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Olivier VIDAL DEA 128 Concepts et Mthodes du Diagnostic d'Entreprise Mmoire majeur Septembre 1994

Intrts et limites de l'information comptable Cours du professeur Raymond DANZIGER

VOLUTION DES SYSTMES COMPTABLES DANS LES PAYS D'EUROPE DE L'EST

REMERCIEMENTS Je voudrais remercier ici tous ceux qui m'ont apport leur aide dans l'laboration de ce mmoire. Je remercie tout d'abord Jacques Richard, dont les conseils et les suggestions ont permis d'orienter ma recherche. Je remercie ensuite ric Delesalle, Calin Oprea, et Emmanuel Koenig, qui, au cours d'entretiens Paris, Bucarest, et Sofia, m'ont fait part d'un grand nombre d'informations et de rflexions. Enfin, je dois des remerciements tous particuliers Carole Donada, et tous ceux qui m'ont apport leurs prcieux conseils dans la conception et la rdaction de ce travail.

INTRODUCTION

L'introduction des mcanismes de march dans les pays de l'Est entraine un bouleversement de leurs systmes de gestion. De nouveaux besoins en informations de gestion apparaissent, et les systmes comptables, vecteurs privilgis de ces informations, subissent des transformations indispensables. L'objet de cette tude est d'analyser les critres qui dterminent l'laboration des nouvelles normes comptables. Un certain nombre d'arguments techniques sont gnralement avancs pour justifier les choix raliss. Mais une analyse critique laisse penser que ces critres ne suffisent pas expliquer les choix observs. Pour expliquer ces choix, nous nous appuierons sur les recherches en comptabilits compares (J. RICHARD, 1994; C. NOBES et R. PARKER, 1991). Ces recherches reconnaissent que les acteurs des rformes ne sont pas toujours des dcideurs souverains, et qu'ils subissent les influences de leur environnement: influences conomiques (modes de rgulation conomique, inflation...), juridiques (droit crit ou coutumier, structure de la profession...), mais aussi politiques, historiques ou culturelles. Nous verrons que ces derniers facteurs (culturels et politiques) jouent un rle plus important que ne laissent supposer les discours officiels, et qu'ils sont encore insuffisamment reconnus et tudis par les chercheurs. Les transformations des pays de l'Est offrent sur ce sujet un champ d'investigation trs important. Notre travail propose ainsi un certain nombre d'hypothses qui pourraient donner lieu de plus amples recherches. Dans un premier chapitre, nous prsenterons les diffrentes caractristiques permettant de dcrire un systme comptable afin de dfinir un vocabulaire prcis et de prsenter les acteurs de la normalisation. Cela nous conduira dresser une typologie des diffrents systmes comptables. Dans un second chapitre, nous dcrirons le systme comptable sovitique et nous soulignerons ses insuffisances face aux nouvelles exigences d'une conomie de march. Les pays de l'Est doivent en effet modifier leurs systmes comptables et deux voies s'ouvrent eux; la premire consiste faire voluer l'ancien systme, en conservant certaines de ses spcificits; la deuxime consiste importer un systme comptable issu d'un pays occidental. Ce dernier cas pose le problme du choix du modle retenir parmi les diffrents systmes existants. Nous dcrirons ensuite, dans le chapitre trois, l'volution constate dans les diffrents pays, et nous mettrons en vidence la pluralit des choix retenus. Cela nous conduit supposer qu'il n'existe pas une solution unique, "techniquement optimum", dans la dmarche de normalisation, mais que les choix sont conditionns par des facteurs culturels ou politiques. Enfin, dans le chapitre quatre, nous prsenterons l'tat des recherches actuelles sur 3

l'influence des facteurs politiques et culturels en comptabilit, et prciserons dans quelle mesure une telle dmarche de recherche pourrait tre applique aux pays de l'Est.

CARACTRISTIQUES D'UN SYSTME COMPTABLE

Les pays de l'Est rforment leurs normes comptables. En prliminaire, il nous semble indispensable de prciser les fonctions attribues la normalisation. Cette description nous permettra de dfinir un certain nombre de termes et de concepts, indpendants de la nature de l'conomie (march ou centralisme bureaucratique) qui nous serviront ensuite pour construire notre travail. Elle dbouchera sur une typologie des diffrents systmes comptables.

La normalisation comptable

A travers les "tats financiers", la comptabilit constate et conserve dans son "langage" les vnements qui rgissent la vie d'une entreprise. Plus globalement, un "systme comptable" est un systme d'information qui a pour finalit la prsentation et la diffusion des tats financiers. Ceux-ci permettent leurs lecteurs de se faire une opinion sur l'entreprise, dans le but de prendre (ou ne pas prendre) des dcisions. La manire dont ils sont labors et prsents va donc directement influencer les dcisions conomiques, et c'est pour garantir un certain niveau de qualit que l'on tabli des normes comptables. La normalisation comptable est donc l'ensemble des rgles qui organisent les circuits de recueil, de traitement, et d'interprtation des informations conomiques. Caractriser une normalisation comptable, c'est dcrire les deux aspects complmentaires qui sont d'une part l'objet sur lequel elle porte, et d'autre part le processus par lequel elle est labore.

L'objet de la normalisation

L'objet de la normalisation est la manire dont l'information sera labore puis prsente. Ces deux volets (laboration et prsentation) seront dvelopps successivement dans nos deux premiers paragraphes. Ils rvlent des conceptions diffrentes. Deux autres paragraphes seront consacrs deux problmes spcifiques: Quelle place accorder la comptabilit de gestion? Quelles sont les consquences de la prsentation de la normalisation sous forme de plan comptable?

Normaliser l'laboration des comptes 4

La normalisation dfinit une terminologie, des principes directeurs, et des techniques de traitement permettant la traduction en "langage comptable" des vnements qui ponctuent la vie d'une entreprise. La terminologie permet la cohrence des dialogues entre les diffrents acteurs, et facilite la formation des comptables. Les principes directeurs, qui sont plus ou moins explicites, dcrivent la manire d'apprhender l'environnement conomique. Certains de ces principes sont spcifiques tel ou tel pays, mais on constate des principes universels comme l'objectivit (l'information doit respecter un systme de valeur qui transcende la personnalit du comptable, comme l'impartialit ou la rgularit), la pertinence (l'information doit tre utile), l'exhaustivit (si ce dernier principe s'oppose parfois des contraintes matrielles cots, dlais il n'en demeure pas moins toujours thoriquement prsent). Les systmes de normalisation comptable sont plus ou moins tendusNOTEB COURIER20Plus une normalisation comptable sera tendue, plus elle dclinera par des normes prcises la manire dont les principes doivent tre appliqus dans des circonstances concrtes.(NOTEB. "Il n'y a pas de vrit universelle en matire de normalisation comptable. Une conception large de ce terme englobe la saisie, le traitement, et la diffusion des documents comptables (c'est le cas en France), alors qu'une conception plus troite rduit la normalisation aux documents de synthse et aux tats financiers (c'est le modle anglo-saxon)"NOTEB COURIER20Revue Franaise de Comptabilit n233, propos de Bernard COLASSE, p.62, fvrier 1992(NOTEB. Lorsque la normalisation est peu tendue, le comptable doit prouver sa capacit apprcier et interprter la ralit. Cela pose un problme de formation et d'exprience du comptable. Normaliser la prsentation des comptes Il peut sembler inutile de rappeler que l'utilisateur doit comprendre l'information qui lui est prsente. Il est cependant intressant de distinguer ce niveau deux types d'utilisateurs; les utilisateurs "internes" et les utilisateurs "externes" l'entreprise. Les utilisateurs "internes" sont des utilisateurs privilgis qui ont directement accs un grand nombre d'informations. Pour conserver cet avantage, ils ont gnralement intrt ce que ces informations restent secrtes, ou qu'elles soient perues par l'extrieur sous un aspect dform, enjoliv. Les utilisateurs externes ont accs aux seules informations publies. Par ailleurs, ils n'ont pas ncessairement des comptences d'expert permettant de dcoder un langage comptable hermtique. Normaliser la prsentation de l'information permet de diminuer le travail d'interprtation des utilisateurs externes. Autrement dit, augmenter la lisibilit diminue le pouvoir des utilisateurs internes, mais les protge en assurant l'galit de tous devant la rgle puisque les concurrents sont soumis aux mmes rglesNOTEB COURIER20Dans toute comptition, peu importe les rgles, ds lors qu'elles sont les mmes pour l'ensemble des participants.NOTEB. Normaliser la prsentation de l'information permet galement de comparer les tats financiers dans le temps (d'une priode une autre) et dans l'espace (d'une entreprise une autre). Elle permet enfin d'agrger des informations un niveau national ou international par les organismes statistiques ou gouvernementaux. Certaines entreprises internationales ont ellesmmes besoin de runir des informations en provenance de leurs filiales de diffrentes nationalits. 5

La normalisation comptable est plus ou moins prcise dans ses contraintes de prsentation. Plus l'objectif d'agrgation est fort, plus les normes de prsentation seront strictes. Si, au contraire, la normalisation rpond un simple souci de lisibilit, les normes de prsentation seront plus souples. Comptabilit de gestion et comptabilit financire La comptabilit gnrale (ou comptabilit analytique) a pour fonction de prsenter priodiquement sous forme d'tats financiers une situation patrimoniale ainsi qu'un rsultat global. Elle constitue un instrument de vrification et de preuve. C'est aussi un instrument de communication externe destination du march financier, des tiers, des salaris, des pouvoirs publics, des consommateurs... La comptabilit gnrale fait, en gnral, l'objet d'une forte rglementation. A l'inverse, la comptabilit analytique (ou comptabilit de gestion) est un instrument d'aide la dcision et de contrle de gestion l'usage des dirigeants. Elle permet de mesurer les performances (calcul des cots de revient, des marges par produit ou par secteur d'activit), d'laborer des budgets prvisionnels, d'actualiser les indicateurs de gestion formant le tableau de bord. Cette vocation d'usage interne l'entreprise rend difficile sa rglementation; d'une part, chaque entreprise adapte les normes aux particularits de sa propre organisation; d'autre part, ces informations confidentielles sur les cots et la structure de l'entreprise sont difficilement publiables sans porter atteinte aux avantages concurrentiels de l'entreprise. En ralit, la distinction entre comptabilit financire et comptabilit de gestion est typiquement franaise, observe comme une curiosit de la part de l'tranger. On parle d'une conception dualiste de la comptabilit. Un tel systme peut sembler plus simple mettre en place car il vite le problme de faire concider les mcanismes de deux comptabilits aux objectifs diffrents. Cependant, certains auteurs opposent ces arguments une vision plus globale qui peroit le concept de systme comptable intgr comme plus proche d'un esprit de gestion, et ce, pour deux raisons: Le modle dualiste, s'il ne l'impose pas, favorise la pratique de l'inventaire intermittent, au dtriment de l'inventaire permanent. Jacques RICHARD parle de "comptabilit d'picier" aux antipodes de la gestion, et cite Jean FOURASTIER: "la comptabilit sans inventaire permanent est un retour la barbarie"NOTEBCOURIER20Propos recueillis lors du dbat organis par la Revue Franaise de Comptabilit, RFC n233, p.68, fvrier 1992.NOTEB.() A l'oppos, la comptabilit moniste est le systme qui intgre dans la mme structure la comptabilit analytique et la comptabilit gnrale. Plus prcisment, on peut distinguer trois aspects du monisme comptable (RICHARD, 1980): 1. Le monisme matriel, ou monisme d'valuation consiste adopter un mode d'valuation unique quel que soit l'utilisateur des informations comptables. 2. Le monisme formel oblige les entreprises tablir dans les mmes documents comptables des informations concernant les aspects financiers, et les aspects analytiques. 3. Le monisme rglementaire, enfin, permet d'agrger les informations destines l'tat 6

(notamment au fisc), et les informations destines aux associs dans le mme systme comptable. Le monisme se heurte certains problmes pratiques: D'une part, la diversit des utilisateurs induit une diversit des modes d'valuation en fonction des diffrents besoins. D'autre part, le caractre confidentiel de la comptabilit analytique qui fournit des informations cruciales sur la marche de l'entreprise dcourage la publication de documents uniquesNOTEB COURIER20Documents uniques qui s'adressent cependant des lecteurs internes et externes de l'entreprise, et dont les intrts peuvent tre antagonistes.NOTEB.(De plus, une certaine opposition de la part des praticiens comme des thoriciens se fait sentir lorsque l'on envisage de lier fiscalit et comptabilitNOTEBCOURIER20Pour viter la pollution fiscale dont nous parlerons plus loin.NOTEB.(Enfin, Monique MEYER (1992) souligne qu'une pratique moniste de la comptabilit, pour tre efficace, ncessite un service comptable suffisamment dvelopp pour mettre en place des indicateurs de prix de revient efficaces. Cette technique est donc plus approprie aux grandes entreprises alors qu'elle peut s'avrer paralysante pour les petites entreprises. Cependant, il n'en demeure pas moins que la comptabilit intgre se rapproche conceptuellement d'un esprit de gestion car elle donne la priorit la connaissance des rouages de l'entreprise.) Normalisation et plan comptable A l'origine, un plan comptable est une liste de comptes numrots, qui doivent tre utiliss par les entreprises, quelque soit leur secteur d'activit, leur taille, ou leur statut juridique. C'est une normalisation purement formelle de l'intitul et de la prsentation des tats financiers. Sa finalit est gnralement de faciliter l'agrgation au niveau macroconomique des comptes. En ralit, pour parvenir ce degr d'homognit formelle, un plan comptable sous-tend une interprtation identique de chacun des comptes, quelle que soit l'entreprise dans laquelle on se situe. Autrement dit, un plan comptable s'accompagne invitablement d'une rglementation trs dtaille sur les techniques d'enregistrement et l'laboration des documents comptables. On trouve donc l'usage des plans comptables dans les pays o la comptabilit, fortement normalise, tant dans sa dimension laboration que dans sa dimension prsentation, obit prioritairement un souci macroconomique. De simple liste de comptes, le plan comptable se transforme en un ensemble de rgles qu'il faut appliquer avec la plus grande rgularit. Pour Jacques RICHARD (1994), cette confusion entre plan comptable et normalisation est nfaste pour la conception de la comptabilit; elle perd son caractre d'instrument de gestion et toute la part de flexibilit que cela impose. A l'origine, la planification comptable tait un modle allemand qui a t dclin dans un certain nombre de pays comme la France, l'Espagne, la Grce, la Belgique, un grand nombre de pays africains francophones, et les pays du bloc sovitique. C'est une pratique qui se retrouve donc aussi bien dans des pays d'conomie planifie que dans des pays d'conomie capitaliste. Planification comptable n'est pas synonyme de planification conomique.

Le processus d'laboration

Au del de son objet, une normalisation comptable se caractrise par le processus qui a conduit son laboration. Ce processus se caractrise par sa logique conceptuelle qui peut tre inductive ou dductive. Il implique ensuite des acteurs conomiques dont les rles respectifs varient selon les pays.

Deux logiques conceptuelles opposes Bernard COLASSE (1992) oppose deux processus d'laboration des normes; un processus inductif, et un processus dductif. Le premier consiste, face un problme donn, examiner les pratiques relatives ce problme, apporter des critiques..., puis se rallier la pratique la plus courante car considre comme la plus saine. Ce mode de normalisation a t prpondrant en France comme aux tats Unis jusqu' la fin des annes 70, et dans ce dernier pays a donn lieu l'expression des "principes (ou normes) comptables gnralement admis". Le processus dductif consiste, l'oppos, se donner un cadre conceptuel compos d'objectifs gnraux assigns la comptabilit, dont ensuite les normes sont dduites. On ne privilgie ds lors plus une pratique parce qu'elle serait plus courante, mais parce qu'elle concide davantage avec une vision plus gnrale des fonctions attribues la comptabilit. A l'oppos du processus inductif, le processus dductif ne ncessite pas, priori, la prexistence de pratiques comptables permettant la confection des normes. Le rle du normalisateur Deux conceptions s'affrontent pour caractriser le rle poursuivi par le (ou les) acteur(s) participant(s) au processus d'laboration des normes comptables. La premire est une conception autoritaire: garantir l'intrt gnral face aux ventuelles pressions d'utilisateurs particuliers. C'est l'esprit de toute normalisation d'origine publique (bien que la dfinition de l'intrt gnral puisse considrablement voluer d'un pays un autre). C'est galement l'explication historique fournie pour expliquer le dveloppement aux tats-Unis de l'organisation et de l'action normalisatrice de la profession comptable NOTEBCOURIER20Le comptable, en respectant des normes tablies, s'affranchit des pressions ventuelles de ses propres employeurs.NOTEB. La seconde conception fait appel une notion d'ajustement par le march; sur le march de la production d'informations comptables, se confrontent des acteurs nombreux qui dfendent leur propre intrt. De ce rapport de force, troitement li la nature de l'environnement conomique, surgissent les normes comptables. De nombreuses tudes ont t menes afin d'laborer une typologie des utilisateurs et de leurs objectifs vis vis de l'outil comptable. Edward STAMP (1980) identifie quinze catgories d'utilisateurs. Plus synthtiquement, nous citerons: 1. L'tat, considr comme un utilisateur parmi d'autres, confre la normalisation un caractre plus au moins contraignant, et cherche obtenir des informations macro conomiques sources de synthses sectorielles ou nationales, et de calculs fiscaux. 2. Les dirigeants, responsables de la politique comptable de l'entreprise, privilgient la fonction communication. 8

3. Les associs, apporteurs de capitaux, cherchent suivre l'volution financire de la socit, et contrler la qualit de la gestion. 4. Les tiers, banquiers, fournisseurs, clients... ont besoin d'accder aux comptes annuels pour porter un jugement sur la situation de l'entreprise et apprcier sa solvabilit. 5. Les salaris, cherchent tablir une apprciation prospective de la situation conomique et financire de l'entreprise, notamment pour des questions lies l'emploi et aux rmunrations. Les rgles comptables apparaissent donc comme le rsultat d'un rapport de force entre les agents conomiques. Cela explique pour partie la diversit des systmes comptables. L'tude comparative de l'influence des diffrents utilisateurs de la comptabilit dans les diffrents pays a conduit L.A. DALEY et G.E. MUELLER (1982) distinguer quatre processus distincts de normalisation comptable; l'approche politique, l'approche pragmatique, l'approche mixte, et l'approche largie. 1. L'approche politique est domine par l'intervention publique. L'tat agit en tant que garant de l'intrt gnral, mais aussi en tant que principal utilisateur de l'information. C'est le cas de la France, o la normalisation est d'origine rglementaire, ou de l'Allemagne, o la normalisation est d'origine lgislative. La principale critique prononce contre cette approche est lie l'incompatibilit qui existe entre l'optique macroconomique, et l'usage microconomique de la comptabilit, outil de gestion. D'une part l'influence parfois exagre de la fiscalit est considre comme une pollution de l'outil comptable, et d'autre part, les informations ncessaires l'agrgation des comptes au niveau du pays ne sont pas ncessairement les informations pertinentes pour le dirigeant ou l'actionnaire. 2. L'approche pragmatique est caractrise par la nature prive des organismes de normalisation, reprsents essentiellement par des associations professionnelles. C'est le cas du Royaume-Uni. L'optique microconomique est privilgie et les informations sont prioritairement destines aux marchs financiers. La confrontation des diffrents intrts peut alors soulever des conflits et susciter des pressions. 3. L'approche mixte est caractrise par la prsence d'organismes professionnels dont les normes sont rendues obligatoires par l'intervention publique. C'est le cas des tats-Unis o la SEC (Securities and Exchange Commission), dont le rle est de rglementer la divulgation de l'information financire des socits cotes, a mandat un organisme priv indpendant, le FASB (Financial Accounting Standards Board) afin d'laborer un ensemble de principes comptables gnralement admis. 4. Enfin, le processus largi est celui qui permet un grand nombre d'acteurs de participer la normalisation; syndicats ouvriers, professionnels de la comptabilit, associations patronales, reprsentants de l'tat... participent l'laboration des normes. C'est le cas des Pays-Bas.

Une typologie des diffrents systmes comptables

Pour construire une typologie des modles comptables, nous partirons du postulat qu'il existe des facteurs environnementaux qui influencent le dveloppement des systmes comptables NOTEBCOURIER20S.J. GRAY (1988) identifie deux types d'approche dans les recherches qui ont t conduites dans ce sens: une approche dductive qui identifie des facteurs environnementaux et qui analyse les pratiques comptables travers le prisme de ce cadre d'analyse (MUELLER, 1967; NOBES, 1983,1984), et une approche inductive qui part des diffrentes pratiques comptables puis propose de les expliquer par des variables conomiques et sociales, politiques ou culturelles (FRANK, 1979; NAIR et FRANK, 1980).NOTEB.(La comptabilit n'est pas une science exacte; elle est sensible l'environnement culturel, social, conomique, politique qui l'entoure.) NOBES et PARKER (1991) numrent quatre raisons qui justifient l'intrt d'une analyse compare des comptabilits internationales: 1. La premire est purement historique.

2. La seconde est lie au dveloppement des entreprises internationales qui, ayant des tablissements dans plusieurs pays, doivent connatre et concilier des pratiques comptables trs diverses. 3. La troisime est la volont, assez rcente, d'harmonisation dans le but d'amliorer les pratiques comptables en limitant l'tendue de leurs variations. 4. La quatrime, prsente comme la principale, est une raison "comparative". Il doit tre possible un pays d'amliorer sa comptabilit par l'observation de la raction d'autres pays ayant t, ou tant, confronts des problmes similaires ceux qui se posent dans ce pays. Les 7 facteurs environnementaux NOBES et PARKER retiennent 7 facteurs susceptibles d'expliquer les diffrences comptables: le systme juridique, les investisseurs, la fiscalit, la profession comptable, l'inflation, la thorie, et les accidents historiques. 1. Le systme juridique: Il est possible d'opposer deux types de systmes juridiques. Le premier s'appuie sur la notion anglo-saxonne de "Common Law", qui tente de dfinir une rponse un cas spcifique plutt que de formuler une rgle gnrale applicable dans le futur. Dans un tel contexte juridique, la comptabilit n'a gnralement pas une source lgale ou rglementaire. Le second systme s'est dvelopp sur la base du code civil romain de Justinien au 6me sicle, enrichi par les universits europennes. Ici, les rgles sont lies une notion de justice et de moralit; elles deviennent doctrine. La pratique de codification doit tre rattache ce systme. Dans un tel contexte juridique, la loi comptable, ou le code de commerce, doit tablir trs prcisment les rgles concernant les tats financiers. 2. Les investisseurs: On oppose deux types de paysages financiers. Le premier est domin par les banques, le gouvernement, ou les familles. Dans un tel contexte, l'information publie ne ncessite pas la mme clart dans la mesure o ces investisseurs/propritaires ont un accs 10

privilgi un certain nombre d'information. A l'oppos, dans les pays o les entreprises sont dtenues majoritairement par des actionnaires qui n'ont pas accs l'information interne, une pression plus forte sera exerce pour la publication d'information "fidle", et la prsence d'audit. Cette pression sera d'autant plus forte que de larges parts d'actions sont dtenues par des investisseurs institutionnels mieux organiss. 3. La fiscalit: Dans un grand nombre de cas, il apparat que le traitement fiscal d'une transaction conomique n'est pas identique son traitement comptable. Le traitement fiscal encourage le respect de la rgle dans le but de dterminer un impt. Le traitement comptable favorise, lui, la notion d'image fidle dans le but de fournir une image de la ralit conomique de l'entreprise. On oppose gnralement deux types de pays; ceux dans lesquels les rgles fiscales s'appuient sur le traitement comptable, et ceux dans lesquels les deux traitements sont clairement spars. En effet, dans le premier cas, si l'octroi d'un avantage fiscal est li un enregistrement comptable, on comprend que les rgles fiscales vont perturber la notion d'image fidle. On parle de "pollution fiscale". 4. La profession comptable: On peut remarquer que tous les pays ne possdent pas une profession comptable aussi organise, aussi importante, aussi ancienne. La taille, l'anciennet, l'organisation d'une telle profession influencera ncessairement en faisant pression, la normalisation comptable. 5. L'inflation: Les pays qui doivent faire face, ou ont d faire face une inflation spectaculaire ont adopt des rgles adquates d'ajustement des prix, alors que dans les pays faible inflation, la notion de cots historiques est gnralement dominante. 6. La thorie: Dans un petit nombre de pays, comme la Hollande, la thorie comptable a fortement influenc la pratique. 7. Les accidents historiques: Certaines rformes comptables ont t la rponse directe des vnements politiques ou conomiques. C'est le cas de l'adoption par les tats-Unis de normes rglementant svrement la publication d'tats financiers aprs la crise de 1929. De mme, l'Italie a adopt des principes comptables anglo-saxons sur dcision gouvernementale. L'Espagne a adopt "artificiellement" un plan comptable driv du plan franais. Le Royaume-Uni en 1981 a adopt des prsentations de comptes inspires de l'Allemagne du fait des directives europennes... On remarquera que dans ces raisons "accidents historiques", il semble qu'il n'y ait pas d'explication "rationnelle". Or NOBES et PARKER y rangent ple mle des vnements de grande importance. C'est un peu la variable alatoire de la formule. Nous dvelopperons ce point dans notre deuxime chapitre. Une typologie des modles occidentaux Une classification a t propose par NAIR et FRANK (1980). Celle-ci retient quatre groupes de pays: le modle britannique tendu l'ensemble des pays du Commonwealth, le modle amricain (du nord), le modle latino-amricain, et le modle europen continental. La classification de NOBES (1990), bien que limite aux pays europens, ne semble pas en contradiction avec cette premire typologie. Elle distingue en effet deux groupes distincts de pratiques; celles orientes par une apprhension microconomique des problmes comptables, et 11

dont la normalisation est avant tout le fait des professionnels, et celles orientes par une vision macroconomique et rgies par un souci d'uniformisation des pratiques.

Measurement practices ____________________________________ Micro/professional __________ Business economics Pragmatic Macro/uniform _______________________________________ Code Plan Law ___________ historical cost flexible Gvt economics

Nether United Italy, France, lands Kingdom, Luxemb., Irland Portugal

Allemag., Denmark Belgium, Suisse Spain, Greece

Sweden

COURIER20Schma: Classification of some European countries (NOBES, 1990)

Les deux modles concurrents Dans la suite de notre tude, et par souci de simplification, nous parlerons essentiellement de deux modles: le modle "anglo-saxon" pour le modle qui prdomine dans les pays d'influence anglaise (ensemble du Commonwealth, mais aussi tats-Unis), et le modle "continental" puisqu'il regroupe essentiellement des pays situs sur le continent europen. Nous allons chercher caractriser ces deux modles. Nous n'voquerons que les quatre premiers critres parmi les sept dcrits plus haut, car ils nous semblent tre les plus pertinents dans le cadre de notre tude. En effet, les accidents historiques, par dfinition, ne peuvent pas tre gnraliss un ensemble de pays, aussi homognes soient ils. L'inflation est un phnomne qui n'a que rarement eu une ampleur spectaculaire dans les pays d'Europe, et d'Amrique du nord. Tous ces pays n'ont, pour cette raison, pas dvelopp de comptabilit spcifique. Enfin, les influences thoriques ne nous semblent pas suffisamment importantes pour tre prises en compte ce niveau de notre tude. Le modle anglo-saxon A l'inverse des pays continentaux, les pays anglo-saxons ont dvelopp une tradition 12

juridique base sur les usages. Par consquent, la comptabilit anglo-saxonne ne fait pas l'objet dune normalisation particulirement tendue. Elle prfre suivre les meilleures pratiques plutt que de les crer, et accorde une grande place la flexibilit, l'interprtation des normes, l'exprimentation... En particulier, il n'existe pas de plan des comptes. La vocation de ce modle est de privilgier les informations microconomiques. Les pays anglosaxons ont une longue tradition de financement par le march des capitaux. Les investisseurs sont donc gnralement externes l'entreprise. Les investisseurs institutionnels non bancaires, trs prsents, accordent une importance particulire au contrle de l'laboration et la publication des tats financiers. Dans ces pays, la rglementation comptable est gnralement antrieure aux rgles fiscales. Il en dcoule une grande indpendance entre la dtermination du rsultat comptable et du rsultat fiscal. La profession comptable occupe une place particulirement importante. Les six plus grandes firmes internationales de comptabilit sont d'ailleurs essentiellement, l'origine, des socits anglosaxonnesNOTEB COURIER20Arthur Andersen, tats-Unis (EU); Coopers et Lybrand, Royaume-Uni (RU), EU; Deloitte Ross Tohmatsu, RU, EU, Canada, Japon; Ernst et Young, EU, RU; Klynfeld Peat Marwick Goederler, Hollande, RU, EU, Allemagne; Price Waterhouse, RU, EU.(NOTEB. Les plus anciennes et les plus importantes organisations professionnelles ont trouv le jour dans ces paysNOTEB COURIER201880, Institute of Chartered Accountants in England and Wales, 91000 adhrents en 1990; 1887, American Institute of Certified Public Accountants, 293000 adhrents; 1902, Canadian Institute of Chartered Accountants, 47000 adhrents; 1932, Institut der Wirtschaftspr fer Allemagne, 6000 adhrents; 1942, Ordre des Experts Comptables et des Comptables Agrs, 11000 adhrents( NOTEB. Elles jouent un rle moteur en ce qui concerne l'adoption et l'interprtation des normes comptables. Enfin, la comptabilit anglo-saxonne dbouche sur des calculs de rsultats axs sur les ventes, avec des classifications de charges prioritairement par fonction (et non par nature). Ce souci d'associer un produit son cot donne un relief particulier la comptabilit analytique (calcul des cots) et permet l'articulation avec la comptabilit gnrale (prsentation du rsultat). Jacques RICHARD (1992) prsente le modle anglo-saxon comme tant fondamentalement moniste. Le modle continental Ce modle suit une tradition de droit crit. Le champ de la normalisation est trs tendu et trs prcis. Elle laisse peu de place l'interprtation. Dans certains pays (notamment la France), cette normalisation trs centralise dbouche sur la cration d'un "plan" comptable (dont l'origine est d'ailleurs allemande), qui distingue la comptabilit gnrale (ou financire), de la comptabilit analytique (ou de gestion), plus confidentielle et peu normalise. Ce modle a indniablement une vocation macroconomique qui est de fournir des informations la comptabilit nationale. Ce modle possde l'avantage, dans le cas de groupes internationaux, de proposer un plan de comptes commun, et donc de faciliter les relations avec les socits du groupe.

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Un trs grand nombre d'entreprises est domin par les banques (notamment en Allemagne), l'tat (notamment en France), ou encore par une tradition familiale. La ncessit de publier des informations destination des marchs financiers tait, jusqu' la fin des annes 80, perue de manire non prioritaire dans la mesure o ces dtenteurs de capitaux avaient accs des informations de faon privilgie. C'est donc en vertu de la loi que les entreprises ont l'obligation de publier des tats financiers dtaills et certifis. Les rgles fiscales influencent trs lourdement les pratiques comptables. Cela rduit la fidlit de l'image comptable la ralit conomique. L'importance est si grande qu'il existe en Allemagne une profession propre, paralllement l'expert-comptable, d'expert en fiscalit. Si cette influence se fait sentir, c'est en raison du principe qui veut qu'une opration ne soit prise en compte fiscalement que si elle a t passe en comptabilit. Le rsultat fiscal est calcul partir du rsultat comptable, et certains avantages fiscaux ne sont accords que s'ils font l'objet d'un enregistrement comptable. On parle de pollution fiscale. Le poids des organisations professionnelles est relativement faible et plus divis. En France comme en Allemagne coexistent deux corps professionnels, l'un priv, l'autre d'tat. Ce dernier contrle l'organisation des professionnels autoriss contrler les tatsfinanciers des socits de capitaux. En pratique, l'appartenance simultane aux deux corps est chose courante, mais les professionnels ont gnralement plus un rle de contrleur que d'interprte des phnomnes conomiques.

MODALITS D'VOLUTION DU SYSTME SOVITIQUE

Aprs avoir dcrit les diffrents facteurs caractrisant le processus de normalisation comptable, nous allons observer l'volution des systmes comptables des pays d'Europe de l'Est. Ceux-ci sont en effet contraints de s'adapter de nouvelles exigences, propres aux mcanismes de l'conomie de march. Mais cela implique-t-il ncessairement que ces pays s'engagent dans un processus de rforme prdtermin et universel? Dans un premier temps, nous dcrirons l'ancien systme comptable dvelopp dans le cadre de l'conomie sovitique, en mettant en vidence la ncessit d'en changer. Puis nous dcrirons les diffrents modes d'volution envisageables, en soulignant la difficult du choix raliser entre, d'une part, les diffrents modles occidentaux, et d'autre part, l'adaptation de l'ancien modle sovitique.

Description du modle sovitique

Le terme "comptabilit sovitique" dsignera le systme comptable utilis dans l'ensemble 14

des pays d'Europe Centrale et de l'Est. Cette facilit de langage ne reflte que partiellement la ralit dans la mesure o il existait une certaine diversit de systmes comptables mis en place dans ces pays. Cependant, cet ensemble de systmes rpondait des principes communs et faisait preuve d'une trs grande homognit.

Histoire L'histoire de l'laboration de la comptabilit sovitique remonte, en Russie, la rvolution de 1917. Les entreprises sont alors nationalises et leur gestion est centralise. Tous leurs revenus et leurs dpenses sont intgrs dans le budget de l'tat. En 1919 se met en place le "communisme de guerre", et l'abolition de l'conomie montaire. Un essai d'laboration d'une comptabilit fonde sur l'utilisation d'units de travail est dfinitivement abandonn en 1921. A cette poque, la mise en place d'une conomie mixte (N.E.P.) marque le retour la comptabilit en partie double, et l'utilisation des techniques comptables des pays capitalistes. Les fondements conceptuels de la comptabilit sovitique sont dfinis dans les directives du XVme congrs du parti communiste russe, en vue de l'laboration du premier plan mis en place en 1925. Le systme comptable a deux fonctions principales: le contrle de la ralisation du plan de production des entreprises industrielles, et l'abaissement du prix de revient des biens et services. Toutes les autres tches doivent tre subordonnes la solution de ces problmes (RICHARD, 1980). La comptabilit sovitique ne subira alors plus de modification conceptuelle importante avant 1985. En 1929 se met en place la Direction centralise de l'conomie entire au moyen de plans pour le dveloppement conomique. Une rforme de la comptabilit intervient en 1933 et aboutit des plans comptables sectoriels. En 1940 est ralise une unification des plans comptables. D'autres rformes auront lieu en 1946, en 1957, puis en 1959. Les pays d'Europe de l'Est vont tous adopter des systmes comptables dclins sur le modle russe dans la priode d'aprs guerre. La rforme de 1985, dernire rforme d'un plan comptable qui puisse tre qualifi de sovitique, nonce le principe nouveau d'autonomie financire des entreprises. C'est seulement en 1991 que le nouveau plan comptable constate l'abandon de l'conomie planifie et centralise en faveur des principes de l'conomie de march (MEYER 1992). Aprs avoir dress ce bref historique, nous allons tenter de mettre en vidence les diffrentes caractristiques de la normalisation sovitique. L'tat, principal utilisateur L'conomie sovitique est hyper centralise; l'tat cumule en effet les rles de propritaire, d'investisseur, de contrleur et il est l'utilisateur privilgi de l'information comptable (au dtriment notamment des dirigeants). La normalisation est exclusivement d'initiative publique, par l'intermdiaire du ministre des finances. L'objectif de cette normalisation n'est pas tant de protger les intrts des diffrents acteurs, que d'orienter (et ce, ds 1925) l'information comptable vers un double objectif macroconomique:

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1. Le contrle de l'excution du plan: pour cela, la comptabilit est fortement normalise et s'applique toutes les entreprises, quelque soit leur activit ou leur situation gographique. 2. Le calcul du cot de revient: nous prciserons cet aspect dans le paragraphe suivant.

Le processus de normalisation est, logiquement, un processus dductif dans la mesure o la norme n'est pas le fruit de problmes qui se posent aux praticiens, mais un produit conu au sommet de la hirarchie, en concordance avec la ligne de conduite adopte par la logique sovitique. Un systme moniste La comptabilit financire et la comptabilit de gestion n'taient pas distinctes dans le systme comptable sovitique. C'tait un systme moniste, et plus prcisment, "triplement moniste" (J. RICHARD, 1980). Les modes d'valuationNOTEB COURIER20Monisme matriel(NOTEB ne dpendaient pas des diffrentes utilisations puisque le principal utilisateur tait l'tat, seul crancier et propritaire de l'entreprise. Les documents de comptabilit analytique et gnrale taient uniquesNOTEB COURIER20 Monisme formel(NOTEB. Enfin, le systme comptable tait construit pour fournir des donnes indispensables l'laboration de statistiques nationalesNOTEB COURIER20Monisme rglementaire( NOTEB. L'importance accorde au calcul des cots dcoulait en fait de l'absence de rfrence aux prix du march. Le seul moyen de valoriser les transactions tait de se baser sur les cots de revient, auxquels on ajoutait un taux fixe de bnfice. Le rsultat n'tait alors plus un indicateur mesurant l'efficacit des entreprises, que seul un contrle des cots permettait de rvler. La comptabilit de gestion occupait alors naturellement une position centrale dans le systme comptable. A l'oppos, l'aspect patrimonial de l'entreprise, qui est mis en vidence par le bilan, tait secondaire. Les cots taient tris par atelier et par produit, et ce, pour permettre de reprsenter sans interruption la circulation des biens dans les diverses phases du cycle d'exploitation (la phase de production tant le cur des structures du plan comptable). Le systme ne comportait pas de "compte de rsultat" rcapitulant l'ensemble des charges et produits par nature. Enfin, pour mieux dcrire l'ensemble du processus de production, c'est la technique de l'inventaire permanent qui tait utilise. Ce systme prsentait le paradoxe suivant: bien qu'tant ax sur la comptabilit de gestion (soucis microconomique), il tait essentiellement un outil de drainage d'informations au niveau national (macroconomique). En ralit, les informations de gestion, trop normalises ou trop imprcises, taient peu utilisables au niveau de l'unit de production. Une normalisation sous forme de plan La normalisation comptable adoptait la forme d'un plan dont la structure diffrait largement de son homologue franais. Les diffrents comptes suivaient une logique de "cycle d'exploitation" qui comprend schmatiquement six phases:

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phase investissement........

comptes 1 3, fonds fixes

phase approvisionnement..... comptes 4 17, stocks phase production............ phase livraison............. phase rglements............ phase financement........... comptes 18 39, dpenses de production... comptes 40 49, produits finis, livrs, ventes... comptes 50 69, moyens montaires, tiers... comptes 80 99, utilisation du bnfice, crdits bancaires...

La classification n'tait pas dcimale et ne correspondait pas non plus aux postes du bilan pourtant constitus des soldes des comptes. La normalisation tait de conception large puisqu'elle englobait les processus d'laboration des comptes et leur transcription dans les tats financiers. En fait, le plan comptable sovitique n'tait proprement parler qu'une liste de comptes. Les rgles d'inscription dans ces comptes taient parpilles dans un grand nombre de textes officiels, souvent remanis. On remarquera qu' l'inverse des modles occidentaux, la normalisation sovitique accordait plus d'importance la rgularit des circuits de traitement et de saisie des comptes qu' leur prsentation, au risque peut-tre d'en rduire la lisibilit. "Contrairement au plan franais, [le plan russe] comporte nombre de numros vides, ce qui autorise des adaptations importantes" (M. MEYER, 1990). En effet, puisque les comptes sont destins un unique utilisateur, l'tat, il importe peu d'en soigner et d'en harmoniser la prsentation. Au contraire, la rgularit du suivi des procdures est primordiale.

La ncessit d'une volution

Le systme comptable sovitique tait inadapt au contexte d'une conomie de march. Nous dcrirons ses insuffisances en distinguant les lacunes techniques (prpondrance des informations quantitatives, nouveaux instruments financiers), des lacunes conceptuelles (principes de l'IASC, nouveaux conflits d'intrts).

L'hgmonie des informations quantitatives D'aprs Jacques RICHARD (1980), le systme comptable sovitique tait adapt une planification dirigiste oriente vers une croissance essentiellement quantitative: 1. Les prix (calculs) tant unifis pour l'ensemble des entreprises, l'analyse comparative des tats comptables ne fournit qu'une information en termes de volume. 2. La prpondrance accorde l'analyse des cots permettait de suivre le droulement de 17

toutes les tapes de production. Ce systme tait adapt la politique d'industrialisation extensive mene jusque dans les annes 60 (qui a permis d'obtenir des taux de croissance levs). A partir des annes 70, ces donnes changent : sous la pression de l'internationalisation de la concurrence, et de la demande de biens de consommation qui se fait de plus en plus exigeante, la croissance se tourne vers la qualit, et la productivit (croissance intensive). Si l'conomie sovitique n'a manifestement pas su faire face cette volution, il en est de mme de son systme comptable. Un nouvel environnement financier Dans l'conomie sovitique, un certain nombre d'instruments financiers n'existait pas, et n'avait donc aucune traduction comptable. C'est par exemple le cas de la T.V.A., du crdit-bail, des emprunts remboursement en annuits constantes (seule la pratique du capital constant avait cours). D'ailleurs, les entreprises tant finances par l'tat, leurs relations avec les banques taient assez rduites. De faon plus gnrale, l'absence de march financier n'encourageait pas la transparence comptable. Le cours artificiel de la monnaie et la rigidit des systmes de prix qui masquaient l'inflation, rendaient les donnes comptables peu crdibles et non comparables dans le temps et l'espace. Mais de toutes les insuffisances, c'est l'absence d'un ensemble cohrent d'objectifs et de principes qui semble le plus prjudiciable la comptabilit. Des principes inadapts La vraie rvolution dans les pays ex sovitiques, est celle des mentalits, et des concepts de fonctionnement d'une conomie. Du point de vue comptable, au-del des techniques pures d'enregistrement, la rforme est avant tout celle des principes qui sous-tendent les pratiques comptables. Les comptables, appliquant consciencieusement des rgles susceptibles d'tre modifies tout moment, avaient un statut subalterne; leur fonction se limitait au contrle du plan et non l'laboration d'informations permettant la prise de dcision des entrepreneurs. La comptabilit sovitique ne respectait pas les caractristiques qualitatives internationales des tats financiers telles qu'elles sont dfinies par l'IASC (International Accounting Standard Commitee, 1989). Ces caractristiques sont au nombre de quatre, et s'accompagnent de deux hypothses sous-jacentes: la continuit d'exploitation, la comptabilit d'engagement, l'intelligibilit, la pertinence, la fiabilit, et la comparabilit. 1. L'hypothse de continuit d'exploitation, qui sous-entend que l'entreprise poursuivra ses activits dans un avenir prvisible, tait d'autant plus largement respecte par la comptabilit sovitique que la probabilit de faillite tait nulle. 2. Le principe de la comptabilit d'engagement tait inexistant dans le modle sovitique. Ce principe tablit qu'une transaction doit tre prise en compte au moment o elle se produit, pour donner l'image la plus fidle possible de l'entreprise, de ses engagements et de son patrimoine. De faon plus pragmatique, elle peut tre prise en compte au moment o elle devient juridiquement irrvocable (facturation), mais dans tous les cas, ce n'est pas une opration montaire connexe comme le moment de son rglement qui compte. Or c'est cette dernire solution qui tait retenue par la comptabilit sovitique dans la double mesure o, d'une part l'tat tait le garant des 18

paiements, et d'autre part l'orientation macro conomique de la comptabilit rendait ngligeable la prcision de l'image individuelle de chaque entreprise ds lors que l'image de leur somme tait correcte. C'est une lacune qui devient trs proccupante dans le cadre d'une conomie de march, et nous verrons (dans notre troisime chapitre) que c'est une des difficults conceptuelles les plus importantes dans l'volution actuelle des pays de l'Est. 3. L'intelligibilit consiste rendre l'information fournie par les tats financiers immdiatement comprhensible par ses utilisateurs. Dans une certaine mesure, la relative souplesse dans la prsentation des tats financiers peut engendrer au regard du "lecteur franais [...] un manque de prcision, de flou dans l'organisation de la comptabilit dans un pays o la comptabilit est pourtant prsente comme l'une des bases servant l'laboration du plan de l'conomie nationale" (M. MEYER, 1990). En effet, les tats financiers n'taient pas destins un public large, et leur intelligibilit n'tait pas une de leur qualit premire. 4. La pertinence met en relation l'information comptable avec les besoins de prise de dcision des utilisateurs. De ce principe dcoulent la notion d'importance significativeNOTEB COURIER20L'information est significative si son omission ou son inexactitude devait influencer la dcision de son utilisateur.NOTEB,(la notion de dlai d'tablissement des comptesNOTEBCOURIER20Parfois, une information approximative en temps voulu est prfrable une information exacte tablie avec du retard.NOTEB,(et la notion d'quilibre entre avantage et cot de l'informationNOTEB COURIER20Une information exhaustive peut entrainer un cot tel qu'elle devient non pertinente.NOTEB.(La pertinence d'une information en conomie planifie est relative aux objectifs fixs par l'organisme planificateur, qui diffrent de ceux des dcideurs en conomie de march. Ainsi, certaines informations (rsultat, dlai, transparence...) n'taient pas des informations pertinentes face l'importance accorde la dtermination des cots de revient.) 5. La fiabilit est la qualit d'une information qui reprsente fidlement ce qu'elle est cense reprsenter. Elle est la condition de la confiance de son utilisateur. Il en dcoule quatre "sous principes": l'image fidle, la neutralit ou objectivit, la prudence, et l'exhaustivit. Il apparait clairement que dans une conomie planifie, l'information comptable n'est pas "cense" reprsenter la mme chose que dans une conomie de march. Sur le march, l'un des rvlateurs clefs de la bonne sant d'une entreprise est sa capacit bnficiaire, et le systme comptable adapt une telle conomie se doit de mesurer le plus fidlement possible le rsultat. Alors que, nous l'avons vu, la notion de rsultat, si elle existait dans les pays sovitiques, n'tait pas porteuse de la mme signification. De mme, un grand nombre d'incertitudes conomiques qui conduisent les prparateurs d'tats financiers la prudence (recouvrabilit de crances douteuses, dure de vie probable des immobilisations, apparition d'une technologie de substitution dveloppe par un concurrent, revendications salariales...) n'existaient pas dans le cadre d'une conomie planifie. Nous verrons d'ailleurs (dans notre troisime chapitre) que l'introduction de la notion de provision pour risque pose un grave problme conceptuel aux comptables d'entreprise qui doivent mettre en application les rformes actuelles dans les pays de l'Est. 6. La "comparabilit" des tats financiers doit permettre aux utilisateurs de mettre en relation les tats financiers de plusieurs entreprises, ou d'une mme entreprise des priodes diffrentes dans le temps. Mme si le systme comptable sovitique permettait la "comparabilit" des tats financiers des entreprises au sein du groupe des pays "frres", l'ouverture de ces pays aux 19

marchs internationaux de marchandises et de capitaux, et la multiplication des possibilits d'implantation d'entreprises trangres sur leur territoire, rend ncessaire un alignement des normes comptables sur des principes internationalement reconnus. Les principes qui soustendent les pratiques comptables sovitiques apparaissent donc inadapts pour informer de faon pertinente et fidle les utilisateurs des tats financiers dans le cadre d'une conomie de march. Les nouveaux conflits d'intrts Nous avons dj dcrit dans notre premier chapitre la pluralit d'utilisateurs des tats financiers dans le cadre d'une conomie de march. Chaque utilisateur n'attache pas ncessairement la mme importance toutes les informations qui peuvent lui tre fournies, et le libre jeu de la concurrence, qui met les entreprises en comptition, se traduit par des comportements de rtention des informations considres comme stratgiques. Dans l'conomie sovitique, l'tat est le propritaire absolu des moyens de production et le grand public est nglig; il doit se contenter des statistiques officielles publies par les organismes tatiques. Les dirigeants des units conomiques ne sont pas libres de leurs dcisions. Ils suivent, du moins dans leur politique moyen et long terme, les directives du plan, et l'outil comptable permet leur valuation, non pas sur la mesure du rsultat, mais sur le respect desdites directives. Les cranciers et dbiteurs sont indirectement des reprsentants de l'tat. La comptabilit sovitique n'est donc pas le reflet des intrts contradictoires des diffrents agents conomiques, ou plutt elle est le reflet de l'absence d'intrts contradictoires dans une conomie o l'tat joue un rle primordial. En s'ouvrant l'conomie de march, en privatisant des secteurs entiers de l'conomie, en donnant leur autonomie aux banques, en libralisant la presse, les ex pays sovitiques permettent l'expression d'intrts contradictoires jusque-l inexistants. Il parat donc naturel que la comptabilit, canal d'information conomique privilgi sur l'tat des entreprises, s'adapte ces nouvelles conditions. Enfin, la normalisation comptable, pour pouvoir tre le fruit de la confrontation d'intrts divergeant, doit permettre une expression officielle de ces diffrents intrts. Cela explique l'apparition invitable d'organismes professionnels non gouvernementaux qui terme joueront un rle essentiel dans le processus de normalisation.

Les diffrents modes d'volution

Puisque le systme comptable sovitique est inadapt, il doit se transformer. Mais comment? Plusieurs voies s'ouvrent aux autorits comptables. Dans un premier temps, nous tenterons d'tablir les caractres fondamentaux qui peuvent orienter cette rforme. Puis nous dcrirons plusieurs voies envisageables pour n'en retenir que deux: l'adaptation progressive de l'ancien systme, ou l'importation d'un modle occidental.

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Caractres de l'volution La comptabilit occupe une place particulire dans l'conomie d'un pays; en tant que vhicule d'information, elle est un pralable indispensable toute prise de dcision. Il est donc essentiel que les rformes conomiques soient accompagnes, voire prcdes, d'une rforme comptable, permettant de fournir aux nouveaux partenaires (banques, actionnaires, investisseurs trangers) des informations sur l'tat des entreprises. Ce constat entraine cependant deux problmes: 1. Un problme de faisabilit (cots/dlais): un des facteurs clefs de succs d'une rforme comptable est sa capacit tre mise en place rapidement. Or, une rforme rapide sera plus coteuse et plus risque car elle entrane des bouleversements, alors mme que ces pays ont du mal rsoudre des problmes matriels de base. On peut ainsi citer des bouleversements conomiques: transformation des circuits d'information entranant une ventuelle perte de confiance vis vis des tats financiers et une difficult de contrler les units de production, recyclage des agents comptables... On peut encore citer des bouleversements sociaux et politiques: transformation des relations de pouvoir au sein de l'entreprise, changement de nature de ceux qui dtiennent les connaissances... "Le passage d'une comptabilit sovitique une comptabilit de march implique une rflexion importante sur la structure, la politique, la stratgie de l'entreprise. Il faut de nombreuses annes avant que les entreprises arrivent vritablement dfinir pour elles mme des normes internes de gestion pleinement satisfaisantes" (C. PEROCHON, fev.1992). 2. Un problme d'identit du normalisateur: dans les pays occidentaux, la profession comptable joue un rle essentiel en faisant part de son exprience face aux problmes NOTEBCOURIER20C'est le processus inductif de normalisation (B. COLASSE, 1992).NOTEB.(Dans les pays de l'Est, il n'existait pas de profession comptable organise. La rforme doit donc ncessairement tre l'initiative du ministre des financesNOTEBCOURIER20La rforme doit suivre un processus dductif.NOTEB.(A terme seulement, la cration d'organes reprsentatifs des diffrents acteurs permettra de jouer un rle dans l'interprtation, l'application, et l'volution des normes.) L'enjeu de l'orientation des rformes comptables des pays de l'Est se situe donc dans une confrontation entre l'exigence de rapidit et la contrainte du cot. Elle conduit un choix entre la rupture brutale, ou la transition gradualiste. Cette dernire alternative, visant adapter progressivement l'ancien systme, sera plus lente car elle ncessite un temps de rflexion qui permette des thoriciens et des praticiens de faire part de leurs recherches et de leurs expriences. C'est dans cette problmatique que s'inscrit la proposition de Jacques RICHARD (fvrier 1992): "Plutt que de vouloir s'opposer au monde anglo-saxon avec un produit d'une valeur discutable et peu en phase avec la pratique actuelle des pays de l'Est, il aurait mieux valu adopter une stratgie qui, en s'appuyant sur les travaux raliss en France par J.C. Dormagen, vise dvelopper un systme de comptabilit intgre." Dans une premire sous-partie, nous voquerons rapidement deux voies utopiques: la cration ex nihilo d'un systme comptable original, et la rsurgence des pratiques nationales d'avant guerre. Nous nous attacherons ensuite dcrire les deux options qui rpondent la problmatique dcrite prcdemment. La premire vise adapter le systme sovitique existant 21

aux impratifs du march. La seconde consiste importer un systme comptable "clefs en main". Deux perspectives utopiques La conception d'un nouveau systme comptable N. FELEAGA (1992) fait part des rsultats d'un questionnaire distribu auprs de 35 professeurs universitaires roumains sur le choix de l'orientation du systme comptable qu'ils auraient souhait. Le questionnaire prvoyait: l'amlioration du systme existant la cration d'un systme propre, roumain la conception d'un systme inspir des pratiques occidentales A cette question, 60% des enseignants ont opt pour la seconde option, savoir la cration d'un systme comptable propre la Roumanie, adapt l'conomie de march. Ce questionnaire n'a, notre connaissance, pas t reproduit dans les autres pays de l'Est et ses rsultats ne peuvent tre gnraliss. Il laisse cependant penser qu'il existait de faon plus ou moins diffuse certaines vellits de concevoir un produit national, indpendant de toute influence trangre (qu'elle soit occidentale ou russe). Cependant, cette solution se heurte au problme essentiel du dlai de la rforme. Nous avons dj dit que l'un des facteurs clefs de succs d'une telle rforme est sa rapidit pouvoir tre mise en place. Concevoir un systme ex nihilo est un long processus, s'talant sur plusieurs annes de rflexion, et d'exprimentation. La ncessit d'un temps (long) de transition ne s'accorde pas avec les impratifs de la vie conomique. Cette option nous parat ds lors utopique, et relve d'un plus ou moins vague sentiment de fiert nationale. N. FELEAGA (1992) rejette d'ailleurs cette hypothse. Il explique que beaucoup de rponses, lors de son enquteNOTEB COURIER20Les rsultats de cette enqute ont fait l'objet d'un mmoire majeur de DEA, N. FELEAGA, Universit Paris IX Dauphine, 1992( NOTEB, taient fortement contradictoires et prouvent le manque de prparation des universitaires ce type de problme. Il explique par ailleurs qu'aujourd'hui, ces derniers ont davantage compris l'ampleur des difficults souleves par la rforme. La reprise d'un systme d'avant guerre Cette solution n'a visiblement jamais t retenue, alors qu'il est souvent fait allusion aux expriences comptables d'avant guerre. "La Roumanie possde une riche tradition dans ce domaine" (M. TOMA, 1993). "L'histoire nous apprend qu'entre les deux guerres mondiales dans notre pays a fonctionn un fort corps des experts comptables, peut-tre l'un des plus fort d'Europe" (N. FELEAGA, 1993). Deux raisons permettent d'expliquer l'impossibilit d'une telle solution: 1. Il est loin d'tre vident que l'cart entre le contexte conomique des annes 30 et celui des annes 90 soit moins grand que celui qui spare le systme conomique sovitique planifi du systme occidental libral actuel. 2. Il n'est pas prvu, dans le cadre de la formation des comptables, un enseignement 22

approfondi (ou ne serait ce que superficiel) de l'histoire des pratiques comptables. Les pratiques nationales des annes 30 sont aussi trangres, sinon plus, au comptable d'entreprise, que les pratiques d'un pays voisin. Il en dcoule que les pratiques comptables de l'entre-deux-guerres ne semblent gure plus adaptes aux exigences conomiques modernes que les pratiques sovitiques. L'adaptation du systme sovitique aux exigences du march La condition pralable l'adaptation de l'ancien systme est une rflexion thorique approfondie sur le fonctionnement des entreprises, et la place du systme d'informations comptables. Le choix d'une rforme gradualiste est ncessairement un processus de longue haleine. Or, comme nous l'avons dj voqu, cette contrainte de temps s'accorde mal avec les impratifs conomiques. Par consquent, cette voie parat priori peu envisageable. Cependant, il nous semble qu'un tel choix peut tre retenu dans de bonnes conditions si le processus de rflexion thorique a t engag trs tt, c'est dire avant le tournant de l'anne 1989. Dans le cas contraire, il y a de fortes chances que le processus de rforme comptable trouve immdiatement des sources d'inspiration pertinentes en se tournant vers les modles occidentaux. L'existence d'une tradition d'analyse critique sur le systme en place n'tait, priori, pas de mise dans des pays o la conformit avec l'ordre tabli tait de rgle. Il semble cependant que tous les pays n'aient pas eu cette mme attitude rsigne. La rforme russe de 1985 prouve qu'il existait dans ce pays une relle volont d'amliorer les normes comptables, en proclamant notamment pour la premire fois la pleine autonomie financire des entreprisesNOTEB COURIER20Et en faisant apparatre, ou un bnfice, ou un revenu d'autonomie financire (M. MEYER, 1992).(NOTEB. Cette notion d'autonomie avait d'ailleurs t adopte sous d'autres formes beaucoup plus tt en RDA. La comptabilit y tait plus oriente vers la prise de dcision en permettant un traitement de l'information plus rapide et mieux adapt la diversit des entreprises (J. RICHARD, 1980). De mme, ds 1956, la Pologne possdait une "Association des Comptables Polonais" bnficiant d'une marge de manuvre relativeNOTEB COURIER20Grce notamment la sous-estimation, voire au mpris, de la part de l'autorit politique.(NOTEB, cas unique dans l'Europe socialiste (J. SABLIK, 1992). Autrement dit, nous faisons la proposition suivante: L'option en faveur d'un gradualisme dans les rformes comptables a d'autant plus de chances d'tre retenue et d'aboutir avec succs qu'il existe une tradition de remise en cause du systme comptable tabli, par l'intermdiaire notamment d'organismes professionnels, de chercheurs, ou d'universitaires. L'importation d'un modle occidental L'ouverture des pays de l'Est l'conomie de march marque la fin de la rivalit entre deux systmes conomiques antagonistes. Cette "dfaite" se traduit, dans les pays de l'Est, par un certain sentiment de rejet de l'hritage du communisme, et une idalisation parfois excessive des mcanismes capitalistes dvelopps dans les pays occidentaux. Cette situation favorise actuellement une exportation des modles comptables occidentaux

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Alors que l'ouverture des pays de l'Est sur l'conomie de march devenait irrversible, les autorits comptables de ces pays ont puis dans les diffrents modles comptables occidentaux des sources d'inspiration et de comprhension sur le rle et la nature des futurs systmes d'information comptable qu'il convenait d'adopter. Face la pluralit des modles occidentaux (prsente dans le premier chapitre), il se pose un difficile problme de choix. Une analyse compare des modles comptables

L'analyse compare des modles comptables telle qu'elle est propose par C. NOBES et R. PARKERNOTEBCOURIER20et telle que nous l'avons prsente dans notre premier chapitre...NOTEB(doit permettre d'identifier le type d'volution approprie aux diffrents pays de l'Est. Elle consiste en effet, partir d'une description de l'environnement conomique des pays de l'Est, constater son ventuelle proximit avec l'un des modles occidentaux. Celui-ci serait alors le plus appropri pour inspirer les rformes.) Il est intressant de remarquer qu' notre connaissance, aucune tude n'a t mene dans ce sens. NOBES et PARKER (1991) justifient le choix d'un champs d'tude limit aux "pays industrialiss non communistes" par le fait que leur principal souci est d'analyser les multinationales et leur pays d'origine dans la mesure o ces pays ont un certain degr d'uniformitNOTEB COURIER20Les deux auteurs soulignent les caractres suivants: niveau quivalent de dveloppement, caractre dmocratique de leurs institutions politiques, existence de socits cotes en bourse, et existence d'une profession comptable qualifie et organise.(NOTEB. Si l'exclusion des pays d'Europe de l'Est pouvait se justifier jusqu' la fin des annes 80, nous pensons qu' l'heure actuelle, c'est une lacune qui ne se justifie plus et qui mrite d'tre comble. L'analyse que nous prsenterons sur ce sujet dans les prochains paragraphes mriterait un travail futur d'approfondissement. Le choix entre "modle continental" et modle "Anglo-Saxon" Parmi les diffrents modles occidentaux dcris dans notre premier chapitre, nous avions mis l'accent essentiellement sur les deux modles anglo-saxon et continental. Nous pouvons dsormais tenter de comparer le modle comptable sovitique ces deux modles, et chercher identifier celui dont il se rapproche le plus. Notre description prsentera successivement les points suivants: la tradition juridique, l'tendue de la normalisation, le rle de l'tat, le rle de la profession, l'inflation, et les "accidents historiquesNOTEBCOURIER20NOBES et PARKER, 1991.NOTEB". 1. La tradition juridique: Comme les pays occidentaux "continentaux", les pays de l'Est ont tous une tradition de droit crit. Pendant prs de quarante ans pour les pays d'Europe centrale, et soixante dix ans pour la Russie, l'administration hypercentralise dictait des rgles trs prcises, et notamment comptables. Au-del mme de ce pass rcent, les pays d'Europe de l'Est ont une tradition de droit crit, issue du droit romain depuis le haut moyen-geNOTEB COURIER20Plus prcisment, on remarque une forte influence du droit allemand en Tchcoslovaquie, en Hongrie, en Bulgarie, du droit franais en Pologne et en Roumanie, et de faon plus diffuse, du droit italien dans grand nombre des pays d'Europe de sud.NOTEB.( Nous pouvons donc conclure que sur ce point, le modle sovitique se rapproche beaucoup plus du modle continental que du modle 24

anglo-saxon. ) 2. L'tendue de la normalisation: La normalisation comptable sovitique tait trs tendue. Elle s'appliquait toutes les entreprises quelque soit leur secteur d'activit, concernait aussi bien la prsentation que l'laboration des tats financiers, et englobait la comptabilit financire et la comptabilit de gestion. Les deux premires de ces trois affirmations prsentent des similitudes formelles avec le modle franais (similitudes qui se concrtisent d'ailleurs par l'utilisation d'un plan gnral des comptes). En revanche, la troisime affirmation (monisme comptable) l'en carte NOTEBCOURIER20Rappelons cependant qu'en 1942 le premier plan comptable franais normalisait la comptabilit de gestion et que l'abandon du monisme comptable est davantage, l'origine, une mesure pragmatique, voire politique, que le reflet d'une conception dualiste de la comptabilit. Par la suite, des efforts visant normaliser la comptabilit de gestion seront dploys, sans parvenir leur fin. NOTEB(et la rapproche du modle anglo-saxon. Ce double aspect est la source d'une polmique entre les auteurs qui n'accordent pas tous la mme importance ces diffrents aspects.) 3. Le rle de l'tat: L'orientation macroconomique de la normalisation sovitique la rapproche invitablement du modle continental. Encore aujourd'hui, malgr l'ouverture du capital d'un grand nombre d'entreprises au public, il est indniable que l'tat reste le principal investisseur, et par l mme, le principal utilisateur de l'information comptable. De plus, le capital des socits rcemment privatises est rarement dispers au gr du march; un certain nombre d'institutions, frquemment des banques, obtiennent le contrle de ces socits. Autrement dit, le paysage financier, mme ouvert au march, est loin de ressembler au modle anglo-saxon. Il prsente en revanche beaucoup de similitudes avec le modle continental dans lequel la part du secteur public est souvent importante. Par ailleurs, dans les pays occidentaux, et notamment d'Europe continentale, l'influence de l'tat se fait indirectement par le biais de la fiscalit. Dans les pays d'Europe de l'Est la fiscalit n'avait aucune incidence fiscaleNOTEB COURIER20C'tait un "mcanisme rigide, simpliste, non motivant" (N. FELEAGA, 1992).NOTEB(puisque l'tat avait le pouvoir (et le devoir) d'agir directement et ouvertement sur les entreprises. Avec l'ouverture de ces pays l'conomie de march, la comptabilit devient un outil indpendant de la fiscalit, et on peut se demander si les modles continentaux, sur ce sujet, sont des modles recommandables. Cependant, pour N. FELEAGA, la pollution fiscale est un moindre mal si elle permet d'augmenter la rgularit d'un nouveau systme auquel les comptables ne sont pas encore habitus et d'orienter, par le jeu des incitations fiscales, les choix conomiques.) 4. Le rle de la profession: La profession comptable dans les pays de l'Est n'a aucune exprience pour affronter les problmes spcifiques une conomie de march. Cela rduit presque nant sa capacit interprter les normes comptables, et loigne ces pays du modle anglo-saxon. 5. L'inflation: Trs forte au lendemain de l'effondrement du bloc de l'est, elle rend ncessaire, dans certains pays, sa prise en compte par des techniques comptables appropries. Le modle latino-amricain peut, sur ce sujet, tre une source d'inspiration judicieuse. 6. Les accidents historiques: Nous avons dj montr, dans notre premier chapitre, que 25

NOBES et PARKER font figurer dans cette rubrique "accidentelle" des vnements politiques et historiques de grandes consquences. Dans une telle approche, l'vnement "ouverture des pays de l'Est sur l'conomie de march" pourrait tre considre comme un "simple accident" dont les rpercussions comptables sont imprvisibles. Notre proposition de recherche sur les raisons des choix comptables des pays de l'Est s'oppose donc cette vision, et nous conduit constater l'insuffisance d'une analyse en termes de comptabilit compare pour traiter ce problme. Conclusion du second chapitre Notre tude nous conduit penser qu'il existe plusieurs perspectives d'volution (rforme progressive de l'ancien systme, importation d'un modle occidental, continental ou anglo-saxon) et qu'aucune d'entre elles n'est, priori, rejeter. En choisissant leur modle d'volution, les comptables des pays d'Europe de l'Est choisiront en fait de privilgier l'un des deux aspects qui existaient dj dans le systme antrieur: l'aspect macroconomique en optant pour un plan comptable fortement normalis et influenc par des rgles fiscales, ou l'aspect microconomique en dveloppant les techniques de comptabilit de gestion, et en ne formalisant que les documents de synthse. L'hypothse selon laquelle une tude compare des systmes comptables permet de prvoir l'volution des rformes dans les pays de l'Est se trouve rfute. La diversit des volutions que nous allons dcrire dans le chapitre suivant confirme cette conclusion. Nous serons donc amens proposer un cadre explicatif plus tendu, qui tiendra compte des donnes socioculturelles.

REFORMES EN COURS DANS LES DIFFRENTS PAYS

Dans ce chapitre, nous prsenterons l'tat des rformes menes jusqu' aujourd'hui dans les diffrents pays d'Europe de l'Est en matire de normalisation comptable. Nous dcrirons en premier les rformes des pays les plus influencs par le modle continental (Roumanie...), pour finir par les pays les plus influencs par le modle anglo-saxon (...Pologne, Russie). Nous chercherons clairer les choix effectus la lumire des enjeux dcris plus haut: choix pour une transition brutale ou pour une transition progressive, place de la comptabilit de gestion (monisme ou dualisme), identit du normalisateur, influence des modles continental et anglosaxon, survivance de spcificits issues de l'ancien modle sovitique. Nous tenterons enfin d'identifier les principales difficults rencontres lors de l'application de ces rformes. Mme si ce tableau descriptif est incomplet du fait de l'tendue du champ de l'tude, et de son actualit toujours brlante, nous constatons tout de mme que les choix effectus par les diffrents pays rvlent une grande diversit. Ces diffrences paraissent d'autant plus tonnantes que le contexte juridique, conomique, politique, et social de ces pays pouvait sembler trs homogne l'poque du communisme.

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La Roumanie

La rforme comptable roumaine a t lente. Une loi comptable a t vote au mois de dcembre 1991. Elle fut suivie d'un rglement d'application et d'un plan gnral des comptes. Son entre en vigueur s'est droule en deux temps. A partir de janvier 1993, le nouveau plan a t mis en uvre dans 70 des plus grandes entreprises. Il n'a t tendu l'ensemble du pays qu'au 1er janvier 1994. Le plan comptable roumain est "calqu sur le plan comptable franais" (J. RICHARD, 1994). L'influence franaise s'explique par trois sries de raisons: 1. Tout d'abord, les responsables roumains justifient leur choix par un ensemble d'arguments techniques (FELEAGA, 1992; OPREA, 1994) qui tendent prouver que l'conomie roumaine a plus de similitudes avec la France qu'avec d'autres pays; son systme comptable est donc celui qui lui convient le mieux. Parmi ces arguments, citons: a. Aprs 45 ans de centralisation conomique totale, la Roumanie ne pouvait utiliser qu'un systme comptable rigide. Dans un tel contexte, un plan comptable facilite la formation des praticiens. Un systme bas sur la coutume (modle anglais) eut t difficile adapter et utiliser. b. La sparation de la comptabilit vocation externe (financire) et de celle vocation interne (de gestion) permet le respect des rgles et des limites de la transparence. c. Le modle franais permet d'agrger les informations comptables au niveau national. Cela facilite un pilotage et une orientation du dveloppement du pays d'autant plus ncessaire que la Roumanie traverse une priode de crise. De mme, l'influence de la fiscalit, caractristique du systme comptable franais, est davantage vue comme un garant de la rgularit que comme une pollution nuisant la sincrit des comptes. d. Le modle franais est adapt la prdominance des petites et moyennes entreprises ainsi qu'au caractre agroindustriel de l'conomie roumaine, semblable en cela l'conomie franaise. Il est galement adapt l'importance du poids du secteur public dans l'conomie. De tels arguments nous semblent cependant insuffisants pour justifier ce choix. Nous reviendrons sur ce point dans le quatrime chapitre. 2. Par ailleurs, les organismes professionnels franais, encourags par le ministre des finances, ont entrepris des dmarches volontaires vers les autorits roumaines, proposant leurs services, leur exprience, et des financements de formationNOTEB COURIER20De telles dmarches ont t effectues auprs de l'ensemble des pays de l'Est. Elles ont soulev, en Roumanie, un cho particulirement grand.( NOTEB. Ainsi, le conseil suprieur de l'ordre des experts comptables et le conseil national des commissaires aux comptes, associs l'institut des experts comptables belges, se sont vus attribu la mission de mettre en place, titre de test, le plan comptable roumain des 50 plus grandes entreprises, et de former leurs cadres, ainsi que les membres d'un collge consultatif de la comptabilit. 3. Enfin, l'attrait de la culture franaise a toujours t important en Roumanie. Dj au 27

XIXme sicle, la Roumanie adoptait le code civil franais. Si les arguments culturels sont toujours relgus au second rang par les responsables roumains, leur rle est sans doute plus important qu'il n'y parat. En effet, aucun autre pays d'Europe de l'est n'a "import" le modle franais, ce qui nous permet de rejeter une l'explication qui consiste dire que le choix ralis par les roumains est "objectivement" et techniquement le seul et le meilleur. Nous reviendrons sur cet aspect dans notre quatrime chapitre. Si la rforme roumaine a t lente, elle a en revanche t brutale dans la mesure o l'option "d'importer" un systme comptable nouveau "clefs en mains" a t prfre celle d'adapter l'ancien systme. La transition ne semble pas, d'aprs Calin OPREA CALINNOTEB COURIER20Prorecteur de l'AES, Acadmie des Sciences conomiques de la ville de Bucarest.(NOTEB, poser de problme majeur. La phase exprimentale de 1993 a permis de perfectionner le systme en tenant compte des observations faites par ceux qui l'ont appliqu durant cette priode. De janvier mars 1994, le nouveau plan a t tenu en parallle avec l'ancien. Des stages de formation sanctionns par un diplme ont accompagn les six premiers mois de la rforme (jusqu'en juillet 1994). Pour C. OPREA, les comptables semblent avoir accept la rforme sans opposition. Un tel optimisme nous semble tonnamment suspect. Il est difficile de croire que six mois auront suffit tous les comptables du pays pour apprhender les nouveaux concepts comptables. Pour J. RICHARD (1994), l'empressement d'une telle rforme risque au contraire de perturber un peu plus des structures industrielles et commerciales dj trs fragiles. La rforme abandonne le monisme comptable pour adopter le systme comptable dualiste propre la France, mais l'influence de l'ancien systme sovitique se fait cependant sentir. En effet, alors que dans le projet initial il n'tait pas prvu que la comptabilit analytique soit une obligation, une runion du collge consultatif de la comptabilitNOTEB COURIER20Le collge consultatif de la comptabilit surveille l'application du nouveau systme comptable.NOTEB,(en prsence de reprsentants du ministre des finances, a pris la dcision, en aot 1993, de maintenir obligatoire la tenue d'une comptabilit de gestion. La mthode applique reste du libre arbitre de l'entreprise.) Enfin, la profession comptable s'organise. L'anne 1921 avait vu la cration d'un "corps des experts comptables et des comptables autoriss" dont l'activit avait t quasiment supprime en 1951. En juillet 1992, ce corps a t reconstitu. C'est un organisme professionnel, non gouvernemental, dont la fonction encore mal dfinie semble cependant proche de celle de "l'ordre des experts comptables et des comptables agrs" franais. Il n'est d'ailleurs peut-tre pas innocent de remarquer que la ressemblance entre les deux corps commence par leurs noms respectifs, et s'tend mme leur devise: "Science, Indpendance, Conscience" contre "Science, Indpendance, Moralit".

La Bulgarie

La rforme comptable en Bulgarie s'articule autour de la publication de trois textes lgislatifs:

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une loi comptable vote en janvier 1991 et entre en vigueur le 1er avril 1991 un plan comptable vot en fvrier 1991 et entr en vigueur le 1er avril 1991 des normes comptables votes en dcembre 1992 et entres en vigueur le 1er janvier 1993. Ce dernier texte prvoyait initialement 18 standards. Ils sont au nombre de 24 en aot 1994. Au niveau des normes comptables, la Bulgarie s'inspire nettement des normes internationales de l'IASCNOTEB COURIER20International Accounting Standards Commitee( NOTEB. Or la dmarche de l'IASCNOTEB COURIER20Cette dmarche consiste gnralement rpertorier un ventail de mthodes ou de principes possibles, puis mettre une prfrence pour les plus couramment utiliss.NOTEB(est en pratique trs influence par les recommandations de l'organisme normalisateur amricain, le FASBNOTEB COURIER20Financial Accounting Standards Board(NOTEB. Cette source d'inspiration peut donc indirectement tre identifie comme une source d'inspiration anglo-saxonne. Au niveau du fonctionnement des comptes, la Bulgarie s'inspire du modle franais. Le plan franais est adopt mais en ne retenant qu'un maximum de trois chiffres (ce qui autorise une grande souplesse dans leur utilisation). L'influence franaise sur la pratique comptable bulgare est galement ressentie dans le traitement de la TVA. Cette nouveaut fiscale, introduite en avril 1994, pose un certain nombre de problmes d'interprtation des textes qui sont d'une porte trs gnrale. Or il n'y a pas de pratique sur laquelle s'appuyer, et la doctrine en ce domaine est encore limite. C'est pourquoi les comptables ont frquemment recours l'exprience franaise pour interprter les textes. Cette double orientation traduit la double influence subie par la Bulgarie de la part des professions et des autorits comptables de la France et de la Grande-Bretagne. Elle met galement en relief une diffrence de politique de la part de ces deux pays; si la France a cherch exporter son plan comptable, la GrandeBretagne semble s'tre davantage attache exporter des principes gnraux. D'aprs Gilbert GELARD (1993), il dcoule de cette double influence un certain nombre de difficults techniques au niveau de la compatibilit entre la loi (le plan comptable) et les normes. A ces deux sources d'influence s'en ajoute une troisime, celle du modle sovitique dont le systme actuel est issu. Cela se traduit essentiellement par le maintien d'une forte imbrication entre comptabilit financire et comptabilit de gestion. Le modle dualiste franais n'a pas sur ce point t retenu. Pour E. KOENIG (1994), cette imbrication ne doit pas tre envisage comme une contrainte, une survivance de la lourdeur administrative de l'ancien systme planifi. Il y a eu un rel effort de simplification et d'efficacit qui, dans une certaine mesure, rapproche la comptabilit bulgare de la comptabilit anglo-saxonne. L'influence de l'ancien systme se fait galement ressentir au niveau de la responsabilit comptable. Le rle du chef comptable reste prpondrant puisqu'il doit signer les tats financiers, ainsi que toute dpense. Cette responsabilit s'accompagne d'un volet rpressif consquent. Une telle organisation est le propre d'une comptabilit publique et semble inadapte aux nouvelles donnes conomiques. Enfin, un scandale financier, qui a clat dbut 1994 l'occasion du rachat d'une brasserie bulgare par une entreprise allemande, nous permet d'illustrer la principale difficult rencontre lors de la mise en place des nouveaux systmes comptables dans les pays de l'Est:

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La brasserie avait t survalue car ses comptes sous-estimaient la valeur de son endettement L'affaire s'est solde par l'annulation judiciaire de la transaction. En effet, avant 1989, toutes les entreprises taient regroupes au sein d'une organisation centrale qui grait un secteur de production. Les entreprises n'avaient pas d'autonomie juridique, elles taient des centres de production, des centres de cot. Lorsque l'organisme central s'endettait, il le faisait au nom de l'ensemble du secteur. Aujourd'hui, les entreprises, et notamment les brasseries, sont indpendantes, et l'organisme central a disparu. Les banques se retournent vers les centres de production pour se faire rembourser, alors mme que ceux-ci n'ont pas enregistr comptablement cette charge pourtant prvisible. Cette histoire rvle que le principal problme des rformes est li la rigidit du personnel comptable confront de nouveaux concepts (comme celui de la comptabilit d'engagement ou des provisions pour risques et chargesNOTEB COURIER20 Autre exemple: en cas de procs, les comptables attendent le jugement, voire la mise en demeure de payer, pour enregistrer la charge!(NOTEB), plus qu' des considrations purement techniques ou mthodologiques.

La Hongrie

Le 1er janvier 1992 est entre en vigueur une nouvelle loi de 94 articles prcde d'un expos des motifs qui l'ont inspire. Les principes adopts (continuit d'exploitation, l'indpendance des exercices, l'image fidle et sincre) rpondent aux normes internationales, et notamment aux directives europennes. La loi soumet toutes les entreprises aux obligations comptables, mais accorde un dlai certaines d'entre elles. Les entreprises soumises la publication de leurs comptes ont l'obligation d'avoir un commissaire aux comptes. Une "commission nationale de la comptabilit" compose d'experts nomms par le ministre des finances a pour but le dveloppement et le perfectionnement de la comptabilit. Enfin, les conditions d'accs la profession sont rglementes. La rforme hongroise traduit une pluralit d'influences; si la prsentation du bilan s'est beaucoup inspire de l'exemple franais, le calcul du rsultat peut prendre deux formes. La premire correspond au compte de rsultat franais (classement des charges et des produits par nature). La seconde prsentation se rapproche plus d'un compte de rsultat par destination et est plus adapte aux besoins des grandes entreprises (P. FERENCZI, 1992). Elle est un hritage de la comptabilit moniste sovitique et se rapproche du modle anglo-saxon.

La rpublique Tchque

Avant la seconde guerre mondiale, la Tchcoslovaquie, pays de libre entreprise et d'conomie de march, occupait une des toutes premires places parmi les plus riches pays d'Europe. Son systme juridique, hrit la fois du droit romain, des codes napoloniens, et du droit autrichien, comprenait un code de commerce, aboli en 1950 et remplac par le code conomique "sovitique". La nouvelle loi comptable, vote le 12 dcembre 1991, fixe les objectifs gnraux de la comptabilit des entreprises et s'applique l'ensemble des entreprises depuis 1992. 30

Cette loi dfinit les principes gnraux du systme comptable; toute comptabilit doit tre tenue de faon exhaustive, probante, respecter les principes de permanence des mthodes, d'image fidle, de non compensation des dettes et des crances, du cot historique, de prudence, et de la comptabilit d'engagement. Elle dcrit galement la prsentation des documents comptables: journaux, grand livre, et comptes annuels (bilan, compte de pertes et profits, annexe). Elle prvoit leur certification par un auditeur et l'obligation de consolider les comptes des socits dtenues plus de 20%. Si elle entre peu dans les dtails de tenue des comptes, c'est pour deux raisons minemment politiques: 1. Elle devait, sous l'impulsion du premier ministre M. KLAUS, accompagner rapidement une rforme conomique trs brutale. 2. Elle devait se contenter de dresser un cadre gnral au sein duquel les deux tats, tchque et slovaque, pourraient ultrieurement affirmer leurs spcificits. La loi ne permet donc pas de prsupposer un modle de comptabilit anglo-saxon ou continental. D'aprs B. ARGAUDSIRIGUENOTEBCOURIER20Propos recueillis lors du dbat organis par la Revue Franaise de Comptabilit, RFC n233, fvrier 1992.NOTEB,(les Tchques expriment clairement une ambition de constituer un systme propre, et n'ont pas envie de copier tel ou tel systme existant. Il identifie trois types d'influences trangres:) 1. Une influence allemande favorise par la proximit culturelle de ces deux pays.

2. Un fort attrait pour l'Amrique, "le pays o tout est possible", et, par assimilation, pour les anglais. 3. Un certain attrait pour la rigueur et le formalisme du plan comptable franais. Cependant, la France ptie d'une mauvaise image. Le souvenir de sa trahison lors de la signature du trait de Munich, laissant Hitler le territoire des Sudtes, reste vivant. Bien que le plan comptable franais ait dj effectu une perce dans le domaine bancaire, l'influence anglo-saxonne semble prpondrante (diffusion de nombreuses publications, prsence des grands rseaux anglo-saxons). Dans une certaine mesure, l'absence de normalisation prcise, mme si elle est essentiellement due des raisons de politique intrieure, favorise l'exportation du modle anglo-saxon qui privilgie l'apprciation critique de la ralit (alors que le modle continental privilgie le respect de rgles prcises). L'influence anglo-saxonne se fait d'ailleurs sentir dans le terme "auditeur" retenu pour dsigner le professionnel libral, nomm par le ministre des finances, charg du contrle des comptes. Une "chambre des auditeurs" est suppose, terme, dfendre les intrts de la profession, et imposer son indpendance face, notamment, la fiscalit. Enfin, l'influence de l'ancien systme sovitique apparat travers la svrit des sanctions applicables en cas de non respect des dispositions lgales. Les amendes, d'un montant trs lev, traduisent d'aprs B. ARGAUD SURUGUE le caractre rigoureux, germanique, des tchques. Nous pensons qu'au-del de cette explication "sociologique", elles sont la rminiscence d'une tradition sovitique qui accordait une grande importance la responsabilit personnelle du 31

comptable.

La Pologne

Dans les annes 30, la comptabilit polonaise tait de type "continental", rglemente par le code de commerce, et subissant une forte influence de la part des rgles fiscales. En 1946 au lendemain de la guerre, comme en France, la Pologne adopte un plan comptable gnral influenc par l'exprience allemande de l'occupation. Le plan sovitique est introduit en 1950. La nouvelle loi comptable est entre en application le 1er janvier 1991. Une seconde loi, vote le 2 janvier 1992 et entre en application au mois de fvrier, traite du contrle et de la publicit des tats financiers. Si les autorits comptables en Pologne sont conscientes de la ncessit de reconstruire et de moderniser leur systme comptable, elles estiment qu'il est peu souhaitable de l'abandonner d'un seul coup pour le remplacer par un systme dj valid en occident (J. SABLIK, 1992). Un tel discours parat donc trs loign de celui tenu par N. FELEAGA voquant la ncessit d'importer brutalement le nouveau plan roumain. La nouvelle loi se caractrise par l'abandon du plan des comptes, obligatoire et rigide, et suit les 4me et 7me directives europennes. Elle rend la comptabilit d'entreprise indpendante des statistiques nationales. Le nouveau cadre comptable permet donc une grande souplesse pour adapter les techniques comptables aux ralits de chaque entreprise et propose notamment aux entreprises deux modles de compte de rsultat (un par nature, un par fonction) comme en Hongrie. Si cette souplesse permet un expertcomptable franais d'appliquer le PCG franais tous ses clients polonais (J. COLIBERT, 1992), elle n'en est pas moins une preuve du faible retentissement du modle comptable continental. La Pologne accorde la priorit l'adoption des principes comptables internationaux, aux dpends de la rsolution des problmes poss par leur application (Z. PISZCZEK, 1992). Cette dmarche est en dfinitive trs proche du modle anglosaxon. Une tude mene par Z. PISZCZEK (1992), rvle les faits suivants: 1. La nouvelle loi abandonne la pratique du plan comptable unique, mais 60% des comptables ont amend leur ancien plan (sovitique) en tenant compte des exigences de la nouvelle rglementation, 21% ont adopt le plan propos par l'Association des Comptables Polonais, plan lui mme adapt de l'ancien modle sovitique, et 19% des comptables ont choisi un plan labor par divers cabinets de conseils (dont le plan comptable franais). L'utilisation d'un plan des comptes reste un usage difficile effacer, mme s'il perd aujourd'hui ses qualits essentielles de comparabilit, d'uniformisation, et d'harmonisation des informations au niveau national. 2. Le nouveau systme laisse aux comptables l'entire responsabilit d'organiser leur comptabilit de gestion. 86% d'entre eux dclarent cependant avoir conserv l'ancien systme moniste proche du modle anglo-saxon. 32

3. Sur le choix de prsentation du compte de rsultat, 64% des professionnels ont dclar avoir choisi le modle avec les charges par nature. Ce modle, plus proche du modle franais, est cependant prfr pour des raisons de simplicit plus que pour des raisons conomiques. Z. PISZCZEK prcise que la plupart des entreprises industrielles et des socits par action ont adopt le modle par fonction, plus proche du modle anglo-saxon. 4. La plus grande partie des entreprises semble avoir conserv la pratique de l'inventaire permanent, utilis auparavant dans le modle sovitique. La Pologne constitue un cas unique en Europe socialiste dans la mesure o il existait, depuis 1956, une association des experts comptables polonais relativement indpendante. Mme si 1956 correspond une priode d'assouplissement relatif du rgime communiste dans le pays, c'est surtout la sousestimation, voir le mpris de la part des autorits publiques vis vis de la profession comptable qui a permis cette situation. Cette "association" a collabor activement avec le ministre des finances pour l'laboration des nouvelles rgles comptables. Elle organise une formation grande chelle, et a dit des modles de plan des comptes types. Nous avons dj voqu l'ide que l'existence d'une telle organisation indpendante a sans doute favoris l'adoption d'un choix de rforme comptable progressif, en y participant par ses rflexions. Enfin, on observe en Pologne une attirance trs grande pour les tats-Unis dans tous les domaines. Cela s'explique principalement par le rle actif jou par la diaspora polonaise d'Amrique. Il semble aujourd'hui impossible de couper la Pologne des tats-Unis sur le plan des relations conomiques. Le choix comptable de la souplesse normative peut tre interprt comme un choix largement guid par la volont, si ce n'est d'adopter le modle anglo-saxon, tout du moins de ne pas dplaire aux amricains.

La Russie

Nous avons dj dcrit, dans notre second chapitre, le modle sovitique qui a t appliqu en Russie de 1921 1991, et dont les dernires modifications avaient eu lieu en 1985 en reconnaissant l'autonomie financire des entreprises. Le nouveau plan a t tabli par le ministre des finances de l'URSS le 1er novembre 1991. Il a t adopt par la Russie et y est appliqu depuis le 1er janvier 1992. Ce plan reflte l'abandon dfinitif de l'conomie planifie et centralise en faveur des principes de l'conomie de march. A la diffrence du plan de 1985, le nouveau plan comporte, outre la liste des comptes, des instructions concernant leur utilisation et leur champ d'application. Il se rapproche en cela, conceptuellement, du plan franais. On peut s'tonner cependant de ne pas y trouver les principes gnraux de la comptabilit (il ne rappelle que le principe de la partie double). Un dcret datant du 20 mars 1992 prcise que les comptes doivent dcrire de manire probante et exhaustive la ralit des transactions. Il opte pour une comptabilit d'engagement, et formule une amorce des principes d'image fidle et de prudence: "Les principales tches de la comptabilit consistent fournir une information complte et fidle des processus conomiques 33

et des rsultats de l'entreprise..., assurer le contrle sur l'existence et les mouvements de patrimoine, l'utilisation des ressources financires, matrielles, de travail..., prvenir les manifestations ngatives dans l'activit conomico financire et mobiliser les ressources internes" (M. MEYER, 1992). En consquence, les comptes spcifiques la traduction des relations entre les entreprises et les organes suprmes, pour les versements et prlvements de fonds, disparaissent. Les prix du march se substituent aux prix calculs, et de nouveaux comptes font leur apparition pour permettre l'enregistrement des dettes, des crances, et la constatation des dprciations probables par des provisions (apparition du principe de prudence). Le nouveau plan conserve cependant de la pratique sovitique un certain nombre de caractristiques: 1. Il conserve un champ d'application trs tendu puisqu'il s'applique toutes les entreprises de tous les secteurs de l'conomie, hormis les banques, et les administrations. 2. Il ne propose aucun modle concernant la prsentation des documents de synthse. Le bilan reste rgi par un texte antrieur au plan de 1985 qui ne correspond plus aux impratifs du march. 3. Il adopte une codification dcimale plus ou moins rigoureuse qui, comme le plan prcdent, permet une grande souplesse (ou un grand flou) en mnageant des numros vides que les entreprises peuvent utiliser en fonction de leurs besoins. 4. Il est trs directif au niveau des comptes de prix de revient. La comptabilit de gestion conserve la place centrale qu'elle occupe depuis 1927 car il n'est toujours pas prvu de comptes de charges et de produits. Le rsultat est dtermin uniquement par la comptabilit analytique (M. MEYER, 1992). La comptabilit en Russie volue donc progressivement. Mais un dbat s'ouvre pour savoir si cette volution est le rsultat d'un choix volontaire, ou une situation subie du fait de l'incapacit des autorits actuelles imposer une relle rforme. J. RICHARD (1994) estime que la Russie a su "adapter son plan comptable antrieur aux exigences de l'conomie de march sans le bouleverser", et que cette option est prfrable car moins coteuse. Il numre 3 raisons cette situation: 1. Le plan comptable de la priode communiste n'tait pas, l'inverse des autres pays d'Europe de l'Est, ressenti comme un objet tranger, impos plus que dsir. 2. L'lite russe comptable est trs homogne et conservatrice.

3. L'influence amricaine (par l'intermdiaire de la participation d'experts de l'O.N.U.) a renforc la tendance des rformateurs russes conserver les grandes structures de l'ancien plan comptable. En effet, le systme russe prsente un certain nombre de similitudes avec le modle amricain: forte intgration de la comptabilit financire et de la comptabilit de gestion, et prsentation du compte de rsultat par fonction. 34

Cependant, force est de constater que la Russie a beaucoup de difficults pour grer, rglementer, voire simplement comprendre les transformations qui s'oprent sur son territoire. Ainsi, si l'Ordre des Experts Comptables a reu plusieurs dlgations russes, celles-ci n'taient jamais composes des mmes personnes. Devant cette difficult identifier un interlocuteur, l'effort d'accompagnement de la rforme comptable se trouve ananti. Il parat donc lgitime d'interprter cette volution lente et dsordonne comme l'expression de la dsorganisation et du disfonctionnement gnral de l'appareil conomique et politique russe.

LE RLE DES FACTEURS POLITIQUES ET CULTURELS

Dans le second chapitre, nous avons identifi les caractristiques de la comptabilit sovitique, et mis en vidence ses similitudes avec les modles anglo-saxon et continental. La dmarche choisie valorisait les critres objectifs et rationnels (structure de la profession, tradition juridique, inflation...) Pourtant, les acteurs qui oprent les choix comptables sont influencs par des facteurs minemment subjectifs (rtentions d'informations, intrts personnels, pressions diverses, ducation,...). L'analyse de ces facteurs fait l'objet de ce quatrime chapitre. Dans une premire section, nous critiquerons l'insuffisance des explications techniques gnralement avances pour justifier les choix comptables effectus par les diffrents pays. Puis, nous voquerons l'importance de facteurs insuffisamment pris en compte par les chercheurs: les facteurs politiques et culturels. Une critique des arguments explicatifs purement techniques

Si l'on accepte l'hypothse selon laquelle tous les pays sovitiques se caractrisaient par des systmes conomiques et politiques, sinon identiques, du moins trs proches, et si l'on considre qu'il existe une rationalit comptable qui permet d'identifier un modle optimal, mieux adapt cet environnement, alors ce modle doit tre le mme pour chacun des diffrents pays d'Europe de l'Est. Or, la pluralit des voies suivies par ces pays nous conduit rfuter cette affirmation thorique. Tout semble au contraire dmontrer qu'il n'existe pas de dterminisme comptable. De deux choses l'une; ou l'on rfute l'hypothse que les systmes comptables dpendent de l'environnement d'un pays, ou l'on remet en cause l'apparente homognit des pays de l'Est. Ceuxci cacheraient des divergences suffisamment importantes pour orienter les rformes comptables sur des voies multiples. Pour conduire la suite de notre tude, nous partons de cette seconde hypothse; le systme sovitique masque des divergences nationales, divergences que nous ne pouvons pas mettre en vidence par la seule analyse des facteurs environnementaux retenus par C. NOBES et R. PARKER (1991). Les facteurs pris en compte par ces deux auteurs sont des facteurs "techniques" qui ne tiennent pas compte des comportements humains face aux enjeux comptables, alors que la comptabilit est le fait des hommes qui, avec leur rationalit limite, tablissent des choix et 35

influencent les dcisions conomiques. Nous proposons donc de complter cette analyse par des facteurs comportementaux, en distinguant les facteurs politiques et culturels. Pour illustrer notre proposition, nous pouvons reprendre l'argumentation de N. FELEAGA (1992) lorsqu'il dfend le choix comptable de la Roumanie. Son argumentation est essentiellement techniqueNOTEBCOURIER20Nous l'avons dveloppe dans le chapitre prcdent.NOTEB,(et nous semble insuffisante pour les raisons suivantes:) 1. "Le dualisme comptable favoriserait la transparence; la sparation entre comptabilit gnrale et comptabilit analytique permettrait de distinguer les informations publier des informations confidentielles". Nous pouvons cependant affirmer que les entreprises anglosaxonnes parviennent sans mal conserver le secret sur les informations de gestion stratgiques malgr leur monisme comptable. 2. "Le plan comptable faciliterait la formation des praticiens". Il est vrai qu'aprs 40 ans d'application du plan sovitique, la confusion entre normalisation comptable et plan comptable est sans doute trs marque. Cependant, le plan comptable est une "catastrophe pdagogique" (RICHARD, 1994); il conduit apprendre par coeur des listes de comptes et focalise les efforts sur des problmes de forme plutt que sur des problmes de signification. 3. "L'influence de la fiscalit garantirait la rgularit des comptes". C'est faire preuve d'une bien grande confiance dans l'efficacit des organismes de contrles fiscaux. C'est aussi une vision court terme qui nglige dangereusement la notion d'image fidle, qui porte atteinte la crdibilit des tats financiers. 4. "Le caractre agroindustriel de la France se rapprocherait de celui de la Roumanie". Ce parallle nous semble totalement irraliste. Il traduit plutt l'image "dbut de sicle" de la France que l'on cultive et vhicule aujourd'hui encore Bucarest, "le Paris des Balkans". Le choix roumain nous semble donc, d'un pur point de vue technique, sinon injustifi, du moins discutable. Ce choix n'tait en aucun cas le seul envisageable. Cela nous pousse accorder plus d'importance la phrase introductive, ne faisant l'objet d'aucun dveloppement, de ce mme article de N. FELEAGA: "Malgr les efforts dvelopps pour prouver qu'un choix peut se faire selon des critres objectifs, dans la pratique il est [...] le rsultat de certains intrts avec une teinte plus ou moins politique".

L'clairage de l'analyse politique

Notre "analyse politique" se base sur la proposition suivante: le choix d'une normalisation comptable, et des influences trangres, sont le rsultat de la confrontation entre une offre et une demande; offre d'un modle de la part d'un groupe de personnes ou d'un pays (Angleterre, France...), et demande d'une assistance de la part du pays en volution. Dans cette tude, nous n'avons pas la prtention d'exprimer l'ensemble des raisons politiques qui se cachent derrire chacun des choix comptables de chacun des pays de l'Est. Notre volont est de dmontrer et d'illustrer par des exemples l'existence et la forte influence que les facteurs politiques peuvent 36

avoir. Elle tentera ainsi de poser les fondements d'une dmarche de recherche dans ce domaine.

L'offre comptable

L'adaptation des modles comptables des pays de l'Est "soulve des questions de gros sous" (J. RICHARD, 1992) qui conduisent les principaux pays occidentaux influencer les choix comptables de ces pays. Nous aborderons d'abord les enjeux pour la profession comptable, puis pour les entreprises qui s'exportent vers les pays de l'Est. Nous dcrirons ensuite, de manire gnrale, les diffrences entre les dmarches effectues par la France, l'Angleterre, les tats-Unis et l'Allemagne. Enfin, nous analyserons plus spcifiquement le travail de l'Ordre des Experts Comptables franais (OECCA), en mettant en relief les enjeux politiques qui se cachent derrire les aides techniques. Le march de la comptabilit L'enjeu des rformes comptables des pays de l'Est est trs important pour les professions comptables des pays occidentaux qui voient dans leur orientation des dbouchs potentiels importants en terme de contrats de formation, de facilit d'implantation, de dveloppement de leurs activits de conseil, d'accompagnement de leurs clients (souvent les plus importants) ayant des activits internationales... Cela explique la forte implication de l'ordre des experts comptables dans ce dbat, et sa volont de favoriser l'exportation d'un systme comptable proche du systme franais. L'intention de renforcer l'influence de la profession comptable franaise est d'autant plus stimule que se manifeste aujourd'hui un certain recul du plan comptable franais dans les entreprises de dimension internationale. Une tude, ralise dans le cadre du DEA de Bernard COLASSENOTEB COURIER20Universit Paris IX DauphineNOTEB,(montre que parmi les 40 premiers groupes franais, 20 ont opt pour le modle anglo-saxon des comptes consolids. De mme en Allemagne o il existait un choix entre un plan comptable moniste et un compte de rsultat par nature, une option rcente pour le modle anglo-saxon, en consolidation comme en comptabilit gnrale, confirme le recul du modle continental. Par ailleurs, l'influence anglosaxonne est aujourd'hui favorise, d'une part par le travail de l'IASCNOTEBCOURIER20Organisme de normalisation internationalNOTEB(dont les publications sont trs fortement inspires du FASBNOTEB COURIER20Organisme de normalisation amricainNOTEB,(et d'autre part par les grands cabinets anglo-saxons qui ont trs rapidement tendu leurs rseaux dans les pays de l'Est. Ainsi, derrire l'ouverture des pays de l'Est l'conomie de march, la profession comptable franaise a vu une opportunit pour tenter d'enrayer cette volution et faire pencher la balance en faveur d'une tradition "europenne continentale".) Favoriser les entreprises nationales L'enjeu comptable intresse galement les gouvernements. Ceuxci esprent dynamiser l'conomie du pays en favorisant l'implantation des entreprises nationales l'tranger. Ainsi, le ministre des finances franais avait ds 1989 mandat un responsable pour entrer en contact 37

avec les autorits comptables des diffrents pays de l'Est. Il a ensuite encourag l'action de l'OECCA en finanant partir de 1990 la quasi totalit de ses efforts en destination de ces pays. Ce qui est vrai de la France l'est galement des autres pays occidentaux comme, notamment, le Royaume-Uni. L'action des gouvernements repose sur l'hypothse suivante: l'adoption d'un modle comptable influence (favorablement) la prise de dcision stratgique d'un chef d'entreprise lorsqu'il envisage d'investir dans un pays tranger. Cependant, on peut opposer cette vision un certain nombre d'arguments. Le cadre comptable, pour le chef d'entreprise dsireux d'investir l'Est, est une contrainte technique, certes, mais gure influente. Pour certains (E. KOENIG, 1994), elle ne l'est pas plus que la qualit du restaurant et le confort de l'htel qui prcdent la signature du contrat, ou encore l'agrable surprise de rencontrer un interlocuteur francophone... Plus que les rgles comptables elles-mmes, c'est la conception que l'on se fait de l'outil comptable qui influencera les dcisions. Les expert-comptable franais s'attachent peut-tre trop au formalisme de leur plan comptable, seule arme d'aprs eux permettant de pntrer les pays de l'Est dans de bonnes conditions face la concurrence des cabinets anglo-saxons. La force de ces derniers rside, au contraire, dans leur capacit s'adapter des rglementations varies, en respectant un ensemble de principes souples, et en considrant le formalisme comme secondaire. Nous rejoignons ici la critique de J. RICHARD (1994) pour qui, si le PCG a de puissants avantages, son enseignement mcanique faonne des techniciens spcialiss qui ont des difficults s'adapter de nouveaux systmes comptables. Aucune recherche empirique n'a t, notre connaissance, effectue afin de mesurer plus prcisment l'impact du systme comptable sur les dcisions conomiques des entreprises. Cette question mriterait un approfondissement permettant d'valuer les relles consquences des actions menes par la France pour financer les rformes comptables des pays de l'Est. Le rayonnement politique Au-del de l'accompagnement des entreprises nationales dans leur expansion internationale, l'enjeu pour un gouvernement se mesure galement en terme plus gnral de rayonnement du pays et d'amlioration de son image de marque. La comptabilit est un outil de communication; on parle parfois de langage comptable. Dans une certaine mesure, exporter un systme comptable est un enjeu proche de celui qui pousse les gouvernements promouvoir la langue franaise l'tranger. La motivation rpond un besoin de reconnaissance et d'affirmation de son identit culturelle. Il n'est, dans cette optique, peut-tre pas innocent de constater que les deux pays qui ont le plus manifestement cherch exporter leur systme comptable, la France et la GrandeBretagne, sont deux pays ayant derrire eux un long pass colonial. Aujourd'hui encore, ils cherchent par ce genre d'action conserver, sinon tendre, une influence culturelle et politique mondiale. Trois pays, trois politiques L'influence occidentale sur les choix des autorits comptables des pays de l'Est a connu 38

des orientations diverses. La France et la GrandeBretagne, souvent prsentes comme des rivalesNOTEBCOURIER20Du point de vue de leur politique comptable.NOTEB,(ont ouvertement manifest leurs dmarches. En revanche l'Allemagne a jou un rle beaucoup plus discret.)

1. La France, ds juillet 1990, par l'intermdiaire de l'OECCANOTEBCOURIER20L'Ordre des Experts comptables et des Comptables Agrs (en France).NOTEB,(a dcid de concevoir rapidement un guide comptable adapt aux pays voluant vers l'conomie de march. Il prit la forme d'un ouvrage appel "Systme Comptable d'Entreprise" (SCE) et fut publi sous le haut patronage du ministre des finances. C'est un outil de formation et de discussion, compatible avec les 4me et 7me directives europennes, et avec les normes de l'IASC. En fait, le SCE dcrit un systme comptable d'inspiration franaise; son organisation est proche du Plan Comptable Gnral de 1982 (PCG), quelques nuances de mthode d'valuation ou de technique d'enregistrement prs. Ses auteurs le prsentent cependant comme un systme comptable continental, alors qu'ils n'abordent aucunement les diffrences parfois trs importantes entre les pratiques des pays continentaux (Italie, France, Allemagne). Une telle assimilation nous laisse penser qu'elle n'est sans doute pas innocente; elle place le modle franais comme reprsentant d'un modle europen, face un modle anglo-saxon "diabolis", venu d'outre-atlantique tel un envahisseur faisant fi des traditions des pays d'accueil. Cette dmarche est minemment mercantile.) 2. L'Angleterre, comme la France, a cherch exporter son systme comptable. Moins attache une normalisation stricte, son influence s'est principalement focalise sur les principes gnraux (et notamment celui d'image fidle), principes partir desquels le professionnel btit son travail d'interprtation comptable de la ralit. L'influence britannique peut donc s'exprimer de manire complmentaire avec l'influence franaise (comme en Bulgarie), mais un certain nombre de problmes techniques de cohrence sont alors repousss plus tard. A terme, pour respecter les principes gnraux, il est probable que l'ajustement se fasse par la modification et l'adaptation du plan comptable, c'est dire aux dpends de l'influence franaise. Le choix britannique, plus informel, se rvle tre un choix politique long terme. 3. Les tats-Unis, gant politique de l'occident, dont le systme comptable est proche de celui de la GrandeBretagne de nombreux gards, s'est efforc d'accompagner les rformes de la Russie, gant politique de l'est (RICHARD 1994). Son influence s'est galement fait ressentir de faon plus informelle par l'intermdiaire des nombreux immigrs (notamment polonais), qui prennent une part active dans le processus de libralisation de l'conomie de leurs pays d'origine. 4. Il semble que l'Allemagne n'ait pas particulirement cherch promouvoir son systme comptable, alors mme qu'en matire de droit commercial, son influence est trs forte. Par ailleurs, elle est omniprsente dans le paysage industriel et financier des pays de l'Est; ses entreprises occupent gnralement la premire place en matire d'investissements et d'implantations. Cela tend confirmer nos doutes quant la relle influence des choix comptables sur les dcisions des entrepreneurs. L'action de l'ordre des experts comptables franais

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Dans ce paragraphe, nous allons nous intresser la faon dont s'est construite l'action de l'Ordre des Experts Comptables franais, et plus prcisment au fondement des orientations comptables retenues lors du processus d'laboration du SCE. Il a fallu prs de six mois ric DELESALLE et Gilbert GELARD pour rdiger le SCE sous la tutelle de l'OECCA et du ministre des finances. Il a t l'objet de longues discussions au sein de l'Ordre. Une information surprenante a retenu notre attention: aucune des tapes de sa ralisation n'ont t invits participer les chercheurs qui, en France ou dans les pays de l'Est eux-mmes, sont spcialiss dans l'tude des pratiques comptables sovitiques. Le SCE est un produit 100% franais (mme s'il cherche prendre un certain recul vis vis du PCG). Cette attitude difficilement explicable d'un point de vue technique, se justifie nos yeux par des raisons purement politiques que nous allons expliciter. L'Ordre tait confront deux problmes: 1. Les pratiques comptables sovitiques taient totalement trangres aux experts comptables franais. Cela rendait difficile le travail de formation, de description du vocabulaire et des principes fondamentaux. L'aide des universitaires aurait pu, ce niveau, tre un atout prcieux. 2. L'Ordre devait proposer dans de trs brefs dlais son ouvrage, car il devait accompagner des rformes trs rapides, mais aussi parce qu'il se savait en comptition, notamment avec son homologue britannique. Face ces deux objectifs, l'Ordre a privilgi le second, savoir la rapidit, au dtriment de la proximit. Les deux facteurs qui ont permis l'Ordre de trancher sont les suivants: 1. D'un point de vue purement technique, l'Ordre a sous-estim l'ampleur et la nature des problmes de comprhension qui allaient invitablement apparatre lors de la communication de l'ouvrage. 2. Par ailleurs, l'Ordre tait persuad que la participation des chercheurs aurait ralenti considrablement le processus. Ce second argument mrite un approfondissement. En effet, il n'y a aucune raison priori de souponner un universitaire de vouloir ralentir les dbats. La raison est en ralit politique; l'Ordre avait peur de ne pas tre capable de faire partager sa dmarche. En effet, les spcialistes auraient invitablement cherch intgrer dans les propositions franaises certaines des caractristiques de l'ancien systme sovitique. Malgr les avantages thoriques et pratiques qui en dcoulaient, l'Ordre a manifestement vit une telle dmarche, qui, en dnaturant le systme franais, aurait retard le processus. Si l'argument de la rapidit l'a emport sur celui de la comprhension mutuelle, c'est parce que l'OECCA a opt en faveur d'un choix politique, celui des rformes radicales et de l'exportation "clefs en mains" du modle comptable franais, au dtriment d'un accompagnement gradualiste des rformes par des conseils aviss. La demande comptable Face l'offre propose par les pays occidentaux, les pays de l'Est expriment une demande qui elle aussi n'est pas exempte de calculs politiques. Nous distinguerons les calculs internes la profession, les contraintes de financement de la rforme, et les perspectives diplomatiques. Une lutte politique interne 40

En modifiant les rgles, la rforme comptable modifie galement la rpartition du pouvoir entre les dtenteurs du savoir. Dans une telle perspective, J. RICHARD (1994) soutient la thse selon laquelle "le nouveau modle de plan comptable [sert] essentiellement de moyen pour un groupe de spcialistes roumains de la comptabilit d'tablir et de renforcer leur pouvoir face aux autres composantes du Gotha comptable roumain". Il s'appuie sur la description des "forces centrifuges" (s'opposant la rforme) faite par N. FELEAGA (1992): 1. Les "conservateurs" qui s'opposent en gnral une rforme conomique (maintien des privilges? difficult d'adaptation?). 2. Les "plaideurs" qui sont favorables un autre modle d'inspiration, comme par exemple le modle anglo-saxon. Ces derniers n'ont pas (selon l'auteur) d'arguments convaincants. Autrement dit, une lutte interne s'esquisse clairement en Roumanie entre trois "camps": le "camp profranais", le "camp proamricain (ou britannique)", et le "camp prosovitique", favorable une volution progressive de l'ancien modle. De faon plus gnrale, dans tous les pays de l'Est, la rforme comptable permet ceux qui matrisent rapidement les nouvelles normes d'tendre (ou maintenir) leur pouvoir au sein des entreprises (promotion des postes responsabilit...), leur autorit au sein de la profession (accs dans les commissions de normalisation, publication d'articles, postes de responsabilit dans les organes reprsentatifs de la profession...), et leurs revenus (activit de formation, de conseil...). Le cot de la rforme Au-del des luttes politiques internes, le choix d'un nouveau systme comptable est influenc par des considrations financires. Nous avons dj voqu le cot lev NOTEBCOURIER20Le cot de transition est d la dsorganisation des circuits d'information et la formation du personnel comptable.NOTEB(d'une rforme, et les autorits comptables expriment un souci lgitime de minimiser ce cot en choisissant le modle optimal. Les services proposs par les pays occidentaux pour accompagner les rformes (subventions, stages de formation...) psent galement dans la balance. On peut donc supposer que les pays de l'Est vont favoriser le modle comptable du pays dont les offres de financement et d'accompagnement seront les plus importantes. ) Pour cela, ils mettent en place une stratgie de sduction vis--vis des pays occidentaux. La justification du choix roumain, de la part de ses autorits, par des arguments visant dmontrer la supriorit du plan franais, est, dans une certaine mesure, une dmarche politique de sduction, en vue d'obtenir un maximum de ressources. Intgrer l'Union Europenne Dans la plupart des pays de l'Est, les dirigeants affichent officiellement leur volont, voire leur empressement, d'adhrer la Communaut conomique Europenne. Cette volont est le reflet d'une opinion publique persuade que la CEE est le remde miracle tous les maux. Il est 41

ds lors intressant de situer le choix comptable dans une perspective politique d'intgration europenne. Une telle perspective passe ncessairement par le respect des 4me et 7me directives europennes. Cependant, les deux modles comptables europens prsents comme rivaux, le modle franais et le modle anglais, sont conformes ces directives. Nous pouvons ds lors carter les motivations purement techniques pour approfondir l'analyse d'une motivation politique base sur la question de savoir lequel de ces deux modles est susceptible de favoriser une candidature future dans la CEE? L'initiative des expert-comptable franais de prsenter leur modle comme un modle "continental", faisant abstraction de toute rfrence nationale en le prsentant sous le nom de "Systme Comptable d'Entreprise", et faisant un amalgame entre le modle franais et le modle allemand, peut tre interprte dans ce sens. Lorsque l'on sait par ailleurs que les systmes comptables belge, espagnol et grec sont largement inspirs du modle franais, ce dernier devient, aux yeux des pays candidats la CEE, un formidable atout pour sduire et s'attirer les grces de pays influents de la communaut. Face ce modle "continental", donc "europen", le modle anglais, prsent comme un modle "anglo-saxon", teint d'amricanisme, malgr toutes ses qualits apparat au contraire comme un frein une dmarche politique d'intgration europenne. Ces amalgames et autres jeux de mots, s'ils ne trompent pas ncessairement un petit nombre de spcialistes, trouvent par contre un grand cho auprs du plus grand nombre dont les connaissances en matire de comptabilit compare sont inexistantes.

L'influence des facteurs culturels

L'influence des facteurs culturels sur les rformes comptables a encore t peu tudie. L'volution des systmes comptables dans les pays de l'Est offre un extraordinaire champ d'investigation pour proposer ou contrler empiriquement des hypothses thoriques. L'existence de facteurs culturels Lorsque la Roumanie dcide d'adopter un plan comptable d'inspiration franaise, c'est un moyen d'affirmer le pouvoir de certains groupes d'influence, c'est pour profiter de l'aide financire de la France, et c'est pour sduire des tats influents de la CEE. Paralllement, la France accepte d'accompagner la rforme car cela peut favoriser son commerce extrieur, et participer au maintien de son rayonnement international. Ces intrts convergent vers un mme but. Pourquoi alors ne pas officiellement avouer les enjeux politiques de la rforme comptable? Au contraire, les discours officiels se rfugient comme nous l'avons dj montr derrire des justifications techniques. Est-ce uniquement une question de mauvaise foi de la part des diffrents acteurs? Nous ne le pensons pas. Tout se passe comme s'il existait, au-del des enjeux techniques, au-del des enjeux politiques, des raisons acceptes par tous alors mme qu'elles ne sont pas explicitement rvles. Lorsque J. RICHARD (1994) constate l'influence des tats-Unis sur les dcisions russes, et l'influence franaise sur les dcisions roumaines, il met en vidence l'existence de facteurs 42

autres que techniques sur les choix comptables. Mais il n'explique pas pour autant la cause de ces facteurs. Pourquoi est-ce le "clan" franais qui a eu le dessus en Roumanie? Pourquoi l'influence franaise se fait elle ressentir en Roumanie et non en Russie? Lorsqu'en 1988 la France a cherch prendre contact avec les pays de l'Est pour proposer des rformes comptables, ces dmarches se sont faites de manires peu prs quivalentes auprs de chacun des pays de l'Est. Il ne nous semble pas, en l'tat actuel de nos recherches, que la France ait, ds l'origine, cherch privilgier une collaboration avec certains de ces pays. Les enjeux politiques franais n'taient donc priori pas plus importants l'gard de tel ou tel pays. C'est au cours des annes qui vont suivre que s'est affirme l'orientation des collaborations et que des pays prioritaires se sont rvls NOTEBCOURIER20Notamment la Roumanie qui est aujourd'hui le pays le plus influenc par le modle comptable franais.( NOTEB). Si l'on considre les deux affirmations suivantes: "la France a financ largement la rforme comptable roumaine", et "la Roumanie s'est inspire du modle franais", il nous semble que l'analyse restera toujours incomplte car elle ne permet pas de dterminer lequel de ces deux axiomes est la cause du second. Nous sommes forcs de constater la forte corrlation qui existe entre ces deux facteurs. Pour briser ce cercle vicieux, nous formulons le postulat suivant: il existe un facteur externe, qui est la cause de ces deux axiomes; c'est le facteur culturel. En effet, il est trs troublant de constater que, si au cours des congrs ou des publications, les spcialistes de la comptabilit des pays de l'Est expliquent les choix par des arguments techniques, on entend plus volontiers sur le terrain des arguments du type: "le caractre ordonn, germanique des tchques", "l'influence culturelle franaise en Roumanie", "la forte implication des immigrs polonais d'Amrique", "l'hritage colonial de la France (ou de la GrandeBretagne)"... Ces arguments sont plus culturels que techniques. Nous pouvons encore illustrer notre propos en soulignant que la Roumanie, pays de langue latine au milieu d'un "ocan slave"NOTEB COURIER20Les historiens parlent du "miracle roumain".( NOTEB), nourrit un sentiment diffus d'appartenance un groupe culturel latin dont la France fait partie. Le choix comptable de 1992 ne fait alors que reproduire une logique amorce ds le XIXme sicle lorsque la Roumanie avait import le code civil franais. Une thorie des influences culturelles Certains auteurs ont observ une corrlation entre langue et systme comptable. Les pays de langue anglaise (GB, EU, Canada, Australie, mais aussi Afrique anglophone, Inde...) ont tous adopt un modle comptable similaireNOTEB COURIER20Le modle anglo-saxon prsent dans notre chapitre 2.NOTEB.(De mme, les pays francophone d'afrique ont tous adopt un plan comptable driv du plan franais. La langue rsumerait elle seule les diffrences culturelles et serait le facteur explicatif des diffrences comptables.) C. NOBES et R. PARKER critiquent cette approche en remarquant que ce n'est pas parce que l'on constate une corrlation entre deux facteurs (ici langue et systme comptable) que l'un est ncessairement cause de l'autre. Langue et systme comptable puisent sans doute leurs racines dans une histoire commune. Dans la suite de notre travail, nous nous inspirerons des travaux de S.J. GRAY (1988) qui propose un cadre d'analyse permettant de mesurer l'impact des facteurs culturels sur le dveloppement des systmes comptables internationaux. 43

Le cadre d'analyse propos par S.J. GRAY Cet auteur dfinit la culture comme le "programme collectif de la pense qui distingue les membres de deux groupes humains distincts". Le terme "subculture" sera utilis au niveau d'une organisation, d'une famille ou d'une profession (comme la profession comptable). On associe une culture (ou une subculture) des "valeurs", c'est dire des "tendances prfrer certaines situations d'autres". La culture est alors considre comme un lment essentiel pour comprendre les changements des systmes sociaux. S.J. GRAY prsente des valeurs "subculturelles comptables" qui dterminent les systmes comptables. Il propose ensuite de lier ces valeurs des valeurs culturelles. VALEURS CULTURELLES> VALEURS COMPTABLES> SYSTMES COMPTABLES Les valeurs culturelles retenues sont inspires des travaux de G. HOFSTEDE (1980). Celui-ci a men une enqute auprs d'employs d'une firme multinationale prsente dans plus de cinquante pays. Il distingue quatre dimensions de valeurs culturelles permettant de positionner les diffrents pays: 1. L'"individualisme": Il caractrise une socit dans laquelle les individus s'occupent essentiellement d'eux-mmes et de leur famille proche. A l'oppos, le "collectivisme" (il faut comprendre ce terme indpendamment de toute connotation politique) dcrit la socit dans laquelle les individus peuvent s'attendre ce que leurs proches, leur clan, d'autres groupes sociaux, s'occupent d'eux. Cette valeur mesure l'indpendance des gens entre eux. 2. La "distance vis--vis du pouvoir" (Power distance): Elle dcrit la faon dont on accepte la distribution du pouvoir dans les organisations. Elle mesure l'acceptation plus ou moins forte de l'autorit. 3. L'"apprhension au risque": Elle mesure le sentiment face l'incertitude ou l'ambigut. La socit peut s'en dfendre par des codes de comportement et de croyance rigides, et une intolrance face aux personnages ou aux ides dviants. Elle peut, au contraire, adopter des principes de tolrance. Cette valeur permet de mesurer les moyens avec lesquels la socit tente de contrler le futur. 4. La "masculinit": c'est la prfrence marque en faveur de l'hrosme et le succs matriel. A l'oppos, la "fminit" reprsente la prfrence pour les rapports humains, la modestie, et la qualit de vie. Cette valeur permet de prendre en compte le rle social des sexes. L'enqute de G. HOFSTEDE dbouchait sur la constitution de groupes culturels (culture areas) prsents sur la page suivante. GROUPE MORE DEVELOPED DEVELOPED LATIN

LESS DEVELOPED LATIN

MORE ASIAN 44

Belgium France Argentina Brazil Spain Italy

Colombia Ecuador Mexico Venezuela Costa Rica Chile Guatemala Panama Peru Portugal Salvador Uruguay

Japan

AFRICAN East Africa West Africa

LESS DEVELOPED ASIAN Indonesia Pakistan Taiwan Thailand India Malaysia Philippines

ASIANCOLONIAL NEAR EASTERN Iran Turkey Yugoslavia Arab countries Greece Hong Kong Singapore

NORDIC Denmark Sweden Norway Netherlands Finland

ANGLO GERMANIC Austria Israel Germany Switzerland Australia Canada Ireland New Zealand U.K. U.S.A. South Africa COURIER20Schma: Culture Areas (HOFSTEDE, 1984) GROUPE

Dans un second temps, S.J. GRAY lie les valeurs culturelles aux valeurs comptables suivantes: 1. Le "professionnalisme": Il exprime la prfrence l'exercice d'un jugement professionnel et individuel, et l'autorgulation de la part de la profession comptable. Il s'oppose au "contrle statutaire" qui privilgie le processus de prescription lgal ou rglementaire.

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2. L'"uniformit": Elle exprime la prfrence adopter des pratiques comptables uniformes pour toutes les entreprises. Elle s'oppose la valeur "flexibilit" qui privilgie l'adoption de normes qui relativisent la perception de l'entreprise en fonction des circonstances auxquelles elle fait face. 3. Le "conservatisme": C'est la prfrence accorde la prudence dans les mesures et les valuations comptables. Elle s'oppose la valeur "optimisme" qui privilgie la prise de risque. 4. Le "secret": C'est la prfrence accorde la confidentialit. Elle s'oppose la "transparence" qui privilgie la publication ouverte des informations comptables.

Enfin, il tablit un pont entre ces valeurs et les systmes comptables. Ses propositions sont les suivantes: 1. Plus un pays est individualiste, moins il tente de contrler le futur, et moins il accepte l'autorit, plus son systme comptable est susceptible de se caractriser par le professionnalisme. 2. Plus un pays apprhende le risque, plus il est docile l'autorit, et plus il est collectiviste, plus son systme comptable est susceptible de se caractriser par l'uniformit. 3. Plus un pays apprhende le risque, plus il est collectiviste et masculin, plus son systme comptable est susceptible de se caractriser par le conservatisme. 4. Plus un pays apprhende le risque, plus il est docile l'autorit, collectiviste et fminin, plus son systme comptable est susceptible de se caractriser par le secret. L'intrt des travaux de S.J. GRAY rside dans sa proposition de classer les systmes comptables internationaux, non sur des facteurs uniquement techniques, mais galement sur des facteurs socioculturels. La proximit culturelle de deux pays favorise l'adoption par ceuxci de rgles comptables similaires et permet de mieux apprhender les fondements parfois non explicites des choix comptables. Une prolongation de l'analyse aux pays de l'Est L'tude de G. HOFSTEDE porte sur cinquante pays mais aucun des pays du bloc sovitique n'tait reprsent dans son chantillon. Il nous semble donc trs intressant d'tendre ce travail d'enqute aux pays d'Europe de l'Est pour les positionner dans la classification base sur les facteurs culturels. Il serait alors possible d'expliquer certaines des diffrentes orientations comptables observes. La Pologne et la Russie, qui semblent privilgier le modle anglo-saxon, se caractrisentelles par les valeurs culturelles caractrisant les pays du groupe "Anglo" (Australie, Canada, Irlande, tats-Unis, Grande-Bretagne...): individualisme, faible acceptation de l'autorit, faible apprhension au risque? La Hongrie et la Tchcoslovaquie, qui semblent trs influences par le modle 46

germanique, se caractrisent elles par les valeurs culturelles des pays du groupe "Germanique" (Autriche, Allemagne, Suisse, mais aussi Isral): collectivisme, docilit face l'autorit, relative fminit et relative apprhension au risque? La Roumanie, qui a opt pour un plan comptable conu sur le modle franais se caractrise-t-elle par des valeurs culturelles proches des valeurs du groupe "Pays Latins les plus Dvelopps" (Belgique, France, Argentine, Brsil, Espagne, Italie): fort collectivisme, forte apprhension au risque, docilit face l'autorit, masculinit?

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CONCLUSION

Notre travail s'est efforc, aprs avoir prsent les principaux caractres d'une normalisation, de dcrire l'volution actuelle des systmes comptables des pays de l'Est. Ces pays avaient en effet hrit d'un modle comptable sovitique inadapt aux exigences d'une conomie de march. Cette description nous a permis de constater que les diffrents pays de l'Est ont choisi des volutions diversifies; il n'existe donc priori pas un modle comptable idal, alors mme que les conditions conomiques initiales semblaient trs homognes. Les travaux en comptabilits compares de NOBES et PARKER nous semblent insuffisants pour expliquer cette diversit de choix. Nous en dduisons alors que l'influence sur les choix comptables des facteurs culturels et politiques est plus importante que ne semble le faire deviner la plupart des discours ou publications. Ces facteurs sont aujourd'hui encore insuffisamment tudis. Notre travail propose alors un certain nombre de pistes de recherches futures: Rares sont les travaux mens sur les raisons politiques des choix comptables. Certes, ils se heurtent deux cueils: la rtention d'information de la part d'interlocuteurs soucieux de prserver leurs intrts, et la diversit des situations (par acteur, par pays...). Cependant il nous semble utile de chercher formaliser un cadre gnral d'analyse de ces facteurs. L'existence d'une organisation professionnelle active, ou d'un ple de recherche comptable universitaire dynamique semble favoriser les rformes gradualistes et originales. La vrification d'une telle hypothse pourrait faire l'objet d'un travail plus approfondi. Les dmarches des autorits comptables des pays occidentaux semblent se fonder sur le postulat selon lequel le choix d'un systme comptable a des consquences sur les dcisions des entreprises en termes d'investissements et de politique commerciale. Un tel postulat mriterait d'tre test empiriquement. Les pays occidentaux ont-ils rellement intrt exporter leurs systmes comptables, ou au contraire ce souci ne relve-t-il que d'un simple dsir d'autosatisfaction et de rayonnement intellectuel? Les travaux mens sur les influences comptables des facteurs culturels pourraient tre tendus aux pays d'Europe de l'Est. L'histoire de ces pays, runis dans une unit gopolitique trs homogne depuis moins de cinquante ans, a forg des diffrences culturelles profondes trop longtemps dissimules. La mise en vidence de ces facteurs permettrait sans doute d'apporter un clairage nouveau sur les choix comptables effectus aujourd'hui dans ces pays.

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