaya a dar lugar, por ejemplo, a una reduccin en los pagos a efectuar en el futuro o a un reembolso en efectivo. Y como un gasto del periodo, a menos que otra Norma Internacional de Contabilidad exija o permita la inclusin de los mencionados beneficios en el costo de un activo (ver, por ejemplo la NIC 2, Inventarios, y la NIC 16, Propiedades, Planta y Equipo).
Planes de beneficios definidos La contabilizacin de los planes de beneficios definidos es compleja, puesto que se necesitan suposiciones actuariales para medir las obligaciones contradas y el gasto correspondiente a cada periodo, y adems existe la posibilidad de tener ganancias o prdidas actuariales. Por otra parte, las obligaciones se miden segn sus valores descontados, puesto que existe la posibilidad de que sean satisfechas muchos aos despus de que los empleados hayan prestado sus servicios. Utilizar tcnicas actuariales para hacer una estimacin fiable del importe de los beneficios que los empleados han acumulado (o devengado) en razn de los servicios que han prestado en el periodo corriente y en los anteriores, este clculo exige que la empresa determine la cuanta de los beneficios que resultan atribuibles al periodo corriente y a los anteriores. Descontar los anteriores beneficios utilizando el mtodo de la unidad de crdito proyectada, a fin de determinar el valor presente de la obligacin que suponen los beneficios definidos y el costo de los servicios del periodo corriente (vanse los prrafos 64 a 66). Determinar el valor razonable de cualesquiera activos del plan. Determinar el importe total de las prdidas o ganancias actuariales, as como el importe de aqullas prdidas o ganancias que deban ser reconocidas. En el caso de que el plan haya sido introducido de nuevo o hayan cambiado las condiciones, determinar el correspondiente costo por servicios anteriores. Y por ltimo, en el caso de que haya habido reducciones en el plan o liquidacin del mismo, determinar la ganancia o prdida correspondiente.
Suposiciones actuariales Las suposiciones actuariales deben ser insesgadas y compatibles entre s. Las suposiciones actuariales constituyen las mejores estimaciones que la empresa posee sobre las variables que determinarn el costo final de suministrar los beneficios post-empleo. Entre las suposiciones actuariales se incluyen los dos tipos siguientes: Hiptesis demogrficas acerca de las caractersticas de los empleados actuales y pasados (as como sobre sus beneficiarios) que puedan recibir los beneficios. Estas hiptesis tienen relacin con extremos tales como: Mortalidad, tanto durante el periodo de actividad como posteriormente; Tasas de rotacin entre empleados, incapacidad y retiros prematuros; La proporcin de partcipes en el plan con beneficiarios que tienen derecho a los beneficios, y Tasas de peticiones de atencin, en los planes por asistencia mdica. Hiptesis financieras, que tienen relacin con los siguientes extremos: La tasa de descuento (vanse los prrafos 78 a 82); Los niveles futuros de sueldos y de beneficios (vanse los prrafos 83 a 87); En el caso de beneficios por asistencia sanitaria, los costos futuros de la misma, incluyendo, si fueran importantes, los costos de administracin de las reclamaciones y los pagos de los beneficios (vanse los prrafos 88 a 91), y La tasa de rendimiento esperado para los activos del plan (vanse los prrafos 105 a 107).
Prdidas y ganancias actuariales Al proceder a la medicin de los pasivos por beneficios definidos de acuerdo con el prrafo 54, la empresa debe reconocer, ya sea como ingreso o como gasto, una parte de sus ganancias y prdidas actuariales (segn se especifica en el prrafo 93), siempre que el importe neto no reconocido de sus prdidas y ganancias actuariales, al final del periodo contable inmediatamente anterior, exceda a la mayor de las siguientes cantidades: el 10% del valor presente de las obligaciones por beneficios definidos en esa fecha (antes de deducir los activos del plan). el 10% del valor razonable de los activos del plan en esa fecha.
Costo de servicio pasado Al medir sus pasivos por beneficios definidos, de acuerdo con el prrafo 54, la empresa debe proceder a reconocer el costo de servicio pasado como un gasto, repartindolo linealmente entre el periodo medio que reste hasta la consolidacin definitiva del derecho a recibir los beneficios irrevocables. No obstante, cuando los beneficios resulten irrevocables de forma inmediata tras la introduccin, o tras cualquier cambio, de un plan de beneficios definidos, la empresa deber proceder a reconocer, en los beneficios netos, de forma inmediata los costos de servicio pasado.
Combinaciones de negocios En una combinacin de negocios calificada como adquisicin, la empresa proceder a reconocer los activos y pasivos, que surjan por causa de beneficios post-empleo, segn el valor presente de las obligaciones menos el valor razonable de los activos afectos al plan (vase la NIC 22, Combinaciones de Negocios). El valor presente de las obligaciones incluye todos y cada uno de los siguientes extremos, incluso si la empresa adquirida no los ha reconocido en el momento de la compra:
ganancias y prdidas actuariales que hayan surgido antes de la fecha de adquisicin (con independencia de si caen o no dentro de la banda de fluctuacin del 10%); costos de servicio pasado que procedan de cambios en los beneficios o de la introduccin misma de un plan, antes de la fecha de adquisicin, y los importes que la empresa adquirida no haya reconocido todava en virtud de lo establecido en las disposiciones transitorias del prrafo 155(b).
CASOS PRCTICOS
Ejemplo ilustrativo prrafo 60
Un plan de beneficios definidos presenta las siguientes caractersticas: Valor presente de las obligaciones Valor razonable de los activos del plan
Prdidas actuariales no reconocidas Costo no reconocido del servicio pasado Incremento no reconocido en el pasivo derivado de la aplicacin inicial de la Norma, segn el prrafo 155(b)
(110) (70)
(50)
Importe negativo determinado segn el prrafo 54 Valor presente de los futuros reembolsos y las reducciones en las aportaciones futuras que estn disponibles para la empresa El lmite establecido en el prrafo 58(b) se computa de la siguiente manera: Prdidas actuariales no reconocidas Costo de servicio pasado no reconocido Valor presente de los futuros reembolsos y reducciones de aportaciones futuras
(320)
100
110 70
Como 280 es menor que 320, la empresa reconocer un activo por importe de 280 e informar en sus estados financieros de que el lmite reduce el valor en libros de los activos por importe de 40 (vase el prrafo 120 (c) (vi)).
10
262 89
393 196
524 324
655 476
9 98
20 108
33 119
48 131
196
324
476
655
Notas: 1 El monto inicial de la obligacin es el valor actual de los beneficios atribuidos a los aos anteriores. 2 El costo por los servicios del perodo presente es el valor actual de los beneficios atribuidos al ao actual. 3 El monto final de la obligacin es el valor actual de los beneficios atribuidos al ao actual y a los anteriores.
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150 120
La entidad reconocer $ 150 inmediatamente, puesto que el derecho a recibir estos beneficios es ya irrevocable. Por otra parte, la entidad repartir $ 120 de forma lineal en los tres aos que faltan hasta el 1 de enero de 20X5.
Ejemplo ilustrativo de los prrafos 104A al 104C $ Valor actual de la obligacin Ganancias actuariales no reconocidas Pasivo reconocido en el estado de situacin financiera Derechos en virtud de plizas de seguro que compensan exactamente el monto y oportunidad de algunos de los beneficios pagaderos por el plan. Estos beneficios tienen un valor actual de $ 1.092. 1.241 17 1.258
1.092
Las ganancias actuariales no reconocidas, por $ 17, son las ganancias actuariales netas acumuladas sobre la obligacin y sobre los derechos de reembolso.
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CONCLUSIONES
Es importante para los contadores poder identificar las diferentes categoras de beneficios a los empleados que sugiere la Norma, para poder elegir el tratamiento contable ms. En adicin esta norma, brinda nuevos retos a los contadores como lo es el poder trabajar con equipos multidisciplinarios conformados por actuarios y financistas y complementar en lo posible, el perfil del contador tradicional con nuevos conocimientos en estas ramas. Para el auditor es muy importante poder elegir de forma apropiada a los profesionales que deben conformar el equipo de auditora, tomando en consideracin el uso de especialistas en finanzas y actuarios y cumplir con las disposiciones de las Normas Internacionales de Auditora que regulan el uso de especialistas en los trabajos.
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BIBLIOGRAFIA
1. 2. 3. Normas Internacionales de Informacin Financiera KPMG Revista Contable
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