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ENALDO BRITO
Belém (PA)
2008
3 cm
ENALDO BRITO
Belém (PA)
2008
2
Declaro, para todos os fins de direito e que se fizerem necessários, que assumo total
responsabilidade pelo aporte ideológico e referencial conferido ao presente trabalho,
isentando a Universidade do Sul de Santa Catarina, a Rede de Ensino Luiz Flávio
Gomes, as Coordenações do Curso de Especialização Telepresencial e Virtual em
Direito Tributário, a Banca Examinadora e o Orientador de todo e qualquer reflexo
acerca da monografia.
ENALDO BRITO
3
ENALDO BRITO
O ALCANCE DA IMUNIDADE SOBRE OS IMPOSTOS INDIRETOS
DEDICATÓRIA
RESUMO
ABSTRACT
The present research aimed to know the reach of the immunity about the
indirect taxes. We began with an abbreviation report of the immunity in the times
origins until its evolution in the doctrine homeland and, the notion of modern tributary
immunity, arises in the State of Right, as constitutional limitation of the power in
charging rates and, in Brazil, in the Constitution of 1891, in the species reciprocal
immunity, and later in all the constitutions. The immunity can be considered by the
positivers in high limitation of the tributary competence and, for the humanists, in
limitation of the power in charging rates for the right of the freedoms. With
relationship to the nature, it is a constitutional institute, that it aims the protection of
fundamental values, it is a type of limitation of the tributary competence, not qualified
incidence, so it differs of exemption and, its reach is on all the tributes, for the wide
interpretation and, only on the taxes, for the restricted interpretation. The doctrine
classifies it in subjective and objective, or mixed, in the incidence, in originally and
politics, it arises in constitutional beginning, conditioned and unconditioned, it
depended on legislation inferior, generic and it specifies, for the inclusion degree,
explicit or implicit, for the way of knowing them. With relationship to the constitutional
species of the Immunity: Reciprocal or Inter government, of the Religious Temples,
for political parties, syndical entities, education institutions and entities of social
attendance, of the political parties and their foundations, of the workers' syndical
entities, of the education institutions, of the institutions of social attendance, of the
books, newspapers, reports and paper, besides the other specific ones. The indirect
tax is a type of tribute, characterized by the economical phenomenon of the
repercussion, where the taxpayer in fact is who supports the tax burden, while the
generating fact is accomplished by the right taxpayer, besides other characteristic
aspects. The principal are ICMS and IPI. Finally, it prevails in the homeland right, in
agreement with the formal theory, that the immunity of the indirect taxes, discharges
the immune beings in the sale of goods and products, since they apply the profit in
their purposes, and they don't recognize it in the acquisition of goods and products,
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO 11
1 BREVE HISTÓRICO 13
2 CONCEITO DE IMUNIDADE 17
5.4.2 Jornais. 43
5.4.3 Periódicos. 43
5.4.4 Papel. 44
6.5.1 IPI. 58
6.5.2 ICMS. 60
CONCLUSÃO 73
REFERÊNCIAS 76
11
INTRODUÇÃO
1
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 8 ed. São Paulo: Saraiva, 2002. P.148
12
1 BREVE HISTÓRICO
2
HOLANDA, Aurélio Buarque. Dicionário Aurélio Eletrônico – Século XXI. São Paulo: Editora Nova
Fronteira, 1999.
3
PERES, João Bosco. Competência Tributária Negativa - As imunidades Tributárias. Disponível em:
http://www.fiscosoft.com.br.13.08.08. Acesso em: 10/08/2008, p.02.
4
Ibidem, p.02
5
AMARAL, Alexandra da Silva. A Proibição de Privilégios Odiosos e a Igualdade Fiscal. Disponível em:
HTTP://www.femperj.org.br/artigos/proibicaodeprivilégios.php. Acesso em: 12/08/.2008.
6
Ibidem.
14
7
NOGUEIRA, Roberto Wagner Lima. Notas a propósito das imunidades tributárias . Jus Navigandi, Teresina,
ano 9, n. 500, 19 nov. 2004. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=5955>. Acesso em: 12
ago. 2008.
8
PERES, João Bosco. Competência Tributária Negativa - As imunidades Tributárias. Disponível em:
http://www.fiscosoft.com.br.13.08.08. Acesso em: 10/08/2008.
9
NOGUEIRA, op.cit., p.03
10
PERES, op. Cit., p. 03
15
11
PERES, ibidem., p.03
12
PERES, ibidem., p.03
16
2 CONCEITO DE IMUNIDADE
13
PERES, ibidem., p.03
17
19
MELO, Jose Eduardo Soares. Curso de Direito Tributário. 7.ed. São Paulo: Dialética, 2007. p., 156.
20
AMARAL, Alexandra da Silva. A Proibição de Privilégios Odiosos e a Igualdade Fiscal. Disponível em:
HTTP://www.femperj.org.br/artigos/proibicaodeprivelgios.php. Acesso em: 12 ago.2008.
21
NOGUEIRA, op cit., p. 03
19
22
AMARAL, Ibidem. p. 01.
23
AMARAL, Ibidem. p. 03.
20
24
MELO, Op cit. p. 156.
25
SABBAG, Op. Cit. p. 47
26
MELO, Op. Cit. p. 156.
27
NOGUEIRA. Op cit. p. 02
22
28
PERES, Op cit. p. 04.
29
SABBAG, Op. Cit. p. 48.
30
PERES, Op cit. p. 07.
31
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. 8 ed. São Paulo:
Saraiva, 2001. p. 125.
23
A norma tributária, como qualquer outra norma jurídica, tem sua incidência
condicionada ao acontecimento de um fato previsto na hipótese legal, fato
este cuja verificação acarreta automaticamente a incidência do
mandamento.
32
SABBAG, Op. Cit. p. 20.
33
BASTOS, Op. Cit. p. 132.
34
Ibidem, p. 126.
35
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6º. ed. São Paulo: Malheiros, 2008. p. 45.
36
Ibidem, p. 46.
24
fatos sociais não previstos em lei alcançáveis pelos tributos, enquanto a segunda,
vem a ser a imunidade tributária, constituindo a não incidência por vontade da
Constituição, ou seja, a Carta Magna “exclui da competência impositiva dos entes
políticos quando se verificam certos pressupostos, situações ou circunstâncias
previstas pelo Estatuto Supremo”, ainda que algum legislador intente cobrar tributo
sobre alguma dessas situações, não pode “em razão da Constituição ter sufocado a
sua competência impositiva”37.
Assim, o legislador pode até ter vontade de definir uma dada situação como
hipótese de incidência tributária de um tributo, mas não pode fazê-lo em
razão da constituição ter sufocado a sua competência impositiva. Todavia,
Ricardo Lobo Torres reserva o termo imunidade somente para as hipóteses
de não incidência constitucional que visam a proteção das liberdades
fundamentais, como ocorre no art. 150, VI, salvo a que beneficia as
entidades sindicais dos trabalhadores, onde, segundo o referido jurista, a
imunidade repousa não nos direitos da liberdade, mas nos direitos sociais e
econômicos.
37
ROSA JR, Luiz Emygdio Franco da. Manual de Direito Tributário & Financeiro. 15 ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2001. p. 306.
38
SABBAG, Op. Cit. p. 47.
39
Ibidem, Op. Cit p. 47.
40
Ibidem, Op. Cit p. 47.
25
41
NOGUEIRA, Op. Cit. 04.
42
AMARO, Op. Cit. p. 149.
43
MACHADO, Op. Cit. p. 251.
44
MELO, Op cit. p. 156.
26
O que, na análise de Luciano Amaro, faz com que esta não leve em
consideração a capacidade econômica das pessoas, pois é proclamada
independentemente da capacidade das pessoas ou situações imunes45.
Além disso, para este jurista “os princípios são diretrizes enquanto as
imunidades norteiam preceitos negativos, não apenas restringindo a competência
tributária, mas impedindo a sua ação sobre determinadas pessoas, bens e
situações”47.
45
AMARO, Op. Cit. p. 148.
46
PERES, Op. Cit. p. 04.
47
PERES, Ibidem., p. 04
48
PERES, Ibidem., p. 04
49
PERES, Ibidem., p. 04
27
50
PERES, Op. Cit. p. 06.
51
MACHADO, Op. Cit. p. 304.
52
MELO, Op. Cit. p. 157.
53
PERES, Op. Cit. p. 06.
54
SABBAG, Op. Cit. p. 50.
28
59
PERES, Op. Cit. p. 12
60
PEREIRA, Op. Cit. 11
61
PERES, Op. Cit. p. 12
31
deles não decorrência lógica, podendo, até mesmo, ser outorgadas, a pessoas que
apresentem capacidade contributiva”.62
62
PEREIRA, Op. Cit. p. 12
63
PEREIRA, Op. Cit. p. 12
64
PERES, Op. Cit. p. 13.
32
65
Ibidem. p. 12.
66
Ibidem. p. 13.
67
PEREIRA, Op. Cit. p. 12.
68
PERES, Op. Cit. p. 13.
33
69
PERES, Op. Cit. p. 13.
70
Ibidem, p. 13
34
Para melhor clareza, convém frisar, que a União não pode tributar sobre a
Renda dos Estados, Distrito Federal e Municípios. Por outro lado, tanto Estados,
como o Distrito Federal e os Municípios não podem tributar a União com o Imposto
sobre Propriedade de Veículos Automotores e com o Imposto sobre a Propriedade
Predial Urbana, respectivamente.
Não obstante esteja expressa, no art. 150, inciso VI, da vigente Constituição
Federal, apenas em relação a impostos, em razão do principio federativo a
imunidade recíproca abrange, seguradamente, também os demais tributos.
É que o tributo, como expressão que é da soberania estatal, não pode ser
exigido de quem a tal soberania não se submete, porque é parte integrante
do Estado, que da mesma é titular.
71
MACHADO, Op. Cit. p. 305.
72
MELO, Op. Cit. p. 158.
73
MACHADO, Op. Cit. p. 307.
35
77
MACHADO, Op. Cit. p. 308.
78
SABBAG, Op. Cit. 52
79
MELO, Op. Cit. p. 161.
80
Ibidem.
37
81
SABBAG, Op. Cit. p.52
82
Ibidem. p.55.
83
Ibidem. p. 57.
38
Teve origem na Constituição Federal de 1988, no art. 150, VI, c, §4, para
garantir a liberdade de associação sindical, valorizando as entidades sindicais no
ordenamento jurídico pátrio, sob a classificação de imunidades subjetiva, política e
condicionável por estarem sujeitas a lei complementar, atualmente, o CTN, art. 14.
84
PERES, Op. Cit. p. 14.
85
PERES. OP. Cit. p. 14
86
MACHADO, Op. Cit. 309.
87
SABBAG, Op. Cit. p. 55.
39
88
Ibidem. p. 56.
89
MELO, Op. Cit. 164.
90
MACHADO. Op. Cit. 309.
91
MELO, Op. Cit. 165.
40
Deve-se salientar que tal imunidade se refere aos “impostos reais”, isto é,
gravames que dependem de aspectos atinentes aos bem ao qual se
referem. Exemplos: IPI, Impostos de Importação, Imposto de Exportação.
Não refere, pois, aos “impostos pessoais”, que deverão incidir normalmente.
Exemplo: o livreiro paga IR, paga IPVA etc.
92
SABBAG, Op. Cit. 56.
93
MELO, Op. Cit.
94
Ibidem.
95
SABBAG. Op. Cit. p. 58.
41
96
ROSA JR. Op. Cit. p. 315.
97
PERES, Op. Cit. p. 15.
98
MACHADO, Hugo de Brito. Imunidade tributária do livro eletrônico. Disponível em: http
http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=1809. Material da 6ª aula da Disciplina Sistema Constitucional
Tributário: Princípios e Imunidades, ministrada no Curso de Especialização Telepresencial e Virtual de Direito
Tributário - UNISUL - REDE LFG. p. 15.
42
Nos tempos antigos o livro era feito em tábuas de argila, por isso,
pesados e nada práticos para o manuseio. Depois, evoluiu para forma de rolos,
escritos em pergaminhos ou papiros. O pergaminho era a pele de animal preparada
para a escrita. Por sua vez, o papiro era feito da casca de plantas próprias. Depois
veio o papel. Atualmente, se tem também, o livro eletrônico em disquetes, em Cd-
rom ou na Internet.
Alguns autores ainda presos à forma, afirmam que o “livro eletrônico” não
está incluso no rol de tais vantagens, devido a Lei assegurar direito sobre o papel
para impressão, na mesma alínea em trata do livro. Para esses, essa prerrogativa
estabelece uma hipótese restritiva que assegura o benefício somente ao livro de
papel. Por isso, não aceitam imunidade para os eletrônicos, baseados no fato que
para se conceituar o livro é necessá
5.4.2 Jornais
5.4.3 Periódicos
100
SABBAG, Op. Cit. p. 58.
101
Ibidem, p. 59.
102
MELO, Op. Cit. p. 171.
103
SABBAG, op. Cit. 59.
44
Além disso, como no caso dos livros, não importa para a aquisição da
imunidade, o tipo de processo tecnológico em que esses periódicos são feitos, como
ratifica José Eduardo Soares de Melo:104
Os processos tecnológicos para a elaboração dos livros, jornais e periódicos são totalmente
irrelevantes, como é o caso de programas de computador (CD-ROM), disquetes, fitas
cassetes e demais elementos de informática, que também se encaixam no
âmbito imunitório, uma vez que atendem às mesmas finalidades dos
apontados veículos. Trata-se de novos instrumentos que também
transmitem idéias, conhecimentos, etc., e que, numa interpretação
teleológica, se inserem na mesma moldura cultural veiculada nos livros.
5.4.4 Papel
104
MELO, Op. Cit. 170.
105
SABBAG. Op. Cit. 59.
45
Aurélio, 07.11.00; RE 199.183, Rel. Min. Marco Aurélio, 12.06.98; RREE 204.234;
203.859; RE 273.308-SP, Rel; Min. Moreira Alves, 22.08.2000).106
Não se deve, portanto, confundir software, de uma maneira geral, com livros
eletrônicos, ou seja, software cuja essência é um livro; sob pena de se
tributar um livro ou de se imunizar o que livro não é.
106
Ibidem, p. 60.
107
MACHADO, Hugo de Brito. Imunidade tributária do livro eletrônico.. p. 17.
108
PERES, Op. Cit. p.15
109
Ibidem.
46
b) Art. 5º, LXXIII - Qualquer cidadão é parte legítima para propor ação
popular que vise a anular ato lesivo ao patrimônio público ou de entidade de que o
Estado participe, à moralidade administrativa, ao meio ambiente e ao patrimônio
histórico e cultural, ficando o autor, salvo comprovada má-fé, isento de custas
judiciais e do ônus da sucumbência".
a - o registro de nascimento;
b - a certidão de óbito.
d) Prestação instituída por lei: o tributo só pode ser instituído por lei,
atendendo o principio da legalidade. A Emenda Constitucional nº.32/2001, “previu a
possibilidade de instituição e majoração de imposto por meio de medida provisória”
e, ainda se tem também, os impostos instituídos por Lei Complementar113.
110
MELO, Op. Cit. 55.
111
SABBAG, Op. Cit. 64.
112
Ibidem.
113
SABBAG, Op. Cit. p. 65.
51
“desde que estas tenham finalidades de interesse público”, como exemplo, se tem a
parafiscalidade.114
114
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6º. ed. São Paulo: Malheiros, 2008. p. 35.
115
Ibidem. p. 36
116
SABBAG, Op. Cit. p. 71.
52
6.2 Impostos na Constituição Federal (art. 145, I, da CF; art. 16, CTN)
É definido como tributo aquele “cuja obrigação tem por fato gerador uma
situação independente de qualquer atividade estatal especifica, relativa ao
contribuinte”. Em outras palavras, é tributo aquilo que o Estado recolhe sem o
compromisso de realizar alguma atividade especifica para o contribuinte, não está,
portanto, “vinculado a uma atividade estatal”. É um tributo “sem causa” ou “não
contraprestacional”117, como ocorre com o pagamento do IPTU pelo contribuinte, que
não enseja nenhuma obrigação especifica por parte do Estado com relação àquele
pagante.
6.2.1 Impostos Federais (art. 153; 154, I, II, da CF/88): Imposto de importação - II,
Imposto de exportação – IE; Imposto de renda – IR; Imposto sobre produtos
industrializados – IPI; Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou
relativos a títulos ou valores imobiliários – IOF; Imposto sobre a propriedade
territorial rural – ITR; Imposto sobre grandes fortunas – IGF; Impostos residuais,
Imposto extraordinário de guerra – IEG.
6.2.2 Impostos Estaduais (art. 155, da CF): Imposto sobre transmissão causa
mortis e doação de quaisquer bens ou direitos – ITCMD, Imposto sobre circulação
117
Ibidem. p. 72
53
119
MELO, Op. Cit. p. 63.
120
ROSA Jr, Op. Cit. p. 363.
55
b) Por seu lado, percussão vem a ser o “fenômeno econômico pelo qual
o contribuinte de direito suporta a incidência da carga tributária sem transferi-la a
outra pessoa, sendo, portanto, ao mesmo tempo contribuinte de direito e contribuinte
de fato”124.
121
Ibidem
122
Ibidem. p. 362.
123
Ibidem. p. 363.
124
Ibidem. p. 363.
125
Ibidem. p. 364.
56
126
SABBAG, Op. Cit. p. 46.
127
ROSA Jr. Op. Cit. p. 364.
57
Não se pode afirmar como regra absoluta que todo imposto direto não
repercute e todo imposto indireto repercute. M. Duverger esclarece que é
muito difícil precisar-se a incidência exata do imposto e as variações da
incidência segundo a conjuntura, pois um imposto, teoricamente indireto,
pode algumas vezes tornar-se direito. Da mesma forma, um imposto indireto
128
ROSA Jr. Op. Cit. p. 365.
129
Ibidem. p. 365.
130
SABBAG, Op. Cit. p. 45.
131
ROSA Jr. Op. Cit. p. 366.
58
6.5.1 Imposto sobre Produtos Industrializados (arts. 46-51 do CTN e art. 153, IV,
da CF)
132
SABBAG, Op. Cit. p. 405.
59
6.5.2 ICMS
136
MACHADO, Op. Cit. 351.
137
Ibidem. p. 351.
138
SABBAG, Op. Cit. p. 341.
139
MACHADO, Op. Cit. p.381.
61
Responsável tributário (art. 121, II, CTN). A lei, por determinar que uma
terceira pessoa não realizadora do fato gerador (não é contribuinte) seja responsável
pelo recolhimento do ICMS. É o fenômeno da substituição tributária (art. 150, §7,
CF), que pode se constituir em: substituição tributária progressiva ou “para
frente” e substituição tributária regressiva ou “para trás”.
140
SABBAG, Op. Cit. p. 342.
141
Ibidem, p.343.
62
f) Alíquota. O Senado Federal atua nas alíquotas do ICMS (art. 155, §2º,
CF): 1) estabelece as alíquotas nas operações e prestações interestaduais e
exportação; 2) facultativamente, estabelece as alíquotas mínimas nas operações
internas; 3) fixa alíquotas máximas nas operações externas.
142
Ibidem, p. 348.
63
Nestes casos, o ente político não está sob a imunidade dos impostos
indiretos, em razão de se entender que atua como particular desprovido das
prerrogativas de poder público, sujeito, portanto, às mesmas leis econômicas e de
mercado, como evidencia José Eduardo Soares de Melo143:
143
MELO, Op. Cit. p. 159.
144
MACHADO, Op. Cit. p. 306.
145
Ibidem. p. 307.
65
146
MELO, Jose Eduardo Soares. Curso de Direito Tributário. 7.ed. São Paulo: Dialética, 2007. Pag. 157.
147
SABBAG, Op. Cit. p. 51.
66
152
Ibidem.
69
Por isso, o ICMS não incide sobre qualquer operação ou a prestação que
envolver livro, jornal ou periódico ou papel destinado à impressão, conforme
70
d) Imunidade sobre o ouro, nas hipóteses definidas (art. 153, §5º, CF)
154
CARRAZA, Roque Antonio. ICMS. 12 ed. São Paulo: Malheiros, 2007. p. 437.
155
Ibidem. p. 441
72
CONCLUSÃO
156
MELO, José Eduardo Soares de Melo. ICMS. Teoria e Pratica. 9º. ed. São Paulo: Dialética, 2006. p. 391.
73
157
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28 ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2007,
pag.304.
158
SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. Elementos do Direito. 8 ed. São Paulo: Premier
Máxima, 2006, pag.47.
159
SABBAG, Ibidem.
74
Verificou-se que a questão está longe de ter uma decisão final, pois novas
ações chegam aos tribunais, na tentativa de admitir a imunidade sobre os impostos
indiretos, levando-se em consideração a repercussão econômica, ou seja, a
entidade imune como contribuinte de fato, que suporta o fardo tributário, o que afeta
o patrimônio e receita.
REFERÊNCIAS
76
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 8 ed. São Paulo: Saraiva, 2002.
FREITAS, Wladimir Passos de. Código Tributário Nacional Comentado. 4 ed. São
Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2007.
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 9.ed. São Paulo: Saraiva,
1989
ROSA JR, Luiz Emygdio Franco da. Manual de Direito Tributário & Financeiro. 15
ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2001.