TENDENCIAS DE EQUIDAD EN EL DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL GUTIRREZ, MARIANA

I - Introduccin El objetivo fijado en el presente trabajo es estudiar las tendencias de equidad del Derecho tributario internacional, para ello ser necesario estudiar en primer lugar conceptos neurlgicos de este Derecho tales como residencia, nacionalidad, domicilio, renta mundial, principio de la fuente, doble imposicin internacional, abuso de tratados, entre otros, para ensayar cules de ellos, en la utilizacin en las legislaciones internas de los pases como tambin en los convenios suscritos por los mismos, quiebran esta equidad entendida en principio como de no agresin. Una vez determinado sto, se podr encarar el estudio de las tendencias que existen actualmente con el fin de restablecer la equidad fiscal internacional. Como punto de partida, es necesario entender que a partir de la globalizacin de la economa mundial, se produce como consecuencia la movilizacin de capitales y de los dems factores de produccin en grandes escalas, entre los distintos pases del mundo. Ante este cambio de escenario mundial los distintos pases invocando su potestad tributaria, gravan a un mismo contribuyente en diferentes jurisdicciones con un mismo impuesto, trayendo aparejado el serio problema de la doble imposicin internacional. Esta yuxtaposicin de soberanas se ha generado por los diferentes criterios de vinculacin del hecho imponible con el sujeto pasivo de la obligacin tributario utilizado por los distintos Estados. Es de gran importancia tener presente que la variable fiscal es determinante para el inversionista internacional, por lo que la falta de equidad en la imposicin, generada por la carga excesiva que debe soportar este ltimo, implica no poder competir con oros en igualdad de condiciones. La falta de igualdad trae aparejada la prdida de neutralidad ya que esta diferencia influye en las decisiones de localizacin de los factores productivos agrandndose an ms la brecha que divide a los pases desarrollados de los subdesarrollados. El problema planteado no afecta slo a los contribuyentes sino que tambin afecta a los Estados, va que los que exportan capital pretendern que se graven la totalidad de las utilidades logradas por sus empresas o ciudadanos en cualquier

Tendencias de Equidad en el Derecho Tributario Internacional

lugar del mundo, mientras que los pases importadores de capital pretendern gravar los beneficios y utilidades en su pas pues all se ejerce la actividad. El presente trabajo tiene como objeto esgrimir las diferentes soluciones que a propsito se han planteado, observndolas desde la ptica de la equidad fiscal internacional.

Tendencias de Equidad en el Derecho Tributario Internacional II- Poder de Imposicin de los Estados 1. Soberana Fiscal Como consecuencia lgica del proceso de globalizacin, han operado cambios dramticos en los negocios extra frontera, dado que los mismos generan implicancias en varios campos de la poltica pblica, llevando necesariamente a merituar la verdadera dimensin del poder de jurisdiccin que tiene o puede ejercer cada Estado1. Es preciso dejar establecido que, el poder de determinacin de la jurisdiccin o competencia impositiva se ve reflejado en un atributo de soberana territorial, lo cual es un concepto fundamental en la estructura de la ley pblica internacional. En materia de Derecho internacional tributario, segn Alegra Borrs2 se suele decir que no existen normas de carcter internacional que impongan lmites a la soberana del Estado. De tal manera que el Estado, valindonos de la teora del desdoblamiento funcional asume el cumplimiento de funciones internacionales, cuando la va internacional se encuentra, sin un rgano que desempee aquellas funciones. Actuando de este modo, el legislador nacional determina los casos de sumisin a su propio ordenamiento tributario, teniendo siempre en cuneta que en la delimitacin de su propia competencia cada Estado debe mantenerse dentro de sus lmites, sin inmiscuirse en la competencia de los dems Estados. Contina expresando dicho autor, que se trata de una manifestacin de la llamada soberana fiscal, entendindose por sta como el poder de esta blecer un sistema impositivo que posea una autonoma tcnica en relacin con los sistemas susceptibles de entrar en concurrencia con l, ejerciendo soberana dentro de su mbito de competencia territorial. Con lo hasta aqu dicho se extraen como consecuencia lo siguiente: A) Cada Estado posee un poder exclusivo para ejercer su poder tributario en su territorio y, consiguientemente el Estado no puede actuar coactivamente fuera de su frontera;
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Vicente Oscar Daz, El comercio internacionales, Ediciones Macchi.

electrnico

sus

efectos

en

las

relaciones

tributarios

Tendencias de Equidad en el Derecho Tributario Internacional B) La imposibilidad que el Estado puede ejercer su poder tributario fuera de sus fronteras, no contradice a que se tomen en consideracin, a los efectos de imposicin en un pas los presupuestos de hecho ocurridos en el extranjero. La postura recientemente plasmada, refleja la concepcin correspondiente a un Estado de evolucin anterior en el pensamiento cientfico del Derecho internacional tributario ya que en el estado actual del mismo podemos sostener que si bien no existen normas jurdicas a las cuales deban sujetarse a priori los Estados en el ejercicio de sus potestades tributarias, tambin es cierto que deben considerar ciertos principios de Derecho internacional a efectos de no generar interferencias en los asuntos de otros Estados. De esta manera queda expresado que existen limitaciones al poder tributario que posee una jurisdiccin en particular, las cuales pueden dividirse en limitaciones de orden objetivo, que son independientes al ejercicio concurrente de otro poder tributario y relacionados con el principio de libre trnsito, en mrito a objetivos de inters universal o por regulaciones de comercio, o de orden subjetivo que se traduce en la posibilidad que un Estado pueda someter a gravamen nicamente los bienes, personas o hechos ubicados, utilizados o acontecidos dentro de su territorio, pero de ninguna manera posee la facultad de imponer normas legislativas en otras jurisdicciones territoriales. Esto ltimo no obsta a que los diferentes Estados en el ejercicio de su poder de imposicin, establezcan su radio de accin no solo en su marco territorial, sino extraterritorialmente cuando se dan las condiciones de conexin mnima, an excesivamente difusa, tal como acontece en la legislacin de los Estados Unidos de Norteamrica bajo el criterio income effectively connected with a trade or business in USA , lo que significa a la postre que cada Estado puede configurar su sistema fiscal tanto ad intra como ad extra de forma soberana, vale decir, en forma autnoma e independiente 3. Pietro Adonino4, resalta la importancia del anlisis de la discriminacin que se puede producir en la imposicin correcta sobre la renta y el capital dentro de un sistema jurdico soberano, imposicin que puede referirse a sujetos
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Vicente Oscar Daz, El comercio electrnico y sus efectos en las relaciones tributarias internacionales. Ediciones Macchi, en igual sentido el mismo autor en Proyeccin de los efectos globales de la economa y su conexin al concepto de residencia en el contexto del sistema impositivo de renta mundial para el ensamble de la funcin inspectora, Anales de la Asociacin Argentina de Estudios Fiscales 1998-2000, pg. 551.
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Citado por Vicente Oscar Daz en Comercio Electrnico

Tendencias de Equidad en el Derecho Tributario Internacional pertenecientes a otro sistema jurdico por lo que es preciso examinar las reglas de ese otro sistema. Vale decir, el poder de determinacin de la jurisdiccin o competencia impositivo se ve reflejado en un atributo de soberana territorial, lo cual es un concepto fundamental en la estructura de la ley moderna internacional. Tal como sostiene Vicente Oscar Daz en el trabajo citado, el tema de jurisdiccin llevar, en sus variantes, a discernir sobre el criterio de la obligacin fiscal ilimitada o la obligacin fiscal limitada, en razn del carcter que se le asigne al sujeto tributario en la respectiva unidad poltica en donde asiente su actividad5 y de dicha limitacin surgirn distintos efectos tributarios, incluso duplicados en algunos casos ante la falta de previsin de un convenio para evitar la doble imposicin internacional. Esto se debe a que la fuerza vinculante de la obligacin tributaria puede generarse por medio de dos principios, uno objetivo (fuente territorial), ya que se aplica ms a hechos que a personas, y otro subjetivo (tales como residencia, domicilio o nacionalidad) que tratan de abarcar una soberana fiscal tanto limitada, reflejada en hechos ocurridos en su jurisdiccin e ilimitada por los acontecimientos desencadenados fuera de su territorio. 2. La imposicin extraterritorial de las leyes tributarias Ramn Jeffery6 explica la necesidad de reevaluar, a la luz de la integracin econmica internacional, el funcionamiento de la norma que prohibe a un Estado aplicar sus leyes tributarias en el territorio de otro Estado sin su consentimiento. El nombrado autor sostiene que esta norma facilita la evasin fiscal internacional y lleva a la creacin de distorsiones impositivas directas internacionales. El mismo sostiene que a travs del trabajo que he referido, tratar de demostrar que la aplicacin mutua de las leyes tributarias de cada Estado llevar a un aumento en la recaudacin para los Estados, como as tambin se conseguir neutralidad en el comercio, tecnologa y flujos de capitales, respetando el principio de equidad entre los Estados.
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Citando a Pierre Di Malta, Proyeccin de los efectos globales de la economa y su conexin al concepto de residencia en el contexto del sistema impositivo de renta mundial para el ensamble de la funcin inspectora, Anales de la Asociacin Argentina de Estudios Fiscales 1998-2000, pg. 552.
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Evasin y elusin impositiva internacional con especial referencia al treaty shopping y la imposicin extrateritorial de las leyes tributarias, VII Congreso Nacional de Derecho Tributario, Publicacin CPCECF.

Tendencias de Equidad en el Derecho Tributario Internacional As, sostiene que la negacin indiscriminada por parte de los Estados de permitir la aplicacin de las leyes tributarias de otros Estados en base a la preocupacin con respecto a la violacin de la soberana territorial parece haber ensombrecido el hecho que la Norma en aplicacin actualmente, facilita la evasin fiscal internacional. Como ejemplo cita al contribuyente de un Estado que puede huir de sus obligaciones fiscales ocurridas en una jurisdiccin extranjera alejndose de ella y llevndose cualquier bien que pudiera tener, y luego utilizar la norma atacada como escudo para evitar la aplicacin de dichas obligaciones en su contra. La utilizacin de esta norma tambin alienta la evasin impositiva puesto que promueve un clima mediante el cual el contribuyente estar ms deseoso de cruzar los lmites de una planificacin impositiva aceptable, seguros en el conocimiento que pueden huir de la jurisdiccin si fuera necesario. Como resultado final de la norma llegamos a la causa de la distorsin impositiva directas internacionales. La misma conduce a las no neutralidades en el comercio, la tecnologa y los flujos de capital, y es contraria al principio de equidad entre naciones en el hecho de que existe una asignacin injusta de ingreso entre las naciones. Tambin, sostiene este autor en el trabajo citado, la aplicacin de esta norma viola los principios de equidad entre los contribuyentes en el hecho que la minora de contribuyentes que se involucran en la evasin y la elusin impositiva asociadas con esta norma imponen de modo efectivo una carga impositiva extra sobre los otros contribuyentes no implicados en esta conducta. Bajo el subttulo necesidad de cambio, Jeffery explica las razones por las que debera alejarse de la no aplicacin del Derecho tributario extraterritorialmente y pasar a la aplicacin del mismo, pero a travs de convenio entre las partes. permitida. En el mismo se fijaran los alcances de dicha aplicacin y los casos ante los cuales sera

Por ltimo recomienda la inclusin dentro del Marco del Modelo OCDE mediante el cual se estipule la aplicacin recproca por parte de los Estados contratantes de las leyes tributarios de cada uno.

Tendencias de Equidad en el Derecho Tributario Internacional De esta manera, revive una posible solucin a la competencia fiscal nociva, a los abusos de tratados o cualquier otra forma abusiva (tema que desarrollar ms adelante).

III- Criterios de Vinculacin 1. Nacionalidad, Domicilio y Residencia C omo ha sido expresado en prrafos anteriores es fundamental resaltar la importancia del punto de conexin utilizado por la norma a los efectos de otorgar jurisdiccin al poder de imposicin. Si la legislacin considera el lugar en donde se genera la renta para proceder a gravarla, que se fundamenta en que quien en la economa de un pas extrao en el que se ha establecido, participa de forma anloga a como lo hacen los nacionales de dicho Estado, debe quedar sometido al impuesto en la misma medida que dichos nacionales a las leyes aplicables a los sujetos econmicos del pas7, es decir que el derecho a exigir tributos se fundamenta bsicamente en la pertenencia de la actividad o bien gravado, a la estructura econmica de un determinado pas8. El segundo de los criterios, es decir el subjetivo, toma en cuenta caractersticas personales, tales como la nacionalidad, el domicilio o la residencia para la imposicin, criterios que vienen dados por la propia norma impositiva o por la legislacin de fondo y que pueden variar entre un criterio puramente formal con contenido social, como lo es el domicilio hasta el criterio de nacionalidad de contenido poltico que decrece da a da (hoy lo mantienen EE.UU. y Mxico, entre otros) y que en ciertos casos viene a subsidiar otros criterios, tal como lo hace el Convenio OCDE en su art. 4 resuelve que ante el caso en que una persona se encuentre en forma habitual en cada unos de los pases miembros o no se encuentra en ninguno de ellos, se considera residente en el Estado Contratante en el que posea nacionalidad. Si la fijacin del domicilio tributario seala el lugar en donde el sujeto se relaciona con la administracin, y lo que es ms importante, fija las normas
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Buhler, O., Principios de Derecho Internacional Tributario. 8 Marinelli y Mamiercca. Principios jurisdiccionales de imposicin, PET N 33, 15/03/93.

Tendencias de Equidad en el Derecho Tributario Internacional tributarias que le van a resultar aplicables por razn de territorio en que se ha fijado dicho domicilio, tengo que anticipar, que la residencia fiscal, como causa determinante del domicilio, es fundamental y de singular importancia al momento de precisar la soberana tributaria a la que tales sujetos se encuentran sometidos.9 La mencionada internacionalizacin de las relaciones comerciales desemboca en distintas soberanas fiscales tienen asimismo distinta trascendencia tributaria en cada una de ellas. Ello hace que sobre un mismo sujeto de derecho coincida el poder tributario de ordenamientos diversos, no solo porque las actividades econmicas se extiendan a distintas esferas territoriales, sino tambin porque los criterios en virtud de los cuales la obligacin tributaria nace, llamados puntos de conexin, son heterogneos, dando lugar al fenmeno de la llamada apatriada fiscal.10 Contina expresando el recientemente referido autor que en base a lo afirmado, y previo a toda consideracin, para la comprensin del tema tratado, es necesario tener muy en cuenta que la remocin de las fronteras econmicas repercute en la independencia del ejercicio de la jurisdiccin tributario; lo cual por s mismo tiene una enorme y fundamental importancia en la formacin de la estructura de la base imponible del sistema fiscal de cada pas. Adems puedo afirmar que, la imposicin de los ingresos de capital, especialmente en la dimensin internacional, es extremadamente dificultosa, porque la misma se encuentra a la constante y frecuente presin causada por la intensificacin por los procesos de integracin econmica. Las economas transfrontera aumentan las dificultades de los gobiernos en tener el control de los eventos fuera de su jurisdiccin, ello concluye con lo que en doctrina se llama disminucin de autonoma, lo cual hace entrar en competicin la soberana poltica con la integracin econmica.
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Manuela Fernndez Junquera, Residentes en el extranjero. Citada por Vicente Oscar Daz en Proyeccin de los efectos Globales de la economa y su conexin al concepto de residencia en el contexto del sistema impositivo de renta mundial para el ensamble de la funcin inspectora, Anales de la Asociacin Argentina de Estudios Fiscales 1998-2000, pg. 552. 10 Daz, Vicente Oscar, Trabajo citado pg. 553 citando a Miguel Angel Caamao Anido, Crnica Tributaria N 68 Madrid, Espaa, 1993.

Tendencias de Equidad en el Derecho Tributario Internacional La contrariedad aumenta cuando al momento que determinada jurisdiccin poltica adopta criterios de gravabilidad que obstaculizan, mediante legislacin tributaria singular, el propio flujo de riquezas. La definicin de contribuyente residente y su diferencia en relacin a un no residente es integral para la Determinacin con referencia a la gravabilidad del mismo en un determinado pas, V sobre todo, que clase de ingreso est sujeto al impuesto 11. Al respecto, el 27 de junio de 1997, el Tribunal de Luxemburgo en la causa Asscher expres que en materia de impuestos directos, la situacin de los residentes y la de los no residentes e un Estado no son comparables, pero que ante una ventaja fiscal que no disfruta el no residente, una diferencia de trato entre esos dos grupos de sujetos pasivos puede calificarse de discriminacin, aplicado en el sentido del Tratado de la Unin Europea, si no existe ninguna diferencia de situacin objetiva que pueda justificar una disparidad de trato en ente punto entre ambas categoras de sujetos pasivos. Por consiguiente el hecho de que un Estado miembro otorgue ventajas fiscales vinculadas a la consideracin de la situacin personal y familiar a un sujeto pasivo que trabaja en su territorio sin ser residente, mientras que las concede al sujeto pasivo residente es discriminatorio. Esta doctrina va haba sido sostenida por el Tribunal en las causas Shumacker. Por su parte, el Tribunal Fiscal Alemn, decidi con posterioridad a lo resuelto por el Tribunal de Luxemburgo que una persona con domicilio en los Pases Bajos y que trabaja en Alemania por un perodo que supera los 183 das, obteniendo un ingreso en dicho pas, tambin resulta contribuyente del impuesto a las ganancias por ms que no pernocte en este pas y regrese diariamente al pas de origen. En un primer comentario parecera que esta jurisprudencia estara impidiendo el libre trnsito de las personas entre las fronteras ya que los trabajadores de la Unin Europea al comenzar un empleo no conocen si poseer una duracin superior a los 183 das. Segn la opinin de la doctrina Alemanal2 la obligacin tributara en el pas no estara vinculada por la duracin de la residencia o del perodo laboral, pero con esta nueva interpretacin del Tribunal Fiscal toda residencia diaria de un

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Daz, Vicente O., trabajo citado, pg. 556. Franz Wassermayer, citado por Wolfsohn en PET/ Seminario Intensivo, 29/08/1997.

Tendencias de Equidad en el Derecho Tributario Internacional trabajador en otro Estado contractual, incluso cuando solamente se extienda a pocos minutos u horas, ser contemplada para la aplicacin de la regla de 183 das, como si el trabajador hubiera residido 24 horas en el otro Estado. Es decir que con este alcance no se aplica una duracin de residencia mnima que se pueda medir en minutos u horas. sta resulta lgica pero desventajosa a nivel impositivo. Con ella, incluso una persona que realiza fletes o es un vendedor ambulante, que transita y provee diariamente mercadera hacia Alemania o inclusive hacia otro pas o territorio miembro traspasando el territorio alemn, sera contribuyente. an si esa actividad le insume pocas horas o minutos. Esta misma idea se aplicara para trabajadores de servicio al cliente que ejecuten trabajos de mantenimiento a corto plazo por ms de 183 das en el pas vecino l3. Si esta opinin judicial se ha de considerar como inevitable, W. Kacfer en el artculo del PET citado, seala que la administracin slo debera computar aquellos das laborales en los cuales el sujeto resida en el Estado proveedor del trabajo 24 horas. As el fallo Roche propone, en vinculacin con esta jurisprudencia y acorde a la prctica interpretativa norteamericana, una regla mnima por la cual la obligacin tributara entra a jugar en el Estado proveedor del trabajo siempre que la residencia laboral comprenda 8 horas. 2. Renta Mundial vs. Criterio de 1a Fuente La residencia, como ha quedado planteado. es una de las coordenadas tpicas a travs de las cuales se expresan la relacin sujeto -espacio14, cuya importancia es relevante para el sujeto alcanzado por el criterio de la renta mundial y es un concepto nacido en el mbito civil. Este concepto ha sido objeto de largas reformulaciones por determinados Estados a fin de actuar como norma bsica para alcanzar con el tributo a los extranjeros, no slo por las actividades ejercidas localmente, sino que tambin las producidas fuera de dicho Estado15. Contina expresando el autor de la cita anterior que la residencia no es ms que un dato fctico o de hecho, mientras que la nacionalidad es un concepto

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Wolfsohn, A., La residencia fiscal, Crtica a la regla de los 183 das, PET/Seminario intensivo, 29/08/1997. 14 Vicente Oscar Daz, citando a Gilbert Tixier, Guy Gest, Jan Kerogues Droit fiscal international 15 Peters and Kotting, citados por V.O. Daz.

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Tendencias de Equidad en el Derecho Tributario Internacional jurdico o de derecho. Pero al ser incorporada esta circunstancia fctica por una norma a un sistema jurdico pasa, a un concepto jurdico al igual que la nacionalidad. Lo dicha no obsta a que el legislador pueda establecer presunciones legales acerca de en que casos una persona es residente. Como podr apreciarse, el principio de residencia es tcnicamente ms complejo que el principio de la fuente y cierta doctrinal16 sostiene que el primero de ellos contempla en forma amplia a los principios de equidad y neutralidad. Equidad porque grava de una mejor forma la capacidad contributiva de la capacidad contributiva del sujeto y neutralidad porque al imponer la carga tributaria en todo el mundo, en tanto tenga residencia, no interfiere en las decisiones de los individuos. Sostena Macn17 que debe lograrse eficiencia v neutralidad a nivel internacional, y sto ocurre cuando al inversor internacional le da lo mismo invertir en un pas que en otro porque el impuesto es el mismo (garantizado por el principio de residencia) y a nivel nacional para recibir inversiones neutrales. Cabe resaltar que los pases que utilizan el criterio de renta mundial, no lo hacen de manera ortodoxa ya que nunca dejan de utilizar, adems del criterio de la residencia el criterio de la fuente para gravar a los no residentes de ese Estado que realizan alguna actividad o poseen algn bien en el mbito territorial de aquellos. Determinar la residencia. resulta sumamente importante debido a que de ello se desprenden consecuencias como: > El ser residente se expone a una responsabilidad tributaria ilimitada. > El residente no se expone a las retenciones sujetas para los beneficiarios del exterior. > El residente accede a los beneficios o liberaciones de las leves nacionales. > Accede a los acuerdos internacionales para evitar la doble o mltiple imposicin, o accede a tratados de integracin tales como el de la Unin Europea.
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El impacto de la tributacin sobre las operaciones internacionales, Parrondo, Editorial La Ley, 2000
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Campagnale; Catinot y

XXIII Jornadas Tributarias Nacionales, Mar del Plata, 1993.

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Tendencias de Equidad en el Derecho Tributario Internacional Los pases prefieren la neutralidad nacional asegurada en el principio de la fuente, siempre que los impuestos sean iguales en todos los lugares y a condicin que todos lo utilicen, pero desde va esto es imposible. El Profesor Klaus Vogel18 cuestiona ciertos tpicos formulados en materia de fiscalidad internacional. En primer lugar, cuestiona la premisa de la doctrina clsica que presume implcitamente entre los Estados slo el factor costos e impuestos son diferentes. Incorpora los costos de la transaccin al anlisis, los costos derivados de utilizar el mercado, llegando a la primera conclusin que no se puede aislar el conjunto de costos y beneficios incluidos del Estado. La comparacin de impuestos entre Estados es insensata si se refiere a la legislacin positiva de los mismos, pero an ms si es a los impuestos que corresponden a cada empresa en particular. En segundo lugar, ningn Estado es capaz de asegurar a travs de su sistema tributario que la inversin de sus residentes est sujeta a los mismos costos pblicos incluidos. Aunque un Estado eleve su nivel de imposicin aadiendo impuestos a los que establece el Estado Extranjero, carece de toda influencia sobre los costos de transaccin en el que incurre la inversin extranjera (sistema de proteccin legal, seguridad pblica, eficiencia administrativa, servicios). En tercer lugar no hay neutralidad fiscal sin que se tome en cuenta la legalidad y las instituciones que afectan a la inversin, en suma, el ambiente legal en el que se encuentra inmersa la empresa determina los costos de transaccin. La eficiencia no solo depende de la productividad v el intercambio. sino tambin de la minimizacin del consumo pblico improductivo, por ejemplo, orientando e incentivando la inversin haca aquellos Estados que mejoren la eficiencia administrativa. Finalmente la conclusin de Vogel es clara: el criterio de la fuente satisface mejor las exigencias de neutralidad, como l lo expone, que el criterio de renta mundial. El criterio de la fuente implica idntica presin fiscal para el residente y no residente que realizan la actividad de empresa en el mismo Estado y soportan costos de transaccin anlogos.

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Taxation of cross border income, harmonization, and tax neutrality under E. C. Law, Deventer 1994.

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Tendencias de Equidad en el Derecho Tributario Internacional El criterio de renta mundial en cambio, no es neutral, porque en la medida en que el nivel de imposicin del estado de residencia es superior al de Estado de la inversin implica costos agregados aunque conceda crditos fiscales por impuestos all pagados. Es mediante estos costos agregados que el criterio de renta mundial influye en la decisin de invertir, apartndose de la neutralidad19. En la misma lnea, Tanzi propugna el criterio de la fuente al de residencia y renta mundial, atendiendo a las dificultades legales, tcnicas y polticas de su implementaci6n. Como tambin lo explicaba Enrique Reig20, citando a Vogel, otra de las ventajas que se obtienen utilizando el principio de la fuente es la equidad en la asignacin de las cargas fiscales, la eliminacin de las ventajas en los parasos fiscales, y un incentivo para mejorar la productividad del gasto pblico de los Estados. Como ha quedado demostrado, estos reconocidos autores, estn convencidos que el punto de partida para obtener equidad fiscal internacional debe nacer del abandono del criterio de renta mundial por las razones que ya han sido volcadas IV- Doble Imposicin Internacional Como ya ha sido adelantado, la doble o mltiple imposicin internacional consiste en la superposicin de las potestades tributarias de distintos Estados o jurisdicciones sobre la renta obtenida por un sujeto, debido a la aplicacin de criterios jurisdiccionales diferentes. De esta manera un mismo contribuyente o ingreso se ve sometido a tribulacin en ms de un pas21. El Comit de Asuntos fiscales de OCDE define a este fenmeno como el resultado de que dos o ms Estados sometan a imposicin un mismo concepto de renta obtenida por un mismo sujeto, por idnticos o similares impuestos, y en igual perodo.

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Vito Tanzi, Taxation in an integrating world, El criterio de la localizacin territorial de opcin de los pases en vas de desarrollo, LI, 21 El impacto de la tributacin sobre las Parrondo. Editorial La Ley - 2000

Washington, 1995. la fuente vs. Domicilio residencia o nacionalidad en la t X, pg. 395. operaciones internacionales, Campagnale, Catinot y

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Tendencias de Equidad en el Derecho Tributario Internacional La doble imposicin, puede generarse en la aplicacin por parte de cada estado de distintos criterios de vinculacin, lo cual conlleva a que las rentas de los sujetos no residentes obtenidas en un estado (gravadas por el criterio de la fuente) deban tributar en el pas de residencia de los mismos (cuando all se aplique el criterio de renta mundial). Otro motivo que la ocasiona se da cuando el estado de la fuente, an cuando utiliza el criterio de renta mundial, aplica el vnculo territorial para gravar los beneficios obtenidos en su territorio por empresas residentes en otr os estados. La misma es provocada an cuando ambos pases utilicen el criterio de renta mundial, pero definan de manera divergente el concepto de residencia. Tal como lo describe Vicente Oscar Daz22 tal fenmeno de indeseable consecuencias econmicas obedece a la adopcin de distintos criterios jurisdiccionales de imposicin, ya sea el real o territorial que opera como gravamen exclusivo de las rentas obtenidas en el territorio nacional y por oposicin el personal que acta como gravamen de la renta del contribuyente, o bien en caso de seguirse un mismo principio jurisdiccional el hecho de tener en cuenta distintos vnculos personales. Bajo esta misma premisa, continua desarrollando el autor citado anteriormente, existen unidades polticas que ejercitan su soberana fiscal por el criterio de la residencia para gravar beneficios empresariales, derechos y licencias, ganancias de capital, los trabajos dependientes, etc.; otras que dan preferencia a la sede de direccin efectiva de los negocios en virtud d el cual se someten a la navegacin interior, martima y area y las ganancias de capital derivadas de la enajenacin de buques y aeronaves; un tercer criterio fundado en la fuente que se aplica a rentas y plusvalas inmobiliarias, rentas de ciertos bienes muebles, funciones pblicas, etc.; y finalmente los que utilizan el criterio de la fuente y residencia para imposicionar los dividendos, intereses, deportistas y otras rentas. a: Rivas y Mrquez23 describen como efectos derivados de la doble imposicin inte rnacional

> La existencia de una carga fiscal inequitativa sobre el inversor extranjero, ya que las rentas del mismo sern gravadas en ms de una oportunidad;

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Tratado citado pg. 567. Citado por Campagnale, Catinot y Parrondo, obra citada pg. 21.

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Tendencias de Equidad en el Derecho Tributario Internacional > El freno al desarrollo econmico y en particular a las inversiones extranjeras, convirtindose el factor fiscal en obstculo al libre flujo de capitales entre los Estados; > El incremento de operaciones intermediarias realizadas a travs de los Estados que revisten carcter de parasos fiscales, con el fin de reducir la imposicin global total; > La prdida de neutralidad y eficiencia de la localizacin de factores de produccin. A fin de evitar o atenuar este fenmeno de doble imposicin los pases han instrumentado medidas de carcter unilateral (mtodo de exencin, imputacin tax credit, -tax sparing- etc.), bilaterales los que se materializan en la firma de tratados o convenios y, por ltimo multilaterales que se encaminan al logro de disposiciones comunes de cumplimiento obligatorio. La importancia de los mecanismos para atenuarla o anularla incide directamente en el punto a tratar en este trabajo puesto que, la renuncia a ciertas atribuciones que realizan entre s los Estados partes del convenio, se traduce en la bsqueda de caminos que impliquen no agresin de las polticas fiscales entre ellos. Dentro de las soluciones bilaterales encontramos a los Modelos de Convenios tales como OCDE, ONU, el Modelo de EE.UU. y el Modelo de la decisin 40 incorporada al Acuerdo de Cartagena. Pero an as, el tratamiento otorgado a precios de transferencia o a la capitalizacin exigua, genera un tratamiento discriminatorio e inequitativo, al no ser estudiada la legislacin nacional, por la autoridad fiscal, en concordancia con los acuerdos firmados por nuestro pas con terceros pases. Desde otro ngulo cabe resaltar que, a travs de la utilizacin abusiva de los tratados que tienen como fin restablecer la equidad y neutralidad, su utilizacin abusiva genera nuevamente la fractura tratada recomponer, tal como se ver en el siguiente punto. V- Treaty shopping Si bien es necesario dejar sentado que los problemas de competencia fiscal nociva, elusin y evasin fiscal internacional solo pueden ser atacados mediante una accin coordinada a nivel internacional, que permita la exclusin de los factores que atacan a los principios de equidad, neutralidad, no discriminacin,

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Tendencias de Equidad en el Derecho Tributario Internacional etc., existen mecanismos que han sido implementados a nivel mundial que comienzan a ponerle freno al avance de los mismos. En este punto tratar de demostrar, con la ayuda de reconocida doctrina, como a travs de normas que impiden el ejercicio abusivo de tratados puede esbozarse una solucin al problema planteado a lo largo del trabajo. El treaty shopping segn Jefferson24 implica una planificacin fiscal internacional que confa en el Derecho internacional, mediante la utilizacin de acuerdos fiscales para obtener beneficios tales como tasas reducidas del impuesto retenido, resaltando que el problema no es el treaty shopping sino el treaty shopping abusivo. Otra definicin del abuso de tr atado indica el uso de un convenio de doble imposicin por parte de una persona fsica, jurdica o sujeto de derecho, que con propiedad, carece de legitimidad para hacerlo. El uso impropio del tratado consiste en la situacin que se produce cuando un residente de un tercer Estado que no es parte contratante establece una persona jurdica o entidad dentro de uno de los Estados contratantes del tratado, en orden a obtener ventajas en sus previsiones.25 En cuanto al punto que interesa a los fines del presente trabajo, Jefferson, a quien seguir en el desarrollo de este tema, explica que lo ms importante a ser considerado es la aceptabilidad o inaceptabilidad de dichos abusos en tanto que crean distorsiones impositivas directas internacionales. Como podr observarse, la estructura de ambas definiciones es similar y describen el uso de tratados por personas que el mismo no ha designado como beneficiario, Vicente Oscar Daz26, va un poco ms all y sostiene que se da lugar a una figura ardidosa, poniendo como ejemplo la reduccin de la retencin en la fuente del impuesto que grava la distribucin de utilidades, intereses o royalties. Tambin debe considerarse fenmeno treaty shopping, contina expresando Daz, el que se produce cuando se altera la calidad de ingreso recibido a otra calidad para beneficias al receptor sujeto a un convenio tributario, en cuyo caso este ltimo no tributa en razn de la verdadera naturaleza del ingreso. Segn Jefferson, la manera de determinar la aceptabilidad o no de los abusos, es observando las consideraciones de neutralidad que rodean a las

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Trabajo citado, pg. 77 Becker y Wurm, Treaty Shopping, Deventer, 1998, citados por Rosembuj. 26 Trabajo citado, pgs. 569/570.

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Tendencias de Equidad en el Derecho Tributario Internacional

circunstancias en cuestin y aplicando soluciones en base a los principios contribuyentes y entre las naciones para determinar hasta que punto deben existencia de niveles mnimo de distorsiones es inevitable debido a que las entre los sistemas fiscales nacionales. Segn este autor el desafo reside eliminacin de aquellas distorsiones evitables.

de equidad entre los hacerse efectivas. La diferencias inherentes en la identificacin y

El proceso de negociacin de un doble acuerdo implica el otorgamiento recproco de concesiones por parte de los Estados involucrados, resultando en un equilibrio de ventajas mutuas. Perturban este equilibrio ciertas formas de treaty shopping tales como la utilizacin de parasos fiscales, se sostiene que para que los no residentes impongan una entidad como por ejemplo una compaa, para obtener beneficios bajo un acuerdo, se ve al acuerdo desde el punto de vista del Estado que garantiza los beneficios en un acuerdo con el resto del mundo. En dichos casos surgen las no-neutralidades debido a que existe un incentivo de estructurar las inversiones con redes de acuerdo fiscales apropiadas. La solucin principal que se sugiere para tratar el problema del abuso de tratados es que el Modelo OCDE incluya un artculo anti-elusin general y uniforme para cubrir sta y otras situaciones de elusin impositiva internacional. Dicho artculo podra estar complementado por disposiciones ms especficas para tratar con temas particulares segn se considere adecuado. Una posible clusula a incluir es aquella que permita a los Estados contratantes, negar beneficios en los casos en los que se realicen transacciones con el nico y principal propsito de obtener un beneficio fiscal segn el acuerdo. El artculo, o quizs su comentario debera incluir algunas de las caractersticas o factores que seria relevante considerar se existe o no dicho propsito. La mayora de los pases miembros de OCDE abogan por la implementacin de una clusula de este tipo. An as, existen dos elementos polmicas en la posicin de este Organismo. Por un lado, el recurso a un criterio ajeno a su cultura jurdica de la mayor parte de los pases europeos cual es la sustancia forma vinculado con en criterio de la realidad econmica, y por otro lado la desobediencia convencional internacional por obra de la calificacin e interpretacin de las instituciones legales nacionales.

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Tendencias de Equidad en el Derecho Tributario Internacional En EE.UU, la Administracin y Jurisprudencia aceptan el criterio de la sustancia sobre la forma, para denegar el reconocimiento de los beneficios de los convenios, cuando se estima abusivo de un tratado. En lnea con el leading case Gregory vs. Helvering, el business purpose exige que el negocio o sociedad sea motivado por algn propsito econmico y no solo fiscal. En Aicken Industries Inc. vs. Comm se establece que la falta de propsito econmico o de empresa indica un motivo de elusin fiscal y, por lo tanto, no hay razn para conceder el beneficio fiscal previsto en el Convenio. El contribuyente puede adoptar la forma que quiera para sus negocios y esa forma no puede ser ignorada por suponer ahorro fiscal, sin embargo la forma debe llevar un propsito econmico sustancial o ser una entidad empresarialmente comprometida en una actividad econmica sustancial27. Por su parte los pases europeos de Espaa, Blgica, Alemania (a partir de 1977), Holanda y Francia, rechazan el principio de realidad econmica, de sustancia sobre forma aunque solo puede aplicarse cuando est basado en algn tipo de prueba de empresa que se incluye en la norma legal. En el caso de Alemania, se restringe la aplicacin del abuso de las formas solo a los residentes sometidos a obligacin personal de tribulacin, excluyendo de su aplicacin a los no residentes sometidos nicamente a los rendimientos que derivan de fuentes de su territorio. Australia, en cambio, ha implementado una disposicin anti-elusin diseada para contrarrestar planes realizados con el propsito de obtener un beneficio fiscal. Ergo, la inclusin de un artculo general anti-elusin en el Modelo OCDE del tipo sugerido por Jefferson, proporcionar una gua para diferenciar la planificacin impositiva aceptable de la no aceptable. Al hacerlo ayudar a la eliminacin de las distorsiones directas internacionales asociadas con la evasin y elusin impositivo internacional. VI- Transparencia Fiscal Internacional El Modelo es inaugurado por Estados Unidos con las disposiciones Subpart F income y posee un doble propsito: evitar el desplazamiento y acumulacin de
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Rosembuj Tulio, El fraude de ley y el abuso de las formas en el Derecho tributario, Madrid, 1994.

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Tendencias de Equidad en el Derecho Tributario Internacional beneficios de sus residentes hacia otros Estados de baja presin fiscal, al amparo de sociedades aparentes y el diferimiento del impuesto a pagar en el Estado de los socios o titulares, mediante el estacionamiento de los rendimientos conseguidos en otro Estado. Este Modelo, est orientado a definir el carcter subjetivo de la entidad no residente y se funda en la calificacin previa de la sociedad como Controled Foreign Corporation gravando directamente a sus accionistas respecto de algunas clases de rentas obtenida por aqulla, como si dicha sociedad fuese transparente (pass-through entity ). Esta sociedad es una no residente en la que ms del 50 por 100 del derecho a voto o del valor de sus acciones pertenece a socios residentes, cada uno de los cuales posee menos del 10 por 100 de los citados derechos. Como efecto inmediato se logra transportar a la base imponible del accionista de la entidad no residente los beneficios no distribuidos que detenta, en porcin similar a la que hubiera obtenido en caso de distribucin de dividendo. La sociedad no residente (base company) aparece como depositaria de beneficios en Estados de baja presin fiscal, para evitar su tribulacin en el Estado de residencia del accionista. La principal funcin de una sociedad aparente es recibir beneficios que sin su existencia seran percibidos directamente por el contribuyente y colocados a cubierto de la imposicin en su pas de residencia. Pero, por otra parte, los beneficios, o ciertos de ellos, pueden quedar cubiertos si se retrasa su repatriacin hacia el Estado de residencia de la sociedad matriz. No existe imposicin en el Estado de residencia hasta que los beneficios de la sociedad no residente son distribuidos a su accionista matriz. En 1962, el Congreso de EE.UU. limita el tax federal de algunas entidades no residentes para imputar directamente los beneficios en cabeza de sus socios, obligndoles a su inclusin en sus bases imponibles, hayan sido o no distribuidos, distinguiendo entre diferimiento lcito e lcito del impuesto.28 Es as que el accionista resulta gravado en el ao en que obtuvo el beneficio la sociedad no residente, aunque no soporta gravamen cuando con posterioridad resulte distribuido como dividendo. El accionista debe incluir en su renta la participacin que le corresponda en la Controled Foreign Corporation.
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Mc Daniel y Ault, citada por Rosembuj Fiscalidad Internacional, Marcial Pons. 1998.

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Tendencias de Equidad en el Derecho Tributario Internacional Este Modelo, aunque adoptado p or la mayora de los pases industrializados ha sido sujeto de crticas29 tales como: La sociedad desconocida no es ni propietaria de la renta ni titular de los frutos que de ella deriva. A lo sumo, ser gestora o depositaria de rentas ajenas de titularidad y goce. La referencia subjetiva de hechos imponibles simblicos a entidades aparentes para su conexin territorial al sujeto residente altera la definicin normativa preexistente de tipo societario reconocido por el Derecho fiscal internacional. En otros trminos se calificara una sociedad filial que no solo carece de autonoma de la voluntad e iniciativa propia, sino que los beneficios que genera y cuya expectativa legtima le corresponde, se frustra por virtud de la ley extraterritorial. La equivalencia de resultados jurdicos consiste en establecer que la entidad no residente es un rgano de la sociedad matriz30 La dependencia organizativa, econmica, econmica, financiera anula su autonoma jurdica o la declara inexistente a fines fiscales, tr ansformndola en rama o sucursal de otra residente en otro Estado. La transformacin de filial en sucursal por el ordenamiento interno del Estado, entra inevitablemente en contradiccin con el criterio que la sociedad filia, a los fines de imposicin, constituye una sociedad independiente (Modelo OCDE art. 5.7), es decir la llamada clusula anti-rgano. De lo recientemente explicado, se extrae que para este autor, es inconveniente la aplicacin de este instituto ya que, como he reverenciado con anterioridad los pases europeos, excepto Alemania en el caso de no residentes, no comparten la aplicacin del principio de la realidad econmica. Si bien, se pueden esgrimir comentarios a favor en contra de la TFI, es necesario reconocer que el mismo surgi con el nico propsito de establecer barreras a la utilizacin de territorios calificados como parasos fiscales mediante la constitucin de sociedades conducto con el objeto de acumular beneficios exentos o escasamente gravados y el diferimiento del impuesto correspondiente en el Estado de residencia de la sociedad matriz.
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Rosembuj, T., Fiscalidad Internacional, Marcial Pons, 1998. Buhler, O., Principios de Derecho internacional tributario.

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VII- Integracin Econmica Explica McEwan31 la progresiva integracin y globalizacin de las economas nacionales durante los ltimos aos a travs de distintos procesos de integracin, han engendrado instituciones que le son propias y a su vez han realizado nuevos hechos, circunstancias y situaciones para las que las polticas tributarias no haban sido diseadas. As los textos de estudio de la tributacin, hasta no hace mucho tiempo, se desarrollan en economas cerradas. La globalizacin significa que las polticas nacionales pueden tener efectos ms all de las fronteras de su territorio, mientras que la mentalidad poltica y las instituciones (particularmente en los pases de la regin latinoamericana) an viven supuestos de economa cerrada. Vito Tanzi32 expresa que si bien la globalizacin de la economa a trado acontecimientos favorables, tambin a trado acontecimientos negativos como: 1. Incremento de volumen de bienes que cruzan las fronteras, 2. El libre y creciente comercio aumenta la posibilidad que un pas pueda imponer externalidades negativas a otros pases, entre otros. Un fenmeno que explica lo descripto por Tanzi es el que se produce en el impuesto a las ventas, ya que algunos pases procuran atraer compradores de otros pases manteniendo bajos sus impuestos selectivos sobre el consumo y sobre las ventas en los productos fcilmente transportables. De esta forma pueden exportar parte de su carga tributaria, reduciendo, consiguientemente, los ingresos tributarios de otros pases. Las compras transfronterizas se han incrementado como consecuencia de una mayor publicidad internacional, el menor costo del transporte, de la mayor movilidad de las personas, etc. Estas polticas de agresin entre Estados violentan y perturban constantemente el principio de equidad fiscal internacional, que suelen ceder ante la aparicin de Mercados Comunes o Uniones Econmicas. Ante la aparicin de las Uniones Econmicas se provocan complementaciones que no existan con anterioridad. Ante este efecto surge la
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competencias

VII Congreso de Derecho Tributario Nacional, Los Principios de la imposicin y las polticas tributarios de las Uniones Econmicas, Publicacin C.P.C.E.C.F., 1998. 32 El impacto de la globalizacin econmica en la tributacin, Boletn AFIP Nro. 25 (8/99), pg. 1449 y ss.

21 Tendencias de Equidad en el Derecho Tributario Internacional necesidad de armonizar los sistemas fiscales para evitar que los impuestos constituyan barreras a la libre circulacin de bienes y servicios o radicaciones de capital promovidas por incentivos tributarios no armonizados adecuadamente. Lo expuesto significa necesariamente que los integrantes de estos bloques econmicos iniciarn, como primera medida, un proceso de coordinacin fiscal que permita eliminar el fenmeno de la doble imposicin, dentro del espacio geogrfico del mercado comn. Posteriormente, se debe encarar un proceso de armonizacin o convergencia de los sistemas tributarios de los distintos Estados participantes, a fin de eliminar las restantes distorsiones de origen fiscal en las decisiones de localizacin de inversiones productivas.

Como es descripto por Cordn Ezquerro, se produce la paradoja de la convergencia, la armonizacin fiscal es ms necesaria c uanto menor sea el proceso de integracin. En efecto, la armonizacin de la tribulacin de capital se basa en la existencia de distorsiones fiscales que provocan la localizacin de la produccin motivada por propsitos fiscales y no en funcin de rentas especficas de produccin. La competencia fiscal entre pases hace que algunos pases apliquen tasas tributarios o incentivos tributarios ms generosos que otros, con el fin de atraer inversiones extranjeras. Las normas de promocin (a travs de exenciones o subsidios) dentro de una determinada rea generalmente viene desprovista de clculos sobre su neutralidad o incidencia lo que desemboca en que los restantes miembros puedan calcular a priori dicho dao. Citando el nombrado autor a Rezende33, sostiene que conciliar las necesidades de armonizacin tributaria para la formacin de uniones econmicas con los problemas fiscales de una federacin es una tarea que carece de mayores estudios y reflexiones. Los principios de imposicin slo pueden ser seleccionados en funcin de metas que se consideran como objetivos adecuados del sistema econmico.

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Globalizacin, federalismo y tributacin, VII Congreso Tributario Nacional, 1998.

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Tendencias de Equidad en el Derecho Tributario Internacional Los principios de imposicin, en esta oportunidad, deben ser analizados desde el punto de vista de la cooperacin o atribucin de competencias34. Neutralidad Econmica : a travs de la aplicacin de este principio se busca que los impuestos no alteren las decisiones econmicas, salvo que con esa alteracin se busque un objetivo de superacin general. sto llevado a una Unin Econmica, permite intuir que el objetivo de superacin de uno de sus participantes, no siempre coincidir con los objetivos de la Unin, si previamente no fue analizado desde el punto de vista de la cooperacin. Neutralidad en la exportacin de Capitales (NEC): en el caso de inversin directa se relaciona con el lugar en el que se interviene. Esta neutralidad se alcanzara cuando las empresas inviertan en los lugares de mayor rentabilidad con independencia de consideraciones fiscales. Neutralidad para la Importacin de Capitales (NIC): las compaas capaces de producir determinado bien o servicio deben soportar el mismo tipo impositivo efectivo. Esta es la definicin mas comnmente aceptada. As, pues, la NIC asegura que las empresas nacionales no compitan en inferioridad de condiciones en sus mercados con relacin a las radicadas en otros pases donde tienen menores impuestos sobre las rentas de origen extranjero como consecuencia de motivaciones fiscales. 33 Con respecto al NEC y al NIC, Cordn Ezquerro, sostiene que el enfoque dado por la Comisin de las Comunidades Europeas (1980) suele limitarse a recomendar la fijacin de unos trminos de competencia justa, en la que los costos de produccin, la localizacin, de los proyectos de inversin y la rentabilidad del capital invertido en los Estados miembros no se vea influido por las distorsiones fiscales, no obstante se deja de lado las posibles diferencias en los costos de produccin debidas a los distintos impuestos sobre sociedades. A propsito de esta opinin, en el punto siguiente se estudiar la decisin que ha tomado en 1997, el Consejo de la Unin Europea. En cuanto a los principios de imposicin, desde el punto de vista de los principios ortodoxos de Eficiencia y Simplificacin, estos principios buscaron concretarse por medio de la ampliacin de las bases imponibles y disminucin de
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McEwan, citando a Due John, Anlisis Econmico de los Impuestos en el cuadro de las Finanzas Pblicas, El Ateneo, 1961. 35 McEwan, citando a Brennan y Buchanan, El poder fiscal, Ediciones Folio, 1997.

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alcuotas, circunstancia que provoc que una vez aumentadas las bases imponibles con el objetivo de bajar alcuotas, el contribuyente quedar a merced del Fisco quien pretender maximizar los ingresos. Principio de Equidad : como los ingresos que derivan de la imposicin ingresan al presupuesto, es necesario estudiar este principio desde dos pticas: 1. Equidad Horizontal: los contribuyentes en iguales condiciones merecen trato igualitario, tomando el trmino igual como igual renta, patrimonio, consumo; 2. Equidad Vertical: implica que quien tenga una situacin mas holgada efectuar un pago mayor. Al analizar el tema de equidad y tribulacin de capital, Cordn Ezquerro se refiere en primer lugar a la equidad entre individuos de un mismo pas entendiendo que puede considerarse desde dos perspectivas, la igualdad en el pas de residencia del inversor y la igualdad en el pas en donde se realiza la inversin, sin embargo reflexiona que es difcil que de ecuaciones tan sencillas pueda llegarse a un concepto tan complejo como el de la equidad. En cuanto a la equidad entre pases se refiere a la situacin en que participan empresas multinacionales que realizando operaciones en numerosas jurisdicciones, hacen necesario buscar soluciones distintasuna posible solucin puede ser la aplicacin de las frmulas de reparto utilizada en los Estados federales. Tambin estos autores han expresado sus inquietudes acerca del impacto de la globalizacin sobre la incidencia del sistema tributario, y en consecuencia sobre su equidad y sobre los dficit fiscales, que obliga a los pases a recurrir a tasas tributarias y especialmente las alcuotas sobre renta de capital con el fin de mantener la competitividad fiscal internacional. La competencia tributaria se ha convertido en realidad en muchos pases, y el efecto neto de tal competencia es o ser una reduccin de ingresos tributarios de muchos pases y un cambio forzoso en la estructura de los sistemas tributarios.36 Similar preocupacin muestra Cordn Ezquerro al afirmar que una de las caractersticas que define mejor a la economa mundial en los inicios del siglo XXI es la globalizaci6n que no es sino el reflejo del proceso de internacionalizacin de las economas nacionales, lo que da origen a una nueva incipiente hacienda
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Vito Tanzi, El impacto de la globalizacin econmica en la tribulacin, Boletn AFIP N 25, 8/99

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Tendencias de Equidad en el Derecho Tributario Internacional pblica internacional, la cual debe cambiar sus objetivos y polticas de ingresos y gastos pblicos respecto de las economas cerradas, pues la aplicacin de los principios de eficiencia, neutralidad y equidad con apertura al exterior, deben ser objeto de revisin para adecuarlos al nuevo contexto internacional sobre el que inciden. El Cdigo de Conducta Empresarial de la Unin Europea El Consejo de la U.E. adopt en diciembre de 1997 un acuerdo dirigido a la coordinacin tributaria para evitar la competitividad fiscal lesiva en el interior de la misma, sealando tres reas: > fiscalidad empresarial, > imposicin sobre las rentas y el capital, > retenciones en origen sobre pagos transfronterizos en materia de intereses y cnones entre empresas. Este Cdigo se dirige fundamentalmente a evitar la competitividad fiscal lesiva, en el mbito de la fiscalidad empresarial, entre los Estados comunitarios, sea a nivel legal, reglamentario o administrativo, incluyendo los regmenes fiscales de los trabajadores en relacin de dependencia que posean una similar conexin con las cuestiones afrontadas. El Cdigo define como lesivas aquellas disposiciones que establezcan un nivel de imposicin efectiva netamente inferior al nivel de imposicin general del Estado considerado, inclusive la imposicin tipo cero, cualesquiera que sean los instr umentos para lograrlo, tipo de gravamen nominal, base imponible o cualquier otro elemento esencial del tributo. Por otra parte apunta indicadores o signos de disposiciones fiscalmente lesivas. Primero: si las ventajas se acuerdan solo a no residentes o respecto a las transacciones realizadas con no residentes. Segundo: si las ventajas estn desvinculadas del mercado local, de forma que no afectan la base imponible nacional. Tercero: si las ventajas se pueden disfrutar an sin actividad econmica real o presencia econmica sustantivo dentro del Estado que las ofrece.

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Tendencias de Equidad en el Derecho Tributario Internacional Cuarto: si las bases de la determinacin de los beneficios respecto de las actividades internas del grupo multinacional se apartan de los principios aceptados, en particular los que reconoce la OCDE. Quinto: si las medidas fiscales adolecen de transparencia, inclusive cuando resultan de una actividad administrativa poco rigurosa u opaca. El Cdigo seala el deber de miembros signatarios de respetar el funcionamiento del mercado comn nico, evitando la insercin de medidas fiscales dainas o perjudiciales para los intereses comunitarios. Adems de las medidas citadas incorpora en el campo de la lucha contra la evasin y elusin fiscal el deber recproco de intercambio de informacin, as como tambin la adopcin de medidas tendientes al establecimiento de una imposicin comunitaria mnima efectiva sobre las rentas de capital mobiliario que se materializar en una directiva. En sentido anlogo, otra sugerencia se formula con referencia a la supresin de las retenciones en origen de los pagos transfronterizos de intereses y regalas entre empresas. Los reflejos sobre terceros Estados no comunitarios se har sentir en la lucha contra la evasin y elusin, al aceptarse que, en su catlogo de actuaciones, son de aprobar aquellas manifestaciones puras y duras de ultraterritorialidad ofensiva. No obstante, la sujecin a los principios de Derecho comunitario podr servir a la moderacin, en la medida que se supone un mbito jurdico supraestatal que difcilmente se inclinar hacia la ruptura o quiebra de la ley internacional.37 La referencia a territorios dependientes o asociados de los Estados miembros dirige la perspectiva de los regmenes fiscales y reas privilegiadas como instrumento de los propios Estados miembros, lo cual debera evidenciarse en los futuros convenios de doble imposicin, mediante la exclusin de sus mbitos a Inglaterra- Islas del canal, Francia- territorios de ultramar, Irlanda- Centro de Servicios Financieros de Dubln y Portugal- Madeira. En una lectura ms ambiciosa del Cdigo, el criterio de competitividad fiscal positiva, no lesiva ni daina, tambin adquiere connotacin favorable el criterio de la fuente en el gravamen respecto al de residencias

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Tulio Rosembuj, Fiscalidad internacional, Marcial Pons, 1998. Tulio Rosembuj, obr. Cit.

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Tendencias de Equidad en el Derecho Tributario Internacional VIII- Recomendaciones de la OCDE sobre la Competencia Tributaria Perniciosa. Una de las recomendaciones del Informe OCDE, que seala Jeffery en el trabajo citado, es que se aclare el comentario al Modelo OCDE para eliminar cualquier incertidumbre con respecto a la compatibilidad de las medidas anti-abuso internas con el Modelo. Un modo ms bsico podra ser la inclusin en el Modelo OCDE de un artculo que confiera una sancin expresa para la aplicacin de medidas antiabuso internas que concordaran con sus disposiciones. Lo recientemente expuesto est ntimamente vinculado con lo expresado en los puntos desarrollados en este trabajo, relativos a abuso de tratados, Transparencia Fiscal Internacional y Modelo de Cdigo de Conducta de Empresas en la Unin Europea, en donde este problema fue planteado. Otra de las recomendaciones citadas por el autor sugiere que el Modelo OCDE incluya disposiciones que restrinjan el derecho a beneficios por acuerdos para las entidades y los ingresos cubiertos por medidas que constituyan prcticas tr ibutarios perniciosas. Por ltimo, en Informe OCDE tambin recomienda la revisin de las normas actuales que se aplican en la imposicin de reclamos fiscales de otros pases con vistas a la preparacin de un borrador de las disposiciones que podran ser incluidas en las convenciones tributarias. Esto constituye un reconocimiento expreso de la necesidad imperativa de reevaluar el funcionamiento de la norma que prohibe la aplicacin extraterritorial de las leyes tributarias. Actualmente, la OCDE ha publicado el contenido del borrador para la actualizacin del Modelo a realizarse en el ao 200239. Se renumeran los artculos que van desde el 27 al 30 como 28 a 31 y se agrega el art. 27 que sostiene, en lneas generales lo reclamado por Jefferson en tanto que: 1. Los Estados Contratantes, debern proporcionarse asistencia en la recaudacin de las rentas a las que posee derecho el otro Estado Contratante. Esta asistencia no est limitada por los arts. 1 y 2. Las autoridades de aplicacin de los Estados Contratantes debern acordar la aplicacin de este artculo. 2. El trmino importe o renta a la que tiene derecho el Estado Contratante significa el monto o importe debido respecto de impuestos de cualquier clase

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OCDE, Draft contents of de 2002 update lo de Model Tax Convention, 2 de octubre de 2001.

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exigibles en los Estados Contratantes, o a las diferentes autoridades locales, en tanto y en cuanto la imposicin no sea contraria a esta Convencin o a cualquier otro instrumento del que sean partes los Estados Contratantes, sean intereses, sanciones administrativas y costos de recaudacin o conservacin vinculados a esos montos. 3. Cuando el importe al que tiene derecho el Estado Contratante, es exigible segn las leyes de este Estado y es debido por una persona que, al mismo o tiempo, no puede, bajo las leyes de ese Estado, oponerse al cobro, ese Estado Contratante que es acreedor del impuesto, puede requerir por medio de su autoridad de aplicacin que sea aceptada la propuesta de cobro realizada al otro Estado Contratante. Ese importe deber ser cobrado por el Estado requerido de acuerdo a las disposiciones legales aplicables impuestas para la recaudacin de sus propios impuestos, como si los importes debidos fueran a este Estado. 4. Cuando el impuesto debido a un Estado Contratante es uno de los que, respecto a ese impuesto el Estado puede, bajo sus reglas, tomar medidas tendientes a la conservacin con una garanta que asegure la recaudacin o cobro, ese impuesto debido debera, ante el requerimiento al otro Estado, ser aceptada la propuesta realizada de tomar medidas tendientes a la conservacin por la autoridad competente del otro Estado Contratante. Este otro Estado, deber tomar las medidas requeridas de acuerdo a su ley interna, como si fuera propia aun cuando en ese otro Estado an si, al momento en que las medidas son aplicadas, la deuda no es an exigible o es debida por una persona que posee el derecho de oponerse al cobro. En el punto 19 de los comentarios se establece que en orden a salvaguardar la recaudacin de un pas, este prrafo habilita a requerir al otro pas para que tome medidas de conservacin, an cuando no pueda pedir asistencia, por ejemplo cuando an la misma no es exigible o cuando el deudor posee derecho a oponerse. En el inciso 5 de este artculo se incluye la regla del limite de tiempo del pas requerido. El prrafo 3 se refiere a importes exigibles en el otro Estado, el prrafo cuarto se refiere al pedido de ejecucin de medidas preventivas, se sigue que este lmite es solo aplicable al pas requerido. Tambin contempla en sus comentarios el procedimiento a seguir que deberan acordar los pases ante en caso que un pas requiera asistencia a otro en cuanto a costos, documentacin que debe incluirse junto al pedido, el idioma en que deben ser hechas, que segn estas recomendaciones debera ser en el idioma

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del pas requerido, como as tambin la posibilidad de describir que documentacin constituye ttulo de deuda para la legislacin interna de ambos pases, entre otras. Creo que lo valioso de esta pequea cita del borrador de comentarios para la actualizacin del Modelo OCDE es la constante bsqueda de mecanismos, por parte de este organismo, como tambin de los dems organismos en general, que permitan el control de la evasin y elusin fiscal internacional. 30

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Conclusiones Ante el cambio de escenario econmico en las ltimas dcadas del siglo pasado, el Derecho tributario internacional debe llevar adelanta la difcil tarea de armonizacin de los sistemas fiscales a fin de comenzar a resolver los graves conflictos presentados en orden a la doble imposicin internacional, abuso de tratados, medidas que tienen a la agresin de polticas fiscales entre pases, el trato discriminatorio entre residentes y no residentes de pases, etc. Para ello ser necesario adopcin de criterios comunes en los diferentes impuestos, y en especial en los de tipo directo que afectan a la renta, patrimonio y a los activos. De esta manera se podr conseguir eliminar las asimetras que interfieran en la localizacin de capital. En el impuesto a la renta son criterios que necesitan una urgente armonizacin: 1. El criterio de renta mundial o el de fuente territorial. 2. La distincin entre sujeto del impuesto, persona jurdica y persona fsica. 3. El concepto de residente que en legislaciones como la nuestra llevan al residente a pagar segn el principio de renta mundial y al no residente lo grava por el principio de la fuente territorial. De esta forma se podr evitar la planificacin fiscal internacional tendiente a eludir el pago de impuestos en el pas de residencia, para quienes actualmente se encuentran sometidos al principio de renta mundial. Otra medida a tomar sera la accin coordinada de los Estados, con el fin de atacar la planificacin fiscal internacional destinada a las prcticas del treaty shopping. Otra solucin que ya a empezado a tomar forma es el abandono de los principios de no aplicabilidad extraterritorial de la ley interna de un pas, a travs de la inclusin dentro de los convenios de la clusula que permita el cobro compulsivo de impuestos exigibles en un Estado por el otro Estado Contratante. Ms all de la armonizacin a nivel internacional necesaria, es fundamental legislaciones internas de los Estados se encuentren en condiciones de afrontar dicho cambio, en vano si no existen, o no se desarrollan dentro de ellos las instituciones y no se especializacin de empleados y funcionarios de los organismos Recaudadores requerida tratamiento de que las que ser logra la para el

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ciertos temas trascendentales en la actividad de las empresas a nivel mundial tales como precios de transferencia, subcapitalizacin, intereses, regalas, dividendos, etc.

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