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ISTITUT DES HAUTES ETUDES COMMERCIALES DE CARHAGE

DEMANDE DAGREMENT DU SUJET DE MEMOIRE PRESENTE POUR LOBTENTION DU DIPLOME NATIONAL DEXPERT COMPTABLE

LA MISE EN PLACE DUN SYSTEME DE COMPTABILITE ENVIRONNEMENTALE DANS UNE PME

PRESENTE PAR ANIS BHAR

ENCADRE PAR MONEIM TAIEB

Juillet 2013

Introduction
Prendre soin de lenvironnement est devenu une proccupation majeure dans le monde. Beaucoup de parties prenantes internes et externes dmontrent un intrt croissant la performance environnementale des entreprises. Un exemple des parties prenantes internes peut tre les employs affects par la pollution dans lenvironnement de travail. Les parties prenantes externes comprennent les communauts affectes les par la pollution locale, les groupes les dactivistes les environnementaux, rgulateurs gouvernementaux, actionnaires,

investisseurs, les clients, les fournisseurs et autres. Les types et les intensits des pressions environnementales peuvent varier largement dun pays lautre travers les divers secteurs dactivits. Cependant, Il est sr de dire que les pressions environnementales forcent beaucoup dentreprises rechercher des mthodes nouvelles, cratives et rentables pour grer et minimiser leurs impacts environnementaux. Les exemples les plus frappants de ces pressions au niveau international comprennent : Les pressions de la chaine logistique, telles que des grandes entreprises exigeant de leurs fournisseurs de se conformer la norme portant sur le systme de management environnemental prvues par internationale de normalisation (ISO 14 000) ; Les pressions de divulgation manant des divers parties prenantes pour les entreprises afin quelles publient leur performance environnementale dans leurs tats financiers annuels et dans leurs rapports annuels de gestion ou dans des rapports volontaires de performance environnementale de lentreprise, par exemple, via les guidance de la Global Reporting Initiative ; Les pressions financires via le dveloppement mondial des fonds pour linvestissement socialement responsable, les systmes de notation des investissements tels que lIndex de durabilit de Dow Jones et les exigences de divulgation en matire de politique dinvestissement des entreprises ; Les pressions de contrles rglementaires, par exemple, la directive RoHS, qui est une rglementation de lUnion Europenne qui restreint lutilisation de certaines substances dangereuses dans les quipements lectriques et lectroniques vendus dans lUE ; lorganisation

Les

pressions

de

taxes

environnementales

imposes

par

divers

gouvernements, par exemple, la taxe carbone, les taxes sur la consommation dnergie, les frais denfouissement et dautres frais dmission ; Les entreprises ont pris de plus en plus conscience envers les implications environnementales de leurs activits, produits ou services. Les risques environnementaux ne peuvent plus tre ignors, ils font aujourdhui partie intgrante de la gestion dune entreprise prospre comme la conception des produits, le marketing et la bonne gestion financire. Un mauvais comportement environnemental peut avoir un impact rel dfavorable sur lentreprise et ses finances. Les rpressions comprennent : les amendes, les obligations accrues aux taxes environnementales, la perte des valeurs des terres, la destruction de la valeur des marques, la perte du chiffre daffaires, les boycotts des consommateurs, lincapacit dobtenir un financement, la perte de la couverture dassurance, les passifs ventuels, les poursuites judiciaires, la perte de la couverture dassurance, et les dommages limage de lentreprise.

Dans plusieurs pays, les rglementations environnementales strictes ont men linternalisation dune large gamme de cots lis lenvironnement. Les entreprises ont vu leurs cots de conformit environnementale augmenter, incluant des cots pour une pollution limite et des cots lis au contrle des quipements, la surveillance de la pollution et des frais dmission ainsi que des papiers de travail rglementaires et des rapports subsquents. Les rglementations lies la dpollution ont gnr des obligations en termes de cots lis la remise en tat des sites et aux cots dassurance. Les pressions manent des parties prenantes, telles que les communauts locales, les groupes dactivistes environnementa ux et les parties prenantes dentreprise (clients, investisseurs et les bailleurs de fonds), ont aussi ajout des cots environnementaux lis, et ont men les entreprises introduire des programmes volontaires pour rpondre aux intrts de ces groupes. 2

Au fur et mesure que des progrs scientifiques et techniques seffectuent en matire denvironnement, de plus en plus dentreprises sont amenes prendre en compte leur responsabilit environnementale dans leurs problmatiques de gestion. Agissant tantt sous contraintes, tantt de faon totalement volontaire et dans une dmarche prventive, ces entreprises sont de plus en plus amenes mettre en place un systme de management environnemental (SME) et procder une amlioration continue de leurs performances environnementales, telles que la rduction des missions polluantes, le retraitement de plus en plus efficace des dchets, une amlioration de lexcellence manufacturire ou encore une amlioration de la communication environnementale en externe (envers les parties prenantes) et en interne (envers les employs). Ainsi, la mise niveau environnementale est devenu un instrument de comptitivit voir mme une condition de prennit de lentreprise. En effet, elle permet de : Respecter les obligations lgales (environnementales) Rduire les cots et amliorer la productivit Rpondre aux attentes des clients Ouvrir des nouveaux marchs ou viter den fermer Conforter ou amliorer son image dentreprise responsable

Problmatique et objectif de ltude


Suite lengagement des entreprises envers les enjeux environnementaux, les besoins des gestionnaires et des administrateurs en termes dinformations sur la performance environnementale ont grandement volus. La mesure de la performance environnementale require la mise en place et le dveloppement des pratiques et des systmes comptables appropris permettant dinformer les gestionnaires et dappuyer leur prise de dcision. Les gestionnaires ont besoins gnralement de deux types dinformation environnementale : Une information en valeur propos des dpenses engages ou engager titre volontaire ou obligatoire en matire denvironnement afin de savoir combien a cote. Une information en quantit physique (missions des polluants) afin de faire les choix de production les plus respectueux de lenvironnement naturel. Toutefois, les systmes comptables traditionnels (comptabilit financire, et comptabilit de gestion) prsentent des limites lies la difficult effet : Les cots environnementaux sont souvent noys parmi les cots gnraux et ne sont pas prsents sparment dans les enregistrements comptables, ce qui fait quun gestionnaire qui aurait bnfici de cette information ne peut pas la trouver facilement. Linformation lie lutilisation et aux flux physiques des matires et des missions nest pas suivi dune faon adquate. Malgr le dveloppement des ERP et des autres logiciels de gestion, linformation disponible nest pas souvent prcise ou dtaille pour une prise de dcision efficace. Beaucoup de type dinformations lies aux cots environnementaux ne se trouvent pas parmi les enregistrements comptables comme par exemple les cots environnementaux futurs (gnralement la comptabilit ne traite que linformation historique) ou les cots les moins tangibles lies une baisse du chiffre daffaires raliss avec des clients qui ont une conscience cologique. 4 de lidentification, la collecte et lvaluation de linformation environnementale. En

La communication et les liens entre la comptabilit et les autres dpartements ne sont pas souvent bien dveloppe. Le personnel comptable ne fournit pas souvent le type dinformation comptable que le personnel responsable des questions environnementales et techniques le considre la plus utile.

Ces limitations peuvent mener une prise de dcision base sur une information incomplte, inexacte ou mal interprte. Par consquent, les gestionnaires ne vont pas comprendre les consquences financires ngatives lies une mauvaise performance environnementale et les cots/bnfices potentiels dune performance environnementale amliore. Face ces problmes, lentreprise doit mettre en place un systme dinformation efficient sur le degr de rarfaction des lments naturels engendrs par ses activits, utilisable pour rduire cette rarfaction ou pour informer les tiers. Lmergence du concept de la comptabilit environnementale sinscrit dans ce cadre. Issue de la comptabilit sociale, elle sest dveloppe et sintgrent travers les systmes comptables traditionnels. La comptabilit environnementale (ou comptabilit verte) comprend divers instruments permettant de mieux informer les parties intresses, tant au niveau des dcideurs internes que des partenaires externes de lentreprise. Ds lors, il parat ncessaire de rpondre un certain nombre de questions fondamentales dans ce contexte : Quest-ce que la comptabilit environnementale ? Quels sont ses utilisations ? Quels sont ses bnfices ? Quels sont ses enjeux ? Quelles donnes mesurent limpact environnemental ? Comment identifier, collecter et analyser linformation environnementale ? Comment valuer limpact environnemental ? Autant de questions qui mriteraient dtre traites dans le cadre dune tude permettant dintgrer lensemble de ces problmes et dapporter des lments de rponses et/ou de rflexions la profession dexpertise comptable.

Cette tude prsente un intrt pour lexpert-comptable qui peut se trouver particulirement impliqu dans la dmarche environnementale cause de son accs au systme dinformation de lentreprise et de son rle stratgique dans la prise des dcisions dans des domaines tels que lvaluation des investissements, la budgtisation et la planification stratgique. Lmergence des problmatiques environnementales contribuent largir son rle et le soumettre des problmatiques parfois contradictoires entre enjeux conomique et enjeux environnementaux.

Lien avec lexprience professionnelle


Au cours de mon exprience professionnelle, jai eu loccasion de frquenter plusieurs entreprises exerant dans divers activits industrielles et de services : lagro-alimentaire, lindustrie du textile, lindustrie des matriaux de construction, les htels, les tablissements de sant Jai remarqu que la majorit de ces tablissements connaissent des problmes environnementaux tels que : Une utilisation excessive deau et dnergie dans les processus ; Des pertes de matires importantes de matires premires dans la production ; Des quantits deaux uses importantes gnres non traites ; Des rejets atmosphriques souvent non contrls ; Des dchets encombrants mal grs ; Une pression de ladministration pour lapplication du principe pollueurpayeur Ces problmes mont interpel et mont inspirs de multiples interrogations sur le sujet de la performance environnementale des entreprises et le rle que peut jouer lexpert-comptable. Cette tude est base sur une exprience professionnelle personnelle et une recherche approfondie en la matire.

Plan du mmoire
Pour rpondre aux questions de recherche prsentes prcdemment, le mmoire sera organis selon un plan en deux parties. La premire partie sera consacre ltude du concept de la comptabilit environnementale travers sa dfinition, utilisations, bnfices, enjeux et mthodologie de mise en place. La deuxime partie sera consacre la mthodologie utiliser pour llaboration dun rapport environnemental. Compte tenu de ce qui prcde, le plan synthtique du mmoire se prsenterait dans la page qui suit.

Premire partie : Lmergence de la comptabilit environnementale Introduction Chapitre 1 : La Comptabilit Environnementale Dfinition, utilisations, bnficies et enjeux Section 1 : Quest-ce que la Comptabilit Environnementale 1.1. La comptabilit montaire traditionnelle 1.2. La comptabilit matire 1.3. La comptabilit environnementale Section 2 : Les dpenses environnementales de lentreprise 2.1. Le traitement des dchets et des missions 2.2. La prvention et la gestion environnementale 2.3. Les investissements environnementaux 2.4. Les revenus environnementaux Section 3 : Les utilisations et les bnfices de la Comptabilit Environnementale 3.1. La conformit la rglementation 3.2. Lco-efficience 3.3. Le positionnement stratgique Section 4 : Les enjeux de la Comptabilit Environnementale 4.1. Le traitement des externalits 4.2. Lallocation efficace des cots 4.3. Le traitement des obligations environnementales

Chapitre 2 : Linformation physique : flux dnergie, eau, matires et dchets Section 1 : Linformation physique

1.1. Les matires premires 1.2. Les produits finis 1.3. Les emballages 1.4. Lnergie 1.5. Leau 1.6. Les missions atmosphriques Section 2 : Les indicateurs de performance environnementale 2.1. Les intrants matires 2.2. Les extrants produits 2.3. Les dchets et les rejets atmosphriques Chapitre 3: Linformation montaire : Les cots et les profits

environnementaux Section 1 : Lenvironnement et la comptabilit de management 1.1. La mthode du cot dacheminement 1.2. La comptabilit par activit 1.3. La comptabilisation du cot complet 1.4. Le cot de revient bas sur le cycle de vie 1.5. Lco-contrle Section 2 : Lenvironnement et la comptabilit financire 2.1. La comptabilisation des cots environnementaux : actifs ou charges ? 2.2. La rvaluation dactifs 2.3. La comptabilisation des passifs environnementaux 2.4. Les rapports financiers annuels 2.5. Les rapports environnementaux

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Conclusion Deuxime partie : Le rapport environnemental Introduction Chapitre 1 : Prsentation gnrale du rapport environnemental Section 1 : Objet dun rapport environnemental Section 2 : Prsentation du cadre GRI pour les rapports dveloppement durable Section 3 : Prsentation des lignes directrices du GRI 3.1. Principes et recommandations 3.2. Elments dinformations requis Section 4 : Application des lignes directrices 4.1. Point du dpart du rapport 4.2. Niveaux dapplication du GRI 4.3. Notification dutilisation 4.4. Optimisation de la valeur du rapport

Chapitre 2 : Dtermination du contenu, de la qualit et du primtre dun rapport environnemental Section 1 : Dtermination du contenu du rapport Section 2 : Principes pour la dtermination du contenu 2.1. Pertinence 2.2. Implication des parties prenantes 2.3. Contexte de durabilit 2.4. Exhaustivit

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Section 3 : Principe de qualit dun rapport 3.1. Equilibre 3.2. Comparabilit 3.3. Exactitude 3.4. Priodicit/Clrit 3.5. Clart 3.6. Fiabilit Section 4 : Guide de dtermination du primtre Chapitre 3 : Elments dinformation requis Section 1 : Stratgie et profil 1.1. 1.2. 1.3. 1.4. 1.5. Stratgie et analyse Profil de lorganisation Paramtres du rapport Gouvernance, engagements et dialogue Approche managriale et indicateurs de performance

Section 3 : Environnement 3.1. Information sur lapproche managriale 3.2. Informations contextuelles complmentaires 3.2. Les indicateurs de performance environnementale

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Chapitre 4 : Notes de prsentation gnrales Section 1 : Collecte des donnes 1.1. Evaluation de faisabilit 1.2. Consolidation et non consolidation des donns Section 2 : Format et frquence dmission du rapport 2.1. Dfinition du rapport environnemental 2.2. Support du rapport 2.3. Frquence dmission du rapport 2.4. Actualisation du contenu du rapport Section 3 : Vrification par les tiers Conclusion Conclusion gnrale Bibliographie

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Bibliographie

Ouvrages
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Articles et Autres Publications


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CCCE (2007). Communiqu : Les chefs dentreprise du Canada rclament une action vigoureuse pour sattaquer aux changements climatiques, favoriser linnovation nergtique et renforcer la performance conomique, Ottawa, 1 er octobre 2007

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ICCA (2007a). Les CA du Canada appuient l'intgration des questions d'ordre environnemental et social dans l'information d'entreprise

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ICCA (2007b). La ncessit de linformation sur le dveloppement durable de plus en plus reconnue, Camagazine.com ICCA (2007c). Guide de lICCA sur ladoption des IFRS au Canada, Toronto, 102 p. IFAC (2006a). Professional accountants in business At the heart of sustainability ? Information paper, New York, 40 p IFAC (2006b). Why sustainability counts for professional accountants in business, Information paper, New York, 7 p ISO (2004). Systmes de management environnemental Exigences et lignes directrices pour son utilisation, Deuxime dition 2004-11-15. Numro de rfrence : ISO 14001 : 2004F, 25 p

LAFONTAINE, J.-P. (2006). Lintroduction de lenvironnement dans les formations en comptabilit contrle audit : une adaptation lvolution du contrle de gestion dans certaines organisations, Universit de Tours, 17 p

Mmoire dexpertise comptable


ABDERRAHMEN AMINE. Lvolution de linformation environnementale et ses implications sur la dmarche du commissaire aux comptes, 2010. LOUHICHI NADER. Lintervention de lexpert-comptable face aux exigences de la responsabilit sociale de lentreprise , 2009. EL BAHI SOFIEN. La responsabilit socitale des entreprises : proposition dune mthodologie daudit pour lexpert-comptable, 2011.

Sites internet
www.ifac.org www.environnement.nat.tn www.anpe.nat.tn www.citet.nat.tn www.environementalleader.com www.globamreporting.org www.cimaglobal.com www.accountability.org www.icaw.com www.sustainabilityatwork.org.uk www.ghgprotocol.org 17

www.coso.org www.forumforthefutur.org www.sustainabilityconsortium.org www.unglobalcompact.org www.carbontrust.co.uk www.greenbiz.com www.iso.org www.accaglobal.com www.projectsigma.co.uk www.icmap.com.pk www.imanet.org www.theiia.org www.globalreproting.org www.orse.org www.sustainabilitysa.org www.accountingforsustainability.org www.journalofaccountancy.com www.sec.gov www.fasb.org www.nia.org www.cpaaustralia.com.au www.ifrs.org www.cica.ca www.iasplus.com

Textes lgislatifs et rglementaires


CODE DES EAUX: Loi n 75-16du 31 mars 1975 Loi n 95-70 du 17 juillet 1995 relative la conservation des eaux et du sol Dcret n 94-1885 du 12 septembre 1994 fixant les conditions de dversement et de rejet des eaux rsiduaires autres que domestiques dans les rseaux dassainissement implants dans les zones dintervention de loffice de lassainissement La norme NT 106.02 (1989) : Protection de l'environnement - Rejets d'effluents dans le milieu hydrique

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Dcret n 89-1047 du 28 juillet 1989, fixant les conditions d'utilisation des eaux uses traites des fins agricoles Dcret n 85-56 du 2 janvier 1985 relatif la rglementation des rejets dans le milieu rcepteur Dcret n79-768 du 8609679 rglementant les conditions de branchement et de dversement des effluents dans le rseau public d'assainissement Loi n96-41 du 10 juin 96 relative aux dchets et au contrle de leur limination Dcret n96-94 du 24 janvier 96, instituant une taxe lexportation sur les dchets mtalliques Dcret n 97-1102 du 2 juin 97 fixant les conditions et les modalits de reprise et de gestion des sacs des emballages utilises Circulaire n 92-76 (92 ) portant sur la gestion des dchets hospitaliers Dcret n82-1355 du 16 octobre 82 portant rglementation de la rcupration des huiles usages Arrt du ministre de lenvironnement et de lamnagement du territoire du 18 juillet 83 fixant les conditions de ramassage des huiles usages Dcret n 2000-1460 du 27 juin 2000 relatif la suspension des droits et taxes dus au titre de vente des entreprises totalement exportatrices de leurs dchets destins aux entreprises de recyclage et de valorisation

Dcret n2000-2339 du 10 octobre 2000 fixant la liste des dchets dangereux La norme Tunisienne NT 106.05 (1995) relative aux valeurs limite d'mission des polluants des cimenteries La norme tunisienne NT 106-04 relative aux valeurs limites et valeurs guides pour certains polluants dans l'air ambiant, en dehors des locaux de travail Le code forestier (1966 et refondu 1988) Le code des eaux (1975) Le code de conservation des eaux et du sol (1995) Le code de lamnagement du territoire et de lurbanisme (1979, remani en 1994) Convention des Nations Unies sur la Diversit biologique adopte New York le 9 mai 1992 e (ratifie par la loi n 93-45 du 3 mai 1993) Convention de Barcelone pour la protection de la mer mditerranenne contre la pollution, adopte Barcelone le 16 fvrier 1976 (ratifie par la loi n 77-29 du 25 mai 1977 et amende par la loi n 98-15 du 23 fvrier 1998) 19

Protocole de Montral relatif des substances qui appauvrissent la couche d'ozone adopt Montral le 16 septembre 1987 (adhsion par la loi n 8955 du 14 mars 1987), tel qu'amend

Convention la gestion

de Bamako des dchets

sur l'interdiction dangereux

d'importer en en Afrique,

Afrique adopte

des

dchets dangereux et sur le contrle des mouvements transfrontires et produits Bamako le 30 janvier 1991 (ratifie par la loi n 92-11 du 3 fvrier 1992 ) Convention de Ble sur le contrle des mouvements transfrontires de dchets dangereux et de leur limination, adopte Ble le 22 mars 1989 (adhsion par la loi n 95-63 du 10 juillet 1995) et tel qu'amend lors de la 3me runion des parties tenue Genve au 22 septembre1995 (ratification par la loi n 99-78 du 2 aout1999) Convention cadre des Nations Unies sur les changements climatiques, adopte le 9 mai 1992 (ratifie par la loi n 93-46 du 3 mai 1993) Protocole de KYOTO, la Tunisie a adhr ce protocole en Juin 2002

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