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Appreciation dun non speciliste : je pense que tu mieux aborder la question ds ton travail, cependant il faudra bien relire

pour revoir les fautes qui ns ont echappes..le jugement dun prof peut tre influenc par les fautes et la mise en forme du document. Pour ma part jespere que ces correction te seront utliles pour le doc final. Merci La norme fiscale internationale a-t-elle un avenir dans lUnion europenne ? Prcisez votre rponse en utilisant la dernire jurisprudence nationale et europenne tout en indiquant en document annexe les sources de rfrence et la jurisprudence analyse.
Le droit fiscal est un ensemble de modles de normes qui visent rgir les activits des agents du fisc et surtout celles des contribuables, en les obligeant sacquitter de limpt dans certaine situations. Ces normes ont tout dabord pour rle dtablir le montant des dettes dimpt pesant sur les citoyens, mais aussi de fixe les moyens de le prlever. Le droit fiscal est un droit rgitgnralement par lEtat.Larticle 34 de la Constitution franaise rappelle que le droit fiscal compte parmi les matires les plus intimement liesa lexercice de la souverainet nationale. Toutefois, le dveloppement des changesconomiques internationaux ont permis le dveloppement dun droit fiscal international, dfinit comme tant lensemble des rgles qui gouvernent limposition des personnes et des biens, du fait de lintervention dun lment dextranit. Notamment le dplacement des personnes, qui est la premire raison dtablissement de la fiscalit internationale, le dveloppement croissant des changes conomiques qui passe par deux aspects, le flux du commerce et des services et linternationalisation croissante des entreprises et galement le dveloppement des fusion-acquisitions dentreprises cest dire un phnomne de concentration taille mondiale qui reprsente de considrables chiffres daffaire. De plus, la construction de lUnion Europenne amener les Etats qui la compose a sign de nombreux traitsintressant directement la fiscalit. Ceux-ci concernent la fois des agents et des oprationsconomiques mettant en cause plusieurs Etats, mais aussi des situations purement nationales. A cet gards, les traits internationaux intressent autant le droit fiscal dit international que le droit fiscal dit interne. Cependant il peut avoir des contradictions juridiques entre les normes europennes et internationales. Ceci est une proccupation interne lUnion Europennecest adire que les pays europens ont conclu des relations bilatrales et ces conventions ne traitent que de relations entre les pays signataires do une conflictualit entre la norme internationale fiscale bilatrale et le droit europen en matire de libre circulation. Par exemple les conventions fiscales France-Allemagne ne prennent en compte que les deux pays et non pas un autre. Le droit fiscal international est une discipline relativement rcente qui repose essentiellement sur des questions touchant aux techniques conventionnelles. Cest un droit incomplet en ce sens quil ne touche quune partie de la fiscalit savoir, les droits de succession et les revenus. Ces traits bilatraux ne touchent par exemple pas la fiscalit indirecte de la convention. Ces conventions ont pour finalit llimination de la double imposition du revenu des personnes. Alors que lUnion Europenne a pour but une harmonisation des systmes fiscaux de ses Etats membres pour permettre ainsi une libre circulation des biens et personnes au sein de lunion.

Ainsi se pose la problmatique ayant trait lavenir de ses conventions fiscales entre Etats face au dsir dharmonisation au sein de lUE. Lanalyse de cette problmatique passera tout dabord a celui du droit fiscal de lUnion Europenne (UE), ensuite de ses rapports avec les conventions fiscales entre Etats membres de lUE.

1-

LE DROIT FISCAL DE LUNION EUROPEENNE

Le droit de lUE, issu pour lessentiel du Trait de Rome du 25 mars 1957, a acquis en droit fiscal une importance considrable. Des pans entiers de la fiscalit des membres ont en effet t harmoniss grce la transposition des principes promus par plusieurs directives, principalement en matire dimpositions indirectes. En outre, il fournit un cadre gnral la fiscalit des membres, mme dans les matires qui nont pas vocation, pour lheure treharmonis. En effet comme la Cour de justice la souvent rappel, en labsence des dispositions europennesparticulires, lescomptences fiscales des Etats membres doivent sexercer dans le respect des grands principes issus du Trait tablissant la communaut europenne et depuis lentre en vigueur du Trait de Lisbonne le 1erdcembre 2009, du Trait de fonctionnement de lUnion Europenne. Les vingt-huit Etats membres doivent donc sabstenir de mettre en place des dispositifs discriminatoires, dont pourraient ptirles entreprises et les citoyens ressortissants dautres Etats membres.

1.1-

LA PROMOTION DE LHARMONISATION FISCALE

Bien que le Trait ne prvoie explicitement que lharmonisation des seules taxes sur le chiffre daffaires et autres impositions indirectes assises sur des transactions conomiques 1, plusieurs de ses stipulations permettent le rapprochement des lgislations en gnral, et donc notamment celui des rgles en matires dimpts directs, quils soient assis sur le revenu ou le patrimoine. Toutefois, en cette matires, les Etats membres restent jaloux de leur souverainet, et, persistent a refuser que les rapprochements seffectuent autrement qua lunanimit, Cest la raison pour laquelle la majorit des dispositions nationales en matire de TVA et de droits daccises est commune a lensemble des Etats membres, alors que lharmonisation en matire dimpts directs reste beaucoup plus discrte, et ne concerne pour lessentiel que certains aspects de la fiscalit des groupes de socits.

1.1.1 Lharmonisation de la taxe sur la valeur ajoute (TVA)


Larticle 113 du trait de fonctionnement de lUE prvoit lharmonisation a terme des lgislations fiscales nationales les plus susceptibles dentraver les changes entre Etats membres, a savoir celles relatives aux taxes sur le chiffre daffaires, aux droit daccises et autres impts indirects, cest dire a
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Article 113 Traite de fonctionnement de lUE

lensemble des impositions que le contribuable ne supporte pas dfinitivement, mais dont il reporte la charge sur le consommateur final, dou lide dimpt indirect. Par ailleurs lexpression accises, couramment employe en Belgique et en Angleterre, dsigne dans le vocabulaire europen les droits des tabacs, alcools, vins et huiles minrales, alors quelle ne signifie rien dautre que celle dimpts indirects ou dimpt surla consommation. Actuellement lharmonisation est extrmementavance en matire de TVA et complte en matire de droits dapports aux socits de capitaux. La taxation du chiffre daffaire des entreprises constitue la premire source fiscale de la plupart des Etats et notamment en France, ou le TVA reprsente environ la moiti de lensemble des recettes fiscales. Cest dire si lharmonisation a laquelle est parvenue lUE est un succs. Pour lessentiel, cette harmonisation rsulte,aujourdhui des termes dune directive du conseil du 17 mai 1977 dite sixime directive transpose en droit interne franais aux articles 256 et s. du Code gnral des impts. Formellement, une nouvelle directive relative au systme commun de TVA est entre en vigueur le 1 er janvier 2007. Toutefois, elle ne ralise quune refonte sans changement de fond et vise uniquement aintgrer les multiples modifications subies par le texte de 1977, auquel elle vient se substituer. Bien quen principe transitoire, le mcanisme issu de cette directive semble appele a se prenniser. Il implique une parfaite harmonisation des rgles dassiette et ne permet les ajustements nationaux quen matire de taux. Les instanceseuropennes veillent au respect scrupuleux de cette directive, notamment parce que, depuis 1970, une part importante des ressources de lUE provient dun prlvementopr sur la TVA recouvre dans lensemble des Etats membres, dou limportance de luniformit es rgles et du zle des Etats a procder au prlvement. Bien que les autres droits indirects que la TVA ne fassent pas lobjet dune vritable harmonisation, leur cration et leur dfinition sont contraintes par les directives, si les Etats pouvaient a leur guise ajouter dautres taxe a la TVA, afin de frapper la consommation de tel ou tel produit, toute logique dharmonisation ne serait compromise. Pour cette raison, la directive du 28 novembre 2006 (art 401) prend soin, a la suite de la 6 e directive, de dfinir les biens et services qui peuvent lobjet de droits sur la consommation autres que la TVA tel les contrats dassurance, les jeux et paris, des biens frappes daccises, des droits denregistrement et de lensemble des droits qui ne prennent pas en compte le chiffre daffaire de lentreprise taxe. Il revient ainsi aux juridictions nationales et a la Cour de justice de lUE (CJUE) de contrler la conformit des taxes sur la consommation avec ses ces dispositions.

1.1.2

Lharmonisation desimpts directs

Les impts directs, frappant non pas une consommation mais assis sur un revenu ou un patrimoine impliquant une relation directe entre ladministration et le contribuable, connaissent une harmonisation extrmementlimite. Les quelques efforts consentis par les Etats membres a partir de 1990, ont toutefois dbouche sur ladoption de deux directives le 23 juillet 1990 qui visent a harmoniser le rgime fiscal applicables aux socitsmres et filiales dEtats membres distincts, ainsi que la fiscalit des fusions, acquisitions, apports dactifs et changes daction intressant les socitsimplante dans

les diffrents Etats membres. Il sagit dharmoniser en priorit les lgislations les plus attentatoires la libre entreprise et au dveloppement du marchintrieur. En outre, une directive du 19 dcembre 1977 oblige les administrations fiscales nationales jouer la carte de lassistance mutuelle et de lchange dinformation, en matire de fiscalit directe comme indirecte, afin de favoriser la lute contre la fraude fiscale. Depuis quelques annes, la commission europenne tente de promouvoir plusieurs projets de directives trscibles portant sur la fiscalit des entreprises, mais sans susciter un intrt majeur de la part dEtats membres peu enclins voir leur souverainet fiscale dispute2. Par ailleurs certaines politiques communautaires sectorielles tel la politique agricole commune, la politique des transports, des tlcommunications, peuvent avoir des incidences sur le droit fiscal des Etats membres, en retreignant certaines de leurs marges de manuvre. Comme par exemple le cas de lutte contre leffet de serre qui se traduit par ladoption de directives imposant ou permettant aux Etats dexonrer de taxation certaines activits non polluantes.

1.2- LEXCLUSION DES DISCRIMINATION FISCALES En labsencemme dharmonisation, les lgislations fiscales nationales restent tenues par lobligation de ne pas contrarier lexercice des liberts fondamentales de circulation reconnues par le Trait, tel la libert de circulation des marchandises (fiscalit indirecte), libert de circulation des travailleurs, des capitaux et des paiement, des services, et libert dtablissement (fiscalit direct). La Cour de justice de lUE la solennellement affirme dans un arrt fondateur du 14 fvrier 1995 si la fiscalit directe relve de la comptence des Etats membres, il nest reste pas moins que ses derniers doivent lexercer dans le respect du droit communautaire. De cette affirmation, dcoule le souci de la Cour de reconnatre un vritable ordre fiscal commun rgissant les impts directs des Etats membre. Ds lors, cest sur le fondement de grands principes poses par le Trait que la Cour de justice a t conduite a prciser les rgles que devrait respecter la lgislation des Etats membres, en prohibant les mcanismes fiscaux discriminatoire, cest dire instaurant une forme de prfrence nationale, que ces discriminations soient ngatives ou positives, a travers linstauration daides dEtat prohibes. Dans les deux cas, la Cour sattache ce que la violation du Trait voie ses consquenceseffaces. On peut citer le principe de confiance lgitime, dcoulant du principe plus gnral de scurit juridique et impose que la loi ne puisse pas remettre en cause du jour au lendemain une situation juridique ou un avantage prvu par un texte que le contribuable de bonne foi pouvait penser prenne ou au moins stable. Un tel principe nexistant pas en droit interne franais, le juge naccepte de vrifier son respect quaux cas des situations rgies par le droit communautaire par exemple en matire de TVA3 Cela tant dit, la rfrence aux situations rgies peut laisser dubitatif, tant les grandes libertsconsacres par le droit de lUnion ont vocation affecter lensemble du droit fiscal. Cela explique que dsormais le Conseil dEtat 4 ne retient linvocabilit de ces principes europens que
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RapportGouthiere 2010 p 1097 et s. dcision du CE ASS, 11 juillet 2001, n 219,494. CE 16 janvier 2006 n 260150

lorsquest en cause une disposition lgislative qui a pour finalit la mise en uvre du droit communautaire, qui semble plus restrictif mais pas forcement clair.

1-2-1 Les discriminations ngatives


La prohibition des discriminations en raison de la nationalit (TFUE art 18) est au cur de la construction europenne. Or de trs nombreuses mesures fiscales sont susceptibles dentrer en contradiction avec ce principe, des lors quelles ont pour objet ou simplement pour effet un traitement moins favorable des entreprises ou des personnes trangres mais ressortissant dun Etat membres de lUE que celui dont bnficient les nationaux. Ces mesures fiscales sont divers mais peuvent treexceptionnellementjustifies. Tout dabord, larticle 110 du TFUE vise spcifiquement la matire fiscale en prohibant les impositions qui frapperaient diffremment les produits nationaux et les produits similaires des autres Etats membres. Lintrt de cette disposition est quelle sappliquemme lorsque la discrimination nest quindirect cest dire lorsquun dispositif a seulement pour effet de taxer de maniredsavantageuse certaines productions trangres, car il est rare quun Etat adopte un mcanisme fiscal ouvertement discriminatoire. Par exemple la France a tcondamne par la CJCE a propos de son systme de calcul du montant de la vignette automobile, car celui-ci frappait lourdement les vhiculea 6 rapports et automatiques, par rapport a celles a 5 rapports, les premirestant largement importes5. Ensuite la loi fiscale peut attenter au principe de libert dtablissement des ressortissants et des entreprises dun Etat membre sur le territoire dun autre Etat membre. La France a eu la dsagrableexprience de voir certaines de ses dispositions anti-vasions fiscales dnonces sur ce fondement, en ce quils peuvent constituer une entrave a la sortie du territoire national, en dissuadant les ressortissants nationaux de stablir dans un autre Etat membre pour y exercer une activitconomique6. Egalement contraire larticle 49 du TFUE. Les dispositifs nationaux qui rserventcertains avantages aux entreprises nationales ou aux filiales nationales plutt qutrangres de ces entreprises. Les capitaux comme le paiement doivent galement pouvoir circuler librement au sein de lUE, sans quaucun dispositif fiscal vienne dissuader linvestissement ou encore la souscription demprunts dans un autre Etat membre 7. Enfin la fiscalit ne doit constituer un obstacle la circulation des marchandises. Enfin larticle 56 du TFUE impose que les lgislations nationales sabstiennent de restreindre la libre prestation de services en facilitant laccs au prestations proposes par les entreprises nationales plutt que par celles dun autre Etat membre, ainsi la commission europenne a appele la France endcembre 2003 a modifier sa lgislation pour permettre la dduction fiscale des cotisations verses a des fonds de pension europens, des lors que cette dductiontaitprvue par les cotisations verses aux fonds domestiques franais. Par ailleurs lorsquune rgle nationale restreint lexercice dune libert de circulation, cela ne va pas ncessairement lencontredu droit de lUE. En effet une telle restriction peut savrerjustifie au

CJCE 15 mars 2001 C-265/99 CJCE 11 mars 2004 C-9/02 7 CJCE 14 octobre 1999 C-439/97
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regard dun autre principe du Trait ou plus encore des raisons imprieuses dintrtgnral. Ainsi la Cour de justice a accepte de compter parmi ces raisons le souci de prserver lefficacit des contrlesmens par ladministration fiscale (dcision du 8 juillet 1999 C-254/92), dassurer la cohrencegnrale du systme fiscal ou encore le fait pour une loi de sanctionner les montages purement artificiels dont le but serait de contourner la loi fiscale8. Do le Conseil dEtat franais a justifier que la notion dabus de droit de larticle L 64 du Livre des procdures fiscales conduit a rprimer linstallation par une socitfranaise dune filiale au Luxembourg, a travers un montage visant exclusivement a diminuer la charge fiscale due en France. Par ailleurs la Cour de justice de lUE reste trs exigeante dans lapprciation de ces raisons imprieuses susceptibles de justifier une discrimination. En particulier, elle rejette le simple argument de lutte contre lvasion fiscale, frquemment soulever par les Etats 9, et surtout lorsquelle croit discerner une telle raison imprieuse, la Cour sassure que la discrimination est bien proportionne a lobjectif dintrtgnral qui la justifie, cest dire quaucun moyen moins contraignant que celui retenu par la lgislation nationale ne peut satisfaire lobjectif poursuivi. Or un tel dfaut de proportionnalit est bien souvent constat par le juge europen, alors mme quil a multipli depuis plusieurs annes les motifs susceptibles de justifier en principes les entorses aux grandes liberts.

1-2-2 Les discriminations positives


Bien que limpt ait plutt vocation ponctionner les rsultats des entreprises, certains mcanismes fiscaux peuvent treconsidrs comme des aides dEtat illicites au sens du droit de lUE. En effet, il nest pas rare que les Etats prfrent aider certaines entreprises en allgeant leur fiscalit, par la cration de zone franche ou les entreprises bnficient dexonration totale ou partielle dimposition de leurs bnfices, plutt quen leur allouant de aides positives telle les subventions, prts de locaux, garantie demprunt. Bien quelles ne comportent aucun versement dargent public, les exonrations placent bien leurs bnficiaires dans une situation financire plus favorable que les autres contribuables. Or si larticle 107,3 du TFUE permet au Etat daccorder des avantages conomiques aux entreprisesinstalles sur leur territoire afin dencourager le dveloppementconomique de certaines rgions, en particulier les plus pauvres, ou encore de faciliter le dveloppement de certaines activits, et cest plusieurs conditions. En effet ces avantages ne doivent pas affecter la concurrence en favorisant certaines entreprises ou productions au dtriment dautres pourtant places dans la mme situation objective, en particulier favoriser les entreprises nationales audtriment des socits trangres. De telles aides dites slectives sont en effet prohibes, des lors quelles faussent ou menacent de fausser la concurrence. Cependant les aides de faible montant chappent a cette prohibition, ces aides dits minimi, dont le montant est inferieur a 200 000 euros par entreprises sur une priode de trois exercices fiscaux conscutifs daprs le rglementcommunautaire n 1998/2006 du 15 dcembre 2006, intgre en France au CGI par larticle 45. Par ailleurs, pour prvenir toute drive, le droit communautaire impose ces mesures nationales un rgimetrs strict. En particulier les aides doivent obligatoirement trenotifies la commission, qui devra sassurer de leur compatibilit avec le marche intrieur (TFUE 108). Et mme si lEtat omet cette notification, les concurrents de lentreprise ayant bnfici de laide seront tout a fait recevables enclencher les procdures permettant aux juridictions nationales comme aux instances europennes de mettre fin la pratique prohibe.

1-2-3 Les consquences des discriminations injustifies


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CJCE 16 juillet 1998 C-264/96 CJCE 28 janvier 86 C-270/83

ltablissement du caractre discriminatoire dun dispositif fiscal peut entrainer la condamnation a lamende par la Cour de justice de lEtat fautif, suite a laction en manquement et surtout le remboursement des sommes perues de manire illicite, voire indemnisation des contribuables lss. A loccasion de larrt Socit Arizona Tobacco Products et SA Philip Morris France du 28 fvrier 1992 dite jurisprudence des tabacs, le Conseil dEtat admet pour la premire fois le principe de la responsabilit pour faute de lEtat du fait de la non-conformit dun acte rglementaire aux objectifs dune directive qui na pas t transpose en temps utile. Ds lors Ceux-ci peuvent demander a ladministration la rptition de lindu sous le contrle du juge national, qui reste le juge de droit commun charge de contrler le respect par lEtat des rgles europennes. Par ailleurs la condamnation dune aide implique le rtablissement de la situation antrieurea son versement. Ds lors lentreprise bnficiaire est cense rembourser lEtat laide quil lui a illicitement verse. Lentreprise ne pourra faire quexceptionnellementtat de la confiance lgitime quelle pouvait avoir dans la rgularit de laide nationale afin dchapper au remboursement, ds lors que cette aide na pas taccorde dans le respect des obligations de procdureposes par le droit de lUE10. Mais une telle rcupration savre souvent problmatique notamment parce quil nest pas rare que les entreprises en cause soient insolvables, tant les mcanismes daide apparaissent souvent comme des soutiens de dernire chance au profit dexploitant en difficult. Enfin, dans le cas ou laide dEtat illgale a tfinancegrce la cration dun nouvel impt, les personnes assujetties cet impt pourrontrclamer le remboursement de leurs cotisations. Par exemple le cas dune mesure de soutien certaines entreprises de presse, finance par une taxe sur des dpenses de publicits, et qualifie daide contraire larticle 88 du Trait11. En outre la CJCE a lgrement assoupli sa jurisprudence relative la rcupration des aides dEtat finalement compatible ave le droit communautaire mais que lEtat avait omis de notifier la Commission, cela dans le but de ne pas pnaliser lentreprise car en ralit lillgalit initiale est imputable a la carence de lEtat, seul responsable du dfaut de notification 12. De plus laction en restitution des sommes verses et le prjudice y affrent ne peuvent concerner que la priode de deux annes qui stend avant la reconnaissance par le juge (interne comme communautaire) de la nonconformit de la lgislation en cause aux normes suprieures (art L 190 A du LPF). Et le remboursement des droits illgalementperus ne doit pas conduire un enrichissement sans cause du contribuable. Ce serait le cas si la France venait a rembourser une taxe illgalementperue, mais dont le montant aurait t rpercut par le contribuable sur les consommateurs, comme ce fut le cas de la taxe spciale sur les achats de viande pour financer lquarrissage a la suite de la crise de la vache folle, que la CJCE dans sa dcision du 15 juillet 2004 a juge cette taxe contraire au droit communautaire13.

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CJUE 11 mars 2010 aff C-1/109 CELF CAA Douai 25 octobre 2005 n 04-880 SA Auchan. CJCE 12 fvrier 2008 C-199/06 CELF CE 15 juillet 2004n 264 494 SA Gemo.

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2- LES RAPPORTS ENTRE LE DROIT FISCAL DE LUNION ET

CONVENTIONS FISCALES
La prvalence du droit communautaire sur le droit interne tant acquise, le rle, dans l'avenir, des conventions fiscales au sein de l'Union europenne, soulve davantage d'interrogations. En effet les conventions fiscales bilatrales et le droit communautaire de lUE influencent tous deux la matire fiscale directe, alors que la conclusion de conventions fiscales bilatrales illustre l'exercice discrtionnaire, par tout Etat, de sa souverainet fiscale, le droit communautaire, et le concept d'harmonisation qui le caractrise voquent des transferts et des abandons de souverainet irrvocables.

2-1-Lobjet des conventions fiscales bilatrales


Les conventions internationales intressant la matire fiscale ont un objet principal en loccurrence viter la double imposition des entreprises et des personnes susceptibles dtre frappes par limpt simultanment dans deux Etats, a raison dun mme revenu ou dun mme patrimoine. Ces conventions sont ainsi souvent qualifies de conventions de double imposition. Par exemple une personne habitant du cote franais du Rhin mais traversant tous les jours le fleuve pour aller travailler en Allemagne voit normalement son revenu doublement impos, la loi franaise sattache en effet a imposer en fonction du lieu de rsidence du contribuable, alors que la loi allemande prvoit un prlvement a la source par lemployeur de limpt sur le revenu. On parle alors dun cas potentiel de double imposition juridique, puisquune mme personne est doublement impose a deux reprises au titre dun mme revenu. Ces accords prservent la souverainet fiscale des Etats parties, ces derniers restant libres de signer une convention et de la rengocier tout moment pour protger au mieux leurs intrts. Les principes de relativit et de rciprocit confrent aussi aux droits drivs des conventions un caractre conditionnel.

2-1-1 La mise en uvre des conventions fiscales bilatrales


Pour que ce systme conventionnel fonctionne, il doit reposer sur des principes communs a lensemble de Etats du mon de soucieux dviter les doubles impositions. Cest ainsi que, de nos jours, limmense majorit des conventions fiscales reproduit un modle propos par lOCDE (Organisation de Coopration et de Dveloppement conomiques), qui est une organisation intergouvernementale runissant la plupart des dmocraties occidentales, trs active sur le terrain des tudes conomiques et fiscales. Celui-ci propose un certain nombre de critres simples et quitables, censs des lors recueillir lassentiment de lensemble des Etats, pour dterminer les cas dans lequel un revenu ou un bien mrite dtre taxe dans un Etat plutt que dans un autre. En ce qui concerne limposition du revenu des personnes physiques, les conventions bases sur le modle OCDE retiennent la notion de rsidant, en sappuyant notamment sur le critre du centre des intrts vitaux de la personne pour dterminer lesquels des Etats contractants est comptent pour

tablir limpt. Ces conventions fiscales s'orientent dsormais davantage vers la lutte contre l'vasion fiscale. En outre, lOCDE publie des commentaires de ses modles de conventions afin daider les parties signataires en cas de difficult dinterprtation. Malgr limportance pratique de ses commentaires, le conseil dEtat refuse en principe de sy rfrer ds lors quils sont postrieura ladoption de la convention par les Etats, et ne peuvent ainsi clairer lintention des parties signataires14. Par ailleurs, lONU propose des modles de convention fiscale, qui se base particulirement sur la notion fondamentale dtablissement stable, qui permet de caractriser lentreprise taxable. Ce modle est conu de manire plus ouverte que le modle OCDE. La raison en est strictement politique, avec une dfinition plus souple, on permet au pays en voie de dveloppement de taxer plus volontiers les bnfices dgags sur leur territoire par les agents conomiques dpendant dentreprises trangres. La vision strictement galitaire et librale de lOCDE interdit quant a elle cette dmarche qui manifeste une forme de discrimination positive en faveur des Etats mergents.

2-1-2-Le principe de subsidiarit des conventions bilatrales


Le Conseil dEtat a, depuis larrt Memmi du 17 mars 1993, affirme que les conventions fiscales bilatrales sont soumise au principe de subsidiarit, ce qui veut dire que ce sont les dispositions du droit interne franais qui doivent tre examines en premier lieu, et par la suite, les dispositions de la convention fiscale internationales applicable. Le Conseil dEtat dans un arrt dassemble Ste Schneider Electric du 28 juin 2001 n 232.276, RJF, a raffirme avec force son refus dapprcier directement lventuelle contrarit dun acte dimposition une convention internationale. Dans tous les cas de figure, il estime quil lui revient de vrifier dans un premier temps que limposition conteste a t tablie en respectant fidlement la loi, et ce nest quen cas de rponse positive (donc si la contestation du contribuable nest pas satisfaite) que, dans un second temps, le juge pourra tre conduit a vrifier que la qualification de la situation qui rsulte de la loi est conforme ou non aux stipulations de la convention, donc que la loi ne viole pas la convention. Daprs le Conseil dEtat, cette application subsidiaire serait la consquence du fait que, de par son objet, a savoir viter la double imposition, la convention ne peut pas, par elle-mme, directement servir de base lgale a une dcision relative a limposition et ne peut au mieux que conduire a carter sur tel ou tel point la loi fiscale . A la diffrence par exemple dune convention dextradition qui a vocation a rgir directement la situation des citoyens, en se substituant a la loi. Ce principe de subsidiarit se rvle surtout sans grand intrt sur le terrain pratique, que lapplication de la convention soit subsidiaire ou non, le contribuable obtiendra finalement satisfaction si lacte dimposition quil conteste viole cette convention. Le principe de subsidiarit sonne donc comme une affirmation beaucoup plus thorique et politique que juridique et pratique, trs souverainiste diraient certains, selon laquelle les articles 34 et 55 de la Constitution permettent certes au lgislateur fiscal de limiter sa comptence et donc lexercice de la souverainet, mais pas de transfrer ses comptences en permettant au droit international de servir de fondement a limpt.

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CE section 30 dcembre 2003 N 233894 SA ANDRITZ

2-2- La primaut du droit communautaire sur les conventions bilatrales


Les conventions fiscales et le droit communautaire n'abordent ni l'un nil'autre directement la question. Cependant, le droit communautaire rvle quelques lments de rponse. L'article 293 du Trait CE semble conforter l'ide d'une primaut du droit communautaire sur le droit conventionnel en disposant que les Etats membres engageront entre eux, en tant que de besoin, des ngociations en vue d'assurer, en faveur de leurs ressortissants : l'limination de la double imposition l'intrieur de la Communaut . Le Trait CE parat ainsi avoir une autorit suprieure aux conventions bilatrales en accordant aux Etats membres l'autorisation de conclure des conventions fiscales. D'autre part, la Directive mres et filiales du 23 juillet 1990 affirme, quant elle, dans son article 1-2 que la prsente directive ne fait pas obstacle l'application de dispositions nationales ou conventionnelles ncessaires afin d'viter les fraudes et abus tandis que l'article 7-2 prvoit que la prsente directive n'affecte pas l'application de dispositions nationales ou conventionnelles visant supprimer ou attnuer la double imposition conomique des dividendes, en particulier les dispositions relatives au paiement de crdits d'impt aux bnficiaires de dividendes . Le droit communautaire, sans l'affirmer expressment, parat donc envisager sa primaut sur les conventions fiscales bilatrales.

2-2-1-La reconnaissance de la primaut du droit

communautaire par la CJUE


LUnion tant dnue de tout pouvoir pour conclure des conventions internationales. En application du principe selon lequel la Communaut n'agit que lorsque son action sera plus efficace qu'une action entreprise au niveau national, La comptence des Etats, en ce qui concerne les conventions, ne fait donc gure de doute. La Cour de justice des Communauts europennes a cependant encadr l'exercice de cette comptence. Si la Cour de justice avait dj affirm que si la fiscalit directe relve de la comptence des Etats membres, il nen reste pas moins que ces derniers doivent exercer celle-ci dans le respect du droit communautaire et s'abstenir donc de toute discrimination ostensible ou dguise fonde sur la nationalit dans une dcision du 12 mai 1998 affaire Gilly. Elle avait examiner directement pour la premire fois la question de la compatibilit entre une convention fiscale et le trait de Rome. En lespce, concernant la libert de circulation exerce par un travailleur transfrontalier qui se voyait accord, par la convention fiscale applicable, un crdit d'impt insuffisant pour compenser la double imposition de ses revenus, la Cour de justice europenne n'a cependant relev aucune incompatibilit entre les dispositions conventionnelles en cause et l'article 48 du trait. En effet, si le crdit d'impt accord par la France ne permettait pas de supprimer totalement l'imposition allemande, c'tait en raison du taux d'impt plus lev outre-Rhin, qui dcoule lui-mme de l'absence de mesures d'unification ou d'harmonisation dans le cadre communautaire de la comptence des Etats

membres de dfinir les critres de rpartition entre elles de leur pouvoir de taxation . La Cour de justice appelle, ainsi au respect de la primaut du droit de lunion15. Cette formulation abonde ainsi dans le sens d'une primaut du droit communautaire sur le droit conventionnel international. De plus, le Conseil dEtat a ainsi pu constater par exemple, la compatibilit de la convention fiscale franco-britannique avec le principe communautaire de la libert de circulation des capitaux16.

2-2-2-Lextension des avantages conventionnels


Cest une disposition garantissant des pays tiers des avantages commerciaux gaux ceux dont bnficie la nation la plus favorise. Du point de vue des principes du droit international public, cette disposition vise assurer la non-discrimination entre les tats. La thorie de la clause de la nation la plus favorise a t labore en vue d'assurer une galit de traitement, dans l'Etat contractant A, entre les nationaux de l'Etat contractant B et ceux de l'Etat tiers C. Ainsi, il s'agit de comparer la situation de deux non-rsidents. A cet gard, le mcanisme de la clause de la nation la plus favorise doit tre distingu du principe de non discrimination communautaire voqu plus haut, tandis que le premier vise la promotion d'une galit de traitement au sein d'un Etat entre deux non-rsidents de nationalit diffrente, le second a comme point de dpart l'examen compar des situations d'un rsident et d'un non-rsident. La CJUE dans un arrt du 5 Juillet 2005, affaire D. a clairement rejete cette pratique. Dans cet arrt, elle refuse donc la gnralisation de cette clause de la nation la plus favorise en indiquant quun non rsidant ne peut se prvaloir dune convention signe avec un Etat membre autre que celui de sa rsidence. La Cour affirme : Les articles 56 CE et 58 CE ne sopposent pas a ce quune rgle prvue par une convention bilatrale visant a prvenir la double imposition telle que la rgle en cause au principal, ne soit pas, dans une situation et dans des circonstances telles que celles de laffaire au principal, tendue a un rsident dun Etat membre non partie a ladite convention . Cet arrt prserve et sauvegarde la technique conventionnelle bilatrale, raffirme leffet relatif de la convention. Les Etats gardent leur souverainet en la matire.

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CJCE 12 mai 1998 C-336/96 GILLY. CE 27 juillet 2012 N 337656 M Regazzacci.

CONCLUSION
Suite l'essor du droit des conventions bilatrales, les Etats membres parviennent difficilement dissimuler leur manque d'enthousiasme pour une fiscalit directe mise sous tutelle communautaire. Pourtant, le processus de transfert de souverainet semble inexorablement en marche. Ainsi, l'heure de l'largissement et des oprations d'envergure europenne, les entreprises ne peuvent dornavant plus faire l'impasse sur les rgles de droit communautaire. Ces principes ont en tout Etat de cause vocation l'emporter sur des dispositions conventionnelles contradictoires. En effet, dfaut d'tre harmonise, la fiscalit directe des Etats membres est actuellement, si ce n'est totalement coordonne, au moins sous la surveillance accrue de la Cour de justice des Communauts europennes, dont les dcisions sont rendues au rythme de l'exercice des liberts de circulation. La stratgie de politique fiscale de la Commission europenne a fait l'objet d'une communication, date du 23 mai 2001 et intitule "Politique fiscale de l'Union europenne - Priorits pour les prochaines annes". La Commission a raffirm la conviction selon laquelle une harmonisation totale des systmes fiscaux des Etats Membres n'est pas ncessaire. Tant qu'ils respectent la lgislation de l'UE, les Etats Membres sont libres de choisir le systme fiscal qui correspond le mieux leurs prfrences. Ainsi, les conventions fiscales internationales, bien quadmises dans lUE, font lobjet dun contrle strict de la part de la CJUE, afin de ne pas aller a lencontre des principes communautaires. En fin de compte lavenir de ses conventions fiscales entre Etats-membres au sein de lUE est nanmoins assur.

Annexe

Site internet Dallozhttp://www.dalloz.fr Site internet lgifrancehttp://www.legifrance.gouv.fr Site OCDEhttp://www.oecd.org/fr/ Site ONU http://www.un.org/fr Code gnral des impts, Edition 2010, Dalloz 2013

BIBLIOGRAPHIE
MARTIN COLLET, DROIT FISCAL, 4E EDITION MISE A JOUR, PUF 2013 MARTIN BETCH, DROIT FISCAL, 4E EDITION, VUIBERT, 2012 Etude par Eric Meier et Bernard Boutemy Conventions fiscales bilatrales au sein de l'Union Europenne ou l'histoire d'une passation de pouvoir ?