Martes 30 de abril de 2013 Opinin CETA Retencin en la Fuente Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE Decreto 862

2 de 2013 Asociado: EDUAR BENJUMEA BENJUMEA

Fecha: Ttulo:

Como ya debe ser conocido por la mayora, el Gobierno Nacional expidi con fecha 26 de abril de 2013 el Decreto 862, mediante el cual reglamenta la retencin en la fuente por el Impuesto Sobre la Renta para la Equidad CREE, lo que a su vez permite que se aplique la exoneracin de aportes parafiscales del SENA e ICBF, y posteriormente los aportes a la salud, conforme a dispuesto en los artculos 25 y 30 de la Ley 1607 de 2012. Con el fin de dar aplicacin a esta regulacin, consideramos pertinente tener en cuenta el siguiente anlisis y adoptar algunas de las recomendaciones propuestas en el presente pronunciamiento. Sujetos Pasivos del CREE Como la retencin en la fuente es un mecanismo de recaudo anticipado de un impuesto, necesariamente las personas o entidades sujetas a retencin deben ser los mismos sujetos pasivos del impuesto, en los trminos del artculo 20 de la Ley 1607 de 2012, situacin que es reconocida por el mismo decreto en su artculo 1 . En este orden de ideas, los posibles sujetos a retencin seran: Las sociedades y personas jurdicas y asimiladas nacionales contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios; Las sociedades y entidades extranjeras contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta por sus ingresos de fuente nacional, obtenidos mediante sucursales y establecimientos permanentes;

En este sentido, y teniendo en cuenta adems el artculo 1 del decreto, los inversionistas exceptuados seran: Las personas naturales; Las entidades no contribuyentes, como los entes territoriales o las propiedades horizontales; Las entidades sin nimo de lucro; Las sociedades y entidades extranjeras sin sucursal o establecimiento permanente en el pas, o sea los inversionistas de portafolio; Los usuarios industriales de Zonas Francas;

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Las sociedades constituidas como Zonas Francas, declaradas como tal a diciembre 31 de 2012, o con declaracin posterior siempre y cuando la solicitud hubiere estado radicada para la misma fecha.

Aunque no lo dice expresamente el decreto, como para estas retenciones tambin se establecen autorretenedores sobre todos sus ingresos, es de suponer que sobre los pagos o abonos en cuenta en favor de los autorretenedores, no habra lugar a aplicar estas retenciones. Agentes de Retencin del CREE El artculo 3 del decreto en mencin define como a gentes de retencin del CREE a: Las entidades agentes de retencin en el impuesto sobre la renta de acuerdo con lo establecido en el artculo 368 del Estatuto Tributario, estos son: las entidades de derecho pblico; los fondos de inversin; los fondos de valores (carteras colectivas); los fondos de pensiones de jubilacin e invalidez; los consorcios y las uniones temporales; Sociedades y asimiladas, Dems personas jurdicas. Las personas naturales comerciantes que cumplan con las condiciones establecidas en el artculo 368-2 del E.T., es decir quienes hayan tenido ingresos brutos o patrimonio bruto en el ao inmediatamente anterior inferiores a 30.000 UVT ($ 805.230.000, ao de referencia 2012). Los Fondos Comunes definidos igualmente como agentes de retencin en el impuesto sobre la renta, segn el artculo 368-1 del E.T.

Expresamente se excluyeron a las comunidades organizadas y a las sucesiones ilquidas. Con relacin a los fondos de inversin, los fondos de valores (carteras colectivas) y los fondos comunes, si bien el artculo 368-1 del E.T. dispone que tambin las sociedades que los administran pueden ser los agentes de retencin, y que eso depende de lo que establezca el Gobierno Nacional, con relacin a la retencin del CREE la misma reglamentacin no lo establece, razn por la cual considamos que en los pagos o abonos en cuenta que realicen este tipo de fondos en beneficio de sus inversionistas, son los mismos fondos o carteras colectivas quienes deben practicar la retencin y cumplir con las obligaciones propias de este tipo de rerenciones.

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Autorretenedores del CREE El mismo artculo 3 del citado decreto establece q uienes deben actuar como autorretenedores del CREE:
Sern autorretenedores del impuesto sobre la renta para la equidad CREE quienes a la fecha de la entrada en vigencia del presente decreto tengan dicha calidad, as como quienes en adelante designe el Director General de la U.A.E. Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).

Si leemos la norma en forma literal, deberamos pensar que actualmente nadie sera autorretenedor del CREE, pues lo que dice la norma es que los autorretenedores son aquellos que a la entrada en vigencia del presente decreto ya lo fueran. Fueran qu? Autorretenedores del impuesto sobre la renta o autorretenedores del CREE? Es fcil pensar que se refiere a quienes fueran autorretenedores del impuesto sobre la renta, los cuales sern automticamente autorretenedores del CREE, pero eso NO es lo que especficamente dice la norma. Ahora bien, recordando el proyecto de reglamentacin publicado a principios de marzo, antecedente del actual Decreto 862, el Gobierno Nacional pretenda que quienes estuvieren calificados como autorretenedores del impuesto sobre la renta sern los autorretenedores del CREE pero en ese momento la norma dejaba por fuera a quienes fueran autorretenedores del impuesto sobre la renta NO por calificacin (resolucin individual de la DIAN) sino por norma general (decreto u otra norma general). Tratando de entender la intencin del gobierno, debemos suponer que los autorretenedores del CREE son todos aquellos actuales autorretenedores del impuesto sobre la renta, sin tener en cuenta que slo sean autorretenedores por uno o varios conceptos de retencin, es decir, sin importar que sean autorretenedores del impuesto sobre la renta por rendimientos financieros, por ingresos en derivados financieros, por honorarios, por comisiones, por servicios, por arrendamientos, o por otros ingresos tributarios, y sin importar, tampoco, la representatividad de estos ingresos en los ingresos totales del autorretenedor. Tampoco debe importar si los ingresos objeto de autorretencin en el impuesto sobre la renta coincidan con los conceptos para los que fue designado como autorretenedor. Teniendo en cuenta lo anterior, y aclarando que quiz existen otros actuales autorretenedores en el impuesto sobre la renta, los autorretenedores del CREE son: Los autorretenedores definidos por la Ley o por otras disposiciones: Las entidades contempladas por el artculo 1 del Decreto 1742 de 1992 (comisiones recibidas por entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, hoy Superintendencia Financiera de Colombia).

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Las sociedades administradoras de los fondos (carteras colectivas), segn el artculo 13 del Decreto 836 de 1991 (autorretencin comisiones por la administracin de los Fondos). Las entidades vigiladas por las anteriores Superintendencia Bancaria o Superintendencia de Valores, hoy vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, por disposicin del artculo 38 del Decreto 700 de 1997 (autorretencin por rendimientos financieros). Las Cmaras de Riesgo Central de Contraparte, segn artculo 4 del Decreto 1797 de 2008 (operaciones sobre derivados financieros). Los miembros o contrapartes liquidadores o no liquidadores de las Cmaras de Riesgo Central de Contraparte, segn el artculo 4 del Decreto 1797 de 2008 (operaciones sobre derivados financieros). Las entidades sujetas a la vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia que perciban comisiones, por disposicin del pargrafo 2 del artculo 4 del Decreto 1797 de 2008 (comisiones). Los Grandes Contribuyentes, para quienes hay que establecer dos grupos: Los Grandes Contribuyentes designados como tal antes del 10 de abril de 1997 (pargrafo 1 del artculo 1 de la Resolucin DIAN 1460 de 1997); Los Grandes Contribuyentes designados a partir del 10 de abril de 1997, quienes podrn actuar como autorretenedores siempre y cuando as lo indiquen, pues para ellos es optativo (pargrafo 2 del artculo 1 de la Resolucin DIAN 1460 de 1997); Las entidades designadas como autorretenedores en el impuesto sobre la renta mediante resolucin de la DIAN, tanto a la entrada en vigencia del Decreto 862 de 2013 como los que en adelante designe esta entidad. Finalmente, tambin son autorretenedores del CREE los beneficiarios de los ingresos en divisas provenientes del exterior por exportaciones o por cualquier otro concepto, al momento del pago o abono en cuenta, pro slo con relacin a aquellos ingresos.

Vale la pena aclarar que quien desee ser autorretenedor del CREE debe solicitar ser designado como autorretenedor del impuesto sobre la renta porque en realidad no existe reglamentacin que defina los requisitos para ser designado especficamente como autorretenedor del CREE. Esta condicin debe ser informada a los clientes y a quienes no efecten pagos o abonos en cuenta. Base Sujeta a Retencin El artculo 2 del referido Decreto 862 establece q ue la retencin del CREE debe ser practicada sobre todo pago o abono en cuenta que se haga a favor de un sujeto pasivo

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del tributo. La norma no establece una base mnima a partir de la cual efectuar la retencin, como s existe para la retencin en renta. Lo que el decreto no aclara es que no reconoce que existen pagos o abonos en cuenta a favor de sujetos pasivos del CREE que no hacen parte de la base gravable de liquidacin definitiva del impuesto, como eventualmente lo pueden ser los dividendos no gravados en renta (artculos 48 y 49 del E.T.), las utilidades en venta de acciones a travs de una bolsa de valores (artculo 36-1 del E.T.), los rendimientos exentos de los bonos hipotecarios (artculo 16 de la Ley 546 de 1999), o los ingresos de las actividades contempladas por el artculo 207-2 del E.T. Aunque se podra entender que como el pargrafo 1 del artculo 3 del Decreto 862 dispone que los agentes de retencin del CREE deben cumplir las obligaciones establecidas para los agentes de retencin en el impuesto sobre la renta, las limitaciones establecidas en el artculo 369 del E.T. aplican tambin a las retenciones del CREE, como por ejemplo la prohibicin de efectuar retencin sobre pagos o abonos en cuenta exentos en cabeza del beneficiario, no es tan clara esta posibilidad, pues una cosa son las obligaciones (declarar, pagar, certificar, etctera) y otra muy distinta es la excepcin de la aplicacin de la retencin. Adicionalmente, el artculo 22 de la Ley 1607 de 2012 habla de ingresos que se restan para determinar la base gravable del CREE pero en sentido estricto no los denomina como ingresos exentos del CREE. En conclusin, las retenciones del CREE deben practicarse sobre cualquier pago o abono en cuenta a favor de un sujeto pasivo del impuesto, sin importar la cuanta del pago o abono en cuenta ni la naturaleza del mismo. Cuando se trate de autorretenciones, no se incluyen tambin en la base de retencin los pagos o abonos en cuenta a favor del autorretenedor, as el generador del mismo sea una persona natural no retenedora del CREE. Base de Autorretencin Las autorretenciones deben aplicarse sobre la totalidad de los ingresos percibidos, siempre y cuando correspondan a pagos o abonos en cuenta. NO se debe tener en cuenta ingresos contables no fiscales, o ingresos pro recuperacin de provisiones amortizaciones o depreciaciones. Las recuperaciones de costos o gastos que correspondan al reintegro efectivo por parte del beneficiario inicial de un pago o abono en cuenta de parte del autorretenedor, s se deben incluir en la base de autorretencin. Tambin se debe incluir conceptos como dividendos, rendimientos de inversiones, intereses, utilidad en venta de activos (la base es el ingreso y no la simple utilidad). Otros ingresos contables no fiscales como ingresos por valoracin de inversiones que no se hayan realizado, no deben incluirse en la base de autorretencin.

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Pagos o Abonos en Cuenta NO Sujetos a Retencin Obviamente los pagos o abonos en cuenta a favor de personas naturales o de las entidades no contribuyentes del CREE, no estn sujetos a retencin. Y aunque el decreto no lo establece en forma taxativa, tampoco estn sujetos a retencin por parte del agente de retencin los pagos o abonos en cuenta efectuados a favor de un autorretenedor del mismo tributo. Tarifas de Retencin Las tarifas de retencin establecidas en el artculo 2 son del 0.3%, 0.6% y 1.5%, dependiendo de la actividad econmica principal del beneficiario del pago o abono en cuenta, de acuerdo con las actividades sealadas en la Resolucin DIAN 000139 de 2012, as el beneficiario no la haya actualizado en su RUT respectivo. Para tales efectos, le corresponde al retenido exhibir al agente retenedor el Registro nico Tributario (RUT), siempre y cuando el mismo se encuentre actualizado, o manifestar, bajo la gravedad del juramento, la actividad econmica principal que desarrolla. Por lo tanto, las tarifas de retencin aplicables dependern exclusivamente de la actividad econmica del beneficiario del pago o abono en cuenta y NUNCA del concepto sujeto a retencin. Consideramos que esta determinacin de tarifas no se efectu conforme a la Ley, pues el artculo 37de la Ley 1607 taxativamente dispone:
El Gobierno Nacional podr establecer retenciones en la fuente con el fin de facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), y determinar los porcentajes tomando en cuenta la cuanta de los pagos o abonos y la tarifa del impuesto, as como los cambios legislativos que tengan incidencia en dicha tarifa.

En parte alguna de la norma transcrita de faculta al gobierno para que establezca las tarifas con base en la actividad, por lo que las tarifas deberan variar slo en razn a la cuanta del pago o abono en cuenta mientras que la tarifa del CREE siga siendo del 9%. Declaracin y Pago Para la declaracin y pago de la retencin del CREE se debe presentar una declaracin especfica distinta a las dems declaraciones que hoy existen, aunque que a la fecha en el sitio web de la DIAN no se encuentra el formulario respectivo, y, por tanto, no se sabe an qu tipo de informacin debe incluirse en esta declaracin.

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Lo que s podemos decir es que: La declaracin ser mensual. Debe presentarse a travs de los sistemas informticos electrnicos de la DIAN, para quienes cuenten con mecanismo digital (el obligado a cumplir con la obligacin formal). Los que no cuenten con mecanismo digital, pueden presentarla a travs de las entidades financieras pero en todo caso a partir del 1 de agosto de 2013 debern hacerlo igualmente mediante el uso de los medios electrnicos. El artculo 7 del decreto dispone que cuando no ha ya valores a pagar en un perodo determinado producto del descuento de retenciones en exceso de perodos anteriores, o por la anulacin de operaciones sujetas a retencin, no se debe presentar la declaracin; sin embargo, nada dice cuando simplemente no se hayan presentado operaciones sujetas a retencin, razn por la cual se recomienda presentar cada mes la declaracin as sea en ceros. Aunque el decreto no lo establece en forma explcita, por la remisin que hace el pargrafo 1 del artculo 3 del decreto en el sent ido de que se deben cumplir las normas de procedimiento y el rgimen sancionatorio, propios del Estatuto Tributario para las dems retenciones, es claro que la declaracin de retencin del CREE que se presente sin pago se entienda como NO presentada, o por lo menos consideramos que la DIAN as lo entender. Vale la pena recordar que con respecto al CREE que debe ser declarado cada ao por parte de los sujetos pasivos, la Ley 1607 s dispuso en su artculo 27 que se entendern como no presentadas las declaraciones que se presenten sin pago total dentro del plazo para declarar. Plazos Para los perodos que faltan del ao 2013, los vencimientos para presentar la declaracin de retencin del CREE son los siguientes:
ltimo Dgito 1-2-3-4 5-6 7-8 9-0 Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre

05/jun/2013 04/jul/2013 05/ago/2013 04/sep/2013 04/oct/2013 05/nov/2013 04/dic/2013 07/ene/2014 06/jun/2013 05/jul/2013 06/ago/2013 05/sep/2013 07/oct/2013 06/nov/2013 05/dic/2013 08/ene/2014 07/jun/2013 08/jul/2013 08/ago/2013 06/sep/2013 08/oct/2013 07/nov/2013 06/dic/2013 09/ene/2014 11/jun/2013 09/jul/2013 09/ago/2013 09/sep/2013 09/oct/2013 08/nov/2013 09/dic/2013 10/ene/2014

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Cuando el agente de retencin cuente con ms de cien (100) sucursales, puede solicitar hasta el 31 de mayo de 2013 que se le conceda un plazo adicional de un mes respecto a la fecha de vencimiento de cada perodo. Devolucin de Retenciones Cuando se presenten devoluciones, u operaciones anuladas, rescindidas o resueltas que hayan estado sometidas a retencin del CREE, las retenciones sern devueltas al retenido y el agente de retencin las podr descontar de las retenciones a pagar en el mismo perodo en que se presente esta situacin, o en las retenciones de perodos siguientes, si no alcanzare. Es recomendable que si el monto de las retenciones a descontar es superior a las retenciones por pagar del mismo perodo, dando un valor de cero a pagar, igualmente se presente la declaracin pues no es lo mismo que no haya retenciones a que por efectos de los descuentos no haya valores a pagar, y cuando no se presenta la declaracin, la Administracin de Impuesto dispone de 5 aos para emplazar al responsable, mientras que una declaracin presentada as sea en ceros slo puede ser revisada por esta entidad dentro de los dos (2) aos siguientes a su presentacin. El decreto en su artculo 5 establece que el agent e de retencin deber acumular cualquier certificado que hubiere expedido sobre tales retenciones. Es evidente que se trata de anular los certificados y no de acumularlos. Si la operacin anulada, rescindida o resuelta se presenta en un periodo fiscal del CREE (no de retencin) diferente al ao en que se efectu la retencin inicial, se le debe solicitar igualmente al retenido una certificacin de que no imput la retencin en la declaracin del Impuesto Sobre la Renta para la Equidad CREE o que no lo har. El mismo procedimiento procede en caso de que se efecten retenciones en exceso, caso en el cual se le solicitar al retenido que adjunte las pruebas que as lo demuestren. Otras Obligaciones de los Agentes de Retencin Los agentes de retencin deben expedir certificados de retencin del CREE en las fechas que seala el Gobierno Nacional para la expedicin de los certificados de retencin del impuesto sobre la renta y complementarios, y deben contener los requisitos previstos en el artculo 381 del Estatuto Tributario. Casos Especiales Establece el artculo 9 del decreto que en el caso de facturas expedidas por consorcios o uniones temporales, stas debe identificar en la factura los NIT de los miembros

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beneficiarios reales del pago o abono en cuenta, la razn social y el porcentaje de participacin en el consorcio o unin temporal. Consecuentemente, cada consorciado debe asumir la retencin que le corresponda. Medidas a Implementar por parte de los Agentes de Retencin Con el fin de aplicar la retencin en la fuente del CREE y cumplir con las adems obligaciones que le corresponden, se sugieren las siguientes medidas: Solicitar a los proveedores de bienes y servicios contribuyentes del CREE (bsicamente personas jurdicas) el RUT actualizado o una carta en la que informe sus actividad econmica principal; Incorporar en la base de datos de proveedores tanto la actividad econmica como la tarifa de retencin del CREE; Si no se tienen los documentos oportunamente, clasificar a los proveedores provisionalmente en 3 categoras y asignar las tarifas en forma general, as: Comercial e Industrial, tarifa del 0.3%; Servicios, incluyendo construccin, 0.6%; Minera e hidrocarburos, 1.5%. Identificar quines de los proveedores son autorretenedores, incluyendo a los Grandes Contribuyentes, y clasificarlos como tal en la base de datos de proveedores, para no aplicarles la retencin. Agregar a los comprobantes de egreso el campo de la retencin del CREE e incluirla en los pagos respectivos. Para el caso de los autorretenedores, informarlo en la factura de venta, haciendo alusin al artculo 3 del decreto 862 de 2013, y l a norma o resolucin especfica que le da esta categora, como por ejemplo:
Autorretenedores del CREE (artculo 3 del Decreto 862 de 2013 y artculo 1 de la Resolucin DIAN 1460 de 1997).

Tambin se recomienda informarlo directamente o por correo electrnico, particularmente a aquellas entidades que pueden efectuarnos pagos o abonos en cuenta y a quienes no les expedimos facturas, como los bancos y entidades financieras, carteras colectivas, emisores de valores, por citar algunos.

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Contabilizacin Aunque no existen en los diversos PUC vigentes para cada tipo de obligado a llevar contabilidad cuentas para este tipo de retenciones, al menos para los que se rigen por el Decreto 2649 de 1993 se sugiere crear cuentas de mayor o subcuentas tanto para el registro de la retencin a favor como de la retencin a pagar. A manera de ejemplo, se proponen las siguientes cuentas para su contabilizacin: Las retenciones a favor:
135516 RETENCIN EN LA FUENTE - CREE 13551601 Retencin Ventas Tarifa X.X% 13551602 Retencin Servicios Tarifa X.X% 13551603 Retencin Otros Ingresos Tarifa X.X% . 13551611 Autorretencin Ventas Tarifa X.X% 13551612 Autorretencin Servicios Tarifa X.X% 13551613 Autorretencin Otros Ingresos Tarifa X.X%

Las retenciones a pagar (practicadas):

2366 RETENCIN EN LA FUENTE - CREE POR PAGAR 236601 RETENCIN TERCEROS 23660101 Retencin Ventas Tarifa X.X% 23660102 Retencin Servicios Tarifa X.X% 23660103 Retencin Otros Ingresos Tarifa X.X% 236602 AUTORRETENCIN 23660211 Autorretencin Ventas Tarifa X.X% 23660212 Autorretencin Servicios Tarifa X.X% 23660213 Autorretencin Otros Ingresos Tarifa X.X% 236690 PAGOS

Es de anotar que como estas cuentas no existen el PUC de los comerciantes (Decreto 2650 de 1993), si se utilizan debe en todo caso quedar en cero al final del ao gravable pues para la informacin que debe ser remitida a la Superintendencia de Sociedades, por ejemplo, no habra donde incluir dicha informacin, razn por la cual se sugiere su uso slo como mecanismo temporal de contabilizacin mientras que la autoridad competente define las cuentas a utilizar.

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Exoneracin de Aportes Parafiscales y a la Salud Teniendo en cuenta que la Ley 1607 dispuso que para que procediera la exoneracin de aportes parafiscales y a la salud deba primero implementarse el mecanismo de la retencin del CREE, para el mes de mayo de 2013 ya procede dicha exoneracin, al menos en lo que respecta a los aportes parafiscales al SENA y al ICBF, sobre los trabajadores que devenguen menos de 10 salarios mnimos legales mensuales vigentes (SMLMV). A partir del mes de enero de 2014 dicha exoneracin procede tambin por los aportes obligatorios en salud del contratante. Sobre este tema en general de la exoneracin de aportes nos referiremos ms adelante. Seguramente se quedaron por fuera mucho aspectos relevantes sobre la aplicacin de la retencin en la fuente del CREE, pero ante la necesidad de implementar esta retencin desde este mismo mes de mayo, consideramos pertinente enviarles este anlisis que esperamos sea de su ayuda. Si desea compartirnos su interpretacin, o si no est de acuerdo con algunas de nuestras conclusiones, lo invitamos a que nos haga llegar sus comentarios al correo visincg@une.net.co.

Este documento refleja la opinin general de su autor sobre el tema tratado, desde un punto de vista puramente acadmico, y no compromete a CETA. EDUAR BENJUMEA BENJUMEA

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