Imposto sobre a Renda e Contribuio Social a Pagar

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Se uma empresa optar pela apurao anual do lucro real, no ms em que suspender ou reduzir o pagamento do Imposto de Renda mensal, com base em balano ou balancete peridico, dever, obrigatoriamente, calcular a CSLL pelo mesmo critrio adotado para o IR. Desse modo, so vlidos para a Contribuio Social os mesmos procedimentos contbeis preconizados para o Imposto de Renda.

18.3 Tratamento para as pequenas e mdias empresas Os conceitos abordados neste captulo tambm so aplicveis s entidades de pequeno e mdio porte. Para maior detalhamento, consultar o Pronunciamento Tcnico PME - Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas.

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Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes

Vale ressaltar que o termo proviso foi amplamente utilizado pelos contadores como referncia a qualquer Os subgrupos anteriores so compostos por obri- obrigao ou reduo do valor de um ativo (por exemgaes definidas, certas e normalmente suportadas por plo, depreciao acumulada e desvalorizao de ativos), documentao que no deixa incerteza quanto a valor no qual sua mensurao decorra de alguma estimativa. proviso, como j estava tratado e data prevista de pagamento. Todavia, h passivos que Entretanto, o termo s tambm devem ser registrados, apesar de no terem na Deliberao n 489/05, conforme a preferncia do data fixada de pagamento ou mesmo no conterem ex- IASB, refere-se apenas aos passivos com prazo ou valor presso exata de seus valores. Isso porque no exigvel incertos. O termo proviso para contas retificadoras do o tradevem estar contabilizadas todas as obrigaes, encar- ativo no tem utilizao adequada considerando tamento na atual Deliberao da CVM n8 594/09 e nos gos e riscos, conhecidos e calculveis. conceitos que a suportam. No Brasil o termo proviso A Deliberao CVM n c 489, de 3 de outubro de para as contas retificadoras do ativo foi sempre bastante 9 2005, aprovou e tornou obrigatrio, a partir de l de utilizado, mas consideramos essa utilizao inadequajaneiro de 2006, para as companhias abertas, o Pronun9 ciamento NPC n 22 sobre Provises, Passivos, Contin- da e neste Manual faremos a adaptao do termo para gncias Passivas e Contingncias Ativas, emitido pelo "perdas estimadas". Assim passaremos a utilizar, por Ibracon. Em 31 de janeiro de 2008, o CMN tornou tam- exemplo, "perdas estimadas para crditos de liquidao bm obrigatria sua adoo para as instituies finan- duvidosa" (PECLD) e no mais "proviso para crditos de liquidao duvidosa". Essa alterao visa reduzir o ceiras (Resoluo CMN 3.535/08). emprego inadequado do termo proviso s para as obriA NPC na 22 j tinha a inteno de convergncia gaes e estar em consonncia com o IASB e com o concom as prticas contbeis internacionais (IAS 37) e es- ceito de "reduo ao valor recupervel". tabeleceu critrios de reconhecimento, mensurao e evidenciao aplicveis a provises, contingncias pasMerece tambm destaque a diferenciao entre as sivas e contingncias ativas. provises propriamente ditas e as "provises derivaCom a Deliberao CVM nc 594, de 15 de setembro das de apropriaes por competncia" (accruals). de 2009, tornou-se obrigatria para o exerccio encer- Estas so caracterizadas como obrigaes j existenrado em 2010, para as companhias abertas, a aplicao tes, registradas no perodo de competncia, em que do Pronunciamento Tcnico CPC 25 - Proviso e Pas- no existe grau de incerteza relevante. Assim, pode-se sivo e Ativo Contingentes e foi revogada a Deliberao dizer que j se caracterizam como passivos genunos CVM nq 489/05. e no devem ser reconhecidos como "provises". So

19.1 Introduo

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exemplos desses passivos: frias e 132 salrios devidos aos funcionrios, bem como os respectivos encargos sociais, os dividendos mnimos obrigatrios propostos, as gratificaes e participaes devidas aos empregados e administradores, as participaes de partes beneficirias e outros. Esses devem ser contabilizados como "frias a pagar", "dcimo-terceiro a pagar", "encargos sociais a pagar", "dividendos a pagar" etc.

19.2.1 Reconhecimento de provises

Alinhado com as definies expostas, so definidas trs condies que devem ser satisfeitas para o reconhecimento das provises (item 14 do CPC 25): "a) a entidade tem uma obrigao presente (legal ou no formalizada) como resultado de um evento passado; b) seja provvel que ser necessria uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos para liquidar a obrigao; e c) possa ser feita uma estimativa confivel do valor da obrigao." A obrigao presente caracteriza-se por evidncia disponvel de que mais provvel que vai existir a obrigao do que no. Na maioria dos casos essas evidncias sero claras, mas quando as evidncias no forem to claras, pode-se recorrer, como no caso de processos judiciais, a opinio de peritos. Ainda com relao s evidncias, qualquer evidncia adicional proporcionada por eventos aps a data do balano deve ser considerada. Um evento passado aquele que tem condies de criar obrigaes. As obrigaes so criadas quando a entidade no tem outra alternativa seno liquidar a obrigao gerada do evento, seja por imposio legal ou pelo fato do evento criar expectativas vlidas em terceiros, de que a entidade cumprir a obrigao, dada as prticas passadas da empresa, poltica de atuao ou declarao. No so reconhecidas contabilmente obrigaes a derivarem de fatos geradores contbeis futuros, nem aquelas que dependam de eventos futuros para efetivamente se materializarem, mesmo que derivadas de compromissos firmados anteriormente. Por exemplo, a assinatura de um contrato de compra de uma mercadoria um evento que no gera, por si s, obrigao reconhecvel contabilmente, porque a obrigao nascer, efetivamente, aps o recebimento da mercadoria. Nesse caso o contrato, no passado, provocar o nascimento da obrigao, mas apenas quando, no futuro, o contratado fornecer o bem. Para o reconhecimento do passivo, alm da obrigao presente, condicionante a probabilidade de sada de recursos que incorporam benefcios econmicos futuros para sua liquidao, sendo que a probabilidade maior de ocorrer do que de no ocorrer. As estimativas so essenciais quando se trata de provises devido sua caracterstica intrnseca de incerteza. A estimativa confivel resultante da capacidade da entidade determinar um conjunto de desfechos possveis.A estimativa aplicada para mensurao do valor a "melhor estimativa" do desembolso para liqui-

19.2 Provises e passivos contingentes

O Pronunciamento Tcnico CPC - 25 - Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, aprovado pela Deliberao CVM n2 594/09 bem claro na diferenciao entre "provises" e "passivos contingentes". Aquelas so contabilizadas, e estas, no.As provises podem ser distinguidas de outros passivos quando h incertezas sobre os prazos e valores que sero desembolsados ou exigidos para sua liquidao. O termo "contingente" utilizado para passivos e ativos no reconhecidos em virtude de sua existncia depender de um ou mais eventos futuros incertos que no estejam totalmente sob o controle da instituio como ser visto com mais detalhes frente. Assim, uma proviso somente deve ser reconhecida quando atender, cumulativamente, s seguintes condies: (a) a entidade tem uma obrigao legal ou no formalizada presente como conseqncia de um evento passado; (b) provvel a sada de recursos para liquidar a obrigao; e (c) pode ser feita estimativa confivel do montante da obrigao. Os requisitos exigidos para o reconhecimento das provises esto vinculados ao conceito de passivo e, quando tais passivos no atendem aos critrios necessrios para o seu reconhecimento, so tratados na norma como passivos contingentes. A distino de "passivos contingentes" est caracterizada da seguinte forma, item 13, b do CPC 25: "b) passivos contingentes - que no so reconhecidos como passivos porque so: i) obrigaes possveis, visto que ainda h de ser confirmado se a entidade tem ou no uma obrigao presente que possa conduzir a uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos; ou ii) obrigaes presentes que no satisfazem os critrios de reconhecimento do Pronunciamento Tcnico (porque no provvel que ser necessria uma sada de recursos que incorporem benefcios econmicos para liquidar a obrigao, ou no pode ser feita uma estimativa suficientemente confivel do valor da obrigao)."

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dao da data do balano, ou seja, o valor requerido na hiptese da entidade pagar para liquidar a obrigao ou transferi-la para terceiros nesse momento. As estimativas levam em considerao os riscos e incertezas, onde o risco representa a variabilidade dos desfechos possveis. Entretanto, as condies de incerteza no devem servir de argumento para a escolha arbitrria do desfecho mais adverso, com criao excessiva de provises e com uma postura conservadora que chegue a reduzir a relevncia do valor divulgado. E nem pode tambm ser considerado o cenrio mais otimista escolhido por mera deliberao. O desfecho a ser considerado deve ser o mais provvel, com a devida divulgao das incertezas sobre o valor, cronograma de desembolsos e premissas utilizadas. Quando houver uma escala contnua de desfechos possveis, e cada ponto nessa escala to provvel como qualquer outro, usado o ponto mdio da escala. A reavaliao peridica das provises de extrema importncia em um passivo mensurado por meio de estimativas, sendo previsto no Pronunciamento Tcnico CPC 25 - Proviso e Passivo e Ativo Contingentes, itens 59 e 60, que: "59. As provises devem ser reavaliadas em cada data de balano e ajustadas para refletir a melhor estimativa corrente. Se j no for mais provvel que ser necessria uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos futuros para liquidar a obrigao, a proviso deve ser revertida." "60. Quando for utilizado o desconto a valor presente, o valor contbil de uma proviso aumenta a cada perodo para refletir a passagem do tempo. Esse aumento reconhecido como uma despesa financeira." Algumas outras consideraes importantes sobre provises so: a) provises no so reconhecidas em virtude de aes e condutas futuras dos negcios, mesmo que as aes futuras venham causar gastos, pois existe a possibilidade da conduta da entidade ainda ser alterada (item 19); b) uma obrigao envolve sempre uma outra parte a quem se deve a obrigao, mesmo que no seja identificvel (pblico em geral), o que implica que uma deciso da administrao no d origem por si s a uma obrigao, a menos que a deciso tenha sido comunicada antes da data do balano aos afetados de forma a gerar uma expectativa vlida de seu cumprimento (item 20);

c) um evento que no gera imediatamente uma obrigao pode ger-la em uma data posterior, por fora de alteraes em alguma lei (obrigao legal) ou pelo fato de algum ato da entidade (obrigao no formalizada) dar origem a uma obrigao (itens 21 e 22); d) no caso de vrias obrigaes semelhantes, a avaliao da probabilidade de sada de recursos dever considerar o tipo de obrigao como um todo (exemplo garantias sobre produtos), pois a probabilidade de sada de recursos pode ser pequena para o item isoladamente, mas provvel quando se considera o tipo de obrigao como um todo (item 24); e) a proviso mensurada antes dos impostos (item 41); f) eventos futuros que possam afetar o valor de liquidao de uma obrigao devem estar refletidos no valor de uma proviso quando existir evidncia objetiva suficiente de que eles ocorrero, tais como mudanas tecnolgicas que alterem algum custo no futuro (itens 48, 49 e 50); g) ganhos de alienao esperada de ativos no devem ser levados em considerao ao mensurar uma proviso, mesmo se estiverem intimamente ligados ao evento que d origem proviso (itens 51 e 52); e h) uma proviso deve ser utilizada somente para os desembolsos para os quais fora originalmente reconhecida e apenas esses desembolsos devem ser compensados (itens 61 e 62).

19.2.2 Passivo contingente e ativo contingente

O passivo contingente caracteriza-se por uma sada de recursos possvel, mas no provvel (mais provvel que no do que sim). A entidade no reconhece um passivo contingente, sendo necessria apenas a sua divulgao em notas explicativas. Entretanto, quando a possibilidade de sada de recursos for remota, a divulgao no necessria. A diferena entre proviso e passivo contingente fica bem clara no caso de responsabilidade conjunta e solidria, onde a parte da obrigao onde se espera a liquidao por outras partes tratada como passivo contingente, sendo reconhecida a proviso apenas para a parte que cabe entidade liquidar, a no ser que haja evidncia de que outra parte no responder por sua parcela.

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Os passivos contingentes devem ser avaliados periodicamente, pois uma sada de recursos pode tornarse "inesperadamente" provvel, com necessidade, nesse caso, do reconhecimento de uma proviso nos demonstrativos do perodo em que ocorreu a mudana na estimativa, logicamente considerando as demais condies para seu reconhecimento.

Probabilidade de ocorrncia da entrada de recursos Praticamente certa Provvel, mas no praticamente certa

Tratamento Contbil O ativo no contingente, um ativo reconhecido. Nenhum ativo reconhecido, mas existe divulgao em notas explicativas.

Quando a probabilidade de sada de recursos No provvel Nenhum ativo reconhecido, praticamente certa, trata-se de um passivo genuno. Asno divulga em notas explicasim, segundo a probabilidade de sada de recursos, as tivas. obrigaes presentes tratadas neste captulo devem ser avaliadas e classificadas em: (a) provvel; (b) possvel; ou (c) remota. Sendo, respectivamente: (a) uma proviso; (b) um passivo contingente divulgado; e (c) um 19.3 Reembolso passivo contingente no divulgado. Quando a obrigao for classificada como provvel, mas no existir esUma entidade pode esperar que outra parte pague timativa confivel, divulga-se um passivo contingente. parte ou todo o desembolso necessrio para liquidar Como decorrncia dessa classificao, o tratamen- uma proviso em virtude de contratos de seguro, cluto contbil seguir o seguinte esquema, com base no sulas de indenizao ou garantias de fornecedores. Os Apndice A do Pronunciamento Tcnico CPC 25 - Pro- valores podem ser reembolsados ou pagos diretamente por essa outra parte. No caso da entidade permanecer viso e Passivo e Ativo Contingentes: comprometida pela totalidade do valor em questo, ou seja, a entidade tem a responsabilidade de liquidar o valor, reconhecida uma proviso para o valor inteiTratamento Probabilidade de ocorrncia ro do passivo e reconhecido um ativo separado pelo do desembolso Contbil reembolso esperado, desde que seu recebimento seja Obrigao - mensurvel por meio Uma proviso recopraticamente certo se a entidade liquidar o passivo.
presente Provvel de estimativa confi- nhecida e divulgado vel em notas explicativas - no mensurvel por Divulgao em notas inexistncia de esti- explicativas mativa confivel Possvel Divulgao em notas (mais provvel que no tenha sada explicativas de recursos do que sim) Remota No divulga em notas explicativas

A caracterstica do reembolso a possibilidade de algum ou todos os desembolsos necessrios para liquidar uma proviso serem reembolsados por outra parte. Deve ser praticamente certo o recebimento do reembolso no caso de liquidao da obrigao para seu reconhecimento como ativo, no podendo ultrapassar o valor da proviso. Existe a possibilidade de reconhecimento lquido somente na demonstrao do resultado. No balano devem aparecer o ativo e o passivo, sem compensao de saldos. Quando a entidade no estiver comprometida diretamente pela liquidao e sim uma terceira parte, se apenas conjunta e solidariamente assumir a obrigao no caso de no ser efetuado o pagamento pela terceira parte, no existe nenhum passivo relativo ainda. No existe uma proviso, mas sim um passivo contingente, uma vez que se espera que a obrigao seja liquidada pelas outras partes.

Os ativos contingentes surgem da possibilidade de entrada de benefcios econmicos para entidade de eventos no esperados ou no planejados. Esses ativos no so reconhecidos nas demonstraes contbeis at que a realizao de ganho seja praticamente certa, o que deixa de caracteriz-lo como contingente. Enquanto caracterizado como ativo contingente, deve-se divulgar em notas explicativas quando for provvel a entrada de benefcios econmicos futuros. Diante disso, a avaliao peridica do ativo contingente necessria, sendo reconhecido um ativo somente quando for praticamente certa a entrada dos benefcios econmicos no perodo em que ocorrer a mudana de estimativa. Como decorrncia desse tratamento previsto, segue o esquema abaixo, com base no Apndice A do Pronunciamento Tcnico CPC 25 - Proviso e Passivo e Ativo Contingentes:

19.4 Exemplos de provises Como j comentado, na situao em que a sada de recursos julgada provvel em exerccio futuro deve ser registrada contabilmente por meio de uma proviso, quando for baseada em estimativa confivel. Alguns exemplos tpicos que podem gerar o reconhecimento de provises so:

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a) proviso para garantias de produtos, merca- seja, para alguns itens provvel que seja necessrio dorias e servios; o desembolso. O exemplo a seguir foi apresentado no b) proviso para riscos fiscais, trabalhistas e c- 31 da Deliberao CVM n 489/05, sendo pertinente ao que est previsto no atual Pronunciamento Tcnico veis; CPC 25 - Proviso e Passivo e Ativo Contingentes. c) proviso para reestruturao; Exemplo: d) proviso para danos ambientais causados pela entidade; Considerando uma entidade que produza detere) proviso para compensaes ou penalidades por quebra de contratos (contratos onerosos); minada linha de eletrodomsticos em que, para cada eletrodomstico analisado individualmente, a possi0 obrigao por retirada de servio de ativos bilidade de que ocorra um defeito apenas possvel; de longo prazo (Assei Retirement Obligation entretanto, a possibilidade de que um defeito venha a -ARO) ocorrer, para algum dos eletrodomsticos produzidos, g) proviso para benefcios a empregados (Pro- dessa vez analisando a linha como um todo, provvel. nunciamento TcnicoCPC 33 - Benefcios a Nesse caso, a proviso no ser de 100% dos valores Empregados); e envolvidos: dever ponderar a perda mdia esperada h) proviso para contratos de construo (Pro- para os itens, ou ainda o percentual de perda esperado nunciamento Tcnico CPC 17 - Contratos de do universo. Considerando, ainda, que as experincias Construo); passadas da entidade e suas expectativas futuras indiO registro contbil ser a dbito de despesa do cam que, no ano seguinte venda de um produto, 80% exerccio no qual se registrou a receita (a origem da dos bens no apresentam defeito, 15% apresentam deperda no caso de garantias concedidas, acordo de re- feitos menores e 5% tm defeitos maiores, a entidade compra etc), ou, quando ficar caracterizada a existn- avalia a probabilidade de uma sada para as obrigaes cia de uma obrigao presente e, quando isso no for de garantias como um todo. Supondo que a entidade possvel, no exerccio em que a empresa identificar a estima que se a totalidade dos produtos vendidos tivesexistncia do respectivo passivo. A conta de proviso se que sofrer pequenos reparos, isso custaria um total poder, dependendo da poca prevista para sua liqui- de R$ 2 milhes, e no caso de grandes reparos custaria dao, ser inserida tanto no passivo no circulante R$ 6 milhes, a proviso para garantia seria determinacomo no passivo circulante. Como visto no exemplo an- da como segue: (80% x0) + (15% x R$ 2 milhes) + terior, o Ajuste a Valor Presente dever ser uma conta (5% xR$6 milhes), totalizando R$ 600 mil. Se necesretificadora da conta de provises em contrapartida da srio, ajustar a valor presente. rubrica de despesa utilizada, sendo reconhecida como Esta pode ser considerada a melhor estimativa do despesa financeira a cada perodo pro rata temporis. desembolso exigido para liquidar a obrigao presente Dos exemplos citados, a proviso para benefcios a empregados e para contratos de construo possuem pronunciamentos tcnicos especficos para cada assunto em virtude do elevado nvel de especificidades em seus registros contbeis. Diante da necessidade de esclarecimentos em maior profundidade, as mesmas so tratadas nos Captulos 31 e 32 deste Manual, respectivamente. na data do balano. Quando se est mensurando uma ampla quantidade de itens, deve-se estimar a proviso, ponderando-se todos os possveis desfechos em relao possibilidade de sua ocorrncia.

19.4.2 Proviso para riscos fiscais, trabalhistas e cveis

E muito comum o reconhecimento de provises relacionadas existncia de aes judiciais exigindo Como j comentado, quando h vrias obrigaes o pagamento de autuaes fiscais, reclamaes trabasemelhantes, a avaliao da probabidade de que uma lhistas ou indenizaes a fornecedores ou clientes. Nos sada de recursos ocorra dever considerar o tipo de casos em que a administrao, em conjunto com seus obrigao como um todo. Em alguns casos, embora advogados, considere provvel o desembolso futuro, e possa ser pequena a probabilidade de uma sada de sejam atendidos os requisitos estabelecidos no CPC 25, recursos para qualquer item isoladamente, pode ser a empresa deve reconhecer as respectivas provises. Os provvel que alguma sada de recursos ocorra para o exemplos a seguir demonstram a forma de mensurao tipo de obrigao quando avaliado no conjunto, ou dessas provises:

19.4.1 Proviso para garantias

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Exemplo I: Existe um processo trabalhista contra a empresa e provvel que ocorra o pagamento da indenizao trabalhista. A probabilidade de ocorrncia dos desembolsos futuros dada pela tabela a seguir:
Desembolso (R$ Mil) 100 90 80 Probabilidade de ocorrncia 10% 60% 30%

rentes, onde provvel o pagamento das indenizaes reclamadas. A probabilidade de ocorrncia dos desembolsos futuros dada pela tabela a seguir:

Processos 1 2 3 4 5

Desembolso (R$ Mil) 100 70 30 120 80

Probabilidade de ocorrncia 75% 50% 80% 75% 45%

Cenrios A B C

Como o cenrio B apresenta a maior probabilidade de ocorrncia, recomendvel que essa proviso seja reconhecida pelo valor de $ 90, pois representa a melhor estimativa. Entretanto, pode ocorrer uma situao em que a distribuio de valores e de probabilidades seja conforme a tabela abaixo:
Cenrios A B C j Desembolso (R$ Mil) 150 90 70 Probabilidade de ocorrncia 35% 40% 25%

A mensurao da adequada proviso ser baseada na ponderao de todos os possveis desfechos em relao possibilidade de sua ocorrncia. Assim, o montante deve corresponder a $ 260 e no ao valor total dos processos trabalhistas (montante de $ 400).

19.4.3 Proviso para reestruturao (inclusive a relativa descontinuidade de operaes) O CPC 25 trata das condies e caractersticas da proviso para reestruturao decorrente de obrigaes no formalizadas. Enquadram-se na definio de reestruturao os eventos oriundos da venda ou extino de uma linha de negcios; fechamento de fbricas ou locais de negcios de um pas ou regio ou sua realocao; mudanas na estrutura da administrao, como por exemplo: a eliminao de nveis gerenciais; e reorganizaes com efeito relevante na natureza e foco das operaes da entidade.

Nesse caso, o cenrio B apresenta a maior probabilidade de ocorrncia, mas existe uma grande variabilidade na expectativa dos desembolsos futuros, alm das diferenas entre as probabilidades de ocorrncia serem pequenas. Nota-se que o valor mdio esperado (ponderao entre desembolso e a probabilidade) apresenta um montante de $ 106, isto , superior ao valor com maior probabilidade ($ 90). Adicionalmente, a probabilidade de ocorrncia do cenrio A no nada desprezvel (35% de chance de o desembolso ser de $ 150).

Com relao s condies para que o processo de reestruturao d origem ao reconhecimento de uma proviso, deve existir: (a) um plano formal detalhando a operao de reestruturao; (b) uma expectatiComo as expectativas, nos cenrios A e B, so muito va vlida naqueles que sero afetados pelo processo parecidas, em circunstncias como essas, o julgamento de reestruturao, seja iniciando a implementao do da administrao, baseado na experincia passada e na plano ou pelo anncio das principais caractersticas e expectativa futura, fundamental para a determinao impactos do referido plano. do montante de proviso mais adequado. Uma proviso para reestruturao deve incluir so importante notar que todas as probabilidades mente os desembolsos diretos decorrentes da operao so abaixo de 50%, mas obviamente isso nada tem a ver com a classificao com possvel, j que algum valor de reestruturao, que so: (a) necessariamente ocasionadas pela reestruturao; e (b) no associadas s provavelmente ser desembolsado. atividades em andamento da entidade. Com isso, a proviso no deve incluir custos relacionados a: (a) novo Exemplo II: treinamento ou remanejamento da equipe permanente; Existem cinco processos trabalhistas, de mesma (b) propaganda e marketing; ou (c) investimentos em natureza, contra a empresa, julgados por juizes dife- novos sistemas e redes de distribuio.

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Exemplo: Em reunio da administrao da entidade em dezembro de 20X1ficoudecidido que seria efetuada uma reestruturao com reduo de nveis hierrquicos, demisses e fechamento de unidades deficitrias. Foram aprovadas as principais linhas do plano de reestruturao, mas ainda sem divulgao s partes envolvidas. Em 31 de dezembro de 20X1, a proviso ainda no deve ser constituda, pois o plano no foi divulgado em detalhes suficientes para as partes envolvidas. No caso da comunicao ser feita antes de 31 de dezembro de 20X1, o balano deve contemplar proviso para fazer face melhor estimativa dos custos a incorrer por conta da reestruturao.

Exemplo: Uma entidade realiza extrao de minrio em que o contrato de licena prev a restaurao do local. Os custos eventuais so relativos e proporcionais ao percentual da rea explorada de extrao. Na data do balano, a extrao ainda no foi iniciada efetivamente, mesmo sendo praticamente certo o planejamento de extrao. Obrigao presente como resultado de evento passado que gera obrigao - ainda no tem, pois na data do balano ainda no h obrigao de corrigir o dano que ser causado pela extrao do petrleo. Uma proviso ainda no reconhecida nesse momento. No caso de extrao, onde a sondagem do solo j foi responsvel por 10% de dano que ser causado, existe a necessidade de reconhecimento de 10% da melhor estimativa dos custos eventuais, pois esses esto relacionados com a sondagem do solo e a restaurao dos danos causados por esse evento. O restante ser reconhecido enquanto for sendo completado o imobilizado. E todo esse custo debitado ao custo do imobilizado, a crdito da proviso. Afinal, quando o imobilizado estiver pronto, mesmo antes de comear a efetiva extrao do minrio, a obrigao integral j existir, e dessa forma estar reconhecida no passivo.

19.4.4 Proviso para danos ambientais

Algumas obrigaes podem ser originadas por penalidades ou custos para reparao de danos ambientais ilegais, com provvel sada de recursos que incorporam benefcios econmicos para liquidao, independentemente das aes futuras da entidade. Assim, a entidade reconhece uma proviso em virtude dos custos de descontinuidade de um poo de petrleo ou de uma central eltrica nuclear na medida em que a entidade obrigada a retificar danos j causados, ou ento vegetao j retirada para a colocao de equipamentos que depois sero retirados etc. Podem ser causados danos ambientais, mas no haver obrigao para reparos. Porm, o fato de ter havido o dano torna-se um evento que cria obrigaes quando uma nova lei exige que o dano existente seja retificado ou quando a entidade publicamente aceita a responsabilidade pela retificao de modo a criar uma obrigao no formalizada. Entretanto, enquanto os detalhes da nova lei proposta no estiverem finalizados, a obrigao surgir somente quando for praticamente certo que a legislao ser promulgada. Em muitos casos ser impossvel estar praticamente certo da promulgao de legislao at que ela seja efetivamente promulgada. Quando existe relao de dependncia de aes futuras e a entidade pode evitar os gastos futuros pelas suas prprias aes (exemplo: alterando o seu modo de operar), ela no tem nenhuma obrigao presente relativamente a esse gasto futuro e nenhuma proviso reconhecida. Um exemplo, seria a necessidade, seja por presses comerciais ou exigncias legais, da entidade operar de determinada forma no futuro, o que geraria gastos (exemplo: montagem de filtros de fumaa em certo tipo de fbrica), mas ela poder ter a possibilidade de trocar de tecnologia, o que evitaria a troca dos filtros.

19.4.5 Proviso para compensaes ou penalidades por quebra de contratos (contratos onerosos)
De acordo com CPC 25, um contrato oneroso " um contrato em que os custos inevitveis de satisfazer as obrigaes do contrato excedem os benefcios econmicos que se espera sejam recebidos ao longo do mesmo contrato". No caso de existir um contrato oneroso, ser reconhecida a obrigao presente de acordo com o contrato e deve ser reconhecida e mensurada como proviso. Os custos inevitveis do contrato refletem o menor custo lquido de sair do contrato, e este determinado como base: (a) no custo de cumprir o contrato; ou (b) no custo de qualquer compensao ou de penalidades provenientes do no cumprimento do contrato, dos dois o menor. Contratos podem ser cancelados sem pagar compensao outra parte e, portanto, no h obrigao. Outros contratos estabelecem direitos e obrigaes para cada uma das partes do contrato. Quando os eventos tornam esse contrato oneroso, deve ser reconhecido um passivo. Entretanto, antes de ser estabelecida uma proviso separada para um contrato oneroso, a entidade deve reconhecer qualquer perda decorrente de desvalorizao que tenha ocorrido nos ativos relativos a esse contrato.

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Exemplo: Uma entidade tem sua sede alugada e durante dezembro de 20X5, muda de sede. Porm, o aluguel da antiga sede ter que ser pago por mais dois anos em virtude de clusula que impede o cancelamento e a sublocao. Existe uma obrigao presente como resultado de evento passado e que gera obrigao. O evento que gera a obrigao a assinatura do contrato de locao (obrigao legal) e uma sada de recursos envolvendo benefcios futuros na liquidao provvel quando o aluguel se torna oneroso. Uma proviso deve ser reconhecida pela melhor estimativa dos pagamentos inevitveis do contrato que se toma oneroso no momento em que se materializa a deciso da mudana da sede ou quando os planos dessa mudana comeam a ser implementados.

e ele no se coaduna, no nosso julgamento, com o contedo das prprias normas, nem com a NPC 22 e nem com a IAS 37. No corpo da IAS 37 no h qualquer distino entre "obrigao legal" e "obrigao no formalizada" (constructive obligation) para fins de reconhecimento de uma proviso. Veja-se na parte inicial relativa s Definies, dentro do 6e, da NPC 22: "(v) Um passivo uma obrigao presente de uma entidade, decorrente de eventos j ocorridos, cuja liquidao resultar em uma entrega de recursos. (vi) Uma obrigao legal aquela que deriva de um contrato (por meio de termos explcitos ou implcitos), de uma lei ou de outro instrumento fundamentado em lei. (vii) Uma obrigao no formalizada aquela que surge quando uma entidade, mediante prticas do passado, polticas divulgadas ou declaraes feitas, cria uma expectativa vlida por parte de terceiros e, por conta disso, assume um compromisso." A partir dessas trs definies pode-se construir que: "Um passivo uma obrigao legal ou uma obrigao no formalizada presente de uma entidade." Ainda nas definies, h o conceito de proviso: "(ii) Uma proviso um passivo de prazo ou valor incertos." Substituindo a definio de passivo nessa da proviso, chega-se ento a: "Uma proviso uma obrigao legal ou uma obrigao no formalizada presente de uma entidade, decorrente de eventos j ocorridos, de prazo ou valor incertos, cuja liquidao resultar em uma entrega de recursos."

19.4,6 Obrigao por retirada de servio de ativos de longo prazo - (sset Retirement Obligation - AROJ
A obrigao para retirada de servio prevista de ativos de longo prazo (ARO), um exemplo bem caracterstico em companhias que atuam no segmento de extrao de minrios metlicos, de petrleo e termonuclear. Os custos e despesas a serem incorridos no futuro para retirada de servio de seus ativos de longo prazo devem ser incorporados ao custo dos ativos com o reconhecimento de uma proviso. Esse tpico est tratado em maiores detalhes, inclusive quanto ao tratamento das contabilizaes, no captulo 12 de "Imobilizado", constante deste Manual.

19.5 O exemplo 4-a do anexo II da NPC 22 do Ibracon

O exemplo 4-a do Anexo II da NPC 22 do IbraCom base nesses conceitos a NPC 22, tal qual a IAS con, norma que foi aprovada pela anterior Deliberao CVM n 489/05, j revogada pela atual Deliberao 37, trata todas as obrigaes com essa caracterstica de CVM nc 594/09, relata um caso de introduo de um provises de forma igual. Nessa mesma NPC, so definovo tributo ou alterao de alquota, inserido por nidas as condies para reconhecimento de provises: dispositivo legal, em que a empresa considera como inconstitucional. O caso referendado afirma que por "Provises existir uma obrigao legal de pagar Unio essa de10. Uma proviso deve ser reconhecida veria ser registrada, inclusive com os juros e outros quando: encargos, se aplicveis. O exemplo ainda afirma que trata-se de uma obrigao legal e no de uma provia) uma entidade tem uma obrigao legal ou so ou de uma contingncia passiva, considerando os no formalizada presente como conseqnconceitos da NPC 22 do Ibracon. A seguir so aprecia de um evento passado; sentadas algumas interpretaes e conceitos a serem b) provvel que recursos sejam exigidos para considerados, em relao s afirmaes includas no liquidar a obrigao; e caso do referido exemplo c) o montante da obrigao possa ser estimado Em primeiro lugar, a NPC 22 deriva da IAS 37 emitida pelo IASB, e esta no contm o referido exemplo, com suficiente segurana."

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Manual de Contabilidade Societria " Iudcibus, Martins, Gelbcke e Santos

Aqui se tem a completa e explcita corroborao usado para tornar mais suaves as curvas dos resultados da definio a que chegamos mais atrs. E, ao longo de ao longo do tempo. A contabilidade deve reconhecer as todo o corpo da referida NPC (e da IAS 37), no mais se prprias oscilaes do sistema judicirio quando elas faz qualquer distino entre obrigao legal e obrigaode fato existem. no formalizada. Porm, no citado exemplo 4-a, h algo A prpria CVM tambm se ops ao entendimento diferente e afirma que: do referido exemplo no seu Ofcio Circular na 01/06 e menciona no tpico, 23.2 "Tributos", subtpico 23.2.1 "4. Tributos "Fundamentos na Estimativa para Contabilizao dos (a) A administrao de uma entidade entende Tributos", que "A avaliao a respeito de obrigaes que uma determinada lei federal, que alte- tributrias um exemplo de exerccio de julgamenrou a alquota de um tributo ou introduziu to onde os limites so muito pequenos ou praticaum novo tributo, inconstitucional. Por mente inexistentes. Se por um lado, a administrao conta desse entendimento, ela, por inter- est limitada pelo ordenamento jurdico que impe o mdio de seus advogados, entrou com uma cumprimento da legislao e consequentemente o recoao alegando a inconstitucionalidade da nhecimento contbil da obrigao tributria, por outro, lei. Nesse caso, existe uma obrigao legal a os Princpios Contbeis garantem a prerrogativa de a pagar Unio. Assim, a obrigao legal deve administrao efetuar o julgamento sobre o tratamento estar registrada, inclusive juros e outros en- contbil a ser seguido." cargos, se aplicvel, pois estes ltimos tm No mesmo Ofcio, no subtpico 23.2.2 "A Estimaa caracterstica de uma proviso derivada de tiva dos Tributos", menciona que: "Com base nesses apropriaes por competncia. Trata-se de uma obrigao legal e no de uma provi- fundamentos, o exemplo em questo no deve ser so ou de uma contingncia passiva, con- encarado como uma posio extremada. No momento em que a administrao se deparar com o exame siderando os conceitos da NPC. acerca do tratamento a ser dispensado a um tributo, Em uma etapa posterior, o advogado comunica que deve ter em mente que a Norma prev o seu registro a ao foi julgada procedente em determinada instn- e, somente, em alguns raros casos tem ao seu dispor, cia. Mesmo que haja uma tendncia de ganho, e ainda desde que consubstanciada nos Princpios Fundamenque o advogado julgue como provvel o ganho de cau- tais de Contabilidade, a prerrogativa de exercer seu julsa em definitivo, pelo fato de que ainda cabe recurso gamento quanto ao seu registro como uma obrigao. por parte do credor (a Unio), a situao no ainda Se avaliar pela necessidade do registro, este deveconsiderada praticamente certa, e, portanto, o ganho ria ser mantido at o momento de sua extino por no deve ser registrado. E de se ressaltar que a situao uma das formas previstas no art. 156 do Cdigo Triavaliada de uma contingncia ativa, e no de uma conbutrio Nacional." A prpria NPC 22 afirma que "44. tingncia passiva a ser revertida, pois o passivo, como As provises devem ser reavaliadas em cada data de badito no item anterior, uma obrigao legal e no uma proviso ou uma contingncia passiva" (grifo nosso). lano e ajustadas para refletir a melhor estimativa corrente. Se j no for mais provvel que uma sada de Ao afirmar que se trata o caso de uma obrigao recursos ser requerida para liquidar a obrigao, a legal e no de uma proviso, foi criada, no nosso en- proviso deve ser revertida em contrapartida da linha tender, uma idia inexistente na norma: a de que uma do balano e/ou do resultado contra a qual ela foi oriobrigao de natureza legal no pode ser reconhecida ginalmente constituda e/ou realizada" (grifo nosso). como proviso, ou ento no pode ser considerada de natureza possvel ou remota, e sim tem que, obrigatoAfinal, se hoje uma obrigao genuinamente riamente, ser registrada como passivo lquido e certo, a dada como provvel, amanh no, e depois voltar a ser, pagar, independentemente da caracterstica de probao que deve a Contabilidade registrar exatamente essa bilidade de desembolso futuro. E isso contraria fronoscilao para mostrar a volatilidade do ambiente onde talmente o texto da prpria norma, como j visto. a empresa vive; desde que, claro, essa volatilidade O que concordamos com os cuidados extremos seja real. Se a forte maioria dos juristas e advogados, que devem ser tomados na considerao da probabili- alm das administraes, contadores e auditores, juldade de exigibilidade de tributos, j que h, no Brasil gar, num certo momento, que uma lei inconstituciode hoje, forte instabilidade no processo judicirio quan- nal, e at j h julgamentos favorveis a isso, no h to convergncia das decises. Mas isso no motivo porque se manter seu registro entre as obrigaes da para se fugir do conceito contbil de passivo em geral, empresa. ou de proviso em particular. No cabe contabilidade O Ibracon emitiu, no final de 2006, a Interpretahomogeneizar procedimentos quando a realidade ecoQ nmica e jurdica diferente, assim como no podemos o Tcnica n 2/2006, onde buscou oferecer alguns aceitar certas prticas (mais antigas) de muitos pases esclarecimentos adicionais sobre a NPC 22. Manteve-se europeus, onde o reconhecimento de proviso foi muito a previso, com exceo das discusses tratadas sobre

Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes

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constitucionalidade, das regras normais sobre provises, ou seja, para o caso das discusses sobre constitucionalidade adotada uma postura mais cuidadosa, com a seguinte posio:

devam ocorrer em rarssimas situaes. Veja-se o que vem a seguir: "Nesse contexto, e considerando a conveno da objetividade, as demonstraes contbeis devem ser elaboradas de acordo com uma concepo mais segura e objetiva em relao aos fatos que afetam o patrimnio da entidade. Todavia, nem toda circunstncia de ordem objetiva consegue exprimir a melhor avaliao. Sempre caber ao profissional da contabilidade efetuar julgamento, segundo as normas que regem a profisso contbil, fazendo uso do trabalho de especialistas, principalmente nos casos que envolvem matria de natureza legal ou tributria, como o caso especfico deste tpico. Em decorrncia desse exerccio de julgamento, podem existir situaes que permitam concluir, mesmo que em raros casos, com base em concretas evidncias, que determinadas leis, ainda que vigentes, no produziro os efeitos patrimoniais que lhes seriam pertinentes.

"Nesse caso, enquanto vigorar a lei, existe uma relao jurdica que estabelece uma obrigao legal entre o contribuinte e a Unio. Em razo da existncia dessa relao jurdica, os respectivos efeitos produzidos pela vigncia da norma devem ser registrados contabilmente como contas a pagar" (grifo nosso). Essa uma posio forte: enquanto a lei estiver em vigor, no h, segundo essas frases, possibilidade de qualquer proviso ou no registro contbil; este tem que haver e sob a forma de contas a pagar. Mas algo novo aparece em continuao:

"A obrigao legal, anteriormente descrita, somente deixar de existir quando a relao jurdica que a originou deixar de produzir, definitivamente, os efeitos que lhe so pertinentes. Essa relao jurdica terminar quando houver deciso O exemplo incluso no item 4(a) do Anexo definitiva acerca de sua inconstitucionalidade 11 da NPC 22, portanto, no tem o objetivo de proferida em instncia competente, ou caso haja alterar a norma da qual faz parte, ou seja, o seu efetivo cumprimento por meio de pagamento no se elimina o julgamento da administraou outra forma de extino da obrigao tributo sobre a legislao editada, conforme desria. Note-se que a suspenso da exigibilidade do crito no tpico relativo interpretao legal; pagamento da obrigao tributria, provocada porm, repita-se, sero raras as situaes nas por meio de recursos legais iniciados pela entiquais no fica caracterizada a existncia de uma dade, no afeta a existncia dessa obrigao. A obrigao legal em decorrncia de uma lei, que obrigao legal existe, mas no , no momento, permitiriam administrao da entidade deixar exigvel. O exemplo acima tem o objetivo de disde fazer o registro contbil de um passivo" (grifo tinguir os efeitos de uma obrigao legal, a qual nosso). deve ser tratada como 'contas a pagar', e os efeitos da suspenso de sua exigibilidade sob arguio de Logo, trata-se de uma situao de cuidado todo inconstitucionalidade. especial para o no registro das contas a pagar dessa O item 6 (vi) da NPC 22 define uma obriga- origem e natureza, mas no para uma vedao cega de o legal como aquela que deriva de um contrato, qualquer tratamento alternativo. de uma lei ou de outro instrumento fundamentaRatificamos nossa posio de necessidade de exdo em lei, enquanto o item 18 dessa mesma NPC tremo zelo e devida prudncia para essas situaes trata da sada provvel de recursos para liquidaraqui discutidas, mas reforamos que a administrao, uma obrigao. Para efeitos dessa definio, h de em obedincia ao conceito da Essncia sobre a Forma, se observar que uma lei editada com presuno deve retratar da melhor maneira sua posio patrimode legitimidade, com o que sero raros os casos nial e de resultados. em que se poder considerar improvvel o desembolso de recursos para fazer frente obrigao ou arguir a no existncia de obrigao 19.6 Tratamento para as pequenas e mdias legal instituda" (grifo nosso).

empresas
Percebe-se que se exigiu uma prudncia muito maior do que a normal para o caso de discusso sobre constirucionalidade de uma lei antes de qualquer deciso final, por outro lado, no se est trancando de maneira totalmente definitiva as portas para uma posio diferente, mesmo que, e com isso concordamos, s Os conceitos abordados neste captulo tambm so aplicveis s entidades de pequeno e mdio porte. Para maior detalhamento, consultar o Pronunciamento Tcnico PME - Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas.

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Patrimnio Lquido

20.1 Introduo 20.1.1 Conceituao

No balano patrimonial, a diferena entre o valor dos ativos e o dos passivos representa o Patrimnio Lquido, que o valor contbil pertencente aos acionistas ou scios. O Pronunciamento Conceituai Bsico - Estrutura Conceituai para Elaborao e apresentao das Demonstraes Contbeis (do CPC) destaca que, normalmente, numa base de continuidade operacional, somente por coincidncia o valor pelo qual o Patrimnio Lquido apresentado no balano patrimonial ser igual ao valor de mercado das aes da companhia, ou igual soma que poderia ser obtida pela venda dos seus ativos e liquidao de seus passivos isoladamente, ou da entidade como um todo. De acordo com a Lei na 6.404/76, com redao modificada pela Lei nc 11.941/09, o Patrimnio Lquido dividido em: a) Capital Social - representa valores recebidos pela empresa dos scios, ou por ela gerados e que foram formalmente incorporados ao Capital (lucros a que os scios renunciaram e incorporaram como capital); b) Reservas de Capital - representam valores recebidos que no transitaram pelo resultado como receitas; c) Ajustes de Avaliao Patrimonial - representam as contrapartidas de aumentos ou

diminuies de valor atribudo a elementos do ativo e do passivo, em decorrncia de sua avaliao a valor justo, enquanto no computadas no resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia; d) Reservas de Lucros - representam lucros obtidos pela empresa, retidos com finalidade especfica; e) Aes em Tesouraria - representam as aes da companhia que so adquiridas pela prpria sociedade (podem ser quotas, no caso das sociedades limitadas); f) Prejuzos Acumulados - representam resultados negativos gerados pela entidade espera de absoro futura. O Pronunciamento Tcnico CPC 26 - Apresentao das Demonstraes Contbeis dispe que, aps a identificao do Patrimnio Lquido da entidade, deve ser apresentada de forma destacada a participao de no Controladores, ou minoritrios, no Patrimnio Lquido das Controladas, no caso das demonstraes consolidadas. Cumpre salientar que a Lei ne 6.404/76, em seu art. 202 6e, com redao dada pela Lei nu 10.303/01, determina que os lucros que no forem destinados para as reservas previstas nos arts. 193 a 197 (reserva legal, reserva estatutria, reserva para contingncias, reserva de incentivos fiscais, reserva para reteno de lucros,