Regime jurdico da fiscalizao tributria: Constituio e Cdigo Tributrio Nacionali. Frederico Menezes Breyner. 1.

INTRODUO O Direito Tributrio ramo marcado pela necessria presena e atuao da Administrao Pblica junto aos particulares que devem obedecer suas normas. O CTN regulamentou a Administrao Tributria em trs vertentes: a) verificao da correo da conduta do contribuinte diante de suas obrigaes tributrias (fiscalizao); b) controle dos crditos tributrios vencidos e exigveis coercitivamente (dvida ativa); c) certificao da situao de regularidade fiscal do contribuinte (certides negativas). No entanto, as atividades administrativas a no se esgotam, contemplando tambm outras atuaes, a exemplo da orientao de contribuintes por respostas s consultas formais; divulgao de alteraes na legislao; o monitoramento de setores da economia para aperfeioamento da legislao, dentre outras. Interessa para o presente trabalho a fiscalizao tributria, em razo de sua relevncia constitucionalmente reconhecida (art. 52, XV). Nesse contexto, partimos da afirmao sempre exarada de que a fiscalizao tributria procedimento inquisitivo, a ser empreendido de ofcio e contra o qual o contribuinte no pode se opor. Ainda que se tome a afirmativa como verdadeira, fato que a sua natureza inquisitiva no significa ausncia de regulamentao jurdica. E exatamente esse o objeto deste escrito: a anlise do regramento jurdico da fiscalizao tributria, por meio da identificao dos princpios aplicveis, com ateno aos direitos fundamentais do contribuinte. 2. CONCEITO E FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL. Como j adiantado, podemos conceituar a fiscalizao tributria como uma sequencia de atos (procedimento) a ser empreendida de ofcio pela Fazenda Pblica para verificao da conformidade da conduta do sujeito passivo das obrigaes tributrias principais e acessrias s normas aplicveis. Caso a concluso da fiscalizao seja pelo descumprimento de alguma obrigao tributria, ser formalizado o crdito tributrio referente ao tributo e/ou penalidade por meio do lanamento tributrio. Nota-se ento que, durante o curso da fiscalizao no h litgio em torno de crdito tributrio, mas apenas um procedimento que pode terminar com a verificao de sua existncia. Via de regra, portanto, o litgio s ser instaurado quando da impugnao ao lanamento do crdito tributrio enquanto ato resultante do procedimento de fiscalizao.
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A fiscalizao tributria tem fundamento direto e expresso no art. 145, 1 da Constituio, segundo o qual sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. A primeira observao a ser feita refere-se clusula para conferir efetividade a esses objetivos, quais sejam, a pessoalidade e a capacidade econmica. Com efeito, no pode a fiscalizao concluir pela exigncia tributria apenas com base na pessoalidade ou na capacidade econmica, fora das materialidades previstas nas regras de competncia tributria e na lei impositiva do tributo. A capacidade econmica, pelo texto constitucional, critrio de graduao dos impostos, e no fundamento para sua exigncia, que no prescinde da lei vlida prevendo especificamente o fato gerador da obrigao tributria. Logo, caber ao legislador, atuando dentro das regras de competncia tributria, identificar os elementos de fato, subjetivos e objetivos, reveladores de capacidade econmica, para graduar os impostos. A fiscalizao ter por objetivo, ento, identificar se todos esses elementos de fato tidos por relevantes pela lei foram efetivamente considerados pelo contribuinte quando do cumprimento de suas obrigaes acessrias e principais. A segunda observao a ser feita que a fiscalizao est submetida aos direitos individuais e legalidade, ou seja, a investigao do contribuinte permitida, desde que tais limites sejam observados. Os direitos individuais do contribuinte compem ento o regime jurdico da fiscalizao tributria, sobre o qual passamos a discorrer, ressalvando desde j que nos ateremos aqui ao regramento do CTN, interpretado de acordo com as normas constitucionais. 3. REGIME JURDICO DA FISCALIZAO TRIBUTRIA. 3.1. Princpio da segurana jurdica: formalidade da fiscalizao e prazo para sua concluso. Os princpios da segurana jurdica e da proteo da confiana decorrem diretamente do Estado de Direito, sendo dele elementos constitutivos1, na medida em que esse modelo estatal tem por funo superar o arbtrio e a imprevisibilidade ao submeter condutas a determinadas consequencias jurdicas. Alm de ser construdo dedutivamente2 a partir desses parmetros, inclumos o presente trabalho junto daqueles que o vem expressamente consagrado no caput do art. 5 da Constituio 3. Tal posicionamento, no entanto, no lhe d maior fora
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CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituio. Coimbra: Almedina, 1998, p. 250. 2 VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 295. 3 VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 295.

normativa, pois, conforme lio de BORGES4, no h distino de normatividade entre princpios implcitos e explcitos. Tem a virtude, porm, de afastar concepes sem propsito, que porventura viessem a exigir a expresso segurana enquanto signo consagrado no texto constitucional. A partir dessas consideraes podemos dizer que o princpio da segurana jurdica indica como finalidade a calculabilidade e previsibilidade5 das conseqncias jurdicas dos atos e fatos empreendidos pelas pessoas submetidas determinada ordem jurdica. Com isso, pretende-se alcanar um estado no qual as pessoas possam planejar suas vidas e suas condutas de forma tranquila e segura, mediante conhecimento prvio de quais condutas estatais podero afetar sua esfera de liberdade6 e como elas sero empreendidas. A partir dessa formulao, podemos concluir que o princpio incide integralmente no mbito da fiscalizao tributria. Os sujeitos passivos submetidos tributao tm o direito fundamental de saber antecipadamente qual ser a fiscalizao empreendida, os tributos fiscalizados, quais documentos devero ser apresentados para comprovar os fatos relativos ao objeto da investigao, e quanto tempo durar a fiscalizao. Sem esses elementos mnimos, o contribuinte ficar desprovido de qualquer juzo de certeza e previsibilidade quanto atuao estatal. Fundado nesse princpio que o CTN adota o princpio da formalidade no procedimento fiscalizatrio em seu art. 196, determinando que o incio do procedimento seja formalizado por escrito, mandamento aplicvel a todos os atos subseqentes, principalmente quando da exibio de livros e documentos, devendo ainda ser assinalado o prazo para concluso da fiscalizao. Nota-se ento que a formalizao por escrito (ainda que de forma eletrnica) da substncia dos atos do procedimento de fiscalizao. Algumas concluses podem ser tiradas dessa norma. Por exemplo: enquanto no iniciada formalmente a fiscalizao pela notificao escrita do contribuinte, encontra-se este em situao de espontaneidade, podendo se valer da denncia espontnea e se beneficiar dos seus efeitos. Outra conseqncia a impossibilidade de que o lanamento resultante da fiscalizao se fundamente em atos ou provas no reduzidos a termo escrito (como pode ocorrer com diligncias in loco no estabelecimento, ou informaes colhidas de terceiros nos termos do art. 197 do CTN). Caso assim proceda, o lanamento ser

Tal posicionamento, no entanto, no lhe d maior fora normativa, pois, conforme lio de BORGES, no h distino de normatividade entre princpios implcitos e explcitos. Tem a virtude, porm, de afastar concepes sem propsito, que porventura viessem a exigir a expresso segurana enquanto signo consagrado no texto constitucional (BORGES, Jos Souto Maior. Princpio da segurana jurdica na criao e aplicao do tributo. Revista Dilogo Jurdico, Salvador, CAJ Centro de Atualizao Jurdica, n 13, abril- maio, 2002. Disponvel em: <http://www.direitopublico.com.br>. Acesso em: 1 de setembro de 2009, p. 2). 5 VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 295. 6 MAFFINI, Rafael da Cs. Princpio da proteo substancial da confiana no direito administrativo brasileiro. Tese (Doutorado em Direito) Faculdade de Direito, Universidade Federal do Rio Grande do Sul, Porto Alegre, 2005. Disponvel em: <http://sabix.ufrgs.br>. Acesso em: 16 de agosto de 2009, p. 43.

invlido por inexistncia de motivo de fato, pois fundado em prova que, sem formalizao escrita, inapta a comprovar o motivo justificador da prtica do ato. J quanto ao prazo para sua concluso, temos duas posies acerca do lanamento realizado aps o prazo assinalado no termo de incio da fiscalizao. A primeira posio pela nulidade do lanamento, pois realizado em contrariedade ao ato que deu origem ao procedimento que possibilitou sua edio. Expirado esse prazo sem a notificao do lanamento, o contribuinte tem o direito fundamental de acreditar que a fiscalizao concluiu pela inexistncia de obrigaes tributrias descumpridas. Trata-se da segurana jurdica adjetivada no princpio da boa-f objetiva, que protege o cidado ao garantir a estabilidade advinda de um comportamento concreto (comissivo ou omissivo) por parte do Estado. No caso, trata-se de garantir a estabilidade do sujeito passivo que viu o Estado quedar inerte durante o prazo assinalado, no podendo ser posteriormente frustrado pela notificao extempornea do lanamento. No entanto, a tese no alcanou xito na jurisprudncia judicial e administrativa, que entendem pela inexistncia de nulidade do lanamento, muitas vezes sob o uso obscuro do brocardo de que no h nulidade sem prejuzo, pois o contribuinte, cientificado do lanamento, ainda que a destempo, teria todas as condies de apresentar sua impugnao e combater eventual ilegalidade. Ora, o prejuzo, em sentido jurdico, consiste justamente na frustrao da confiana concretamente depositada na finalizao da fiscalizao sem a notificao do ato de lanamento. Essa mesma jurisprudncia, contudo, atenua a situao ao consignar que, expirado o prazo da fiscalizao sem a notificao do lanamento e sem ato formal prorrogando a fiscalizao, o contribuinte retoma a espontaneidade, ou seja, pode recolher os tributos objeto da fiscalizao utilizando-se do benefcio da denncia espontnea7. Eventual lanamento aps o prazo deve ento considerar os recolhimentos espontaneamente realizados, excluindo a responsabilidade por infraes e as penalidades decorrentes. A conseqncia, porm, deve ir alm da reaquisio da espontaneidade. Ainda que superada a tese da nulidade do lanamento feito depois de expirado o prazo para concluso da fiscalizao sem ato formal de prorrogao, outra concluso pode ser extrada do princpio da boa-f, ainda que mitigado. A crena do contribuinte em sua situao de regularidade fiscal no pode ser totalmente desconsiderada. Aps o trmino do prazo para encerramento da fiscalizao e antes da notificao do lanamento, no se pode validamente entender que o contribuinte est em mora. Com efeito, mora o inadimplemento culposo8 (CC, art. 396) e, depois de expirado o prazo para concluso da fiscalizao, o contribuinte no mais age culposamente, mas passa a uma situao de boa-f, acreditando que, diante da inrcia da fiscalizao, nenhuma obrigao tributria
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1 Conselho de Contribuintes, Acrdo 106-08.609. GMOES, Orlando. Obrigaes, Rio de Janeiro, Forense, 1996, 11 ed., pp. 167 e 168

restou inadimplida. Portanto, nesse caso, havendo ou no recolhimento espontneo, no pode haver a posterior imposio de nenhum encargo moratrio (juros ou penalidades que tenham por ilcito sancionado a mora), pois o inadimplemento restou superado pela necessria preservao do mnimo tico-jurdico imposto pelo princpio da boa-f objetiva. 3.2. Princpio da eficincia. O princpio da eficincia impe ao legislador e Administrao Pblica que regre a atividade administrativa mediante escolhas que permitam a melhor9 satisfao das necessidades10 e finalidades albergadas pelo ordenamento jurdico. Nesse contexto o art. 194 do CTN determina que a legislao tributria, observado o disposto nesta Lei, regular, em carter geral, ou especificamente em funo da natureza do tributo de que se tratar, a competncia e os poderes das autoridades administrativas em matria de fiscalizao da sua aplicao. A finalidade da fiscalizao a apurao da matria de fato necessria verificao do cumprimento, pelo sujeito passivo, de suas obrigaes tributrias. Com isso, aponta o CTN que o prprio procedimento e os mtodos de fiscalizao devem ser estruturados de forma a propiciar a melhor apurao da matria de fato, em termos certeza, veracidade, confiabilidade e celeridade. Para atingir essa finalidade, deve a legislao atentar para a estrutura do tributo, caractersticas dos seus sujeitos passivos, setor da economia submetido tributao e outros dados relevantes. Importante destacar que a finalidade da fiscalizao no arrecadao, ou seja, no se fiscaliza para arrecadar mais, raciocnio que parte da premissa de que nenhum contribuinte recolhe todos os tributos a seu cargo e nem cumpre com todas suas obrigaes. Tal premissa, alm de no contar com nenhum suporte emprico, falsa em razo da imensa complexidade quantitativa e qualitativa de nossa legislao tributria. Portanto, no se pode, em nome de uma maior arrecadao, empreender procedimento fiscalizatrio que, a despeito de ser clere e simplificado, no permita ao contribuinte e ao Fisco apurar, provar e esclarecer toda a matria de fato pertinente. A certeza quanto s provas que embasam o lanamento decorre do princpio da legalidade (que impe a correspondncia do fato norma tributria, o que s se alcana se aqueles fatos estiverem provados) e da segurana jurdica. Conclui-se que o princpio da eficincia no pode ser utilizado para se afastar a prpria finalidade da fiscalizao, e muito menos os direitos individuais do contribuinte.
VILA, Humberto. Moralidade, Razoabilidade e Eficincia na Atividade Administrativa. Revista Eletrnica de Direito do Estado, Salvador, Instituto de Direito Pblico da Bahia, n. 4, outubro/novembro/dezembro, 2005. Disponvel na Internet em <http://www.direitodoestado.com>. Acesso em: 17 de agosto de 2006. Pgina 23. 10 STJ, 1 Seo. MS 7765/DF, Rel. Ministro Paulo Medina, julgado em 26.06.2002, DJ 14.10.2002 p. 183
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3.3. Devido processo legal. Como visto, a fiscalizao procedimento e no processo, e no seu curso no se visualiza, a princpio, nenhum litgio acerca do cumprimento de obrigaes tributrias. Logo, no se aplicam os corolrios do contraditrio e ampla defesa como meios de propiciar a resistncia pretenso da contraparte em igualdade de condies. No entanto, no se pode ignorar que o procedimento de fiscalizao empreendido com potencial para que, ao final, seja atingida a esfera do sujeito passivo mediante notificao de um lanamento dele resultante. Essa possibilidade de interferncia reclama a aplicao do princpio do contraditrio como um direito de participao procedimental11 do sujeito passivo fiscalizado. Alis, a democracia foi positivada em nosso sistema constitucional como verdadeiro princpio jurdico12, contando com entendimento que a eleva a direito fundamental de quarta gerao13. Isso impe ao Estado o dever de propiciar a participao dos cidados na gesto da coisa pblica mediante canais efetivos de comunicao entre os cidados e as instituies estatais14, por meio da qual se leve a cabo a efetiva participao popular na vontade do Estado e criao das respectivas normas15, sejam gerais e abstratas ou individuais e concretas, como o lanamento. Sendo assim, a partir da notificao do contribuinte do incio da fiscalizao, conforme visto no item anterior, ele tem o direito de participar de todos os atos do procedimento, sendo deles cientificado e podendo interferir para prestar esclarecimentos, documentos e corrigir inconsistncias que no signifiquem propriamente o descumprimento de obrigaes tributrias. Reflexo disso se nota no entendimento de que, no curso da fiscalizao, verificada uma irregularidade formal na escrita do contribuinte, no pode ser diretamente lanado o tributo por arbitramento. Como o contribuinte tem o direito de participao, deve ser notificado da falha formal, com a concesso de prazo para que ele participe do esclarecimento dos fatos mediante correo da falha16.

XAVIER, Alberto. Do lanamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributrio. 2 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 166-8. 12 FREITAS, Juarez. A democracia como princpio jurdico. In: FERRAZ, Luciano e MOTTA, Fabrcio (Coord.). Direito Pblico Moderno: Homenagem ao Professor Paulo Neves de Carvalho. Belo Horizonte: Del Rey, 2003, p. 167-197. 13 BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. 9 ed. So Paulo: Malheiros, 2000, p. 524-6. 14 MAGALHES, Jos Luiz Quadros de. Poder municipal: paradigmas para o Estado constitucional brasileiro. Belo Horizonte: Del Rey, 1997, p. 36. 15 AYRES BRITTO, Carlos. Distino entre Controle Social do Poder e Participao Popular. In: Revista Trimestral de Direito Pblico 2/82. Ano 1993, p. 85. 16 1 Conselho de Contribuintes, Acrdo 101-80231 e 101-73.288.

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Com efeito, superada a fase liberal da democracia formal representativa, o consentimento ao tributo no decorre apenas da sua aprovao legislativa pelos representantes do povo no Parlamento, mas sim da efetiva participao do contribuinte tambm na fase de aplicao e formalizao do crdito tributrio, outorgando a este maior legitimidade e menor litigiosidade. 3.4. Verdade material e nus de prova. Toda deciso jurdica se reporta a fatos passados17, ou seja, no se apreciam fatos, mas sim relatos sobre fatos, apoiados em algum dos meios de prova previstos na ordem jurdica. No procedimento fiscalizatrio no diferente, pois o mesmo termina com uma deciso sobre a necessidade ou no de um lanamento tributrio, embasado nos fatos relatados e provados durante a fiscalizao. Justamente por isso, uma verdade real e incontestvel impossvel, pois os fatos somente so considerados pela deciso depois de compreendidos e vertidos em linguagem18, pelos sujeitos participantes do procedimento. O fato, necessariamente ocorrido no passado, inacessvel ao conhecimento humano enquanto objeto, e sempre enunciado por um ato humano, por isso mesmo sofrendo deformaes advindas do processo psquico, subjetivo e lingstico de enunciao19. Logo, o princpio da verdade material no impe a busca da realidade, que em verdade impossvel. Sua fora normativa impe Administrao Pblica o dever de empreender todos os meios disponveis para a apurao da matria de fato, impedindo assim precluses em desfavor do contribuinte sem a possibilidade de produo de provas ou presunes definitivas sem possibilidade de demonstrao em contrrio. Decorre disso que o lanamento s pode ser validamente editado se o motivo de fato que o autoriza tiver sido objeto de respectiva instruo probatria. A produo dessa prova nus da fiscalizao, a teor do que dispem os arts. 142 e 149 do CTN, que incumbem a autoridade administrativa do dever de verificar a ocorrncia do fato gerador e qualific-lo juridicamente. Deve a Fazenda Pblica comprovar o pressuposto de fato que, subsumindo-se norma de tributao ou norma sancionatria (expresso direta da legalidade), lhe d direito ao crdito tributrio, para que a fiscalizao seja concluda com um lanamento. Em face desse nus da prova imposto pelo CTN e pelo princpio da legalidade tributria, inadmissvel, no direito tributrio, o lanamento com base em mero juzo de probabilidade20 ou a inverso do nus da prova21 para que o contribuinte comprove que no realizou o fato gerador.
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Essa afirmao tem relao apenas com a formao da convico do julgador, e no nega a possibilidade de considerao de fatos ou efeitos presentes e futuros em tcnicas decisrias como a eficcia prospectiva da declarao de inconstitucionalidade prevista no art. 27 da Lei 9.868/99. 18 VILA, Humberto. Sistema constitucional tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 150. 19 ALTAVILLA, Enrico. Psicologia Giudiziaria. 3. ed. vol. II. Torino: Torinense, 1927. p. 506. 20 Conselho de Contribuintes de Minas Gerais. Acrdos 17.906/06/1 e 17.844/06/1.

O mximo que se pode admitir o uso de presunes relativas, que alteram o objeto da prova22, suavizando23 o nus probatrio. No se exonera a Fazenda Pblica da prova, mas apenas se faculta que ela comprove outro fato, de apurao mais fcil, e que dele extraia a concluso pela ocorrncia do fato gerador. No entanto, o fato a ser provado deve guardar uma relao lgica com o fato presumido, vinculados por uma relao de forte probabilidade de que a ocorrncia de um implica ocorrncia de outro24. O desfazimento da presuno deve ser possvel ao contribuinte com facilidade proporcional suavizao do nus probatrio da Fazenda, a bem do princpio da igualdade. No se admite, em nenhuma hiptese, que a presuno tenha de ser desfeita por meio de prova negativa25. Alm da imposio do nus da prova, a atividade probatria da Fazenda Pblica na fiscalizao mereceu ateno do CTN tambm nos arts. 199 e 200. O primeiro trata da chamada prova emprestada, possibilitando que as Fazendas Pblicas permutem informaes necessrias instruo probatria de suas fiscalizaes, desde que exista previso em lei ou convnio. O STJ26 j teve a oportunidade de concluir que a existncia de um desses dois instrumentos normativos requisito de validade do uso de informaes trocadas, e que as informaes obtidas em procedimento de um ente federativo no podem ser acolhidas como suficientes por outro, servindo apenas embasar o incio de fiscalizao prpria, com a devida intimao do sujeito passivo para apresentar a documentao pertinente. Com esses fundamentos, foi anulado lanamento da Receita Federal que aproveitou lanamento de ICMS para imputar diretamente ao contribuinte a omisso de receitas com o respectivo lanamento de tributos federais. J o art. 200 do CTN expressa que as autoridades administrativas federais podero requisitar o auxlio da fora pblica federal, estadual ou municipal, e reciprocamente, quando vtimas de embarao ou desacato no exerccio de suas funes, ou quando necessrio efetivao d medida prevista na legislao tributria, ainda que no se configure fato definido em lei como crime ou contraveno. O dispositivo deve ser interpretado de acordo com a norma constitucional que preserva a inviolabilidade da casa (CF; art. 5, XI), conceito que a jurisprudncia do STF corretamente estende para qualquer local onde se desenvolvam atividades privadas, a exemplo do quarto de hotel ocupado (RHC 90376/RJ) e do escritrio da empresa (Ag. Reg. em RE 331.303/PR).
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GRECO, Marco Aurlio. Lanamento, in Do Lanamento, Caderno de Pesquisas Tributrias, v. 12, So Paulo: CEEU/Res. Tributria, 1987, p.170-1 22 PAOLA, Leonardo Sperb de. Presunes e fices no direito tributrio. Belo Horizonte: Del Rey, 1997, p. 65-6. 23 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 2 ed. So Paulo: Saraiva, 1972, p. 280 24 FERRAGUT, Maria Rita. Presunes no Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 64. 25 3 Conselho de Contribuintes. Acrdo n 301-30810, de 05/11/2003. 26 STJ, REsp n 310.210/MG.

Portanto, na recusa do contribuinte em franquear o acesso da fiscalizao, duas alternativas restam Fazenda Pblica: a obteno de ordem judicial para empreender diligncias no local mesmo contra a vontade do contribuinte, ou a realizao de lanamento pela tcnica do arbitramento, que ser analisada em seguida, mas cujas concluses so aqui inteiramente aplicveis. A violao do estabelecimento do contribuinte sem o incio formal da fiscalizao, contra a vontade deste e sem autorizao judicial, para apreenso de documentos e colheita de outras provas vicia todo o procedimento, tornando nulo o lanamento dele originado (STJ, REsp 300.065/MG). 3.5. Dever de colaborao do particular e consequencias para seu descumprimento. Como forma de assegurar o cumprimento das obrigaes tributrias principais e a visualizao dos fatos empreendidos pelos sujeitos passivos pela fiscalizao, a legislao impe ao sujeito passivo e a terceiros as chamadas obrigaes tributrias acessrias (CTN; art. 113, 2). Consentneo com o objetivo apuratrio e investigativo da fiscalizao, o CTN dispe que amplo o acesso da Fazenda Pblica a essa documentao e escriturao do contribuinte, fiscal e comercial (CTN; art. 195). No entanto, o dever do sujeito passivo de exibir sua documentao e o acesso da Fazenda Pblica aos mesmos no podem acarretar transtornos ao desempenho da atividade do contribuinte, e nem autoriza uma devassa completa e irrestrita em seus registros. Por isso, h muito o STF sumulou o entendimento de que esto sujeitos fiscalizao tributria ou previdenciria quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da investigao (Smula 439). Ao cumprir com essas obrigaes, o particular contribui com a fiscalizao na prova dos fatos que sero objeto da investigao. Como a produo dessas provas decorre do cumprimento de um dever de fazer ou no fazer expressamente previsto na legislao, no se pode afirmar que existe um dever difuso de colaborao fora das prescries legislativas, e nem que haveria uma repartio do dever de prova27, que continua exclusivo da Fazenda Pblica, como visto anteriormente. O descumprimento desses deveres no pode ter por conseqncia imediata a exigncia do tributo sobre os fatos que deveriam constar da documentao. Seu descumprimento, via de regra, enseja a aplicao de penalidades (CTN; art. 113, 3), desde que prevista em lei de forma taxativa e especfica, a bem da legalidade. A penalidade, contudo, sanciona o ilcito cometido, no substituindo o tributo incidente sobre os fatos realizados pelos particulares que, se documentados nas

XAVIER, Alberto. Do lanamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributrio. 2 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 151.

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obrigaes acessrias, permitiriam fiscalizao a visualizao do fato gerador e a exigncia da obrigao tributria. Na inexistncia da documentao ou declaraes fiscais que o contribuinte tinha o dever de emitir, ou na recusa deste em fornec-los fiscalizao, a Fazenda Pblica poder recorrer diretamente ao arbitramento, podendo exigir o tributo com base em presunes legais. O tributo ser ento lanado de ofcio sem maiores amarras, desde que utilizados meios probatrios (...) razoveis e assentados em presunes tecnicamente aceitveis28 que guardem relao concreta com a realidade estimada, em homenagem ao princpio da capacidade econmica enquanto princpio de realidade29, que impe a tributao sobre os signos presuntivos de riqueza efetivamente existentes e apurados. Em suma, a arrecadao tributria no ser frustrada ou impedida pela conduta do contribuinte. Diante da prerrogativa da fiscalizao em exigir diretamente do contribuinte a exibio de seus livros e documentos e em recorrer diretamente ao arbitramento em caso de recusa do contribuinte em exibir seus livros e documentos, discute-se se seria possvel que a Fazenda Pblica ajuizasse ao de exibio de documentos contra o contribuinte. Em que pese posicionamento contrrio de acrdo j proferido pelo STJ30, entendemos que falece Fazenda Pblica interesse de agir, uma vez que a Fazenda Pblica j detm os mesmos mecanismos do Poder Judicirio na espcie, quais sejam: a possibilidade de exigir a exibio e, no sendo atendida, a faculdade de impor unilateralmente penalidades pelo descumprimento, desde que exista previso legal especfica. Alis, em razo da possibilidade de arbitramento, pode-se dizer que a Fazenda Pblica dispe de um mecanismo a mais do que o Poder Judicirio, sendo totalmente desnecessria a interveno judicial na espcie. 3.6. Quebra do sigilo bancrio no curso da fiscalizao. Questo relevante a da possibilidade de quebra do sigilo bancrio no curso de procedimento fiscalizatrio para obteno de meios probatrios de infraes lei tributria. O STF31 j concluiu que o sigilo bancrio expresso do direito privacidade consagrado no art. 5, X da Constituio, negando-lhe, contudo, o carter de direito absoluto. Logo, tratando-se de direito fundamental, a Suprema Corte entendeu que deveriam estar presentes os seguintes requisitos para a validade da quebra do sigilo: procedimento investigativo formalmente instaurado; indcios de materialidade e autoria do delito, no bastando a mera suspeita; indispensabilidade da quebra para obteno de provas; inexistncia de outros meios probatrios menos invasivos

COLHO, Sacha Calmon Navarro e DERZI, Misabel Abreu Machado. Pressupostos jurdicos do arbitramento os princpios da capacidade econmica, da legalidade e da proibio de excesso, in Direito tributrio aplicado: estudos e pareceres. Belo Horizonte: Del Rey, 1997, p. 355. 29 TIPKE, Klaus e YAMASHITA, Douglas. Justia fiscal e princpio da capacidade contributiva. So Paulo: Malheiros, 2002, p. 33-4. 30 REsp 1.010.920/RS, Rel. Ministro JOS DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 20/05/2008, DJe 23/06/2008. 31 Pet 577 QO, Relator Min. Carlos Velloso, Tribunal Pleno, julgado em 25/03/1992, DJ 23-04-1993, p. 6918.

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e igualmente idneos; correlao entre os dados a serem acessados e a prova a ser obtida e, por fim, autorizao judicial. Ocorre que a LC 105/2001 trouxe em seu art. 6 a possibilidade de que a prpria autoridade administrativa decida, de forma motivada, sobre a quebra do sigilo no curso do procedimento fiscalizatrio quando entender pela indispensabilidade dessas informaes. Retirou-se assim a necessidade de prvia autorizao judicial, embora a nosso ver no tenha dispensado os demais requisitos, que continuam de observncia obrigatria. Eis o teor do dispositivo:
Art. 6 As autoridades e os agentes fiscais tributrios da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios somente podero examinar documentos, livros e registros de instituies financeiras, inclusive os referentes a contas de depsitos e aplicaes financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensveis pela autoridade administrativa competente.

Seria vlida essa dispensa de autorizao judicial? A pergunta pertinente porque, tratando-se de direito fundamental, seria injustificvel sua relativizao por parte da prpria autoridade pblica interessada, e no por meio de rgo jurisdicional que, dotado de imparcialidade, cuidaria de proteger o direito individual do cidado em caso de requerimento juridicamente injustificado para a quebra. Um primeiro aspecto a ser analisado que a quebra do sigilo no pode ser empreendida pela fiscalizao antes da regular notificao do contribuinte acerca dessa pretenso. Isso porque o direito privacidade tutela justamente a faculdade que tem o cidado de negar informaes, de impedir que fatos especficos de sua vida sejam divulgados ou obtidos por terceiros. Logo, apenas aps a negativa do contribuinte pode se cogitar de quebra do sigilo, pois, caso contrrio ficaria ele sem meios de exercer seu direito de negar informaes, bem como sem a possibilidade de contrastar a pretenso fiscalizatria pelas vias judiciais prprias antes da consumao da quebra. Um segundo aspecto a ser perquirido diz respeito amplitude dos direitos fundamentais em questo. Afinal, toda e qualquer informao do contribuinte em poder de instituies financeiras representam dados inviolveis (art. 5, XII) ou uma manifestao de sua privacidade (art. 5, X)? A resposta positiva acaba por torn-lo um direito absoluto e deve, portanto ser descartada, uma vez que existem outras normas constitucionais que apontam em sentido contrrio, a exemplo do prprio art. 145, 1 da CF. Caso contrrio, todo o sistema constitucional restaria esvaziado, pois bastaria a negativa do contribuinte em fornecer informaes sobre sua movimentao financeira em casos nos quais tal prova seja tida por indispensvel, para que a tributao abandone sua caracterstica

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de concretude, ou seja, uma tributao que se aproxima ao mximo da realidade32, para passar a uma tributao meramente presumida. Por isso, especificamente quanto ao sigilo de dados previsto no art. 5, XII da Constituio, entendemos que a inviolabilidade ser sim absoluta, quando eles tiverem, por disposio expressa, uma finalidade especfica prevista na Constituio ou na lei. O acesso a esses dados para finalidades outras que no aquelas identificadas implica violao ao sigilo. No entanto, quando os dados no gozarem de proteo especfica e densificada, o que se protege, no contexto do art. 5, XII, a inviolabilidade de sua comunicao33. Sendo assim, a interceptao de dados durante transaes bancrias medida expressamente vedada pela Constituio, que no pode ser relativizada nem mesmo por ordem do Poder Judicirio. No entanto, os dados armazenados, desde que no gozem de proteo especfica, no esto sob o sigilo consagrado no dispositivo. Nesse sentido j decidiu o STF que a proteo a que se refere o art. 5, XII, da Constituio, da comunicao 'de dados' e no dos 'dados em si mesmos', ainda quando armazenados em computador (STF, RE 418.416/SC). Tambm a afirmao de que o sigilo frustraria as prerrogativas da fiscalizao no encontra apoio jurdico, pois esta deve obedecer aos direitos individuais, dentre eles o direito privacidade, por expressa disposio do art. 145, 1 da Constituio. Portanto, afastado o sigilo dos dados bancrios em si mesmos, fora de um fluxo comunicacional e sem proteo legal especfica, cabe indagar quais condutas estariam albergadas pelo direito privacidade, impondo o dever de inviolabilidade a terceiros, sejam particulares ou integrantes do Poder Pblico. Comecemos, portanto, pela afirmao que visa excluir as informaes bancrias da tutela do direito privacidade de forma apriorstica, ao fundamento de que a movimentao bancria expresso de patrimnio, que no se confunde com a privacidade. Tal concluso carece de fundamentao prvia, e no pode ser aceita em absoluto. A movimentao bancria individualizada por cada operao demonstra sim a vida privada do titular da conta bancria, revelando seus interesses, preferncias, relaes negociais e contatos profissionais. Logo, o acesso aos dados bancrios de forma pormenorizada, pela prpria fiscalizao, esbarra no direito privacidade previsto no art. 5, X da Constituio.

TIPKE, Klaus e YAMASHITA, Douglas. Justia fiscal e princpio da capacidade contributiva. So Paulo: Malheiros, 2002, p. 33-4. 33 Reconhecemos que o dispositivo parece indicar que o que se protege so os dados, e no sua comunicao, na medida em que a palavra comunicao repetida no dispositivo antes e depois dos dados. No entanto, isso tornaria impossvel a prova de muitas condutas ilcitas, a exemplo de dados informticos contidos em computadores, muitas vezes reveladores de crimes como a pedofilia, etc. Logo, tal interpretao entroniza uma posio de supremacia do detentor dos dados que pode no compactuar com os demais bens constitucionalmente protegidos.

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Em seguida, temos a afirmao de que o caso no seria de quebra de sigilo, mas sim de mera transferncia de sigilo da instituio financeira para o Fisco, que estaria proibido de divulg-los ao pblico em geral, nos termos do art. 198 do CTN. Essa afirmativa reduz de maneira injustificada o mbito do direito fundamental privacidade, concluindo que esse direito tutela o indivduo apenas contra o conhecimento pblico do fato sigiloso. No entanto, dentre as vrias faces que assume a privacidade, a tutela recai sobre o indivduo que queira excluir do conhecimento de outras pessoas os fatos sigilosos de sua vida, sem que essas outras pessoas devam ser compreendidas apenas como o pblico em geral. o direito de se reservar frente a outros, sejam pessoas, particulares, agentes pblicos, coletividades, pessoas jurdicas ou o prprio Estado. No encontramos razo jurdica para limitar o mbito desse direito fundamental, pois a interpretao do mbito dos direitos fundamentais deve ser a mais ampla possvel, e sua restrio deve ser devidamente fundamentada, fundamentao no encontrada na espcie. Alm disso, esse fundamento, ao tentar buscar guarida no CTN, esquece de outras normas do prprio Cdigo. que esses dados, pelo CTN, poderiam ser, em tese, compartilhados dentro da prpria Administrao Pblica (art. 198, 2). Como veremos o dispositivo inconstitucional, mas, admitindo-se por ora sua validade, fato que esse compartilhamento no permite identificar seguramente quem poder ter acesso a esses dados e, dado o tamanho da Administrao Pblica de alguns entes, notadamente a federal, impossvel afirmar que esses dados no passem a ser de conhecimento de uma coletividade, composta pelo funcionalismo pblico. Portanto, a quebra do sigilo bancrio, em termos de acesso movimentao bancria individualizada, s pode ser decretada pelo Poder Judicirio dotado de imparcialidade, e no pela prpria autoridade administrativa interessada, sob pena de ofensa privacidade constitucionalmente tutelada. Portanto, qualquer exigncia da fiscalizao junto s instituies financeiras para que disponibilizem movimentaes bancrias individualizadas de contribuintes patentemente inconstitucional, e a negativa de divulgao por parte destas expresso direta do seu dever de sigilo tal como previsto no art. 197, pargrafo nico do CTN, no podendo de qualquer forma ser sancionada, salvo determinao judicial. A quebra do sigilo s se justifica se a investigao versar sobre a existncia de prtica criminosa, uma vez que nesses casos necessria a individualizao da conduta do agente. Estando em jogo hiptese submetida ao direito penal, a quebra do sigilo deve se dar por meio do Poder Judicirio, obedecidos os requisitos para sua validade. O mero interesse da fiscalizao tributria no basta para tanto, pelos motivos j expostos. Analisando a jurisprudncia do STF, entendemos que seus pronunciamentos corroboram o exposto quanto ao acesso movimentao bancria individualizada de valores particulares do contribuinte. No MS 21.729/DF, o Banco do Brasil requereu ordem para que se abstivesse de atender solicitao do Ministrio Pblico para disponibilizar lista de beneficirios
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de recursos pblicos dirigidos ao setor sucroalcooleiro. O STF afastou, no caso, a reserva de jurisdio, indeferindo a segurana. No entanto, o STF em momento algum afirmou que o sigilo bancrio no estava sob reserva de jurisdio. Apenas concluiu que, naquele caso, a discusso cingia-se a recursos pblicos liberados a particulares e, tratando-se de verbas pblicas, a publicidade decorria diretamente do art. 37 da Constituio, e a defesa do patrimnio pblico prevista no art. 129, III da Constituio autorizariam ao Ministrio Pblico o acesso a esses dados (art. 129, VI da Constituio). Logo, o caso julgado no versava sobre movimentao de recursos privados, o que caracteriza a distino para com a pretenso de que a Fazenda Pblica acesse diretamente, sem interveno judicial, a movimentao bancria individualizada dos contribuintes. Ao julgar o RE 461.366, o STF, por maioria, decidiu que o Banco Central no poderia ter acesso direto, sem intermediao do Poder Judicirio, aos dados bancrios de diretor de banco estadual, mesmo que contra ele estivesse exercendo sua atuao fiscalizatria. Do teor do acrdo, nota-se que a disputa envolvia o acesso movimentao de todas as contas bancrias do cidado, inclusive aquelas mantidas em conjunto com sua esposa. Entendeu o STF, corretamente, pela necessidade de autorizao judicial. Estava em discusso o acesso aos dados bancrios pormenorizados, at porque a investigao de ilcitos contra o sistema financeiro nacional depende da individualizao de condutas. No MS 22.801, o STF entendeu que o TCU no tinha a faculdade de acessar diretamente os sistemas do Banco Central do Brasil para obter informaes bancrias de interesse do controle externo por ele exercido. O fundamento central foi o de que, independentemente da discusso sobre o direito de sigilo, a LC 105/2001, que regulamentou integralmente a matria, no outorgava tal prerrogativa Corte de Contas. Logo, ausente norma legal autorizando o acesso, no encontrou a Suprema Corte razes para discutir a proteo da privacidade. Portanto, a concluso central do acrdo no se aplica ao caso da quebra do sigilo pela fiscalizao tributria, pois a LC 105/2001 prev essa possibilidade, sem interveno judicial, fazendo assim necessria a discusso sob o prisma constitucional, tendo em vista o direito fundamental sob anlise. Por fim, temos que no AgRG no RE 261.278, o STF teria a oportunidade de se manifestar especificamente sobre a matria. Tratava-se no caso de analisar a constitucionalidade do acesso direto da fiscalizao tributria aos dados bancrios do contribuinte, expressamente prevista no art. 8 da Lei 8.021/90, que assim dispunha:
Art. 8 Iniciado o procedimento fiscal, a autoridad e fiscal poder solicitar informaes sobre operaes realizadas pelo contribuinte em instituies financeiras, inclusive extratos de contas bancrias, no se aplicando, nesta hiptese, o disposto no art. 38 da Lei n 4.595, de 31 de dezembro de 1964.

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Note-se que a norma previa o acesso inclusive aos extratos de contas bancrias, ou seja, movimentao individualizada da conta, o que, a nosso, ver fere o art. 5, X da Constituio. Em deciso monocrtica, o Min. Carlos Veloso deu provimento ao Recurso Extraordinrio do contribuinte. Quanto questo de fundo, centrou-se na alegao de que a privacidade direito fundamental, e sua relativizao s poderia ser concretizada por quem dotado da imparcialidade necessria a preservar o direito fundamental da privacidade, ou seja, o Poder Judicirio. Como segundo fundamento, apontou que a Lei n 8.021/90, enquanto lei ordinria, no poderia disciplinar a matria, pois o sistema financeiro nacional teria sua regulamentao submetida reserva de lei complementar. Ocorre que, nos termos do voto do Min. Gilmar Mendes proferido no Agravo contra a deciso monocrtica do Min. Carlos Velloso, tratava-se de anlise de constitucionalidade do art. 8 da Lei 8.021/90, que demandaria apreciao pelo Pleno nos termos do art. 97 da Constituio. O feito foi ento remetido ao Plenrio para apreciao do Recurso. Antes do julgamento, contudo, o contribuinte recorrente desistiu do Extraordinrio. Recentemente, no julgamento do RE 389.808, o Pleno do STF negou a prerrogativa da Fazenda Pblica de acessar os dados bancrios do contribuinte para fins de fiscalizao tributria, sem interveno do Poder Judicirio. Na linha aqui exposta, entendeu o STF que a situao, embora autorizada pela LC 105/2001, encontra bice no direito privacidade, expresso da dignidade humana e da segurana jurdica, que s poderia ser relativizada por ordem judicial. Portanto, pela jurisprudncia do STF, conclumos que sempre que a Suprema Corte se deparou com casos em que o Poder Pblico pretendeu acessar informaes bancrias particulares e individualizadas dos contribuintes, o entendimento foi favorvel proteo da intimidade, com a garantia da reserva de jurisdio na relativizao do direito fundamental, tendo em vista a imparcialidade inerente ao Poder Judicirio. 3.7. Dever de sigilo da Fazenda Pblica. O art. 198 do CTN prev o dever de sigilo da Fazenda Pblica para com as informaes que obteve durante a fiscalizao sobre a situao econmica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negcios ou atividades. Na redao original do CTN, as duas nicas excees consistiam hiptese de permuta de informaes entre as Fazendas Pblicas (art. 199 do CTN) e requisio de autoridade judiciria. Observados os comentrios j feitos ao art. 199 do CTN, nenhuma invalidade haveria no estabelecimento dessas duas excees. Ocorre que a LC 104/2001 ampliou as excees ao dever de sigilo. O 2 do art. 198 claramente inconstitucional. Eis sua redao:
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 2 O intercmbio de informao sigilosa, no mbito da Administrao Pblica, ser realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega ser feita pessoalmente autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a transferncia e assegure a preservao do sigilo.

A informao sigilosa pode ser obtida de duas formas: ou o contribuinte espontaneamente a fornece, ou obtida por meio de autorizao judicial. O contribuinte, que tem o direito fundamental de negar tais informaes, quando a fornece, o faz com vistas a determinado procedimento fiscalizatrio, ao qual a disponibilizao se resume. A transferncia automtica a outra autoridade por meio da autoridade que recebeu tal informao, sem que o contribuinte tenha possibilidade de neg-la nova autoridade impossibilita o exerccio do direito privacidade. O mesmo se pode dizer quando a informao obtida por meio de deciso judicial. O Poder Judicirio autoriza a obteno para determinado procedimento fiscalizatrio, e sua ordem no alcana um compartilhamento irrestrito das informaes no mbito da Administrao Pblica. Se o 2 do art. 198 trata de informao sigilosa, a concluso a de que o inciso II do 1 do art. 198 trata de informao que no protegida pelo sigilo. No entanto, o art. 198, 1 do CTN no autoriza a circulao de informaes com finalidade especfica prevista na legislao, pois sua transmisso Administrao Pblica tambm se d apenas para tal objetivo, no consistindo em informaes de interesse geral do Poder Pblico. o caso, por exemplo, das declaraes emitidas no cumprimento de obrigaes tributrias acessrias, que so prestadas apenas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos (CTN; art. 113, 2). Logo, rgos que no arrecadam nem fiscalizam tributos no podem ter acesso a essas declaraes, e eventuais infraes s normas inseridas dentro de sua competncia devem ser apurados por meios probatrios prprios, e no pela circulao irrestrita de informaes, sob pena de ilegalidade e responsabilidade da autoridade responsvel pela transmisso da informao. Enquanto os 1 e 2 do art. 198 do CTN regram, embora de forma invlida, como visto, a circulao de informaes no mbito da prpria Administrao Pblica, o 3 do art. 198 do CTN traz hipteses em que se autoriza a divulgao das informaes constantes de seus incisos. No entanto, essa divulgao no pode ser direcionada ao pblico em geral. Na hiptese de representao fiscal para fins penais (inciso I), possvel a transmisso de informaes apenas ao Ministrio Pblico e no ao pblico em geral (h vedao expressa no art. 20 do CPP), ficando a autoridade administrativa sujeita a posterior responsabilizao por denunciao caluniosa (CP; art. 399), caso configurado o tipo. J os incisos II e III do 3 do art. 198 do CTN dizem sobre a divulgao de informaes relativas dvida ativa, parcelamento e moratria.

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A divulgao ao pblico em geral de que determinadas empresas possuem dbitos inscritos em dvida ativa, parcelados ou com moratria medida que ofende a razoabilidade, implicando ntida sano poltica, que visa forar os supostos devedores a quitar seus dbitos, uma vez que a divulgao dessas informaes certamente coloca sob suspeita do mercado a liquidez do suposto devedor. O inadimplemento tributrio, que gera a inscrio do crdito em dvida ativa, no hiptese que autorize o Poder Pblico frustrar o livre exerccio de atividades econmicas, em razo dos princpios da liberdade de ofcio e livre iniciativa (CF, art. 5 , XII e 170). Dessa forma, o inadimplemento do tr ibuto enseja a cobrana e execuo judicial forada (respeitado o devido processo legal) do crdito tributrio, j cercado de inmeras garantias e privilgios34, o que torna a divulgao ao pblico dessas informaes verdadeira constrio oblqua, sano meramente poltica, incompatvel com o ordenamento jurdico (nesse sentido temos entendimento pacfico do STF, consubstanciado nas Smulas 70, 323 e 547). A divulgao ao pblico em nada contribui para uma cobrana e execuo mais clere do crdito tributrio, mas apenas atormenta o contribuinte quando este vai buscar crdito no mercado financeiro privado, rea que ao Estado sequer lcito atuar salvo nas hipteses de exceo constitucional (CF, art. 173), dado o regime de iniciativa privada positivado na Constituio (CF, art. 170). A medida fora os contribuintes a quitarem seus dbitos tributrios, mesmo que indevidos, sendo um artifcio para desestimular a sua discusso, coagindo-o a aceitar uma dvida acertada unilateralmente pelo credor, restringindo obliquamente seu direito discutir a dvida sem maiores embaraos, perante a autoridade judicial competente, protegido pelo devido processo legal e seus corolrios. Portanto, eventuais tentativas de divulgao de listas de contribuintes com crditos tributrios inscritos em dvida ativa medida coativa que deve ser afastada, como tradicionalmente faz a jurisprudncia com as chamadas sanes polticas. 4. CONCLUSO. A fiscalizao tributria, de importncia constitucionalmente reconhecida, procedimento que, apesar de instaurado e empreendido de ofcio, sem possibilidade de oposio do sujeito passivo, juridicamente regrado. Dentro desse regramento, alm das normas gerais previstas no CTN, incluem-se os direitos fundamentais do contribuinte que, com fundamento direto na Constituio servem de limite ao fiscalizatria. Sendo assim, toda a legislao tributria pertinente fiscalizao deve ser interpretada com a influncia permanente desses direitos fundamentais, que devem receber a mxima realizao e efetividade quando da sujeio do contribuinte fiscalizao.

O Prof. Sacha Calmon, citando Celso Cordeiro Machado trata exaustivamente do tema no seu Curso de Direito Tributrio. 9 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 855-861.

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Por isso, foi aqui exposta uma leitura dos dispositivos do CTN que, de acordo com tais preceitos constitucionais, apontam para a proteo do contribuinte tambm no mbito do procedimento fiscalizatrio.
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Publicado na Revista Dialtica de Direito Tributrio volume 190, Editora Dialtica, Julho de 2011.

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