INFORME TRIBUTARIO

COMENTARIOS SOBRE EL IMPUESTO TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOS 2013

(PRIMERA PARTE)
cin de un nuevo tributo: Los ingresos tributarios del Gobierno Central se han visto seriamente afectados por la sentenResumen cia del Tribunal Constitucional recada en la Accin de Inconstitucionalidad N En el presente Informe tributario se 33-2004-AI/TC que declar inconstihace un anlisis integral sobre el ImDesde las reformas tributarias de los tucionales la Quinta Disposicin Tranpuesto Temporal a los Activos Netos primeros aos de la dcada de los 90 sitoria y Final de la Ley N 27804 y el que habr de determinarse en abril del siglo pasado el legislador peruano artculo 125 del Texto nico Ordenado prximo, destacando los viejos proha venido implementando exacciones de la Ley del Impuesto a la Renta, aproblemas de su regulacin y las noveasociadas a los activos netos (lase pabado por Decreto Supremo N 054-99dades para el ejercicio 2013 como las trimonio) para las entidades perceptoEF, que crearon y regularon el Anticipo discusiones actuales sobre la vigencia ras de rentas de tercera categora, bajo Adicional del Impuesto a la Renta lo cual de las exoneraciones de este tributo, el entendido que era necesario adoptar imposibilita el cumplimiento de las obliadems de dar cuenta de los ltimos un mecanismo para asegurar el correcto gaciones del Estado. pronunciamientos de SUNAT y el Tripago del Impuesto a la Renta (IR) y/o bunal Fiscal. Por esta razn, en forma transitoria complementar su diseo en la bsqueda (hasta el 2006), y en uso de la potestad de la progresividad, o en su caso crear tributaria otorgada al Estado medianun tributo autnomo que brinde cierto te el artculo 74 de la Constitucin Poalivio financiero al Estado en coyunturas ltica del Per se crea el Impuesto Temporal a los Activos en que los niveles esperados de recaudacin tributaria poNetos. dan estar amenazados. Ese fue el origen del ITAN. As fueron apareciendo, teidos con ciertos visos de inconsTras una larga espera, el TC, a travs de la Sentencia recada titucionalidad, el Impuesto Mnimo a la Renta (IMR), el Imen el Expediente N 3797-2006-PA/TC, confirm por primepuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN), el Anticira vez la constitucionalidad del ITAN. Luego vendran numepo Adicional al Impuesto a la Renta (AAIR) y, finalmente, el rosos pronunciamientos en el mismo sentido, aunque igualImpuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN). mente insuficientes para delinear los lmites constitucionales Como se recordar, en agosto de 2002 se public la Ley N del mencionado tributo. 27804 que modific varios artculos de la Ley del Impuesto El Tribunal Fiscal (TF) ha confirmado el carcter legal de a la Renta (LIR). La Quinta Disposicin Transitoria y Final crdito con derecho a devolucin del ITAN respecto del IR, de dicha norma estableci el denominado AAIR, el cual fue como se puede leer en la RTF N 8569-1-2012. incorporado como parte del Captulo XVI mediante Dec. Leg.

EL ORIGEN DEL IMPUESTO A LOS ACTIVOS

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N 945 para el ao 2004. Sin embargo, el Tribunal Constitucional (TC), mediante Sentencia recada en el Expediente N 33-2004-AI/TC, declar fundada la demanda de inconstitucionalidad contra dichas normas, indicando que resulta inconstitucional establecer un pago anticipado del IR cuyo mecanismo de determinacin toma en cuenta los activos empresariales, pues resulta siendo una violacin del principio de Capacidad Contributiva. Ante la eliminacin del AAIR, el Poder Ejecutivo present al Congreso de la Repblica el Proyecto de Ley N 12021/2004PE con la finalidad de aprobar un nuevo tributo transitorio para generar un ingreso fiscal que podra representar una recaudacin de setecientos millones de nuevos soles al ao. Puede leerse en la Exposicin de Motivos de dicho Proyecto de Ley los siguientes fundamentos que justificaban la crea-

NATURALEZA Y CONSTITUCIONALIDAD

Desde que fuera establecido, existen suficientes razones para dudar de la naturaleza del ITAN, y sobre todo de su plena constitucionalidad. El TC, sin abundar en argumentaciones, ha sealado en la citada Sentencia recada en el Expediente N 3797-2006-PA/ TC que el ITAN es un impuesto patrimonial autnomo que grava los activos netos de determinados sujetos perceptores de rentas de tercera categora. A continuacin revisemos algunas consideraciones de dicho fallo referidas a la naturaleza del ITAN:

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Sobre los lmites del legislador tributario No hay lmites de tcnica o poltica fiscal para crear tributos, sino solo el respeto del ordenamiento constitucional. Puede existir cierta afectacin al derecho de propiedad con un impuesto, como todo tributo ciertamente, pero para el TC esta intromisin no es, en estricto, equivalente a la vulneracin de algn derecho fundamental que suponga asumir que es inconstitucional. Sobre los impuestos al patrimonio El TC ha indicado que los impuestos al patrimonio estn constituidos por los ingresos que obtiene el fisco al gravar el valor de los bienes y derechos que constituyen la propiedad, as como su transferencia, como es el caso del Impuesto Predial, del Impuesto de Alcabala, del Impuesto al Patrimonio Vehicular, etc. Sobre los activos netos y la capacidad contributiva Se ha dicho que los activos netos se instituyen como manifestacin de capacidad contributiva en cuanto a impuestos al patrimonio se trata. Ms adelante se ver los alcances y problemtica de la nocin de activos netos. Sobre el origen del ITAN para cubrir el vaco del AAIR El TC sugiere conocer que el ITAN es una frmula del legislador para cubrir el vaco creado por la declaratoria de inconstitucionalidad del AAIR, pero lamentablemente no ha dado mayores explicaciones sobre la constitucionalidad de dicho trnsito legislativo. Es importante hacer notar este aspecto porque podra entenderse que el AAIR fue legitimado formal pero no sustantivamente. Dicha subsanacin, bajo esta interpretacin, sera un autntico fraude del legislador tributario que no debera ser tolerado en trminos constitucionales. Sin embargo, desde otro punto de vista, el TC, como juez constitucional, estara limitado de hacer un anlisis de la poltica tributaria o del debate legislativo, que incluye los antecedentes del ITAN o de cualquier otro tributo creado o por crearse, pues podra representar, en esencia, una intromisin en la facultad de imposicin del legislador. Resulta discutible pues, qu duda cabe, fijar la mirada y alcances del examen constitucional por parte del TC. Sobre su vinculacin con el Impuesto a la Renta Para el TC, el IMR y el AAIR se originaban del IR, y eso marcara una diferencia principal con el ITAN. El colegiado entiende que el ITAN es un impuesto independiente que efectivamente grava activos netos como manifestacin de capacidad contributiva no directamente relacionada con la renta. Es decir, es la incongruencia de un medio impositivo (activos netos) con los fines que persigue el legislador tributario (renta) lo que hizo inconstitucionales los citados tributos. Nos parece que se ha confundido la materia gravada con los fines del tributo, adems que resulta muy difcil establecer este ltimo aspecto. En todo caso, se ha entendido que el ITAN debe ser visto independientemente de cualquier otro tributo. Sobre sus caractersticas de crdito o de pago no definitivo No obstante lo sealado en el punto anterior, es evidente la relacin del ITAN con el IR, pues el primero puede ser un crdito del segundo. Adems, el ITAN puede ser devuelto al contribuyente en determinadas situaciones, lo

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que evidencia que tenga por caracterstica el no ser un pago definitivo como se reconoce a un tributo en la doctrina clsica. Sobre el particular, el TC ha sealado que el artculo 74 de la Constitucin Poltica (CP) no prohbe que se haya regulado de esa manera al ITAN. Efectivamente, para ser congruentes con lo sealado en abundante jurisprudencia del TC, se hubiera errado si se declaraba inconstitucional al ITAN por ser un crdito de un tributo o pasible de devolucin, ya que esas caractersticas podran entenderse inclusive como ventajosas al contribuyente y, por ende, terminaran siendo precisamente una garanta de su constitucionalidad. El problema sobre este tema, como se ver ms adelante, es si el ITAN es igualmente constitucional cuando por su diseo normativo no es posible utilizarlo como crdito ni tampoco obtener su devolucin. Sobre su fin extrafiscal En un extremo de la Sentencia del TC se hace saber que los impuestos al patrimonio tienen como objetivo el facilitar la lucha contra el fraude (por la informacin que proporcionan sobre las fuentes de riqueza) y el control tributario en general (en una suerte de censo de la riqueza de los ciudadanos). Hubiera sido interesante un mayor desarrollo de esta perspectiva, y en especial que se definan los bordes de la posibilidad de establecer tributos bajo la perspectiva mencionada. Aplicacin del fallo en la Jurisprudencia del Tribunal Fiscal Hay diversos pronunciamientos del Tribunal Fiscal (TF) referidos al citado fallo del TC. As, en la Resolucin del TF (RTF) N 10446-1-2009 se ha sealado que el ITAN es un Impuesto que grava los activos netos como manifestacin de la capacidad contributiva del contribuyente, y no se encuentra directamente relacionado con la renta, conforme lo ha sealado el TC; por lo que la obtencin de una prdida tributaria o la no obtencin de renta gravable resulta irrelevante para efectos de determinar la obligacin de pago del ITAN.

El ITAN est regulado en la Ley N 28424, publicada el 21 de diciembre de 2004 (en adelante la Ley) y en su Reglamento, aprobado por el D. S. N 25-2005-EF (en adelante el Reglamento); a su vez, las disposiciones para su declaracin han sido recogidas en las R. de S. Ns. 71-2005/SUNAT, 882005/SUNAT y 87-2009/SUNAT. Para la SUNAT, segn comunica en la Carta N 11-2012-SUNAT/20000 sin fecha, se debe tener presente la especial naturaleza del monto cancelado por concepto de ITAN ya que a pesar de tratarse de un impuesto, se ha concedido la posibilidad que el contribuyente pueda gozar de un derecho patrimonial equivalente al importe efectivamente cancelado, solo si se cumplen los requisitos y condiciones previstas en las normas del ITAN. As pues, como parte de este derecho, el contribuyente puede compensar el mencionado importe nicamente contra el Impuesto a la Renta del ejercicio. Lo cierto adems es que hasta la fecha no se han solucionado los vacos normativos existentes en el rgimen normativo del ITAN, pese a que se advirti de ello desde el inicio de su vigen-

RGIMEN NORMATIVO

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cia. Lamentablemente, como ocurre con otros tributos de relevancia nacional, los contribuyentes debern aplicar una Ley y un Reglamento cuyas normas admiten muchas y diversas interpretaciones. El caso emblemtico es el de la definicin y alcances de lo que debe considerarse como activo neto para efectos de la determinacin de la base imponible del ITAN. La posicin de SUNAT, plasmada en el Informe N 232-2009-SUNAT/2B0000 a este respecto no asegura que, por alguna reconsideracin de la propia institucin, vaya a quedar sin efecto con un nuevo Informe. Habrn contribuyentes que presentarn la declaracin del ITAN sin darle mayor importancia a su determinacin, dado que lo pagado acabar siendo crdito contra los pagos a cuenta del IR del ejercicio o contra el monto debido luego de presentada la declaracin jurada anual de dicho tributo o finalmente podra ser materia de devolucin. Otros, por la situacin econmica actual, con menos suerte estarn jaqueados con un ITAN irrecuperable y, en esa medida, quiz inconstitucional. Sin embargo, tomar el primer camino podra ser contraproducente, especialmente en el caso de que la SUNAT intensifique la fiscalizacin del ITAN y plantee cuestionamientos a la aplicacin de lo pagado a ttulo de ese Impuesto. Por eso, adems de la agenda para sincerar los alcances y trminos del pago de este tributo, que corresponde ms a un tema de poltica pblica, los contribuyentes deben programar un adecuado proceso de preparacin de la declaracin del ITAN y, de ser necesario, el correspondiente sustento de las posturas interpretativas de la normatividad que se asuman.

El ITAN, conforme al artculo 11 de la Ley, haba sido creado con la finalidad de aplicarse solo durante dos ejercicios (2005 y 2006), luego de los cuales quedara sin efecto. No obstante, el artculo 8 de la Ley N 28929, publicada el 12 de diciembre de 2006, prorrog la vigencia del ITAN hasta el 31 de diciembre de 2007. A su vez, el Dec. Leg. N 976, publicado el 15 de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de enero de 2008, ha extendido indefinidamente el plazo de vigencia del mencionado tributo. Debe tenerse en cuenta que los numerosos pronunciamientos del TC sobre la constitucionalidad del ITAN, desde el primero hasta los recientes, de manera imprecisa asumen que este tributo es de naturaleza temporal. Que el ITAN sea materialmente un tributo permanente no solo es una contradiccin con su propia denominacin, sino una posible lesin al principio de seguridad jurdica. Abona a esta perspectiva el que se prolongue la aplicacin de un tributo con una regulacin bastante imperfecta.

b)

Exenciones
b.1)

MBITO SUBJETIVO

a) Contribuyentes Conforme al artculo 2 de la Ley, estn obligados a pagar el ITAN, en calidad de contribuyentes, los sujetos generadores de rentas de tercera categora comprendidos en el rgimen general del IR al 1 de enero de cada ao, salvo por algunas exoneraciones. De dicha definicin puede entenderse las siguientes afirmaciones:

En el Proyecto de Ley que origin el ITAN se indic que era conveniente exceptuar del pago del ITAN a determinados sujetos. Algunos casos de exencin tenan mayor justificacin que otros. No se sugirieron inafectaciones legales ni tampoco exoneraciones objetivas, y en esos trminos es que prcticamente qued definido el nuevo tributo. Siendo el ITAN, en palabras del TC, un tributo al patrimonio, es plenamente justificable el establecimiento de exenciones, permanentes y temporales, a su alcance, respetando, entre otros principios, la igualdad y capacidad contributiva, de lo contrario se tie nuevamente con un aparente vicio de inconstitucionalidad a dicho Impuesto.

La justificacin de establecer exenciones

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MBITO TEMPORAL

Se incluye a las sucursales, agencias y dems establecimientos permanentes en el pas de empresas unipersonales, sociedades y entidades constituidas en el exterior, se entiende no domiciliadas, lo que ha sido expresamente sealado por el artculo 2 del Reglamento. Ntese que en la Ley no se hace distincin entre sujetos domiciliados y no domiciliados. La SUNAT ha sealado en el Informe N 106-2006-SUNAT/2B0000 que las personas jurdicas constituidas en la Repblica Federal de Alemania que no tienen sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Per, no se encuentran gravadas con el ITAN. Se incluye a aquellos contribuyentes sujetos al rgimen general que tuvieran una alcuota impositiva diferente a la del artculo 56 de la LIR, como es el caso de los regmenes Agrario y de Amazona, lo que se deduce del artculo 2 del Reglamento cuando se indica cualquiera sea la tasa a la que estn afectos. No se incluye a los sujetos comprendidos en el Rgimen Especial del Impuesto a la Renta (RER) pues justamente no son parte del rgimen general. Tampoco se incluye a los sujetos del Nuevo Rgimen nico Simplificado (RUS). Podran estar comprendidos los sujetos que no pagan el IR por realizar operaciones exoneradas de dicho impuesto, o estar exonerados del mismo, en el entendido que el ITAN es un tributo independiente. Sin embargo, tales sujetos expresamente han sido igualmente exonerados del ITAN conforme al inciso g) del artculo 3 de la Ley. Debe sealarse que no se encuentra dentro del mbito de aplicacin del ITAN el patrimonio de los fondos del Sistema Privado de Pensiones SPP (conforme al artculo 78 del TUO de la Ley del SPP). Finalmente, respecto a los Fondos de Inversin, cabe indicar que en el Informe N 9-2011-SUNAT/2B0000, del 26 de enero de 2011, la SUNAT ha indicado que no son contribuyentes del ITAN por el valor de los activos netos consignados en el balance general de dichos fondos. Sin embargo, los partcipes del fondo que sean generadores de rentas de tercera categora sujetos al rgimen general del IR son contribuyentes de dicho impuesto y deben considerar dentro de la base imponible el valor que corresponda de su inversin.

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b.2)

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Como hemos sealado anteriormente, inicialmente el ITAN fue pensado para que fuera aplicado solo por los aos 2005 y 2006, pero con el devenir del tiempo se torn en un tributo permanente. Sucede que, en un inexcusable descuido del legislador tributario, las correspondientes prrrogas no repararon en precisar si las exoneraciones recogidas en la Ley deban continuar acompaando la vigencia del ITAN. No era un sobrentendido, ello debi ser precisado expresamente. Es decir, la redaccin del artculo 3 de la Ley se hizo en el marco de un tributo temporal, pero cuando torn en permanente se ha originado un problema de alcance temporal de dicha norma. Estando vigente todava el Dec. Leg. N 977, pues luego fue derogado por la Ley N 29742, la SUNAT opin sin mucha argumentacin en el Informe N 46-2011-SUNAT/2B0000 que las exoneraciones previstas en el artculo 3 de la Ley se encontraban vigentes hasta el 31 de diciembre de 2013, y por mismos debe considerarse para la declaracin del ITAN 2011 las exoneraciones previstas en dicha norma. Entonces, en el ejercicio 2012 no exista alguna Ley que dispusiera una caducidad de exoneraciones que no tuvieran un plazo expreso. Pero, con la incorporacin de la Norma VII al Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario (CT), mediante el Dec. Leg. N 1117, vuelve a generarse una discusin sobre la vigencia de las exoneraciones del ITAN(1). La nica Disposicin Complementaria Transitoria del Dec. Leg. N 1117 estableci que la nueva Norma VII del Ttulo Preliminar del CT resulta de aplicacin a las exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios que hayan sido concedidos sin sealar plazo de vigencia y que se encuentren vigentes. En el caso de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios cuyo plazo supletorio de tres aos previsto en la citada Norma VII hubiese vencido o venza antes del 31 de diciembre de 2012, mantendrn su vigencia hasta la referida fecha. Por lo mismo, urge responder: Las exoneraciones del ITAN vencieron el ao 2012 por mandato del Dec. Leg. N 1117, y no deben considerarse en la determinacin del ITAN 2013?
b.3)

La vigencia de las exoneraciones

El rgimen del ITAN no ha recogido exoneraciones de tipo objetivo. Por eso en la RTF N 9444-4-2008 se indic que no se ha previsto exoneracin del pago del ITAN, atendiendo a consideraciones como la prdida tributaria del IR declarada en el ejercicio anterior. En la RTF N 9226-2-2012 se dijo que el contribuyente no est excluido del mbito de aplicacin del ITAN por encontrarse dentro del Rgimen de Amazona. Las cooperativas tienen un nuevo rgimen segn la Ley N 28424, y no siempre estn exoneradas del ITAN, como se puede leer en la RTF N 9681-3-2012. El Informe N 1-2013-SUNAT/2B0000 sigue esa perspectiva sealando que la exoneracin prevista en el artculo 3 del TUO de la Ley de los CETICOS, modificada por la Ley N 29710, comprende al ITAN a partir del ejercicio 2012.

Los sujetos exonerados

Ahora bien, en el artculo 3 de la Ley se ha establecido algunos sujetos (perceptores de rentas de tercera categora) que se encuentran exonerados del ITAN: i) Por el inicio de operaciones Los sujetos que no hubieren iniciado sus operaciones productivas, as como aquellos que las hubieran iniciado a partir del ejercicio al que corresponde el pago, lo cual significa, en este ltimo caso, que la obligacin surgir en el ejercicio siguiente. As, para el ejercicio 2013 no estn sujetos al ITAN quienes hubieren iniciado sus operaciones a partir de este ao (pero s sern contribuyentes para el ejercicio 2014), quedando obligados quienes las iniciaron hasta el ao 2012. Asimismo, para el ejercicio 2014 solo estarn sujetos al ITAN los que iniciaron operaciones hasta el ao 2013. En tal sentido, nicamente estarn gravados con el referido Impuesto los contribuyentes que hubieren iniciado sus operaciones hasta el 31 de diciembre del ao anterior al cual corresponde su pago. Dicho de otra manera, si iniciaron operaciones en un ao determinado, sern contribuyentes del ITAN a partir del ao siguiente. Ahora bien, la Ley no ha establecido cundo es que se entiende que se han iniciado las operaciones productivas, como en su momento tampoco ocurri con el IEAN o el AAIR. Podra inferirse inclusive que, literalmente, se estara excluyendo a las empresas que se dedican a labores de comercializacin o de servicios, lo que evidentemente carece de justificacin. Al contrario, como lo indicamos en su oportunidad, somos de la opinin que la referencia inicio de operaciones productivas debera ser entendida como el momento en que toda empresa empieza a interactuar en el mercado, en cumplimiento de su objeto social. Sobre el particular, en el inciso a) del artculo 3 del Reglamento se ha sealado que el inicio de operaciones ocurre cuando se realiza la primera transferencia de bienes o la primera prestacin de servicios, aunque no se ha indicado que ello sea independientemente de si se realiza a ttulo gratuito u oneroso, lo que deber ser aclarado por la Administracin Tributaria o el propio TF en su momento. La norma reglamentaria citada ha excluido de esa definicin a las empresas que se encontraban bajo el mbito de aplicacin del Dec. Leg. N 818, las que consideraban iniciadas sus operaciones productivas cuando hubieran realizado las operaciones de explotacin comercial referidas al objetivo principal del contrato, de acuerdo a lo que estuviera establecido en el mismo. El TF en su Resolucin de Observancia Obligatoria, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 19 de agosto de 2008, ha establecido el siguiente criterio interpretativo: Cuando el inciso a) del artculo 3 del Reglamento de la Ley del Impuesto Temporal a los Ac(1) Ver Ope Lex: Racionalizacin y caducidad de beneficios tributarios. EN: Suplemento Mensual Informe Tributario, N 255, agosto de 2012, AELE, pg. 1.

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tivos Netos, aprobado por Decreto Supremo N 025-2005-EF, dispone que se entiende que una empresa ha iniciado sus operaciones productivas cuando realiza la primera transferencia de bienes o prestacin de servicios, salvo el caso de las empresas que se encuentran bajo el mbito de aplicacin del Decreto Legislativo N 818 y modificatorias, las que considerarn iniciadas sus operaciones productivas cuando realicen las operaciones de explotacin comercial referidas al objetivo principal del contrato, de acuerdo a lo que se establece en el mismo, debe interpretarse que, respecto de las empresas que no se encuentran bajo el mbito de aplicacin del Decreto Legislativo N 818, el inicio de las operaciones productivas se producir con la primera transferencia de bienes o prestacin de servicios que sea inherente al objeto social o giro de negocio de la empresa. En la RTF N 3081-9-2011 se revoc la apelada, cuando la controversia era si se haba iniciado operaciones por una empresa que solo tuvo ingresos por diferencia de cambio y la venta de un activo fijo. La SUNAT ha sealado en el Informe N 123-2009-SUNAT/2B0000 que para fines de la exoneracin prevista en el inciso a) del artculo 3 de la Ley, las empresas que se encuentran bajo el mbito de aplicacin del Dec. Leg. N 973 debern considerar iniciadas sus operaciones productivas cuando realicen la primera transferencia de bienes o prestacin de servicios que sea inherente al objeto social o giro de negocio de tales empresas. Finalmente, en el Informe N 30-2010-SUNAT/ 2B0000 ha sealado que tratndose de una persona jurdica domiciliada en el Per cuyo objeto social nicamente consiste en realizar inversiones en acciones de otras personas jurdicas: Se entender que, para efecto del ITAN, dicha persona jurdica inicia sus operaciones productivas, cuando efecte la primera transferencia de bienes o prestacin de servicios que sea inherente a su objeto social antes mencionado. La obtencin de ingresos derivados de depsitos efectuados en el Sistema Financiero Nacional o por concepto de dividendos provenientes de las empresas cuyas acciones son de su propiedad, no supone que la empresa haya dado inicio a sus operaciones productivas para efecto del ITAN. La transferencia de tales acciones por parte de dicha persona jurdica s supone que la empresa haya dado inicio a sus operaciones productivas para efecto del ITAN. Ahora bien, con el fin de evitar medidas elusivas, en los casos de reorganizacin de sociedades o empresas no operar la exoneracin si cualquiera de las empresas intervinientes inici sus operaciones con anterioridad al 1 de enero del ao gravable en curso. La determinacin y pago del ITAN se har por cada una

ii) Por el servicio pblico Las empresas que presten el servicio pblico de agua potable y alcantarillado. Cabe precisar que no se encuentran exoneradas las empresas que presten otros servicios pblicos, a diferencia de lo que ocurri en el caso del IEAN y el AAIR. No entendemos la razn por la cual el Congreso excluy del beneficio a otras empresas, cuya razn para exonerarlas es la misma que la de las empresas de servicio pblico de agua potable.

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de las empresas que se extingan y ser de cargo, segn el caso, de la empresa absorbente, la empresa constituida o las empresas que surjan de la escisin (en proporcin a los activos que se hayan transferido a las empresas, de ser el caso). Conforme a la disposicin sobre reorganizacin de sociedades indicada en el artculo 65 del Reglamento de la LIR, se entendera como reorganizacin de empresas: La reorganizacin por fusin bajo cualquiera de las dos formas previstas en el artculo 344 de la Ley General de Sociedades (LGS). En el caso de las Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada (EIRL), estas solo podrn absorber o incorporar otras EIRL que pertenezcan al mismo titular. En este caso, la determinacin y pago del ITAN sern efectuados por la absorbente o la constituida con motivo de la absorcin. La reorganizacin por escisin bajo cualquiera de las modalidades previstas en el artculo 367 de la LGS. En este supuesto, la determinacin y pago del ITAN sern de cargo de la empresa absorbente, la empresa constituida o las empresas que surjan de la escisin. En este ltimo caso, la obligacin se efectuar en proporcin a los activos que se hayan transferido a las empresas. Cualquier otra modalidad prevista en el artculo 392 de la LGS. Cabe precisar que en la Ley se ha sealado expresamente que las reglas indicadas anteriormente no sern de aplicacin a los casos de reorganizacin simple (supuesto previsto en el artculo 391 de la LGS). Al respecto, no queda claro si lo que no se aplica es la regla sobre determinacin y pago para las empresas que se extingan o la no-exoneracin del pago del ITAN. Bajo una interpretacin literal cabra concluir lo segundo, aunque podra no haber sido esa la intencin del legislador, lo que puede deducirse justamente de lo sealado en el inciso b) del artculo 3 del Reglamento, en el sentido que debe tomarse la definicin de reorganizacin de sociedades o empresas contenida en el artculo 65 del Reglamento de la LIR, en el que se encuentra incluida expresamente la reorganizacin simple en el inciso c).

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iii) Por empresas pblicas Las empresas pblicas que prestan servicios de administracin de obras e infraestructura construidas con recursos pblicos que son propietarias de dichos bienes, siempre que estn destinados a la infraestructura elctrica de zonas rurales y de localidades aisladas y de frontera del pas, para evitar que las tarifas de servicios pblicos esenciales aumenten en perjuicio de los consumidores de dichas zonas. iv) Por situacin patrimonial Las empresas en proceso de liquidacin o las declaradas en insolvencia por el INDECOPI al 1 de enero de cada ejercicio. Respecto a las primeras, la Ley ha indicado que se entiende que la empresa ha iniciado su proceso de liquidacin a partir de la declaracin o convenio del mismo. Sugerimos revisar la RTF N 8862-8-2012, donde se concluye que el procedimiento concursal preventivo no es causal de exoneracin del ITAN. En el Informe N 44-2012-SUNAT/4B0000 se ha concluido que se mantiene exonerado del ITAN aquel contribuyente respecto del cual la Junta de Acreedores del procedimiento concursal ordinario al que se encuentra sometido, opta inicialmente por su disolucin y liquidacin, y al ao siguiente cambia su destino decidiendo la reestructuracin patrimonial, en tanto se trata del mismo procedimiento concursal ordinario. v) Por entidades educativas Las instituciones educativas particulares, salvo las academias de preparacin para el ingreso a universidades a que se refiere la Cuarta Disposicin Transitoria del Dec. Leg. N 882 (Ley de Promocin de la Inversin en la Educacin). Al respecto, leer la RTF N 10129-8-2012, pues revoc la apelada por el nico hecho de que el contribuyente no figuraba en el Comprobante de Informacin Registrada con la actividad servicios educativos, debiendo en tales casos corroborarse con informacin adicional para definir si estaba exonerado del ITAN.

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vi) Por entidad financiera El caso de COFIDE, en su calidad de banco de fomento y desarrollo de segundo piso. Esta exclusin se debe a la conformacin de los activos de esta entidad y a la naturaleza de sus operaciones. vii) Por personas naturales Las personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales (que optaron por tributar como tales) que perciban exclusivamente rentas de tercera categora a que se refiere el inciso j) del artculo 28 de la LIR, es decir, las generadas por patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras, fideicomisos bancarios y fondos de inversin empresarial provenientes del desarrollo o ejecucin de un negocio o empresa.

viii) Por entidades exoneradas del IR Las entidades inafectas o exoneradas del IR a que se refieren los artculos 18 y 19 de la LIR, y las personas generadoras de rentas de tercera categora, exoneradas o inafectas del IR de manera expresa. Sobre este supuesto debemos sealar que existe una disociacin de redaccin con determinadas exenciones que aparecen en la LIR, pues en algunos casos no estn exentos del pago de este tributo los sujetos sino las rentas de los mismos, como es el caso de las asociaciones. Es un tema que tambin debera ser aclarado. Puede tomarse en cuenta lo sealado en la RTF N 9913-3-2009, en donde se discuta los alcances de la exoneracin del inciso o) del artculo 19 de la LIR respecto a la exoneracin del IEAN. En dicha oportunidad se dijo que la apelante era una entidad afecta al Impuesto a la Renta, que obtiene algunos ingresos exonerados segn el inciso o) del artculo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta, as como otros ingresos gravados, por lo que de conformidad con el inciso n) del artculo 4 del Texto nico Actualizado del Reglamento del Impuesto Extraordinario a los Activos Netos, al no ser entidad exonerada del pago (del) Impuesto a la Renta, no se encontraba exonerada del Impuesto Extraordinario a los Activos Netos. Resulta de inters la RTF N 9159-3-2012, por cuanto con ella se dice que la declaracin en el PDT de IR, o la casilla sobre exoneracin de este tributo, no implica necesariamente que el contribuyente no est exonerado del ITAN. Sobre una entidad de auxilio mutuo, inafecta del IR, se dijo en la RTF N 7878-4-2012 que en anterior resolucin se haba establecido que la recurrente es una entidad inafecta del Impuesto a la Renta, (por tanto) tampoco se encontraba afecta al Impuesto Temporal a los Activos Netos-ITAN en virtud de lo previsto en el citado artculo 2 de la Ley N 28424. Aunque no quede clara la argumentacin, en el Informe N 44-2012-SUNAT/4B0000 se ha sealado que se encuentran exoneradas del ITAN las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el pas de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior que obtengan exclusivamente ingresos exonerados por las actividades comprendidas en el inciso d) del artculo 48 de la LIR. c) Mnimo no afecto Conforme al artculo 6 de la Ley, y al artculo nico del Dec. Leg. N 976, estn exceptuados del pago del ITAN aquellos contribuyentes que tengan activos netos de hasta S/. 1 000 000, puesto que se les aplica una tasa de 0 por ciento. En el caso de los dems contribuyentes afectos, que tengan activos netos mayores a S/. 1 000 000, quedarn exceptuados del pago por ese primer tramo.

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MBITO MATERIAL

a) Problema de definiciones En el artculo 1 de la Ley se ha sealado que el ITAN se aplica a la tenencia de activos netos al 31 de diciembre del ao anterior al que corresponde el pago. En tal caso, la obligacin tributaria nace el 1 de enero de dicho ejercicio. En el ITAN se presenta la misma interrogante esencial que se tena en el IMR, el IEAN y el AAIR al momento de iniciar la determinacin de la obligacin tributaria, es decir saber lo que son los activos netos. En el artculo 4 de la Ley se seala que la base imponible est constituida por el valor de los activos netos consignados en el balance general..., deducidas las depreciaciones y amortizaciones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta. En tal sentido, para determinar el valor de los activos debe analizarse: Si existen conceptos que no han sido incluidos en el Balance General (BG) pero que en estricto forman parte del activo de la empresa, especialmente aquellos que aparecen registrados en las cuentas del pasivo o en las cuentas de control, o que habindose devengado a favor de la empresa, no fueron registrados. Si existen conceptos que no obstante estar registrados como activos de la empresa, no lo son, especialmente cuando no hay un derecho devengado (cuentas del activo que no representan un recurso de la empresa sino ms bien una obligacin de esta, es decir, pueden constituir verdaderos pasivos). Si el monto de las cuentas del activo indicadas en el BG representan el monto real del activo, puesto que para elaborar el BG, no se transcribe directamente los saldos que arroja el balance de comprobacin (que es el resumen de los saldos de las cuentas registradas en el Libro Mayor), sino que se efecta una serie de neteos y compensaciones. Lo que s no queda claro es lo que se debe entender por activos netos, pues del artculo 4 de la Ley podran originarse hasta cuatro posturas para la determinacin de la base imponible del ITAN. Hay tres interpretaciones que SUNAT ha descartado: Debe partirse del concepto contable de activo neto, de conformidad con los principios contables (entre otros, los criterios informadores de las NIIF), asumindose adicionalmente todas las limitaciones establecidas por la LIR de manera general (especialmente respecto a las cuentas de activos fijos e intangibles). No debe partirse del concepto contable de activo neto puesto que el artculo 4 de la Ley ha establecido las deducciones que cabe realizar respecto de los activos brutos (estos s determinados segn las normas contables). En esta perspectiva, se aceptara la deduccin del valor de los activos en virtud a los supuestos indicados en el artculo 37 de la LIR. Por ejemplo, para llegar al valor neto tributario en la cuenta Cuentas por Cobrar, se le deduciran solo las provisiones de cobranza dudosa que cumplan con lo dispuesto por la LIR. No debe partirse del concepto contable de activo neto puesto que el artculo 4 de la Ley ha establecido de manera taxativa las nicas deducciones que cabe realizar respecto de los activos brutos (estos s

determinados segn las normas contables y bajo los criterios sealados en los puntos anteriores). En tal sentido, debern identificarse aquellas partidas que estando registradas y formando parte del BG no tengan valor para efectos del ITAN. Bajo esta perspectiva, en el caso de cuentas por cobrar, no se aceptara la disminucin del valor de las provisiones que hubiera, aunque sean aceptadas para efecto del clculo del IR; y, en el caso de existencias, no se aceptara la disminucin del valor de las provisiones por desvalorizacin, etc. b) La posicin de SUNAT La posicin de SUNAT est en el Informe N 232-2009-SUNAT/2B0000, emitido el 2 de diciembre de 2009, donde seala que el activo neto es el activo de conformidad con los principios contables (entre otros, los criterios informadores de las Normas Internacionales de Informacin Financiera - NIIF); pero respecto de determinadas cuentas del activo (activos fijos e intangibles), los montos a deducir seran los establecidos conforme a la LIR. Por ejemplo si producto de la aplicacin de criterios contables, la depreciacin del ejercicio resultase mayor a la que se acepta tributariamente de acuerdo a la LIR, el exceso debera adicionarse al referido activo neto. En el citado Informe N 232-2009-SUNAT/2B0000, la SUNAT indica que para determinar la base imponible del ITAN: No deber adicionarse al monto de los activos netos consignados en el balance general al cierre del ejercicio el valor de las provisiones que no son admitidas por la legislacin del IR. En el caso de las provisiones por deudas incobrables cuya deduccin se encuentra permitida por las normas que regulan el IR, el valor de dichas provisiones no afectar el clculo de la base imponible del ITAN. Para llegar a esa conclusin la SUNAT indica que la Ley toma como punto de partida el monto total del activo neto segn el balance general, expresin que no se encuentra definida en norma tributaria alguna, sino que se trata de un concepto que debe estimarse conforme con las normas y principios contables aplicables en el Per. En tal sentido, seala que debe tomarse en cuenta lo sealado en el Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de Estados Financieros vigente en el Per. En concreto, el literal a) del prrafo 49 que indica que un activo es un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados del que se espera obtener en el futuro beneficios econmicos, y el prrafo 37 segn el que: los elaboradores de estados financieros tienen que enfrentarse con las incertidumbres que, inevitablemente, rodean muchos acontecimientos y circunstancias, tales como la recuperabilidad de los saldos dudosos, la vida til probable de las propiedades, planta y equipo o el nmero de reclamaciones por garanta post-venta que pueda recibir la empresa. Tales incertidumbres son reconocidas mediante la presentacin de informacin acerca de su naturaleza y extensin, as como por el ejercicio de prudencia en la preparacin de los estados financieros. Prudencia es la inclusin de un cierto grado de precaucin, al realizar los juicios necesarios para hacer las estimaciones requeridas bajo condiciones de

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incertidumbre, de tal manera que los activos o los ingresos no se sobrevaloren, y las obligaciones o los gastos no se infravaloren. Tngase presente que la SUNAT indica que de acuerdo con el numeral 1.002 del Manual para la Preparacin de Informacin Financiera que complementa el Reglamento de Informacin Financiera aprobado por la R. de CONASEV N 103-99-EF/94.10, publicada el 26 de noviembre de 1999, las cuentas de valuacin reducen el importe bruto de los activos a su valor neto de realizacin y valor recuperable. Entre las cuentas de valuacin tenemos la estimacin por: deterioro de valor de inversiones financieras, cobranza dudosa; desvalorizacin de existencias, activos biolgicos (medidos al costo), activos no corrientes mantenidos para la venta, inversiones inmobiliarias (medidas al costo), inmuebles, maquinaria y equipo, tangibles, crdito mercantil y otros activos; depreciacin acumulada de: activos biolgicos (medidos al costo), inversiones inmobiliarias, inmuebles maquinaria y equipo; y amortizacin acumulada de intangibles. As, para la SUNAT, en aplicacin de la Ley del ITAN, se deber tomar en cuenta dos elementos adicionales: (i) Proceder practicarse las deducciones contempladas en el artculo 5 de la Ley del ITAN, y, (ii) en el caso de las cuentas del activo fijo y del activo intangible se deber prescindir del valor neto de dichas cuentas que aparece en el BG y calcular su valor neto para efecto de la base imponible del IR. Respecto de este ltimo elemento, en vista de que el artculo 4 de la Ley se ha referido a las depreciaciones y amortizaciones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta se haba puesto a discusin si procedera la deduccin de depreciaciones y amortizaciones (especialmente mayor cantidad) permitidas por otras disposiciones especiales del IR, como por ejemplo ocurre en el caso de la amortizacin de las concesiones mineras conforme a las reglas establecidas en la Ley General de Minera (LGM). Al respecto, literalmente del Informe bajo comentario no puede deducirse que haya una opinin expresa de la SUNAT pero llama la atencin que en el numeral 3 de la seccin ANLISIS del mismo Informe se haya sealado que el artculo 4 de la Ley del ITAN dispone la deduccin de las depreciaciones y amortizaciones calculadas de acuerdo con la legislacin del Impuesto a la Renta (subrayado nuestro). Ahora bien, lo sealado en el mencionado Informe N 232-2009-SUNAT/2B0000 respecto al activo neto abre paso a un argumento discutible que la SUNAT podra asumir, en el sentido de indicar que como la base imponible del ITAN se determina sobre lo que contablemente es considerado como activo neto segn balance general, entonces aquello que est registrado en la contabilidad debe ser gravado incluso si tiene la naturaleza de activo pero no es un bien o recurso del contribuyente en trminos jurdicos. Sin duda, ante esa posibilidad argumentativa habra que oponer justamente la naturaleza de impuesto patrimonial que ha establecido el citado Tribunal Constitucional. El Informe de SUNAT comentado tambin podra sugerir tomar en cuenta, como regla general, los activos sin compensaciones. Finalmente, debemos sealar que dicho Informe ha sido

citado en el Informe N 9-2011-SUNAT/2B0000, lo cual evidencia una ratificacin de la interpretacin expresada por la SUNAT. c) Bases para una nueva definicin Cuando hablamos de activo neto es vlido sostener que nos estaramos refiriendo al conjunto de bienes o derechos o recursos empresariales, con capacidad para la generacin de rentas afectas. En ese sentido, para determinar el activo neto que sirve de base imponible al ITAN debera seguirse estos pasos: Analizar cules de las partidas conformantes del Activo en el BG constituyen bienes y/o derechos que responden al concepto y caractersticas de activo neto. Revisar qu compensaciones no admisibles para efectos del ITAN pueden haberse realizado. Identificar qu otras partidas (en el pasivo o en cuentas de orden) pueden ser activos para efectos contables y no para el ITAN y viceversa. Identificar otros activos que, por criterios de registro contable, no fueron contabilizados pero que tienen naturaleza de activo para la empresa. d) Deducciones al activo neto El artculo 5 de la Ley, rotulado como (d)educciones de la base imponible, empieza sealando que (n)o se considerar en la base imponible del Impuesto lo siguiente: para luego indicar puntualmente una serie de supuestos que van de los incisos a) al j) y que analizaremos ms adelante. Previamente debemos comentar que se viene discutiendo si estas deducciones son consustanciales al ITAN o si, por el contrario, se trata de beneficios tributarios, caso este ltimo en que habr de resolverse de manera similar al de las exoneraciones, materia de comentario anterior en este mismo Informe. Mayoritariamente se entiende que las deducciones bajo comentario son consustanciales al ITAN, que como hemos dicho es un impuesto patrimonial autnomo, de modo que la vigencia de las referidas deducciones se extiende al periodo en que dicho tributo est vigente. Sin embargo, hay quienes sostienen que las deducciones del ITAN, dados sus contornos, son beneficios tributarios, de modo que a la falta de plazo expreso de vigencia sera de aplicacin lo estipulado en la Norma VII del Ttulo Preliminar del CT, incorporado por el Dec. Leg. N 1117. Bajo este punto de vista, es tarea del intrprete jurdico fijar el trmino de dicho plazo, considerando que la Ley que cre el ITAN, incluyendo sus exoneraciones y deducciones, entr en vigencia el 1 de enero de 2005 y luego fue prorrogado de manera indefinida. Pasemos a analizar los alcances de cada uno de los supuestos de deduccin: Las acciones, participaciones o derechos de capital de otras empresas sujetas al ITAN, porque de mantenerlas como base del Impuesto se estara pagando doble, tanto en la empresa que recibe la inversin como en la inversionista. No proceder la deduccin cuando dichas empresas se encuentren exoneradas del ITAN, salvo el caso de las acciones, participaciones o derechos de capital en

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empresas que presten el servicio pblico de electricidad, agua potable y alcantarillado. En RTF N 400-3-2011 se seal que las acciones analizadas no deban formar parte de la base imponible del ITAN, lo cual no excluye de la obligacin de presentar la respectiva declaracin jurada. Las acciones, participaciones o derechos de capital de empresas con Convenio que hubieran estabilizado, dentro del rgimen tributario del IR, las normas del IMR con anterioridad a la vigencia de la Ley, con excepcin de las empresas exoneradas de este ltimo. Dichas empresas deducirn de su base imponible las acciones, participaciones o derechos de capital de empresas gravadas con el ITAN, con excepcin de las que se encuentren exoneradas de este ltimo. Ahora bien, las excepciones sealadas no sern de aplicacin a las empresas que prestan el servicio pblico de electricidad, agua potable y alcantarillado. Las acciones de propiedad del Estado en la Corporacin Andina de Fomento y los derechos que se deriven de esa participacin as como los reajustes del valor de dichas acciones, que reciban en calidad de aporte de capital las entidades financieras del Estado que se dediquen a actividades de fomento y desarrollo. El valor de la maquinaria y equipo que no tenga una antigedad superior a tres aos, la que de acuerdo con el inciso b) del artculo 4 del Reglamento se computar desde la fecha del comprobante de pago que acredite la transferencia hecha por su fabricante o de la Declaracin nica de Aduanas (DUA), segn sea el caso. En ese sentido, como quiera que la norma reglamentaria ha sealado que debe acreditarse ante SUNAT la antigedad de las maquinarias y equipos que se excluyan de la base imponible del ITAN, en el caso de que dichos bienes no se hayan adquirido directamente del fabricante o se hubieren importado, consideramos que sera prudente que la empresa mantenga una fotocopia legalizada del comprobante de pago o DUA referidos. La SUNAT ha opinado en el Informe N 195-2009-SUNAT/2B0000 que a fin de determinar la antigedad no mayor a 3 aos de las maquinarias y equipos para la exclusin del valor de los mismos de la base imponible del Impuesto Mnimo a la Renta (IMR) y del ITAN, debe tenerse en cuenta la fecha que conste en el comprobante de pago que acredite la transferencia hecha por su fabricante o en la DUA. Algunos han sostenido que tambin se incluye como concepto deducible a la partida de inmuebles, en atencin a que contablemente dicho concepto forma parte de la Cuenta 33: Inmueble, Maquinaria y Equipo y a que no habra una razn objetiva para establecer un tratamiento diferenciado entre dichos activos. Al respecto, si bien estamos de acuerdo con las razones para que se le otorgue el mismo tratamiento a los inmuebles, creemos que el inciso b) del artculo 5 de la Ley no ampara la mencionada posicin pues solo se refiere a dos elementos de la Cuenta 33 y conforme a lo dispuesto por la Norma VIII del Ttulo Preliminar del

CT no podrn extenderse las disposiciones tributarias a supuestos distintos de los establecidos en la Ley. Cabe indicar que en el Informe N 241-2009-SUNAT/ 2B0000 se ha sealado que procede la exclusin de la base imponible del ITAN y del IMR del valor de la maquinaria y los equipos cuya antigedad es no mayor a tres (3) aos, aun cuando la maquinaria y los equipos se encuentren en proceso de instalacin o puesta en funcionamiento. Ahora bien, hay quienes creen que debe tomarse en cuenta lo sealado en la LIR respecto a la depreciacin que distingue entre Maquinarias y otros bienes (entre ellos equipos de cmputo). En cuanto a esta ltima posicin, seran de especial importancia la RTF N 4397-1-2007, en la que se indica que el fax mdem y el disco duro e instalacin de Internet corresponden a un activo principal denominado como equipo de cmputo, y la RTF N 898-4-2008, en la que se indica que los radios, telfonos y fotocopiadoras no son equipos de procesamiento de datos sino maquinaria y equipo. En la RTF N 283-3-2009 se ha indicado que el trmino genrico maquinaria y equipo, utilizado por las normas del IEAN para sealar ciertos bienes que no formaban parte de su base imponible, debe entenderse que aluda, entre otros, a todos aquellos activos tangibles utilizados efectivamente en la prestacin de servicios o para propsitos administrativos de las empresas afectas, determinados de acuerdo a la naturaleza de cada actividad, que se usan durante ms de un perodo y no son objeto de comercializacin. En el caso de las Empresas de Operaciones Mltiples referidas en el literal a) del artculo 16 de la Ley N 26702, se deducir: El encaje exigible, para lo que debe considerarse lo determinado en las circulares del BCR sobre los saldos de obligaciones sujetas a encaje al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago. Las provisiones especficas por riesgo crediticio, que el rgano competente establezca, segn los porcentajes que corresponda a cada categora de riesgo, hasta el lmite del 100 por ciento. Dichas provisiones deben cumplir con los requisitos establecidos en el inciso h) del artculo 37 de la LIR. Cabe precisar que dicha deduccin no es aplicable a las empresas especializadas de arrendamiento financiero (incluidas en el literal b) del artculo 16 de la Ley de Bancos), lo que podra generar un tratamiento discriminatorio en relacin a aquellas empresas bancarias que tambin realizan actividades de arrendamiento financiero. En el caso de empresas exportadoras, se deducirn: El monto resultante de aplicar a la Cuenta de Existencias, el coeficiente que se obtenga de dividir el valor de las exportaciones entre el valor de las ventas totales del ejercicio anterior al que corresponda el pago, inclusive las exportaciones. Esta limitacin se expresa en la siguiente frmula:

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IED = E x VE/VVT
IED : Importe de existencias que puede deducirse E : Cuenta de existencias VE : Valor de exportaciones VVT : Valor de ventas totales del ejercicio anterior, incluidas las exportaciones

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Aunque esta frmula resulta importante en el caso de la cuenta de Existencias de las empresas exportadoras que tambin efectan ventas locales, pues permite determinar qu existencias (productos terminados, productos en proceso, insumos, etc.) se destinan solo a operaciones de exportacin, no se ha definido qu se entiende por valor de las exportaciones ni por ventas totales para efecto de dicho procedimiento, de tal modo que resulta necesario que se aclaren los siguientes aspectos: El valor de las exportaciones solo incluye el valor FOB de las mercaderas o tambin comprende conceptos como el flete, que son incluidos en el comprobante de pago de las exportaciones? Por ventas totales se entiende solo el valor bruto de las ventas o tambin debe considerarse los descuentos, devoluciones, bonificaciones y recargos establecidos en las respectivas notas de crdito y dbito? El saldo de la cuenta Cuentas por Cobrar Producto de Operaciones de Exportacin que corresponda al total de ventas efectuadas al exterior pendientes de cobro, al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago. Los activos que respaldan reservas matemticas sobre seguros de vida, en el caso de las empresas de seguros a que se refiere la Ley N 26702. Al respecto, se tomar en cuenta el saldo neto de cuentas corrientes reaseguradores, deudores y acreedores, de conformidad con las normas que dicte la Superintendencia de Banca y Seguros y AFP. Los inmuebles, museos y colecciones privadas de objetos culturales calificados como patrimonio cultural por el Instituto Nacional de Cultura y regulados por la Ley General del Patrimonio Cultural de la Nacin. Los bienes entregados en concesin por el Estado al amparo de la normativa que regula la promocin de las inversiones privadas en infraestructura de servicios pblicos, siempre que se encuentren afectados a la prestacin de dichos servicios, as como las construcciones efectuadas por los concesionarios sobre tales bienes. Al respecto, la SUNAT ha dicho en el Informe N 224-2009-SUNAT/2B0000 que la deduccin establecida en el inciso h) del artculo 5 de la Ley resulta aplicable a las construcciones que realicen los concesionarios sobre porciones de territorio de dominio pblico o privado afectados por derechos de servidumbre relativos a la concesin. La diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable (determinado conforme al Dec. Leg. N 797), tratndose de activos revaluados voluntariamente con motivo de reorganizaciones efectuadas hasta el 31 de diciembre del ao anterior al que co-

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rresponda el pago, bajo el rgimen establecido en el inciso 2 del artculo 104 de la LIR. No queda claro si el mismo tratamiento se debera dar al mayor valor revaluado voluntariamente por una empresa sin que se hayan practicado procesos de reorganizacin de sociedades. En el esquema del IMR y AAIR, ello flua de la sistemtica de lo establecido por la LIR, de tal modo que la deduccin operaba por naturaleza; pero en el caso bajo comentario ello no resultara claro dado que se tratara de un impuesto patrimonial, en el que las deducciones deberan darse de manera expresa. Es necesario el pronto pronunciamiento al respecto por parte de la SUNAT o del propio TF. Finalmente en este punto, en lo que se refiere a las deducciones, debemos sealar que ni el artculo 5 de la Ley ni el Reglamento han indicado la forma en que se deber acreditar aquellos casos en los que de acuerdo a las normas contables se deba dar de baja a los bienes del activo por obsolescencia, desuso, prdida por siniestro, etc. En lo referido a la obsolescencia o desuso, consideramos que seran aplicables las normas del IR que establecen la posibilidad de seguir deprecindolos hasta que esta finalice o enviar el saldo por depreciar al gasto, siempre que se haya acreditado la obsolescencia o desuso mediante informe tcnico. Sin embargo, para el caso de la prdida de bienes por causa de robo, caso fortuito o fuerza mayor, aun cuando en el artculo 5 de la Ley no se han establecido los requisitos para sustentar la deducibilidad, los contribuyentes deberan acreditarla empleando los medios probatorios de mayor fehaciencia.

TASA

Sobre la base imponible, que es el valor de los activos netos segn las reglas hasta aqu sealadas, deber aplicarse la tasa que corresponde para cada ao. Para el ejercicio 2013 se utilizar una alcuota por el exceso de activos netos de S/. 1 000 000 conforme al siguiente cuadro:
Cuadro N 1 TASA DEL ITAN Activos Netos
Hasta S/. 1 000 000 Por el exceso de S/. 1 000 000

Tasa
0% 0.4%