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No concernente ao aspecto legal, j vimos que a Lei 6.404/76, por meio dos arts. 249 e 275 determina a exigibilidade da consolidao nos termos do art. 250, alm de delegar competncia normativa CVM. A CVM, por meio da Instruo 247/96, com alteraes posteriores, editou os procedimentos que devem ser adotados nas demonstraes financeiras consolidadas, as quais analisaremos detalhadamente a seguir. O Conselho Federal de Contabilidade, no mbito de sua competncia, por meio da Norma Brasileira de Contabilidade norma Tcnica n 8 (NBC T 8), editou procedimentos a serem observados pelos contabilistas na consolidao das demonstraes contbeis, reproduzindo, basicamente, o pronunciamento proferido pela CVM, dando nfase aos aspectos contbeis. O objetivo da consolidao , destarte, apresentar aos interessados, principalmente acionistas minoritrios e credores, os resultados e a posio financeira da sociedade controladora juntamente com suas controladas, como unidade econmica nica. Isto obtido mediante a eliminao da maioria das transaes realizadas entre os componentes do grupo econmico. Ter-se-, assim, por meio da consolidao, uma viso global do empreendimento o que facilita uma anlise mais abrangente do grupo empresarial, tendo em vista que na anlise individual das demonstraes algumas informaes so perdidas ou no detectadas. 2 - ASPECTOS LEGAIS DA CONSOLIDAO A seguir, dentro do propsito do item 15 do edital de AFRF, apresentaremos a legislao pertinente a consolidao das demonstraes contbeis, para, depois, analisarmos os aspectos de consolidao com exemplos prticos, quando cabvel. Mas, salientamos, daremos nfase a parte da legislao porque assim que est no edital. 2.1 - LEI DAS Sociedades Annimas (Lei das S.A.) As disposies da Lei das S.A., embora poucas, so enfticas e bastante precisas no que versa sobre consolidao. Por meio da leitura dos artigos a seguir transcritos, percebe-se que a consolidao das demonstraes financeiras obrigatria em alguns casos pontuais, geralmente quando h o envolvimento de companhias de capital aberto e no caso de grupos empresariais: Lei das S.A. Art. 249. A companhia aberta que tiver mais de 30% (trinta por cento) do valor do seu patrimnio lquido representado por investimentos em sociedades controladas dever elaborar e divulgar, juntamente com suas demonstraes financeiras, demonstraes consolidadas nos termos do art. 250. Pargrafo nico. A Comisso de Valores Mobilirios poder expedir normas sobre as sociedades cujas demonstraes devam ser abrangidas na consolidao, e: a) determinar a incluso de sociedades que, embora no controladas, sejam financeira ou administrativamente dependentes da companhia; b) autorizar, em casos especiais, a excluso de uma ou mais sociedades controladas.
Percebe-se que a CVM, dentro de sua competncia normativa, alargou a abrangncia das empresas que devem apresentar, obrigatoriamente, a consolidao para toda e qualquer controlada, no importando o percentual do PL da investidora representado pelo investimento, afastando, desta forma, a limitao dos 30% estabelecidos pela lei. Assim, com base na lei e na norma da CVM, esto obrigados elaborao das demonstraes contbeis consolidadas e outras imposies: 1 2 A companhia aberta que possua investimentos em controladas; Outras sociedades cuja incluso tenha sido determinado pela CVM, desde que sejam dependentes financeira ou administrativamente da companhia, como o caso de Entidades de Propsito Especfico - EPE;
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Recentemente, por meio da Instruo n 408, a CVM incluiu mais uma exigncia a ser observada, tanto na Consolidao quanto na avaliao de investimentos pelo MEP. INSTRUO CVM No 408, DE 18 DE AGOSTO DE 2004 Dispe sobre a incluso de Entidades de Propsito Especfico EPE nas demonstraes contbeis consolidadas das companhias abertas O PRESIDENTE DA COMISSO DE VALORES MOBILIRIOS CVM torna pblico que o Colegiado, em reunio realizada nesta data, com fundamento nos arts. 8o, inciso I e 22o, 1o incisos II e IV, da Lei no 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e nos arts. 177, 3o, e 249 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, RESOLVEU baixar a seguinte Instruo: Art. 1o Para fins do disposto na Instruo CVM no 247, de 27 de maro de 1996, as demonstraes contbeis consolidadas das companhias abertas devero incluir, alm das sociedades controladas, individualmente ou em conjunto, as entidades de propsito especfico EPE, quando a essncia de sua relao com a companhia aberta indicar que as atividades dessas entidades so controladas, direta ou indiretamente, individualmente ou em conjunto, pela companhia aberta. Pargrafo nico. Considera-se que existem indicadores de controle das atividades de uma EPE quando tais atividades forem conduzidas em nome da companhia aberta ou substancialmente em funo das suas necessidades operacionais especficas, desde que, alternativamente, direta ou indiretamente: I a companhia aberta tenha o poder de deciso ou os direitos suficientes obteno da maioria dos benefcios das atividades da EPE, podendo, em conseqncia, estar exposta aos riscos decorrentes dessas atividades; ou II a companhia aberta esteja exposta maioria dos riscos relacionados propriedade da EPE ou de seus ativos. Art. 2o As participaes societrias em EPE includas na consolidao devero ser avaliadas pelo mtodo de equivalncia patrimonial, nos termos da Instruo CVM no 247, de 1996. Pargrafo nico. Os ajustes decorrentes das alteraes produzidas pela aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial previstos neste artigo no
IV a identificao do beneficirio principal ou grupo de beneficirios principais das atividades da EPE; e V as informaes requeridas no art. 20 da Instruo CVM no 247, de 1996, no que couber. Pargrafo nico. Para os efeitos do caput deste artigo, no sero consideradas como EPE entidades com autonomia operacional e financeira, tais como clientes e fornecedores da companhia aberta, sem prejuzo do disposto na Deliberao CVM n 26, de 5 de fevereiro de 1986. Art. 5o As companhias abertas com exerccio social encerrado at 31 de dezembro de 2004 devem divulgar, em nota explicativa s respectivas demonstraes contbeis, no mnimo, as seguintes informaes: I denominao, natureza, propsito e atividades desenvolvidas pela EPE; II participao no patrimnio e nos resultados da EPE; III natureza de seu envolvimento com a EPE e tipo de exposio a perdas, se houver, decorrentes desse envolvimento; IV montante e natureza dos crditos, obrigaes, receitas e despesas entre a companhia e a EPE, ativos transferidos pela companhia e direitos de uso sobre ativos ou servios da EPE; V total dos ativos, passivos e patrimnio de cada EPE; VI avais, fianas, hipotecas ou outras garantias concedidas em favor da EPE; e VII a identificao do beneficirio principal ou grupo de beneficirios principais das atividades da EPE, na hiptese a que se refere o art. 4o. Art. 6o Ressalvado o disposto no artigo anterior, as companhias abertas devero observar as demais disposies desta Instruo nas demonstraes
3 EMPRESAS CONTROLADAS EXCLUDAS DA CONSOLIDAO Conforme previsto no pargrafo nico, inciso b, do art. 249 da lei societria, h situaes em que, mesmo presentes os requisitos para a elaborao da consolidao das demonstraes contbeis, a CVM pode determinar que elas no devem ser includas na consolidao. Veja-se que a lei se restringiu a mencionar que poderia haver casos em que a consolidao no seria necessria, remetendo CVM a competncia para disciplinar ou divulgar tais casos. Atendendo os requisitos da Lei, a CVM, por meio do art. 23 da Instruo 247/96, regulamentou as possibilidades de excluso de empresas do processo de consolidao. Naquele dispositivo h dois tipos de excluso, ou seja, os que no necessitam de qualquer autorizao prvia da CVM, pois esto claramente definidos pela norma e os que necessitam de anuncia prvia da CVM.
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5 CONCEITOS BSICOS 5.1 - DEMONSTRAES CONTBEIS CONSOLIDADAS A consolidao das demonstraes contbeis visa reunir em uma nica pea contbil todas as demonstraes das diversas empresas que fazem parte de um grupo econmico, mediante a eliminao das transaes realizadas entre essas empresas para evidenciar o resultado obtido com entes alheios ao grupo. O Conselho Federal de Contabilidade conceitua demonstraes consolidadas da seguinte forma:
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2-
O tratamento dos impostos na consolidao ser objeto de estudo no item 8 desta aula.
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As demonstraes contbeis de todas as entidades controladas, no Pas ou no exterior, incluindo a filial, agncia, sucursal, dependncias ou escritrio de representao, devem ser consolidadas sempre que os respectivos ativos e passivos no estejam includos na contabilidade da controladora por fora de normatizao especfica. Devem ser excludas das demonstraes contbeis consolidadas as entidades controladas que se encontrem nas seguintes condies: a) com efetivas e claras evidncias de perda de continuidade e cujo patrimnio seja avaliado, ou no, a valores de liquidao; ou b) cuja venda por parte da controladora, em futuro prximo, tenha efetiva e clara evidncia de realizao devidamente formalizada. No balano patrimonial consolidado, o valor contbil do investimento na entidade controlada excluda da consolidao deve ser avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial. Sempre que houver efeito relevante em razo de excluso de entidade controlada, as demonstraes contbeis consolidadas devem ser ajustadas para fins de comparao. A falta de semelhana das operaes de entidade controlada com as da entidade controladora no gera sua excluso das demonstraes contbeis consolidadas. O montante correspondente ao gio ou desgio proveniente da aquisio ou subscrio de capital de entidade controlada quando decorrente da diferena entre o valor de mercado de parte ou de todos os bens do ativo da controlada e o respectivo valor contbil, deve ser apresentado como adio ou retificao da conta utilizada pela entidade controlada para registro do ativo especificado.
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Desta forma, o estoque consolidado do grupo econmico formado pelas quatro empresas acima de R$ 14.300,00. Este o procedimento bsico de consolidao que dever ser adotado para todas as contas do balano, como Disponibilidades, Realizvel no curso do exerccio social subseqente, despesas do exerccio seguinte, ARLP, AP, duplicatas a pagar etc. 6.1 UNIFORMIDADE DE CRITRIOS CONTBEIS Como o procedimento de consolidao consiste na soma dos saldos das contas de mesma natureza, necessrio que os critrios de registro e de avaliao adotados por todas as empresas do grupo sejam uniformes. No caso de consolidao pela controladora, compete a ela elaborar um Manual de Diretrizes Contbeis do Grupo, que deve ser adotado pela controladora e por todas as controladas na escriturao, avaliao de elementos patrimoniais e na elaborao das demonstraes contbeis. O referido Manual de Diretrizes Contbeis do Grupo deve conter, no mnimo:
Elenco de Contas Padronizado; Definio das Prticas Contbeis Uniformes; Uniformidade de reavaliao; Manual de consolidao;
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Professores: Francisco Velter & Luiz Roberto Missagia Modelos de Demonstraes Financeiras;
Ressalte-se que os planos de contas de todas as empresas componentes do grupo econmico devem prever um controle segregado das contas e operaes que sero objeto de eliminao na consolidao. 6.2 ELIMINAES DE CONSOLIDAO A soma dos saldos das contas de mesma natureza o procedimento bsico da consolidao. Entretanto, a consolidao no consiste somente nesta soma dos saldos de cada conta das diversas empresas. Aquele procedimento, bsico, muito importante e geralmente simples sem maiores complexidades. Para uma consolidao consistente, preciso que sejam eliminados os saldos existentes ou transaes realizadas entre as empresas do grupo. Esta tarefa , talvez, a mais difcil, tendo em vista que a segregao das operaes nem sempre est adequadamente registrada. A eliminao das transaes entre as empresas participantes do grupo h de ser efetuada no Balano Patrimonial e na Demonstrao do Resultado do Exerccio. Do balano patrimonial deve ser excludo o lucro no realizado que esteja includo no resultado ou no patrimnio lquido da controladora e correspondido por incluso no balano patrimonial da controlada. Do Resultado do exerccio devem ser excludos ou eliminados os encargos de tributos correspondentes ao lucro no realizado, apresentando-os no ativo circulante/realizvel a longo prazo - tributos diferidos, no balano patrimonial consolidado. Dada a relevncia, a seguir apresentamos alguns exemplos de eliminaes que se fazem necessrias:
6.2.1 ELIMINAES DO BALANO PATRIMONIAL 6.2.1.1 ELIMINAES DE DUPLICATAS A RECEBER Quando uma empresa faz vendas a prazo outra, ela registrar este fato em conta de Duplicatas a Receber. A compradora registrar o fato em Duplicatas a Pagar. Se estas empresas fizerem parte do mesmo grupo econmico, cujas demonstraes devam ser consolidadas, ento esses valores ho de ser eliminados do Balano consolidado. O procedimento de excluso consiste em debitar a conta representativa da obrigao (Duplicatas a Pagar ou Fornecedores) e creditar a conta representativa do direito (Clientes ou Duplicatas a Receber). Imaginemos que a empresa Morab S/A tenha efetuado vendas a prazo a sua controlada Barom S/A no valor de R$ 23.400,00. A eliminao ser efetuada mediante o seguinte lanamento: Fornecedores (empresa Barom S/A) a Duplicatas a Receber (empresa Morab S/A) Dbito 23.400,00 Crdito 23.400,00
Outras contas que representem transaes entre as empresas merecem igual tratamento na eliminao.
6.2.1.2 - INVESTIMENTOS
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14.600,00
Nota-se que o investimento na participao societria representa a sada de recursos da empresa investidora e o ingresso de recursos na empresa investida. A investidora registra este investimento no ativo permanente e estar includo em seu PL. A sociedade investida registra o valor na conta Capital Social em contrapartida de um ativo qualquer. Se forem somados os patrimnios das duas empresas o valor do investimento deve ser eliminado para que no haja a contabilizao em dobro. Para uma maior elucidao, imagine-se o seguinte exemplo: A empresa Alfa, cujo patrimnio formado exclusivamente pelas contas Capital Social e Caixa, no valor de R$ 10.000,00, investe a metade de suas disponibilidades na formao do Capital Social da empresa Beta que ser sua subsidiria integral, ou seja, o PL de Beta ser de R$ 5.000,00. Se somarmos os dois patrimnios, sem considerar nenhuma outra atividade, teremos como resultado um PL de R$ 15.000,00. Agora, se eliminarmos o valor do investimento (R$ 5.000,00), o grupo apresentar no Balano consolidado o valor de R$ 10.000,00 no PL, que efetivamente o que o grupo possui, visto que no foi agregado nenhum outro valor.
6.2.2 ELIMINAO NA DRE 6.2.2.1 VENDAS INTERCOMPANHIAS As transaes entre as companhias do mesmo grupo econmico, como no so com agentes externos, no trazem reflexos patrimoniais na consolidao, por isso devem ser eliminados para que no haja uma falsa interpretao de terceiros de boa f. Imagine-se a seguinte situao: A empresa B controlada (subsidiria integral) de A. As duas empresas fazem vendas mutuas uma a outra, sem nada vender a terceiras empresas ou pessoas. Ora, na consolidao esses valores devem ser eliminados, pois se no fossem, poder-se-ia chegar a lucros com valores astronmicos, quando de fato no houve lucro algum para o grupo!
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Percebe-se que a contrapartida para eliminao das vendas o custo dos produtos vendidos. Parece paradoxal, visto que nas vendas pode haver resultado. Desta forma, em outro item trataremos da eliminao do resultado. 6.2.2.2 - COMISSES SOBRE VENDAS, JUROS E OUTROS Tal qual ocorre com as vendas, os valores decorrentes de comisses sobre vendas, juros e outros quaisquer valores realizados entre as companhias, devem ser eliminados na consolidao das demonstraes contbeis, mediante o seguinte lanamento: Receitas comisses e juros (Empresa A) a Despesas comisses e juros (Empresa B) Dbito 1.400,00 Crdito 1.400,00
6.3 TRANSAES ENTRE EMPRESAS DO GRUPO Com o objetivo de efetuar a eliminao das operaes realizadas entre as empresas do grupo no momento da consolidao, necessrio que essas transaes e os saldos intercompanhias sejam controlados em registros extra contbeis, para permitir a apurao dos valores de vendas, juros, comisses e outras receitas ocorridas durante o exerccio que devem ser eliminados.
6.4 REGISTROS DA CONSOLIDAO A consolidao das demonstraes contbeis, conforme j frisamos, no gera nenhum registro contbil nas empresas componentes do grupo que ter seus demonstrativos consolidados. Entretanto, o processo de consolidao h de ser documentado em papis de trabalho, que so documentos extra-contbeis e devem ser guardados pelo perodo de trs anos para fins de auditoria, visto que as demonstraes consolidadas tambm so passiveis de auditoria nas companhias abertas. Desta forma, o processo de consolidao ser registrado em documentos extracontbeis como papis de trabalho elaborados manualmente, ou pela utilizao de fichas de razo. 6.5 RESULTADOS INTERCOMPANHIAS Conforme disposio do art. 250 da Lei das S/A, das demonstraes financeiras consolidadas sero excludas, entre outras, as parcelas dos resultados do exerccio, dos lucros ou prejuzos acumulados e do custo de estoques ou do ativo permanente que corresponderem a resultados, ainda no realizados, de negcios entre as sociedades. Em item anterior fizemos a excluso de vendas inter-companhias para o qual foi utilizado como contra partida a conta custo das vendas. Entretanto, as vendas poderiam ter sido realizadas com lucros ou prejuzos que tambm devem ser eliminados no processo de consolidao. Os casos mais corriqueiros de resultados inter empresas de um mesmo grupo econmico so os juros cobrados, as comisses de vendas, os dividendos declarados e os
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Com relao aos dividendos, necessrio verificar se a sociedade investidora avalia o investimento pelo MEP ou pelo Mtodo do Custo. Caso o investimento seja avaliado pelo MEP os dividendos recebidos diminuem o valor do investimento e no haver excluso a fazer, pois o valor do dividendo, neste caso, no ir para o resultado. J os dividendos recebidos pelas investidoras, que avaliam seus investimentos pelo mtodo do custo de aquisio, comporo o resultado da investidora. Neste caso, o valor dos dividendos recebidos devem ser eliminados na consolidao para no figurarem duplamente como resultado do grupo econmico. Entretanto, este no um fato corriqueiro, pois a maioria dos investimentos que participam do processo de conciliao devem ser avaliados pelo MEP. A eliminao de lucros ou prejuzos em transaes inter companhias pela venda de ativos bastante comum e deve ser estudada adequadamente. Neste particular pode haver lucros nos estoques adquiridos de sociedade do grupo ou de bens do ativo permanente. Nas transaes ao preo de custo no h lucro e o fato ser eliminado pela eliminao da venda e do custo. Entretanto, este um caso raro, mesmo nas transaes intercompanhias, pois geralmente as transaes so realizadas a valores de mercado, donde pode resultar que a empresa adquirente j tenha vendido o bem, realizando o lucro ou, ento, as mercadorias esto no estoque ou no ativo da empresa adquirente. Quando a adquirente tenha vendido o estoque ou os bens, no h mais lucro a ser eliminado, sendo necessrio, apenas, eliminar as operaes de venda e custo original entre as companhias. Porm, se os bens permanecerem em estoque, mesmo que parcialmente, na data da consolidao haver lucros no realizados que devem ser eliminados. Outro aspecto que merece nossa ateno diz respeito ao gio ou desgio. Neste particular, cabe ressaltar que somente as empresas avaliadas pelo MEP registram, de forma segregada, o gio ou desgio. Os valores do gio e do desgio figuraro no balano consolidado como ativo, tal qual constam do balano da sociedade investidora, quando decorrentes de diferena de valor econmico de ativo da sociedade investida e em consta especfica do ativo permanente ou em REF quando o fundamento econmico tenha sido a perspectiva de resultados futuros.
7 TRATAMENTO DAS PARTICIPAES MINORITRIAS A Consolidao das Demonstraes contbeis condicionada, na maioria dos casos, ao fato de existir o controle de uma empresa sobre outra. Conforme estudamos em captulos anteriores, o controle pode ser total, quando teremos a chamada subsidiria integral, ou com a
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Assim, a participao de no-controladores a parcela do capital, reservas e resultados pertencentes a acionistas ou scios minoritrios. No Balano Patrimonial, essa participao deve ser destacada em grupo isolado no balano patrimonial consolidado, imediatamente antes do grupo patrimnio lquido. A participao de no-controladores no lucro ou prejuzo lquido, do exerccio, das controladas deve ser destacada e apresentada, respectivamente, como deduo ou adio ao lucro ou prejuzo lquido consolidado, na Demonstrao Consolidada do Resultado do Exerccio. Na hiptese de consolidao proporcional, no h parcelas a destacar no Balano Patrimonial Consolidado e na Demonstrao do Resultado Consolidado, visto que, neste caso, esses valores no aparecem na Consolidao, j que somente os valores pertencentes ao grupo controlador so levados aos demonstrativos consolidados. Para calcular o valor da participao dos acionistas minoritrios aplica-se sobre o Patrimnio Lquido o percentual de participao desses acionistas no capital social da sociedade investida (controlada).
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Considerando, por hiptese, que 49% das 500.000 aes no pertencem Controladora (que est fazendo a consolidao), logo devemos aplicar essa mesma percentagem sobre as demais contas do patrimnio lquido, pois esse valor pertence ou de direito dos acionistas minoritrios ou no controladores. Teremos, ento, a seguinte situao: Patrimnio Lquido da Controlada Piau S/A Contas Capital Social Reservas de Capital Reservas de Lucros Lucros Acumulados Total Valor total 980.000,00 196.000,00 147.000,00 98.000,00 1.421.000,00 Participao minoritrios (49%) 480.200,00 96.040,00 72.030,00 48.020,00 696.290,00 Controladora Antares S/A (51%) 499.800,00 99.960,00 74.970,00 49.980,00 724.710,00
Percebe-se que do Patrimnio Lquido da Controlada Piau S/A, R$ 696.290,00. pertencem aos acionistas minoritrios, cujo valor deve ser apresentado destacadamente no Balano Patrimonial Consolidado. Para destacar esse valor, ser necessrio o seguinte lanamento contbil, que ser realizado nos papis de trabalho, sem nenhum registro contbil em qualquer livro: Diversos a Participao Minoritria em Controladas Consolidadas Capital Social Reserva de Capital Reserva de Lucros Lucros Acumulados R$ 480.200,00 R$ R$ R$ 96.040,00 72.030,00 48.020,00 R$ 696.290,00
No demais repetir que o valor de R$ 696.290,00 dever constar no Balano Patrimonial Consolidado fora do Patrimnio Lquido, logo acima deste e abaixo de Resultados de Exerccios Futuros. Na Demonstrao do Resultado de Exerccio Consolidado, devemos destacar a parcela do lucro das controladas consolidadas que se refere participao minoritria. Tomemos, a guisa de exemplo, o percentual de participao dos acionistas no controladores de 49% e consideremos que a empresa controlada tenha obtido um Lucro
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Devemos atentar ao fato de que a eliminao dos valores pertencentes aos acionistas minoritrios e aos acionistas no controladores deve ser realizada mesmo quando existem lucros no realizados no patrimnio lquido das controladas, o que afetar o resultado da controladora, mas no poder afetar a participao minoritria (ou no controladores), pois o lucro estar no realizado na relao de controlada e controladora, mas estar realizado para os demais acionistas. Assim, esses minoritrios tm direito de participar no resultado das controladas de que so scios, ainda que haja lucro decorrente de operaes com a controladora, pois esse lucro ser eliminado para apurar o valor pertencente ao grupo econmico, mas no para apurar a participao dos minoritrios ou no controladores. Alis, este um dos principais objetivos da consolidao e apurao da participao dos acionistas minoritrios.
8 TRATAMENTO DE IMPOSTOS NO PROCESSO DE CONSOLIDAO 8.1 IMPOSTO DE RENDA NA TRANSAO ENTRE SOCIEDADES DO GRUPO ECONMICO A maioria das transaes com lucros esto sujeitas ao Imposto de Renda. Como na consolidao eliminamos os lucros no realizados decorrentes de transaes entre empresas do grupo econmico devemos eliminar, tambm, as despesas com o imposto de renda sobre aquele resultado se o resultado for passvel de realizao e adio em consolidao futura, quando o imposto excludo ser tambm adicionado. Entretanto, se o lucro for eliminado na consolidao de forma definitiva, isto , se ele nunca mais for adicionado por carecer de realizao, ento a tributao pelo Imposto de Renda ser considerada definitiva e no ser excluda na consolidao. Exemplo: Na venda de estoques, com lucro, da controlada sua controladora, com incidncia de Imposto de Renda, e se esses estoques no forem vendidos pelo adquirente (parcial ou
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8.2 ICMS e IPI Sabemos que os impostos recuperveis no fazem parte do custo de aquisio dos estoques da adquirente e tampouco faro parte da receita lquida de vendas da sociedade vendedora. Mesmo assim, em face da necessidade de eliminao do resultado no realizado, alguns ajustes se fazem necessrios, conforme veremos no exemplo a seguir. Exemplo: A controlada Piau S/A faz a venda de seu estoque pelo valor de R$ 50.000,00 (com incidncia de ICMS de 18% e de IPI de 12%) a sua controladora Asteca S/A. O custo do estoque foi de 28.000,00, j deduzidos os tributos recuperveis. Assim, ela apresentar a seguinte estrutura de resultado: Faturamento bruto ............................................ (-) IPI .............................................................. Receita bruta .................................................... (-) ICMS .......................................................... Receita lquida .................................................. (-) CPV ............................................................ Lucro bruto ...................................................... 56.000,00 (6.000,00) 50.000,00 (9.000,00) 41.000,00 (28.000,00) 13.000,00
Como a empresa Piau S/A faz sua escriturao de forma regular, ela debitou e creditou os valores do IPI e do ICMS nas contas prprias. A controladora Asteca S/A pode no ter vendido todo esse estoque adquirido de sua controlada, o que acarreta os seguintes efeitos, considerando que no houve a venda da metade do estoque: a) No Balano Patrimonial Consolidado Somente o lucro no realizado no valor de R$ 6.500,00 deve ser eliminado. Com relao ao IPI e ao ICMS nada deve ser feito, visto que os saldos a recolher ou a compensar desses tributos tambm so obrigaes ou direitos vlidos no demonstrativo consolidado. b) Na Demonstrao Consolidada do Resultado do Exerccio
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interessante observar que se for efetuado o ajuste do Faturamento Bruto, do IPI, do ICMS e do CPV, os valores relativos a Receita Bruta, Receita Lquida e Lucro Bruto estaro tambm ajustados. 9 - NOTAS EXPLICATIVAS S DEMONSTRAES CONTBEIS CONSOLIDADAS As demonstraes contbeis consolidadas devem ser complementadas por notas explicativas que contenham, pelo menos, as seguintes informaes: 1. as denominaes das entidades controladas includas na consolidao, bem como o percentual de participao da controladora em cada entidade controlada, englobando a participao direta e a indireta por intermdio de outras entidades controladas; as caractersticas principais das entidades controladas includas na consolidao; os procedimentos adotados na consolidao; o valor dos principais grupos do ativo, do passivo e do resultado das entidades sob controle conjunto; a razo pela qual os componentes patrimoniais de uma ou mais controladas no foram avaliados pelos mesmos critrios utilizados pela controladora; a exposio dos motivos que determinaram a incluso ou excluso de uma entidade controlada durante o exerccio, bem como os efeitos, nos elementos do Patrimnio Lquido e Resultado Consolidados, decorrentes dessa incluso ou excluso; a natureza e os montantes dos ajustes efetuados em decorrncia da defasagem de datas de que trata o item 8.2.6, quando couber; a base e o fundamento para a amortizao do gio ou desgio no absorvido na consolidao; a conciliao entre os montantes do Patrimnio Lquido e Lucro Lquido da controladora com montantes do patrimnio lquido ou prejuzo consolidados, e os respectivos esclarecimentos, se necessrios;
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10. os eventos subseqentes data de encerramento do exerccio ou perodo que tenham ou possam vir a ter efeito relevante sobre as demonstraes contbeis consolidadas; 11. o efeito da variao do percentual de participao da controladora na controlada dentro de um mesmo exerccio.
ISSO, PESSOAL. Agora j podem fazer os exerccios e percebam que bastante tericos!
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EXERCCIOS PROPOSTOS
01) (AFTN-96-Esaf): No devem integrar os Demonstrativos Consolidados os patrimnios de empresas controladoras nas quais: a) O controle seja apenas temporrio b) O controle ocorra de forma integral c) Ocorra total dependncia tecnolgica d) Ocorra dependncia financeira integral e) O controle seja permanente e total 02) (AFTN-96-Esaf): Para que os procedimentos de Consolidao das Demonstraes Contbeis dos conglomerados reflitam tecnicamente a relao do grupo para com terceiros, importante seja mantida a uniformidade a) De polticas de captao de recursos, de formao dos estoques e mantidos os mesmos credores b) De fornecedores, de estocagem de produtos e utilizem os mesmos rgos financiadores c) De polticas de compra e venda de produtos, de estocagem de produtos e mantidos os mesmos credores d) Diretiva em todas as empresas do conglomerado com os mesmos diretores nas empresas e) De critrios e procedimentos contbeis entre as empresas consolidadas A empresa LM era subsidiria integral da Cia ABC, que tambm possua 60% do capital da Cia XY. Em 31.12.19x1 os balanos patrimoniais da Cia ABC e de suas controladas eram os seguintes : A empresa LM era subsidiria integral da Cia. ABC, que tambm possua 60 % do capital da Cia. XY. Em 31/12/19X1 os balanos patrimoniais da Cia. ABC e de suas controladas eram os seguintes: Controladora Controlada Controlada ABC LM XY ATIVO CIRCULANTE Disponibilidades 1.000 15.000 22.000 Valores a receber 25.000 5.000 34.000 Estoques 45.000 20.000 ATIVO PERMANENTE INVESTIMENTOS Participaes Societrias Cia. LM 20.000 Participaes societrias Cia. XY 60.000 IMOBILIZADO LQUIDO 100.000 10.000 54.000 TOTAL DO ATIVO 251.000 30.000 130.000 PASSIVO CIRCULANTE Valores a pagar PASSIVO EXIGVEL A LONGO PRAZO Emprstimos Bancrios PATRIMNIO LQUIDO Capital Social TOTAL PASSIVO + PL 16.000 35.000 200.000 250.000 10.000 20.000 30.000 5.000 25.000 100.000 130.000
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04) (AFTN-96-Esaf) Em 31.12.19x1 o grupo tinha a receber de terceiros: a) $ 57.000 b) $ 64.000 c) $ 34.000 d) $. 5.000 e) $ 25.000 05) (AFTN-96-Esaf) O valor consolidado do capital social do grupo era: a) $ 320.000 b) $ 200.000 c) $ 300.000 d) $ 220.000 e) $ 100.000 06) (AFTN-96-Esaf) Em 31.12.19x1 as obrigaes totais do grupo eram: a) $ 14.000 b) $ 70.000 c) $ 84.000 d) $ 16.000 e) $ 51.000 07) (AFTN-96-Esaf) O valor do Ativo Permanente Consolidado em 31.12.19x1 era: a) $ 244.000 b) $ 224.000 c) $ 234.000 d) $ 164.000 e) $ 184.000 08) (AFTN-96-Esaf) O valor do Patrimnio Lquido Consolidado : a) $ 200.000 b) $ 240.000 c) $ 300.000 d) $ 220.000 e) $ 120.000 09) (AFTN-96-Esaf) Em 10/10/19x2, a Cia. Amazonas vende vista para a sua subsidiria integral, Cia Solimes , um imobilizado pelo valor de $ 15.000.000, obtendo um lucro na operao de $ 3.500.000. Em 31/12/19x2, por ocasio da Consolidao das Demonstraes Contbeis, o procedimento de eliminao do lucro no realizado intercompanhias seria : a) Terrenos a Lucros No-Realizados Intercompanhias $ 3.500.000 b) Resultado Operacional a Terrenos $ 3.500.000
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10) (AFTN-98-Esaf) As participaes de acionistas minoritrios ou no controladores, quando da consolidao, devero ser a) deduzidas do valor do investimento no Ativo Permanente b) acrescidas ao valor do investimento no Ativo Permanente c) consolidadas sem qualquer referncia especial d) segregadas em conta especfica no Ativo Permanente e) segregadas em conta especfica fora do Patrimnio Lquido consolidado 11) (AFTN-98-Esaf) Na consolidao dos Balanos de Controladora e Controlada todos os itens abaixo devero ser excludos, exceto a) participaes societrias de empresas no controladas e no pertencentes ao grupo b) lucro na venda de Ativos Imobilizados entre controladora e controlada c) investimento permanente da controladora na controlada d) lucro no realizado nas transaes de mercadorias entre controladora e controlada e) contas a receber que representam contas a pagar na controlada 12) (AFTN-98-Esaf) O imposto de renda oriundo de lucro ainda no realizado, referente a operaes efetuadas entre as empresas em consolidao, dever ser a) lanado contra estoques, quando proveniente de transaes de mercadorias b) considerado e pago quando for o caso c) eliminado para posterior tributao d) lanado contra impostos a compensar no Passivo Circulante e) lanado contra impostos a compensar no Exigvel a Longo Prazo 13) (AFTN-98-Esaf) Na Consolidao de Demonstraes Financeiras, o gio oriundo de investimento de controladora em controlada avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial dever ser a) eliminado proporcionalmente participao da controladora na controlada b) eliminado na consolidao no aparecendo na demonstrao consolidada c) mantido na consolidao e aparecendo na demonstrao consolidada d) transferido para conta de receita no resultado da controladora e) transferido ao Lucros e Perdas do Balano consolidado 14) (AFRF-2001-Esaf) No processo de elaborao da consolidao das demonstraes no so excludos os(as): a) lucros no realizados decorrentes de operaes de venda de ativos entre as empresas do grupo b) vendas de qualquer natureza realizadas entre a empresa controlada e sua controladora c) dividendos recebidos por conta de participaes societrias avaliadas por equivalncia patrimonial d) receitas auferidas por conta de juros cobrados em contrato de mtuo realizado entre empresas do grupo e) vendas de servios realizadas entre a empresa controladora e suas controladas 15) (AFRF-2001-Esaf) De acordo com a Instruo CVM 247/96, podero ser excludas da obrigatoriedade de Consolidao de Demonstraes Financeiras: a) todas as companhias abertas que tiverem mais de 30% do seu patrimnio lquido representado por investimentos em controladas b) sociedades controladas que apresentarem efetivas e claras evidncias de perda de continuidade
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18) (AFRF-2001-Esaf) O valor das Receitas de Vendas Consolidadas de: a) 220.000 b) 80.000 c) 120.000 d) 140.000 e) 50.000 19) (AFRF-2001-Esaf) No processo de consolidao das demonstraes contbeis, o valor do lucro no-realizado : a) 50.000 b) 20.000 c) 30.000 d) 40.000 e) 10.000 20) (AFRF-2001-Esaf) Aps a consolidao dos Balanos, o valor total do Ativo : a) 795.000 b) 815.000 c) 1.080.000 d) 720.000 e) 700.000 21) (AFRF-2001-Esaf) Aps a consolidao dos Balanos, o valor dos Lucros Acumulados : a) 80.000 b) 40.000 c) 50.000 d) 30.000 e) 140.000 22) (AFRF-2001-Esaf) Aps a consolidao dos Balanos, o valor total das Exigibilidades : a) 95.000 b) 265.000 c) 255.000 d) 170.000 e) 295.000 23) (AFRF-2001-Esaf) Receber a) 120.000 b) 140.000 c) 260.000 d) 80.000 e) 20.000 Aps a consolidao dos Balanos, o valor total das Contas a
24) (AFRF-2002-Esaf) No processo de consolidao, a participao societria dos acionistas no pertencentes ao grupo deve ser evidenciada como: a) Patrimnio Lquido b) Ativo c) Passivo d) Receitas e) Reservas
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