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IAS 38

IAS 38

Norme comptable internationale 38

Immobilisations incorporelles
Cette version comprend les amendements qui rsultent de lamendement de IFRS 6 Exploration et valuation des ressources minires publies le 9 dcembre 2004.

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SOMMAIRE
paragraphes
INTRODUCTION IN1IN13

NORME COMPTABLE INTERNATIONALE 38 IMMOBILISATIONS INCORPORELLES


OBJECTIF CHAMP DAPPLICATION DFINITIONS Immobilisations incorporelles Caractre identifiable Contrle Avantages conomiques futurs COMPTABILISATION ET VALUATION Acquisition spare Acquisition dans le cadre dun regroupement dentreprises valuation de la juste valeur dune immobilisation incorporelle acquise lors dun regroupement dentreprises Dpenses ultrieures sur un projet de recherche et dveloppement en cours acquis Acquisition au moyen dune subvention publique changes dactifs Goodwill gnr en interne Immobilisations incorporelles gnres en interne Phase de recherche Phase de dveloppement Cot dune immobilisation incorporelle gnre en interne COMPTABILISATION EN CHARGES Interdiction dinscrire lactif des charges comptabilises antrieurement VALUATION APRS COMPTABILISATION Modle du cot Modle de la rvaluation DURE DUTILIT IMMOBILISATIONS INCORPORELLES DURE DUTILIT FINIE Dure damortissement et mode damortissement Valeur rsiduelle Rexamen de la dure damortissement et du mode damortissement IMMOBILISATIONS INCORPORELLES DURE DUTILIT FINIE Rexamen de lapprciation de la dure dutilit 1 27 817 917 1112 1316 17 1867 2532 3343 3541 4243 44 4547 4850 5167 5456 5764 6567 6871 71 7287 74 7587 8896 97106 9799 100103 104106 107110 109110

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RECOUVRABILIT DE LA VALEUR COMPTABLEPERTES DE VALEUR MISES HORS SERVICE ET SORTIES INFORMATIONS FOURNIR Dispositions gnrales Immobilisations incorporelles values aprs la comptabilisation en utilisant le modle de la rvaluation Dpenses de recherche et dveloppement Autres informations DISPOSITIONS TRANSITOIRES ET DATE DENTRE EN VIGUEUR changes dactifs similaires Application anticipe RETRAIT DE IAS 38 (PUBLIE EN 1998) APPROBATION DE IAS 38 PAR LE CONSEIL OPINION DIVERGENTE EXEMPLES DAPPLICATION Apprciation de la dure dutilit des immobilisations incorporelles

111 112117 118128 118123 124125 126127 128 129132 131 132 133

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IAS 38 La Norme comptable internationale 38 Immobilisations incorporelles (IAS 38) est nonce dans les paragraphes 1 133. Tous les paragraphes ont la mme autorit, mais se prsentent selon le format IASC de la Norme telle que celle-ci a t adopte par lIASB. IAS 38 doit tre lue dans le contexte de son objectif et de sa Base des conclusions, ainsi que de la Prface aux Normes internationales dinformation financire et du Cadre de prparation et de prsentation des tats financiers. IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs fournit une base permettant de slectionner et dappliquer des mthodes comptables en labsence de tout commentaire explicite.

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Introduction
IN1 La Norme comptable internationale 38 Dprciation dactifs (IAS 38) remplace IAS 38 Dprciation dactifs (mise en 1998), et doit tre applique : (a) la comptabilisation dimmobilisations incorporelles acquises lors de regroupements dentreprises pour lesquels la date de laccord est compter du 31 mars 2004 ; et toutes les autres immobilisations incorporelles, pour les priodes annuelles ouvertes compter du 31 mars 2004.

(b)

Une application anticipe est encourage.

Raisons de la rvision de IAS 38


IN2 LIASB a labor la prsente IAS 38 rvise dans le cadre de son projet sur les regroupements dentreprises. Le projet a pour objectif damliorer la qualit de, et tendre vers la convergence internationale sur, la comptabilisation des regroupements dentreprises et la comptabilisation ultrieure du goodwill et des immobilisations incorporelles acquis lors de ces regroupements dentreprises. Le projet est divis en deux phases. La premire phase a donn lieu lmission simultane par le Conseil dIFRS 3 Regroupements dentreprises et des versions rvises de IAS 38 et de IAS 36 Immobilisations incorporelles. Les dlibrations du Conseil au cours de la premire phase du projet se sont concentres principalement sur : (a) (b) (c) (d) la mthode de comptabilisation des regroupements dentreprises ; lvaluation initiale des actifs acquis et des passifs et passifs ventuels assums identifiables lors dun regroupement dentreprises ; la comptabilisation de provisions relatives larrt ou la rduction des activits dune entreprise acquise ; le traitement de tout excdent de la part dintrt de lacqureur dans la juste valeur des actifs nets identifiables acquis lors dun regroupement dentreprises par rapport au cot du regroupement ; et la comptabilisation du goodwill et des immobilisations incorporelles acquis lors dun regroupement dentreprises.

IN3

(e) IN4

Par consquent, lintention du Conseil tout en rvisant IAS 38 tait de ne reflter que les changements lis ses dcisions prises dans le projet des Regroupements dentreprises, et non dexaminer de nouveau lensemble des dispositions de IAS 38. Les changements qui ont t apports la Norme avaient pour but principal de clarifier la notion de caractre identifiable telle quelle se rapporte aux immobilisations incorporelles, la dure de vie, lamortissement dimmobilisations incorporelles, et la comptabilisation de projets de recherche et dveloppement en cours, acquis lors de regroupements dentreprises.

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Rsum des principales modifications Dfinition dun contrat dassurance


IN5 La version prcdente de IAS 38 dfinissait une immobilisation incorporelle comme un actif non montaire identifiable, sans substance physique, dtenu en vue de sa mise en service dans la production ou la fourniture de biens ou de services, pour la location des tiers ou des fins administratives. La disposition imposant que lactif soit dtenu en vue de sa mise en service dans la production ou la fourniture de biens ou de services, de sa location des tiers, ou des fins administratives a t supprime de la dfinition dune immobilisation incorporelle. La version prcdente de IAS 38 ne dfinissait pas le caractre identifiable , elle dclarait quune immobilisation incorporelle pouvait tre clairement distingue du goodwill si lactif tait sparable, mais que le caractre sparable ntait pas une condition ncessaire du caractre identifiable. La prsente Norme dclare quun actif remplit le critre de caractre identifiable dans la dfinition dune immobilisation incorporelle lorsquil : (a) est sparable, cest--dire sil est susceptible dtre spar ou dissoci de lentit et dtre vendu, cd, concd par licence, lou ou chang, soit individuellement, soit en mme temps quun contrat, un actif ou un passif lis ; ou rsulte de droits contractuels ou dautres droits lgaux, que ces droits soient ou non cessibles ou sparables de lentit ou dautres droits et obligations.

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(b)

Critres pour la comptabilisation initiale


IN7 La version prcdente de IAS 38 imposait la comptabilisation dune immobilisation incorporelle si, et seulement si, il tait probable que les avantages conomiques futurs attendus attribuables lactif iraient lentit, et que ses cots pouvaient tre valus de faon fiable. Ces critres de comptabilisation ont t inclus dans la prsente Norme. Toutefois, un commentaire supplmentaire a t inclus pour prciser que : (a) le critre de comptabilisation relatif la probabilit est toujours considr comme satisfait pour des immobilisations incorporelles acquises sparment ou lors dun regroupement dentreprises. la juste valeur dune immobilisation incorporelle acquise lors dun regroupement dentreprises peut normalement tre value de faon suffisamment fiable pour tre comptabilise sparment du goodwill. Si une immobilisation incorporelle acquise lors dun regroupement dentreprises a une dure dutilit finie, il y a une prsomption rfutable que sa juste valeur peut tre value de faon fiable.

(b)

Dpenses ultrieures
IN8 Selon la version prcdente de IAS 38, le traitement des dpenses ultrieures sur un projet de recherche ou de dveloppement en cours, acquis lors dun regroupement dentreprises et comptabilis comme un actif sparment du goodwill, manquait de clart. La prsente Norme impose que ces dpenses soient : (a) comptabilises en charges lorsquelles sont encourues sil sagit de dpenses de recherche ;

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IAS 38 (b) comptabilises en charge lorsquelles sont encourues sil sagit de dpenses de dveloppement qui ne satisfont pas aux critres stipuls dans IAS 38 pour la comptabilisation de ces dpenses en tant quimmobilisation incorporelle ; et comptabilises en tant quimmobilisation incorporelle sil sagit de dpenses de dveloppement qui satisfont aux critres stipuls dans IAS 38 pour la comptabilisation de ces dpenses en tant quimmobilisation incorporelle.

(c)

Dure dutilit
IN9 La version prcdente de IAS 38 tait fonde sur lhypothse que la dure dutilit dune immobilisation incorporelle est toujours finie, et elle incluait une prsomption rfutable que la dure dutilit ne peut pas aller au-del de vingt ans compter de la date laquelle lactif est disponible pour tre mis en service. Cette prsomption rfutable a t supprime. La prsente Norme impose quune immobilisation incorporelle soit considre comme ayant une dure dutilit indtermine lorsque, sur la base dune analyse de tous les facteurs pertinents, il ny a pas de limite prvisible la priode au cours de laquelle on sattend ce que lactif gnre pour lentit des entres nettes de trsorerie. La version prcdente de IAS 38 imposait que si le contrle des avantages conomiques futurs en provenance dune immobilisation incorporelle est exerc grce des droits lgaux accords pour une priode dtermine, la dure dutilit de limmobilisation incorporelle ne pouvait pas excder la dure de ces droits sauf si les droits taient renouvelables et si le renouvellement tait quasiment certain. La prsente Norme impose que : (a) la dure dutilit dune immobilisation incorporelle qui rsulte de droits contractuels ou dautres droits lgaux nexcde pas la priode de ces droits, mais elle peut tre plus courte, en fonction de la priode au cours de laquelle lentit sattend utiliser lactif ; et si les droits sont transfrs pour une dure limite susceptible dtre renouvele, la dure dutilit ne doit inclure la (les) priode(s) de renouvellement que sil y a des lments probants pour justifier le renouvellement par lentit sans quelle encoure de cots importants.

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(b)

Immobilisations incorporelles dure dutilit indtermine


IN11 La prsente Norme impose que : (a) (b) une immobilisation incorporelle dure dutilit indtermine ne soit pas amortie. la dure dutilit dune tel actif soit rexamine chaque priode de reporting pour dterminer si les vnements et circonstances continuent de justifier lapprciation de dure dutilit indtermine concernant cet actif. Si ce nest pas le cas, le changement dapprciation de la dure dutilit dindtermine finie doit tre comptabilis comme un changement destimation comptable.

Tests de dprciation des immobilisations incorporelles dure dutilit finie


IN12 La version prcdente de IAS 38 exigeait que la valeur recouvrable dune immobilisation incorporelle qui tait amortie au cours dune priode au-del de vingt ans compter de la date laquelle elle tait disponible pour tre mise en service devait tre estime au moins chaque fin dexercice, mme sil ny avait aucune indication

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IAS 38 que lactif se soit dprci. Cette disposition a t supprime. Par consquent, une entit doit dterminer la valeur recouvrable dune immobilisation incorporelle dure de vie finie qui est amortie au cours dune priode dpassant vingt ans compter de la date laquelle elle est disponible pour tre mise en service, uniquement lorsque, selon IAS 36, il y a une indication que lactif a pu se dprcier.

Informations fournir
IN13 Sil est estim quune immobilisation incorporelle a une dure dutilit indtermine, la prsente Norme impose lentit dindiquer la valeur comptable de cet actif et les raisons justifiant lapprciation dune dure dutilit indtermine.

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Norme comptable internationale 38 Immobilisations incorporelles Objectif


1 Lobjectif de la prsente Norme est de prescrire le traitement comptable des immobilisations incorporelles qui ne sont pas spcifiquement traites par une autre Norme. La prsente Norme impose une entit de comptabiliser une immobilisation incorporelle si, et seulement si, il est satisfait certains critres. La Norme spcifie galement comment valuer la valeur comptable des immobilisations incorporelles et impose de fournir certaines informations sur les immobilisations incorporelles.

Champ dapplication
2 La prsente Norme doit tre applique la comptabilisation des immobilisations incorporelles, lexception : (a) (b) (c) (d) des immobilisations incorporelles entrant dans le champ dapplication dune autre Norme ; des actifs financiers, tels que dfinis dans IAS 39 Instruments financiers : Comptabilisation et valuation ; la comptabilisation et lvaluation des actifs dexploration et dvaluation (voir IFRS 6 Exploration et valuation de ressources minires ; et les dpenses relatives aux droits miniers, la prospection et lextraction de minerais, de ptrole, de gaz naturel et autres ressources similaires non renouvelables.

Si une autre Norme prescrit la comptabilisation dun type spcifique dimmobilisations incorporelles, lentit applique cette Norme au lieu de la prsente Norme. La prsente Norme ne sapplique pas, par exemple aux : (a) immobilisations incorporelles dtenues par une entit en vue de leur vente dans le cadre de son activit ordinaire (voir IAS 2 Stocks, et IAS 11 Contrats de construction). actifs dimpt diffr (voir IAS 12 Impts sur le rsultat). contrats de location entrant dans le champ dapplication de IAS 17 Contrats de location. actifs rsultant davantages du personnel (voir IAS 19 Avantages du personnel). actifs financiers tels que dfinis dans IAS 39. La comptabilisation et lvaluation de certains actifs financiers sont couverts par IAS 27 tats financiers consolids et individuels, IAS 28 Participations dans des entreprises associes et par IAS 31 Participations dans des coentreprises. goodwill acquis lors dun Regroupements dentreprises). regroupement dentreprises (voir IFRS 3

(b) (c) (d) (e)

(f) (g)

cots dacquisition diffrs, et aux immobilisations incorporelles, rsultant des droits contractuels dun assureur selon des contrats dassurance entrant dans le champ dapplication de IFRS 4 Contrats dassurance. IFRS 4 nonce des dispositions spcifiques en matire dinformations fournir concernant ces cots

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IAS 38 dacquisition diffrs mais pas en ce qui concerne ces immobilisations incorporelles. Par consquent, les obligations en matire dinformations fournir dans la prsente Norme sappliquent ces immobilisations incorporelles. (h) immobilisations incorporelles non courantes classes comme dtenues en vue de la vente (ou incluses dans un groupe destin tre cd qui est class comme dtenu en vue de la vente) selon IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes.

Certaines immobilisations incorporelles peuvent tre contenues dans ou sur un support physique tel quun disque compact (dans le cas dun logiciel), une documentation juridique (dans le cas dune licence ou dun brevet) ou un film. Pour dterminer si une immobilisation comportant la fois des lments incorporels et des lments corporels doit tre comptabilise selon IAS 16 Immobilisations corporelles, ou comme une immobilisation incorporelle selon la prsente Norme, lentit doit faire preuve de jugement pour apprcier lequel des lments est le plus important. Par exemple, un logiciel destin une machine-outil commande numrique qui ne peut fonctionner sans ce logiciel, fait partie intgrante du matriel et est trait en tant quimmobilisation corporelle. Il en va de mme pour le systme dexploitation dun ordinateur. Lorsque le logiciel ne fait pas partie intgrante du matriel, il est trait en tant quimmobilisation incorporelle. La prsente Norme sapplique, entre autres choses, aux dpenses lies aux activits de publicit, de formation, de dmarrage dactivit, de recherche et de dveloppement. Les activits de recherche et dveloppement visent dvelopper les connaissances. Par consquent, mme si ces activits peuvent aboutir une immobilisation ayant une ralit physique (par exemple, un prototype), llment physique de lactif est secondaire par rapport sa composante incorporelle, savoir les connaissances quelle renferme. Dans le cas dun contrat de location-financement, lactif sous-jacent peut tre une immobilisation corporelle ou incorporelle. Aprs la comptabilisation initiale, le preneur traite une immobilisation incorporelle dtenue en vertu dun contrat de location-financement selon la prsente Norme. Les droits rsultant daccords de licence et portant sur des lments tels que des films cinmatographiques, enregistrements vido, pices de thtre, manuscrits, brevets et droits de reproduction sont exclus du champ dapplication de IAS 17 et entrent dans le champ dapplication de la prsente Norme. Des exclusions du champ dapplication dune Norme peuvent survenir si certaines activits ou transactions sont si spcialises quelles donnent lieu des questions comptables pouvant ncessiter dtre traites de faon diffrente. Ces questions se posent dans la comptabilisation de dpenses au titre de la prospection, du dveloppement et de lextraction de ptrole, de gaz et de minerais dans les industries dextraction ainsi que dans le cas de contrats dassurance. Par consquent, la prsente Norme ne sapplique pas aux dpenses au titre de ces activits et de ces contrats. Toutefois, la prsente Norme sapplique dautres immobilisations incorporelles utilises (telles que des logiciels) et dautres dpenses encourues (telles que les cots de dmarrage dactivit) des industries dextraction ou des compagnies dassurances.

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Dfinitions
8 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : Un march actif est un march pour lequel sont runies toutes les conditions suivantes : (a) (b) (c) les lments ngocis sur ce march sont homognes ; on peut normalement trouver tout moment des acheteurs et des vendeurs consentants ; et les prix sont mis la disposition du public.

La date de laccord portant sur un regroupement dentreprises est la date laquelle les parties qui se regroupent parviennent un accord sur le fond et, dans le cas dentits cotes en bourse, la date de lannonce au public. Dans le cas dune prise de contrle hostile, la premire date laquelle les parties se regroupant parviennent un accord sur le fond est celle laquelle un nombre suffisant de dtenteurs de lentreprise acquise ont accept loffre de lacqureur permettant celui-ci dobtenir le contrle de lentreprise acquise. Lamortissement est la rpartition systmatique du montant amortissable dune immobilisation incorporelle sur sa dure dutilit. Un actif est une ressource : (a) (b) contrle par une entit du fait dvnements passs ; et partir de laquelle on sattend ce que des avantages conomiques futurs reviennent lentit.

La valeur comptable est le montant pour lequel un actif est comptabilis au bilan aprs dduction du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur relatifs cet actif. Le cot est le montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie pays ou la juste valeur de toute autre contrepartie donne pour acqurir un actif au moment de son acquisition ou de sa construction, ou, sil y a lieu, le montant attribu cet actif lors de sa comptabilisation initiale selon les dispositions spcifiques dautres IFRS, par exemple, IFRS 2 Paiement fond sur des actions. Le montant amortissable est le cot dun actif, ou tout autre montant substitu au cot, diminu de sa valeur rsiduelle. Le dveloppement est lapplication des rsultats de la recherche ou dautres connaissances un plan ou un modle en vue de la production de matriaux, dispositifs, produits, procds, systmes ou services nouveaux ou substantiellement amliors, avant le commencement de leur production commerciale ou de leur utilisation. La valeur spcifique lentit est la valeur actuelle des flux de trsorerie quune entit attend de lutilisation continue dun actif et de sa sortie la fin de sa dure dutilit ou quelle prvoit dencourir lors du rglement dune obligation. La juste valeur dun actif est le montant pour lequel cet actif pourrait tre chang entre des parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale.

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IAS 38 Une perte de valeur est le montant de lexcdent de la valeur comptable dun actif sur sa valeur recouvrable. Une immobilisation incorporelle est un actif non montaire identifiable sans substance physique. Les actifs montaires dsignent le montant en numraire dtenu et les actifs recevoir en numraire pour des montants fixes ou dterminables. La recherche est une investigation originale et programme entreprise en vue dacqurir une comprhension et des connaissances scientifiques ou techniques nouvelles. La valeur rsiduelle dune immobilisation incorporelle est le montant estim quune entit obtiendrait ce jour de la sortie de lactif, aprs dduction des cots de sortie estims, si lactif avait dj lge et se trouvait dj dans ltat prvu la fin de sa dure dutilit. La dure dutilit est : (a) (b) soit la priode pendant laquelle lentit sattend utiliser un actif ; soit le nombre dunits de production ou dunits similaires que lentit sattend obtenir de lactif.

Immobilisations incorporelles
9 Il est frquent que les entits dpensent des ressources ou assument des passifs pour lacquisition, le dveloppement, le maintien ou lamlioration de ressources incorporelles telles que des connaissances scientifiques ou techniques, la conception et la mise en place de nouveaux procds ou systmes, licences, proprit intellectuelle, connaissance du march et marques commerciales (y compris les noms de marques et les titres de publication). Des exemples courants dlments incorporels entrant dans ces rubriques gnrales sont les logiciels, brevets, droits de reproduction, films cinmatographiques, listes de clients, droits de service des prts hypothcaires, licences de pche, quotas dimportations, franchises, relations avec les clients ou les fournisseurs, fidlit des clients, parts de march et droits de distribution. Tous les lments dcrits au paragraphe 9 ne satisfont pas la dfinition dune immobilisation incorporelle, savoir le caractre identifiable, le contrle dune ressource et lexistence davantages conomiques futurs. Si un lment entrant dans le champ dapplication de la prsente Norme ne satisfait pas la dfinition dune immobilisation incorporelle, les dpenses engages pour son acquisition ou sa production en interne sont comptabilises en charges lorsquelles sont encourues. Toutefois, si llment est acquis lors dun regroupement dentreprises, il fait partie du goodwill comptabilis la date dacquisition (voir paragraphe 68). Caractre identifiable 11 La dfinition dune immobilisation incorporelle impose que cette immobilisation incorporelle soit identifiable afin de la distinguer du goodwill. Le goodwill acquis lors dun regroupement dentreprises reprsente un paiement effectu par lacqureur en prvision davantages conomiques futurs gnrs par des actifs qui ne peuvent tre identifis individuellement et comptabiliss sparment. Les avantages conomiques futurs peuvent rsulter dune synergie entre les actifs identifiables acquis ou provenant dactifs, qui pris individuellement, ne satisfont pas aux critres de comptabilisation dans les tats financiers mais pour lesquels lacqureur est dispos effectuer un paiement dans le cadre du regroupement dentreprises. IASCF

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IAS 38 12 Un actif satisfait au critre didentifiabilit dans la dfinition dune immobilisation incorporelle lorsquil : (a) est sparable, cest--dire quil peut tre spar de lentit et tre vendu, transfr, concd par licence, lou ou chang, soit de faon individuelle, soit dans le cadre dun contrat, avec un actif ou un passif lis ; ou sil rsulte de droits contractuels ou dautres droits lgaux, que ces droits soient ou non cessibles ou sparables de lentit ou dautres droits et obligations.

(b)

Contrle 13 Une entit contrle un actif si elle a le pouvoir dobtenir les avantages conomiques futurs dcoulant de la ressource sous-jacente et si elle peut galement restreindre laccs des tiers ces avantages. La capacit dune entit contrler les avantages conomiques futurs dcoulant dune immobilisation incorporelle rsulte normalement de droits lgaux quelle peut faire appliquer par un tribunal. En labsence de droits lgaux, la dmonstration du contrle est plus difficile. Toutefois, le fait de faire appliquer juridiquement un droit ne constitue pas une condition ncessaire du contrle dans la mesure o une entit peut tre mme de contrler les avantages conomiques futurs de quelque autre faon. La connaissance du march et les connaissances techniques peuvent gnrer des avantages conomiques futurs. Une entit contrle ces avantages si, par exemple, ses connaissances sont protges par des droits lgaux, tels que droits dauteur, par des contraintes dans les accords commerciaux (lorsque cela est autoris) ou par une obligation juridique des membres du personnel de respecter la confidentialit. Une entit peut avoir une quipe de personnes qualifies et tre mme didentifier les comptences supplmentaires de ce personnel qui gnreront des avantages conomiques futurs la suite dune formation. Lentit peut galement sattendre ce que son personnel continue mettre ses comptences au service de lentit. Toutefois, en rgle gnrale, une entit a un contrle insuffisant des avantages conomiques futurs attendus dune quipe de personnes qualifies et dun effort de formation pour que ces lments puissent satisfaire la dfinition dune immobilisation incorporelle. Pour des raisons similaires, il est peu probable quun talent spcifique en matire de direction ou de technique puisse satisfaire la dfinition dune immobilisation incorporelle, moins que ce talent ne soit protg par des droits permettant son utilisation et lobtention des avantages conomiques futurs attendus de ce talent et moins quil ne satisfasse galement aux autres dispositions de la dfinition. Une entit peut avoir un portefeuille de clients ou dtenir une part de march et sattendre poursuivre ses relations commerciales avec ces clients en raison des efforts quelle consent pour les fidliser et pour maintenir avec eux de bonnes relations. Toutefois, en labsence de droits lgaux lui permettant de protger, ou de contrler de toute autre faon, ses relations avec ces clients ou leur fidlit lgard de lentit, celle-ci na gnralement pas un contrle suffisant des avantages conomiques rsultant de la fidlit de ces clients et de ses relations avec eux pour que de tels lments (par exemple, portefeuille de clients, parts de march, relations avec la clientle et fidlit de celle-ci) satisfassent la dfinition des immobilisations incorporelles. En labsence de droits lgaux lui permettant de protger ses relations avec les clients, les transactions dchange pour les mmes relations clients ou des relations clients similaires non-contractuelles (autrement que dans le cadre dun regroupement dentreprises) fournissent des preuves que lentit est nanmoins en mesure de contrler les avantages conomiques futurs rsultant des relations avec la

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IAS 38 clientle. Du fait que ces transactions dchange fournissent aussi des preuves que les relations avec les clients sont sparables, ces relations avec la clientle satisfont la dfinition dune immobilisation incorporelle. Avantages conomiques futurs 17 Les avantages conomiques futurs rsultant dune immobilisation incorporelle peuvent inclure les produits dcoulant de la vente de biens ou de services, les conomies de cots ou dautres avantages rsultant de lutilisation de lactif par lentit. Par exemple, lutilisation dune proprit intellectuelle dans le cadre dun processus de production peut rduire les cots futurs de production plutt quaugmenter les produits futurs.

Comptabilisation et valuation
18 La comptabilisation dun lment en tant quimmobilisation incorporelle impose quune entit dmontre que llment satisfait : (a) (b) la dfinition dune immobilisation incorporelle (voir paragraphes 8 17) ; et aux critres de comptabilisation (voir paragraphes 21 23).

Cette disposition sapplique aux cots encourus initialement pour acqurir ou gnrer en interne une immobilisation incorporelle et aux cots encourus ultrieurement pour laccrotre, la remplacer partiellement ou en assurer lentretien. 19 Les paragraphes 25 32 traitent de lapplication des critres de comptabilisation des immobilisations incorporelles acquises sparment, et les paragraphes 33 43 traitent de leur application des immobilisations incorporelles acquises lors dun regroupement dentreprises. Le paragraphe 44 traite de lvaluation initiale dimmobilisations incorporelles acquises au moyen de loctroi dune subvention publique, les paragraphes 45 47 traitent dchanges dimmobilisations incorporelles, et les paragraphes 48 50 prsentent le traitement du goodwill gnr en interne. Les paragraphes 51 67 traitent de la comptabilisation initiale et de lvaluation dimmobilisations incorporelles gnres en interne. La nature des immobilisations incorporelles est telle que, dans de nombreux cas, il ny a pas dajout un tel actif ni de remplacement dune partie de cet actif. En consquence, il est probable que la plupart des dpenses ultrieures maintiendront les avantages conomiques futurs incorpors dans une immobilisation incorporelle existante, plutt que de satisfaire la dfinition dune immobilisation incorporelle et aux critres de comptabilisation dfinis dans la prsente Norme. De plus, il est souvent difficile dattribuer directement des dpenses ultrieures une immobilisation incorporelle particulire plutt qu lensemble de lactivit. Par consquent, les dpenses ultrieures (cest--dire encourues aprs la comptabilisation initiale dune immobilisation incorporelle acquise ou aprs lachvement dune immobilisation incorporelle gnre en interne) ne sont que rarement comptabilises dans la valeur comptable dune immobilisation incorporelle. En cohrence avec le paragraphe 63, les dpenses ultrieures au titre de marques, notices, titres de journaux et de magazines, listes de clients et autres lments similaires en substance (que ceux-ci soient acquis lextrieur ou gnrs en interne) sont toujours comptabilises en rsultat au fur et mesure quelles sont encourues. Ceci tient au fait que ces dpenses ne peuvent tre distingues de celles encourues pour dvelopper lactivit dans son ensemble.

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IAS 38 21 Une immobilisation incorporelle doit tre comptabilise si, et seulement si : (a) (b) 22 il est probable que les avantages conomiques futurs attribuables lactif iront lentit ; et le cot de cet actif peut tre valu de faon fiable.

Une entit doit apprcier la probabilit des avantages conomiques futurs en utilisant des hypothses raisonnables et documentes reprsentant la meilleure estimation par la direction de lensemble des conditions conomiques qui existeront pendant la dure dutilit de lactif. Pour apprcier le degr de certitude attach aux flux davantages conomiques futurs attribuables lutilisation de lactif, une entit exerce son jugement sur la base des indications disponibles lors de la comptabilisation initiale, en accordant un poids plus important aux indications externes. Une immobilisation incorporelle doit tre value initialement au cot.

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Acquisition spare
25 Normalement, le prix quune entit paie pour acqurir sparment une immobilisation incorporelle reflte les attentes relatives la probabilit que les avantages conomiques futurs attendus incorpors dans lactif iront lentit. En dautres termes, leffet de la probabilit se reflte dans le cot de lactif. Par consquent, le critre de comptabilisation relatif la probabilit des avantages conomiques futurs du paragraphe 21(a) est toujours considr comme satisfait pour des immobilisations incorporelles acquises sparment. De plus, le cot dune immobilisation incorporelle acquise sparment peut gnralement tre valu de faon fiable. Cest le cas en particulier lorsque la contrepartie de lachat est sous forme de trsorerie ou dautres actifs montaires. Le cot dune immobilisation incorporelle acquise sparment comprend : (a) (b) 28 son prix dachat, y compris les droits de douane et les taxes non remboursables, aprs dduction des remises et rabais commerciaux ; et tout cot, directement attribuable la prparation de lactif en vue de son utilisation prvue.

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Exemples de cots directement attribuables : (a) les cots des avantages du personnel (au sens de IAS 19 Avantages du personnel) rsultant directement de la mise en tat de fonctionnement de lactif ; (b) (c) les honoraires rsultant directement de la mise en tat de fonctionnement de lactif ; et les cots des tests de bon fonctionnement de lactif.

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Figurent parmi les exemples de dpenses qui ne font pas partie du cot dune immobilisation incorporelle : (a) (b) (c) les cots dintroduction dun nouveau produit ou service (y compris les cots des activits de publicit et de promotion) ; les cots de lexploitation dune activit dans un nouveau lieu ou avec une nouvelle catgorie de clients (y compris les cots de formation du personnel) ; et les frais administratifs et autres frais gnraux.

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IAS 38 30 Lintgration des cots dans la valeur comptable dune immobilisation incorporelle cesse lorsque lactif se trouve dans ltat ncessaire pour tre exploit de la manire prvue par la direction. Par consquent, les cots encourus dans le cadre de lutilisation ou du redploiement dune immobilisation incorporelle ne sont pas inclus dans la valeur comptable de cet actif. Par exemple, les cots suivants ne sont pas inclus dans la valeur comptable dune immobilisation incorporelle : (a) (b) 31 les cots encourus alors quun lment capable de fonctionner de la manire prvue par la direction reste mettre en service ; et les pertes oprationnelles initiales, telles que celles qui sont encourues pendant que se dveloppe la demande pour la production de cet actif.

Certaines oprations interviennent dans le cadre du dveloppement dune immobilisation incorporelle mais ne sont pas ncessaires pour la mettre dans ltat requis pour pouvoir lexploiter de la manire prvue par la direction. Ces oprations accessoires peuvent intervenir avant ou pendant les activits de dveloppement. tant donn que les oprations accessoires ne sont pas ncessaires pour mettre lactif dans ltat ncessaire pour pouvoir lexploiter de la manire prvue par la direction, les produits et charges lis aux oprations accessoires sont comptabiliss immdiatement en rsultat et inclus dans leurs classifications de produits et de charges respectives. Si le paiement au titre dune immobilisation incorporelle est diffr au-del des dures normales de crdit, son cot est lquivalent du prix comptant. La diffrence entre ce montant et le total des paiements est comptabilise en charges financires sur la dure du crdit moins quelle ne soit incorpore dans le cot de lactif selon lautre traitement autoris par IAS 23 Cots demprunt.

32

Acquisition dans le cadre dun regroupement dentreprises


33 Selon IFRS 3 Regroupements dentreprises, si une immobilisation incorporelle est acquise dans le cadre dun regroupement dentreprises, le cot de cette immobilisation incorporelle est sa juste valeur la date dacquisition. La juste valeur dune immobilisation incorporelle reflte les attentes du march sur la probabilit que les avantages conomiques futurs inclus dans lactif iront lentit. En dautres termes, leffet de la probabilit se reflte dans lvaluation de la juste valeur de limmobilisation incorporelle. Par consquent, le critre de comptabilisation de la probabilit du paragraphe 21(a) est toujours considr comme satisfait pour les immobilisations incorporelles acquises lors de regroupements dentreprises. Par consquent, selon la prsente Norme et IFRS 3, la date dacquisition, un acqureur comptabilise sparment du goodwill une immobilisation incorporelle de lentreprise acquise si la juste valeur de lactif peut tre value de faon fiable, sans rechercher si lactif avait t comptabilis par lentit acquise avant le regroupement dentreprises. Ceci signifie que lacqureur comptabilise en tant quactif sparment du goodwill un projet de recherche et dveloppement en cours de lentreprise acquise si le projet satisfait la dfinition dune immobilisation incorporelle et si sa juste valeur peut tre value de faon fiable. Le projet de recherche et dveloppement en cours dune entreprise acquise satisfait la dfinition dune immobilisation incorporelle lorsquil : (a) (b) satisfait la dfinition dun actif ; et est identifiable, cest--dire est sparable ou rsulte de droits contractuels ou autres droits lgaux.

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IAS 38 valuation de la juste valeur dune immobilisation incorporelle acquise lors dun regroupement dentreprises 35 La juste valeur des immobilisations incorporelles acquises lors de regroupements dentreprises peut normalement tre value de faon suffisamment fiable pour tre comptabilise sparment du goodwill. Lorsque, pour les estimations utilises pour valuer la juste valeur dune immobilisation incorporelle, il y a une gamme de rsultats possibles ayant une probabilit diffrente, cette incertitude entre dans lvaluation de la juste valeur de lactif, plutt quelle ne dmontre limpossibilit de mesurer la juste valeur de faon fiable. Si une immobilisation incorporelle acquise lors dun regroupement dentreprises a une dure dutilit finie, il y a une prsomption rfutable que sa juste valeur peut tre value de faon fiable. Une immobilisation incorporelle acquise lors dun regroupement dentreprises peut tre sparable, mais uniquement conjointement avec une immobilisation corporelle ou incorporelle lie. Par exemple, le titre de publication dun magazine pourrait ne pas tre vendu sparment dune base dabonns ou une marque de fabrique pour une eau de source naturelle pourrait correspondre une source particulire et ne pourrait pas tre vendue sparment de la source. Dans de tels cas, lacqureur comptabilise le groupe dactifs comme un seul actif sparment du goodwill si les justes valeurs individuelles des actifs du groupe ne peuvent tre values de faon fiable. De mme, les termes marque et nom de marque sont souvent utiliss comme synonymes de marques de fabrique ou autres marques. Toutefois, les premiers sont des termes de marketing gnraux qui sont typiquement utiliss pour se rfrer un groupe dactifs complmentaires tels quune marque de fabrique (ou une marque de services) et au nom commercial, aux formules, aux recettes et la comptence technologique qui lui sont lis. Lacqureur comptabilise en tant quactif unique un groupe dimmobilisations incorporelles complmentaires comprenant une marque si les justes valeurs individuelles des actifs complmentaires ne sont pas susceptibles dtre values de faon fiable. Si les justes valeurs individuelles de ces actifs complmentaires sont susceptibles dtre values de faon fiable, un acqureur peut les comptabiliser sparment condition que les actifs pris individuellement aient une dure dutilit similaire. Les seules circonstances dans lesquelles lvaluation de faon fiable de la juste valeur dune immobilisation incorporelle acquise lors dun regroupement dentreprises pourrait ne pas tre possible sont lorsque limmobilisation incorporelle rsulte de droits lgaux ou autres droits contractuels et : (a) (b) nest pas sparable ; ou est sparable, mais il ny a pas dantcdent ou dindication de transactions dchange concernant les mmes actifs ou des actifs similaires, et par ailleurs, lestimation de la juste valeur dpendrait de variables ne pouvant tre values.

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Les prix cots sur un march actif fournissent lvaluation la plus fiable de la juste valeur dune immobilisation incorporelle (voir galement le paragraphe 78). Le prix du march appropri est gnralement le cours acheteur du jour. Si les prix acheteurs actuels ne sont pas disponibles, le prix de la transaction similaire la plus rcente peut fournir une base destimation de la juste valeur sous rserve quil ny ait pas eu de modifications importantes des circonstances conomiques entre la date de la transaction et la date laquelle la juste valeur de lactif est estime.

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IAS 38 40 En labsence de march actif pour une immobilisation incorporelle, sa juste valeur est le montant que lentit aurait pay au titre de cet actif, la date dacquisition, lors dune transaction entre des parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale, en se fondant sur la meilleure information disponible. Pour dterminer ce montant, lentit prend en compte le rsultat de transactions rcentes pour des actifs similaires. Il se peut que les entits effectuant rgulirement lachat et la vente dimmobilisations incorporelles uniques, aient mis au point des techniques destimation indirecte de leur juste valeur. Ces techniques peuvent tre utilises pour lvaluation initiale dune immobilisation incorporelle acquise lors dun regroupement dentreprises si leur objectif est destimer la juste valeur et si ces techniques refltent les pratiques et les transactions actuelles du secteur dactivit auquel lactif appartient. Ces techniques incluent, si cela est appropri : (a) lapplication de multiples refltant les transactions actuelles du march certains indicateurs de la rentabilit de lactif (tels que les produits, les parts de march, le rsultat oprationnel), ou le flux de redevances qui seraient obtenues de loctroi dune licence de limmobilisation incorporelle une autre partie dans le cadre dune transaction dans des conditions de concurrence normale (comme dans lapproche de lexemption de redevances ) ; ou lactualisation de flux de trsorerie futurs nets estims gnrs par lactif.

41

(b)

Dpenses ultrieures sur un projet de recherche et dveloppement en cours acquis 42 Les dpenses de recherche ou dveloppement qui : (a) sont lies un projet de recherche ou dveloppement en cours acquis sparment ou lors dun regroupement dentreprises et comptabilis en tant quimmobilisation incorporelle ; et sont encourues aprs lacquisition de ce projet

(b)

doivent tre comptabilises selon les paragraphes 54 62. 43 Lapplication des dispositions des paragraphes 54 62 signifie que les dpenses ultrieures sur un projet de recherche ou dveloppement en cours acquis sparment ou lors dun regroupement dentreprises et comptabilis en tant quimmobilisation incorporelle sont : (a) (b) comptabilises en charges lorsquelles sont encourues sil sagit de dpenses de recherche ; comptabilises en charges lorsquelles sont encourues sil sagit de dpenses de dveloppement qui ne satisfont pas aux critres de comptabilisation en tant quimmobilisation incorporelle du paragraphe 57 ; et ajoutes la valeur comptable du projet de recherche ou dveloppement acquis en cours sil sagit de dpenses de dveloppement qui satisfont aux critres de comptabilisation du paragraphe 57.

(c)

Acquisition au moyen dune subvention publique


44 Dans certains cas, une immobilisation incorporelle peut tre acquise sans frais ou pour une contrepartie symbolique du fait de loctroi dune subvention publique. Ce cas peut se produire lorsquun tat transfre ou alloue une entit des immobilisations incorporelles telles que des droits datterrissage sur un aroport, des licences

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IAS 38 dexploitation de stations de radio ou de tlvision, des licences ou des quotas dimportations ou des droits daccs dautres ressources dont lutilisation est soumise des restrictions. Selon IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations fournir sur laide publique, une entit peut choisir de comptabiliser initialement limmobilisation incorporelle et la subvention leur juste valeur. Si une entit choisit de ne pas comptabiliser initialement lactif sa juste valeur, lentit le comptabilise initialement pour une valeur symbolique (selon lautre traitement autoris par IAS 20) majore de toute dpense directement attribuable la prparation de lactif en vue de son utilisation envisage.

changes dactifs
45 Une ou plusieurs immobilisations incorporelles peuvent tre acquises par voie dchange contre un ou plusieurs actifs non montaires ou un ensemble dactifs montaires et non montaires. La discussion qui suit fait simplement rfrence lchange dun actif non montaire contre un autre, mais elle sapplique aussi tous les changes dcrits dans la phrase prcdente. Le cot dune telle immobilisation incorporelle est valu la juste valeur sauf (a) si lopration dchange manque de substance commerciale ou (b) sil nest possible dvaluer de manire fiable ni la juste valeur de lactif reu ni celle de lactif abandonn. Lactif acquis est valu de cette manire mme si lentit ne peut pas immdiatement dcomptabiliser lactif abandonn. Si lactif acquis nest pas valu la juste valeur, son cot est valu la valeur comptable de lactif abandonn. Une entit dtermine si une opration dchange prsente une substance commerciale en considrant dans quelle mesure il faut sattendre un changement de ses flux de trsorerie futurs du fait de cette opration. Une opration dchange a une substance commerciale si : (a) (b) (c) la configuration (cest--dire risque, chancier et montant) des flux de trsorerie de lactif reu diffre de celle des flux de trsorerie de lactif transfr ; ou si la valeur spcifique lentit de la partie des oprations de lentit affecte par lopration change du fait de lchange ; et si la diffrence en (a) ou en (b) est significative par rapport la juste valeur des actifs changs.

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Pour dterminer si une opration dchange a une substance commerciale, la valeur spcifique lentit de la partie des oprations de lentit affecte par lopration doit reflter les flux de trsorerie aprs impt. Le rsultat de ces analyses peut tre vident sans quune entit ait effectuer des calculs dtaills. 47 Le paragraphe 21(b) indique quune condition de la comptabilisation dune immobilisation incorporelle est que le cot de cet actif puisse tre valu de faon fiable. La juste valeur dune immobilisation incorporelle pour laquelle il nexiste pas de transaction de march comparable peut tre value de faon fiable si (a) la variabilit de la gamme des estimations raisonnables de la juste valeur nest pas significative pour cet actif ou (b) si les probabilits des diffrentes estimations dans lintervalle peuvent tre raisonnablement apprcies et utilises pour estimer la juste valeur. Si une entit est en mesure de dterminer de manire fiable la juste valeur de lactif reu ou de lactif abandonn, la juste valeur de lactif abandonn est alors utilise pour valuer le cot, sauf si la juste valeur de lactif reu est plus clairement vidente.

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IAS 38

Goodwill gnr en interne


48 49 Le goodwill gnr en interne ne doit pas tre comptabilis en tant quactif. Dans certains cas, une dpense est encourue pour gnrer des avantages conomiques futurs mais cette dpense naboutit pas la cration dune immobilisation incorporelle satisfaisant aux critres de comptabilisation de la prsente Norme. Cette dpense est souvent dcrite comme contribuant au goodwill gnr en interne. Le goodwill gnr en interne nest pas comptabilis en tant quactif car il ne sagit pas dune ressource identifiable (cest--dire quelle nest pas sparable et ne rsulte pas de droits contractuels ou dautres droits lgaux) contrle par lentit et pouvant tre value au cot de faon fiable. Les diffrences entre la valeur de march dune entit et la valeur comptable de son actif net identifiable tout moment peuvent prendre en compte une srie de facteurs affectant la valeur de lentit. Toutefois, de telles diffrences ne reprsentent pas le cot des immobilisations incorporelles contrles par lentit.

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Immobilisations incorporelles gnres en interne


51 Il est parfois difficile dapprcier si une immobilisation incorporelle gnre en interne remplit les conditions pour tre comptabilise en raison des problmes : (a) (b) didentifier si, et quand, il existe un actif identifiable qui gnrera des avantages conomiques futurs attendus ; et de dterminer de faon fiable le cot de lactif. Dans certains cas, le cot pour gnrer une immobilisation incorporelle en interne ne peut pas tre distingu du cot pour maintenir ou accrotre le goodwill gnr en interne ou du cot de la conduite des affaires quotidiennes de lentit.

Par consquent, en plus de se conformer aux dispositions gnrales en matire de comptabilisation et dvaluation initiale dune immobilisation incorporelle, une entit applique toutes les immobilisations incorporelles gnres en interne les dispositions et les commentaires des paragraphes 52 57 ci-dessous. 52 Pour apprcier si une immobilisation incorporelle gnre en interne satisfait aux critres de comptabilisation, une entit classe la cration de limmobilisation dans : (a) (b) une phase de recherche ; et une phase de dveloppement.

Bien que les termes de recherche et dveloppement soient dfinis, les termes de phase de recherche et phase de dveloppement ont dans la prsente Norme une signification plus large. 53 Si une entit ne peut distinguer la phase de recherche de la phase de dveloppement dun projet interne visant crer une immobilisation incorporelle, elle traite la dpense au titre de ce projet comme si elle tait encourue uniquement lors de la phase de recherche. Phase de recherche 54 Aucune immobilisation incorporelle rsultant de la recherche (ou de la phase de recherche dun projet interne) ne doit tre comptabilise. Les dpenses pour la recherche (ou pour la phase de recherche dun projet interne) doivent tre comptabilises en charges lorsquelles sont encourues.

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IAS 38 55 Lors de la phase de recherche dun projet interne, une entit ne peut dmontrer lexistence dune immobilisation incorporelle qui gnrera des avantages conomiques futurs probables. Ces dpenses sont donc comptabilises en charges lorsquelles sont encourues. Exemples dactivits de recherche : (a) (b) (c) (d) les activits visant obtenir de nouvelles connaissances ; la recherche dapplications de rsultats de la recherche ou dautres connaissances ainsi que leur valuation et le choix retenu in fine ; la recherche dautres matriaux, dispositifs, produits, procds, systmes ou services ; et la formulation, la conception, lvaluation et le choix final retenu dautres possibilits de matriaux, dispositifs, produits, procds, systmes ou services nouveaux ou amliors.

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Phase de dveloppement 57 Une immobilisation incorporelle rsultant du dveloppement (ou de la phase de dveloppement dun projet interne) doit tre comptabilise si, et seulement si, une entit peut dmontrer tout ce qui suit : (a) (b) (c) (d) la faisabilit technique ncessaire lachvement de limmobilisation incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente. son intention dachever limmobilisation incorporelle et de la mettre en service ou de la vendre. sa capacit mettre en service ou vendre limmobilisation incorporelle. la faon dont limmobilisation incorporelle gnrera des avantages conomiques futurs probables. Lentit doit dmontrer, entre autres choses, lexistence dun march pour la production issue de limmobilisation incorporelle ou pour limmobilisation incorporelle elle-mme ou, si celle-ci doit tre utilise en interne, son utilit. la disponibilit de ressources techniques, financires et autres, appropries pour achever le dveloppement et mettre en service ou vendre limmobilisation incorporelle. sa capacit valuer de faon fiable les dpenses attribuables limmobilisation incorporelle au cours de son dveloppement.

(e)

(f) 58

Lors de la phase de dveloppement dun projet, une entit peut, dans certains cas, identifier une immobilisation incorporelle et dmontrer que cet actif gnrera des avantages conomiques futurs probables. Cela tient au fait que la phase de dveloppement dun projet se situe un stade plus avanc que la phase de recherche. Exemples dactivits de dveloppement : (a) (b) la conception, la construction et les tests de pr-production ou de pr-utilisation de modles et prototypes ; la conception doutils, de gabarits, moules et matrices impliquant une technologie nouvelle ;

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IAS 38 (c) la conception, la construction et lexploitation dune unit pilote qui nest pas une chelle permettant une production commerciale dans des conditions conomiques ; et la conception, la construction et les tests pour la solution choisie pour dautres matriaux, dispositifs, produits, procds, systmes ou services nouveaux ou amliors.

(d)

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Pour dmontrer comment une immobilisation incorporelle gnrera des avantages conomiques futurs probables, lentit apprcie les avantages conomiques futurs quelle recevra de lactif en utilisant les principes noncs dans IAS 36 Dprciation dactifs. Si lactif ne gnre des avantages conomiques que conjointement avec dautres actifs, lentit applique le concept des units gnratrices de trsorerie, nonc dans IAS 36. La disponibilit des ressources ncessaires lachvement, lutilisation et lobtention des avantages dune immobilisation incorporelle peut tre dmontre, par exemple, par un plan dactivit indiquant les ressources (techniques, financires et autres) ncessaires et la capacit de lentit mobiliser ces ressources. Dans certains cas, une entit dmontre la disponibilit de financements externes en obtenant dun prteur lindication quil est dispos financer le plan. Les systmes de dtermination des cots dune entit permettent souvent dvaluer de faon fiable le cot pour gnrer une immobilisation incorporelle en interne, tels que les salaires et autres dpenses encourues afin dobtenir des droits de reproduction ou des licences ou pour dvelopper des logiciels. Les marques, notices, titres de journaux et de magazines, listes de clients gnrs en interne et autres lments similaires en substance ne doivent pas tre comptabiliss en tant quimmobilisations incorporelles. Les dpenses pour gnrer en interne les marques, les notices, les titres de journaux et de magazines, les listes de clients et autres lments similaires en substance ne peuvent pas tre distingues du cot de dveloppement de lactivit dans son ensemble. Par consquent, ces lments ne sont pas comptabiliss en tant quimmobilisations incorporelles. Cot dune immobilisation incorporelle gnre en interne

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Pour lapplication du paragraphe 24, le cot dune immobilisation incorporelle gnre en interne est gal la somme des dpenses encourues partir de la date laquelle cette immobilisation incorporelle a satisfait pour la premire fois aux critres de comptabilisation des paragraphes 21, 22 et 57. Le paragraphe 71 interdit de rincorporer des dpenses antrieurement comptabilises en charges. Le cot dune immobilisation incorporelle gnre en interne comprend tous les cots directement attribuables ncessaires pour crer, produire et prparer limmobilisation pour quelle puisse tre exploite de la manire prvue par la direction. Exemples de cots directement attribuables : (a) (b) (c) les cots des matriaux et services utiliss ou consomms pour gnrer limmobilisation incorporelle ; les cots des avantages du personnel (tels que dfinis dans IAS 19 Avantages du personnel) rsultant de la cration de limmobilisation incorporelle ; les honoraires denregistrement dun droit lgal ; et

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IAS 38 (d) lamortissement des brevets et licences qui sont utiliss pour gnrer limmobilisation incorporelle.

IAS 23 Cots demprunts spcifie les critres pour la comptabilisation des intrts comme lment du cot dune immobilisation incorporelle gnre en interne. 67 Ne constituent pas des composantes du cot dune immobilisation incorporelle gnre en interne : (a) les cots de la vente, les cots administratifs et autres frais gnraux moins que ces dpenses puissent tre directement attribues la prparation de lactif en vue de sa mise en service ; les inefficacits clairement identifies et les pertes oprationnelles initiales encourues avant quun actif natteigne le niveau de performance prvu ; et les dpenses au titre de la formation du personnel pour exploiter lactif.

(b) (c)

Exemple illustrant le paragraphe 65

Une entit dveloppe un nouveau procd de fabrication. Durant la priode annuelle 20X5, les dpenses encourues slvent 1 000 UM(a), dont 900 ont t encourues avant le 1er dcembre 20X5 et 100 UM ont t encourues entre le 1er et le 31 dcembre 20X5. Lentit est en mesure de dmontrer quau 1er dcembre 20X5, le procd de fabrication a satisfait aux critres de comptabilisation dune immobilisation incorporelle. La valeur recouvrable du savoir-faire quintgre le procd (y compris les flux de trsorerie futurs pour achever le procd avant quil ne soit prt tre mis en service) est estime 500 UM. A la fin de la priode annuelle 20X5, le procd de fabrication est comptabilis en tant quimmobilisation incorporelle pour un cot de 100 UM (dpenses encourues depuis la date laquelle il aura t satisfait aux critres de comptabilisation, cest-dire depuis le 1er dcembre 20X5). La dpense de 900 UM encourue avant le 1er dcembre 20X5 est comptabilise en charges, car avant le 1er dcembre 20X5, il na pas t satisfait aux critres de comptabilisation. Cette dpense ne fait pas partie du cot du procd de fabrication comptabilis au bilan. Durant la priode annuelle 20X6, la dpense encourue slve 2 000 UM. A la fin de la priode annuelle 20X6, la valeur recouvrable du savoir-faire quintgre le procd (y compris les flux de trsorerie futurs pour achever le procd avant dtre prt tre mis en service) est estime 1 900 UM. A la fin de la priode annuelle 20X6, le cot du procd de fabrication est de 2 100 UM (dpense de 100 UM comptabilise la fin de 20X5 plus une dpense de 2 000 UM comptabilise en 20X6). Lentit comptabilise une perte de valeur de 200 UM pour ajuster la valeur comptable du procd avant perte de valeur (2 100 UM) sa valeur recouvrable (1 900 UM). Cette perte de valeur sera reprise lors dun exercice ultrieur si les dispositions relatives une reprise de perte de valeur selon IAS 36 sont satisfaites.
(a) Dans la prsente Norme, les montants montaires sont libells en units montaires (UM).

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Comptabilisation dune charge


68 Une dpense relative un lment incorporel doit tre comptabilise en charges lorsquelle est encourue, sauf : (a) (b) si elle fait partie du cot dune immobilisation incorporelle satisfaisant aux critres de comptabilisation (voir paragraphes 18 67) ; ou si llment est acquis lors dun regroupement dentreprises et ne peut pas tre comptabilis en tant quimmobilisation incorporelle. Si tel est le cas, cette dpense (incluse dans le cot du regroupement dentreprises) doit tre incorpore au montant attribu au goodwill la date dacquisition (voir IFRS 3 Regroupements dentreprises).

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Dans certains cas, une dpense est encourue pour assurer une entit des avantages conomiques futurs, mais aucune immobilisation incorporelle ou aucun autre actif pouvant tre comptabilis nest acquis ou cr. Dans ces cas, la dpense est comptabilise en charges lorsquelle est encourue. Par exemple, sauf lorsquelles font partie du cot dun regroupement dentreprises, les dpenses au titre de la recherche sont comptabilises en charges lorsquelles sont encourues (voir paragraphe 54). Dautres exemples de dpenses comptabilises en charges lorsquelles sont encourues incluent : (a) les dpenses au titre des activits en dmarrage (cest--dire cots de dmarrage), moins que ces dpenses ne soient incluses dans le cot dune immobilisation corporelle selon IAS 16 Immobilisations corporelles. Les cots de dmarrage peuvent reprsenter des frais dtablissement tels que des frais juridiques et de secrtariat encourus pour la constitution dune entit juridique, les dpenses au titre de louverture dune nouvelle installation ou dune nouvelle activit (cest-dire cots de pr-ouverture) ou les dpenses engages pour entreprendre de nouvelles oprations ou lancer de nouveaux produits ou procds (cest--dire cots pr-oprationnels). les dpenses de formation. les dpenses de publicit et de promotion. les dpenses de relocalisation ou de rorganisation de tout ou partie dune entit.

(b) (c) (d) 70

Le paragraphe 68 nexclut pas de comptabiliser en tant quactif un paiement davance lorsquun paiement au titre de la livraison de biens ou de services a t effectu avant la livraison des biens ou la prestation des services.

Interdiction dinscrire lactif des charges comptabilises antrieurement


71 Les dpenses relatives un lment incorporel qui ont t initialement comptabilises en charges ne doivent pas tre incorpores dans le cot dune immobilisation incorporelle une date ultrieure.

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IAS 38

valuation postrieure la comptabilisation initiale


72 Une entit peut choisir comme sa mthode comptable, soit le modle du cot au paragraphe 74, soit le modle de la rvaluation au paragraphe 75. Si une immobilisation incorporelle est comptabilise en utilisant le modle de rvaluation, tous les autres actifs de sa catgorie doivent galement tre comptabiliss en utilisant le mme modle, moins quil nexiste aucun march actif pour ces actifs. Une catgorie dimmobilisations incorporelles est un ensemble dactifs de nature et dutilisation similaires dans le cadre de lactivit dune entit. Les diffrents lments dune catgorie dimmobilisations incorporelles sont rvalus simultanment afin dviter une rvaluation slective des actifs et la prsentation dans les tats financiers de montants correspondant un mlange de cots et de valeurs des dates diffrentes.

73

Modle du cot
74 Aprs sa comptabilisation initiale, une immobilisation incorporelle doit tre comptabilise son cot diminu du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur.

Modle de la rvaluation
75 Aprs sa comptabilisation initiale, une immobilisation incorporelle doit tre comptabilise pour son montant rvalu correspondant sa juste valeur la date de la rvaluation, diminu du cumul des amortissements ultrieurs et du cumul des pertes de valeur ultrieures. Pour les rvaluations effectues selon la prsente Norme, la juste valeur doit tre dtermine par rfrence un march actif. Les rvaluations doivent tre effectues avec une rgularit suffisante pour qu la date de clture, la valeur comptable de lactif ne diffre pas de faon significative de sa juste valeur. Le modle de la rvaluation ne permet pas : (a) (b) 77 la rvaluation dimmobilisations incorporelles nayant pas t au pralable comptabilises en tant quactif ; ou la comptabilisation initiale dimmobilisations incorporelles pour des montants autres que leur cot.

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Le modle de la rvaluation est appliqu aprs quun actif a t initialement comptabilis au cot. Toutefois, si une partie seulement du cot dune immobilisation incorporelle est comptabilise en tant quactif, parce que lactif na satisfait aux critres de comptabilisation qu partir dun moment donn du processus (voir paragraphe 65), le modle de la rvaluation peut tre appliqu la totalit de cet actif. De mme, le modle de la rvaluation peut tre appliqu une immobilisation incorporelle reue grce une subvention publique et comptabilise pour une valeur symbolique (voir paragraphe 44). Il est exceptionnel quun march actif prsentant les caractristiques dcrites au paragraphe 8 existe pour une immobilisation incorporelle, mais cela peut arriver. Par exemple, dans certaines juridictions un march actif peut exister pour des licences de taxis, licences de pche ou quotas de production, librement cessibles. Toutefois un march actif nexiste pas pour les marques, les notices et titres de journaux, les droits ddition musicale et cinmatographique, les brevets ou les marques commerciales car chacun de ces actifs est unique. De mme, bien que les immobilisations incorporelles

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IAS 38 sachtent et se vendent, les contrats se ngocient entre acqureurs et vendeurs individuels et les transactions sont relativement peu frquentes. Pour toutes ces raisons, le prix pay pour un actif peut ne pas fournir une indication suffisante de la juste valeur dun autre actif. De plus, les prix ne sont pas souvent mis la disposition du public. 79 La frquence des rvaluations dpend de la volatilit de la juste valeur des immobilisations incorporelles qui sont rvalues. Si la juste valeur dun actif rvalu diffre de faon significative de sa valeur comptable, une rvaluation ultrieure est ncessaire. Certaines immobilisations incorporelles peuvent connatre des variations importantes et volatiles de leur juste valeur, rendant ncessaire une rvaluation annuelle. Pour les immobilisations incorporelles dont la juste valeur ne connat que des variations peu importantes, il nest pas ncessaire de procder des rvaluations aussi frquentes. Si une immobilisation incorporelle est rvalue, le cumul des amortissements la date de la rvaluation est : (a) soit retrait au prorata de lvolution de la valeur brute comptable de lactif, de sorte que la valeur comptable de lactif aprs rvaluation soit gale son montant rvalu ; soit dduit de la valeur brute comptable de lactif et la valeur nette est alors retraite pour obtenir le montant rvalu de lactif.

80

(b) 81

Si une immobilisation incorporelle appartenant une catgorie dimmobilisations incorporelles rvalues ne peut pas tre rvalue parce quil nexiste pas de march actif pour cet actif, celle-ci doit tre comptabilise au cot, diminu du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur. Si la juste valeur dune immobilisation incorporelle rvalue ne peut plus tre dtermine par rfrence un march actif, la valeur comptable de cet actif doit tre son montant rvalu la date de la dernire rvaluation faite par rfrence un march actif, diminu du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur ultrieurs. Le fait quil nexiste plus de march actif pour une immobilisation incorporelle rvalue peut indiquer que lactif a pu stre dprci et quil est ncessaire de le tester selon IAS 36 Dprciation dactifs. Si la juste valeur de lactif peut tre dtermine par rfrence un march actif une date dvaluation ultrieure, le modle de la rvaluation est appliqu compter de cette date. Si la valeur comptable dune immobilisation incorporelle augmente la suite dune rvaluation, laugmentation doit tre crdite directement en capitaux propres sous la rubrique carts de rvaluation. Toutefois, laugmentation doit tre comptabilise en rsultat dans la mesure o elle compense une diminution de rvaluation du mme actif, prcdemment comptabilise en rsultat. Lorsque la suite dune rvaluation, la valeur comptable dune immobilisation incorporelle diminue, cette diminution doit tre comptabilise en rsultat. Toutefois, une diminution de la rvaluation doit tre directement impute en capitaux propres sous la rubrique cart de rvaluation dans la mesure o lcart de rvaluation prsente un solde crditeur au titre de ce mme actif.

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IAS 38 87 Le montant cumul des carts de rvaluation inclus dans les capitaux propres peut tre transfr directement en rsultats non distribus lorsque lcart est ralis. Lintgralit de lcart peut tre ralise lors de la mise hors service ou de la sortie de lactif. Toutefois une partie de cet cart peut tre ralise au fur et mesure de lutilisation de lactif par lentit ; dans ce cas, le montant de lcart ralis est gal la diffrence entre lamortissement sur la base de la valeur comptable rvalue de lactif et lamortissement qui aurait t comptabilis sur la base du cot historique de lactif. Le transfert en rsultats non distribus de lcart de rvaluation ne transite pas via le compte de rsultat.

Dure dutilit
88 Une entit doit apprcier si la dure dutilit dune immobilisation incorporelle est finie ou indtermine et, si elle est finie, la dure de ou le nombre dunits de production ou dunits similaires constituant cette dure dutilit. Une immobilisation incorporelle doit tre considre par lentit comme ayant une dure dutilit indtermine lorsque, sur la base dune analyse de tous les facteurs pertinents, il ny a pas de limite prvisible la priode au cours de laquelle on sattend ce que lactif gnre pour lentit des entres nettes de trsorerie. La comptabilisation dune immobilisation incorporelle est fonde sur sa dure dutilit. Une immobilisation incorporelle ayant une dure dutilit finie est amortie (voir paragraphes 97 106), et une immobilisation incorporelle ayant une dure dutilit indtermine ne lest pas (voir paragraphes 107 110). Les exemples accompagnant la prsente Norme illustrent la dtermination de la dure dutilit pour des immobilisations incorporelles diffrentes, et la comptabilisation ultrieure de ces actifs base sur les dterminations de la dure dutilit. Pour dterminer la dure dutilit dune immobilisation incorporelle, il faut considrer plusieurs facteurs, notamment : (a) (b) lutilisation attendue de lactif par lentit et le fait que cet actif peut (ou non) tre gr efficacement par une autre quipe de direction ; les cycles de vie caractristiques du produit relatif lactif et les informations publiques concernant lestimation de la dure dutilit dactifs de type similaires qui sont utiliss de faon similaire ; lobsolescence technique, technologique, commerciale ou autre ; la stabilit du secteur dactivit dans lequel lactif est utilis et lvolution de la demande portant sur les produits ou les services rsultant de lactif ; les actions attendues des concurrents ou des concurrents potentiels ; le niveau des dpenses de maintenance effectuer pour obtenir les avantages conomiques futurs attendus de lactif et la capacit et lintention de lentit datteindre un tel niveau ; la dure du contrle sur lactif et les limitations juridiques ou autres pour son utilisation telles que les dates dexpiration des contrats de location lis ; et le fait que la dure dutilit de lactif dpend (ou non) de la dure dutilit dautres actifs de lentit.

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(c) (d) (e) (f)

(g) (h)

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IAS 38 91 Le terme indtermin ne signifie pas infini . La dure dutilit dune immobilisation incorporelle ne reflte que le niveau de dpenses dentretien futures ncessaires pour maintenir lactif son niveau de performance qui est apprci au moment de lestimation de la dure dutilit de lactif et de la capacit et de lintention de lentit de parvenir un tel niveau. La conclusion que la dure dutilit dune immobilisation incorporelle est indtermine ne doit pas dpendre de dpenses futures prvues suprieure celles qui simposent pour maintenir lactif ce niveau de performance. Compte tenu de la rapidit de lvolution technologique constate, les logiciels et de nombreuses autres immobilisations incorporelles sont sujets lobsolescence technologique. Il est donc probable que leur dure dutilit sera courte. La dure dutilit dune immobilisation incorporelle peut tre trs longue ou mme indtermine. Lincertitude justifie de faire preuve de prudence dans lestimation de la dure dutilit dune immobilisation incorporelle, mais elle ne justifie pas de choisir une dure dutilit dont la brivet nest pas raliste. La dure dutilit dune immobilisation incorporelle qui rsulte de droits contractuels ou dautres droits lgaux ne doit pas excder la priode des droits contractuels ou dautres droits lgaux, mais elle peut tre plus courte, en fonction de la priode au cours de laquelle lentit sattend utiliser lactif. Si les droits contractuels ou autres droits lgaux sont transfrs pour une dure limite susceptible dtre renouvele, la dure dutilit de limmobilisation incorporelle ne doit inclure la (les) priode(s) de renouvellement que sil y a des lments probants pour justifier le renouvellement par lentit sans quelle encoure de cots importants. Des facteurs la fois conomiques et juridiques peuvent influer sur la dure dutilit dune immobilisation incorporelle : Les facteurs conomiques dterminent la priode au cours de laquelle lentit recevra des avantages conomiques futurs. Des facteurs juridiques peuvent limiter la priode au cours de laquelle lentit contrle laccs ces avantages. La dure dutilit est la plus courte des priodes dtermines par ces facteurs. Lexistence des facteurs suivants, entre autres, indique quune entit serait en mesure de renouveler les droits contractuels ou autres droits lgaux sans encourir de cot important : (a) il existe des lments probants, pouvant tre fonds sur lexprience passe, qui indiquent que les droits contractuels ou autres droits lgaux seront renouvels. Si le renouvellement dpend du consentement dun tiers, ceci inclut lindication que le tiers donnera son consentement ; il existe des lments probants que toutes les conditions ncessaires lobtention du renouvellement seront satisfaites ; et le cot du renouvellement pour lentit nest pas important lorsquon le compare aux avantages conomiques futurs que lentit sattend retirer du renouvellement.

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(b) (c)

Si le cot du renouvellement est important lorsquon le compare aux avantages conomiques futurs que lentit sattend retirer du renouvellement, le cot du renouvellement reprsente, en substance, le cot dacqurir une nouvelle immobilisation incorporelle la date du renouvellement.

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Immobilisations incorporelles dure dutilit finie Dure damortissement et mode damortissement


97 Le montant amortissable dune immobilisation incorporelle dure dutilit finie doit tre rparti systmatiquement sur sa dure dutilit. Lamortissement commence ds que lactif est prt tre mis en service, cest--dire ds quil se trouve lendroit et dans ltat ncessaires pour pouvoir lexploiter de la manire prvue par la direction. Lamortissement doit cesser la premire date laquelle cet actif est class comme dtenu en vue de la vente (ou inclus dans un groupe destin tre cd qui est class comme dtenu en vue de la vente) selon IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes et la date laquelle lactif est dcomptabilis. Le mode damortissement utilis doit reflter le rythme selon lequel lentit prvoit de consommer les avantages conomiques futurs lis lactif. Si ce rythme ne peut tre dtermin de faon fiable, le mode damortissement linaire doit tre appliqu. La dotation aux amortissements au titre de chaque priode doit tre comptabilise en rsultat, sauf si une autre Norme autorise ou impose son incorporation dans la valeur comptable dun autre actif. Diffrents modes damortissement peuvent tre utiliss pour rpartir de faon systmatique le montant amortissable dun actif sur sa dure dutilit. Ces modes incluent le mode linaire, le mode dgressif et le mode des units de production. Le mode damortissement utilis est choisi sur la base du rythme attendu de consommation des avantages conomiques futurs attendus reprsentatifs de lactif ; il est appliqu de faon cohrente et permanente dune priode lautre, sauf si le rythme attendu de consommation de ces avantages conomiques futurs varie. Il nexiste que rarement, voire jamais, dlments probants pour justifier un mode damortissement des immobilisations incorporelles dure dutilit finie qui aboutirait un cumul des amortissements infrieur celui qui serait obtenu selon le mode linaire. Lamortissement est gnralement comptabilis en rsultat. Toutefois, les avantages conomiques futurs reprsentatifs dun actif sont parfois absorbs dans la production dautres actifs. Dans ces cas, la dotation aux amortissements fait partie intgrante du cot de lautre actif et elle est incorpore dans sa valeur comptable. Par exemple, lamortissement des immobilisations incorporelles utilises dans un procd de production est incorpor dans la valeur comptable des stocks (voir IAS 2 Stocks).

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Valeur rsiduelle
100 La valeur rsiduelle dune immobilisation incorporelle dure dutilit finie doit tre rpute nulle, sauf : (a) (b) si un tiers sest engag racheter lactif la fin de sa dure dutilit ; ou sil existe un march actif pour cet actif et : (i) (ii) 101 si la valeur rsiduelle peut tre dtermine par rfrence ce march ; et sil est probable quun tel march existera la fin de la dure dutilit de lactif.

Le montant amortissable dun actif dure dutilit finie est dtermin aprs dduction de sa valeur rsiduelle. Une valeur rsiduelle diffrente de zro implique que lentit compte sortir limmobilisation incorporelle avant la fin de sa dure de vie conomique.

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IAS 38 102 Une estimation de la valeur rsiduelle dun actif repose sur la valeur recouvrable lors de la sortie, sur la base des prix prvalant la date de lvaluation pour la vente dun actif similaire qui est arriv la fin de sa dure dutilit estime et qui a t exploit dans des conditions similaires celles dans lesquelles lactif sera utilis. La valeur rsiduelle est rexamine au moins chaque fin dexercice. Le changement de valeur rsiduelle de lactif est comptabilis comme un changement destimation comptable selon IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs. La valeur rsiduelle dune immobilisation incorporelle peut augmenter pour atteindre ou excder la valeur comptable de lactif. Dans ce cas, la dotation lamortissement de lactif est nulle, sauf si et jusqu ce que sa valeur rsiduelle baisse pour atteindre un montant infrieur la valeur comptable de lactif.

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Rexamen de la dure damortissement et du mode damortissement


104 La dure damortissement et le mode damortissement dune immobilisation incorporelle doivent tre rexamins au moins la clture de chaque exercice. Si la dure dutilit attendue de lactif est diffrente des estimations antrieures, la dure damortissement doit tre modifie en consquence. Si le rythme attendu de la consommation des avantages conomiques futurs reprsentatifs de lactif a connu un changement important, le mode damortissement doit tre modifi pour reflter le nouveau rythme. De tels changements doivent tre comptabiliss comme des changements destimation comptable selon IAS 8. Au cours de la dure de vie dune immobilisation incorporelle, il peut apparatre que lestimation de sa dure dutilit est inadquate. Par exemple, la comptabilisation dune perte de valeur peut indiquer que la dure damortissement doit tre modifie. Au fil du temps, le rythme des avantages conomiques futurs que lentit sattend obtenir dune immobilisation incorporelle peut changer. Il peut apparatre, par exemple, que le mode damortissement dgressif est plus appropri que le mode linaire. Il se peut galement que lutilisation des droits reprsents par une licence soit diffre en attendant une dcision concernant dautres composantes du plan dactivit. Dans ce cas, les avantages conomiques dcoulant de lactif peuvent ntre reus quau cours de priodes ultrieures.

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Immobilisations incorporelles dure dutilit indtermine


107 108 Une immobilisation incorporelle dure dutilit indtermine ne doit pas tre amortie. Selon IAS 36 Dprciation dactifs, une entit est tenue deffectuer un test de dprciation dune immobilisation incorporelle dure dutilit indtermine en comparant sa valeur recouvrable sa valeur comptable. (a) (b) annuellement, et chaque fois quil y a une indication que limmobilisation incorporelle peut stre dprcie.

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Rexamen de lapprciation de la dure dutilit


109 La dure dutilit dune immobilisation incorporelle qui nest pas amortie doit tre rexamine chaque priode pour dterminer si les vnements et circonstances continuent de justifier lapprciation de dure dutilit indtermine concernant cet actif. Si ce nest pas le cas, le changement dapprciation de la dure dutilit passant dindtermine finie doit tre comptabilis comme un changement destimation comptable selon IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs. Selon IAS 36, la rvaluation de la dure dutilit dune immobilisation incorporelle comme finie plutt quindtermine indique quil se peut que lactif se soit dprci. En consquence, lentit effectue un test de dprciation de lactif en comparant sa valeur recouvrable, dtermine selon IAS 36, sa valeur comptable, et en comptabilisant tout excdent de la valeur comptable par rapport la valeur recouvrable comme une perte de valeur.

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Caractre recouvrable de la valeur comptablePertes de valeur


111 Pour dterminer si une immobilisation incorporelle sest dprcie, une entit applique IAS 36 Dprciation dactifs. Cette Norme explique quand et comment une entit examine la valeur comptable de ses actifs, comment elle dtermine la valeur recouvrable dun actif et dans quels cas elle comptabilise ou reprend une perte de valeur.

Mises hors service et sorties


112 Une immobilisation incorporelle doit tre dcomptabilise : (a) (b) 113 lors de sa sortie ; ou quand aucun avantage conomique futur nest attendu de son utilisation ou de sa sortie.

Les profits ou les pertes rsultant de la dcomptabilisation dune immobilisation incorporelle doivent tre dtermins comme la diffrence entre les produits nets de sortie, le cas chant, et la valeur comptable de lactif. Ils doivent tre comptabiliss en rsultat lors de la dcomptabilisation de lactif (sauf si IAS 17 Contrats de location impose par ailleurs un traitement diffrent dans une situation de cession-bail). Les profits ne doivent pas tre classs en produits des activits ordinaires. La sortie dune immobilisation incorporelle peut intervenir de diffrentes manires (par exemple par voie de vente, de conclusion dun contrat de location-financement ou de donation). Pour dterminera la date de sortie dun tel actif, une entit applique les critres noncs dans IAS 18 Produits des activits ordinaires, pour comptabiliser les produits dcoulant de la vente de biens. IAS 17 sapplique aux sorties rsultant de la conclusion dune cession-bail. Si, selon le principe de comptabilisation nonc au paragraphe 21, une entit comptabilise, dans la valeur comptable dun actif, les cots du remplacement dune partie dune immobilisation incorporelle, elle dcomptabilise alors la valeur comptable de la partie remplace. Sil nest pas possible pour lentit de dterminer la valeur comptable de la partie remplace, elle peut utiliser le cot de remplacement comme

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IAS 38 indication de ce qutait le cot de la partie remplace au moment o elle a t acquise ou gnre en interne. 116 La contrepartie recevoir lors de la sortie dune immobilisation incorporelle est comptabilise initialement sa juste valeur. Si le rglement de limmobilisation incorporelle est diffr, la contrepartie reue est comptabilise initialement au prix comptant quivalent. La diffrence entre le montant nominal de la contrepartie et le prix comptant quivalent est comptabilise en produits financiers selon IAS 18, refltant le rendement effectif de la crance. Lamortissement dune immobilisation incorporelle dure dutilit finie ne cesse pas lorsquelle nest plus utilise, sauf si lactif a t entirement amorti ou est class comme dtenu en vue de la vente (ou est inclus dans un groupe destin tre cd qui est class comme dtenu en vue de la vente) selon IFRS 5.

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Informations fournir Dispositions gnrales


118 Pour chaque catgorie dimmobilisations incorporelles, une entit doit fournir les informations suivantes en distinguant les immobilisations incorporelles gnres en interne des autres immobilisations incorporelles : (a) (b) (c) (d) (e) que les dures dutilit soient indtermines ou finies et, si elles sont finies, les dures dutilit ou les taux damortissement utiliss ; les modes damortissement utiliss pour les immobilisations incorporelles dure dutilit finie ; la valeur brute comptable et tout cumul des amortissements (regroups avec le cumul des pertes de valeur) louverture et la clture de la priode ; le(s) poste(s) du compte de rsultat dans le(s)quel(s) est incluse la dotation aux amortissements des immobilisations incorporelles ; un rapprochement entre les valeurs comptables louverture et la clture de la priode, faisant apparatre : (i) les entres dimmobilisations incorporelles, en indiquant sparment celles gnres en interne, celles acquises sparment et celles rsultant de regroupements dentreprises ; les actifs classs comme dtenus en vue de la vente ou inclus dans un groupe destin tre cd class comme dtenu en vue de la vente selon IFRS 5 et autres cessions ;

(ii)

(iii) les augmentations ou les diminutions durant la priode rsultant des rvaluations dcrites aux paragraphes 75, 85, et 86, et des pertes de valeur comptabilises ou reprises directement en capitaux propres selon IAS 36 Dprciation dactifs (sil y a lieu) ; (iv) les pertes de valeur comptabilises en rsultat durant la priode selon IAS 36 (sil y a lieu) ; (v) les pertes de valeur reprises dans le compte de rsultat durant la priode selon IAS 36 (sil y a lieu) ;

(vi) lamortissement comptabilis au cours de la priode ;

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IAS 38 (vii) des carts de change nets provenant de la conversion des tats financiers dans la monnaie de prsentation, et de la conversion dune activit ltranger dans la monnaie de prsentation de lentit ; et (viii) les autres variations de la valeur comptable au cours de la priode. 119 Une catgorie dimmobilisations incorporelles est un ensemble dactifs de nature et dutilisation similaires dans le cadre de lactivit dune entit. Des exemples de catgories distinctes peuvent inclure : (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) les marques ; les notices et les titres de journaux et de magazines ; les logiciels ; les licences et franchises ; les droits de reproduction, les brevets et autres droits de proprit industrielle, les droits de service et dexploitation ; les recettes, les formules, les modles, les dessins et prototypes ; et les immobilisations incorporelles en cours de dveloppement.

Les catgories mentionnes ci-dessus sont ventiles (regroupes) en catgories plus fines (plus larges) si cela permet de fournir aux utilisateurs des tats financiers une information plus pertinente. 120 Une entit fournit selon IAS 36 des informations sur ses immobilisations incorporelles stant dprcies en plus des informations que lui impose de fournir le paragraphe 118(e)(iii) (v). IAS 8 impose une entit dindiquer la nature et le montant de tout changement destimation comptable ayant un impact significatif sur les rsultats de la priode actuelle ou dont on pense quil aura un impact significatif au cours de priodes ultrieures. Cette information peut avoir tre fournie la suite de changements : (a) (b) (c) 122 de lvaluation de la dure dutilit dune immobilisation incorporelle ; du mode damortissement ; ou des valeurs rsiduelles.

121

Une entit doit fournir aussi les informations suivantes : (a) pour une immobilisation incorporelle estime comme ayant une dure dutilit indtermine, la valeur comptable de cet actif et les raisons justifiant lapprciation dune dure dutilit indtermine. En indiquant ces raisons, lentit doit dcrire le(s) facteur(s) ayant jou un rle important dans la dtermination que lactif a une dure dutilit indtermine. une description, la valeur comptable et la dure damortissement restant courir de toute immobilisation incorporelle prise individuellement, significative pour les tats financiers de lentit. pour les immobilisations incorporelles acquises grce une subvention publique et comptabilises initialement leur juste valeur (voir paragraphe 44) : (i) (ii) la juste valeur comptabilise initialement pour ces actifs ; leur valeur comptable ; et

(b)

(c)

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IAS 38 (iii) sils sont valus aprs comptabilisation selon le modle du cot ou selon le modle de la rvaluation. (d) lexistence et les valeurs comptables dimmobilisations incorporelles dont la proprit est soumise des restrictions et les valeurs comptables dimmobilisations incorporelles donnes en nantissement de dettes. le montant des engagements contractuels en vue de lacquisition dimmobilisations incorporelles.

(e) 123

Lorsquune entit dcrit les(s) facteur(s) ayant jou un rle important pour tablir que la dure dutilit dune immobilisation incorporelle est indtermine, elle considre la liste de facteurs indique au paragraphe 90.

Immobilisations incorporelles values aprs la comptabilisation en utilisant le modle de la rvaluation


124 Si des immobilisations incorporelles sont comptabilises des montants rvalus, une entit doit fournir les informations suivantes : (a) par catgorie dimmobilisations incorporelles : (i) (ii) la date dente en vigueur de la rvaluation ; la valeur comptable des immobilisations incorporelles rvalues ; et

(iii) la valeur comptable qui aurait t comptabilise si la catgorie dimmobilisations incorporelles rvalues avait t value selon le modle du cot au paragraphe 74 ; (b) le montant de lcart de rvaluation se rapportant aux immobilisations incorporelles louverture et la clture de la priode, en indiquant les changements survenus au cours de la priode et toute restriction sur la distribution du solde aux actionnaires ; et les mthodes et les hypothses importantes retenues pour estimer la juste valeur des actifs.

(c) 125

Dans le cadre des informations fournir, il peut tre ncessaire de regrouper les catgories dactifs rvalus en catgories plus larges. Toutefois, ce regroupement nest pas effectu sil aboutit regrouper dans une catgorie des immobilisations incorporelles qui incluent des montants valus tant selon le modle du cot que selon le modle de la rvaluation.

Dpenses de recherche et dveloppement


126 127 Une entit doit indiquer le montant global des dpenses de recherche et dveloppement comptabilis en charges de la priode. Les dpenses de recherche et dveloppement comprennent toutes les dpenses directement attribuables des activits de recherche ou de dveloppement (voir paragraphes 66 et 67 pour des commentaires sur le type de dpenses inclure dans le cadre de lobligation en matire dinformations fournir au paragraphe 126).

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Autres informations
128 Une entit est encourage , mais nullement tenue de, fournir les informations suivantes : (a) (b) une description de toute immobilisation incorporelle entirement amortie qui est toujours en service ; et une brve description des immobilisations incorporelles importantes contrles par lentit mais non comptabilises en tant quactifs parce quelles ne satisfaisaient pas aux critres de comptabilisation de la prsente Norme ou parce quelles ont t acquises ou gnres avant lentre en vigueur de la version publie en 1998 de IAS 38 Immobilisations incorporelles.

Dispositions transitoires et date dentre en vigueur


129 Si, selon le paragraphe 85 de IFRS 3 Regroupements dentreprises, une entit choisit dappliquer IFRS 3 partir dune date quelconque avant les dates dentre en vigueur prsentes aux paragraphes 78 84 de IFRS 3, elle doit aussi appliquer la prsente Norme, de manire prospective, partir de cette mme date. Ainsi, lentit ne doit pas ajuster la valeur comptable dimmobilisations incorporelles comptabilises cette date. Toutefois, lentit doit, cette date, appliquer la prsente Norme pour rvaluer la dure dutilit de ses immobilisations incorporelles comptabilises. Si, la suite de cette rvaluation, lentit modifie son valuation de la dure dutilit dun actif, ce changement sera comptabilis en tant que changement destimation comptable selon IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs. Par ailleurs, une entit doit appliquer la prsente Norme : (a) la comptabilisation dimmobilisations incorporelles acquises lors de regroupements dentreprises pour lesquels la date de laccord est compter du 31 mars 2004 ; et la comptabilisation de toutes les autres immobilisations incorporelles de faon prospective partir de la premire priode annuelle commenant compter du 31 mars 2004. Lentit ne doit donc pas ajuster la valeur comptable dimmobilisations incorporelles comptabilises cette date. Toutefois, lentit doit, cette date, appliquer la prsente Norme pour rvaluer la dure dutilit de ces immobilisations incorporelles. Si, la suite de cette rvaluation, lentit modifie son valuation de la dure dutilit dun actif, cette modification doit tre comptabilise comme un changement destimation comptable selon IAS 8.

130

(b)

130A

Une entit doit appliquer les amendements noncs au paragraphe 2 pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2006. Si une entit applique IFRS 6 Exploration et valuation des ressources minires pour une priode antrieure, ces modifications doivent tre appliques cette priode antrieure.

changes dactifs similaires


131 Les dispositions des paragraphes 129 et 130(b) imposant dappliquer la prsente Norme de faon prospective signifient que si un change dactifs tait valu avant la date dentre en vigueur de la prsente Norme sur la base de la valeur comptable de lactif abandonn, lentit najuste pas la valeur comptable de lactif acquis pour reflter sa juste valeur la date dacquisition.

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IAS 38

Application anticipe
132 Les entits auxquelles le paragraphe 130 sapplique sont encourages appliquer les dispositions de la prsente Norme avant les dates dentre en vigueur spcifies au paragraphe 130. Toutefois, si une entit applique la prsente Norme avant ces dates dentre en vigueur, elle doit aussi appliquer IFRS 3 et IAS 36 Dprciation dactifs (telles que rvises en 2004) en mme temps.

Retrait de IAS 38 (publie en 1998)


133 La prsente Norme annule et remplace IAS 38 Immobilisation incorporelles (publie en 1998).

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Approbation de IAS 38 par le Conseil


La Norme comptable internationale 38 Immobilisations incorporelles a t approuve pour publication par treize des quatorze membres de lInternational Accounting Standards Board. Professor Whittington a mis une opinion divergente. Celle-ci est expose aprs la Base des conclusions sur IAS 38. Sir David Tweedie Thomas E Jones Mary E Barth Hans-Georg Bruns Anthony T Cope Robert P Garnett Gilbert Glard James J Leisenring Warren J McGregor Patricia L OMalley Harry K Schmid John T Smith Geoffrey Whittington Tatsumi Yamada Prsident Vice-Prsident

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IAS 38

Opinion divergente Opinion divergente de Geoffrey Whittington


DO1 Professor Whittington conteste la publication de la prsente Norme car elle nimpose pas explicitement lapplication du critre de comptabilisation de la probabilit du paragraphe 21(a) aux immobilisations incorporelles acquises lors dun regroupement dentreprises, bien quil sapplique toutes les autres immobilisations incorporelles. La raison qui en est donne (paragraphes 33 et BC17) est que la juste valeur est lvaluation requise lors de lacquisition dune immobilisation incorporelle dans le cadre dun regroupement dentreprises, et la juste valeur intgre les apprciations relatives la probabilit. Professor Whittington nestime pas que le Cadre exclut un test de comptabilisation pralable fond sur la probabilit, mme lorsque la comptabilisation ultrieure est la juste valeur. En outre, lapplication de la probabilit peut tre diffrente des fins de comptabilisation : par exemple, il se peut que ce soit le critre plus probable quimprobable utilis dans IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels, plutt que lapproche de la valeur attendue qui soit utilis dans lvaluation de la juste valeur. Cette incohrence entre les critres de comptabilisation figurant dans le Cadre et les justes valeurs est reconnue au paragraphe BC18. Daprs Professor Whittington, lincohrence devrait tre rsolue avant de modifier les critres de comptabilisation pour les immobilisations incorporelles acquises lors dun regroupement dentreprises.

DO2

DO3

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IAS 38 IE
IAS 38 IE

IAS 38 Immobilisations incorporelles Exemples dapplication


Ces exemples accompagnent IAS 38 mais nen font pas partie intgrante.

Apprciation de la dure dutilit des immobilisations incorporelles


Le guide dapplication suivant donne des exemples de dtermination de la dure dutilit dune immobilisation incorporelle selon IAS 38. Chacun des exemples suivants dcrit une immobilisation incorporelle acquise, les faits et les circonstances entourant la dtermination de sa dure dutilit et la comptabilisation ultrieure fonde sur cette dtermination.

Exemple 1 liste de clients acquise


Une socit de marketing de publipostage acquiert une liste de clients et sattend pouvoir obtenir des avantages de linformation figurant dans cette liste pendant au moins un an, mais pas plus de trois ans. Selon la meilleure estimation de sa dure dutilit par la direction, la liste de clients devrait tre amortie sur dix-huit mois. Bien que la socit de marketing de publipostage puisse avoir lintention dajouter des noms de clients ainsi que dautres informations la liste lavenir, les avantages attendus de la liste de clients acquise se rapportent uniquement aux clients figurant sur cette liste la date de son acquisition. La liste de clients devra galement faire lobjet dun test de dprciation selon IAS 36 Dprciation dactifs en estimant chaque date de reporting sil y a un indice indiquant que la liste de clients peut avoir perdu de sa valeur.

Exemple 2 un brevet acquis qui expire dans 15 ans


On sattend ce que le produit protg par la technologie brevete gnre des entres de trsorerie nettes pendant au moins 15 ans. Lentit a reu un engagement dun tiers dacheter ce brevet dans cinq ans pour 60 % de la juste valeur du brevet la date laquelle il avait t acquis, et lentit a lintention de vendre le brevet dans cinq ans. Le brevet sera amorti sur les cinq ans de sa dure dutilit pour lentit, sa valeur rsiduelle tant gale la valeur actuelle de 60 % de la juste valeur du brevet la date laquelle il a t acquis. Le brevet fera galement lobjet dun test pour dprciation selon IAS 36 en estimant chaque date de reporting sil y a un indice indiquant que le brevet ait pu perdre de sa valeur.

Exemple 3 droit dauteur acquis qui a une dure de vie juridique rsiduelle de 50 ans
Une analyse des habitudes des consommateurs et des tendances du march fournit des lments probants dmontrant que le matriel protg par des droits dauteur gnrera des entres nettes de trsorerie pendant uniquement 30 ans de plus. Le droit dauteur serait amorti sur sa dure dutilit estime de 30 ans. Le droit dauteur fera galement lobjet dun test pour dprciation selon IAS 36 en estimant chaque date de reporting sil y a un indice quil peut avoir perdu de sa valeur.

IASCF

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IAS 38 IE

Exemple 4 une licence de radiodiffusion ou de tldiffusion acquise qui expire dans cinq ans
Cette licence de radiodiffusion ou de tldiffusion est renouvelable tous les 10 ans si lentit fournit au moins un niveau de service moyen ses clients et se conforme aux dispositions lgislatives applicables. La licence peut tre indfiniment renouvele moindre cot et a t renouvele deux fois avant lacquisition la plus rcente. Lentit acqureuse a lintention de renouveler la licence indfiniment et des lments probants justifient sa capacit de le faire. Dans le pass, il ne sest pas prsent dobstacle contraignant au renouvellement de la licence. On ne sattend pas voir, dans un avenir prvisible, le remplacement, par une autre, de la technologie utilise dans la radio ou tldiffusion. Par consquent, on sattend ce que la licence gnre indfiniment des entres nettes de trsorerie pour lentit. La licence de radio ou tldiffusion sera traite comme ayant une dure dutilit indtermine car on sattend ce quelle contribue indfiniment aux entres nettes de trsorerie de lentit. Par consquent, la licence ne sera pas amortie avant que lon puisse dterminer que sa dure dutilit prsente une fin. La licence fera lobjet dun test de dprciation selon IAS 36 chaque anne et toutes les fois quil y a un indice quelle peut avoir perdu de sa valeur.

Exemple 5 la licence de radio ou de tldiffusion dans lexemple 4


Lautorit attribuant les licences dcide ultrieurement quelle ne renouvellera plus les licences de radio ou de tldiffusion, mais plutt quelle les vendra aux enchres. Au moment o la dcision de lautorit attribuant les licences est prise, la licence de radio ou tldiffusion de lentit a trois ans courir avant son expiration. Lentit sattend ce que la licence continue contribuer aux entres de trsorerie nettes jusqu lexpiration de la licence. Du fait que la licence de radio ou tldiffusion ne peut plus tre renouvele, sa dure dutilit nest plus indtermine. Ainsi, la licence acquise sera amortie sur sa dure dutilit rsiduelle de trois ans et fera immdiatement lobjet dun test de dprciation selon IAS 36.

Exemple 6 une autorisation qui expire dans trois ans concernant un itinraire arien acquis entre deux villes europennes
Lautorisation relative litinraire peut tre renouvele tous les cinq ans, et lentit effectuant lacquisition a lintention de se conformer aux rgles et rglementations applicables affrentes au renouvellement. Les renouvellements de lautorisation relative litinraire sont dhabitude octroys pour un cot minime, et historiquement ont eu lieu lorsque la compagnie arienne sest conforme aux rgles et rglementations applicables. Lentit effectuant lacquisition sattend fournir des services indfiniment entre les deux villes partir de ses aroports principaux et sattend ce que linfrastructure de soutien lie (portes dembarquement, espaces prvus et contrats de location sur les installations du terminal) restent en place dans ces aroports pour autant quelle dispose de lautorisation portant sur litinraire. Une analyse de la demande et des flux de trsorerie soutient ces hypothses. tant donn que les faits et circonstances soutiennent la capacit de lentit effectuant lacquisition continuer fournir indfiniment un service arien entre les deux villes, limmobilisation incorporelle lie lautorisation concernant litinraire est traite comme ayant une dure dutilit indtermine. Par consquent, lautorisation concernant litinraire ne sera pas amortie avant que lon puisse dterminer que sa dure dutilit a une fin. Elle fera lobjet dun test de dprciation selon IAS 36 chaque anne et toutes les fois quil y a un indice quelle peut avoir perdu de sa valeur.

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IASCF

IAS 38 IE

Exemple 7 une marque acquise utilise pour identifier et distinguer un produit de consommation majeur qui a t un leader de part de march pendant les huit dernires annes
La marque a une dure de vie juridique rsiduelle de cinq ans mais elle est renouvelable tous les 10 ans moindre cot. Lentit effectuant lacquisition a lintention de renouveler la marque de manire continue et des lments probants justifient sa capacit de le faire. Une analyse (1) des tudes du cycle du produit, (2) des tendances du march, de la concurrence et de lenvironnement, et (3) des opportunits dextension de la marque, fournit des lments probants que le produit portant ce nom de marque gnrera pour lentit effectuant lacquisition des entres nettes de trsorerie pendant une priode indtermine. La marque sera traite comme ayant une dure dutilit indtermine car on sattend ce quelle contribue indfiniment aux entres nettes de trsorerie de lentit. Par consquent, la marque ne sera pas amortie avant que lon puisse dterminer que sa dure dutilit a une fin. Elle fera lobjet dun test de dprciation selon IAS 36 chaque anne et toutes les fois quil y a un indice quelle peut avoir perdu de sa valeur.

Exemple 8 une marque acquise il y a 10 ans porte par un produit de consommation majeur
La marque tait considre comme ayant une dure dutilit indtermine lors de son acquisition car on sattendait ce que le produit portant le nom de la marque gnrerait indfiniment des entres nettes de trsorerie. Toutefois, une concurrence inattendue a rcemment pntr le march et rduira les ventes futures du produit. La direction estime que les entres de trsorerie nette gnres par le produit seront rduites de 20 % dans un avenir prvisible. Toutefois, la direction sattend ce que le produit continue gnrer indfiniment des entres de trsorerie nettes pour ces montants rduits. Par suite de la diminution projete des entres de trsorerie nettes futures, lentit dtermine que la valeur recouvrable estime de la marque de fabrique est infrieure sa valeur comptable, et une perte de valeur est comptabilise. Du fait quelle est toujours considre comme ayant une dure dutilit indtermine, la marque ne sera toujours pas amortie mais fera lobjet dun test de dprciation selon IAS 36 chaque anne et toutes les fois quil y a un indice quelle peut avoir perdu de sa valeur.

Exemple 9 une marque pour une ligne de produits qui a t acquise il y a plusieurs annes lors dun regroupement dentreprises
Au moment du regroupement dentreprises, lentit acquise produisait cette ligne de produits depuis 35 ans, de nombreux nouveaux modles ayant t mis au point sous cette marque. la date dacquisition, lacqureur sattendait continuer produire cette ligne, et une analyse de divers facteurs conomiques ont indiqu quil ny avait pas de limite la priode pendant laquelle la marque gnrerait des entres de trsorerie nettes. En consquence, la marque de fabrique na pas t amortie par lacqureur. Toutefois, la direction a rcemment dcid que la production de cette ligne de produits sera supprime au cours des quatre prochaines annes. La dure dutilit de la marque de fabrique acquise ntant plus considre comme indtermine, la valeur comptable de la marque fera lobjet dun test de dprciation selon IAS 36 et sera amortie sur sa dure dutilit rsiduelle de quatre ans.

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